Audit fiscal 1.

Definirea auditului fiscal

Auditul reprezinta examinarea de catre o persoana competenta si independenta a fidelitatii inregistrarilor contabile, financiare si fiscale a probitatii si credibilitatii tranzactiilor economice. Definitia auditului fiscal impune urmatoarele precizari: procesul de audit se deruleaza pe baza unor standarde nationale sau internationale; auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile legii; entitatea auditata este unitatea patrimoniala; analiza informatiilor economico-financiare se realizeaza pe baza unor procedee si tehnici care furnizeaza probe de audit pe baza carora se exprima opinia auditorului; evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate.

Auditul este : o analiza profesionala a unor informatii economico-financiare in vederea exprimarii unei opinii responsabile prin raportarea la un standard de calitate;

o cercetare cu scopul de a produce o judecata motivate si independenta in vederea aprecierii fiabilitatii sistemelor si procedurilor unui agent economic; un examen obiectiv al unui element cu scopul de a emite o opinie; un aport de credibilitate asupra informatiilor economice publicate de entitatea economica; o revedere critica pentru evaluarea situatiilor economico-financiare;

Imaginea fidela este asociata cu urmatoarele notiuni: regularitatea presupune conformitate cu regulile si procedurile contabile; sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile. Auditul are ca obiecteve: reflectarea imaginii fidele a situatiei patrimoniului si a rezultatelor financiare; exprimarea unei opinii in legatura cu gradul de corectitudine al situatiilor financiare; mentinerea calitatii si coerentei sistemului contabil; imbunatatirea utilizarfii informatiei contabile; aprecierea performantelor si eficientei sistemelor de informare si organizare. 2. Standardizarea auditului fiscal

Fundamentele care stau la baza teoriei auditului sunt : postulatele; conceptele; standardele; procedurile. Postulatele sunt definite ca un ansamblu de ipoteaze, premise, principii si conditii care constituie baza elaborarii standardelor de audit. In acest context ar putea fi luate in considerare ca postulatele ca fiind: examinarea tuturor situatiilor care apar pe parcursul auditarii fiscale; controlul entitatilor cu obligatii si gestiuni fiscale, concomitant cu informarea opiniei publice; elaborarea unor sisteme de informatii, control, evaluare si raportare fiscala care sa contribuie substantial la aprecierea activitatii fiscala; adoptarea de standarde de contabilitate pentru raportarea fiscala de catre autoritatile compentente; reducerea la maximum a riscurilor aparitiei si abaterilor de natura fiscala prin organizarea unui system de control intern fiscal performant;

elaborarea unor acte normative care sa asigure datele necesare evaluarii complete a activitatilor fiscale auditate; evitarea aparitiei conflictului de interese intre auditorul fiscal si entitatea auditata.

Conceptele sunt generalizari, idei centrale fundamentale pentru rationamentul theoretic, deduse din postulatele de audit fiscal, si cuprind probele de audit fiscal, respectarea profesiei de auditor fiscal, corectitudinea raportarii financiar fiscale, independenta auditului fiscal si conduita etica a auditorului fiscal. Standardele de audit sunt declaratii dezvoltate la cel mai inalt nivel de conceptualizare si stau la baza indeplinirii unei misiuni de audit fiscal. Standardele asigura criteriile pentru indeplinirea si evaluarea activitatii de audit fiscal, creeaza premisele comportamentului professional al auditorului fiscali. In conceptia ISA, auditul fiscal poate fi: audit al regularitatii si legalitatii fiscale; audit de atestare fiscala; audit al performantei fiscale. Auditul regularitatii si legalitatii fiscale cuprinde certificarea raspunderii fiscale a entitatilor auditate si a administratiei fiscale ca intreg. Auditul de atestare fiscala consta in conformarea credibilitatii sistemului de impozite sit axe si asigurarea acuratetii raportarii fiscale.

Auditul performantei fiscale are ca obiect examinarea economicitatii, eficientei si eficacitatii in domeniul fiscal, avandu-se in vedere atat stimularea dezvoltarii economice, cat si sporirea veniturilor fiscale ale bugetului statutului. Standardele generale de audit se bazeaza pe independenta, competenta si calitatea recrutarii personalului. Standardele aplicabile auditului fiscal se refera la : programarea auditului fiscal; supervizarea muncii de audit fiscal; examinarea si evaluarea controlului fiscal; controlul conformitatii cu legile si reglementarile fiscale in vigoare; obtinerea de probe de audit fiscal suficiente si adcvate pentru fundamnetarea aprecierilor si concluziilor; analiza situatiei fiscale in vederea stabilirii daca entitatile auditate s-au conformat standardelor contabile de raportare fiscala. Procedurile de audit fiscal pot fi adoptate si modificate in functie de specificul entitatii auditate si de mediul de control fiscal. In functie de tipul auditului fiscal se intocmesc: procedurile de audit fiscal de atestare a sinceritatii situatiilor ce include informatii fiscale;

procedurile de audit fiscal de legalitate privind conformitatea conducerii entitatii cu normele legale privind impozitele si taxele; procedurile auditului performantei fiscale prin care se examineaza economicitatea, eficienta si eficacitatea in domeniul fiscal. Deontologia privind activitatea auditorului fiscal

3.

Deontologia auditului fiscal presupune elaborarea unui cod etic pentru auditorii fiscali, prin care sa se stabileasca valorile si principiile care sa coordoneze activitatea de audit fiscal. Aceasta presupune urmatoarele elemente : principii de desfasurare a activitatii de audit; reguli generale privind desfasurarea activitatii de audit; raspunderea auditorilor; supravegherea Ministerului Finantelor Publice (MFP). Principii de desfasurare a activitatii de audit fiscal Auditorul financiar care are competenta sa efectueze si audit fiscal, isi poate indeplini mandatul in urmatoarele conditii: are calitatea de auditor dobandita legal; este membru CAFR; indeplineste conditiile stabilite de ROF al CAFR.

Activitatea de audit fiscal se desfasora pe baza urmatoarelor principii: independenta; incompatibilitatea si conflictul de interese; integritatea in toate relatiile profesionale de afaceri si personale; obiectivitatea in exercitatea profesiei; competenta; confidentialitatea. Reguli generale privind desfasurarea activitatii de audit fiscal In vederea asigurarii respectarii principiilor fundamentale de desfasurare a activitatii, auditorii fiscali au obligatia sa respecte urmatoarele reguli: sa nu accepte mandatul daca in ultimii 2 ani anteriori acceptarii mandatului au fost administratori sau angajati ai clientului; sa nu accepte mandatul daca in conducerea sau AGA se gasesc rude sau afini pana la gradul al patrulea; sa nu se implice direct sau indirect in desfasurarea activitatii financiare a clientului; sa nu efectueze operatiuni contabile pentru client; sa nu accepte mandatul de auditor fiscal daca desfasoara activitati sau afaceri commune cu clientul; contractul de audit sa cuprinda clauza de confidentialitate si eventualele conditii speciale; sa se supuna hotararilor CAFR referitoare la eventualele limitari ale numarului mandatelor care pot fi desfasurate la acelasi client;

sa isi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea angajamentului.

