DIND JARACH

EL HECHO
IMPONIBLE
TEORlA GENERAL DEL DERECHO TRIBU.'fARlO SYSTANTNO
,con un prefacio del
Pro!. Dr. CAMI LO VITERBO
TERCERA EDIClON
RElMPRESlON
ABELEIDO-PERROT
BUENOS AIRES
Queda hecho el depsito que marca la ley 11.723
Todos los derechO!! reservados
by ABELEDO-PERRQT S.A Editora e Impre:lOra
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Los infractores sern reprimidos con las penas del ar-
tculo 172 y eoncordantes del Cdigo Penal (aru. 2,9, lO, 71,
72, ley 11.723).
IMPRESO EN ARGENTINA
A Bentlenuto Griziotti

"


PRLOGO A . TERCERA EDICIN
Al entregar a la imprenta la tercera edicin de esta obra
afortunada, no puedo euitar corresponder al inters del pblico
lector con alit.mas consideraciones tendientes a situar la obra en
el estado actual del pensamiento tributario. Lo har en forma
histricocr{tica, como lq hice en una conferencia que pronun-
ci en Montevideo, invitado por e/Instituto Uruguayo de Estu-
dios Tributarios, en ocasin de celebrarse el vigsimo aniversario
de esa entidad.
Para establecer la doctrina del derecho tribulario que debe
adoptarse, sin perjuicio del reconocimiento de los factores que
en el derecho positivo influyen sobre la naturaleza juridica glo-
bal de los diferentes institutos, podemos remontarnos a las dico-
tom(as tan frecuentes en la teor(a general, algunas de las cuales
han merecido un particular inters del autor en esta obra o en
otros trabajos.
Menciono en primer trmino la concepcin de Lolini y de
Orlando que con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas
y consiste en reconocer como normas jur(dicas en sentido sustan-
cial las que dicta la Constitucin, siendo las dems normas sim-
ples actos administrativos. Esta concepcin es rechazada por la
mayor(a de los autores que reconocen la naturaleza de normas
jur(dicas a las que establecen los hechos imponibles.
Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta-
. bla entre los sostene.dores de la concepcin del impuesto como
relacin de fuerzas (Abgabengewalt-verhaltnis) cuyos exponentes
principales fueron Schneider y Bhler, ambos ya citados en la
IX
segunda edicin de esta obra (Pt8. 51, nota 43) y los sostenedores
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechts-
verhiiltnis). Son fautores de esta teoria entre otros Hensel, Nawi-
(J$ky, Blumenstein y Giannini. .
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la con-
troversia entre los que unifican en una sola relacin compleja
todas las vinculaciones entre el Estado .y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o 108
obligaciones accesorias de recargos, intereses resarcitorios o puni-
torios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados. que tienen como objeto la"prestacin de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la re-
lacin compleja tambin las de carcter penal (Pugliese, Giannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarias por un lado y las otras relaciones que acompaan
aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y acce-
sorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversiaS creo encontrarla en
un aspecto metodolgico, a saber, colocar en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de la
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacin del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que -sin perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimien-
to, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida el propsito de
suministrar ingresos al y reunen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles.
En el prlogo a la segunda edicin de este libro seal las
doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a lo supervivencia de lo teora del Derecho Tributario desarrolloda
en este libro y en mis cursos para postgraduados.
Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a lo tercera
x
edicin, los nuevas doctrinas y su contraste con lo ma, lo que
general est receptada en Amrica Latina y en Espaa.
Sostuve, por que el Poder Fiscal que est en la bt
de la actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recaw
cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las al
vidades originadas en la ejecucin de la3 normas legales ya
constituyen,la realizacin del Poder Fiscal sino la consecue
del mandato legislativo (Dino Jarach, Curso Superior de Dere(
Tributario, B. Aires, edicione3 Cima, 1957, vof. 1, pgs. 16, 1:
94, segunda edicin, B. Aires. ediciones Cima, 1969, vol.
pg. )
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario
Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotami.
to del poder tributario en el momento legislativo; considera
el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributaria por
autore3 que se acogen a esta doctrina, como Gian Antonio Micl
n. Federico Andrea Fede"le y algunos otros, abal
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administ
tivo y juritdiccional tendiente a 6U realizacin. Esta doctrl
puede enlazarse a fa del carcter constitutivo di! la actividad I
mini$lrativa de determinacin de los impuestos, como iambl
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los p
psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiel
de ella y considera que la Administracin es la titular del pOI
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal n todas
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos el:
cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de ini
prelacin "a casos no previstos, como asimismo la discrecionalia
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limit"
por cierto a lo discrecionafidad tcnica y la derogacin tcitt.
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se violE
principio de la capacidad contributiva, definida por la Consti
cin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nueva doctri1l;ll italiana a la cual me est
Xl
segunda edicin de esta obra (pg. 61, nota 43) y los sostenedores
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechts-
verhiiltnis). Son fautores de esta teorfa entre otros Hensel, Nawi-
asky. Blumenstein y Giannini. .
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la con-
troversia entre los que unifican en una sola relacin compleja
todas las vinculaciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o las
obligaciones accesorias de recargos. intereses resarcitorios o punj-
torios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados. que tienen como objeto la' prestacUn de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la re-
lacin compleja tambin las de carne ter penal (Pugliese, Oiannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarias por un lado y las otra!l relaciones que acompaan
aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y acce-
sorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversias creo encontrarla en
un aspecto metodolgico, a saber, coloOlr en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de ro
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacUn del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que ,in perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimien-
to, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida por el propsito de
suministrar ingresos al y renen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles,
En el prlogo a la segunda edicin de este Ubro seal las
doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a la supervivencia de la teora del Derecho Tributario desarrollada
en este libro y en mis cursos para postgradUOO06.
Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a la tercera
x
.'
l .
I
i-
edicin, las nuevas doctrinas y su contraste con la ma. la que en
general est receptada en Amrica Latina y en Espaa.
Sostuve, por que el Poder Fiscal que est en la base
de la actividad estatal tenruente a crear y garantizar ia recauda
cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las acti-
vidades originadas en la ejecucin de las normas legales ya no
con'Stituyen.la realizacin del Poder Fiscal sino la consecuencia
del mandato legislativo (Dino Jaroch, Curso Superior de Derecho
Tributario, B. Aires, ediciones Cima, 1957, v(J/. 1, pgs. 16, 17 y
94, segunda edicin, B. Aires, ediciones Cima, 1969, vol. "
pg. 21.)
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario
Parte de la doctrina actual en Italio no acepta el agotamien-
to del poder tributario en el momento legislativo; considera que
el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributario por los
autores que se acogen a esta doctrina. como Gian Antonio Miche-
n, Federico Maffezzoni. Andrea Fede'le y algunos otros, abarca
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administra
tivo y juri8diccional tendiente a su realizacin. Esta doctrina
puede enlozarse a la del carncter constitutivo de! la actividad ad-
ministrativa de determinacin de los impuestos, como tambin
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los pro-
psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiente
de ella y considero que la Administracin es la titular del poder
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal en todas las
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos elsti-
cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica la
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de inter-
pretacin a casos no como asimismo la discrecionalidad
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limitada
por cierto o la discrecionalidad tcnica y la derogacin tcita O
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se viole el
principio de la capacidad contributiva. definida por la Constitu-
cin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nuelJa doctrina italiana a la cual me estoy
Xl
refiriendo, consiste en considerar insuficiente por simplista y
demasiado limitada, la concepcin de la Telacin juridica tributa
ria, ya que sta no agota el campo de los variados aspectos del
derecho tributario, tales como los administrativos, l o ~ pelUlles y
los procesoles (tributarios y penales). Como se ue, sta es UIUI cr(
tica que se puede formular a la concepcin de Giannini y de
Pugliese pero no por cierto a la nuestra, que distingue la relacin
juridit;a tributaria sustancial de las d e ~ s relaciones administra
tiuas, pelUlles y procesales.
Agregan los autores de la nueua doctrina, que la concepcin
de la relacin jur(dica tributaria es esttica, mientras que la uida
real del tributo debe ser reflejada en su dinmica, lo que se logra
con la concepcin procesal del derecho tributario. En otras pala-
bras, la concepcin de la relacin jur(dica tributaria debe ser sus
tituida por la concepcin del procedimiento en el cual se realiza,
a travs de mltiples actos de la administracin y de los particu
lares, la potestad tributaria del Estado o de otras entidades
pblicas.
Asi, por ejemplo, Micheli en sus Lecciones de Derecho Tri
butario escribe: " .. . se debe subrayar la exigencia del estudio ss-
temtico de la potestad de imposicin en el cuadro general de la
actividad financiera del ente pblico y especialmente el Esta-
do . .. n, "para desarrollar coherentemente el estudio de dicha
potestad a partir de la posicin de la norma juridica tributari4.
bajando hacia la realizacin de la misma, la tutela jurisdiccional,
ciuil y penal, del derecho del ente impositor y del contribuyente.
Se trata, pues, de un complejo de normas b,astante heterogneas,
pero que se unifican en la consideracin del fenmeno tributa
rio" (pg. 4).
Como vemos, en este aspecto no hay diferencia entre la con
cepcin del autor mencionado y la nuestra, salvo en la conclusin
de que se trata de un estudio unitario de la realizacin de la po--
testad tributaria, ya que Micheli. atado a la tradicin juridico
europea y a las modalidades de la imposicin en Italia, considera
la actividad administrativa como UIUI prosecucin del ejercicio de
la potestad tributaria, mientras que nosotros consideramos que la
XII

misma se agota en el establecimiento de la norma jur(dica sustan-
cial que define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos
y determina los modos de satisfacer el crdito fiscal con el res
peto de los derech08 y garantias de la Constitucin.
Escribe ms adelante Micheli: " .. . el contenido de las nor-
mas tributarias es instrumental, siendo ellas destilUldas a reglar
una. actividad del ente pblico dirigida a procurarse los medios
para poder desempear sus propias actividades institucionales. La
norma tributaria es, pues, dirigida a regir una prestacin coactiua
debida por el particular al ente pblico y que ste puede preten-
der como expresin de su poder de supremacia; dicha norma no
regula, pues, relaciones o situaciones intersubjetivas entre parti-
culares entre si y entre ellos y el Estado, sino en funcin de la dis-
ciplina de la prestacin coactiva debida por el particular al ente
pblico" (pg. 17). CO'1lo" vemos, se trata aqui de UIUI manifesta-
cin bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existen
cia de relaciones o situaciones intersubjetivas, pero la expresin
final limita esta negacin, admitiendo como existentes dichas
relaciones 3lo en !uncin de la prestacin coactiva del tributo.
Vemos tambin que la nueva concepcin no dilJerge sustancial
mente de la doctrina alemalUl del impuesto como relacin de
poder o de fuerza y no como relacin de derecho. Es sta la con
secuencia que ya habla descripto en mi Hecho Imponible como
derivacin necesaria de la falta de anlisis y distincin entre dere
cho tributario sustantivo y los demos derechos tributarios, foro
mal, penal y procesal.
Por su parte. escribe Fedele (Rivista di Diritto Finanziario
e Scienza delle Finanze, tomo 28, pg. 86): "El tributo en suma
no ha de ser estudiado bajo el perfil limitado y deformante de la
relacin juridca. Es ante todo un institutojuridico, un conjunto
de normas unificado por la ratio comn de la realizacin de la
participacin de los componentes de la s09iedad a los gastos p-
blicos en funcin de una determinada manifestacin de capaci-
dad contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferen
tes a traus de la mas variada combinacin de actqs o hechos jur(-
dicos y situaciones jur(dicas uariadamente conexas entre sf, no
XHI
necesariamente y exclusivamente a travs de la simple conexin
de un derecho de crdito del 6I1te impositor con una obligacin
del "Contribuyente. "
Tambin de este autor podemos decir que la heterogeneidad
de las normas y de las relaciones jurdicas que se observa en el
derecho tributario sustantivo con respecto al formal, al penal y al
no justifica tirar por la borda la "relacin jurdica tribu-
taria, cuyo t>bjeto es propiamente "la prestacin del tributo, ni
concebir unitariamente el derecho tributario como un ejercicio
de poder a travs de diferentes series de a<;tos, hechos y situa-
ciones.
Alguna noticia y un examen de conjunto de trabajos recien-
tes de los autores Basciu, Farsitta y Fantozzi, nos la ofrece el
mismo Andrea Fedele en un articulo: "A propasito di una recen-
te raccolta di soggi sul Procedimento Ammnistrativo Tributario",
en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. tomo
3D, pgs. 433 y siguientes.
Me limito a subrayar que la nueva doctrina no responde a
105 principios juridicos que la tributacin en el estado
de derecho ni a la dogmtica del derecho tributario, siempre que
naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que consti-
tuye el derecho tributario material o sustantivo y las materias
jurdicas agrupadas en los campos del derecho tributario admi-
nistrativo, penal, en conexin con el derecho material
pero con relaciones juridicos y ejercicio de poderes bien separa-
dos de aqul.
Es ste simplemente un llamado de atencin a los estudiosos
del derecho tributario, para tomar contacto con las nuevas ideas
que inspiran a los juristas especializados en esta materia y para
estimular estudios anaUticos ilestinados a .tomar "posicin en este
campo de fa doctrina juridica.
Buenos Aires, mayo de 1982
DINO JARACH
XIV

PR6LOGO A .. LA SEGUNDA EDICIN
La primera edicin de este libro se efectU en el mes de mayo
de 1943. Desde esa fecha han transcurrido ms de veintiocho aos
y podria parecer un acto de enorme audacia o presuncin
a una segunda edicin, sin ninguna actualizacin para tener en
cuenta los numerosos e importantes aportes doctrinales y la evo-
lucin de la ciencia " jurdica tributaria, verificados en este lapso y
sin un reexamen de mi parte de los aspectos ms controvertidos
de la materia.
Sin embargo, el gran nmero de pedidos directos o indirectos
de estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor
dicho, una suerte de inhibici6n psicolgica a reescribir totalmente
la obra de tantos aos atrs, me han inducido a la nueva edicin
sin -ningUna modificacin.
Lo _que s considero una obligacin ineludible, consiste en for-
mular algunas consideraciones generales acerca de lo que puede
haber sido y seguir siendo en este trabajo, un aporte positivo a la
doctrina tributaria y los aspectos que han originado mayores con-
troversias doctrinales.
Subdiv;5;ones del Derecho Tributario
En este libro se analizan la, relaciones jurdicas que se rela-
,
cionan con la recaudacin de los tributos. Uno de los aspectos ss-
Jientes de este an.lisis consiste en lo que en el texto se denomina
"Subdivisiones del Derecho Tributario".
XV
Ahora bien, el anlisis de las relaciones jurdicas originadas
por el fenmeno financiero del tributo exige, para la
de los institutos, del contenido y alcance de los derechos y obllga-
ciones, para la distincin las inrracciones segn la importancia
y el carcter de Jos deberes jurdicos violados, y, en suma, para el
conocimiento cientfico de la materia, una clasificacin de rela-
ciones jurldicas de-acuerdo con IU ubicacin en el derecho; se sub-
divide, pues,. el DerechC? Tributario en:
Derecho
Tributario constitucional;
" "
material o sustantivo;
" "
formal o administrativo;
"
penal;
" "
procesal y procesal penal;
" "
in-ternacionsl
Se ha objetado esta subdivisin como un excesivo parcela-
miento y se ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como
ramas del derecho, del derecho constitucional, del derecho procesal
y del derecho internacional, y, con mayor ra:zn, del derecho tribu-
tario constitucional, derecho tributario procesal Y procesal penal
y del derecho tributario internacionaL
Lo que tambin se controvierte, en contra de la posicin
tada en este libro, es la afirmacin de que el derecho tributario
constitucional es., en sU esencia, derecho constitucional, del cual se
califican como tributarias las normas y principios que a los tributos
se rerieren; que el derecho tributario adminiStrativo es, ontolgic.a-
mente, derecho administrativo y, por otra parte, de que el derecho
tributario material o sustantivo no rorma parte del derecho admi-
nistrativo; que el derecho tributario procesal o procesal penal se
considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tri-
butarias o penales tributarias; que el derecho tributario penal cons-
tituye, ontolgicamente, una parte del dert'!cho penal y, rinalmente,
que el derecho tributario internacional constituye un capitulo del
derecho internacional.
No tengo reparo alguno en reconocer que el dert'!cho tributa:-
XVI

rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo soste-
niendo que 1-a visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la
clasificacin que antecede, aunque se acepte como criterio cient-
fico la unidad del derecho, ante la cual no slo debe-
ran olvidarse todas las subdivisiones del derecho tributario, sino
tambin la existencia misma de ste, del derecho constitucional,
administrativo, procesal, civil, penal, internacional, pblico y pri-
vado como ramas del derecho.
Distincin entre Derecho Tributario materisl y Derecho
Tributsrio sdministrativo
Un segundo_ aspecto saliente de la obra es la neta contraposi-
cin entre derecho tributario material y derecho tribuhrio admi-
nistrativo, sobre todo en orden a la naturaleza de las relaciones de
la administracin con los administrados, diferentes de las relacio-
nes entre fisco acreedor y contribuyentes y responsables de las
obligaciones que tienen como objeto la prestacin del tributo.
Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia
tributaria no abarca todo el derecho tributario; que las normas que
definen los hechos imponibles todos sus aspectos y crean las obli
gadones de los contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la pres-
tacin del tributo, como tambin las accesorias referentes a intere-
ses, o garantas personales y reales y las opuestas, cuyo objeto es
el reembolso del risco hacia los por impuestos inde-
bidos o pagados en clem.asa, constituyen un cuerpo de normas que
puede definirse como el derecho de. las obligaciones tributarias y
que, por lo contrario, la concepcin de que el derecho tributario
es una parte del derecho administrativo y la prestacin del tributo
no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados
deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tri-
butario un conglomerado de relaciones heterogneas y culmina con
la tesis aberrante de .que las leyes tributarias no son normas, con"
la excepcin de las constitucionales.
El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportu-
XVII
nidad, no es la gua de la administracin pblica en su actividad
de recaudacin; es cierto lo contrario y que la actividad adminis-
trativa tiende soiamente a asegurar el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias propiamente dichas.
Naturaleza jurisdiccional del acto de
Un aspecto muy controvertid9 de la teora expuesta en este
libro se refiere a la naturaleza jurisdiccional . del ncto de deter-
minacin.
Por un lado, el profesor Rafael BIELSA, en sus "Estudios de
Derecho Pblico" (vol. lI, Derecho Fiscal, p. 399 y ss.) afirma que
el acto de determinacin no es jurisdiccional "a menos que consista
en debate contencioso". Para este autor, el acto de determinacin
"no tiene otro carcter que el de una declaracin de certeza, requi-
sito indispensable- para ejecutar la ley". he dicho y demostrado
que en el ordenamiento jurdico positivo de muchos pases, y es>e--
cialmente en la Argentina, existen muchos impuestos respecto de
los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del acto de deter-
minacin. No comparto, pues, la opinin de que la declaracin
de certeza sea un requisito indispensable. Pero, aparte de ello, y
cindome al punto que est en discusin, esto es, la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, la crtica de BIELSA radica
en el concepto de jurisdiccin ligado a la existencia del contencioso.
Ahora bien, entiendo que la jurisdiccin no est ligada necesaria-
mente a la contienda. Pronunciar el derecho no es slo posible al
rgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos
en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de
la norma por la del rgano estatal. Es precisamente lo que ocurre
en el acto de determinacin (Conf. AI,.LORIO, DirUto processuale tri-
butario, Torino, U.T.E.T .. 1954, 3' ed .. p. 17).
Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Adminis-
tracin y contribuyentes, como requisito previo del acto de deter-
minaci6n, se observa en muchos ordenamientos y tiende a afirmarse
cada vez ms, precisamente una garanta de justicia en el
procedimiento. de determinacin. Resulta difcil, cuando ello se veri-
XVlJI
1
1
I
!.
fica, negar la existencia del contencioso y, por tanto, la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin. Tal ocurre, por ejemplo.
no slo cuando la reclamacin del contribuyente da lugar a un jui-
cio ante un tribunal fiscal, sino tambin cuando, en el Procedimien-
to de determinacin, la ley ofrece al contribuyente la oportunidad
de manifestar su conformidad_ o disconformidad con las verificacio-
nes de inspectores y funcionarios, alegar sobre los hechos y el de-
recho aplicable y ofrecer las pruebas pertinentes y el rgano re-
suelve, teniendo en cuenta los resultados del contradictorio entre
las partes.
Por consiguiente, podemos decir que, de aceptarse la doctrina
de BIELSA --de que hay jurisdiccin slo cuando existe canten.
cioso--, el acto de determinacin llega a ser un acto jurisdiccional
cuando el ordenamiento positivo asegura el contradictorio previo
al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituye .una meta
deseable. y. en algunos casos, una conquista de los ordenamientos
tributarios ms perfeccionados.
Desde otro punto de vista. se ha afirmado que el acto de deter-
minacin no es de naturaleza jurisdiccional, partiendo del concepto
de jurisdiccin que se funda sobre la posicin preeminente del juez
sobre las partes en litis (Francisco MARTNEZ, en Derecho Tributa-
rio argentino, Tucumn. 1956. quien se apoya en la doctrina de
CARNELUTTI). Tambin con respecto a esta critica, debo observar
que la autoridad fiscal que emite el acto de determinacin no es
necesariamente la parte adversa al contribuyente. Ello puede
cierto slo en los ordenamientos tributarios menos perfetccionados.
en que la autoridad fiscal se comporta como un simple acreedor
y manifiesta y hace valer pretensiones fundadas exclusivamente en
el inters fiscal de la mxima percepci.n. Pero no es as en el orde-.
namiento jurdico tributario moderno, y especialmente en los or-
denamientos ms perfeccionados. en los que el rgano estatal que
emite el acto de determinacin no est atado a un interes mal en-
tendido de obtener a todas costas la mxima percepcin de impues-
tos, sino que est investido de la jerarqua y de la autoridad sufi-
cientes para ponerse por encima de los intereses de acreedor y
XIX
deudor y pronW1ciar el derecho, o sea, decidir, teniendo en cuenta
los hechos y el derecho aplicables, y luego del debido contradicto-
rio, cul es la obligacin tributaria que debe cumplir el contribu-
yente y, correlo.tiv::unenfe, cul es el crdito que puede exigir el
Fisco.
Por consiguiente, tambin en esto vemos que es un problema
de perfectibilidad de los ordenamientos positivos el de lograr que '
el acto de determinacin aparezca, por todos sus forma-
les y subjetivos, lo que es, a nuestro entender, desde el punto de
vista objetivo, esto es, un acto jurisdiccional (Conf. ALLORIO, Di-
citto pcocessuale tributario cit., quien cita, a su vez, a BOMRANI,
L'jmposta -complementare proAre$$iva sul reddito, Padova, 1940:
"Los rganos del Estado tienen la tarea (poder-deber) de aplicllr
las leyes financieras en su integridad, no la de exprimir de los con-
tribuyentes menos hbiles la mayor suma posible en concepto de
impuesto"; y tambin a HENSEL, quien xme de relieve que la Ad-
ministracin, por encima de las pretensiones fiscales justificadas por
la ley, no puede siquiera aceptar las declaraciones de los contribu-
yentes).
Con amplias'citas de doctrina italiana y extranjera, ALLQRIO
pone de relieve que el fin genrico de justicia, inherente a toda ac-
tividad administrativa, adquiere una posicin particular con res-
pecto a la administracin financiera. Sostiene este autor qe "en la
actividad de imposicin la Administracin persigue el inters de
justicia. Ella no se propone, como finalidad, la constitucin de obli-
gaciones impositivas no justificadas por la aplicacin imparcial de
la ley tributaria al caso concreto", Seala luego que "esta exigen-
cia de la justicia tributaria puede ser sentida de manera distinta,
de ordenamiento a ordenamiento, de. mentalidad a mentalidad
dica", y que en el ordenamiento italiano, por ejemplo, "la adminis-
tracin financiera se revela en muchas actitudes como rgano
imparcial de justicia"; "en seno al propio proceso tributario la ad-
ministracin financiera nos aparece en la posicin indiscutible de
colaboradora del rgano jurisdiccional", "en posicin de rgano de
justicia nos aparece tambin en la actitud probatoria", y citando
xx
1
'1
a HENSEL, $teuerrecht cit., p. 127, indica que "en el proceso tribu-
tario la Administracin tiene una posicin parecida a la de la parte
(parteiiihnlich): no una neta posicin de parte".
En definitiva, depende de la perfectibilidad 4e los oroena-
mientas positivos que la Administracin tributaria, en su tarea de
determinacin, adquiera mayores caractersticas de jurisdiccin.
Sealo, como un aporte al progreso de los ordenamientos posi-
tivos en este sentido, la disposicin del art 36 de la ley argentina
n9 11.683, que permite a la Direccin General Impositiva devol-
ver o acreditar de oficio al los pagos o ingresos exce-
sivos. Coincidentemente, pero aun con mayor ' energa, el art. 52
del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t. o. en 1970),
establece que la Direccin deber acreditar '0 devolver de oficio
las sumas ingresadas por pago!'! no debidos o excesivos.
Tambin constituyen indiscutibles adelantos en el camino in-
las disposiciones de la ley argentina 11.683, que no sola-
mente han completado el proceso de determinacin y de repeticin
con la creacin de una instancia de apelacin ante el Tribunal Fis-
cal de la Nacin, sino que han instituido y perfeccionado, en la
misma etapa administrativa ante el organismo recaudador, un con-
tradictorio con todas las garantas de defensa y cuya omisin im-
plica la nulidad de la determinacin. Por el mismo camino se han
colocado las ' legislaciones provincialeg y la propia Municipalidad de
la Ciudad de -Buenos Aires.
Una tercera posicin, que tambin contradice la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, consiste en sostener que
los actos jurisdiccionales 5610 pueden pertenecer al Poder Judicial
y, por tanto, la autoridad administrativa fiscal, al determinar las
obligaciones, tributarias, slo hacer valer una pretensin de
parte, pero no tiene el poder' de decidir o juzgar la situaci6n impo-
sitiva del contribuyente. De ah la consecuencia de que no !!Clamen-
te el acto de determinacin no puede constituir acto jurisdiccional,
sino tambin que se le niegue la eficacia de cosa. juzgada, cuando
no sea recurrido vlidamente.
Entiendo que esto constituye una peticin de principio, ya que
XXI
se niega la naturaleza jurisdiccional de! acto de determinacin,
que no se quiere adrr:itir. por definicin, que un rgano diferente
de los del Judicial pueda cumplir funciones jurisdiccionales.
Esta posicin est desmentida por los hechos dt> la vida jur-
dica de todos Estados moder'nos., y ha. side refutrlda
temen te por la doctrina y la jurisprudencia, las que han reconocido
la posibilidad y la realidad de funciones jurisdiccionales eonfiadas
a rganos diferentes del Poder Judicial.
Puede ser deseable. que, como tendencia al logro de la plena
divisin de los poderes, la funcin jurisdiccional correspondn ]0
ms posibfe al Poder Judicial; pero esto no es suficiente para
gar que, en casi todos los paises, determinadas
cionales esh\n confiadas al Poder Administrador o al Poder Legis-
lativo, como algunas funciones legislativas han sido atribuidas al
Poder Administrador, y algunas administrativas, al Poder
tivo o al Poder Judicial.
He sostenido en este libro la doctrina segn la cual la deter-
minacin es un acto jurisdiccional por cuanto constituye la simple
refirmacin de la voluntad abstracta de la ley en el caso concreto.
Es interesante recordar la reaccin particularmente vivaz del
profesor BIELSA a mi posicin.
Rafael BlELSA, en sus de Derecho Pblico" (vol, 11.
Derecho Fiscal, p, 66, ya citados) critica la doctrina contenida'en
el texto, diciendo: "Es impropio hablar de refirmacin de voluntad
de la ley, pues basta la voluntad de sta que, por ser imperl!tiv8,
suficiente y vlida. no necesita reirmacin ni confirmacin '" La
voluntad de la ley no necesita la de una voluntad infe-
rior como la de la Administracin", "El acto de determinacin no
crea ni afirma nada en punto a la obligacin, Este acto simplemente
hace cierta la obligacin ","
Sin embargo, en la p. 402 el mismo autor escribe: "Pero.
bien la obligacin tributaria nace con la ley, y su determinacin
est subordinada a b verificacin de algunos supuestos de hecho
y de decisiones de derecho. eilo resulta_ de la ndole del objeto
como ocurre en otras situaciones de derecho priv2clo. La Adrninis-
XXII
r

tracin fiscal no hace mas que oteArar la actividad legislativa del
Estado, sin que la voluntad administrativa (esta vez la bastardilla
e.s nuestra) tenga otra esfera de accin que la sealada por la
ley ... " y prosigue el autor: "El mbito de la voluntad ,de la
Administracin pblica en la funcin fiscal es muy distinto del que
ella tiene en la prestacin de los servicios pblicos , , . En la funcin
fiscal. la Administracin pblica no hace que ejecutar la ley
tributaria,. _ n y a p, 407 agrega: "El carcter del acto es siempre
el mismo; se trata de una decisin (bastardilla, nuestra) necesaria
para ejecutar la ley; con ese acto se prosiAue y se especifica la
luntad leAislativa (bastardilla, nuestra)",
Me parece, pues, que, a pesar de la critica reproducida al co-
mienzo, el insigne administrativista reconoce, en definitiva, que el
acto de determinacin es un acto de voluntad y que esta voluntad
es una simple integracin, prosecucin y especificacin de la volun-
tad- legislativa,
No veo cmo pueda negarse la necesidad de que la voluntad
legislativa abstracta sea especificada con el pronunciamiento con-
creto, salvo cuando el contribuyente cumpla espontneamente con
su obligacin sin intervencin alguna. previa o posterior, de la Ad-
ministracin.
Tampoco entiendo que se pueda negar el contenido de volun-
tad al acto de la Administracin que determina el impuesto con
eficacia imperativa, exigiendo la prestacin correspondiente.
Por otra parte, es parcialmente inexacta, y no refleja la' reali-
dao de la vidn jurdca, la asercin de que el acto de determinacin
"no crea ni ... iirma nada- en punto a la obligacin", Estamos de
acuerdo en que la determinacin no crea la obligacin, Me remito
texto, donde se niega precisamente la eficacia cono;titutiva de
ese acto, Pero no comparto la segunda parte, o sea, que la determi-
nacin no afirma nada en punto a la obligaci6n. Al decir BIELSA
que ese acto simplemente hace cierta la obligacin. se cie
siado literalmente al origen etimolgico del concepto de "accerta-
mento". El mismo autor. como ya hemos visto, reconoce que en el
acto de determinacin existe una decisin y sta implica no sola-
XXIII
mente una comprobacin o una certificacin de hechos, sino el co-
nocimiento del derecho por parte 6rgano estatal.
Cuaqdo, por ejemplo, la autoridad fiscal determina el impues-
to a los rditos de una persona fsica determinada, no se limita a
comprobar el monto de sus ingresos y egresos deducibles como can-
tidades existentes en una realidad fctica, fuera de los conceptos
normativos .de la ley tributaria. Por el contrario, la determinacin
de los ingresos implica el reconocimiento de que tales o tales otras
cantidades renen los elementos que la ley tributaria asigna al con-
cepto de rdito bruto; la determinacin de las deducciones significa
reconocer los caracteres del gasto segn la ley tributaria.
Adems, hay que agregar el conc)C'!miento de la atribucin, siempre
segn los conceptos normatiV08 de la ley fiscal, al contribuyente
y la existencia de los momentos de vinculacin con el Poder Fiscal
del sujeto que ejerce la pretensin tributaria. Todo ello no es sim-
plemente certificacin o comprobacin-de hechos; es una actividad
exquisitamente jurdica de conocimiento el sentido procesal-
y, por tanto, en la actividad jurisdiccional, actividad mixta
de juicio y voluntad.
Por otra parte, la simple verificacin de la legalidad del .cum-
plimiento, en el caso de cumplimiento espontaneo por parte del
contribuyente -caso que BIELS .... utiliza para demostrar que exis-
ten actos de dlerminacin sin voluntad- no constituye un acto de
determinacin, contrariamente a lo afirmado por ese autor. No nie-
go que pueda utilizarse la palabra "determinacin" como equiva-
lente de pero cuando sta no pasa de la actividad
interna de la Administracin de comprobar el cumplimiento legal
de la obligcin por parte del contribuyente, no existe el acto de
determinacin, del cual estamos hablan.do, porque ni siquiera existe
una manifestacin, o sea, una exteriorizacin de la Administracin ha-
cia el administrado. Hay un acto meramente interno de la Adminis-
tracin. Si, en cambio, este acto se transforma en una declaracin
otorgada al contribuyente, de que su pago se ajusta a la ley, este
reconocimiento es un verdadero acto jurdico, o sea, la
cin de voluntad de la Administracin de dar por extinguida la
XXIV
l
obligacin, esto es, un acto de determinacin compuesto de juicio
y voluntad: juicio sobre la adecuacin del cumplimiento dado a los
preceptos legales y voluntad de considerar extinguida la relacin
nacida de la ley.
La analoga o casi la del acto de determinacin
a la jurisdiccin, halla ya enunciada por Qtto M ....VER (Derecho
administrativo alemn, t. JI, Parte Especial, castellana,
Buenos Aires, Depalma, 1950, p. 215),' quien dice textualmente:
"La determinacin ("cotjsation") tiene que limitarse a declarar 10
que la ley ha querido; pero lo hace de ma:;era obligatoria; en 10 su-
cesivo, aqulla ser el fundamento directo de la ejecucin. Ahora
bien, esto constituye la esencia misma de esta categora de actos
adminigtrativos que designamos con el nombre de decisiones. Lo
que caracteriza los impuestos directos es que slo 50n ejecutorios
en virtud de una decisin de ese gnero".
Er pensamiento de Qtto MAYER est influido evidentement
por la concepcin, tpica de 105 paise5 europeos, de que los impue5-
tos directos necesitan el acto de determinacin como requisito in-
defect.ible, 10 que da a dicho acto el carcter constitutivo de la obli-
Kacin. Pero, trasladando el punto de vista a un derecho posjtivo
que admita el cumplimiento espontneo de los impuestos, tanto
directos como indirectos, e imponga la naturaleza declaratiVa y no
constitutiva del acto de determinacin, la asimilacin de esta tarea
con la jurisdiccional y, ms an, con la jurisdiccional civil antes que
con la criminal, se pone de relieve a plena luz. La exactitud de .Ia
argumentacin aparece implcitamente en la propia de
MAYER,. quien en el trozo citado en nota, dice: "BORNH ..... K (Preuss.
Sto R. 111, p. 516) .observa muy bien que la suhsuncin del caso
concreto en la regla general de la ley de impuesto" qUI! se. produce
en la determinacin ("cotisation") representa "segn su carcter
una actividad de autoridad, semejante a la jurisdiccin". M ....VER le
cbjeta, teniendo en cuenta los impuestos europeos qUI! exigen la
determinacin: "La jurisdiccin (dl!cisin) no consi!tl! en la sub..
suncin; sta e5 una actividad intelectual. Todo el mundo puede
ejercerla, no tiene valor jurdico. La jurisdiccin, por el contrario,
xxv
es la declaracin de autoridad segn la cual, talo cual cosa es de
derecho, conforme a la subsund6n efectuada por la autoridad".
En conclusi6n, o no la doctrina de que el acto de
determinacin es de naturaleza jurisdiccional y no administrativa,
phieeme sealar que el progreso de las instituciones juridicas, sin
pretender que sta ,ea la consecuencia de l. doctrina misma, tiende
a realizarla en las instituciones reales de Jos ordenamientos tributa
rios modernos, creando un verdadero contradictorio entre los rga .
nos administrativos y los contribuyentes b responsables; rodeando
la determinacin tributaria de los. requisitOll de forma anlolos a
Jos que carscteri.!an las sentencias judiciales y eliminando toda
premaca de la administraci6n con respecto a los contribuyentes. El
que pronuncia la decisin debe ser, seln reza la ley argentina
11.683, "Juez Administrativo", y si el nombre es equivocado para
los que profesan la doctrina opuesta a la nuestra, no cabe nelar
que el nombre tiende a subrayar una jerarquia y una posici6n de
superioridad sobre lal partes en la decisin que constituye la deter
minacin tributaria. Tambin la creacin de tribunales fiscales en
el mbito administrativo debe considerarse una realizacin en el
derecho positivo de la doctrina sostenida en el libro.
Naturaleza del Hecho lmponible
El captulo central de la obra eumina en detalle la definicin
del Hecho Imponible como presupuesto de la obligacin tributaria
subttandal y tiende a demostrar las caractersticas de contenido de
dicho presupuesto, a la luz de los fundamentos que presiden a su
eleccin por el legislador.
La teora sostenida considera como ball! o fundamentacin ge--
neral de los impuestos, el principio de la capacidad cOOltributiva y
tiende a unificar por ese fundamento comn --que asimila al
cepto de causa de la obligacin tributaria- las mltiples formas de
gravmenes que la doctrina en general caracteriza de manera dife--
rente, a veces creando categot"as o e!tpecies de impuestos con fun-
damentacin divergente, o bien, admitiendo la ausencia de cual--
XXVI
1


