Anda di halaman 1dari 12

Kuliah 5: BUDGETING (PENYUSUNAN ANGGARAN)

Budgeting, Planning dan Control Perencanaan dan pengendalian merupakan dua hal yang tidak dapat dipisahkan satu dengan yang lain. Planning atau perencanaan merupakan proses penetapan tindakan atau kegiatan yang akan dilaksanakan perusahaan untuk mencapai tujuan tertentu (melihat kedepan). Pengendalian adalah proses melihat apa yang terjadi dan membandingkannya dengan apa yang sudah direncanakan sebelumnya. Perencanaan dan pengendalian dapat dilakukan dengan menggunakan anggaran (budget). Sedangkan Anggaran (budget) merupakan suatu rencana di masa yang akan datang yang dinyatakan dalam satuan kuantitatif atau satuan moneter atau dalam keduanya untuk menunjukan perolehan dan penggunaan sumber keuangan yang dimiliki perusahaan dalam jangka waktu tertentu. Anggaran merupakan komponen dari suatu perencanaan. Sebelum anggaran disusun, perusahaan perlu meryusun suatu strategic plan. Dalam

Strategic plan perusahaan akan mengidentifikasikan strategi untuk menjalankan kegiatankegiatannya di masa datang biasanya untuk 5 tahun kedepan. Strategi ini kemudian akan dijabarkan dalam tujuan-tujuan jangka panjang dan juga jangka pendek bagi perusahaan. Tujuan jangka pendek inilah yang akan merupakan dasar bagi penyusunan anggaran. Sebagai suatu rencana apa yang akan dilakukan perusahaan, anggaran dapat digunakan sebagai alat pengendalian dengan membandingkan yang sesungguhnya terjadi dengan yang direncanakan. Dari uraian tersebut di atas dapat terlihat bagaimana peranan anggaran dalam perencanaan dan pengendalian. Hubungan antara anggaran dengan perencanaan dan pengendalian digambarkan dalam gambar 1 di bawah ini. Manfaat Anggaran Dari definisi di atas terlihat bahwa anggaran digunakan perusahaan sebagai alat dalam menjalankan fungsi perencanaan dan pengendalian. Secara terperinci manfaat yang diperoleh perusahaan dengan adanya anggaran adalah sebagai berikut: 1. memaksa manajer untuk berfikir jauh kedepan 2. menyediakan informasi untuk pengambilan keputusan 3. menyediakan standard atau pedoman untuk penilaian kinerja 4. meningkatkan komunikasi dan koordinasi

Wiwik-2008

Planning
Strategic Plan Long-Term LongObjectives Short-Term ShortObjectives

Control
Monitoring of Actual Activity

Short-Term ShortPlan Budgets


Feedback

Comparison of Actual with Planned

Investigation Corrective Action


4

gambar 1: Perencanaan, pengendalian dan anggaran

Kelemahan anggaran Meskipun anggaran mempunyai peranan yang cukup besar dalam sebuah perusahaan, tetapi juga harus diingat adanya keterbatasan anggaran yang digunakan perusahaan. Keterbatasan itu antara lain adalah: a. Dalam penyusunan anggaran selalu digunakan estimasi dengan mendasarkan pada asumsi asumsi tertentu. b. Anggaran hanyalah merupakan suatu alat atau sarana bagi manajemen. Keberhasilan pelaksanaan anggaran sangat tergantung pada manusianya itu sendiri. Maka dalam penyusunan anggaran sangat perlu memperhatikan aspek perilaku manusianya. Kriteria Penggunaan Anggaran Untuk dapat memanfaatkan anggaran sebagai alan perencanaan dan pengendalian

semaksimal mungkin, perlu diperhatikan pula kondisi yang harus dimiliki oleh suatu perusahaan. Kondisi yang harus ada tersebut adalah sebagai berikut: a. Diperlukan adanya dukungan struktur organisasi perusahaan yang baik.

Wiwik-2008

b. Diperlukan adanya sistem akuntansi yang cukup memadai c. Adanya dukungan dari segenap karyawan perusahaan

PENYUSUNAN ANGGARAN INDUK (MASTER BUDGET)


Master Budget Master budget atau anggaran induk merupakan rencana perusahaan yang komprehensif atau menyeluruh dalam perencanaan jangka pendeknya. Biasanya anggaran induk disusun untuk 1 periode akuntansi yaitu 12 bulan yang dapat diperinci menjadi anggaran bulanan, 3 bulanan atau kwartalan. Pada suatu perusahaan manufaktur, Master budget terdiri dari 8 jenis anggaran yang dapat dibedakan kedalam 2 kelompokk, yaitu:

1.

