AUDIT FINANCIAR

1. NOTIUNI GENERALE EVALUAREA SISTEMULUI CONTABIL I DE CONTROL INTERN

Sistemul de control intern global este de natur conceptual i reprezint colecia integrat a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale ntr-o manier eficient asigurnd: - sigurana i integritatea informaiilor; - aderarea la politici, planuri, proceduri, legi i regulamente; - pstrarea n siguran a activelor; - utilizarea economic i eficient a resurselor; - realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite. Un mediu de control adecvat este unul n care exist controale interne adecvate, la costuri rezonabile i unde exist un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administraie i a nivelului superior de conducere executiv. La sfritul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie s fie capabil s defineasc, s documenteze i s convin cu conducerea entitatii auditate asupra: - zonelor de congruen ale sistemului; - relaia sa cu alte sisteme i auditri; - obiectivele auditului; - gradul de acoperire. Etapa urmtoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie s existe pentru atingerea obiectivelor dorite. Exist o gam variat de controale care pot fi clasificate astfel: - preventiv-care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detaarea sarcinilor i autorizarea controalelor. - detectiv-care opereaz post eveniment i ncearc s detecteze i s corecteze ineficiene, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intrilor i ieirilor - directiv-care ncearc s cauzeze sau s ncurajeze apariia unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru i instruirea personalului. Avnd o opinie format despre sistem, auditorul trebuie s formuleze o strategie de testare. Nu exist reguli stricte cu privire la numrul testrilor necesare. Prin aplicarea raionamentului profesional, auditorul trebuie s determine ariile de testare, scopul testrii i modul de derulare al testelor. Din dorina de a furniza un serviciu eficient i economic, de regul auditorul testeaz doar controalele semnificative. Aceast direcie de reducere a testrii, nu trebuie s compromit eficiena serviciului.

2. Proba de audit
Un element esenial n cadrul efecturii unei misiuni de audit, este obinerea de probe suficiente i adecvate, pe care s se poat baza auditorii n etapa de elaborare a opiniei. Proba de audit se obine printr-o serie de modaliti cum ar fi inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza, procedurile analitice, dintr-o combinare corespunztoare ntre control i procedurile fundamentale. Proba de audit trebuie s fie suficient-ca msur a cantitii i adecvata-calitatea sau sigurana probei de audit i relevana unei anumite aseriuni. Auditorii primesc probele de audit din mai multe surse, din interiorul entitii i din exteriorul ei, pentru a servi la susinerea unei anumite afirmaii. Ei 1

caut o asigurare rezonabil dar nu absolut a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative, care ar conduce la luarea de decizii neconforme cu realitatea de ctre utilizatori. Pentru a decide care prob se consider a fi adecvat, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: - evaluarea riscului att la nivelul situaiilor financiare ct i la cel al soldurilor conturilor; - sistemele de contabilitate i de control intern; - experiena din auditrile anterioare i cunoaterea adecvat a clientului i a sectorului de activitate; - concluziile desprinse din procedurile de audit, incluznd indicaiile de fraud i eroare; Probele de audit se obin pe baza testelor de audit i a procedurilor fundamentale.

3.Testele de audit
Aceste teste se clasific n trei tipuri majore: de urmrire, de revizuire analitic i de conformitate. a) Testul de urmrire urmrete o anumit tranzacie ntr-un anumit sistem contabil. Scopul acestui tip de test este acela de a confirma auditorului nelegerea sistemului i trebuie derulat n timpul etapei de planificare. Exemplu de acest tip de test poate fi urmrirea unui contract cu un client, ajungnd la livrarea bunului, emiterea i nregistrarea n contabilitate a facturii i ncheind cu primirea i contabilizarea banilor. b) Revizuirea analitic se aplic soldurilor conturilor, scopul su fiind acela de a nlesni auditorului nelegerea micrii i a evoluiei conturilor n consonan cu tranzaciile entitii, permind efectuarea de analize a evoluiei lunare sau anuale. Acest tip de test trebuie desfurat n fazele de planificare i de elaborare a opiniei. n faza de testare, un test de revizuire analitic util l poate constitui compararea mrimii i evoluiei conturilor de debitori din anul curent faa de anul precedent. Orice diferene neobinuite sau anomalii se vor investiga. c) Testarea de conformitate const n determinarea dac sistemul contabil i de control a operat pe perioada aflat n analiz. n acest scop se va testa un eantion de elemente. Auditorul va trebui s revizuiasc reconcilierile conturilor bancare de la sfrit de lun, pentru a se asigura c au fost semnate dup analizare de ctre o persoan autorizat i sunt conforme cu realitatea. Tot referitor la conturile bancare, auditorul cere pentru toate soldurile finale, confirmri de la organele bancare, pentru efectuarea unui control ncruciat. n urma procedurile de lucru folosite, auditorul obine un probatoriu bine documentat, pe care trebuie s-l alture celorlalte constatri obinute din testele de control, de natur s fundamenteze situaiile financiare de nchidere a exerciiului. Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor obiective: - existena-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afl nregistrat n evidenele patrimoniale de la o anumit dat; - drepturi i obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n contabilitate este real; - exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor i pasivelor, precum i toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate i reflectate n situaiile financiare; - valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabil corespunztoare; - evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refer; - prezentarea informaiilor-elementele patrimoniale, veniturile i cheltuielile, fluxurile de trezorerie, i notele explicative, sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu standardele de contabilitate. 4.Dosarul Permanent De Audit 2

