UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR - CONTABIL

MASTERAT : CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT – 4 SEMESTRE

~ ACTIVITATE DE CERCETARE-PROIECTARE ~

METODE SI TEHNICI DE AUDIT

STATUTAR

Profesor :

Conf. univ. dr. Liana Elefterie

Masterand :

Dănilă Andra Mădălina

CONSTANŢA

- 2011 –
 Cuprins

1 METODE DE AUDIT STATUTAR ………………………...……………………….…………... pag.3

- Metoda confirmarii directe ................................................................... pag.4

- Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale ....................... pag.5

2 TEHNICI UTILIZATE IN AUDITUL STATUTAR ……...……………………….…………... pag.9

- Tehnica sondajului ................................................................................... pag.9

- Tehnica observarii fizice ........................................................................... pag.10
- Tehnica interviului .................................................................................... pag.11
- Tehnica examinarii analitice ..................................................................... pag.12
- Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative ............................. pag.13
- Tehnica examinarii conturilor anuale ....................................................... pag.14

3 BIBLIOGRAFIE …………………………………....…..…………….......…………………………...... pag.19

 METODE SI TEHNICI DE AUDIT STATUTAR

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si

independent asupra situaţiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate
asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor
(performantelor) obtinute de aceasta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza
(verifică) si certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv
activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, in virtutea unor dispozitii legale (legea
contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc.), ca urmare a mandatului
primit din partea proprietarilor intreprinderii (actionari, asociati).

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:

- profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau o persoana juridica;

- obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil il constituie situatiile financiare ale entitatii,
in totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, in
functie de referentialul contabil aplicabil;

- scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa
a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea
auditata;

- criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia il constituie

standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de

tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei credibilitati întemeiate pe cantitatea si
calitatea informatiilor obtinute.

În general, tehnicile si metodele folosite în colectarea elementelor probante se întrepatrund

în forme multiple, utilizîndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa ceruta în cadrul
inventarierii pentru creante si obligatii), fie în cadrul unei tehnici, ca o procedura care face parte din
aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit intern – receptia stocurilor de
materie prima – se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul intrarilor în perioada, se extrage
esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta în verificarea existentei efectuarii
procedurilor de receptie stabilite).

3
 În acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica
interviului si tehnica examinarii analitice. Din categoria metodelor, pe cea a confirmarilor
directe.

Metoda confirmarii directe

Consta în a cere unui tert - având legaturi de afaceri cu întreprinderea verificata - sa

confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are
latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.

Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii întreprinderii supusa

controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi
în una din urmatoarele situatii:

 sau considera ca tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de proba;

 sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de
conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

În principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul

nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile întreprinderii
verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile aflate în conturi la
banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu
cele din contabilitate.

În situatia în care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii

suficiente si juste, auditorul este îndreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum
este ea prevazuta în normele de audit financiar.

Asa cum s-a aratat mai înainte, elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai
fiabile decât cele furnizate de catre întreprinderea auditata.

De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin

complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita în unele cazuri, o
durata considerabila. În schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul
debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si
concentreze atentia sa.

Din ratiuni lesne de înteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii directe
este indicata în toate cazurile cînd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza ilustreaza
aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:

Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;

Mijloace fixe, altele decît imobile = gajuri, contracte de leasing;

Active ale exploatarii = stocuri detinute în afara întreprinderii, stocuri detinute de

întreprindere în contul tertilor;
 Carente si datorii = solduri în curs ( clienti, furnizori, debitori si creditori diversi ),
împrumuturi si credite date sau primite ( soldul, dobânda, angajamentele date sau primate );

Banci = situatii privind relatiile bancare ( soldurile curente, împrumuturi si credite, efecte
scontate, garantii ), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidentelor
de plati ( CIP-BNR ) ;

Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

Avocati si consilieri din afara întreprinderii = procese si litigii în curs, onorarii datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul cînd nu s-a obtinut confirmarile

necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:

a) cererea de confirmare se redacteaza pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, continând un

text însusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta;

b) expedierea cererii de catre auditor;

c) primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a acestuia - fie a
cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;

d) interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

e) arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de confirmare

directa si a raspunsului primit.