quier fundamentacin que no sea la voluntad --cuando no el
pricho- del legisladot".
No quiero hacer ninguna apologa de la doctrina que he esbo-
zado en este libro, pero c;reo necesario subrayar que ella encuentra
su apoy<? en textos legales y constitucionales modernos Y recoge los
resultados de la jurisprudencia, o sea, del derecho vivo de pases
de la ms variada ndole y ubicacin, como ser: A1emanis. Suiza.
Italia, la Argentina, lO! EstadO! Unidos de Norte Am.
rica. La consagracin del principio de la capacidad contributiva en
las cartas constitucionales de diferentes pases respalda tambin la
jurdica del impuesto sustentada en la presente 'obra.
No puedo aceptar que los frutos paralelos de las concepciones ju
risprudenciales de la Suprema Corte de Jos Estados Unidos, el de-
.recho escrito y los fallos de los tribunales alemanes y suizos. a veces
sin comunicacin alguna entre la doctrina jurdica de los diferentes.
pa!ll!S. lleguen por puro milagro a conclusiones anlogas, ni que
dichas concepciones sean equivocadas o ndices de demencia, ni
que la consagracin constitucional del principio de la capacidad
contributiva sea el encumbramiento final del manicomio tributario,
como 10 sostuvo Alfredo Augusto BECKER en su "Teora Geral do
Direito Tributario".
jurdicos" Hecho Imponible
La relevancia de lO! negocios jurdicos para la definicin de
los hechos imponibles es otro de los temas centrales de esta obra .
Sigo pensando, como hace muchos aes, que el distingo entre la
voluntad creadora de las partes en el negoci<?, a los efectos del De-
recho Civil o Comercial, y la simple consideracin de dichos nego-
cios como hechos imponibles por la existencia fctica de sus resul-
tados econmicos, con prescindencia de la intencin de las partes
de subsumir sus contrataciones bajo ciertos moldes del derecho
privado, constituye un fructfero aporte a la teora del derecho tri-
butario y anlisis de sus relaciones con el derecho privado. No es
alarde alKUno erectuar esta afirmacin. Basta para demostrarlo el ,
XXVII
intenso y profundizado estudio del tema por parte de juristas como
ARAJO FALCAO, FernandQ SAINZ DE BUJANDA y ' Francisco MAR-
TNEZ, el primero en su obra El hecho generador de la obligacin
tri,?utaria, traduccin espaola, Bs. As., Depalma, 1964; el segundo,
en "Anlisis jurdico del hecho imponible", publicado en su
cin de escritos bajo el ttulo de Hacienda y Derecho, vol. ]V: el
tercero en un reciente escrito intitulado "El criterio eCQnmico y la
importancia que para el D'?fecho Fiscal la divergencia en el
negocio jurdico entre la intencin emprica (intentio Jacti) y la
intencin jurdica (intentio ur;,)", en Fiscal, t. 20, ps. 849
y siguientes.
Mientras la obra de ARAJO FALCAO adopta mi posicin doc-
trinaria con respecto a la valoraci0n del negocio furdico privado,
con relacin al hecho imponible, en ambos trabajos de los otros dos
autores se llega a conclusiones opuestas a la tesis sostenida en este
libro. Haber provocado tale! estudios y la discusin jurdica de
alto nivel que ya se ha entablado por estos aportes doctrinarios, es
una razn de satisfaccin, aun cuando las .conclusiones de la crtica
sean CQntrarias a mi concepcin.
Menciono, adems, estos aportes entre muchos otros de dife-
rentes autores de diversos pases, para poner de manifiesto cul es
el estado actual de la doctrina con referencia a la misma materia
tratada en el libro que se reedita, y a fin de que los lectores estn
prevenidos y formen su propia opinin con respecto a la tesis que
quieran adoptar.
Por mi parte, reconociendo la indudable importancia de las
crticalJ y los posibles errores en que en mi obra haber incu-
rrido, ellpreso, sin embargo, la conviccin de que los argumentos
esgrimidos en contra de mi tesis central no conmueven su tesitura
fundamental y solamente sirven de estmulo para el perfecciona-
miento y la profundizacin de la doctrina.
Deseo tambin dejar formulados los puntos fundamentales de
la tesis que mantengo, a pesar de las criticas, por no decir gracias
a ellas.
El distingo y e(,l algunos casos la divergencia entre la intencin
XXVII!
}

I
-emprica y la intencin jurdica de las partes pueden no ser acep-
tados en forma unnime por la doctrina civilista y no es mi finali-
dad ellaminar aqu si ese distingo y divergencia ellpresan adecuada-
mente la problemtica de la' relevancia de la voluntad en la crea-
cin del negocio privado. Sin embargo, considero como utilizable la
dicotoma indicada para reflejar la relevancia que los negocios par-
ticulares tienen como elementos constitutivos de los hechos impo-
nibles, tanto cuando stos directamente se vinculan a los negocios
de los particulares como cuando dichos negocios slo representan
elementos parcialmente concurrentes en CQmplejas definiciones de
situaciones jurdicas o fenmenolJ de la vida real, considerados CQmo
hechos imponibles.
Si se quisiera limitar la eficacia del distingo entre intencin
emprica e intencin jurdica a los casos de divergencias puestos en
evidencia especialmente por la doctrina, los de negocios simu-
lados, negocios indirectos y negociOl fiduciarios, ya sera suficiente
el distingo para adoptarlo .como criterio interpre.tativo en la defini-
cin de Jos hechos imponibles. Tal vez podra agregar a los tres
casos mencionados la hiptesis de los contratos innominados y at-
picos cuya subsuncin en las normas que definen los hechos impo-
nible! puede resultar ms ardua que la de negocios o contratos no-
minados y tpicos del Derecho Civil y Comercial.
La doctrina segn la cual es relevante para el Derecho Tribu-
tario la intencin emprica de las partes y no la intencin jurdica,
cuando sta tenga divergencia de aqulla, no se identifica, pero es
su complemento necesario, con la doctrina segn la cual la obliga-
cin tributaria nace de la voluntad de la ley y no de la voluntad
de las partes que intervienen en la creacin de negocios jurdicos
privados. En efecto, el anlilJis del punto de vista del contenido
substan.cial de la voluntad de la ley al definir el hecho imponible,
impliCIa ellcluir la eficacia creadora de la voluntad privada con res-
pecto a las consecuencias tributarias de sus negocios. No son pr-
blemas distintos el enfoque de la fuente de la obligacin tributaria
y el de lJU causa. El problema abarca ambos puntos de vista y sola-
mente la integracin del aspecto causal del hecho imponible con el
XXIX
criterio formal de la fuente legal de la obligacin, permite desechar
las construccione!l jurdicas de los particulares que distonionen o
pretendan distorsionar la obligacin tributaria que la ley vincula
con un determinado hecho imponible nacido de.1a voluntad nego-
cial. El pretendido error de esta segn MARTNEZ, no es tal.
la voluntad de la leyes la fuente exclusiva de la obligac!n tri-
butaria. debe considerarse dicha voluntad en su contenido y en su
fundamentacin causal. La voluntad jurdica divergente de la vo-
luntad emprica en el negocio debe aer dejada de lado y se debe
encuadran el hecho n!al en la vida econmica y social en
el marco tributario que corresponde a la voluntad empirica que-
tiende a la creacin del negocio tpico correspondiente,
Ha pasado desapercibido, tal vez, al agudo espritu critico de-
MARTNEZ, el apoyo que la tesis sustentada en este libro halla en
el derecho comparado, como, por ejemplo, en la jurisprudencia de
la Suprema Corte norteamericana y en la doctrina suiza que se
Repito aqui la llamativa coincidencia entre el fallo de la Suprema'
Corte norteamericana en la causa "Higgins v. Smith"; "Admitir lo
contrario permitira que los planes de los contribuyentes prevalez_
can s;abre la legislacin en la determinacin del tiempo y de la
manera de la imposicin", y la afumacin de BLUMENS-n:lN en su
ensayo sobre "Die Auslegung der Steuergesetz" cuando afirma: "Seo.
ofrece aqu una posibilidad de que el contribuyente determine uni-
lateral y arbitrariamente la configuracin de sus propias obligacio-
nes fiscales",
En otros trminos, para que se realice el principio de que la
obligacin tributaria nace de la ley, cuando exista el presupuesto
de hecho que ella amtractamente define, es necesario que el par-
ticular no pueda dirigir su voluntad mb all de la creacin fctica
inherente a su actividad o conducta privada y la obtl!ncwn de los.
efectos jurdicos que el Derecho Privado le reconoce; no puede-
extender su voluntad creadora al logro de un particular tratamiento
fiscal diferente del que corresponde a la situacin fctica originada
por su voluntad emprica.
La crtica tampoco me conmueve de la opinin de que el 8rt. 12
xxx
I

de la ley argentina 11.683 en su texto ordenado vigente,l ha recep-
tado la doctrina de la divergencia entre iritencin emprica e in-
tencin jurdica y que tal es el significado del principio por el cual,
s las partes ad,?ptan farmu jurdicas inadecuadas para el logro de
sus finalidades empricas, el encuadramiento que corresponde al
hecho imponible realizado es el que se vincula con 101 efectos juri-
dicas correspondientes a la' relacin- causal tpica del negocio y na
a la divergente voluntad jurdica de las partes.
Tambin la doctrina sostenida en este libro, aen Ja cual la
e!usin del impuesto ("tax' avoidance", "Steuerumlehung") no
.constituye sino un caso particular de aplicacin del principio de
la consideracin econmica, y que su definicin no depende nece--
sariamente del requisito subjetivo de la intencin de evadir el im-
puesto ni de la teora del abuso del derecho, se halla fortalecida
y no confutada por la critica,
El aspecto subjetivo del hecho jmponible
La tercera parte del libro le refiere a la atribucin del hecho
imponible a los sujetos pasivos y la vinculacin con el sujeto ac-
tivo, titular del Poder Ejecutivo,
A mi entender, la doctrina no ha avanzado mucho en esta
materia desde la priinera edicin, de esta obra. salvo algunas varian-
tes en la clasificacin de 101 sujetos pasivos. Por mi parte, si debo
manifestar mi discrepancia actual con la tesis sostenida en el libro,
segn la cual existe siempre un sujeto, verdadl!!ro contribuyente y
1 "Para detenninar la vft'dadeta naturaleza del fM.c,ho impoaibla .. aten-
der' a loe actos. tltuadone. y "Iadona, ec:on6mic q_ arecti'nmenta 1'M1i-
.cen, po!rsican o table%coon Jot cuntribuyent ... Cuando Htoe _ actos,
,ituadone. o Telad",," a rorma. o .. tructun. jurldica.. que no _n m_i6_
tam.fmte ... que el dereeho priV1ldo orr.%a o eutorice pIIl'S eonIqurtr adecua.
damente la aob..1 lntenci6n ec:onmia y afectiva da loe eontrlbuymt ..... pr ...
dndiri en la cOIIlk!eraci6n d.1 hecho ;,nponible n-l, d. la. forma. y aetruc
tW'81 juridice. inadec:u.eda .. y .. conaidarari la Iitnalci6a econ6mk. reel como
eacuedrada en la. forme. o tructurat qUI .1 derecho pr1l'ado Jet aplicarII con
ind.pendeada d. 1 .. lSCoc1de, por 101 contribuyantn o 1 .. pemtirta epUca.r
.como la. adecuad la Intencin r.11 d. loe miarDoe",
XXXI
deudor por naturaleza, a quien corresponde la capacidad contribu-
tiva que es causa del impuesto. Pienso que en muchos casos existe
un amplio campo de soluciones alternativas por parte del legislador
para determinar el sujeto pasivo principal o deudor del
Esto ocurre especialmente en los casos de impuestos a los consu-
mos particulares o generales y en los impuestos a las transacciones.
o al trfico econmico de' bienes. En estos casos no hay identifica-
cin entre el sujeto pasivo principal y el titular de la capacidad
contributiva, Y. en el caso de silencio de la ley, la atribucin del
hecho imponible al' sujeto pasivo principal depende esencialmente-
de la naturaleza del hecho imponible y de su definicin objetiva.
!lin necesaria vinculacin con la titularidad de la capacidad contri-
butiva.
Dejo, pues, al paciente lector la eleccin entre las dos posicio-
nes doctrinarias, la del terlo o la del prlogo.
Buenos Aires, 7 de julio de 1971.
EL AUTOR
XXXII

PREFACIO
A LA PRIMERA EDICIN
ste el primer trabajo general de 'esta materia que
se publica en la Argentina, y a la prioridad en el tiempo
se aAreAa una excelencia en el riAor del mtodo, esto es, el
cientfico.jurdico, el mismo que ya ha dado rerultado8 tan
decisivos en el ltimo siAlo en las varias rama del derecho.
En efecto, Dino Jarach es esencialmente un jurista,
en el mejor sentido de la palabra,' y para ocuparse de dere
cho tribqtBrio -parece imposible que por' tanto tiempo
y .en los diferentes pases esto 110 haya aido tenido en cuen
ta 10 suficiente-- se exitle precisamente un jurista, formado
en la escuela del derecho romano, conocedor de los
principios generales de la ciencia jurdica.
El hecho de que el autor sea un jurista, no excluye su
cualidad indiscutida e indiscutible de especialista de la
materia, en el sentido .tcnico: esto por la razn tantas veces
repetida, que la especializacin es un uposterrus" y no un
"priui', un ms y no un men<. El autor debe esta espe-
cializacin a 'sus aos de trabajo en el Instituto de Finan.
zas de la Universidad de Pava, por el profesor
. Benvenuto Griziotti, que representa la primera escuela no
slo en orden de tiempo, sino tambin como cateAora cien
tfies, del derecho financiero en Italia; a su de cedac.
1
tor-jefe de la conocida "Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanz.e", a sus estudios en Alemania, Suiza
y Holanda, a la organizacin en este ltimo pas, colabo
randa co el prolesor P. J. A. Adriani de la Universidad de
Amsterdam, de la importante Olicina Internacional de Do-
cumentacin Fiscal.
Este libro es fruto de esta doble cualidad del autor;
quien 10 lee y asimila se hace dueo del "sistema" del dere.
cho tributario, esto es, de la manera segura de encuadrar
y plantear los problemas; pues la dificultad consiste siem-
pre en esto, plantear antes que resolver. En otras palabras,
aqu se ofrece al lector la llave que abre las infinitas puer
tas del derecho impositivo, lo que es mucha ms que el
examen inorgnico y particular de las varias cuestiones
concretas, que no son nunca todas y de las cuales niriguna
puede ser idntica a aquella de la cual el prctico busca en
vano la solucin lista en los libros.
Por esto, la categora cientfica no resta al libro su
valor prctico, sino que se lo otrga.
Si luera necesario ofrecer pruebas de lo dicho, basta-
ra citar ejemplos de las doctrinas que el Butor desarrolla
en esta obra: sobre la autonoma estructural del derecho
tributario con respecto al derecho 8aministrativo, determi
nando la naturaleza de la relacin jurdica impositiva y del
acto de determinacin, que considera, de modo completa.
mente original, como acto de jurisdiccin y no de adminis-
tracin; sobre la funcin y el significado del negocio jur
dico privado respecto al derecho impositivo, a cuyo prop.
sito analiza el complejo problema de la distincn entre
intencin emprica e intencin jurdica de las partes en
2