Raspunderea auditorilor fiscali Raspunderea auditorilor fiscali poate fi : civila; disciplinara; penala. Raspunderea discipilinara intervine in urmatoarele situatii: nerespectarea codului de conduita etica si profesionala a CAFR; desfasurarea activitatii profesionale in conditii nesatisfacatoare, ineficiente sau incompetente;

incalcarea dispozitiilor regulamentului, hotararilor, normelor si actelor emise de CAFR; incalcarea unor reglementari legale in vigoare in domeniu; existenta unei hotarari a unei instante de judecata.

Raspunderea penala se activeaza daca: nu are calitatea de auditor financiar; are raporturi juridice de munca sau civile cu entitatile auditate; are interes material direct sau indirect cu entitatea auditata. Sanctiunile pe care auditorii fiscali le pot avea sunt : avertisment; mustrare; limitarea anumitor drepturi; suspendarea calitatii de membru al CAFR; excluderea din CAFR. Supravegherea MFP Activitatea CAFR se desfasoara sub supravegherea MFP, care urmareste: statutul si celelalte reglementari emise de CAFR san u contravina reglementarilor legale; deciziile luate de organelle de conducere ale CAFR sa fie conform statutului si cu celelalte reglementari. MFP poate sa notifice imediat aparitia evenimetelor de natura celor convenite, sa ii puna la dispozitie sau sa ii comunice informatiile privind aceste evenimente; sa ofere informatiile solicitate la anumite termene pentru anumite perioade. MFP revoca organelle de conducere a CAFR in cazul in care constata ca nu sunt respectate conditiile si obligatiile legale. MFP elaboreaza si promoveaza proiecte de acte normative pentru completarea si modificarea prevederilor legale privind activitatea de audit.

4.

Probe de audit fiscal

Probele de audit fiscal reprezinta informatiile obtinute de auditor pe baza carora trebuie sa se bazeze concluziile in vederea exprimarii opiniei de audit. Principalele surse pentru obtinerea probelor de audit fiscal sunt documentele primare si inregistrarile contabile care stau la baza situatiilor fiscale. Probele de audit fiscal sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de teste de control si proceduri de fond. Probele de control reprezinta teste eficiente pentru a obtine probe de audit privind proiectarea adecvata si respective modul efectiv de functionare a sistemului contabil si de control intern. Procedurile de fond reprezinta testele effectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt : teste de detaliu ale tranzactiilor si soldurilor; proceduri analitice. Probele de audit fiscal sunt informatii: competente; relevante; rezonabile, de natura documentara, vizuala sau orala privind entitatea auditata, care sustine certitudinea globala si credibilitatea raportului de audit. Probele de audit competente este informatia caracterizata ca fiind suficienta si adecvata. Proba de audit suficienta face referire la canctitatea de informatii obtinuta. Proba de audit adecvata face referire la calitatea informatiilor obtinute. Proba de audit relevanta este acea informatie care este pertinenta in sensul ca sustine exact obiectivele auditului. Proba de audit rezonabila este informatia care din punct de vedere al costului colectarii, comparat cu relevanta ei, respecta principiul economicitatii si eficientei. Aprecierea probelor de audit ca suficiente si adecvate tine de rationamentul auditorului influentat de : evaluarea naturii si marimii riscului inerent; nivelul de organizare si modul de functionare, precum si de marimea riscului de control; pragul de semnificatie global si pentru fiecare element in parte; rezultatele aplicarii procedurilor de audit, inclusive fraudele si erorile descoprite; sursa si credibilitatea probelor de audit; experienta proprie a auditorului. Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: generate direct de catre auditor; obtinute de la terti; obtinute de la entitatea auditata.

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi: vizuale;

orale.

Credibilitatea probelor de audit este redata prin urmatoarele aspecte: certitudinea creste atunci cand proba de audit este conformata cu o proba de audit dintr-o alta sursa; proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente este considerate mai fiabila decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate; probele documentare sunt mai fiabile decat cele comunicata oral; originalul unui document este mai fiabil decat copia sa; informatia obtinuta la fata locului este mai fiabila decat cea obtinuta in mod indirect; fiabilitatea informatiilor produse de entitatea auditata creste in functie de calitatea sistemului de control intern al entitatii auditate;

5.

declaratiile facute in cadrul entitatii au o credibilitate mai mare daca sunt confirmate in scris.

Pragul de semnificatie in auditul fiscal

O problema de audit este considerata semnificativa in masura in care cunoasterea sa ar putea influenta utilizatorul situatiilor financiare sau raportul performantei. Auditorul trebuie sa obtina garantia ca situatiile fiscale care au fost examinate nu sunt esentialmente eronate. Opusul garantiei este riscul auditului care reprezinta ca auditorul sa ajunga la concluzii eronate privind situatia fiscala examinata. In etapa planificarii auditului, auditorul trebuie sa ajunga la o concluzie asupra erorilor totale sau asupra situatiilor gresite, concluzie care poate influenta, pana la un nivel, utilizatorii informatiilor fiscale. Acest nivel se numeste pragul de semnificatie al erorii inacceptabile. Pragul de semnificatie reprezinta suma maxima tolerabila, stabilita de auditor cu care situatiile fiscale pot fi eronate, dar acceptabile. Intre pragul materialitatii si volumul auditului este o relatie invers propotionala in sensul ca cu cat este mai mare pragul de semnificatie, cu atat volumul testelor de control si al procedurilor de audit ce trebuie aplicate este mai redus si invers. Pragul de semnificatie este : prag de semnificatie prin valoare; prag de semnificatie prin natura;

prag de semnificatie prin context.

Principalul element care trebuie luat in considerare este gradul de sensibilitate al segmentului de piata in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata si caruia i se adreseaza situatiile financiare. Tratarea materialitatii este de mare important ape parcursul derularii intregului audit sin u numai in etapele de planificare si finalizare ale auditului. 6. Abordarea auditului fiscal

Prin abordarea auditului fiscal se intelege combinatia diferitelor tipuri de proceduri pe care le efectueaza auditorul pentru obtinerea probelor necesare realizarii obiectivelor misiunii sale de audit. Tipurile de abordari: abordara bazata pe sisteme (ABS); abordarea directa de fond (ADF). Abordarea bazata pe sisteme reprezinta abordarea in cadrul careia auditorul se bazeaza pe sistemul de control al enitatii. Testele de control pentru conformitate constau in: identificarea si evaluarea in profunzime a controalelor cheie relevante si evaluarea masurii in care auditorul se poate baza pe aceste controale, presupunand ca ele au fost organizate si functioneaza corespunzator; testarea pentru conformitate a controalelor cheie pentru a stabili daca ele au fost eficace pe parcursul perioadei supuse auditarii; evaluarea rezultatelor testarii de conformitate pentru a stabili daca gradul de siguranta previzionat a fost indplinit in modul de functionare a controalelor interne;

testarea de proceduri de fond a unui numar de tranzactii si situatii pentru a determina daca declaratiile financiare sunt intocmite complet si cu acuratete.