Operating budget/anggaran operasi yang merupakan aktivitas aktivitas yang akan


menghasilkan keuntungan bagi perusahaan. Anggaran ini terdii dari anggaran penjualan, produksi, pembelian bahan, biaya tenaga kerja langsung, anggaran biaya overhead pabrik, anggaran biaya adminstrasi dan penjualan, anggaran sediaan akhir serta anggaran harga pokok penjualan. Hasil akhir dari serangkaian penyusunan anggaran operasi adalah Proforma Income Statement.

2.

Financial budget/anggaran finansial yang menggambarkan posisi keuangan serta


aliran kas perusahaan. Anggaran ini terdiri dar anggaran kas, anggaran neraca dan angaran pengeluaran modal. Hasil akhir dari proses penyusunan financial budget adalah Proforma Balance Sheet.

Biasanya anggaran induk untuk periode mendatang akan mulai disiapkan perusahaan pada 4 tau 5 bulan terakhir periode berjalan. Dalam proses penyusunan anggaran diperlukan adanya komite anggaran (budget committee) yang anggotanya terdiri dari pimpinan dan wakilnya serta

controller (pimpinan bagian akuntansi manajemen). Tugas dari komite anggaran adalah melakukan directing dan coordinating dalam proses penyusunan anggaran, antara lain adalah menyiapkan
pedoman penyusunan anggaran, asumsi-asumsi dan tujuan perusahaan, menelaah anggaran setiap bagian, emngesahkan anggaran dan memonitor pelaksanaan anggaran. Penyusunan Operating Budget 1. Anggaran penjualan (Sales Budget) Merupakan proyeksi penjualan yang telah disetujui oleh komite anggaran yang diharapkan akan dicapai perusahaan baik dalam jumlah unit maupun dalam satuan moneter. Anggaran penjualan ini akan diajukan ke Komite Anggaran untuk ditelaah dan disetujui.Langkah awal dalam

Wiwik-2008

penyusunan anggaran penjualan adalah membuat permalan penjualan (sales forecast) yang merupakan tugas bagian Pemasaran. Salah satu pendekatan yang dapat digunakan adalah

bottom-up approach dengan meminta setiap sales people untuk meprediksi jumlah masingmasing penjualannya. Contoh anggaran penjualan terlihat pada tabel 1. berikut ini yang menggambarkan anggaran untuk PTCWS yang membuat dan menjual T-shirt. Tabel 1: Anggaran Penjualan- Tahun 2008
Keterangan Unit terjual Harga jual/unit Penjualan (Rp ) Kw-1 2.000 70 1.400.000 Kw -2 6.000 70 4.200.000 Kw-3 6.000 70 4.200.000 Kw-4 2.000 70 1.400.000 total 16.000 70 13.200.000

2. Anggaran produksi (Production Budget) Anggaran produksi menggambarkan berapa unit harus diproduksi untuk dapat memenuhi anggaran penjualan dan kebutuhan persediaan akhir barang jadi yang ditetapkan perusahaan. Saldo akhir pada suatu periode akan menjadi saldo awal bagi periode berikutnya. Penentuan jumlah yang akan diproduksi dapat dilakukan dengan formula berikut ini:
Jumlah produksi = persd. Akhir + penjualan yang dianggarkan - Persd. Awal

Misalkan perusahaan menetapkan bahwa pada akhir triwulan 1 dan 2, jumlah sediaan akhir 500 unit, sedangkan untuk triwulan 3 dan 4, masing-masing 100 unit. Berdasarkan kebijakan tersebut, maka anggaran produksi dapat disajikan pada tabel 2 berikut ini.
Tabel 2: Anggaran Produksi -Tahun 1998 (dalam unit) Keterangan Penjualan Persed. akhir Total kebutuhan Persd. Awal Juml. Produksi Kw-1 2.000 500 2.500 (100) 2.400 Kw -2 6.000 500 6.500 (500) 6.000 Kw-3 6.000 100 6.100 (500) 5.600 Kw-4 2.000 100 2.100 (100) 2.000 total 16.000 100 16.100 (100) 16.000

Wiwik-2008

3. Anggaran Pembelian bahan baku (Direct Material Purchased Budget) Anggaran ini merupakan rencana yang berisi jumlah bahan yang digunakan dan jumlah bahan yang akan dibeli. Jumlah bahan yang digunakan tergantung pada anggaran produksi, sedangkan anggaran pembelian bahan baku tergantung juga pada persediaan bahan yang dikehendaki.
Pembelian bahan = persed. akhir bahan + bahan yang akan digunakan - perd. awal bahan.