sus manifestaciones de voluntad; sobre el problema de la
causa de la obligacin impositiva, donde aprol'echa la doc
trina civilista de la causa, llegando hasta expresar un puno
to de vista personal respecto a la uncin y al alcance de
este concepto en la teora general del derecho; sobre la
autonoma dogmtica del derecho tributario con respecto
al derecho civil en la definicin del hecho imponible y en
su atribucin al contribuyente, problema que es el funda
mental del derecho tributario substantivo y cuya solucin
representa la base indispensable para decidir toda cuestin
tributaria; sobre el problema de la evasin Jiscal, que plan.
tea otra vez el problema del valor del negocio jurdico res-
pecto al derecho tributario, con refez:encias al problema de
los motivos, a la teora del abuso del derecho, etc .. : sobre
los momentos de vinculacin del hecho imponible al sujeto
activo del impuesto, problema tan parecido a los del dere-
cho internacional privado y, sin embargo, con caractersti
cas propias, que el autor pone justamente en evidencia.
La importancia terica y prctica de la obra es au-
mentada por su caracterstica, que, segn mis conocimien
tos, no tiene precedentes en la literatura jurdica .tributa.
ria: es decir, el hecho de tratarse de una teora general
fundada no sobre un derecho tributario particular, sino so
bre la comparacin sistemtica de los derechos de diferen.
tes pases. El ledor encontrar citadas y empleadas en la
construccin de las diferentes doctrinas, literatura y juris-
prudencia de pases .latinos, como Francia, Blgica, Itlillia
y Argentina, como de otros paises europeos, como Alema.
nia, Suiza y Holanda, y al mismo t j ~ m p o de Inglaterra y
de los Estados Unid.os. La comparacin de derechos tan
3
diferentes como el continental europeo y el anglosajn, de
pases cUy-l doctrina tributaria es ms anticuada con los de
tendencias ms modernas, justifica an ms plenamente
el subttulo de la ora.
Es ste, si no el primero, seguramente el ms impor.
tante que nos da la obra de Dino Jarach en Amrica.,
La planta criada en EUTOpB en los mejores viveros y tras-
ladada aqu, ya joven rbol, ha demostrado saber acli.
matarse perfectamente, hundiendo en el nuevo suelo ra
ces seguras. Y est bien y es justo, porque el pas que supo
mantener libre y pura su atmsfera, merece de los
frutos que en sta maduran, aunque la planta haya sido
criada en otro lugar, de cuya atmsfera envenenada ya 3e
puede decir con el poeta:
"non crescono arbusti a aquell' sure
o dan frutti di cenere e tosco" (*).
CAMn.o VITERBI)
Universidad de Crdoba, marzo de -1943.
(.) "No crecwn u-buno. ertoe .ir ... o dan frutoa de cenia y d.
si.eo", G. Cumuca, In DXWte di Napoleone l!Qltmir:.;.
4
I
INTRODUCCIN
A LA PRIMER EDICIN
Existen en la literatUra mundial muchos tratados de
derecho tributario; pero no existe una teora general. La
gran mayora de los tratados existentes profundiza espe
cialmente el derecho formal , es decir, el procedimiento de
determinacin c!e los impuestos y lo
mientras que dedica muy pocas pginas al derecho subs
tantivo; y, sin embargo, es ,ste el verdadero derecho tri-
butario, autnomo estructural y dogmticamente.
Existen tratados, y especialmente monografas, en que
se citan las leyes, la literatura y, ms raramente, la juris-
prudencia de otros pases. NWlCB, sin embargo, se ha he.
cho una obra de comparacin jurdica, en el verdadero sen
tido, para la construccin de una teora general; nunca se
ha acercado el derecho "tributario europeo al anglosajn.
Hacerlo hubiera demostrado la fundamental analoga en
tre los varios sistemas" juridicos en materia tributaria: ana-
loga de problemas, de razonamientos, de soluciones.
Es, precisamente, finalidad de esta obra ofrecer un
ensayo de teora general del derecho tributario sustantivo
analizando su posicin respecto al derecho
al financiero y en el cuadro general de las ramas del derecho
y demostrando su autonoma estructural; estudiar la na
5
turaleza de la relacin jurdica impositiva y de la activi-
dad administrativa de determinacin, llegando a construir
la dogmtica del hecho imponible, es decir, del presupuesto
de la obligacin impositiva. Es ste, en efecto, el centro del
derecho tlibutario sustantivo, como el delito 10 es del de.
recho penal o el hecho jurdico, en general. y el negocio
. .
jurdico o el acto ilcito, en particular, son el centro del de
recho civil. Al hecho imponible se vincula toda la proble.
mtica jurdica de las relaciones entre derecho civil y dere.
cho tributario, todas las cuestiones referentes a las mamo.
bras de evasin fiscal, a las exenciones tributarias, a los
sujetos activos y pasivos de los impuestos. Por esta razn,
este trabajo lleva por ttulo el de EL HECHO IMPONmLE. y
como subtitulo el de Teora general del tributa.
rio sustantivo.
Adems, la obra utiliza legislacin, doctriria
y jurisprudencia de los ms importantes pases, con dere-
cho de tipo europeo y anglosajn, y, por consiguiente, es
igualmente vlida como teora jurdica para cualquiera
ellos.
En el curso del trabajo he citado numerosos autores
y obras; pero no son todos los autores importantes ni todas
las obras de trascendencia de la literatura mundial sobre
nuestra materia, ni tampoco todas las que tuve oportunidad
de leer o estudiar. Algunas de stas, desgraciadamente, no
estuvieron a mi alcance durante la preparacin del trabajo;
otras. a pesar de su importancia, no presentaban materia
de discusin respecto a mi plan de trabajo y al desarrollo
de mi teona; por esto, he citado nicamente los escritos
que he . utilizado de manera directa en la preparacin de
6

este libro. No se considere, pues, corno olvido ni como des.
conocimiento de su importancia, el hecho de que alguna
obra de significacin no aparezca citada.
A pesar de que el libro est concebido como una teora
general no vinculada al derecho de un pas detenninado,
quiero subrayar, sin embargo, se trata de un libro aro
gentino, no slo por haber sido pensado, escrito y publica.
do en la Argentina, no slo porque tuve en cuenta constante-
mente el derecho nacional, sino tambin porque encontr
en este pas la acogida generosa y la hospitalidad cordial.
en una palabra, las condiciones favorables para dedicarme
al estudio y al trabajo de que esta obra es fruto.
Al presentar este trabajo al pblico, quiero dirigir un
pensamiento lleno de afecto y gratitud a mi maestro. el
profesor Benvenuto Griziotti, con quien hubiera querido,
como en tantas oportunidades, discutir toda idea, recibien
do criticas, sugestiones, consejos, antes de la redaccin de-
finitiva del trabajo. Desgraciadamente las circunstancias
lo han impedido. Para remediar esta imposibilidad he tra-
tado, sin embargo, de mantener vivo en m el recuerdo de
sus enseanzas, corno instrumento de autocrtic8, durante
la redaccin del trabajo; l solo podr decir si he sido o no
un discpulo fiel, naturalmente dentro de la originalidad e
independencia que deben presidir toda obra de ciencia.
A pesar de la lejana que me separa de la escuela ju-
ridica de la cual provengo, he tenido la suerte de poder
mantener con ella contactos ideales durante la preparacin
de este libro a travs de las conversacIones y discusiones

cotidianas con el pcofesor Camilo Viterbo; por ello quiero
manifestarle aqu mi satisfaccin y agradecimiento.
7
Quiero tambin expresar pblicamente mi gratitud vi
vsima 8.1 profesor doctor Benjamn Cornejo, Director de
la Escuela de Ciencias Econ6micas de la Univenidad Na.
ciona! de C6rdOba quien tuvo la bondad de cumplir con la
ingyata labor de leer mi original y de corregirlo desde el
punto de vista del idioma.
DINO ]ARACH
Universidad de Crdoba, marzo de 1943.
8

I
I
CAPITULO I
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Y SU AUTONOMA ESTRUCTURAL
1. CONCEPTO JU]UDICO DE TRIBUTO
El tributo es uno de los recursos que: se ofrecen al Es
tado para lograr los medios pecuniarios necesarios al des
arrono de sus actividac;1es. Objetivamente el tributo perte.
nece, pues, a los fenmenos de las fmanzas pblicas y es
objeto de estudio por parte de la ciencia o de "las ciencias
que se ocupan de ellas, de la ciencia de las
finanzas, de la poltica financiera y de la economa poltica.
Aunque no olvidamos que la naturaleza objetiva del
tributo es la de ser un recurso financiero del Estado, y que,
por ende, sus presupuestos tcnicos, econmicos y polticos
tienen importancia para la correcta interpretacin del fe-
nmeno en su conjunto, debemos observar que el tributo se
caracteriza frente a los otros recursos del Estado tambbt
por algunos elementos jurdicos: en primer tnnino la coer
ci6n de que es fruto y que lo distingue, por ejemplo, de los
emprstitos pblicos, que, fuera del caso de emprstitos foro
zosos, son voluntarios y de origen contractual. Adems, el
tributo como prestacin c.oactiva por parte de los particula.
9
res al Estado, es efecto de una relacin entre dos sujetos,
disciplinada de alguna manera por el derecho. Agrguese
que la formaci6n histrica del tributo en el moderno Esta
do toma origen en un prilcipio jurdicO-constitucional, el
de la aprobacin de las cargas tributarias por parte de las
asambleas representantes mediante .actos q!le tienen la
naturaleza jurdico.formal de ley.
Todas estas razones hacen necesaria y oportuna una
investigacin de carcter jurdico sobre el tributo. Esta in.-
vestigacin puede ser considerada en s misma: como objeto
de la ciencia jurdica, o de una rama de sta; puede tambin
ser un instrumento para la comprensin del fenmeno fi
nanciero, que puede suministramos, solamente ella, una
visin exacta de lo que el tributo representa en la realidad. I
Sea que la consideremos, sin embargo, bajo el primer punto
de vista, de objeto de la ciencia jurdica, sea bajo el segundo,
como instrumento para estudio integral de las Finanzas,
el mtodo de la investigacin no puede ser sino el mtodo
jurdico. La naturaleza del tributo, el problema de la
nomia de la rama del derecho objetivo que lo disciplina, se
determinan con un anlisis exclusivamente jurdico, en bao
se a las caractersticas de estructura jurdica del tributo y
de las relaciones en que se concreta, no en base a esracte.
1 P are el ntudio Intl!l"Il da lo finan::re.1 y el punto d. vista de le siD-
tesis del elemento politico, del jurdico, del econ6mico y del tcnico, v6e._
principalmente Gri:riotti, Per il pro,rerto .ciant/jea de,li Itud e de,'; ard" ...
_nti con postilla de Em.t BIUD'Ienrteln, Ri .... DiI. Fin. e Se. d. Fin.
1937, 1, pi, . 1 y si,. y Griziotti. Dre"i e"'i, e Sinfe!is lirtanJierie. Riv. Dir.
Fin. e Se. de Fin .. 1939, 1, pi,. 2-43 Y sC. Este artculo fue. tembin publicado
m cutl!l1e.no en Estudio. del Centro de Investicacln PeOTlanente da Derecho
Financiero, Buenot Aires, 1939: Gri.l:iotti, Lo .tudio fUrt%iomd. del Eau; fi
"an.i.,;, Ri .... J?1r. Fin. a Se. d. Fin., 1940, 1, pg. 306 Y .1,.
10

nsticas econmicas o polticas o tcnicofinancieras, a no
ser que stas se resuelvan, a su vez, en caractersticas es
tructurales jurdicas.'
El tributo es una prestacin pecuniaria coactiva de un
sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pblica
que tenga derecho a ingresarlO'.
El tributo es una prestacin coactiva. Pero esta coer
cin no deriva de una maneStacin de voluntad de la ad.
ministracin pblica, la cual a su iniciativa, tenga el dere-
cho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser
verdad en alguna poca histrica, pero no lo es ms en el
Estado de derecho, en el cual est sentado el prin
cipio fundamental de la legalidad de la prestaci6n tributa
da, contenido en el afodsmo latino "nullum trjbutum sine
Jege". La fuente de la coercin es, pues. exclusivamente la
ley.a
El tributo es una prestacin pecuniaria,
4
objeto .de una
, Por fi!sto, mlentra, estamO$ emnpletamente de acuerdo con el punto de
yUte de Orb:iotti de le ne,ided de estudier lu finenzas desde tod01 los po-
tibies punt03 de Tllte pere entender correct.emente 101 fenmenos concretos,
no creern(1!l pOllble ecepter el criterio de u .. r concepto. lmmicCOl o POlitiC01
pare definir 103 Institutos jurdicos, e no ler: como .. dijo en .1 terto, que los
coneept03 econJnicOll o polticO$ IN! resuelvan en conuptos jurdicOl. De este
manere c:t'1II!DlOl no eeeT nunce en una confusin dI! diKiplinu cientficas be-
teroenee.; contre coneept01 que pueden involucr., confusin de esta natura
leu, v .... .., Giannini, 11 repporto ,ivridico d'impa.ta, Milano, Giuffre, 1937,
4, note S.
a Verem03 lue,o cul es la neturaleu de 1, orden emanad, de le auto
ridad idministntiva de pelar el tributo: adel,ntemos aqu que esta orden.
ruando e::rine, no C()Iqtituye 1, obli"eln tributaria, sino que es un acto d ..
ejecucin de le Toluntad concreta de le ley, la cuel crea diche obligldn.
4 Ac .. ptem.os el conc .. pto casi unnime en doettine, de que el tributo
une pre1tecin pecuniaria, porque, en .. fec:tt', les preatacione, no pecunierias
.an e::rcepcionales en el Estado moderno; pira le. asimillcin de .n .. e 101
11
relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado
el que tiene derecho a exigir la prestaci6n, el acreedor del
tributo, es decir el Estado o la otra entidad pblica que
efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese
derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes
estn obJigadC?S a cumplir la prestaci6n pecuniaria.
As configurado el tributo, es evidente la naturaleza
de relacin de derecho y de relacin obligatoria, . es decir
personal; en que el tributo, desde el puntc? de vista jurdico.
consiste. Sobre esta naturaleza, sin embargo, hablaremos
luego.'
Para que la finalidad del tributo. es decir la exacta y
tempestiva prestacin pecWliaria sea cumplida, hacen falo
ta medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar
o a controlar el cumplimiento de la prestacin. De la misma
ley surgen, en ciertas circunstancias, otras obligaciones ade.
ms de la prestacin pecuniaria que constituye el tributo:
obligaciones de carcter accesorio, cuyo sujeto pasivo es
alguna vez el mismo contribuyente o deudor del tribub;.
alguna vez otro sujeto: por ejemplo, obligaciones de garan.
ta, de intereses, de carcter penal, etc. Estas obligaciones
constituyen sendas relaciones jurdicas con fuente en la
ley y accesorias de la relacin jurdica tributaria propia.
mente dicha.
La obligacin pecuniaria y ,su exacto cumplimiento
constituyen un inters del Estado, cuya tutela es confiada
tributOOl ... ,_ Grisiotti, Studl di diritto tributuio, Pad<ml, Cedam. 1931,
pipo 25-27. CatM ncardar q_ el art. 2 d.1 C6dJ.co FiKal mejicano d.fin. el
impunto como prQtad6n en dineTo o en e.ped ..
I V. lnh_, f 4.
12

a la pblica administracin, que la ejerce mediante el con
tralor del cumplimiento por parte del contribuyente y de
los otros sujetos de sus obligaciones, principal y accesorias,
o mediante la actividad necesaria en general para satisfa
cer el inters del Estado. El cumplimiento de esta tarea se
concreta, pues, en actos jurdicos de la administracin po
blica de diferente naturaleza, algunos reglados, otros dis-
crecionales, otros con la caracterstica de la titulada discre.
cionalidad tcnica, algunos pertenecientes a la categora de
los actos de ciencia, otros a la de los actos de voluntad, a las
rdenes: da lugar, adems, a relaciones entre administra-
cin pblica y particulares, sean stos los sujetos de la obli
gaci6n tributaria principal o de las accesorias, o sean otros
sujetos, relaciones cuya finalidad ltima es la de favorecer
o asegurar el cumplimiento de la obligaci6n tributaria, cuya
finalidad ms inmediata, sin embargo, es la de contribuir
al desenvolvimiento de la actividad de la administracin
pblica.
Es menester observar que estas relaciones entre admi-
nistracin y particulares presuponen por lo menos la posi.
bilidad de existencia de la obligaci6n tributaria; pero este
presupuesto lgico no se traduce necesariamente en presu-
puesto efectivo, es decir que aqullas pueden existir aun
cuando no surja ninguna pretensi6n y su correspondiente
obligacin tributaria.
2. LAS RELACIONES }URIDICAS TRIBUTARIAS y LAS
SUBDIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Alrededor de la relacin jurdica tributaria prppiamen.
te dicha, cuyo objeto es el tributo, e s ~ las relaciones ju
13
r"d..icas accesorias entre el sujeto activo de la relacin tri-
butaria, de un lado, y el sujeto pasivo principal, contribu-
yente. u otros sujetos pasivos, relaciones cuya finalidad
directa e inmediata es la de garantizar el cumplimiento de
la obligacin p'rincipal, y que son r-elaciones en
Cuanto lgica y efectivamente presuponen la existencia -de
la obligacin tributaria. Hay otra relacin, q'ue alguna vez
surge entre los mismos sujetos de la obligacin tributaria
principal y que d.e alguna manera constituye el revs de
sta: es la relacin jurdica del reembolso, en la cual la
pretensin corresponde al contribuyente y la obligacin al
sujeto activo; sta no es una accesoria en sentido
prpio; sin embargo, presupone el cumplimiento de una
obligacin tributaria, existente slo presuntivamente o de
medida menor de la cumplida.
El conjunto de normas jurdicas que disciplinan la
relacin jurdica principal y las accesorias, constituye el
derecho tributario sustantivo, o como se acostumbra deno
minarlo a el derecho tributario material.
e
Es ste.
a nuestro parecet, el derecho tributario propiamente di
cho, estructural y dogmticamente autnomo.
1
A ste se
refiere el presente ensayo de una teora jurdica del hecho
imponible.
Pa" una neta di!tincin entre der..:ho tributario material y formal
VhH el duco tratado alemn de Albert HenHI, Stevecrecltt, Berln, Sprin-
,U, 3, Auf .. l 1933.
1- E,ta coneflpdn da la aotonoma del derrcho tribotario matmal la
hemos sostenido por lrimara vra en el Primr-r Congruo Internacional de De-
racho FiI1Ulciero y Fiscal da La Haya en jolio d. 1939; noestnl intervencin
tu;. quedado Indita como las d. los demb participantes del Concreto por
c.llsa d. la CUern.. So contenido, .in embarzo. .. han. dHanollado fll .1
14