Procedura confirmarii directe este utilizata atît în cadrul auditului statutar, cît si a celui
contractual.

Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale

În cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) îsi dirijeaza diligentele sale verificând si satisfacerea
urmatoarelor reguli:

a) Reguli generale

Pentru ca bilantul contabil sa fie întocmit conform reglementarilor în vigoare, auditorul

trebuie sa se încredinteze, în special, ca:

 principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. În cazul încetarii partiale sau
totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la închiderea exercitiului;

 principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si

veniturile aferente exercitiului respectiv au fost înregistrate;

5
  bilantul contabil este întocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare
fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele trebuie sa fie înscrise si
justificate în anexa;

 elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;

 bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere a exercitiului precedent;

 auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii componentelor

sale si ale soldului sau;

 datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în registrul inventar,
cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare între valorile contabile si
valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b) Reguli particulare privind:

b.1.)Bilantul

 Capitalurile proprii; auditorul verifica înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale

operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;

 Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa

urmareasca în detaliu operatiile respective;

 Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca în detaliu

operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;

 Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata
a stocurilor si productiei în curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru
deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exercitiului sau la o data cât mai apropiata.
Auditorul obtine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea
stocurilor si a productiei în curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile în
vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj;

 Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:

 balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale,

sintetice;

 un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza,

eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile
contabile aflate la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le
gaseste necesare.

 Conturile de regularizare si asimilate; auditorul verifica încorporarea sau neîncorporarea în

aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.
  Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor
justificative necesare si înregistrarea corespunzatoare în bilant sau anexe.

El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinând cont de riscurile si

pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data
întocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

 Conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca întreprinderea întocmeste periodic o situatie

comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare;
el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

b.2.)Contul de rezultat al exercitiului (Contul de profit si pierdere)

La finele exercitiului, auditorul:

 examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si
onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, împrumuturile si creditele, declaratiile de
impunere, diverse contracte si plati facute în contul acestora;

 examineaza bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de

venituri;

 examineaza, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si

propune, daca este cazul, efectuare înregisrarilor corespunzatoare în masura în care ele sunt
justificate;

 examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizând

soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

b.3.)Anexele

Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizînd:

 evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea întreprinderii sau
propuse de aceasta;

 respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si
pierdere;

 metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

Într-adevar, veniturile si cheltuielile sunt destul de usor de prevazut si stabilit, în timp ce

posturile bilantului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale
platilor, stocare mai mult sau mai putin importanta, plasamente de trezorerie în valori mobiliare etc.

Examinarea analitica efectuata la nivelul fiecarui component al rezultatului, veniturilor sau

cheltuielilor, permite auditorului sa se familiarizeze cu patrimoniul clientului si sa identifice unele
riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natura contabila sau de audit. Principala
7
dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedura de examinare analitica, este de a alege o
baza de comparatie adecvata. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are,
într-adevar, o importanta capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceasta baza
trebuie sa fie independenta, plauzibila si în corelatie cu conturile sau eventual sa fie prelucrata.

În general, independenta bazei poate sa fie prezumata daca a fost ea însasi certificata de
auditori sau daca vine din surse cu adevarat independente (de exemplu cele ale Bursei de Valori,
pentru întreprinderile cotate la bursa).

În schimb, ar fi inutil sa se compare doua elemente din care unul decurge automat din
celalalt, de exemplu, nu foloseste la nimic sa se compare, luna dupa luna, miscarile debitoare ale
conturilor de stocuri cu cantitatile intrate fizic în stoc, daca metoda utilizata este cea a preturilor
prestabilite. De asemenea, statisticile nationale nu pot constitui o sursa de informare independenta
atunci când întreprinderea ocupa o parte prea mare a pietei.

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitica a balantelor de verificare lunare si

raportarile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permitând izolarea periodei în care
apare o problema oarecare, iar la societatile cotate înlesneste controlul datelor cu cele financiare
publicate în Buletinul informativ al Bursei de Valori.