Contoh anggaran pembelian bahan baku disajikan pada tabel 3 berikut ini
Tabel 3: Anggaran Bahan baku - Tahun 1998 Keterangan Juml. Produksi (tabel 2) Bahan baku/unit Kebutuhan Produksi Persed. Akhir Total kebutuhan (unit) Persed.awal Pembelian (unit) Harga bahan/unit (Rp) Total harga beli (Rp) Kw-1 2.400 26 62.400 8.000 70.400 (5.000) 65.400 10 654.000 Kw -2 6.000 26 156.000 8.000 164.000 (5.000) 156.000 10 1.560.000 Kw-3 5.600 26 145.000 5.000 150.600 (8.000) 142.600 10 1.420.600 Kw-4 2.000 26 52.000 5.000 57.000 (5.000) 52.000 10 520.000 total 16.000 26 416.000 5.000 421.000 (5.000) 416.000 10 4.160.000

4. Anggaran tenaga kerja langsung (Direct Labor Budget) Anggaran tenaga kerja langsung menunjukan jumlah JKL yang dibutuhkan dan biaya yang muncul untuk memenuhi kebutuhan tersebut. Misalkan setiapunit membutuhkan 1,5 JKL, maka kebutuhan JKL serta biaya yang berhubungan dengan hal itu dapat disajikan dalam anggaran tenaga kerja langsung pada tabel 4 berikut ini.
Tabel 4: Anggaran Tenaga Kerja Langsung -Tahun 1998 Keterangan Jumlah Produksi (tabel 2) Jam Kerja Langsung per unit Total Kebutuhan JKL Rata-rata tarip Upah/JKL (Rp) Total BTKL (Rp) Kw-1 2.400 1,5 3.600 100 360.000 Kw -2 6.000 1,5 9.000 100 900.000 Kw-3 5.600 1,5 8.400 100 840.000 Kw-4 2.000 1,5 3.000 100 300.000 Total 16.000 1,5 24.000 100 2.400.000

Wiwik-2008

5. Anggaran biaya overhead pabrik (Overhead budget) Anggaran overhead pabrik menunjukan semua biaya produksi yang sifatnya tidak langsung. Berbeda dengan bahan baku dan tenaga kerja langsung, tidak ada hubungan antara input dan output yang nyata dalam penyusunan anggaran overhead pabrik. Pengalaman masa lalu dapat digunakan sebagai pedoman dalam penyusunan anggaran ini. Anggaran overhead pabrik terdiri dari anggaran overhead pabrik yang sifatnya variabel yang jumlah totalnya tergantung pada jumlah output yang dihasilkan, serta anggaran overhead tetap yang jumlahnya totalnya akan sama meskipun jumlah output yang dihasilkan berbeda. Misalkan untuk overhead variabel perusahaan menetapkan tarip Rp 80 per JKL sedangkan overhead tetap sejumlah Rp 320.000 per triwulan. Berdasrakn informasi tersebut, anggaran overhead dapat disajikan pada tabel 5.
Tabel 5: Anggaran Biaya Overhead pabrik - Tahun 1998 Keterangan Kebutuhan JKL (tabel 4) Tarip BOP var./JKL Angg. BOP var. (Rp) Bop tetap (Rp) Total BOP (Rp) Kw-1 3.600 80 288.000 320.000 608.000 Kw -2 9.000 80 720.000 320.000 1.040.000 Kw-3 8.400 80 672.000 320.000 992.000 Kw-4 3.000 80 240.000 320.000 560.000 total 24.000 80 1.920.000 1.280.000 3.200.000