Abordarea in cadrul careia auditorului nu I se cere in mod express a evalueze modul de operare a sistemului contabil si de control intern, fara efectuarea de teste de conformitate se numeste abordarea directa de fond. In cadrul acestei abordari, auditorul utilizeaza procedurile de fond care reprezinta testele effectuate de auditor pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare. Procedurile de fond pot fi : testele de detaliu; procedurile analitice. 7. Riscurile in auditul fiscal

Realizarea obiectivelor auditului presupune obtinerea unui grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii intocmirii situatiilor financiare. Intr-o faza preliminara pe baza procedurilor si testelor pe care le considera necesare, auditorul determina si analizeaza riscurile care pot contribui la exprimarea unei opinii necorespunzatoare in raportul de audit. Riscurile pot fi clasificate clasificate: din punct de vedere al posibilitatilor de a se produce: riscuri potentiale; riscuri posibile; din punct de vedere al specificului entitatii auditate: riscuri generale specifice entitatii; riscuri legate de natura operatiunilor tratate; riscuri legate de conceperea si functionarea sistemelor; riscuri legate de procedeele si domeniile semnificative.

Riscul de audit este alcatuit din urmatoarele elemente: riscul de control; riscul de nedetectare; riscul inerent. Riscul inerent echivaleaza cu posibilitatea ca un sold al unui cont privind obligatiile fiscale sau o categorie de operatiuni fiscale sa contina informatii eronate care ar putea fi semnificative individual sau atunci cand sunt cumulate cu alte informatii eronate din alte solduri sau operatiuni fiscale ca urmare a inexistentei unor controale interne eficiente. Riscul inerent depinde de : natura activitatii entitatii supuse auditului; susceptibilitatea erorilor aferente activitatii. Pentru a estima riscul inerent, auditotul realizeaza : o estimare a contextului in care opereaza entitatea; o evaluare a caracteristicilor mediului auditat. In acesta evaluare se tine seama de urmatorii factori: integritatea conducerii entitatii auditate; modificarea cuantumului impozitelor si taxelor, datorate schimbarii legislatiei fiscale; experienta si cunostintele conducerii entitatii auditate; presiuni si influente neobisnuite asupra conducerii; natura activitatii entitatii.

Riscul de control este riscul ca sistemul contabil sau cel de control intern al entitatii auditate sa nu previna sau sa detecteze in timp util o abatere sau o afirmatie falsa care ar putea deveni semnificativa fie individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de operatiuni. Evaluarea riscului control se realizeaza la nivelul fiecarui element controlat sau categorii de operatiuni, inregistrandu-se urmatoarele situatii: auditorul constata ca sistemul contabil si de control intern nu functioneaza efficient si eficace si in acest caz riscul de control se situeaza la un nivel ridicat; auditorul identifica sistemul contabil si den control intern ca fiind efficient, capabil sa previna, sa detecteze sis a corecteze o informatie eronata semnificativ.

Pentru intelegerea si evaluarea riscului de control, auditorii realizeaza o documentare asupra sistemului contabil si de control intern, a carei forma si intindere depinde de: - marimea si complexitatea subiectului auditat ; natura si structura sistemelor contabile si de control intern. In aceste conditii testele de control cuprind: controlul documentelor justificative care stau la baza operatiunilor fiscale sau al altor evenimente cu scopul obtinerii de probe de audit privind respectarea procedurilor de control intern; investigarea si observarea controalelor interne care prezinta deficiente; refacerea unor controale interne. Riscul de nedetectare reprezinta in general riscul ca o abatere materiala sau o inexactitate semnificativa, care nu este corectata de controlul intern, sa nu fie detectata de auditor. Opusul riscului de nedetectare este asigurareape care auditorul o obtine pornind de la toate procedurile de fond care le realizeaza. Alegerea de catre auditor a procedurilor folosite, a intinderii si a momentului de aplicare a acestora depinde de exprimarea si pregatirea sa profesionala. Tehnici de determinare a riscului in auditul fiscal: tehnica sondajului statistic; matricea riscurilor de audit financiar; matricea sintezei riscurilor.

8.

Planificarea in auditul fiscal

Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament i elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planificarea implic partenerul responsabil pentru angajament i ali membri cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experiena lor i pentru o mbuntire i o nelegere a eficienei i eficacitii procesului de planificare. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul angajamentului curent de audit: s efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor clientului i angajamentul specific de audit; s evalueze conformitatea cu cerinele etice, inclusiv independena ; s stabileasc o nelegere a termenilor angajamentului;

Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul planific un angajament de audit pentru care: auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua auditul nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorina audtorului de a continua angajamentul nu exist nici o nelegere cu clientul n legtur cu termenii angajamentului. Planificarea activitilor - Strategia general de audit : 1. 2. Auditorul trebuie sa stabileasc strategia generala de audit pentru acel audit. Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui audit i d ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implic: (a) determinarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate, cum ar fi cadrul general de raportare financiar folosit, cerinele de raportare specifice industriei i localizarea componentelor entitii (b) evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a planifica momentul auditului i natura comunicrilor cerute, cum ar fi termenele limit pentru raportarea intermediar i cea final i datele cheie pentru comunicrile ateptate cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana i (c) luarea n considerare a factorilor importani care determin accentul eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaie adecvate, identificarea preliminar a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturri semnificative, evaluarea dac auditorul poate planifica obinerea de dovezi privind eficiena controlului intern i identificarea evoluiilor cele mai recente raportrii financiare, industriei sau altor evoluii relevante. 3. Procesul elaborrii unei strategii generale de audit ajut auditorul s evalueze batura, momentul uu dimensiunea resurselor necesare pentru a efectua angajamentul. Strategia general de audit stabilete n mod clar ca rspuns la aspectele identificate n paragraful 9, i face obiectul finalizrii procedurilor de evaluare a riscului de ctre auditor: (a) Resursele angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea unor membri cu experien n echip pentru domeniile cu riscuri mari sau implicarea unor experi n aspectele mai complexe (b) Cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi numrul membrilor echipei desmenai s participe la inventare la locaiile semnificative,gradul n care revizuirea activitii unui alt auditor n cazul unui audit al grupului, sau bugetul de audit n ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari ale

(c)
(d)

cnd sunt angajate aceste resurse, cum ar fi n stadiul intermediar al auditului sau aproape de datele finale modul n care sunt gestionate, ndrumate i supervizate resursele, cum ar fi edinele cu membrii echipei i cnd au loc astfel de edine, cum se ateapt s aib loc revizuirile efectuate de partenerul anagajamentului sau managerului (spre exemplu la birou sau la faa locului) i dac au avut loc revizuirile de controlul calitii pentru angajament.

4.

Odat stabilit strategia general de audit, auditorul poate ncepe elaborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate identificate n strategia general de audit, innd cont de vecesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Dei auditoriul stabilete de obicei strategia general de audit nainte de elaborarea unui plan detaliat de audit, cele dou activiti de planificare nu sunt enaprat separate sau secveniale ca prpocese cu sunt strns legate ntre ele de vreme ce o modificare n una dintre eke poate avea ca rezultat modificri n cea de-a doua, Paragrafele 14 i 15 ofer ndrumri ulterioare referitoare la elaborarea unui plan de audit.