Acest dosar trebuie s conin documente i tabele importante pentru coninuarea activitii de audit. Aspectul acestui dosar trebuie standardizat prin folosirea unui index corespunztor. Detaliile necesar a fi incluse ntr-un dosar permanent de audit sunt: a) Informaii legate de client informaii generale detalii cu privire la activitate organigrama societii conturile n banc i drepturile de semntur conducerea i restul personalului prile afiliate b) Detalii de angajament scrisoarea de angajament numirea ca auditor scrisoarea de permisiune autorizrile c) Informaii i convenii legale i statutare copie a memorandumului i articolelor procesele verbale ale edinelor copii dup contractele de mprumut copii dup contractele nchiriere i dup actul de proprietate copii dup evaluarea terenurilor detalii ale schemelor de pensii rentabilitatea anual detalii legate de emisiunea autorizat de aciuni detalii ale legilor i regulamentelor relevante d) Sistemul contabil sinteza registrelor i nregistrrilor sinteza sistemului contabil detalii legate de sistemele computerizate politici contabile importante scrisori ctre conducere e) Informaii contabile copii ale situaiilor contabile informaii staistice f) Active registrul de active detalii legate de asigurare Documentaia inclus n dosarele permanente de audit trebuie s fie actualizat corespunztor i revizuit n fiecare an. Probe ale acestei actualizri i revizuiri trebuie nregistrate n dosar, posibil prin utilizarea unui formular anual de actualizare. 5.Dosarul curent de audit Acest dosar trebuie s conin toate informaiile relevante pentru perioada financiar aflat n analiz. Este imposibil s se specifice cu exactitate ce informaii este necesar s se pstreze n acest dosar, deoarece ele depind de conjunctura n care se efectueaz auditul. Este totui recomandat, ca toate firmele s ncerce s standardizeze formatul acestui dosar pentru a nlesni revizuirea i controlul activitii. Utilizarea unui pachet standard de audit realizeaz acest lucru.

AUDITUL ELEMENTE PATRIMONIALE OBIECTIV GENERAL Dobndirea cunotintelor necesare pentru a putea verifica dac anumite elemente patrimoniale au fost nregistrate i prezentate cu acuratee. Analiza programului testelor de audit pentru: A. Active imobilizate B. Stocuri C. Debitori D. Conturi la bnci i cas E. Creditori F. Vnzri i cumprri G. Registrul cartea mare H. Adaptarea programelor standard de teste de audit I. Obiectivele principalelor teste de audit J. Corelarea concluziilor testelor cu obiectivele acestora K. Realizarea i nregistrarea principalelor teste de audit, A. ACTIVE IMOBILIZATE Obiective principale Imobilizrile corporale i necorporale trebuie s fie n proprietatea companiei Imobilizrile corporale trebuie s existe Activele depuse garanie trebuie identificate Activele trebuie declarate la valoarea real DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT l. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint valoarea de intrare a activelor imobilizate, amortizarea acumulat i valoarea contabil net a acestora O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. O situaie care s prezinte soldurile iniiale i finale ale diferitelor categorii de imobilizri corporale i necorporale este necesar din mai multe motive: pentru a ajuta la examinarea analitic; pentru a fi considerate drept situaie de referin; i pentru a se compara cu tabelul din situaiile financiare finale. 2. Obinerea sau ntocmirea unei situaii a achiziiilor de active imobilizate Imobilizrile corporale trebuie s existe. Att imobilizrile corporale, ct i cele necorporale trebuie s aib o anumit valoare, iar justificarea noilor imobilizri prin facturi valabile reprezint documente valoroase pentru audit. Este necesar s se poat dernonstra c imobilizrile corporale cu valoare peste pragul de semnificaie au fost achiziionate n numele companiei i c au fost corect nregistrate n contabilitate. Referitor la cheltuielile de cercetare i dezvoltare, este necesar s se demonstreze c: a) exist un proiect bine definit; b) cheltuielile aferente se pot identifica distinct; c) rezultatul unui astfel de proiect a fost evaluat cu certitudine rezonabil, n ceea ce privete fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial final; d) veniturile anticipate sunt suficiente penru a acoperi costurile deja nregistrate plus costurile estimate pn la finalizarea proiectului; 4

e) exista resurse adecvate pentru ca proiectul s poat fi realizat. 3. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor cesionate/casate Cesiunea/casarea activelor trebuie nregistrat. 4. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint profitul/pierderea din cesiunea activelor Calculul profitului/pierderii din cesiunea unor active imobilizate poate avea un efect semnificativ asupra rezultatului raportat (profit/pierdere) al firmei. Calculul corect al profitului/pierderii din cesiunea activelor respective impune ca cifrele corecte aferente valorii de intrare, amortizrii i profitului/pierderii s fie corect terse din/nregistrate n contabilitate. 5. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor deinute prin contracte de leasing financiar sau de cumprare n rate Este important s se fac distincie ntre contractele de leasing i contractele de cumprare n rate. Orice activ aflat sub incidena unui contract de cumprare n rate trebuie prezentat ca activ imobilizat, -iar obligaia respectiv nregistrat n contul creditori din contracte de cumprare n rate (divizata n obligaie pe termen scurt i obligaie pe termen lung). Contractele de leasing trebuie verificate pentru a se determina dac sunt leasing-uri financiare sau de exploatare. Se face adesea confuzie ntre termenii utilizati de societile de finanare, astfel nct este important nelegerea terminologiei acestora. 6. Obinerea sau alctuirea unei situaii a cheltuielilor cu amortizarea Amortizarea activelor trebuie nregistrat la o rat acceptabil, aplicat cu consecven. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale nu pare un concept dificil, care s ridice probleme. Cu toate acestea, trebuie luate n considerare durata probabil de serviciu, natura i utilizarea tuturor activelor, de exemplu, un activ poate fi uzat moral din punct de vedere tehnologic nainte de a fi uzat fizic sau consumat de ctre firm. Similar, progresul tehnologic poate avea impact asupra imobilizrilor necorporale, cum ar fi brevetele, licenele etc. 7. Obinerea sau alctuirea unei situaii a reevalurilor n cazul n care auditorul a utilizat reevaluarea efectuata de un expert, este foarte important s se evalueze munca prestata de acesta, pentru a se constata dac ea corespunde scopului auditului. 8. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor reparate i modernizate Este necesar s se examineze natura i mrimea activelor amortizate drept reparaii, ntruct cheltuielile ar putea fi capitalizate. Aceast examinare se impune i n scopuri fiscale. Clasificarea greit a cheltuielilor de investiie drept cheltuieli cu reparaia/modernizarea activelor poate fi contestat. 9. Verificarea fizic a imobilizrilor corporale Un test sigur l reprezint verificarea existenei imobilizrilor corporale, dac i n ce msur acest lucru este necesar trebuie s depind de obiectul de activitate al clientului. n cazul n care imobilizrile corporate sunt semnificative ca numr/valoare, auditorul trebuie s ia n considerare verificarea fizica a unui eantion. El trebuie, de asemenea, s confirme ca cesiunea activelor s-a nregistrat corect. Aceste activiti vor fi mai uor de ndeplinit dac exist un registru al activelor. Registrul poate avea o form simpl - o list a activelor. Este recomandabil s se atrag atenia clientului c un registru al activelor este util, de exemplu n scopuri fiscale sau de control. 5