6. Anggaran sediaan akhir barang jadi Informasi pada anggaran ini merupakan sumber yang akan digunakan dalam penyusunan anggaran neraca serta anggaran harga pokk penjualan. Dalam penyusunan anggaran ini diperlukan perhitungan biay aproduksi per unit dengan menggunakan informasi sebelumnya (tabel 3, 4 dan 5). Berdasarkan data di atas, anggaran persediaan akhir barang jadi dapat disajikan pada tabel 7 berikut ini.
Tabel 7: Anggaran Persediaan akhir Barang jadi 31/12/2008 Perhitungan Biaya produksi per unit: Bahan baku BTKL BOP Variabel Tetap = 1,5 . Rp 80 = 1,5 . Rp 5,33 = Rp 120 = Rp 80 = 26 . Rp 10 = 1,5 . Rp 100 = Rp 260 = Rp 150

Total biaya produksi/unit

Rp 610

Wiwik-2008

Keterangan sediaan barang jadi

Unit 100

Unit Cost Rp 610

Jumlah Rp 61.000

7. Anggaran harga pokok penjualan Dengan menggunakan informasi anggaran yang telah disusun sebelumnya, anggaran harga pokok penjualan dapat disusun. Dengan asumsi bahwa niali sediaan barang jadi awal 2008 sebesar Rp 55.000, maka anggaran harga pokok penjualan dapat disajikan sebagi berikut ini.
Tabel 8: Anggaran Harga Pokok penjualan - 2008 Keterangan Anggaran bahan baku ( tabel 3) Anggaran BTKL (tabel 4) Anggaran BOP (tabel 5) Anggaran Biaya Produksi Sediaan awal Barang jadi Jumlah tersedia untuk dijual Sediaan akhir barang jadi Anggaran Harga Pokok Penjualan Jumlah (Rp) 4.160.000 2.400.000 3.200.000 9.760.000 55.000 9.815.000 ( 61.000) 9.754.000

8. Anggaran biaya penjualan dan administrasi Anggaran ini menunjukan perencanaan untuk biaya non produksi. Anggaran biaya ini dapat dikelompokan ke elemen tetap dan elemen variabel. Dengan data di atas, anggaran biaya penjualan dan administrasi dapat disajikan pada tabel 8.
Tabel 8: Anggaran Biaya Penjualan dan administrasi - 2008 Keterangan Unit Penjualan (tabel 1) Bi. Penjualan var/unit (Rp) Total Biaya variabel (Rp) Bop tetap (Rp) - gaji - Advertensi - Depresiasi - Asuransi - Perjalanan Total biaya tetap Total Biaya adm dan penjl. 35.000 10.000 15.000 5.000 65.000 165.000 35.000 10.000 15.000 5.000 65.000 365.000 35.000 10.000 15.000 15.000 5.000 80.000 380.000 35.000 10.000 15.000 5.000 65.000 165.000 140.000 40.000 60.000 15.000 20.000 275.000 1.075.000 Kw-1 2.000 50 100.000 Kw -2 6.000 50 300.000 Kw-3 6.000 50 300.000 Kw-4 2.000 50 100.000 total 16.000 50 800.000

Wiwik-2008

9. Anggaran Rugi - laba/Budgeted income statement Setelah anggaran harga pokok penjualan dan anggaran biaya administrasi dan penjualan disusun, maka anggaran rugi laba terlihat dapat disajikan pada tabel 9 berikut ini.

Tabel 9: Anggaran Laporan Laba Rugi Periode yang berakhir 31 Desember 2008 (rupiah) Penjualan (tabel 1) Harga Pokok Penjualan (tabel 2) Laba kotor Biaya administrasi Penjualan ( tabel 8) Laba bersih sebelum pajak Biaya bunga (tabel 10) Laba bersih sebelum pajak Pajak ( tabel 10) LABA BERSIH 12.000.000 (9.754.000) 2.246.000 (1.075.000) 1.171.000 (54.000) 1.117.000 (650.000) 467.000

Penyusunan Anggaran finansial Anggaran ini berisi rencana kegiatan-kegiatan yang akan mempengaruhi kas perusahaan. Anggaran finansial terdiri dari anggaran berikut ini: 1. Anggaran kas/Cash Budget Merupakan anggaran yang memerlukan aliran kas. menunjukan semua penghasilan dan pengeluaran yang disusun berdasarkan skedul penerimaan dan Anggaran ini

pembayaran kas. Anggaran kas memberikan informasi berikut ini:

a. Cash available
Sadso awal kas dan kas yang diharapkan akan diterima selama satu periode.