Hemos observado antes que hay una actividad admi-
nistrativa cuya finalidad es la de asegurar el cumplimien-
to de las obligaciones tributarias y que hay relaciones en
tre administracin y particulares, cuyos objetos son preso
taciones de diferente naturaleza de los particulares hacia
la administracin, y que tienen la finalidad indirecta de
favorecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
pero la finalidad inmediata de favorecer el desenvolvi-
miento de la actividad administartiva. El -conjunto de nor-
mas jurdicas que disciplina la actividad administrativa,
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de lAS rela-
ciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre ad-
ministraci_n pblica y particulares que sirven al desen-
volvimiento de esta actividad, constituye el derecho tribu-
tario administrativo, o como se 10 titula a I?enudo, el de.
techo tributario formal .
a
La distincin entre derecho tributario material y de.
--
pretente trabajo. Sobra al problema da la aotonoma dal derecho tribotario
vO:!Ie, en general, el volumen II de los C.hie" da Droit Fiu:. lntemational,
L' Autonomie du droit Ij_l ..,rait-eJI. un moyen de I"ori ... r lel acconf, m-.
terruttiOllllIa?, Bllsel, Varia, fr R*t:ht u. GeHIIKhaft, 1939 (que contiene
escritos de Enno Becker, J. van Hootre, L. Trotaball, P. Hbraod, C. GIIOI"Zetcu
y E. Blomen,tein) y la lit!!Tatura citada. Citaremos mll detalladamente lal
opinian .. de los diferentet autore. en el cuno del trab.jo.
ti Lo. tratados de d!!Techo tribotario p:istent .. dan la mayor importan-
cia asta mataria; alguna vez: olvidendo demasiado el derecho material, COD\O
Pozlie_ en 101 tetituzioni di Diritto Fin/Ulziario, Padava, Cad_m, 1937, tra-
ducido al cartellano con el ttolo da Derecho Financino, Mbico, Fondo d.
Coltura. Econmica, 1939; alguna vez analizando en particolar el contenido
da 1111 diferentes reladonet impositi'i'lll, pero dejando de lado on _n6111ia d.
101 caractaflH da tilta., (omo Giannini en su ob", 11 r-"porto ';url ..
dice d'impolta dt. ptimo. "todios &eneralel d. dar..:ho tributario material
eltn contanidos en monogralu de diferent .. aotor .. y da dUerent .. paien.
Serin titado. oportunamenta en el del trab.jo.
15
techo tributario fonnal se puede concretar en esta frmu.
la: el primero es el conjunto de normas que disciplinan el
tributo y las relaciones jurdicas accesorias, es decir, que
lgicamente' se vinculan al tributo; el formal es el conjun-
to de nonnas que disciplinan la actividad administrativa
y las relaciones que teleol6gicamente se vinculan. al tribu-
to. La vinculacin lgica y necesaria al tributo caracteri-
za el derecho tributario material: la falta de vinculacin
lgica y necesaria y. por otro lado la vinculacin teleolgi-
ca explican la distinci6n del derecho tributario formal del
lIustantiVO y la razn para titularlo derecho Utributario
administrativo".
En la definicin del tributo, desde el punto de vista
jurdico, hemos puesto en evidencia el hecho de que, en
el moderno Estado de derecho, el tributo constituye el ob-
jeto de una relacin jurdica con fuente en la ' ley, por viro
tud de la cual el Estado u otra entidad pblica tiene la
pretensin y uno o ms sujetos la obligacin de dar una
suma de dinero. Estas caractersticas del tributo en el
taclo moderno, as como el derecho del Estado o de otras
entidades p6blicas d&; los casos en que pueden
pretender .el tributo, y.los criterios generales que determi.
nan la manera y los lmites de las pretensiones tributarias,
estn disciplinadas por un conjunto de normas jurdicas,
lgica y estructuralmente anterior al derecho tributario
material y al formal, que constituye el titulado derecho
tributario constitucional. Es ste una parte del derecho
constitucional, que es. tribut...tria por el objeto al que se
refiere, pero que es derecho constitucional, pues su tarea
es la de disciplinar la soberana del Estado en determl ..
16

nado sector, .el de la actividad tributaria. La soberana es
la cualidad abstracta que permite al Estado los casos
en que le corresponden las pretensi<;lDes tributarias con
cretas; la disciplina de la soberana del Estado y de las
otras entidades pblicas a las cuales la estructura jurdica
estatal reconoce soberana originaria. o derivada en lo que
se refiere a la creacin de las pretensiones tributarias. es
tarea de un conjunto de normas de grado superior a las
normas de las leyes en que se prevn las concretas rela-
ciones tributarias, porque la soberana es un presupuesto
de la misma emanacin de estas leyes. Esto tiene particu-
lar importancia en los pases de constitucin rgida y con
contralor de constitucionalidad de las por parte de
Jos rganos jurisdiccionales, y adems en los Estados fe-
derales, donde significa tambin disciplina entre las dife.
rentes soberanas existentes dentro del mismo pas.'
Se titula, pues, derecho tributario constitucional el
conjunto de nonnas que disciplinan las soberanas fiscales
dentro del Estado y las delimitan entre eUas.
Las violaciones de normas del derecho tributario ma.
terial o formal por parte de los sujetos pasivos constitu-
yen, algunas veces, ilcitos penales, cuya sancin en cier-
tos casos es la pena criminal comn, en otros casos una
pena especial, caracterstica del derecho tributario, la so-
bretasa. El conjunto de las nonnas que definen los ilcitos
penales en relacin a la materia tributaria y establecen
las penas llmase derecho tributario penal.
Las normas que disciplinan el proceso con que se re.
, El lo P .... por ejemplo., en SuiD, en loe Eatadoe Unidoe, en 11
Arpatine, en Canad y en A,mnlie.
17
suelven las litis entre la administracin pblica y los su-
jetos en materia tributaria constituyen un conjunto muy
a menudo distinto de. las .nonnas que disciplinan la gene-
ralidad de los procesos o en particular los procesos en los
cuajes es parte la administracin. A este conjunto de nor-
. mas procesales se da el nombre de derecho tributario pro- .
cesal.
Tambin el proceso destinado al reconocimiento de
la' existencia de un ilcito penal tributario y a la deClara-
cin de la pena correspondiente est muy a menudo so-
metido a disciplina distinta de la de los dems pro-
cesos penales: el conjunto de normas particulares que dis-
ciplinan los procesos penales tributarios constituye el de.
recho tributario procesal penal.
Las normas de costumbre, si las hay en nuestra
teria. y los acuerdos internacionales que delimitan las so-
beranas fiscales de los diferentes miembros de la comu-
nidad internacional, constituyen el titulado derecho tribu-
tario internacional. Se acostumbra titular derecho tri-
butario internacional tambin al conjunto de normas in-
ternas de un Estado; que sientan los criterios de vincula-
cin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mis.
mo. Estas nonmlS pueden titularse internacionales sola-
mente en cuanto indirectamente delimitan la soberana del
Estado frente a hechos que de cualquier manera, o por su
naturaleza objetiva o por su atribucin subjetiva, tras-
cienden de las fronteras del Estado. Su naturaleza, sin em-
bargo, desde un punto de vista jurdico-estructural, es la
de normas internas destinadas a fijar los momentos de
vinculacin directamente entre los de la
18
r
I

tributaria en los tributos subjetivos o indirectamente en
los tributos objetivos/o o, ms en general, los momentos
de vinculacin del hecho jurdico presupuesto .de la rela;
cin tributaria con el Estado. Estas normas hacen parte
del derecho tributario porque estos momentos de
vinculaci6n representan de alguna manera el puente cn-
tre sujeto activo por un lado y sujeto pasivo o hecho ju-
rdico de la relaci6n tributaria por otro. Por esto no usa
mos la denominacin corriente de derecho tributario in
ternacional para estas normaS, que estudiaremos en la
teora del derecho tributario material, aunque tenemos que
poner en evidencia la analoga, si no la identidad del pro-
blema que ellas resuelven con el del titulado derecho in
ternacional privado.
11
3. EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUTONOMIA
ESTRUCTURAL FRENTE AL DERECHO FINANCIERO Y AL
DERECHO ADMINISTRATIVO: NATURALEZA DEL ACTO
DE DETERMINACION ("'ACCERTAMENTO")
Nuestro punto de partida ha sido el tributo como
uno de los recursos estatales, es decir como uno de los fe
nmenos de las finanzas . Aunque consideramos el aspec-
to jurdico del fenmeno tributario, si ponemos el tributo
en el centro de nuestra investigacin, podemos encontrar.
muchas normas jurdicas pertenecientes a diferentes ra-
mas del derecho que tienen en comn el tributo como re
10 Sobre le distineill entre tributos subjetivos y objetivos, vase prirl-
cipahnMlte Gririotti, l mpol1e reali o e oUetti ... o w',.ui .... in Rev.
DiI'. Fin. e Se. d. Fin., 1937, 1, pf!,. 147 Y ,i,. .
11 Ver n/re, 23_
19
ferencia objetiva y sustancial. El conjunto de todas estas
normas puede titularse convencionalmente y para fnali-
dades de orden didctico "derecho tributario" y ser consi-
derado como un conjun:to unitario, por 10 que se refiere al
objeto. Esta unidad, sin embargo, no es suficiente para
crear una verdadera autonoma jurdica del derecho tribu
tario.
Si partimos del concepto sustancial de tributo, como
uno' de los recursos financieros del Estado, ya tenemos que
negar autonoma al derecho tribuJario, desde el mismo la.
do objetivo, porque autnoma tendra que ser considera
da toda la materia jurdica que se refiere a las finanzas
del Estado, o sea el titulado derecho financiero, y no sola-
mente la que se refiere a una parte de ella, o sea el con
junto de normas relacionadas con el tributo.
Cabe observar, preliminarmente. que la autonoma
de determinadas ramas del derecho con relacin a su obje
to sustancial . siempre es problema de ndole didctica y
por ende eminentemente convencional y de oportunidaq.
Tanto el derecho financiero, conjunto de nCImas que se
refieren a las finanzas del Estado, como el derecho tribu
tario, conjunto de normas que se refieren al 'tributo, pue-
den, si por razones de oportunidad de estudio o de ense
anza se lo repute til, a;>pirar a esta clase de autonoma
objetiva. Esta, sin embargo, no siempre corresponde a una
verdadera autonoma jurdica.
Entendemos por autonoma jurdica tanto la autono
ma estructural. como la autonoma dogmtica; la primera
consiste en la coriguracin formal de los institutos de na
turaleza tal que aparezca una uoormidad o una unidad
20
de estructura de los institutos de una determinada ramS
del derecho, diferente de l estructura de los institutos de
otras ramas del derecho. Si un conjunto de normas jurdi.
cas que tengan un objeto unitario forma institutos jurdi.
cos que poseen tambin una estructUra propia, uniforme.
apta a caracterizarlos. se puede afirmar que este conjunto
de normas constituye una rama del derecho estructural
mente. autnoma: Si, adems, esta rama del derecho ela.
bora conceptos propios, que sirven solamente a eHa. posee
tambin una autonoma dogmtica.
Queremos examinar aqu el problema de si el dere.
cho tributario posee adems de la autonoma convencional
objetiva, tambin la autonoma estructural y dogmtica.
Sobre la autonoma dogmtica podremoS hablar solamen.
te despus de haber penetrado en el anlisis de los institu
tos jurdicos tributarios y de los conceptos que los infor-
man.
a
Estamos ya en condicin, sin embargo, de resolver
el problema de la autonoma estructural.
Corresponde sta al derecho tributario o ms bien
al derecho financiero, de que el primero objetivamente
forma parte?
El derecho financiero comprende institutos de dife.
rentes naturaleza y estructura. Si se considera como dere.
cho financiero el conjunto de nOrmas que disciplinan las
diferentes entradas del Estado, ya nos hallamos frente a
institutos jurdicos estructuralmente muy diferentes entre
ellos. Las entradas originarias son frutos de un derecho de
propiedad o de un derecho real pblico, anlogo al de pro
11 VeT inlr., 4 14.
21
piedad; las entradas de las empresas pblicas son ganan
cias en el sentido del derecho privado; las entradas proce.
dentes de las empresas mixtas son dividendos o ganancias;
las entradas procedentes -de tributos son prestaciones obje-
to de una relacin jurdica obligatoria, cuya actuacin
concreta da lugar a otras relaciones de derecho sustantivo
o de derecho [onnal y a una serie de actos y de procedi-
mientos administrativos: las entradas procedentes de los
emprstitos pblicos son objeto de relaciones jurdicas
contractuales de naturaleza privada, en algunos casos, p-
blica en otros, de derecho internacional en otros casos ms;
las de los emprstitos forzosos constituyen el objeto de une.
relacin jurdica parecida a la relacin tributaria, pero en
que la causa de la atribucin patrimonial es la contrapres
tacin de los intereses o la obligacin de reembolso al ven
cimiento; las entradas procedentes de las penas pecunia.
rias son sanciones de delitos, y entonces pertenecen: por su
naturaleza, al derecho penal. Si, como muchos escritores
lo creen/
3
el derecho financiero comprende, adems, todas
las normas relativas a la fonnacin, aprobacin, actuacin
y contralor del presupuesto, se agregan institutos jurdicos
de estructura an ms heterognea.
Se ha tratado de indicar como caracterstica sustan
cial de la actividad financiera la de ser actividad instru
mental, dirigida no a la satisfacCin directa de las necesi
dades pblicas sino a la adquisicin de los medios pecu-
u Veu", por ejemplo, IngrOSllO. btitu:rioni di Dirjtlo Finaru:iario, N ....
poli. 1937. Contra, utUiotti, Ditilto Finaru:iario, en Nuovo Dipsto
Italiano, U. T. E. T., 1938.
22

niarios para cubrir las necesidades presupuestarias. H Si es-
to fuera verdad correspondera al derecho financiero por
lo menos una autonoma de la actividad estatal que disci-
'plina; el carcter unitario del derecho financiero deriva-
ra de la naturaleza instrumental Y de la finalidad propia
de la actividad financiera.
No es posible, sin embargo. admitir esta Ilaturalez
a
instrumental como caracterstica de la actividad. financie-
ra. En efecto, si es posible seal.ar la naturaleza instrumen.
tal de la actividad financiera en comparaoin con la ac-
tividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto
no vale para todas las medidas a.e finanza extrafiscal. Esta
no se pmpone exclusivamente la finalidad de cubrir las
-cargas presupuestarias sino realizar, adems, con .el me-
dio financiero finalidades pblicas directas. Si se caracte-
rizara la actividad financiera por su naturaleza instrum
en

tal y por su finalidad de cubrir las cargas presupuestarias,
como lo hacen muchos escritores, se dejara fuera del de
recho financiero toda la finanza extrafiscal, que, juridica-
mente, pOJ; la estructura de los no se
en nada de los fenmenos de la finanza titulada fiscal. t,
Esto vale tambin, en particular, para excluir de la defi
nicin de tributo la finalidad de cubrir las cargas presu
puestarias. es decir, de conseguir una entrada, finalidad
u GrWotti, Dir;tto FillMUiario, cit.
10 NOOI parece contradictoria la opinin de Oiann;ni. 1/ fiu-
,idieo cit., pgs. 6-7, el cual c:on,idera que la finalidad del impuuto
.. la de procurar al Eltado una entrada; paro induye en los impuestos lo'
derec:hos aduaneroe proteetore" en los que falta o puede b1tar eompletam.mte
t. fn.1idad segn l mismo admite estar demostrado >Ot" 101 finaneis,al'
23
que se indica en muchas definiciones de los tributos, y tam-
bin en definiciones legales. ti
Por otro lado, la caracterstica ins.trumental no es ex
erosiva de la actividad financiera; tambin la actividad
administrativa relacionada con los empleados y funciona-
rios pblicos es una actividad instrume.ntal, en cuanto sir.
ve para proporcionar medios personales para satisfacer las
finalidades pblicas a las que funcionarios y empleados
atendern.
La naturaleza de la actividad financiera no es obje-
tivamente distinguible de las otras actividades adminis-
trativas sino por el hecho de procurar los medios pecunia.
fios que el Estado necesita. Pero no se puede poner la fi.
nalidad de procurar la entrada pecuniaria entre las carac-
tersticas objetivas de esa actividad, puesto que toda la
titulada finanza extrafiscal tendra, entonces, que ser ex-
cluida del campo propio del derecho financiero. Tendran
que incluirse, al contrario, las actividades que ocasional.
mente y sin una finalidad predispuesta proporcionan al
Estado los medios pecuniarios que necesita; as las penas
pecuniarias, resultado de una actividad jurisdiccional, ob-
jeto ya del derecho penal y procesal penal, los frutos de los
dominios y propiedades estatales, objet o al mismo tiempo
del derecho privado y del derecho administrativo, etc.
Se confirma as que la autonoma objetiva del derecho
financiero, si de alguna manera se pudiera configurarla, no
11 Vase 1 .. definlclC>n les .. 1 da I. R,dchNbtabanwdnun, allDZJl.UMl, re-
I.tiVI al impueato y la da GiaDniDj, op. dt .. en le nota anterior ..
24

correspondera a una autonona estructural, es decir ju.
rdica, de los institutos de esa rama del derecho.
u
Creemos, al contrario, que algunas partes del derecho
financiero, y en modo espcial el derecho tributario, coma
conjunto de normas que disciplinan la relacin cuyo obje-
to es el y las relaciones jurdicas accesorias, poseen,
adems de una autonoma una autonoma es-
tructural.
Si dejamos de lado el punto de partida de nuestra in-
vestigacin, que ha sido el fenmeno financiero "tributo",
y tomamos en consideracin las variadas actividades esta-
tales, observamos que una de las ramas de la administra-
cin pblica est encargada de obtener los medios finan.
cieros que hacen falta al Estado, y que, objetivamente,
una de las actividades concretas del Estado es la de procu
rarse los medios pecuniarios a travs de un proceso de
coercin sobre los particulares, en detenninados c.asos.
Como la actividad concreta del Estado para canse
guir sus finalidades es -actividad administrativa y el con
junto de noonas jurdicas que disciplinan esa actividad
concreta y las relaciones entre Administracin, en sentido
subjetivo, y particulares constituye el derecho administra .
tivo, parece forzoso concluir que el conjunto de nonnaS
jurdicas que disciplinan la actividad de percepcin de los
tributos, proveyendo los casos en que corresponde al Es.
tado una pretensin y a un particular una obligacin tri-
butaria, y determinando la manera cmo la administracin
11 Sostien" 1.. autonoma del de-recho fin .. nciero, a l cootrario, Tesoro,
Sulfautonorni .. d,,1 Di,tlo Finansiatio, in Studi per BllrilJltTi, Bari, 1935, 7
Pri1J/Cipi di Diritfo tributario, BAri. Maen, 1938.
25
pblica debe actuar para cumplir su actividad en este cam ..
po, es parte del derecho administrativo.
Desde este punto de vista, no cabe lugar para Wla dis ..
tinn, c<..>mo hemos propuesto al comienzo de este cap-
tuo, entre derecho tributario material y derecho tributario
. administrativo, porque todo el conjunto de "normas. del de ..
recho tributario material y formal seria derecho adminis..-
trativo; lo que hemos titulado derecho tributario material
no sera sino el conjunto de normas que delimitan el caro ..
po de actuacin de la administracin pblica, determinan ..
do sus presupuestos y vinculndola a la existencia de de-
terminados datos de hechq. La existencia de un vasto con ..
junto de normas que hemos Bamado derecho tributario
material no sera sino la consecuencia de la naturaleza de
actividad reglada que en mximo grado es propia de la ac ..
tividad administrativa en materia tributaria.
Precisamente aqu, sin embargo, se presenta la carac
terstica estructural del derecho tributario, que, a nuestro
parecer, le atribuye una autonoma frente al derecho ~ d
ministrativo.
Cuando, en el moderno Estado de derecho, la admi-
nistracin cesa de estar fuera de ia ley y se vuelve adminis-
tracin legal, la imposicin de los tributos asume una po-
sicin caracterstica. Se pone de relieve por la mayora de
los escritores 11) que la actividad de imponer tributos tiene
iS Vase Henset, Steueuecht, cit.; Blumemtein, Sc1rwfljzeriKhe. Ste.
_recht, TbingeD, Mghr, 19:26, vol 1, P.C. 14; Die Strmer al, Recht:rvethiltni"
en Festgabe !'UT GeorC Y. Scharu:, Tbingen. MohT, 1928, 11, pi" 4 Y ,i, ..
Die Autonomie d," Steuerrecbt., en c.hien d. Droit FiKaI Intemationet, vol
n. p'r:. 72 y .icWftltfl
26