Planul de audit Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, aa cum se arat n ISA 315 cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ O descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri de conturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330 procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. Planul pentru alte proceduri ulterioar de audit reflect decizia auditorului dac s testeze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond planificate i alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea diect cu avocaii entitii) Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti nainte de nceperea unui angajament iniial: (a) s efectueze procedurile referitoare la acceptarea relaiilor cu clientul i angajamentele specifice de audit; (b) s comunice cu auditorul anterior dac a avut loc o nlocuire a auditorului, n conformitate cu cerinele etice. Pentru auditurile iniiale, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua n consideraie la dezvoltarea strategiei generale de audit includ urmtoarele:

dac nu este interzis prin lege sau reglementri, s ncheie aranjamente cu auditorul anterior, spre exemplu revizuirea dosarului de audit al auditorului anterior orice aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau de auditare sau de standarde de raportare) s fie discutat cu managementul n legturc cu selectarea iniial ca auditor, comunicarea acelor aspecte celor nsrcinai cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz strategia general de audit i planul de audit;

procedurile planificate de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ; desemnarea personalului firmei cu capaciti i competene adecvate pentru a rspunde riscurilor semnificative; alte proceduri cerute de sistemul de control al calitii ak firmei pentru angajamentele iniiale de audit (spre exemplu sistemul de controlul calitii al firmei poate cerre implicarea unui alt partener au personal de copnducere pentru a revizui strategia general de audit nainte de ncepeea procedurilor semnificative de audit sau pentru a revizui rapoartele nainte de emiterea lor.

Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit: cadrul de raportare financiar aplicabil pe baza cruia situaiile financiare auditate au fost ntocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare cerine de raportare specifice industriei cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate acoperirea auditului, inclusiv numprul i locaiile componentelor incluse natura relaiilor de control ntre o companie mam i componentele sale care determin cum este consolidat Grupul gradul n care componentele sunt auditate de ali auditori natura segmentelor afacerii care urmeaz s fie auditat, inclusiv nevoia unor cunotine de specialitate moneda de raportare care este folosit, inclusiv nevoia unor transformri monetare pentru situaiile financiare auditate disponibilitatea activitii auditorilor interni i gradul n care auditorul se poate baza pe aceast activitate. folosirea de ctre entitate a organizailor prestatoare de servicii i modul n care auditorul poate obine probe privind ntocmirea sau funcionarea controalelor efectuate de acestea. folosirea ateptat a probelor de audit obinute n auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la testele controalelor efectul tehnologiei informaiilor asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor i folosirea tehnicilor de audit asistate de calculaor coordonarea acoperiri i momentului activitiide audit cu orice revizuire a informaiilor financiare interimare i efectul asupra auditului informaiilor obinute n cadrul acestor revizuiri discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru edectuarea altor servicii ctre entitate disponibiltatea datelor ia personalului clientului.

Auditorul poate lua n consideraie aspectele urmtoare la evaluarea obictivelor de raportare ale angajamentului, momentul auditului i natura comunicrii cerute. programul entitii privind raporatrea cum ar fi etapele intermediare i cele finale organizarea ntlnirilor cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana pentru a discuta natura, ntinderea i momentul activitii de audit discutarea cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana a tipului de raport i a monetului livrrii acestuia i alte comunicri, att n scris, ct i oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile ctre management i comunicrile cu cei nsrcinai cu guvernana. discuiile cu managementul privind comunicrile ateptate referitoare la stadiul activitii de audit pe toat durata angajamentului i rezultatele ateptate care rezult din procedurile de audit comunicarea cu auditorii a componentelor refereitoare la tipurile de raport i momentul cnd vor fi oferite i alte comunciri referitoare la auditurile componentelor natura ateptat i momentul comunicrilor ntre partenerii echipei angajamentului, inclusiv natura i momentul edinelor echipei i momentul revizuirii activitii desfurate dac sunt orce alte comunicri cu tere pri, inclusiv orice responsabiliti statutare sau contactuale de raportare care decurg din audit. Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea conducerii auditului cu privire la pragul de semnificaie o stabilirea pragului de semnificaie pentru scopuri de planificare o stabilirea i comunicarea pragului de semnificaie pentru auditorii componentelor o reconsiderarea pragului de aemnificaie pe msur ce sunt eefctuate procedurile de audit pe parcursul unui audit o identificarea componentelor semnificative i a soldurilor semnificative ale conturilor domeniile de audit unde exist un risc semnificativ nalt de denaturri impactul risculuievaluat de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare genereka cu pruvire la conduecre, supraveghere i revizuire selectarea echipei angajamentului (inlusiv, acolo unde este necesar angajarea unui controlor al calitii activitii echipei) i desemnarea activitii de audit ctre membrii echipei, inclusiv desemnarea membrilor adecvai pentru domeniile unde este un risc mai nalt de denaturri semnificative stabilirea bugetului echipei, inclusiv considerarea cantitii de timp pentru a stabili domeniile n care ar putea fi risc mai nalt de denaturri semnificative maniera n care auditorul accentueaz n faa membrilor echipei nevoia de a menine o minte ascuit i de a exercita scepticism profesional n obinerea i evaluarea probelor de audit rezultatele auditurilor anterioare care au implicat evaluarea eficienei funcionrii controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate i msurile luate pentru redresarea acestora dovada angajamentului managementuluu de a proiecta i de a opera un control intern solid, inclusiv proba documentrii adecvate a unui astfel de control intern volumul tranzaciilor care poate determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern inportana acordat controlului intern n cadrul entitii pentru funcionarea cu succes a afacerii evoluiile semnificative ale afacerilor care afecteaz entitatea, inclusiv modificrile tehnologiei informaiilor i proceselor de afaceri, schimbrile managementului cheie i achiziii, fuziuni i divizri.

9.

Metodologia si controlul calitatii auditului fiscal

Metodologia de audit fiscal reprezinta interconditionarea procedurilor, tehnicilor si principiilor care contribuie la realizarea misiunii de audit. Aceasta utilizeaza atat procedee si tehnici proprii, cat si instrumente metodologice externe, si anume: procedurile analitice, sondajul, procedee de culegerea a probelor de audit. Echipa angajamentului trebuie s implementeze proceduri de controlul calitii care sunt aplicabile angajamentelor individuale de audit. Echipele angajamentului: (a) (b) (c) implementeaz proceduri de controlul calitii care sunt aplicabile angajamentului de audit; ofer firmei informaii relevante pentru a permite funcionarea acelei pri a sistemelor firmei de control al calitii referitoare la independen; sunt ndreptite s se bazeze pe sistemele firmei (spre exemplu, n relaie cu capacitile i competena personalului prin recrutarea acestuia i prin instruire oficial; independen prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante referitoare la independen; pstrarea relaiilor cu clientul prin sisteme de acceptare i de continuitate; i aderena la cerinele de reglementare i la cele juridice prin procesul de monitorizare) n