b. Cash disbursement
Semua rencana kegiatan yang membutuhkan pengeluaran kas baik biaya maupun pelunasan utang.

c. Cash excess/defisiency
Perbandingan jumlah kas yang tersedia dan kas yang akan dibutuhkan selama satu periode. Jika kebutuhan yang tersedia, akan terjadi defisiency dan perusahaan

Wiwik-2008

perlu meminjam dari pihak luar. Sebaliknya jika terjadi lebih, dapat direncanakan untuk pelunasan utang.

d. Financing
Kebutuhan kas untuk pelunasan utang beserta bunganya.

e. Cash balance
Anggaran saldo kas akhir periode. 2. Anggaran neraca Anggaran ini disusun berdasarkan neraca akhir periode yang bersangkutan disesuaikan dengan anggaran periode yang telah disusun sebelumnya. 3. Anggaran pengeluaran modal Anggaran ini merupakan rencana tentang investasi yang akan dilakukan perusahaan untuk aktiva jangka panjangnya. PENERAPAN ANGGARAN DALAM EVALUASI KINERJA Penilaian dengan anggaran biasanya akan dilakukan dengan membandingkan antara anggaran dan realisasi. Agar pembandingan dapat mencerminkan kinerja yang sesungguhnya, seharusnya antara anggaran dan realisasi dibandingkan pada tingkatan aktivitas yang sama. Oleh karena itu dalam pemanfaatan anggaran sebagai alat penilaian kinerja perlu diperhatikan 2 hal berikut ini 1. Bagaimana pembandingan itu akan dilakukan 2. Dimensi perilaku manusianya dalam penyusunan anggaran Anggaran Statis versus Anggalan Fleksibel Dalam pembandingan antara anggaran dan realisasi ada 2 jenis anggaran yang dapat digunakan sebagai pedoman untuk penilaian kinerja yaitu: Static Budget (Anggaran Statis) Anggaran Statis adalah merupakan anggaran yang disusun hanya untuk suatu level aktivitas yang diperkirakan akan dicapai perusahaan. Anggaran dalam bentuk static budget ini kurang baik digunakan sebagai alat pengendalian dan penilai kinerja manajer. Anggaran induk di atas sebagai contoh anggaran statis. Karena Anggaran statis disusun untuk suatu tingkat aktivitas

Wiwik-2008

tertentu, anggaran ini kurang baik apabila digunakan untuk penialain prestasi. Penilaain prestasi dapat dilakukan dengan membandingkan antara anggaran dan realisasinya. Selisih yang timbul dapat diklasifikasikan menjadi 2 yaitu Favourable (menguntunkan) dan Unfavourable (merugikan). Penilaian prestasi yang baik adalah dengan membandingkan anggaran dan realisasi pada tingkat atau level aktivitas yang sama. Dan cara ini dapat dilakukan apabila digunakan anggaran yang sifatnya fleksible. Performance Report dengan anggaran statis dapat dilihat di bawah ini:
Performace Report Tahun 2008 Keterangan Unit Produksi Biaya bahan baku Jam Kerja Langsung Overhead Variabel Supplies JKL Power Overhead tetap Supervisi depresiasi sewa TOTAL Rp 90.000 Rp 200.000 Rp 30.000 Rp 20.373.000 Rp 100.000 Rp 200.000 Rp 20.000 Rp 15.920.000 Rp 10.000 F 0 Rp 10.000 U Rp 4.453.000 U Rp 80.000 Rp 72.000 Rp 168.000 Rp 48.000 Rp 8.000 U Rp 52.000 U Rp 8.000 F Rp 220.000 Rp 40.000 Realisasi 3.000 Rp 9.273.000 450 Anggaran 2.400 Rp 6.240.000 360 Selisih 600 F Rp 3.033.000 U 90 U

Flexible budget (anggaran fleksibel) Anggaran yang memungkinkan perusahaan menyusun biaya pada berbagai level atau range aktivitas tertentu yang mungkin dapat dicapai adalah anggaran fleksibel. Anggaran ini merupakan anggaran yang lebih baik dari pada anggaran statis sebagai alat pengendali dan penilai prestasi. Kunci utama dalam penyusunan anggaran fleksibel adalah pemahaman akan perilaku biaya, baik yang bersifat tetap maupun variabel. Terdapat 2 jenis anggaran fleksibel, yaitu: a. Budgeting for the expected level of activity, anggaran ini dapat membantu manajer dalam menghadapi ketidak pastian dengan melihat berbagai kemungkinan anggaran untuk berbagi tingkat kegiatan yang mungkin terjadi. Tipe anggaran fleksibel ii dapat digunakan untuk memprediksi kodnsi keuangan perusahaan pada berbagai kemungkinan yang ada.