De regula, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele de
venituri si cheltuieli nu poate fi facuta corect decît daca datele prezentate sunt asemanatoare si daca
se cunoaste procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel de elaborare a bugetului de
venituri si cheltuieli. Analiza fluctuatiilor si tendintelor rezultata din aceste comparatii poate
prezenta riscul sa nu se detecteze o eroare semnificativa. Acest risc este legat de suma totala de
fluctuatie care poate fi considerata ca acceptabila fara o investigatie suplimentara. Aceasta suma
totala depinde de însusi pragul de semnificatie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicarii
tehnicii examinarii analitice.

Dupa unii autori diferenta de la care orice fluctuatie anormala tebuie sa fie explicata s-ar
situa între cel mult 10% la 20% din pragul de semnificatie, altfel existând riscul de a trece pe lânga
problemele importante.

Explicarea fluctuatiilor semnificative este necesara a fi ceruta de auditor persoanei care

gestioneaza patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.

Exista însa riscul ca explicatiile primite sa fie vagi si necuantificabile, cum ar fi, de exemplu,
explicatia cresterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate
crescut.

Dimpotriva, daca explicatia fluctuatiei este cuantificabila, pentru a tine seama de cresterea
numarului de angajati si a salariilor lor în functie de contractele de munca, colective si individuale,
atunci examinarea analitica va fi satisfacatoare si concludenta.

Poate exista, însa, situatia ca explicatiile obtinute sa nu justifice fluctuatiile constatate. De

aceea, se impune sa fie acordata o atentie deosebita conturilor respective, fiind necesara
multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
 Invers, daca examinarea analitica da rezultate bune si daca, în plus, auditul intern este
satisfacator, numarul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor în cauza, va
putea fi redus considerabil.

Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta conturile

anuale în aceasta forma. Exista, astfel, siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca nu au
intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.

Un anumit numar de rate de analiza financiara pot fi construite si interpretate cu eficienta pe

baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. În plus, aceasta ultima examinare
permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea activa la sedinta
consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare a conturilor anuale
si, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul
sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.

Tehnici utilizate în auditul financiar

Tehnica sondajului

Ţinând seama de numarul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica

integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat,
utilizînd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti
dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea
rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul în cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:

 în unele cazuri, în general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta
sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de
exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate în astfel de
cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

 în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea
data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj

nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, însa, nu permite o
extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.
Alegerea între cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de
gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi, însa, tipul de sondaj este important sa fie respectate câteva reguli riguroase
privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.

9
 Auditorul trebuie deci, sa explice:

 ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa îi permite sa defineasca apriori

caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa
demonstreze ca punctajul între avizele de expediere si facturi, realizat de personalul întreprinderii
poate scoate în evidenta toate expedierile în curs de facturare;

 ca rata erorilor existente în multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii
de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de
o maniera satisfacatoare.

În general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si
colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica
tehnica sondajului bazata pe gândirea sa profesionala sau pe esantionul static.

Folosirea metodei sondajului în audit este esentiala si permite auditorului sa traga

concluzii cu mai multa rigoare decât utilizând alte metode.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însa ea
nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta
bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita
etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:

 întreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor în conditii

de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta în studierea procedurilor de inventariere si se
situeaza, deci, înaintea inventarierii propriu-zise;

 aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfacator; aceasta faza consta în verificarea
faptului ca persoanele însarcinate cu inventarierea aplica în mod corect procedurile si se localizeaza
în timpul inventarierii propriu-zise;

 lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta în a

controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se
situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca

auditorul sa înteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului
intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

 auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;

 auditorul poate sa se încredinteze ca masurile luate de întreprindere pentru protejarea fizica a

bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, în numerar, de la banca la întreprindere si invers
se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile întreprinderii
privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
  observarea fizica în cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii
patrimoniului este singura tehnica ce îl poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au
fost respectate.

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicata în cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind “o
metoda de investigare destinata cunoasterii în profunzime a comportamentului uman în însusirea si
aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor”.

Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare între cel care aplica interviul, denumit
intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau
interviuri, ceea ce îi duce la:

 o mai buna întelegere a ceea ce se petrece în sinea lor si în gândurile celorlalti în cursul
interviului;

 o mai buna întelegere a pozitiei intervievatului în contextul lui psihologic;

 o mai buna întelegere a exprimarii altuia;

 o mai buna situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul caruia el
nu este decât un element;

 o mai buna apreciere în cursul interviului a modului în care au fost întelese si aplicate
procedurile.

În plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita în acest scop si având

anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie
nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte
stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate
domeniului investigat, denumite “ghiduri de orientare” si “chestionare”.

În Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu
ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

 interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal,

extensiv, care consta în înregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul
unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara
întrerupere, fara sa-i influenteze într-un fel în expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor
informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru
interviuri viitoare.

11
  interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv,
dirijat etc, pe care intervientul de obicei îl angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe
baza unor întrebari, într-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie
efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit
cu grija si cu mai multe precautii decât pare necesar la prima vedere.

Tehnica examinarii analitice

Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau
omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea însesi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor
constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit
cuantificarea cât mai precisa a acestora.

Aceasta tehnica rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, bazându-
se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula în întreprindere, arata importanta
ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele
care descriu sau subînteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe
celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.

Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima în totalitate faptele, existenta si

continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci când ele au fost întocmite si pe de alta
parte nivelul organizatoric al auditului intern.

Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile descrise

sau subîntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale întreprinderii, fie
evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fara ca documentul sau înregistrarile
contabile sa fi fost aduse la zi.

În fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza în functie de aprecierea auditorului.

Daca se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importante, cu atât
mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicându-se în
schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenta) sistemelor de audit intern si de control al
conturilor.

Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice îl constituie efectuarea unor calcule

aritmetice si analize, estimari si confruntari între informatiile si documentele din:

 amontele sistemului informational al întreprinderii (documentele primite care devin

documente justificative ce stau la baza înregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor
înregistrate în contabilitate – confirmarile directe, de exemplu);

 avalul sistemului informational al întreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de

expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre

auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
  în etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea
analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a întreprinderii si la identificarea zonelor
de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;

 în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul

conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind
credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a
grupelor de conturi;

 în etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizând si tehnica examinarii analitice îsi
va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile
de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si
situatiei financiare a întreprinderii, la sfârsitul exercitiului respectiv.

În concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin înaltul grad de
decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici
este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de
ansamblu, cât si competenta necesara.

Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un
raspuns satisfacator cuantificat.

De aceea, se recomanda, în aceasta situatie, utilizarea complementara a tehnicii testarii

elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

În auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil
sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora – proprietari, creditori,
investitori s.a.

Înca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si
conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

 sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al întreprinderii vor face
obiectul evaluarii acestora în scopul stabilirii fiabilitatii lor;

 conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a
caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentând
astfel semnificativ conturile anuale.

Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii

întreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate
elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de
audit financiar.

În afara tehnicilor si metodelor prezentate pâna acuma, tehnica testarii utilizeaza

posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.

13
 În general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale
porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor în desfasurarea carora nu se poate
interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde întotdeauna de modul în care acestea se
raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter
constatativ. În cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca
obiective:

 sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si însusire, de

catre utilizatori, asa sunt ele prevazute în instructiunile - deciziile - întreprinderii, existente în
manualul de proceduri (teste de conformitate ); în functie de concluziile acestor teste se cauta
raspuns, prin intermediul testelor de permanenta, la întrebarea “se aplica aceste proceduri continuu
si în întregime”
 controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi si
instructiuni de aplicare bine concepute) si testul de permanenta (aplicarea corecta si continua a
planului de conturi si a instructiunilor lui de aplicare).

Tehnica examinarii conturilor anuale

Sistemul contabil si de control intern

Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este asigurarea

îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor obiective ale
afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza activitatile aferente, proiectate sa opereze împreuna.
Obiectivele se fixeaza la nivelul acestor sisteme astfel încât sa se alinieze la obiectivele activitatii
entitatii patrimoniale respective.

Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari

asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificându-se riscurile si implementându-se
masuri care sa le diminueze.

Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia integrata a
tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale într-o maniera
eficienta asigurând:

 siguranta si integritatea informatiilor;

 aderarea la politici, planuri, proceduri, legi si regulamente;
 pastrarea în siguranta a activelor;
 utilizarea economica si eficienta a resurselor;
 realizarea obiectivelor si scopurilor stabilite.

Un mediu de control adecvat este unul în care exista controale interne adecvate, la costuri
rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul
consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura, gradul de
extindere si intensitatea controalelor variaza:

- între departamente si în cadrul departamentelor;

- în functie de natura operatiilor;

- în functie de gradul de importanta al sistemului;

 - în functie de personalul implicat;

- în functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.

O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a

controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului
întelegerea operarii consecvente de la început pâna la sfârsit, alaturi de obiectivele sale. Auditorul
trebuie sa identifice parametrii sistemului si sa determine domeniile de examinat. Atunci când
sistemele se integreaza între ele este important sa se defineasca clar ce domenii de control vor fi
auditate si care nu vor fi auditate. Acest lucru se determina din cunoasterea existenta, prin discutii
cu persoanele implicate în operarea sistemului, ca si din specificatiile de sistem, manuale de
proceduri si utilizare etc.

Auditorul are menirea sa înteleaga sistemul de contabilitate si de control intern al clientului,

sa ia cunostinta de modul cum sunt proiectate aceste sisteme si de modul cum opereaza. În cazul
sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmarire, care presupun urmarirea unei
tranzactii de la momentul aparitiei, înregistrarii în contabilitate si modul de reflectare în situatiile
financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie sa urmareasca
urmatoarele obiective:

· tranzactiile sunt executate în concordanta cu autorizarea specifica a managementului si cu

respectarea reglementarilor legale;

· toate tranzactiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic si sistematic, cu suma

corecta si în conturi adecvate, astfel încât sa permita întocmirea situatiilor financiare în concordanta
cu un cadru general de raportare financiara identificat;

· înregistrarile semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate elementele

patrimoniale si pentru venituri si cheltuieli;

· accesul la active si înregistrari se face conform manualului de proceduri interne, sau în lipsa
acestuia în conformitate cu autorizarea conducerii;
· activele si înregistrarile sunt urmarite permanent si comparate la intervale rezonabile, iar pentru
orice devieri inadecvate sunt luate masuri corespunzatoare;
· orice modificare a capitalului este reflectata corect în contabilitate si preluata în situatiile
financiare;
· obligatiile sunt înregistrate cronologic si sistematic, si urmarite la intervale rezonabile, astfel încât
orice sincope în evolutia lor sa fie analizate si sa se ia masuri corespunzatoare.

Este foarte probabil ca auditorii externi sa deruleze un exercitiu similar cu al auditorilor

interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atât auditorul intern cât si cel extern pot dori sa apeleze
la puncte de vedere ale celuilalt în determinarea parametrilor deferiti sistemului. Punctele lor de
vedere cu privire la punctele de congruenta ale sistemului, adica sfârsitul unui sistem si începutul
altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea în aceasta etapa a punctelor de vedere
poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.

La sfârsitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie sa fie capabil sa

defineasca, sa documenteze si sa convina cu conducerea entitatatii auditate asupra:

15
  zonelor de congruenta ale sistemului;
 relatia sa cu alte sisteme si auditari;
 obiectivele auditului;
 gradul de acoperire.

Etapa urmatoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie sa existe pentru

atingerea obiectivelor dorite. Exista o gama variata de controale care pot fi clasificate astfel:

- preventive - care cauta sa previna aparitia unor ineficiente, erori sau nereguli. Exemple ale
acestui tip de control sunt: detasarea sarcinilor si autorizarea controalelor.
- detectiv-care opereaza post eveniment si încearca sa detecteze si sa corecteze ineficiente,
erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare,
verificarea intarilor si iesirilor
- directiv-care încearca sa cauzeze sau sa încurajeze aparitia unui eveniment dorit. Exemple
ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru si instruirea personalului.