afara cazului n care situaiile oferite de firm sau de alte pri sugereaz altceva. Responsabilitile conductorilor pentru calitatea auditurilor: 1. Partenerul de angajament trebuie s preia responsabilitatea pentru calitatea global a fiecrui angajament de audit la care este desemnat acel partener. 2. Partenerul de angajament ofer un exemplu privind calitatea auditului pentru ceilali membri ai echipei angajamentului n toate etapele angajamentului de audit.. De obicei, acest exemplu este oferit prin aciunile partenerului de angajament i prin mesaje adecvate ctre echipa de angajament. Astfel de aciuni i mesaje scot n eviden. Importana efecturii activitii cu respectarea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare respectrii politicilor i procedurilor de controlul calitii, dac se aplic i publicrii rapoartelor auditorilor care sunt adecvate n mprejurrile date i faptul c pentru efectuarea angajamentelor de audit. calitatea este esenial. Partenerul de angajament trebuie s considere dac membrii echipei de angajament au respectat cerinele etice. Cerinele etice referitoare la angajamentele de audit cuprind de obicei Partea A i B a Codului IFAC mpreun cu cerinele naionale care sunt mai restrictive. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale de etic profesional, care includ: (a) Integritatea (b) Obiectivitatea (c) Competena profesional i atenia cuvenit (d) confidenialitatea i (e) comportamentul profesional. partenerul de angajament rmne atent pentru sesizarea cazurilor de nerespectare a cerinelor de etic Cercetrile i observaiile privind aspectele etice n rndul partenerilor angajamentului i ai celorlali membri ai echipei angajamentului apar ca fiind necesare pe toat durata angajamentului. Dac apare vreo problem n atenia partenerului de angajament prin intermediul sistemelor firmei, sau n alt mod, care arat c membrii echipei angajamentului nu au respectat cerinele etice, partenerul n consultare cu alte persoane din firm determin aciunea adecvat de urmat. Partenerul de angajament i, acolo unde este cazul, ali membri ai echipei angajamentului, documenteaz aspectele identificate i modul n care ele au fost soluionate. partenerul de angajament trebuie s stabileasc o concluzie referitor la respectarea cerinelor de independen care se aplic pentru angajamentul de audit. Pentru a face acest lucru, partenerul trebuie: (a) s obin informaii relevante de la firm i, acolo unde este cazul,de la reeaua de firme, pentru a identifica i evalua mrejurrile i relaiile care creaz ameninri la adresa independenei (b) s evalueze informaiile referitoare la nclcrile identificate, dac este cazul, privind politicile i procedurile de independen ale firmei pentru a determina dac ele creaz o ameninare pentru independena angajamentului de audit (c) s ia msuri adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de aprare. Partenerul de angajament trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei pentru a se lua msurile adecvate (d) s documenteze concluziile referitoare la independen i la orice discuii relevante cu firma care ssusin aceste concluzii. partenerul de angajament poate identifica o ameninare la adresa independenei cu privire la angajamentul de audit pe care msurile de aprare nu o poate elimina sau reduce la un nivel acceptabil. n acest caz, partenerul de angajament se consult cu cei din firm pentru luarea msurii adecvate, care poate include eliminarea activitii sau a interesului care creaz ameninarea sau retragerea din angajamentul de audit. astfel de discuii i concluzii sunt documentate. Partenerul de angajament trebuie s fie satisfcut c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i la angajamentele specifice de audit i c concluziile la care au ajuns n aceast privin sunt adecvate i au fost documentate.

(a)

(b) 3. 4.

5.

6. 7.

8.

9.

10. Partenerul de angajament poate iniia sau poate s nu iniieze procesul de luare a deciziei pentru acceptarea sau continuarea cu privire la angajamentul de audit. indiferent dac partenerul de audit este cel care a iniiat procesul, partenerul determin dac cea mai recent decizie luat este cea adecvat. 11. Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i angajementele specifice de audit includ luarea n consideraie a 12. Decizia privind continuarea relaiilor cu un client include considerarea aspectelor semnificative care au aprut pe durata angajementului actual sau a celui anterior i implicaiile sale pentru continuarea relaiei. Spre exemplu, un client poate s fi nceput s i extind activitatea ntr-o zon n care firma nu posed cunotinele sau experiena necesare. 13. Acolo unde partanerul de angajament obine informaii care ar fi condus la declinarea de ctre firm a angajamentului de audit dac acele informaii ar fi fost cunoscute nainte, partenerul de angajament trebuie s comunice acele informaii firmei cu promptitudine astfel nct firma i partenerul de angajament s poat lua msurile adecvate.

14. Partenerul de angajament trebuie s fie convins c echipa angajamentului n totalitate are capacitatea, competena i timpul necesare pentru a efectua angajamentul de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare i pentru a permite emiterea unui raport al auditorului care este adecvat n mprejurrile date. 15. Capacitile adecvate i competena ateptat pentru echipa angajamentului n totalitate include urmtoarele: O nelegere i o experien practic n ceea ce privete angajamentele de audit de o natur i cu o complexitate asemntoare dondit prin participare i instruire adecvate. O nelegere a standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare. Cunotine tehnice adecvate, inclusiv cunotine relevante de tehnologia informaiilor. Cunoaterea industriilor relevante n care clientul i desfoar activitatea Capacitatea de a aplica raionamentul profesional. O nelegere a politicilor i procedurilor de controlul calitii ale firmei. Efectuarea angajamentului 16. Partenerul de angajament trebuie s preia responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea i efectuarea angajamentului de audit cu respectarea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare i pentru raportul auditorului care este ntocmit n circumstanele date.

17. Partenerul de angajament ndrum echipa angajamentului prin informarea membrilor echipei angajamentului
despre: (a) (b) (c) (d) (e) responsabilitile lor natura afacerii entitii aspectele referitoare la riscuri problemele care pot aprea abordarea detaliat pentru efectuarea angajamentului.

18. Este important ca toi membrii echipei angajamentului s neleag obiectivele activitii pe care o efectueaz. Lucrul n echip adecvat i pregtirea sunt necesare pentru a veni n sprijinul celor care au mai puin experien din cadrul echipei angajamentului astfel nct s neleag n mod clar obiectivele activitii care le-a fost desemnate. 19. Supravegherea include urmtoarele: Urmrirea progresului nregistrat de echipa angajamentului luarea n considerare a capacitii i competenei fiecrui membru al echipei angajamentului, dac au suficient timp s efectueze activitatea, dac neleg instruciunile care le-au fost date i dac activitatea este efectuat n conformitate cu abordarea planificat pentru angajamentul de audit. abordarea aspectelor semnificative care apar pe durata angajamentului de audit, considernd semnificaia lor i modificnd abordarea planificat n mod adecvat. Identificarea aspectelor care cer consultare sau luarea n consideraie de membrii cu mai mult experien din cadrul echipei angajamentului pe durata angajamentului de audit. 20. responsabilitile de revizuire sunt determinate pe baza faptului c cei mai experimentai membri ai achipei, inclusiv partenerul de angajament, revizuiesc activitatea efectuat de membrii echipei care au mai puin experien. Revizuirile iau n consideraie dac: a) activitatea a fost efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare; b) au aprut aspecte semnificative care pot fi luate n consideraie ulterior c) au avut loc consultri adecvate i concluziile care au rezultat au fost documentate i implementate; d) exist necesitatea de a revizui natura, planificarea i ntinderea activitii efectuate ;

e)
f) g)

activitatea efectuat susine concluziile la care s-a ajuns i este documentat n mod adecvat probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a susine raportul auditorului i obiectivele procedurilor angajamentului au fost atinse.

21. nainte de emiterea raportului auditorului, partenerul de angajament, prin revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa angajamentului, trebuie s fie satisfcut c au fost obinute probe de audit adecvate suficiente pentru a susine concluziile la care s-a ajuns i pentru a emite raportul auditorului.