en la mayor medida la caracterstica de una administra ..
cin cornorme a la ley, de una administracin reglada y no
iscrecional. Para. el derecho administrativos y desde el
punto de vista de la actividad administrativa con esto se
ha dicho todo.
Sin embargo, no ~ as. El principio fundamental "que
en el moderno Estado es propio de los tributos es el prin ..
cipio "nullum tributum sine lege", en consecuencia del cual
no surge una pretensin de la administracin al tributo y
de manera correspondiente una obligacin para el particu-
lar, si una ley, en el sentido material l' y no slo formal,
no prev el hecho jurdico que le da nacimiento, los suje-
tos a los cuales corresponden la pretensin y la obligacin,
y la medida de stas.
Este principio establece un estrecho paralelismo entre
el derecho tributari y el derecho penal, que se basa sobre
los principios "nullum crimen" y "nulla poena . sine le1e".
Estos principios significan la existencia de un conjunto de
nonnas destinadas a prever los hechos que constituyen il-
citos penales y establecer las penas que a ellos correspon-
den. De la misma manera el principio nullum tributum
sine Jege" significa la existencia de un corpus de normas ju-
rdicas destinadas a prever los hechos que dan. lugar al
nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas
y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde.
.La actividad .de imponer tributos es una actividad
estatal de la misma manera que lo es toda otra actividad
administrativa. Pero tambin la actividad de imponer Pe-
11 Sobre J.. naturaIua rrultuial de lIu leyes tributari ya .. rura, , 4.
27
nas es una actividad estatal concreta, como las dems
vidades Si el derecho penal no se consi-
dera como una parte del derecho administrativo. cuya
cin fuera la de determinar los lmites dentro de los cuales
debieran actuar los funcionarios que aplican las penas, no
es porque la actividad de imponer las penas sc;a ejercida
por los tribunales (pero n<? siempre) en vez de una
nistracin burocrtit:;:a, sino porque la actividad de mpo ..
ner penas, por efecto del principio nullum crimen y nulla
poena sine lege es . actividad jurisdiccional y no adminis-
trativa en sentido objetivo; porque las normas que prevn
les delitos y las penas correspondientes son lgica y estruc-
turalmente anteriores y preeminentes frente a la actividad
en la cual se reconoce la existencia en el caso concreto del
delto y se determina la pena; porque la relacin jurdica
entre el Estado, que posee la pretensin penal, y el sujeto
Que tiene la obligacin de someterse a la pena, no surge de
actividad con que se reconoce la existencia del delito
y se determina la pena aplicable, sino del delito mismo.
Esto vale cualquiera sea la eficacia del acto con qUe"
se hace este reconocimiento, es decir, eficacia declarativa
o consecutiva. La actividad de la jurisdiccin penal se dig..
tingue de la actividad administrativa, porque en ella pre-
valece el elemento lgico del juicio sobre el elemento de la
voluntad; :o est o, en consecuencia de la existencia del
::o IIqui el concepto ' de jurhdiet::i6n de Sdaloja, SuJla lun-
sione della IV Se%ione del Comi,lio di Stato, en Giusti%i. Arnminmrati?a,
1901, parte IV, 61 Y si&. NUfttra opinin no pierde ,..lor, sin
Ir aptamO!l el de Chio,.enda, di Diritto
Napoli, Jvene, 1923, p", 296, que, como l minno afirma, no es mlO UM
mejor del CQIIcepto da Scialoj .
28

recho penal sustantivo que determina de manera exhaus-
tiva los hechos ilcitos y sus consecuencias jurdicas. Es,
pues, la preeminencia estructural <;le las normas
vas sobre las normas formales que determina la
ma del derecho penal frente al derecho administrativo, y
al mismo tiempo determina la naturaleza de actividad ob-
jetivamente jurisdiccional propia de los actos del proceso
penal. Esto no significa que los rganos de la jurisdiccin
penal obren para aplicar la ley y no para satisfacer un
ter! pblico, el de la aplicacin de las penas, de la
cin de los delitos y de la esterilizacin de la peligrosidad
del delincuente. Es precisamente este inters pblico lo
que contribuye a caracterizar como ,de naturaleza pblica
el derecho procesal penal.
La actividad jurisdiccional civil tambin es una
vidad estatal; el procedimiento y las relaciones jurdicas
procesales tienen naturaleza pblica porque es el intrs
del Estado en la composicin de la litis la finalidad
seca de la actividad procesal. Sin embargo, a nadie se le
ocurre afirmar que el derecho civil no es sino un conjunto
de nonnas que delimitan la actividad de los jueces y que.
por ende, el derecho civil es parte del derecho procesal,
o, peor, que el conjunto es derecho administrativo, No es
as porque la preeminencia lgica y estructural correspon
p
de al derecho sustantivo, a! derecho civil, no al derecho for
p
mal, o sea al procesal civil.
La preeminencia lgica y estructural del derecho
tantivo frente a! fonna! se concreta en la .diferencia de los
destinatarios de las normas judicas: en el derecho civil
los destinatarios son .los particulares, las partes de las
29
..
Clones jurdicas del derecho civil, no el juez que en caso
de litis es llamado a aplicar el derecho civil.
Ahora bien, lo mismo se puede decir el derecho
tributario.
Lo que constituye {6gica y estructuralmente la parte
anterior y prevaleciente del derecho tributario no son las
normas formales que establecen cmo se debe desarrollar
la actividad con que se rec9noce la existencia del hecho im ..
ponible y se determina cul es el tributo que corresponde
y se cumplen los actos necesarios para ingresar el pago o
para ejecutar coactivamente la obligacin tributaria, sino
las normas en que se prevn los hechos que dan lugar al
nacimiento de la relaci6n jurdica principal, los sujetos
obligados y el monto de la obligaci6n tributaria, es decir;
las normas que constituyen el titulado derecho tributario
material.
La actividad de la administracin con que se
noce la existencia del presupuesto de hecho de la relacin
jurdica tributaria y se determina el tributo correspondien.
te, no es sino actividad de ap1icaci6n del derecho tributario
actividad que, co","iada a Wla adminis
traci6n burocrtica, tiene ms analoga con la actividad ju
risdiccional que con la en sentido
21 Va,.. lobre el problema de la natu .. le .. del acto d, datennlnacl6n,
Hensel. Steuene(;ht, cit.: Blumenltein, Sleuerrecht, dt., YO!. n, >Jil.
38S y ,il.; Giannni, 11 rapporto ,iuridico cit., pI. 232 Y ti,. Fu-
Iiese, ";tlDian; di Diritto Finanzinio, cit., p_l. 126 Y lic.; Gruiotti, /iatttt.
ed .fletti delr..xerlamento e dH concordato tdbutatio, in Rlvin. di Dit. Fin.
e Se. d. Fin.., 1938, JI, plg. 283; 7 autor .. ciudo-; ademi, c.un.luttl.
Prodllzione del di,itto e eccertamento Irib.:tario. conferencia rnumida por J-
ter, en Riv. Oir. Fin. e Se. d. Fin .. 1940, .1, P_. 47.
30

objetivo. Con esto no se niega que las autoridades adminis ..
trativas en el procedimiento de la determinaci6n (If accer.
tamento
n
) acten para el inters pblico de la recaudacin
de los trib':ltos; pero su actividad es nis actividad de jui-
cio, actividad lgica, que actividad de voluntad.
,De un desconocimiento de la realidad de'l procedi-
miento de determinacin, de su naturaleza de actividad de
plicaci6n de la ley, ms que actividad de voluntad deriva
. la opini6n contraria, propia de los administrativistas, que
escriben, por ejemplo: "La administracin fiscal no posee
poderes discrecionales y la ley determina precisamente
cundo, en cules casos y en cul medida ella puede recau-
dar su tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de. esto
errara quien creyera que la autoridad fiscal acta con la
de aplicar las leyes impositivas; la realidad es
diferente y la autoridad fiscal est instituida para hallar
dinero para el fisco, conformndose, sin embargo, a los pre-
ceptos que las leyes han establecido al respecto".22 No nos
interesa la finalidad por la cual ha sido instituida la rama
de la administraci6n; interesa examinar la naturaleza de
la actividad que desarrolla reconociendo la existencia de
los hechos imponibles y determinando la medida de las
obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos; sta es
preponderantemente actividad de juicio antes que activi
dad de voluntad, es ms parecida a la actividad de la juris-
diccin que a la actividad
Sin embargo, hay mucho ms. El derecho penal no
halla actuaci6n sin una actividad jurisdiccional de
::: Vitte, Diritto Ammin;l1nljvo, Tormo, U. T. E. T .. 1933, vol. 1, p,""
ina 14. .
31
nocimiento de la existencia de los hechos punibles y de
determinacin de las penas; por esto hasta se pudo decir
que el destinatario de las nonnas Pdel derecho
tivo no es sino el juez, llamado a aplicarlas.
No es as para el derec!lO Muy a menudo.
y en medida siempre creciente en los derechos positivos de
muchos pases, las normas sustantivas hallan aplicacin sin
intervencin ninguna de las autoridades administrativas;
la ap1icacin de la normas dei derecho tributario material
es hecha por lOS: obligados, quienes reconocen la existencia
respecto a ellos mismos de un hecho imponible, determi-
nan la magnitud de la obligacin nacida del hecho y la
cumplen con el pago de la suma correspondiente. Es lo
que se verifica en los impuestos de papel sellado o timbre
o sello en la-casi totalidad de los casos y de los pases, y,
por ejemplo en los Estados Unidos y en la Argentina, hast!'l
en el impuesto a la renta, que comnmente est definido
en los derechos tributarios europeos como un tpico
puesto de "determinacin", es decir, un impuesto en . el
cual la actividad administrativa es un momento
tal para la de la relacin tributaria. N o cabe
duda, en estos casos de aplicacin espontnea del derecho
tributario material por parte de los obligados,U que la
actividad de la administracin fiscal, la cual recibe el pago
y ejerce un contralor sobre la conformidad a la ley de la
aplicacin hecha por el obligado; es distinta y secundaria
respecto al derecho sustantivo
J
el cual se concibe por s
mismo y no como simple determinacin de los lmites
118 En-6neanIente .. habt. en ettOll ca_ d. una ".utodetenrllnad6n" o
..,toaccertamonto; vhsa .abn la cue.tl6n inlr .. p,p. 36 Y .jl-
32

tro de los cuales debe actuar la administracin para la
nalidad concreta de hallar dinero para el Estado.
Sin embargo, tanto para estos tributos corno para los
otros que no son de aplicacin inmediata, no
cabe duda que no es destinataria de las normas sustan-
tivas solamente la administracin que ejerce la pretensin
del tributo y controla el cumplimiento por parte del
gado, o reconoce, con un procedimiento, la existencia del
hecho imponible y determina el monto la obligacin,
sino que lo son en primer lugar los mismos obligados a la
prestacin tributaria.
No cabe duda que al derecho tributario material
rresponde, entonces, por lo menos aquella autonoma
tructural Que corresponde al derecho penal, el cual, sin
embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede
hallar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corres-
ponde, segn nosotros. lA. misma autonoma estructural que
al derecho civil.
Precisamente porque la actividad de la administra-
cin tributaria es absolutamente reglada, en ella el acto de
voluntad en que se concreta la determinacin del hecho
imponible y del tributo frente a los contribuyentes o
ponsables es secundaria frente a la actividad lgica de jui-
cio, con que se determina si en el caso concreto se ha veri-
ficado para los sujetos el hecho previsto en la ley, esto es,
con que se establece la existencia de una concreta
tad de ley. La actividad que se acostumbra llamar
nistrativa en que la determinacin consiste es
temente actividad de juicio y la voluntad de la adminis-
tracin no es sino la refirmacin de la voluntad de la ley,
33
determinada en la actividad de juicio. Substancialmente
esa actividad. tiene naturaleza jurisdiccional ms bien que
administrativa: falta solamente (pero no siempre y no en
. todo lugar: ver por ejemplo los General Commissjoners al
InJand Rever'!ue en Gran Bretaa) u el requisito formal
principal de la jurisdiccin, o sea la .independencia del
gano jurisdiccional.
2
'
La mayora de los primeros juristas que se ocuparon
de derecho como asimismo la mayora de los
administrativistas que de paso se ocupan de esta materia
y tambin algunos destacados especialistas,:"! admiten, sin
embargo, que el acto administrativo de la determinacin,
con que se concluye el procedimiento administratiyo co-
rrespondiente, es algo ntimamente vinculado al nacimien-
to de la relacin jurdica tributaria sustancial: hasta se
llega a negar la distincin entre derecho sustantivo y de-
recho formal,:!fo por el hecho de que en algunos impuestos
Lot General Commivionen .cm independient., de le Admlniltred6n
Sein ellunO$ esc:ritorH, como por ejemplo Vitte, op. cit., no .e pu.o:e
hllblar de jurisdiccin 11 no se reCm,," 100II "lementol objetivos y 1011 .ubjet1vOl.
Contre fltOOl Chiovende, Principi, dt., p61. 293 Y ';1.
:. Vue v. Myrbach Rheinf.ld. Gruodri. de, FinanzredtJ,. 2. Aun..
Mnchen, 1916, pi". 116 Y 117.
21 Jhe, La tait 4nrate," d" fjmpc;t, en Ruu. d. Scjence et de U,i ..
IlItion fi"andere. 1937. p',. 605 y si,.; lb .... Na/ure el r4ime d. la manee
d'im"ot, ReV\le de Sci ...nH et Ugisl. Finene., 1936, pi,. 198 Y .i.; Girote, La
preduioni dei priv./; .IJa pubblica ammninirtruione, Trie"e, 1933, pig. t5 y
si,. y autor ..., por l dtados: ver tunbin NIIWiasky, Sj ... Grondfra-
4en, Mnchen, 1926. p'c. 39 "J si,. y 74, ..obre CUY. Q9ini" vOIVerftDOOI lUO!'(O:
l"lrololo, op. cit., n, pac. 62 Grhiotti, op. cit., en la nota 21, PucJ.iew, btitu-
lioni, cit., pi. 135.
211 Pulli_, Instituzioni, ci., pi,. 134 Y .Ie.
34

no se puede proceder al cumplimiento de la obligacin tri-
butaria sin la previa determinacin administrativa.
La absurdidad de esta tesis queda ya comprobada por
l;, analoga con el derecho penal: habra, en efecto, que
negar la existencia del derecho penal sustancial o consi-
derar una unidad el derecho penal y el derecho pro-
cesal penal o considerar la s.entencia penal como un factor
de la pretensin punitiva del Estado, puesto que en el de
recho penal el delincuente no puede aplicarse l mismo la
pena por ejemplo, despus de haber matado, ir l mismo
a encerrarse en la crcel para cumplir la pena que le co-
rresponde segn las circunstancias del delito.
Es cierto que existen tributos que no san exigibles
hasta que no est terminado el procedimiento administra-
tivo y no haya emanado el correspondiente acto de deter-
minacin: en estos casos hay que analizar la naturaleza de
ese acto, que, sin embargo, hemos observado, no di-
fiere en substancia, a primera vista, de la sentencia penal.
acto indispensable para la ejecutabilidad de la pretensin
punitiva, aunque no elemento constitutivo de sta.
Por otro lado existen tributos, y en algunos pases de
la misma naturaleza de los que en otros exigen el acto de
que son de directa aplicacin por parte
de los obligados; es decir, que la obligacin no slo existe.
sino que es exigible y debe ser cumplida prescindiendo de
cualquier acto de determinacin' por parte de un rgano es-
tatal. Algunos escritores han llamado a la actividad lgica
H En los Estados Unidos y en la Argentin. el mi""o impue,to 1011
rditOll es ebonable dirlH;Umente por ...1 contribuyente Jin nec:nidad d. ninl1
procedimi ...nto ni ecto de determinad6n.
35
del obligado, con que l determina la existencia de su
gacin y el monto de la prestacin adecuada, "autoaccerta-
mento", esto es, autodeterminacin.
1O
Este nombre dado
a una actividad puramente lgica es errneo 'y contiene, lo
que es peor, una fundamental equivocacin sobre la natu-
raleza de ella.
La actividad intelectual del obligado no es compara-
ble con la actividad del rgano administrativo que deter-
mina la obligacin.impositiva del ob1igado de manera im-
perativa, no es un substituto del acto de determinacin, no
es confirmacin de una pretendida regla segn la cual sin
determinacin no hay obligacin exigible, sino que repre-
senta exactamente un principio opuesto, una construccin
dogmtica diferente de la relacin jurdica tributaria, la
cual, a diferencia de la pretensin punitiva, no slo existe
siempre por la sola causa de verificarse el hecho imponible
sn necesidad de un acto de determinacin, sino que en
gunos casos es susceptible de aplicacin directa por parte
del obligado. Por esto, es equivocado el nombre de auto-
determinacin, tratndose nicamente de la aplicacin de
la ley mediante el cumplimiento de la obligacin.
u
-Es exacto afirmar que la determinacin de la
cia del presupuesto de hecho de la relacin tributaria debe
existir siempre para cualquier clase de impuesto; pero en-
tendiendo la determinacin como pura actividad lgica.
El acto de determinacin del cual se debe analizar la na ..
H TMOTO, n c. d. auloa:erlemento, Rh. ltal. Du. Fin., 1938, 1, P'C. 12;
PualieM, Inilusioni, dt.. 167 7 1;11 .
1 Canalutti, Nota blbllorifiea e loa Princ:ipl d. T..aro, ni Rly. dI
Dir. proc:ea. dy .. 1938.
36