10. Examinarea actelor de proprietate Dac actele de proprietate sunt pstrate de firm, acestea trebuie examinate pentru a se asigura ca activele sunt pe numele firmei. Dac actele de proprietate sunt n pstrarea altora, activele respective garantnd, de exemplu, credite acordate firmei, este necesar obinerea confirmrii acestui fapt, precum i a informaiilor privind custodia activelor respective. Este important s se decid dac o simpl privire asupra actului de proprietate reprezint o dovad satisfctoare pentru auditor. Se mai verifica si urmatoarele: Capitalizarea bunurilor produse de firm n cazul n care firma produce sau construiete imobilizri corporate pentru uz propriu, aceste active nregistreaz n contabilitate la cost. Costul trebuie s fie egal cu valoarea nregistrata ntr-o vnzare cu pre determinat obiectiv. Auditorul trebuie s verifice dac valoarea de intrare a activelor nu a fost artificial majorat, prin supraevaluarea imobilizrilor, subevalundu-se astfel costurile de producie. PLASAMENTE Obiective principale Plasamentele trebuie s existe i s apartin firmei Valoarea lor trebuie justificat Titlurile gajate trebuie notate DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT 1. Obinerea sau alctuirea unei liste a plasamentelor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate, iar activele respective au fost corect clasificate ca plasamente pe termen lung. Plasamentele sunt de diverse tipuri i se dein din raiuni diferite. Este important s se neleag att natura plasamentelor, ct i motivele pentru care firma le deine. 2. Justificarea valorii de intrare a noilor plasamente i a valorii de cesiune nregistrarea plasamentelor noi sau a celor cesionate trebuie justificat prin obinerea confirmrii valorii de intrare sau de cesiune i prin verificarea faptului c preul de achiziie a fost pltit sau ca preul de vnzare a fost ncasat. Achiziia i cesiunea plasamentelor trebuie aprobate la nivet nalt. Este probabil ca nii directorii s aprobe cumprri i vnzri de ptasamente. n cazul unei singure cumprri sau vnzri de ptasamente cu o valoare semnificativ pentru companie, ar putea fi necesar aprobarea consiliului de administraie. 3. Obinerea confirmrii soldurilor conturilor de creane fa de companii din cadrul grupului Atunci cnd exist creane fa de companii din cadrul aceluiai grup, sumele respective trebuie s concorde i s fie confirmate. Trebuie s se verifice dac este vorba despre active curente sau fixe i dac sunt nregistrate corect. Diferenele n soldurile companiilor din acelai grup nu trebuie ignorate, ci trebuie investigate. 4. Verificarea corectitudinii i consecvenei cu care se nregistreaz veniturile din plasamente Sursa veniturilor din plasamente - dividende, dobnda etc. - trebuie identificat, iar veniturile trebuie nregistrate n contul corect i pe baza aceleai metode. 6