22. partenerul de angajament efectueaz revizuiri periodice la etapele adecvate pe durata angajamentului. Aceasta
permite soluionarea la timp a aspectelor semnificative astfel nct partanerul de angajament s fie mulumit nainte de emiterea raportului auditorului. Revizuirile acoper ariile de o deosebit importa pentru raionamente, n special cele legate de aspectele dificile sau controversate identificate pe parcursul angajamentului, de riscurile semnificative i alte domenii pe care partenerul de angajament le consider importante. Partenerul de angajament nu trebuie s revizuiasc toat documentaia. Totusi, partenerul documenteaz ntinderea i momentul la care au avut loc revizuirile. Aspectele care decurg din revizuiri sunt

soluionate astfel nct partenerul de angajament s fie satisfcut. 23. Un partener nou de angajament care preia un audit pe parcursul angajamentului revizuiete activitatea efectuat pn la data nlocuirii. Procedurile de revizuire sunt suficiente astfel nct noul partener de angajament s fie mulumit c activitatea desfurat pn la data revizurii a fost planificat i efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare. 24. Acolo unde sunt implicai mai muli parteneri n conducerea unui angajament de audit este important ca responsabilitile fiecrui partener s fie clar stabilite i bine nelese de echipa angajamentului. 25. Partenerul de angajament trebuie:

a) b)
c) d)

s fie responsabil pentru ca echipa angajamentului s efectueze consultri adecvate n legptur cu aspectele dificile sau cu cele controversate. s fie satisfcut c membrii echipei angajamentului au ntreprins consultpri adecvate pe parcursul angajamentului, att n cadrul echipei angajamentului, ct i ntre echipa angajamentului i alii la un nivel adecvat n cadrul firmei sau n afara acesteia s fie mulumii de natura i aria de aplicabilitate i de concluziile care au rezultat din aceste consultri i de documentarea acestora i aprobarea acestora de prile implicate s determine dac concluziile care rezult din consultri au fost implementate.

26. Consultarea

efectiv cu ali profesioniti necesit ca celor care sunt consultai s li se ofere toate faptele relevantele care le permit s ofere sfat informat n legptur cu aspectele tehnice, etice sau de alt natur. Acolo unde este cazul, echipa angajamentului consult persoane care au un nivel adecvat de cunotine, experien i responsabilitate din cadrul firmei sau, dac este cazul, din afara firmei. Concluziile care rezult din consultri sunt documentate i implementate n mod adecvat.

27. Ar putea fi adecvat pentru echipa angajamentului s consulte persoane din afara firmei spre exemplu n cazul n care nu dispune de resurse interne adecvate. Ele pot profita de avantajul serviciilor de consultan oferite de alte firme, persoane sau organisme de reglementare sau organizaii comerciale care ofer servicii relevante de controlul calitii.

28. Documentarea consultprilor cu ali profesioniti care implic aspecte dificile sau controversate este aprobat
att de persoanele care doresc consultan, ct i de persoanele consultate. Documentaia este suficient de complet i detaiat pentru a permite o nelegere a: a) b) aspectelor n legtur cu care se dorete consulare; i rezultatele consultrii, inclusiv orice decizii luate, baza pentru acele decizii i modul n care sunt implementate

29. Acolo unde apar divergene de opinie n cadrul echipei angajamentului, cu cei cu care se consult sau, dac este cazul, ntre partenerul de angajament i cel care revizuiete controlul de calitate al angajamentului, echipa angajamentului trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei pentru rezolvarea divergenelor de opinie. 30. Dac este necesar, partenerul de angajament informeaz membrii echipei angajamentului c pot aduce n atenia partenerului de angajament sau a altor persoane din cadrul firmei, dac este cazul, aspecte care implic o divergen de opinie fr teama c vor fi sancionai. 10. Frauda si eroarea in auditul fiscal

1.

Acest capitol: face distincie ntre fraud i eroare i descrie dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor, adic denaturrile care rezult din reprezentarea greit a activelor i denaturrile care rezult din raportarea financiar frauduloas; cere auditorului s menin o atitudine de scepticism profesional recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ datorat fraudei ar putea exista, cu toat experiena anterioar a auditorului n ceea ce privete entitatea i onestitatea i integritatea managementului i a celor nsrcinai cu guvernana cere membrilor echipei angajamentului s discute susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii conin denaturri semnificative datorate fraudei i cere partenerului de angajament s ia n consideraie ce aspecte care urmeaz s fie comunicate membrilor echipei angajamentului care nu sunt implicai n discuii cere auditorului s: efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei; s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie desemnarea i supravegherea personalului;

s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management; s determine rspunsurile pentrua datorate fraudei aborda riscurile semnificative privind denaturri semnificative

s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o fraud s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana. s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau suspiciiune de fraud, auditorul ntmpin probleme neobinuite care pun n discuie capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului i stabilete cerinele de documentare

2.

n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei.

Caracteristicile fraudei

3.

Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor.

4.

O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii.

5.
6. 7.

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare. Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.

8.
9.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti. Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat.

Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii 10. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti.

Responsabilitatea auditorului 11. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este s permit auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, mai exact dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar.

Limitri inerente ale unui angajament de audit

12. Opinia

auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine: (a) (b) (c) (d) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil, O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat, Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

Scepticismul profesional 13. O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu: Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori. Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Probele obinute care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.

Alte aspecte : (a) Planificarea discuiilor

14. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. (b) Chestionarea conducerii

15. Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii: (a) (i). (ii). Pentru a obine o nelegere a:

Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; i de risc; (b) (c) (d) Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor; Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.

16. Aspectele care pot fi discutate ca parte a acestor chestionri includ: (a) Dac exist anumite localizri ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzacii, solduri ale conturilor sau categorii ale situaiilor financiare pentru care posibilitatea de apariie a erorilor s fie mai mare, sau pentru care pot s existe factori de apariie a riscurilor de fraud, i cum sunt aceste probleme abordate de ctre conducere; Activitatea funciei de audit intern a unei entiti i dac auditul intern a identificat fraude sau orice carene semnificative la nivelul sistemului de control intern; i Modul n care conducerea comunic angajailor punctele sale de vedere cu privire la practicile de afaceri responsabile i comportamentul etic, de exemplul prin intermediul politicilor de etic sau al codurilor de conduit.

(b) (c)

Discuii cu cei nsrcinai cu guvernana 17. Astfel de probleme pot include, de exemplu: Preocupri cu privire la natura, ntinderea i frecvena evalurilor fcute de conducere pentru sistemele contabile i de control intern existente pentru prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor, i pentru riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Incapacitatea conducerii de a aborda n mod corespunztor carenele semnificative de la nivelul controlului intern, identificate pe parcursul auditului perioadei anterioare. Evaluarea fcut de auditor a mediului de control al entitii, inclusiv ntrebri cu privire la competena i integritatea conducerii. Efectul oricror probleme, cum ar fi cele de mai sus, asupra abordrii globale i sferei generale a angajamentului de audit, inclusiv proceduri suplimentare pe care auditorul are nevoie s le desfoare.

Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri 18. Atunci cnd auditorul ntlnete circumstane care pot indica faptul c exist o denaturare semnificativ n situaiile financiare rezultat din fraud sau eroare, auditorul trebuie s desfoare proceduri care s stabileasc dac situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. 19. Auditorul are n vedere: Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit. Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat. Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele date.

Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud 20. Cnd auditorul identific o denaturare, el trebuie s ia n considerare dac o astfel de denaturare poate constitui un indiciu de fraud i dac un asemenea indiu exist, atunci auditorul trebuie s considere implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii. Evaluarea i raportarea denaturrilor i efectul asupra raportului auditorului

21. Atunci cnd auditorul confirm faptul c, sau se afl n incapacitatea de a concluziona dac, situaiile financiare sunt
Documentaia

denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile asupra auditului.

22. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori. Declaraiile conducerii 23. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:

(a) (b) (c) (d)

Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile; Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora; Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.

Comunicarea 24. Cnd auditorul identific o denaturare rezultat din fraud, fraud suspectat sau eroare, auditorul trebuie s ia n considerare responsabilitatea sa de a comunica acea informaie conducerii, celor nsrcinai cu guvernana i, n unele circumstane, autoritilor de reglementare i implementare. 25. Astfel de probleme includ: ntrebri referitoare la competena i integritatea conducerii. Fraude n care este implicat conducerea. Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Denaturri semnificative rezultate din erori. Denaturri care constituie un indiciu al existenei carenelor semnificative la nivelul controlului intern, inclusiv n proiectarea sau operarea procesului de raportare financiar al entitii. Denaturri care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor financiare viitoare.

Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor rezultate din erori 26. Dac auditorul a identificat o denaturare semnificativ rezultat dintr-o eroare, auditorul trebuie s comunice denaturarea, la momentul oportun, nivelului corespunztor de conducere i s ia n considerare necesitatea raportrii acesteia celor nsrcinai cu guvernana, n conformitate cu ISA 269, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana. 27. Auditorul trebuie s i informeze pe cei nsrcinai cu guvernana despre acele denaturri necorectate colectate de auditor pe parcursul activitii de audit i care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor.

Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor rezultate din fraude 28. Dac auditorul: (a) (b) A identificat o fraud, fie c ea se materializeaz sau nu ntr-o denaturare semnificativ n situaiile financiare; sau A obinut probe care indic faptul c frauda poate exista (chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare nu ar fi semnificativ);

auditorul trebuie s comunice aceste probleme, la momentul oportun, nivelului corespunztor de conducere i s ia n considerare necesitatea raportrii unor astfel de aspecte celor nsrcinai cu guvernana, n conformitate cu ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana 29. Dac auditorul a stabilit faptul c denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude i, fie a stabilit c efectul asupra situaiilor financiare ar putea fi semnificativ, fie nu a fost capabil s evalueze dac efectul este semnificativ, auditorul: (a) Discut problema i abordarea investigaiilor viitoare cu un nivel corespunztor de conducere, care este cel puin nivelul superior celui la care se situeaz persoanele implicate, precum i cu conducerea de la cel mai nalt nivel; i Dac este cazul, sugereaz conducerii s apeleze la consiliere juridic.

(b)

Comunicarea carenelor semnificative de la nivelul controlului intern 30. Auditorul trebuie s comunice conducerii orice carene semnificative existente la nivelul controlului intern asociat prevenirii sau detectrii fraudelor i erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al desfurrii activitii de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, s fie mulumit de faptul c cei nsrcinai cu guvernana au fost informai cu privire la orice carene semnificative din controlul intern asociat prevenirii i detectrii fraudelor, care fie au fost aduse la cunotina auditorului de ctre conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul desfurrii auditului. Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare 31. n mod normal, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de informaiile clientului l mpiedic s raporteze fraudele i erorile unei alte pri din afara entitii clientului. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi precedat de statut, lege sau hotrri judectoreti. De exemplu, n unele ri, auditorul unei instituii financiare are datoria legal a raporta apariia fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de supraveghere. n astfel de mprejurri, auditorul ia n considerare apelarea la consultan juridic. Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul

32. Dac (a)

(b) (c)

auditorul ajunge la concluzia c nu este posibil s mai continue desfurarea angajamentului de audit ca urmare a unei denaturri aprute din fraud sau fraud suspectat, auditorul trebuie: S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; S ia n considerare posibilitatea retragerii din angajament; i Dac auditorul se retrage: (i). S discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunztor i cu cei nsrcinai ci guvernana retragerea din angajament a auditorului i motivele acesteia; i S ia n considerare dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare faptul c auditorul se retrage din angajament i motivele retragerii.

(ii).

33. Auditorul poate ntlni circumstane excepionale care aduc n discuie capacitatea auditorului de a continua s desfoare angajamentul de audit, de exemplu situaii n care: (a) (b) (c) Entitatea nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele date, chiar i atunci cnd frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; Consideraiile auditorului cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraude i rezultatele testelor de audit indic un risc important de apariie a fraudelor semnificative i profunde; sau Auditorul are o preocupare semnificativ cu privire la competena sau integritatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana.

Comunicarea cu un auditor succesor propus

34. Aa

cum este prevzut n Codul de etic al contabililor profesioniti emis de Federaia Internaional a Contabililor (Codul), auditorul existent ,atunci cnd este chestionat de un auditor succesor propus, trebuie s informeze dac exist orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie s accepte numirea. n situaia n care clientul nu i va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu

auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunotina auditorului succesor propus. 11. Raportarea in auditul fiscal Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Raportul de audit trebuie s conin o exprimare clar, n scris, a opiniei asupra situaiilor financiare considerate n ansamblu. Elemente de baz ale raportului de audit 1. Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul, n formatul de mai jos: (a) (b) (c) (i) (ii) (d) titlu; destinatarul; paragraful de deschidere sau introductiv identificarea situaiilor financiare auditate; o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului.

Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit) (i) (ii) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naionale de audit relevante; o prezentare a raportului de audit efectuat; paragraful referitor la opinie, ce conine2 O trimitere la cadrul general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine3 a cadrului de raportare financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate); i O exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare; data raportului; adresa auditorului; i semntura auditorului.

(e) (i)
(ii) (f) (g) (h)

Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Titlul

6.

Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de persoane din conducerea entitii, consiliul director, sau rapoarte ntocmite de ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.

Destinatarul

7.

Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu termenii prevzui n angajament i n reglementrile locale. De regul, raportul este destinat fie acionarilor, fie consiliului director al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv 8. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entitii1, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului.

9.

Paragraful referitor la sfera 12. Raportul auditorului trebuie s prezinte sfera angajamentului de audit, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale relevante, dup caz. Sfera angajamentului de audit se refer la capacitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului c auditul a fost desfurat
2 3 1

n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat la adresa auditorului. 13. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o certificare rezonabil cu privire la situaiile financiare, i anume c acestea nu conin denaturri semnificative. 14. Raportul auditorului trebuie s releve faptul c auditul include:

(a)
(b)

examinarea, pe baz de teste, a probelor care susin sumele din situaiile financiare i alte informaii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

(c)
(d)

15. Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului cu privire la faptul c auditul confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei. Paragraful referitor la opinie

16. Paragraful

din raportul auditorului referitor la opinie trebuie s identifice n mod clar cadrul general de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar, atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate) i trebuie s exprime opinia auditorului referitoare la situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n concordan respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare6.