turaleza no es solamente un acto de razonamiento, sino
tambin un acto de voluntad: precisamente en esto con-
siste su caracterstica: de ser un medio de actuacin de
una voluntad concreta de ley mediante la manifestacin de
voluntad de un rgano estatal encargado de esta tarea.
.fJero la voluntad este rgano no es sino la' de refir-
mar la voluntad de la ley, y, por esto, es secundaria res-
pecto a la actividd lgica, de juicio sobre la existencia de
'una voluntad de ley que hay que realizar en el caso con-
creto.
u
La actividad lgica del contribuyente que autode-
termina su obligacin tributaria no participa de esa natu-
raleza porque no hay la voluntad de realizar la ley me-
diante refirmacin de la voluntad concreta de ella,' sino
solamente actividad 16gica para cumplir la obligacin que
la ley impone. La voluntad del contribuyente que espon-
tneamente cumple su obligacin impositiva no es sino vo-
luntad de cumplir la obligacin impuesta por la ley, mien-
tras la voluntad del rgano administrativo es voluntad de
refirmar la voluntad de la ley frente a otros sujetos.
Bajo este punto de vista debe ser examinado el pro-
blema de la naturaleza del acto de determinacin; todo el
derecho tributario formal, el procedimiento administrativo .
el conjunto de actos, de obligaciones de las partes recibi-
rlan nueva luz, como conjunto de actos y de obligaciones
que sirven indirectamente a la de la relacin tri-
butaria substancial, pero directamente al desenvolvimiento
del procedimiento que termina con el acto de determina-
cin o de todo el proceso en que el procedimiento de deter-
., Conforme Chiovende, Principi, cit., plc. 298; Roceo, Sen/tINa rivile,
1906, dtedo por Chiovena, loe. cit.
37
minacin es la primera fase, a la cual sigue o puede seguir
la fase de determinacin contenciosa y la de ejecucin. No
podemos. sin embargo, sin extralimitarnos, tratar el
blema en este trabajo. Aqu esbozamos solamente la natu-
raleza del acto de determinacin para poner en el justo
relieve la diferente. funcin del hecho imponible y del acto
de determinacin y para trazar la divisin entre derecho
tributario sustantivo y formal.
Ya hemos dado nuestra opinin al respecto'- Existen
tributos que pueden ser aplicados directamente por los
obligados: para estos tributos la actividad de la adminis-
tracin fiscal consiste en la actividad puramente interna de
verificar si la obligacin ha sido cumplida exactamente,
o, en su defecto, de ordenar su cumplimiento despus de
haber emanado el acto de determinacin de la existencia
y del monto de la obligacin tributaria. En los tributos en
los cuales los obligados no pueden cumplir la obligacin
antes de una determinacin administrativa, la actividad
administrativa consiste en determinar la existencia y el
monto de la obligacin; aJ acto de determinacin puede
unirse la orden de pagar, o sea la orden dada al contribu-
yente de cumplir la obligacin as determinada. En
bos casos el rgano que a esta determinacin debe
&firmar la existencia de una concreta voluntad de ley que
disponga la obligacin y la pretensin del tributo. En la
ley, en efecto, se atribuye al Estado el derecho a la presta-
cin pecuniaria, en algunos casos sin necesidad de una re-
firmacin de esta voluntad de la ley por parte de un r-
gano, en otros casos mediante esta refirmacin. En ambos
casos el acto de determinacin consiste en el afirmar una
38

concreta voluntad de la ley, o para hacerla cumplir cuan-
do no fue cumplida espontneamente por los obligados o
porque solamente en esta forma la ley prev la posibilidad
de su umplimiento.
Por esto decimos que el acto de determinacin es de
naturaleza jurisdiccional, ms bien" que a!1ministrativa.
desde el punto de vista objetivo, si se acepta el concepto
de jurisdicci6n de Scialoja, segn el cual en el acto de ju-
risdicci6n prevalece el momento del juicio sobre el mo-
mento de la voluntad 33 y tambin si se acepta la defini-
cin de Chiovenda, que, segn este autor, no es contraria,
sino ms precisa que la precedente, segn la cual la juris-
diccin consiste en la substitucin de un rgano estatal a
las partes para la realizacin de la concreta voluntad de la
Entonces" el acto de determinacin es parangonable
al fallo del juez; pero tiene naturaleza igualo diferente,
segn se refiera a tributos de aplicacin directa o a tributos
de aplicacin indirecta mediante el acto de determinacin?
En cuanto el tributo sea de aplicacin directa y sea
efectivamente cumplida la obligacin por parte del sujeto
pasivo, el acto administrativo de determinacin no existe
y es substituido por la simple actividad interna y de natu-
raleza lgica de contraJor de la exactitud "del cumplimien-
to. En el caso en que la obligacin no sea cumplida o no lo
sea exactamente, entonces el acto de determinacin no
"constituye" la pretensin tributaria si no la declara i no es,
pues, parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una
sentencia de simple "accertamento", porque el acto de
U Va- NotfI 20.
u Ver Nota. 20 F 32.
39
determinaci6n no realiza una voluntad de ley de que el
acto del rgano produzca una modificacin en las relacio-
nes jurdicas sustanciales ya existentes, sino una voluntad
de ley de la cual deriv la relacin tributaria sustancial,
que el acto de determinacin quiere realizar, no
El ac;to de determinacin es, entonces, parangonable,
en lo que se refiere a los tributos de aplicacin directa, a
una sentencia de "mero accertBnlento"; en cuanto se con ...
sidere este acto juntp con la orden de pagar, es parangona-
ble a una sentencia de condena,u
Es diferente el caso de los tributos cuya obligacin
no puede ser cumplida espontneamente sin un acto de
determinacin por parte de la autoridad administrativa?
En estos tributos tambin el hecho imponible atribuye al
sujeto activo un derecho de crdito y no solamente un de-
reelio potestativo, es decir, el derecho de obtener un dere-
cho de crdito mediante un acto de determinacin.
u
34 Cfr. Lietnnan, Ellicacia ed autorita dena ..,ntenda, Milano, Giufr,
1935, pt,. la, y C.Iam.ndrei, Studi, p". l .. 6 '7 ,1,., citado poi' .1 primero.
U lA orden de pII,ar, contnoriament. a lo que CTMn leneralmente lo-
(Jbe, op. cit.; Girola, op. cit.) no e. un acto que nec:naria.
mente .st unido. la detenninacin. y cuando le ntIi unido. m'. bien que el
61timo ecto del procedimiento de detenninad6n, es el primero del procedimien-
to de ejecucin: dr. FugUe .. , lrutitu.ionJ, clt., "P,. 127 Y ,ig.
ar Es sta l. teorla de Nawiasky, op. cit. Somos de opinin contnon.. a
ella pOI' lu raliOlle':l e:rpuntal ep el te::rto y tambin porqua la autoridad .dllll-
ni!trati". no .010 tiene el poder de producir el acto de tino el
deber de hacerlo; nOl parece que en nte caso falta el concepto propio de dere-
eha potestetivo. Sin embargo, hay que aggar que es fundamental el hecho de
que l. autocidad adminlstr.ti"a no tiene voluntad de contenido diferente de la
voluntad de la le,.; .Ila DO h.ce aino rertrmar la e>t;neocia de la voluntad con-
CTeu. d. la ley de que te cumpla l. prettadn pecuniaria; .. tnlta, pues, de
40

El acto de determinacin no produce una modifica-
cin de la relacin jurdica existente, sino que afirma su
existencia. El acto de determinacin no es, entonces, un
acto constitutivo de la relacin jurdica tributaria, o si se
prefiere expresarlo as, no es constitutivo de la obligacin
o de la pretensin del tributo, porqp.e no se atribuye al r ...
gano estatal el poder de modificar la relacin existente
tre sujeto activo y sujeto pasivo, sino solamente el de de...
terminarla.
Exactamente observan algunos procesa listas que en la
sentencia constitutiva se distinguen dos momentos: la
Juntad de determinar el presupuesto de hecho previsto en
la ley y una voluntad de modificar la relacin jurdica exis-
tente entre las partes en cuanto exista el presupuesto 'de
hecho: en cada sentencia constitutiva debe existir, lgica-
mente. la posibilidad de modificar o de no modificar la
lucin jurdica sustantiva.
3S
En la determinacin tributa-
ria, al contrario, falta esta posibilidad de modificar o de no
modificar; existe solamente el primer momento de la vo-
luntad, el que corresponde a la determinacin del presu
puesto de hecho y de la voluntad de la ley en el caso con-
creto, no la voluntad de modificar una relacin jurdica .
El acto de determinacin, tambin en el caso de tri ..
butos no susceptibles de aplicacin directa, es parangona-
ble a una sentencia de "mero accertamento" o, si se 10
considera junto con la orden de pagar, a una sentencia de
condena.
declarar la existencia de un verdadero derho de crdito er l"ie. y DO simple-
menta de un derecho de adquirir un deracho d. crdito.
33 Va", Liebman, "p. y Joc. cit.
41
La relacin tributaria es, pues, un concepto unitario
y pertinente al derecho sustantivo: ella surge, en efecto.
por el verificarse del hecho imponible; el acto de deter.
rninacin no es un elemento de la relacin tributaria sus-
tancial, sino un aeo de naturaleza jurisdiccional (por lo
menos objetivamente), en cuanto realiza una concreta vo.-
luntad de ley, es decir, la voluntad de que, en cuanto se
verifique el hecho imponible, surja un crdito para el su-
jeto activo y un"a deuda para el sujeto pasivo. En algunos
casos, sin embargo, el derecho sustantivo se puede aplicar
directamente necesidad de esta actividad jurisdiccio-
nal, en otros casos, de manera anloga al derecho penal,
no puede realizarse directamente sino solamente mediante
la actividad del rgano llamarlo a pronunciar la existencia
y el monto de la obligacin. En el primer caso el acto
detenninacin existe slo en cuanto no exista el cumplt-
miento espontneo, en el segundo caso debe existir siem-
pre; pero siempre es de naturaleza jurisdiccional y, a nues-
tro parecer, parangonable a una sentencia de mero
tamento" o, junto con la oroen de pagar, a una sentencia
de condena.
Hemos llamado la atencin sobre la analoga entre los
tributos no susceptibles de aplicacin directa y la pena; en
10 que se refiere a la necesidad de un acto de detenninacin
por parte de un rgano estatal. Sin embargo, la analoga
vale solamente dentro de ciertos "lmites. Al hecho
ble corresponde como efecto una prestacin de dar, es de-
cir, que el objeto de la relacin jurdica tributaria
cial es una prestacin que puede ser cumplida por el obh-
gado mismo, sin" de una actividad voluntaria de
42
otro sujeto que no sea la de recibir la prestacin; al delito
corresponde, a su vez, un efecto jurdico, la pena, que no
depende en su realizacin de la voluntad y de la actividad
del sujeto pasivo, sino de un rgano que debe aplicarla:
solamente la pena pecuniaria constituye una excepcin,
pero no hay que olvidar la convertibilidad de la pena pe-
cuniaria en pena corpOral, que reconduce el sistema den-
tro del principio de que la pena, a diferencia del tributo,
no es, por su naturaleza, susceptible de aplicacin directa.
De esta diferencia deriva una diferencia entre el acto de
detenninacin de los tributos para los cuales este acto es
indispensable y la sentencia penal. A la sentencia penal
puede ser reconocida una eficacia constitutiva de la pena,
en cuanto solamente de la sentencia surge una relacin en-
tre la administracin encargada de la ejecucin de la pena
y el sujeto pasivo de sta; el tributo, al contrario, est pre-
visto en la ley como un derecho de crdito del sujeto ac-
tivo y una deuda del sujeto pasivo y el acto de determina-
cin no agrega nada a este derecho de crdito o a esta
obligacin que no est ya en la ley; del acto de determi-
nacin surge como consecuencia la exigibildad del crdito
y la posibilidad de cumplimiento de la obligacin, no una
nueva relacin entre un rgano estatal y el sujeto.
Nos parece, en definitiva, que en ambas categoras de
tributos el acto de detenninacin." aunque produzca evi-
dentemente efectos jurdicos prpios, de alguna manera
comparables con la eficacia de la cosa juzgada en el dere-
cho procesal, no posee eficacia constitutiva, sino solamen-
te declarativa.
Sin embargo, no es tanto la naturaleza o
43
constitutiva del acto de determinacin lo que importa po,.
oer aqu en evidencia, ni su eficacia ex tune o ex nune, ce-
mo el hecho de que, cualquier eficacia que se le atribuya,
es decir, aunque se 10 considere a una sen-
tencia constitutiva) su caracteristica es la de un acto juris-
diccional. de realizacin de una voluntad roncret(jl de ley
mediante el pronunciamiento de un rgano, cuya funci6n
es precisamente la de realiza; la ley s';lbstituyndose a las
partes por lo menos. en una fase de la aplicacin de la ley.
Importa poner en evidencia la distincin entre esta activi-
dad y la aplicacin espontnea del derecho tributario ma-
terial, como tambin la diferencia entre este momento
jurisdiccional de realizacin del derecho tributario y e1
momento sustancial del cumplimiento de la obligacin tri-
butaria: ste puede sucederle en el tiempo; sin embargo,
lgicamente est separado del momento jurisdiccional a
causa de su misma naturaleza de aplicacin de la ley, es
decir. de las normas sustantivas.
En la dogmtica del derecho tributario debemos
ner como finne la distincin entre derecho sustantivo y
derecho formal, entre relacin jurdica tributaria, que nace
por el verificarse del hecho imponible previsto en la ley
y procedimiento y acto de deter minacin, que es jurdica-
mente un momento diferente al de 1.a relacin tributaria
sustantiva.
Hay, pues, una autonoma del derecho tri-
butario sustantivo frente al t itulado derecho tributario ad ...
ministrativo. es decir, de las normas que definen los hechos
imponibles y su co.nsecuencia, la relacin jurdica ob ...
jeto es .1a prestacin del tributo, frente a las normas que
44

disciplinan el procedimiento y las relaciones jurdicas que
le estn vinculadas.
La objecin contra esta estructural del de-
recho tributario que se acostumbra hacer por parte de los
sostenedores de su inclusin en el derecho administrativo
con negacin de una cu.alquiera autonoma, consiste en ob-
servar que el derecho administrativo se compone de mu-
chas ramas, segn las derentes funciones y servicios a los
cuales la administracin pblica sirve, y que por las mis.
mas razones otras partes del derecho administrativo po_
dan aspirar a idntica autonoma que el derecho tribu-
tario.
El problema, sin embargo, se pl?ntea histricamente
en cuanto la actividad administrativa sea tan reglada y tan
poco discrecional y adems el nmero de relaciones jurdi-
cas pertenecientes al mismo sea tan considerable
que las normas sustantivas que disciplinan estas relacio-
nes constituyan un conjunto de importancia preeminente
frente a las normas de carcter fonnal relacionadas a la
misma materia. Es lo que histricamente ha pasado con el
derecho tributario; no se comprueba que el mismo fen-
meno se haya verificado para otras Tamas del derecho ad-
ministrativo, si se excepta el derecho penal, cuya auto-
noma estructural es histricamente.:oanterior a la del dere.
cho tributario. As, por ejemplo, ni .se plantea el problema
de un derecho del servicio militar, como conjunto de nor-
mas sustantivas que disciplinen la obligacin de prestar
servicio militar. Ninguna rama del derecho administrativo
disciplina con tan poco margen de discrecionalidad la acti-
vidad de la en ninguna las normas sustan-
45
tivas representan un corpus de derecho comparable con el
derecho tributario material; en general las nomias sustan
tivas son pocas y de escasa importancia frente a las normas
formales.
Concluimos, pues, dando por sentada una autonoma
estructural del derecho tributario sustantivo o material.
frente al derecho administrativo o, ms en general, frente
al derecho pblico y en el sistema global del derecho
tivo. Esta autonQma, que tomo hemos visto no signilica
separacin absoluta y que tiene un origen histrico y es
susceptible de una evolucin ms o menos marcada, segn
la irnportancia del derecho tributario en el sistema del de-
recho de un determinado pas, no est en contradicci6n con
el principio de la unidad del derecho.
El derecho tributario material depende de premisas
eue se hallan en normas y no se puede
bien entender sino en relacin con ellas (el titulado dere
cho tributario constitucional); la realizacin del derecho
tributario sustantivo o por lo menos el contralor su
&plicacin legal es tarea de la titulada actividad adminis-
trativa tributaria; las normas formales que la disciplinan
estn, pues, estrechamente vinculadas con las del derecho
tributario sustancial; ms an, como hemos dicho recin,
la misma autonoma estructural del derecho tributario ma
terial da una naturaleza especial a la actividad de la ad-
ministracin tributaria, ms cercana a la actividad juris ..
diccional que a las de las dems ramas administrativas. Al
derecho tributario sustantivo est vinculada una parte del
derecho penal (el titulado derecho tributario penal) y del
derecho procesal (el derecho tributario procesal y procesal
46

penal). Tambin estas ramas del derecho reciben de la ma-
teria tributaria caractersticas propias.
Con esto se p<?ne en evidencia la inseparabilidad del
derecho tributario del sistema general del derecho, aun ..
que se admita la autonoma estructural del derecho
tario material y una autonoma . objetiva, cientfica y di ...
dctica de todo el derecho tributario.
En lo que se refiere al derecho tributario material, la
inisma relacin tributaria principal es, como veremos
pronto, una relacin obligatoria que estructuralmente en
nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho pri.
liado.
Esto tambin confirma el principio de la unidad del
derecho, aun sin oponer nada al concepto de autonoma es-
tTu:ctural que hemos sostenido.
Admitir la autonoma estructural del derecho tribu
tario o negarla es fuente de diferentes maneras de ver la
relacin jurdica tributaria, es decir, de diferentes definicio-
nes. de sta y de diferentes mtodos de estudio del derecho
tributario.
4. NATURALEZA DE LA RELACIN JUR1DICA TRIBUTARIA
SUSTANCIAL
Si se admite la preeminencia lgica del derecho tribu ..
tano material frente al derecho tributario formal y su au-
tonoma estructural frente al derecho administrativo, se
atribuye importancia fundamental en el sistema del
cho tributario y en el sistema del derecho en general a la
jurdica sustancial, por la cual el sujeto activo, Es-
47
tado u otro entidad pblica, tiene la pretensin y el sujeto
pasivo o los sujetos pasivos, contribuyentes. la obligacin
de dar una suma de dinero en cuanto se verifique hecho
que la ley ha previsto. Esta relacin, es decir, la relacin
tributaria propiamente dicha, asume la posicin central del
derecho tributario. Alrededor de eHa estn otras relaciones
jurdicas, las que hemos titulado accesorias, la relacin de
. reembolso que, estructuralmente, constituye el revs de la
relacin tributaria. Distintas J6gicamente, aunque teleol-
gicamente subordinadas, estn las relaciones jurdicas que
surgen de la actividad administrativa tributaria. Distintas
tambin las relaciones entre Estado y particulares en con-
secuencia de un ilcito penal tributario, y las relaciones pro-
cesales tributarias.
La sistemtica dd derecho tributario que hemos tra-
zado y que pone en evidencia la autonoma estructural del
derecho tributario material conduce, entonces, a la distin-
cin eritre las varias categoras de relaciones jurdicas tri-
butanas y a la preeminencia de la relacin sustancial de
que el tributo jurdicamente es objeto. El punto de vista
de la autonoma estructural, aunque fruto de un anlisis
exclusivamente jurdico del fenmeno tributario, coincide,
pues, pedectarnente con el punto de vista funcional, segn
el cual no cabe duda que el tributo, o sea la prestacin pe-
cuniaria que constituye uno de loS recursos del Estado, est
en el centro de la investigacin y t iene preeminencia sobre
todas las relaciones entre Estado y particulares que sirven
a la finalidad de proporcionar al primero la entrada que ne-
cesita. La relacin juridica que tiene por objeto el tributo
48