5. Verificarea corectitudinii calculului profitului/pierderii din cesiunea plasamentelor Trebuie verificat metoda de calcul a costului comparat cu cea aferent venitului/pierderi din cesiune, iar costul iniial al plasamentului i venitul/pierderea din cesiune trebuie comparate cu cele din contractele de vnzare. De asemenea, trebuie s se decid dac este necesar ca profitul/pierderea rezultat() s fie identificat() i prezentat() distinct n contabilitate, de exemplu dac trebuie prezentat() separat profitul/pierderea rezultat() din vnzarea unui plasament pe termen lung (activ imobilizat), care nu a fost deinut n scopul unui ctig pe termen scurt. 6. Obinerea confirmrii existenei plasamentelor i a deinerii titlului de proprieiate n cazul n care certificatele de acionar, alte acte de proprietate sau detalii privind contracte de asociere nu sunt disponibile pentru a fi inspectate, auditorul trebuie s ceara confirmarea existenei acestora de la tere pri, independente i de ncredere, care dein aceste documente. Dac tere pri dein efectiv active cu o valoare semnificativ, trebuie s se acorde o deosebit atenie cuvintelor de ncredere i independente. Ce dovezi are auditorul ca activul respectiv exist cu adevrat? 7. Verificarea fizica a unui eantion Actele de proprietate sunt principal dovad c plasamentul se afl n proprietatea clientului. De aceea, este esenial s se inspecteze autenticitatea mcar a unui eantion, dac nu a ntregului numr de certificate. n spiritul comentariului de la punctul 6, n cazul n care auditorul are vreun dubiu referitor la sinceritatea sau independena terelor pri, este necesar verificarea unui eantion din actele deinute de acestea. 8. Verificarea eventualelor plasamente suplimentare Companiile cotate la burs realizeaz adesea emisiuni de aciuni gratuite sau emisiuni de drepturi, iar n aceste situaii numrul iniial de aciuni deinute va crete. Auditorul trebuie s verifice dac aceste aciuni suplimentare au fost nregistrate n conturile clientului, dac nu au fost omise sau nregistrate greit. 9. Verificarea respectrii principiului independenei exerciiului Respectarea principiului independenei exerciiului se refer aici la urmtoarele situaii: Alocarea veniturilor n perioada corect; Identificarea i prezentarea unor trucaje ale bilanului, de exemplu prezentarea unui plasament vndut n primele zile ale exerciiului financiar urmtor ca venituri ncasate n banc la sfritul exerciiului auditat. 10. Verificarea ncasrii tuturor veniturilor Este important s se verifice, prin metoda analitic, dac toate veniturile se regsesc n evidenele contabile, mai ales n cazul n care firma deine aciuni la diverse societi, pentru a se confirma ca veniturile nregistrate sunt n conformitate cu cele anticipate - innd cont de numrul de aciuni deinute i de randamentele estimate. n cazul anumitor plasamente, valoarea dividendelor trebuie justificat pe baza situaiilor financiare publicate sau a altor date independente. B. STOCURI Obiective principale Stocurile i producia n curs de execuie trebuie s existe i s aparin firmei Stocurile sunt evaluate la minimul dintre costul i valoarea lor realizabil net 7

DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a stocurilor i a contractelor pe termen lung O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate. O situaie care s prezinte diferitele categorii de stocuri, clasificate corespunztor pe tipuri de stocuri, mpreun cu cele comparative, este necesar att ca tabel de referin, ct, mai ales, ca baz pentru examinarea analitic a stocurilor. 2. Examinarea fielor de inventar finale a) Calculele pe baza crora s-au ntocmit fiele de inventar trebuie ntotdeauna verificate. b) Examinarea elementelor neobinuite nseamn cutarea acelor stocuri pe care firma nu le-ar deine n mod normal; a cantitilor excesive de stocuri; a stocurilor care par supraevaluate (sau subevaluate). c) Atunci cnd fiele de inventar nu sunt aceleai cu cele utilizate n inventariere, trebuie verifcat transferul datelor. La momentul planificrii inventarierii, este util s se foloseasc fie de inventar tipizate care s fie utilizate n timpul inventarierii, iar apoi ca fie de inventar finale, pentru a se evita transferul datelor cantitative. 3. Verificarea listelor de contracte pentru a se determina dac s-a fcut diferenierea corect ntre contractele pe termen lung i cele pe termen scurt Contractele presupun multe nregistrri contabile, de aceea este important s se stabileasc corectitudinea clasificrii acestora i a prezentrii lor n situaiile financiare. Deosebirea dintre contractele pe termen lung i cele pe termen scurt este semnificativ n sensul c, n cazul contractelor pe termen lung, profitul parte fi recunoscut ca activitatea (profitabil) executat. Un contract pe termen lung se va desfura, n mod normal, pe o perioada de timp mai mare de un an. Cu toate acestea, unele contracte pe o perioad mai scurt de un an trebuie nregistrate drept contracte pe termen lung. Acest lucru este necesar dac aceste contracte sunt suficient de semnificative pentru activitatea din exerciiul financiar respectiv, astfel nct nenregistrarea cifrei de afaceri i a profitului aferent acestora ar determina denaturarea cifrei de afaceri i a rezultatului total din acel an, ceea ce ar nsemna c situaiile financiare nu mai ofer o imagine fidel a firmei. Contractele pe termen scurt se evalueaz la costul forei de munc, al materialelor, plus alocarea unei proporii normale din cheltuielile de regie. 4. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint ntotdeauna o procedura important i deosebit de util pentru justificrea cifrelor aferente stocurilor. Utiliznd cifrele stocurilor finale/produciei n curs de execuie, comparai viteza de rotaie a stocurilor (pentru diverse tipuri de stocuri/producie neterminat) cu cea din anii anteriori. Scopul acestui exerciiu este s identificai erori n evaluarea stocurilor. Acestea pot aprea c urmare a erorilor de nregistrare a cntitii stocurilor, a valorii lor de intrare sau a erorilor determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului. 5. Participarea la inventariere a) Constatarea procedurilor utilizate -