Wiwik-2008

10

b. Budgeting for the actual level of activity, anggaran ini yang akan digunakan dalam menilai kinerja manajer dengan dibandingkan biaya yang sesungguhnya terjadi. Contoh anggaran fleksible dan performace report dengan anggaran fleksibel adalah sbb ini.
Anggaran Fleksibel Biaya Produksi-2008 (Rupiah) Keterangan Biaya Produksi Biaya bahan BTKL BOP variabel - supplies - BTKTL - Power Tota lBOP variabel BOP tetap - supervisi - depresiasi - sewa Total BOP tetap TOTAL BIAYA 100.000 200.000 20.000 320.000 1.592.000 100.000 200.000 20.000 320.000 1.910.000 100.000 200.000 20.000 320.000 2.228.000 30 70 20 530 72.000 168.000 48.000 1.272.000 90.000 210.000 60.000 1.590.000 108.000 252.000 72.000 1.908.000 260 150 Bi. Var/unit 2.400 624.000 360.000 Tingkatan Kegiatan (unit) 3.000 780.000 450.000 3.600 936.00 540.000

Dalam penilaian kinerja, selisih yang timbul antara anggaran fleksibel dan jumlah realisasi disebut dengan Flexible budget variance. Selisih ini menunjukan apakah seorang manajer dapat mencapai tujuan yang telah ditetapkan atau tidak. Dapat diakatakan bahwa selisih ini merupakan sarana untuk menilai efektivitas seorang manajer. Manajer dikatakan efektif apabila tujuan perusahaan yang tetal ditetapkan dalam anggaran statis dapat dicapai atau dilampaui. Performace Report - 2008
Keterangan Unit Produksi Biaya bahan baku Jam Kerja Langsung Overhead Variabel Realisasi 3.000 Rp 927.300 450.000 Anggaran 3.000 Rp 780.000 450.000 Rp 147.300 U 0 Selisih

Wiwik-2008

11

Supplies JKTL Power Overhead tetap Supervisi Depresiasi Sewa TOTAL

Rp 80.000 Rp 220.000 Rp 40.000 Rp 90.000 Rp 200.000 Rp 30.000

Rp 90.000 Rp 210.000 Rp 60.000 Rp 100.000 Rp 200.000 Rp 20.000

Rp 10.000 Rp 10.000 Rp 20.000 Rp 10.000 0 Rp 10.000

U U F F U

Dimensi Perilaku dalam anggaran Penilaian prestasi dengan anggaran akan digunakan untuk keperluan penentuan gaji, bonus maupun promosi. Oleh karena itu penyusunan anggaran dapat mempengaruhi perilaku karyawan secara signifikan. Pengaruh ini dapat ditunjukan dengan adanya perilaku yang positip atau perilaku yang negatip. Perilaku positip muncul apabila tujuan masing-masing individu selaras dengan tujuan yang telah ditetapkan perusahaan (goal congruence). keseluruhan. Suatu sistem penyusunan anggaran yang ideal adalah yang dapat mencapai tujuan perusahaan dan secara bersamaan dapat memotivasi manager untuk mencapai tujuan dengan bertindak secara etis (ethical manner) dalam pencapaian tujuan tersebut. Ada beberapa faktor yang harus diperhatikan untuk dapat tercapainya anggaran yang ideal, antara lain adalah berikut ini: Adanya feedback tentang kinerja manajer dengan teratur dan lebih sering Adanya insentif dalam bentuk moneter maupun non moneter Penyusunan anggaran yang partisipatif (Participative budgeting) Anggaran yang didasarkan pada ekspektasi yang realistik (realistic Standard) Penilaian kinerja didasarkan pada tanggung jawab (controllability costs) Digunakannya lebih dari satu alat ukur performance (multiple measures of performance) Perilaku negatip muncul dalam bentuk

disfunctional behaviour yaitu perilaku individu yang bertentangan dengan tujuan perusahaan secara

Wiwik-2008

12

Beri Nilai