Având o opinie formata despre sistem, auditorul trebuie sa formuleze o strategie de

testare. Nu exista reguli stricte cu privire la numarul testarilor necesare. Prin aplicarea
rationamentului profesional, auditorul trebuie sa determine ariile de testare, scopul testarii si modul
de derulare al testelor. Din dorinta de a furniza un serviciu eficient si economic, de regula auditorul
testeaza doar controalele semnificative. Aceasta directie de reducere a testarii, nu trebuie sa
compromita eficienta serviciului.

Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele) constituie documente de

sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul îsi exprima opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sa obtina unele elemente
probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din conturile
anuale.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca toate conturile anuale sunt
în acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine
fidela activitatii si situatiei financiare a întreprinderii.

Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:

· faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor în vigoare si tin cont
de evenimentele posterioare datei de închidere;

· faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei

patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina în mod esential pe examenul analitic

si, în mod deosebit, pe:

· stabilirea indicatorilor de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor

precedente si ale sectorului de activitate;
 · comparatiile între datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si
previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

· compararea în procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si
pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul

concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna
un numar de elemente probante care le-au permis sa traga concluzii pentru diferitele posturi si
rubrici ale conturilor anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv
supravegherea gestiunii de catre cenzori) i-au permis profesionistului sa obtina o buna cunoastere a
întreprinderii, a activitatii sale, a variatiilor în raport cu exercitiul precedent. Examinarea de
ansamblu a bilantului contabil are ca obiective principale verificarea daca bilantul, contul de profit
si pierdere si anexele îndeplinesc urmatoarele cerinte:

- sunt coerente, tinând cont de cunoasterea generala a întreprinderii, de sectorul de activitate si

de mediul social-economic;
- sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile în vigoare;
- tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
- prezinta o imagine fidela, clara si completa a :
o patrimoniului, prin:

· tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui

rezultat în bilant;

· corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

· corecta evaluare a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare;

· întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

o rezultatelor, prin:

· întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare;

· stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii generale conform dispozitiilor
legale.

o situatiei financiare, prin:

· existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de întreprindere;

17
· existenta suficienta a resurselor financiare.

În mod deosebit, se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si

sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline întelegeri a bilantului
contabil de catre destinatarii lui.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficient calitativ si cantitativ, pentru a se

asigura ca anexele în continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, împreuna cu
celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a activitatii din întreprindere.

Asa cum s-a mai aratat, examinarea analitica este “un ansamblu de proceduri de audit
financiar constând în:

· a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale ale
întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare si a stabili relatii între ele;

· a analiza fluctuatiile si tendintele;

· a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de

exprimare analitica depind, de asemenea, de urmatorii factori:

a) obiectivele procedurii aplicate;

b) importanta relativa si natura elementelor în cauza în raport cu ansamblul conturilor anuale;

c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au aceleasi obiective;

Când aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate fluctuatii

si elemente neobisnuite, respectiv care fac sa apara relatii neobisnuite sau care nu concorda cu
informatiile obtinute din alte surse, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru a obtine
explicatiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfasura în doi timpi:

a) - prin tehnica interviului, obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul întreprinderii a

raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata - de exemplu, comparându-le cu celelalte
informatii si elemente probante colectate în timpul efectuarii auditului;

b) - recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfacatoare,

atunci când cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza explicatii sau daca aceste explicatii nu
sunt considerate corspunzatoare de catre auditor.
 BIBLIOGRAFIE

1. Sinteza curs : Diagnosticul economic - financiar al intreprinderii 2 ( Prof.univ.dr. Ruse Elena )

2. Sinteza curs : Contabilitatea în context international 2 ( Conf.univ.dr. Elefterie Liana )
3. Sinteza curs : Control financiar si audit intern 2 ( Lect.univ.dr. Mitran Paula )
4. http://www.scribd.com/doc/15787339/Totul-Despre-Planificarea-financiara
5. http://www.contabilii.ro/index.php?option=com_content&view=article&id=577:auditul-statutar-
definiie-rol-i-obiective&catid=82:examenexpertcontabil&Itemid=57
6. http://www.scritube.com/economie/contabilitate/METODE-SI-TEHNICI-UTILIZATE-IN32154.php
7. http://www.juridice.ro/36026/audit-statutar-situatii-financiar-anuale.html

19