O etap esenial n efectuarea corect a inventarierii o reprezint planificrea. Auditorul trebuie s se asigure c exist n vigoare proceduri i instruciuni specifice - a se vedea anexa cu instruciuni de inventariere specifice pentru auditori. Auditorul trebuie s discute cu clientul, cu mult nainte de sfritul anului, n ce mod i cnd se va efectua inventarierea. Adesea va fi necesar c auditorul sa-1 sftuiasc pe client n privina procedurilor care trebuie urmate pentru a se asigura efectuarea unui inventar complet. Este important ca auditorii care particip la inventariere s fie instruii corespunztor. b) Urmrirea stocurilor pornind de la fie de inventar preliminare Acurateea cifrelor - aferente stocurilor va depinde iniial de nregistrrile pe fie de inventar preliminare. Aceste cifre trebuie justificte prin numrarea stocurilor i prin compararea stocurilor cu fiele de inventar i invers, pe baza de eantioane. Cnd este posibil, fiele de inventar utilizate n inventariere trebuie s devin fiele de inventar finale, folosite n scopuri de evaluare. c) Identificarea stocurilor aparinnd terilor Auditorul trebuie s se asigure c nici un stoc care nu aparine clientului nu este inclus, n mod greit, n bilanul firmei, conducnd astfel la supraevaluarea activelor. Ar putea fi dificil identificarea stocurilor deinute n numele terilor. Este necesar nelegerea naturii activitii firmei respective, de exemplu, o tipografie poate deine gratuit stocuri de hrtie aparinnd clientilor, pstrate n vederea tipririi viitoarelor ediii. d) Verificarea bunurilor n tranzit n cazul n care exist stocuri cu valoare semnifictiv n tranzit, auditorul va cere o verificare independent, de exemplu, o confirmare din partea unei societi de expediie. Dac este posibil, este optim s se evite, la momentul inventarierii, orice micri de stocuri intrri/ieiri sau bunuri n tranzit. e) Meninerea unei copii a fielor de inventar preliminare - acestea sunt singurele dovezi privind baza existenei stocurilor. Clientului trebuie s i se aminteasc faptul c i cea mai sumar fi de inventar face parte din eviden contabil. f) Verificarea detaliat a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Efectuarea incorect a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului reprezint deseori cuza erorilor din evidena contabil. Trebuie limitate micrile stocurilor n interiorul i n exteriorul perimetrului n care se realizeaz inventarierea. Trebuie notate bunurile intrate sau ieite n/din conturile de stocuri nainte i dup inventariere i este necesar s se obin confirmarea c aceste bunuri au fost cumparate/vandute n exerciiul financiar corect. A se vedea Sectiunea J, Debitori i Seciunea L, Creditori. 6. Examinarea fielor de inventar finale a) Efectuarea testelor de inventar Se va controla concordana dintre cntitile stocurilor numrate c parte a testelor de audit i cele trecute n fiele de inventar. b) Controlul concordanei ntre fiele de inventar preliminare i cele finale 9

n cazul n care se utilizeaz fie de inventar preliminare, trebuie verificat concordana dintre cntitile din aceste fie preliminare i cele finale. Justificarea existenei cantitii respective a stocurilor este esenial n procesul de audit. c) Verificarea valorii de intrare a stocurilor Stocurile se evalueaz la miniinul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Valoarea de intrare trebuie justificat prin facturile/listele de preuri corespunztoare. n cazul bunurilor produse de firm, costul va include cheltuielile cu for de munc - care trebuie determinate pe baza tatelor de plat, pentru a se putea confirma c orele lucrate i salariile pltite au fost nregistrate corect i apar ca fiind rezonabile pentru tipul de activitate prestat. d) Examinarea alocrii cheltuielilor de regie n cazul bunurilor produse de firm, un anumit procent din cheltuielile de regie normale trebuie include n costul acestor bunuri. Auditorul trebuie s confirme c procentul respectiv este rezonabil - c nu este subdimensionat prin omisiunea unor cheltuieli indirecte sau, mai probabil, c nu este supradimensionat prin includerea unui procent exagerat, supraevaluandu-se astfel bunurile i subevalundu-se cheltuielile aferente exerciiului financiar. e) Testarea costurilor care nu trebuie s depeasc valoarea realizabil net Stocurile trebuie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Aceasta presupune compararea costului stocurilor cu preurile lor de vnzare, pentru a se confirma c se vnd la un pre mai mare dect costul acestora. De asemenea, trebuie s se determine dac n viitor este probabil ca Stocurile s se vnd la o valoare egal sau mai mare dect costul lor. 7. Identificarea stocurilor depreciate sau greu vandabile n cazul stocurilor depreciate, deteriorate, far desfacere sau greu vandabile, valoarea lor trebuie s fie mai mic dect costul acestora, i anume, o valoare realizabil (care poate fi chiar zero). La inventariere, auditorul trebuie s cute stocuri n cantiti excesive - acele stocuri nvechite i prfuite. n acelai scop, examinarea documentelor referitoare la micarea stocurilor (dac exist aa ceva) pot fi utile pentru a identifica stocurile n cntiti mari i/sau stocurile greu vandabile. Ideal ar fi ca aceast activitate s fie fcut chiar de client, auditorul urmnd doar s verifice dac lista stocurilor a cror valoare trebuie diminuat este complet i dac cifrele aferente valorii realizabile sunt corecte. Cu toate acestea, se determin i provizioane pentru deprecierea stocurilor, iar cauzele pentru care se nregistreaz aceast depreciere, precum i sumele respective trebuie discutate cu clientul. 8. Examinarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Efectuarea incorect a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului reprezint o cauz frecvent a erorilor din evidena contabil. Auditorul trebuie s se asigure c se efectueaz corect diferenierea dintre cumprri - materii prime/stocuri de materiale etc i stocurile de produse finite - vnzri. A se vedea Seciunea J, Debitori i Seciunea L, Creditori. Examinarea va viza chitanele i borderourile de expediie din zilele dinainte i dup sfritul exerciiului financiar, auditorul trebuind s se asigure c acestea sunt corect nregistrate n Debitori/Vnzari i Creditori/Cumprri. 9. Examinarea condiilor de livrare a stocurilor - deinerea titlului de proprietate Se presupune c stocurile inventariate sunt proprietatea firmei. Acestea pot fi ns deinute cu condiia rezervrii titlului de proprietate, adic furnizorul are dreptul s reia bunurile n proprietatea sa, dac 10