Data raportului

17. Auditorul

trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Aceasta informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor care s-au produs pn la acea dat.

24. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. Adresa auditorului

25. Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului
care i asum responsabilitatea efecturii auditului. Semntura auditorului

26. Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, dup cum
este cazul. Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. (a) Raportul auditorului

27. O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic, de asemenea, n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele respectivelor modificri au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. (i) Rapoarte modificate

28. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat n urmtoarele situaii: 1) (a) Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului Paragraf de evideniere a unor aspecte.

Aspecte ce afecteaz opinia auditorului (a) (b) (c) opinia cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinia contrar.

Uniformitatea n forma i coninutul fiecrui tip de raport modificat vine n sprijinul utilizatorului pentru o mai bun nelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunztor, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fr rezerve, precum i exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite n elaborarea rapoartelor modificate.

2)

Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului

29. n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf de evideniere a unor
aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteaz situaiile financiare i care este inclus ntr-o not la situaiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie i, de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast privin.

30. Auditorul

trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activitii.

31. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care
exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii), a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de aciuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare.

32. Adugarea

unui paragraf de evideniere a aspectelor privind principiul continuitii activitii sau o incertitudine semnificativ este, de regul, adecvat pentru a fi ndeplinite responsabilitile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totui, n cazuri extreme, cum ar fi situaiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul poate considera adecvat s nu exprime o opinie n loc de a aduga un paragraf de evideniere a aspectelor. 3) Aspecte ce afecteaz opinia auditorului

33. Este

posibil ca un auditor s nu poat exprima o opinie fr rezerve, n cazul n care fie exist urmtoarele circumstane sau cnd, dup prerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaiile financiare: (a) Exist o limitare a sferei activitii auditorului; sau

(b)

Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentrii informaiilor referitoare la situaiile financiare. Circumstanele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii. Circumstanele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificat sau la o opinie contrar.

34. O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie
fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie.

35. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii sferei este att de
semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare.

36. O

opinie contrar trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve n scopul prezentrii naturii incomplete sau denaturate a situaiilor financiare.

Situaii din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve Limitarea sferei angajamentului de audit

37. Limitarea

sferei activitii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care o consider ca fiind necesar). Totui, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de angajament este de aa natur nct auditorul consider c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul, de regul, nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, dect dac este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cnd limitarea ncalc obligaiile statutare ale auditorului. cnd exist o limitare a sferei activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilitii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dac respectiva limitare nu ar fi existat.

38. Atunci

39. Exemplificri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea sferei opinie cu rezerve

Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie Dezacordul cu conducerea 45. Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. 46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentat mai jos. Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu rezerve Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor necorespunztoare Opinie cu rezerve Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a Informaiilor Necorespunztoare Opinie Contrar

12. Documentatia in auditul fiscal Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care s susin opinia auditorului i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. "Documentarea" nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de i pentru auditor, sau obinute i pstrate de auditor n cursul efecturii auditului. Documentele de lucru se pot prezenta sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, pe film, pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii.

1.
(i) (ii) (iii)

Documentele: ajut la planificarea i execuia auditului. ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit; nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susine opinia.

Forma i coninutul documentelor de lucru 2. 3. Auditorul trebuie s ntocmeasc documente de lucru suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Auditorul trebuie s nregistreze n documentele de lucru informaii referitoare la planificarea auditului, la natura, durata i ntinderea procedurilor de audit realizate i la rezultatele acestei activiti i la concluziile care se trag din probele de audit obinute. Documentele de lucru includ raionamentul auditorului privitor la aspectele semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional, mpreun cu concluziile asupra problematicii analizate. n domeniile care implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentele de lucru evideniaz faptele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul conturrii concluziilor. Dimensiunea documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, deoarece nu este nici necesar i nici practic s se documenteze fiecare problem ntmpinat de auditor. La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie s fie ntocmite i pstrate, poate fi util pentru auditor s in cont de ceea ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are experien anterioar n ceea ce privete auditul respectiv, pentru ca acesta din urm s neleag activitatea realizat i temeiul principalelor decizii luate, dar nu i aspectele de detaliu ale auditului. Cel de-al doilea auditor poate s neleag aspectele de profunzime ale activitii respective de audit numai discutnd cu auditorii care au elaborate documentele de lucru. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influenate de urmtorii factori: Natura angajamentului. Forma raportului auditorului. Natura i complexitatea afacerii clientului. Natura i complexitatea sistemelor de control intern ale entitii. Necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de asisteni. Metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului. Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta circumstanele i necesitile auditorului pentru fiecare activitate individual de audit. Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor de lucru) pot mbunti eficiena cu care se realizeaz i se revizuiesc documentale de lucru. Ele faciliteaz delegarea unor activiti i ofer mijloace de control al calitii acestora.

4.

5.

9.

10. Pentru mbuntirea eficienei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize i alte documentaii ntocmite de entitate. n astfel de situaii, auditorul trebuie s se conving de faptul c acele materiale au fost ntocmite n mod corespunztor. 11. n mod normal, documentele de lucru includ urmtoarele:

Informaii obinute la nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea, inclusib a controlului su intern, cum ar fi urmtoarele: Informaii privind structura juridic i organizaional a entitii. Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale importante. Informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i mediul legislativ n care funcioneaz entitatea. extrase din manualul de control intern al entitii Probe privind procesul de planificare, incluznd programele auditorului i orice modificri ale acestora. Probe ale consideraiilor auditorului cu privire la activitii de audit intern, precum i concluziile la care a ajuns. Analize ale tranzaciilor i soldurilor. Analize ale indicatorilor semnificativi i ale tendinelor. Riscurile identificate i cele estimate privind erorile semnificative din situaiile financiare la nivel de aseriuni. Probe c activitatea desfurat de asisteni a fost supervizat i revizuit. O nregistrare a naturii, ntinderii i planificrii procedurilor de audit efectuate ca rspuns la riscurile estimate la nivel de aseriuni i rezultatele unor astfel de proceduri. Meniuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit i momentul n care acestea au fost fcute. Detalii ale procedurilor de audit aplicate privind componentele ale cror situaii financiare sunt auditate de un alt auditor. Copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri. Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate managementului entitii sau celor nsrcinai cu guvernana, sau discutate cu aceasta, incluznd termenii i condiiile angajamentului i carenele semnificative ale controlului intern. Scrisorile de confirmare a declaraiilor primite de la entitate. Concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative ale activitii de audit, inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau a problemelor neobinuite aprute pe parcursul desfurrii auditului (dac au existat). Copii ale situaiilor financiare i ale raportului de audit. 12. n cazul activitilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi considerate ca dosare de audit "permanente" i sunt actualizate cu noi informaii de importan permanent, spre deosebire de dosarele curente de audit, care conin informaii cu privire la auditul unei singure perioade. Confidenialitatea, pstrarea n siguran, arhivarea i proprietatea asupra documentelor de lucru 13. Auditorul trebuie s adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii i pstrrii n condiii de siguran a documentelor de lucru i pentru arhivarea acestora pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile auditorului i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare. 14. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Dei anumite pri sau extrase din documente de lucru pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul auditorului, astfel de documentele nu nlocuiesc situaiile contabile ale entitii.