acestea nu sunt achitate integral la data convenit. Dac exist asemenea stocuri, iar valoarea lor i soldurile conturilor de creditori aferente sunt semnificative, este necesar s se decid dac se va specifica aceasta n anexele situaiilor financiare. Identificarea unor asemenea stocuri poate fi dificila. Multe dintre contractele ncheiate cu furnizorii vor include n condiiile de vnzare o clauza privind rezervarea titlului de proprietate. Aceste clauze vor genera probabil probleme atunci cnd firma va avea dificulti n a-i plti furnizorii - poate aprea o problem legat de principiul continuitii activitii. Contracte pe termen scurt 10. Examinarea progresului realizat Dac exist vreun dubiu asupra rentabilitii finale a unui contract, costurile nregistrate pn la sfritul exerciiului financiar analizat trebuie diminuate pn la valoarea realizabil net i trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. n acest caz, auditorul trebuie s determine dac contractul urmeaz a fi ndeplinit la cost (i la timp). Cu alte cuvinte, va rezulta un profit (orict de mic) n urma contractului? 11. Compararea cheltuielilor suportate cu documentele justificative aferente Este necesar justificarea detaliat a cheltuielilor cu materialele i cu for de munc. Costurile trebuie s fie corect i integral nregistrate i s fie valabile, adic s fie aferente contractului auditat. 12. Examinarea alocrii cheltuielilor de regie Costurile trebuie s includ un procent din cheltuielile de regie nonnale. Cheltuielile indirecte trebuie alocate contractului ntr-o maniera logic i coerent. Cheltuielile de regie totale trebuie alocate contractelor n curs de execuie ntr-un mod echilibrat. Trebuie luat n calcul volumul activitii depuse - un volum mic poate nsemna c s-au alocat cheltuieli indirecte excesive, deci contractele n curs de execuie au fost supraevaluate, cheltuielile de regie aferente exerciiului financiar au fost subevaluate, iar profitul supradimensionat. 13. Examinarea nivelului provizioanelor Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Trebuie pus ntrebarea dac sunt sau nu supraevaluate contractele. Costurile nregistrate pn n prezent plus costurile necesare pentru ndeplinirea contractului trebuie comparate cu preul final de vnzare, pentru a se confirma probabilitatea obinerii unui profit. Dac exist anumite dubii n aceast privin, trebuie constituite provizioane pentru a diminua valoarea contractului n curs de execuie pn la valoarea realizabil net. Prin examinarea progresului realizat (punctul 10) i printr-o activitate minuioas se pot identifica contractele cu probleme. Contracte pe termen lung 14. Examinarea progresului realizat Se poate realiza o evaluare corect a contractului numai dac se cunoate stadiul actual de execuie. Va rezulta un profit (orict de mic) n urma contractului? Dac exist vreun dubiu privind rentabilitatea final a contractului, costurile nregistrate pn la sfritul exerciiului financiar analizat trebuie diminuate pn la valoarea realizabil net i trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. 15. Compararea cifrei de afaceri a contractului cu documentele justificative aferente 11

Cifra de afaceri aferent contractului, evideniat n contabilitatea antreprenorului, este doar rareori suma ucasrilor din acel exerciiu financiar (ajustat cu soldurile iniiale i finale ale debitorilor), constnd, de obicei, n veniturile corespunztoare activitii prestate i ncheiate la un nivel satisfaedtor n decursul exerciiului respectiv. n multe cazuri, cifra de afaceri poate fi valoarea vnzrilor, certificat de arhitect/topograf sau inginer, care poate fi verificat i reconciliat uor cu facturile ncasate (ajustate cu soldurile debitorilor). n situaii mai conzplexe, cifra de afaceri poate fi calculat pornind de la date primare referitoare la activitatea prestata, dar n acest caz veridicitatea calculelor trebuie controlat. Auditorul trebuie s verifice n mod special dac firma nu a supraevaluat cifra de afaceri i, prin urmare, profitul. 16.Compararea cheltuielilor suportate cu documentele justificative aferente Este necesar justificarea detaliat a cheltuielilor cu materialele i cu fora de munc. Costurile trebuie s fie integral nregistrate i s fie valabile, adic s fie aferente contractului auditat. Distincia ntre costurile suportate pn n prezent i costurile necesare pentru ncheierea contractului este important cnd se examineaz calculul profitului aferent contractului i, deci, a cifrei de afaceri (a se vedea pct. 15). 17. Examinarea alocrii cheltuielilor de regie Costurile trebuie s includ un procent din cheltuielile de regie. Determinarea acestui procent se va baza pe cel aferent unui nivel mediu anual normal de activitate. Este esenial ca alocarea cheltuielilor indirecte pe contracte s se realizeze ntr-o manier logic i coerent. Mai precis, cheltuielile de regie totale trebuie alocate contractelor n curs de execuie intr-un mod echilibrat. Trebuie luat n calcul volumul activitii depuse - un volum mic poate nsemna c s-au alocat cheltuieli indirecte excesive, deci contractele n curs de execuie au fost supraevaluate, iar cheltuielile de regie aferente exerciiului financiar au fost subevaluate. 18. Verificarea debitorilor Sumele trecute pe debitori trebuie s se refere la activitatea prestat i certificat sau la etapele convenite de execuie a contractului. Trebuie s existe evidene independente care s justifice cererea de plat reflectat n soldul debitorilor. Plile pe credit sunt nregistrate n costurile de debitori (creane) i de creditori (obligaii) pn cnd se deterrnin cifra de afaceri, dup care ntregul sold al contului creditori sau doar o parte din acest devine venit. Dac valoarea ncsat sau de ncsat depete contravaloarea muncii prestate, contul creditori trebuie s rmn cu sold creditor, iar diferena respectiv trebuie prezentat separat n contul creditori sume cu scaden mai mic de un an, ca pli pe credit ncasate. 19. Corectitudinea i tratamentul provizioanelor/angajamentelor Dup cum s-a mentionat i la punctul 14, ar putea fi necesar diminuarea activului n curs de execuie pn la valoarea realizabil net. De asemenea, trebuie constituit un provizion pentru partea din cheltuielile necesare pentru ndeplinirea contractului ce nu va fi acoperit de venituri. Costurile care nu pot fi acoperite printr-un venit prezent sau viitor trebuie trecute pe pierderi sau, dac exist incertitudine privind o astfel de pierdere, trebuie constituit un provizion. Se impune examinarea atent a costurilor necesare pentru ndeplinirea contractului, eventual cu ajutorul unui expert n domeniu, pentru a se asigura c provizioanele acoper ntreaga sum. C. CLIENTI SI DEBITORI Obiective principale Clientii si Debitorii exist i nu sunt supraevaluai 12

Valoarea debitorilor este realizabil (va fi ncasat) DOCUMENTE NECESARE PENTRU AUDIT 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a soldurilor conturilor de clienti si debitori O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuate. Pentru efectuarea unei examinri analitice a soldurilor conturilor de debitori este necesar o situaie a debitorilor suficient de deteliat. 2. Reconcilierea soldurilor din jurnalul vnzrilor cu contul de control al jurnalului vnzrilor Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au compilat cifrele - o eviden la care auditorul s poat apela pentru a verifica totalul conturilor de debitori. Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de debitori, este firesc s aib justificrea soldurilor debitorilor individuali. Dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a debitorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv. Soldul contului de control al debitorilor trebuie s rezulte din suma facturilor/notelor de credit trimise i a cecurilor primite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit n cazul n care firmaa auditat are un jurnal al vnzrilor i face nregistrri contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar. b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/notelor de credit trimise periodic Trebuie s existe o cuza a variaiilor aparente ale nivelului activitii. c) s se verifice soldurile Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la jurnalul vnzrilor i invers sau s fac o list a acestora pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale). d) s se verifice acurateea calculelor Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din jumalul vnzrilor este - n concordan cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (la sfritul exerciiului financier) este corect. 3. Listarea debitorilor comerciali Atunci cnd nu exist un jurnal al vnzrilor/sistem de conturi de control, valoarea debitorilor va nsuma toate soldurile finale ate conturilor de debitori. Exerciiul ntocmirii i verificrii unei reconcilieri a veniturilor din vnzri, a sumelor ncasate i a soldurilor iniiale i finale ale conturilor de debitori reprezint o examinare general valoroasa mai ales pentru firmele mici, care nu au nici un cont formal de control. 4. Examinarea scadenei soldurilor i a ncsrii ulterioare a creanelor Acesta reprezint un exerciiu important pentru determinarea fundamentului cifrelor respective. Se va selecta un eantion de solduri care, mpreun cu detaliile notate, se constitute n dovezi de audit eseniale pentru justificarea valorii soldurilor de debitori i a posibilitii de a recupera veniturile respective. Verificarea ncsrii ulterioare a creanelor reprezint modalitatea principal de a confirma soldurile conturilor de debitori. n cazul firmelor mici, unde auditul poate avea loc cu multe luni dup ncheierea exercitiului financiar, este adesea posibil s se confirme o proporie semnificativ a soldurilor prin acest test. Dac s-au primit sume rotunde, auditorul trebuie s se asigure c acestea se refer la cele mai vechi datorii i c nu este vorba despre datorii pe termen lung. Numai dup aceea se poate decide dac nu mai este nevoie s se trimit debitorilor scrisori de confirmare a soldurilor. 13

5. Examinarea posibilitii de recuperare a creanelor Unul din obiectivele principale n auditul debitorilor este s se verifice c soldurile nu sunt supradimensionate. Un pas important pentru a stabili aceasta const n examinarea tuturor debitorilor pentru ca auditorul s fie sigur c acetia exist i c au valoare. Un exerciiu important n acest sens l reprezint realizarea unei treceri n revist (sub form scris) a debitorilor, mpreun cu directorii/managerii, care se presupune c i cunosc clientii. Procesul de audit impune mai mult dect o identificare, de ctre companie, a debitorilor ndoielnici atunci cnd exist dubii privind posibilitatea de recuperare a creanelor, trebuie cutate dovezi care s justifice continuarea includerii unei sume ntr-un cont de debitori ndoielnici. ncasarea ulterioar a creanei ar fi cea mai bun dovad a posibilitii de recuperare a acesteia, dar dac acest lucru nu s-a ntmpl, auditorul trebuie s exatmineze corespondena firmei n cutarea motivului pentru care nu s-a fcut plata i s evalueze viabilitatea debitorului respectiv. 6. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat. Prin planificarea auditului i examinarea iniial (Seciunea F) i prin auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie (Seciunea I), s-ar putea ca auditoiul s fi identificat eventuale probleme legate de nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului. nregistrrile eronate sau msluite ale stocurilor, veniturilor din vnzarea mrfurilor i ale debitorilor, la sfrsitul exerciiului financiar, reprezint un domeniu cu risc ridicat. Auditorul trebuie s verifice aceste tranzacii prin selectarea stocurilor expediate cu cteva zile nainte i dup sfritul exerciiului financiar, pentru a se asigura c s-au nregistrat integral i n perioada corect n conturile de stocuri, debitori i venituri din vnzarea mrfurilor. (A se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n nregistrrile privind stocurile - Seciunea I) 7. Note de credit Notele de credit diminueaz veniturile i activele - emiterea lor s-ar putea s nu fie controlat corespunztor, rezultnd astfel erori att n contul de debitori, ct i n cel de venituri. Auditorul trebuie s examineze modul de emitere a notelor de credit, frecvent i evidena lor. ndeosebi trebuie verificat volumul notelor de credit emise n primele sptmni ale urmtorului exerciiu financiar, pentru a se confirma c este n concordan cu estimrile fcute. Oricare ar fi volumul acestora, trebuie testat un eantion pentru a se verifica faptul c notele de credit au fost emise din raiuni comerciale reale. Dac exist indicii c s-au forat vnzrile la sfritul exerciiului financiar, trebuie constituite provizioane pentru soldul final al debitorilor. 8. Verificarea plilor anticipate Plile anticipate nu reprezint, n general, un domeniu cu risc ridicat, dar, ncepnd cu examinarea iniial, trebuie notate orice cauze ale plilor anticipate prea mari sau neobinuite. Examinarea analitic este o tehnic util - auditorul compar plile anticipate din exerciiul financiar trecut cu cele din exerciiul curent (verificndu-se i posturile din contul de profit i pierdere care ar putea determina pli anticipate), pentru a se asigura c toate plile anticipate cu valoare peste pragul de semnificaie sunt identificate. Auditorul va justifica soldurile peste pragul de semnificaie pe baza documentelor aferente, de exemplu a facturilor/contractelor cu teri i va verifica faptul c ntreaga sum a fost pltit de client. 9. Examinarea analitic n cazul n care, n timpul planificrii auditului, nu s-a realizat o examinare suficient de detaliat a vitezei de rotaie a debitorilor i a scadenelor creanelor, aceast examinare reprezint o etap esenial 14

a auditului. Este extrem de important mai ales n situaia n care soldurile debitorilor au fost modificate ca urmare a ntocmirii altor situaii financiare sau a altor audituri. Trebuie subliniat faptul c, n orice etap, examinarea analitic reprezint cel mai eficace instrument n procesul de audit. 10. Examinarea debitorilor- este necesar trimiterea de confirmari de sold? Unul din obiectivele principale ale auditului debitorilor const n verificarea existenei acestora. S-ar putea c auditul s se efectueze cu multe luni dup ncheierea exerciiului financiar, situaie n care multe, dac nu chiar toate soldurile finale ale debitorilor au fost deja lichidate. Totui, atunci cnd exist multe solduri, iar raportul auditorilor trebuie prezentat rapid, trimiterea de circulare debitorilor poate fi o etapa util n verificarea soldurilor aferente. Se va select un eantion de solduri cu valoare mare, solduri restante, solduri zero i solduri creditoare. Sub supravegherea auditorilor, scrisorile vor fi ntocmite, nregistrate pe o fi de lucru i trimise. Celor care nu rspund li se va trimite o a doua cerere, iar sumele/scadentele contestate vor fi investigate. O atenie deosebit trebuie s li se dea cazurilor n care disput se refer la scadena, de exemplu, clientul firmei susine c bunurile/serviciile nu au fost livrate dect n urmtorul exerciiu financiar. A se vedea anexa pentru un model de scrisoare. 11. mprumuturi acordate directorilor/angajailor n general mprumuturile acordate directorilor sunt ilegale, cu excepia cazului n care acetia datoreaz nite sume ca urmare a unor cheltuieli sau n care firma este mprumuttor. mprumuturile trebuie nregistrate n contabilitate, iar auditorul are datoria de a le evidenia n raportul su, n cazul n care acestea nu au fost corect prezentate. Dac sunt semnificative, mprumuturile acordate angajailor (care nu au funcii de director) trebuie verificate prin trimiterea unor circulare. Pe lng examinarea impus de programul de audit, auditorul trebuie s-i pun urmtoarele ntrebri: a) Sunt aceste mprumuturi luate cu bun credin, de exemplu, pentru cumprarea unui bilet de vacan? b) Presupun aceste mprumuturi beneficii n natur? Ali debitori Venituri acumulate Acest sold de debitori i venituri reflect veniturile pe care clientul considera c le-a ctigat, dar nu lea ncasat n exerciiul financiar auditat. Sunt aceste venituri corect calculate, dar, mai important, vor putea fi ncasate? Firma auditat poate considera c veniturile au fost ctigate, dar este de acord clientul ei c are de pltit suma specificata, la data respectiv? Trebuie s existe documente/contracte de vnzare care demonstreaz corectitudinea afirmailor unuia dintre partenerii comerciali. Exemplu CONFIRMARE SOLD CLIENTI SI DEBITORI De la Clientul__________________________SRL (Numele i adresa debitorului) Stimai domni, n concordan cu cererea exprimat de auditorii notri _______________v-am fi recunosctori dac ne-ai putea confirma c ne suntei datori la (data) cu o sum care, dup evidenele noastre, se ridic la (valoarea), conform situaiei anexate. 15

Dac suma mai sus menionat corespunde cu evidenele dvs., v rugm s semnai n spaiul indicat mai jos i s returnai aceast scrisoare direct auditorilor notri, n plicul timbrat alturat. Dac suma mai sus menionat nu corespunde cu evidenele dvs., v rugm s aducei la cunotint auditorilor notri valoarea nregistrat n contabilitatea dvs. i, dac este posibil, s le trimitei informaii detaliate referitoare la diferen. Ne-ai fi de un real ajutor dac ai rspunde rugiminii noastre ct mai curnd posibil. Cu mulumiri anticipate, (Numele clientului) Suma menionat mai sus ca fiind datorat firmei________este n concordan cu evidenele noastre, la data de_______________(data). Data:______________________ Semntura: Funcia sau calitatea: Ref:_________________________ Numele debitorului:

16