es la relacin central del derecho tributario, la que pro-
piamente merece el nombre de relacin jurdica tributaria.
La posicin opuesta a la nuestra, la que niega autono-
ma estructural al derecho tributario maten al. que consi-
dera ste como el conjunto de normas que reglan el ejerci-
cio de la .actividad administrativa dirigida a la finalidad
prctica de hallar dinero para el Estado, que construye el
derecho tributario como una parte del derecho administra-
tivo, ' tiene por lgica consecuencia la de no considerar. -la
relacin tributaria sfricto sensu sino como una de las nu-
merosas relaciones entre administracin y partic::ulares en
que se realiza el derecho administrativo. No hay diferencia
ni tampoco preeminencia estructural entre aqulla y las
otras obligaciones que sirven al des8f1'ollo de la actividad
administrativa tributaria: la obligacin de declarar un r-
dito, la obligacin de presentar libros ':l documentos, la
obligacin de someterse a inspecciones y controles por parte
de funcionarios, las numerosas obligaciones de hacer. de no
hacer. de sufrir, estn en el mismo plano que la obligacin
de pagar el
Esta posicin, a pesar de que no pone en el justo re-
lieve la relacin tributaria, no produce. sin embargo. un fal-
seamiento substancial de la relacin tributaria. Hay, en
efecto, autores fO que, aun perteneciendo a esta corriente
administrativa del derecho tributario, justamente distin-
guen las relaciones sustantivas 'de las formales. como asi-
mismo el derecho tributario material del administrativo.
H Cfr. Hensel, Stouerrecht, cit.: Olennini, l/ repporto, plo,. 15 Y .
li" Y p_,. 27, note 47. -
fQ Hen I, op. dt.
49
La posicin, que se nos pennita llamar administrativis-
ta, conduce, sin embargo, a otra consecuencia ms extrema
y que ms falsea la visin del sistema del derecho tributa-
rio. Esta 'consecuencia lgica de una posicin a nuestro pa-
recer equivocada por falta de anlisis de los institutos tri-
butarios, consiste en considerar las relaciones
sustantivas y formales que constituyen el derecho tributa-
rio material y el formal, como un conjunto: habra, en otras
palabras, una sola relacin tributaria, en la cual de un lado
estara la administracin en el ejercicio de la soberana fis ..
cal, de otro lado un sujeto y a menudo una pluralidad de
sujetos a los cuales correspondera una pluralidad de obli-
gaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o
de dar o de prestar. La relacin tributaria sera una relacin
compleja, parecida a la. relacin procesal.
u
Segn otro punto de vista, que se vincula tambin a
la fundamental naturaleza administrativa d.el derecho tri-
butario, la relacin tributaria sera nica y consistira en la
obligacin de dar, es decir en la obligacin tributaria strie-
to sensu, porque todas las oteas obligaciones sustantivas o
formales no constituiran sino accesorios y no sendas rela-
ciones
De las errneas premisas sobre la posicin del derecho
tributario en el sistema del derecho en general y frente al
derecho administrativo en particular derivan otras conse-
cuencias aberrantes.
De ia unidad del fenmeno administrativo tributario,
como manifestacin del poder soberano del Estado, de la
Oilmnini, 11 rapporto, tit., Jig. 26.
PuglieH, lmtitfuioni, cit., p.. -40 y .il.
50
.[
..
coactividad de la prestacin tributaria, de la finalidad de
inters pblico de la recaudacin de los tributos, de las ga-
rantas de que est circundada la obligacin tributaria, de
todo el conjunto de deberes y de obligaciones a las cuales
sometidos no slo los contribuyentes, sino tambin
otros sujetos extraO$ a la obligacin tributaria stricto sen-
su, algunos autores ti deducen que la relacin tributaria en
su conjunto, que abarca todas estas obligaciones, garan-
tas, deberes, no es una relacin de derecho, sino una rela.
cin de poder o de supremaca.
44
Se vincula con esta concepcin la doctrina de quienes
consideran que, siendo el sujeto que tiene la pretensin del
tributo el mismo Estado que en de soberana
ne el poder de dictar las leyes bajo las cuales los tributos
sern recaudados, no existiendo ms q'le deberes y obliga.
ciones del lado de los particulares y derechos y pretensio-
nes del lado del Estado, y constituyendo el conjunto un in-
ters exclusivo del Estado, la actividad de emitir las leyes
y la aplicacin de stas por medio de la administracin tri-
butaria no son sino etapas de una actividad nica, dirigida
a la finalidad prctica concreta de hallar dinero para el Es-
tado. Las leyes tributarias no seran, pues, sino leyes en el
sentido formal, no en sentido material; el derecho tributa-
rio no seria un conjunto de normas jurdicas, sino una
nifestacin de voluntad de naturaleza administrativa, que
40! SehrMIider. Da. Grundz,. eine. allptner-
nen Te;le., Mohr, 1918; Bhl ..... Lehrbuch ole. Steuerrecht. Berlin,
Vahlen, 1927, 1, pill. 86-87; ccmtr. HenHI, SteueuftCht, dt., pll'. 15 Y 57;
Nawi.uky, op. cit . pip. 35-36; Blwnen.tein, Di,. Steue-r al . RechtwerhJiJtnier
tit.; QilUlnini, 11 rapporlo. cit., p.c. 56.
H Piocutiremos tueco en .1 teno la n.turalua d. la not.cIft tributllriL
51
en esa etapa es confiada a la autoridad legislativa. pero
mantendra su naturaleza objetiva de actividad
trativa. La norma constitucional que exige la aprobacin
de los tribu"tos por acto del poder legislativo, segn esta
doctrina, afirma la exigencia de una ley formal, no de una
ley material; las nicas nonnas jurdicas tributarias sean
las constitucionales, cuyos dstinatarios son los rganos es-
tatales: las leyes tributarias no serian sino manifestaciones
de voluntad del Estado en el ejercicio de la actividad

, ... : "\
Son stas. como hemos observado, consecuencias
. .
rrantes: hay juristas que, aun perteneciendo a la
administrativa, no llegan tan lejos. Debemos reconocer, sin
embargo, que ellas derivan lgicamente de la sola premisa,
de la inclusin del derecho tributario en el derecho
nistrativo y de la falta de autonoma del derecho tributario
material. Debemos. entonces, para confutarlas, reafirmar
las exactas premisas estructurales del derecho tributario.
En primer trmino, no existe una relacin abstracta,
frente a la concreta relacin tributaria, cuyos.lnnnos sean
la soberana fiscal de Wl lado y el deber fiscal de otro.
4S OrlaDdo, Studi 'u/ lovemo parlamentare, ArcblTio Giuridic:o.,
1886, p&" 554 '1 sig.; Prindpi di Diritto e<>IlitwrionaIe. S' ecHe.; FiTenIO!. 1925;
Lolini, La r>Ot'7I'UI di diritto tributaro nello 5tato moderno, Rivlst. di Dlritta
Pubblico, 1912, 1, p,. 466 Y si,., Latti.-ili liIoanziMi. neJl. dottrina e nella
... a";;, Rom" 1920, p,. 427 '7 si,,: mil Di P.olo, La non ,iu
ridieit. dell. norma ttibutuie, Tributi, 1939, pl. 10 Y si,. Conu', Vanoai.
N.tur ntel'pret.,dOt'lO! deU. frbufuie, P.dov', Cedam. 1932: .tped.al.
mente par. C<)I1fut81' el nttlto de Di Paolo y C'OrI IlrumentOl ddinitiTW TOM-
to., SuIla natlUa '''uidiea deU. tributaria, Reviste d i Diritto Finanzierio
<tcienu den. FlIlanzie, 1939, l. pi" 309 1 ,ir:
52
do.
U
Esta relacin abstracta que se agotara en el aspecto
subjetivo de la relacin tributaria y que solamente el
supuesto de hecho convertira en una relacin tributaria
concreta dndole el contenido propio de la relacin obliga-
toria. es una construccin artificiosa y jurdicamente falsa.
Del lado del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos no existe
un deber fiscal, sino solamente obligaciones fiscales o
ministrativas o penales o procesales y stas surgen en
to se realicen los presupuestas sentados en la ley: estos
supuestos no dan contenido a una relacin subjetiva abs-
tracta, sino determinan el nacimiento de las relaciones ju
rdicas: en sus aspectos subjetivo y objetivo. Por otro lado.
la soberana no es un elemento de.1a rc:lacin fiscal porque
no es sino la cualidad o, mejor dicho
l
el poder en virtud del
cual el Estado puede crear la ley, en particular la ley tribu-
taria, atribuyndose una pretensin en cuanto se realice el
presupuesto de es decir! en cuanto nazca concreta-
mente la relacin tributaria; a la soberana no corresponde
sino el "status" de sujecin de los y de los sb-
ditos y de los extranjeros que se encuentren dentro de la
soberana territorial. Este "status" significa una sumisin
a las leyes del Estado, en particular a las leyes tributarias,
pero no constituye un deber fiscal abstracto.
u
Los criterios
con que las leyes tributarias determinan los sujetos
de la relacin estn sentados en las mismas nonnas que es-
41 La .. nci. c!e uta relacin ablltracta be por el contrariG, ,01-
teniJo. por Biumenltein Selrwei:, Steuerrr:eht. cit., 1, p:'g. _30; conU"a Qiel'll1inl,
/J rllppotto., cit., ;.:',. 29, nota 49, quien, ,in emb.r,o., repita luelO en .1
lo misma construccin de BI\lmenrtein, que critica: op. eir., -pie. 94.
ft VUM inll. en el tezto ( 4) la coostruc:ci6n. de la relacin tributaria,
53
tablecen el presupuesto de hecho; en los elementos de la
relaun tributaria sustantiva tienen su lugar los criterios de
conexin del sujeto pasivo con el presupuesto de hecho y la
vinculacin d ste con el sujeto activo. La relacin entre
los sujetos titulares de la soberana fiscal y del deber fiscal
.no es sino un aspecto de la concreta relacin-jurdica
taria sustantiva. (Vase inira, Cap. 111).
En segundo trmino, no existe una relacin jurdica
tributaria como relacin compleja con pluralidad de
tos y pluralidad de obligaciones y deberes. Tampoco la re-
lacin tributari.a propiamente dicha comprende en s los
deberes y las obligaciones de naturaleza formal. Existe una
relacin sustantiva, que nace del verificarse del presupuesto
legal establecido en la ley fiscal y c:uyos sujetos son de un
lado el Estado u otra entidad pblica y de otro lado el con-
tribuyente o los contribuyentes y otros responsables. Las
normas que determinan los hechos jurdicos a los cuales se
vincula al nacimiento de la relacin tributaria, tienen co-
mo destinatarios de un lado el sujeto que tiene la
sin de la prestacin pecuniaria, de otro lado los sujetos que
tienen la obligacin de esta prestacin. Estas normas son
evidentemente jurdicas, derecho objetivo, y de
ellas surgen derechos subjetivos de las partes; en primer '
trmino la pretensin del tributo, o crdito tributario y el
derecho de ejercer esta pretensin en los procedimientos
que las leyes prevn para esta finalidad; de otro lado, sin
embargo, no slo la ob!igacin de prestar el tributo, sino
tambin el derecho subjetivo del contribuyente de no ser
obligado a prestar sino en el tiempo, en la medida y en
cuanto se verifique el presupues.to que la ley deter:mina y
54
que sea atribuible a l segn los criterios de atribucin igual
mente sentados en la ley. La existencia de estos derechos
subjetivos como fruto de las normas tributarias materia-
les da a la relacin tributaria la de una relacin
de derecho y no de una relacin de poder.
De otros presupuestos de hecho establecidos en las
leyes tributarlas pueden nacer tambin otras relaciones
rdicas de carcter accesorio, pero siempre de naturaleza
sustantiva, como la ' que tiene por objeto la prestacin de
intereses, la prestacin de garantas, etc., o la prestacin de
reembolso de prestaciones tributarias indebidas.
Del mismo presupuesto de hecho establecido en la ley
tributarla material o de otros presupuestos de hecho pue- -
den tomar nacimiento relaciones entre la administracin
fiscal que ejerce y .hace valer la pretensin tributaria y el
contribuyente u otros sujetos. Estos presupuestos no estn
necesariamente vinculados a la existencia de la relacin
sustantiva : los sujetos obligados no son necesa
r,iamente contribuyentes o responsables del tributo.
mismo, la existencia de la relacin tributaria sustantiva no
implica necesariamente la existencia de la relacin
nistrativa, porque les nonnas tributarias materiales pueden
ser llevadas a efe.::.to directamente por los obligados, sin
tervencin de la detenriinacin administrativa, como pasa
en los tributos cobrados con el mtodo del papel sellado o
del timbre. No hay, pues, razn para considerar las
ciones formales como una unidad con la relacin sustanti.
va. sea dando la preeminencia a sta y aqu-
llas como simples accesorios de la obligacin tributaria,
55
como sostiene Pugliese 11 o ms bien considerando el con
junto como una relacin compleja, como sostiene Gian-
nini." Agrguese que las obligaciones formales no derivan
siempre directamente de' la sino algunas veces de ma-
nifestaciones de voluntad de la autoridad administrativa,
o sea de ,denes emanadas no en el ejercicio de una acti
vidad reglada, sino de una actividad discrecional. Estas
relaciones no son siempre relaciones jurdicas. con la igual-
dad de posicin jurdica entre los dos sujetos, sino rela-
ciones de poder y sumisin. Las normas que dictan los l-
mites de esta actividad discrecional no tienen por destina-
tarios los sujetos obligados, sino la administracin; los
particulares no tienen derechos subjetivos, sino solamente
intereses simples o intereses legtimos.
Que el procedimiento de "determinacin", o sea aquel
con el que se reconoce por parte ,de la administracin fiscal
la existencia del presupuesto de hecho de la obligacin tri-
butaria sustantiva y se determina el monto de la obligacin
misma. sea parangonable al proceso y se pueda config':lrar
una relacin compleja entre administracin, de un lado, y
sujetos que colaboran con ella para el fin del procedimien-
to de "determinacin". es no slo exacto, sino perfectamen-
te en concordancia con la tesis que hemos sostenido de la
naturaleza esencialmente jurisdiccional del procedimiento
de determinacin.
1IO
Pero no hay que confundir la relacin
compleja y formal en que consiste el procedimiento admi-
nistrativo con la relacin sustancial del tributo. que no es
Pullie .... "titu .. , (';1 .. pae. 40 y .ig.
ft Giannoni, 11 r.ppocto. at.. pi" 26.
:1-0 Vb .. roj, .niM an al to:to.
56

una relacin procesal, sino una relacin jurdica obligatoria
y no es compleja, sino simple.
Debemos entonces estudiar y la naturaleza
de la relacin tributaria sustantiva.
De todo lo dicho se desprende Que, si se distingue la
relacin tributaria de sus presupuestos constitucionales y
de las relaciones formales, penales y procesales, se pone en
evidencia sin posibilidad de d,uda que la relacin tributaria
es una relacin de derecho y no de poder. Los derechos y
las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de
igual manera de la ley; no hay una superioridad de una de
las partes sobre lfl_ otra: la coercin que caracteriza el tri-
buto se agota en el momento legislativo y se reduce en la
regla general del valor coactivo de las normas jurdicas:
asimismo, el poder soberano oFiginario o derivado del su-
jeto activo se agota en el poder de dictar a travs de los r-
ganos competentes. las nonnas jurdicas que prevn los he-
chos judicos tributarios y sus consecuencias. Bajo la "dis-
ciplina jurdica del derecho tributario material, fisco y
contribuyente estn sobre un pie de paridad jurdica, como
el deudor y el acreedor de la relacin obligatoria del dere-
cho privado.)1
La relacin tributaria es, adems, una relacin
toria. Esto significa que es una relacin de naturaleza
sonal y no de naturaleza real.
Si queremos ser consecuentes y mantener la dstinciri
entre la relacin tributaria material y la relacin formal
SI Cfr. Gumnini, 1/ t.ppotto. cit . p'e. 51 y li,"; (OIltra hti,....
_ioni, cit., pil, 42.
57
del procedimiento de determinacin, la naturaleza persa ...
naI de la primera debe deducirse de su propia estructura y
no de las obligac,iones formales que la pueden acompaar.
u
De la misma manera, sin embargo, es menester distinguir
la relacin tributaria de las obligaciones materiales acceso ...
rias.1)S Bajo estas premisas se puede analizar detenidamente
el problema.
Hay quien no admite la naturaleza personal de la re ...
lacin tributaria para algunas clases de tributos; como los
impuestos aduaneros y los impuestos internos de consumo
y para los titulados tributos "reales" como el impuesto a la
territorial, la contribucin de mejora, En
el derecho positivo de muchos pases, en efecto, no
se pone en evidencia el sujeto pasivo de la relacin tributa-
ria y se habla algunas veces de tributos sobre la mercaderia
que se importa al .pas, o que se introduce en el .libre trfico
interno, o de tributo que grava la propiedad territorial por
su valor 9 por la mejora obtenida por una obra pblica, etc.
Sin embargo, esto significa simplemente que el sujeto
pasivo se determina en base a una relacin detenninada en
n VaMl lotl a'rcumentotl d. Giaoninl, 11 r.pporto, cit., pess. 31-32 partO
demotltrer la natulelen de la obligacin aduanera.
U Por ejemplo, de la ,a",ntia real que .compaa la contribucin terri-
I01i,,1 o el dereeho aduanero, en asi todos paileS.
$.& L""", Giannini, 1I upporlo. quien cit. los mis important
el
_tlnedores de l. naturaleza ,,,.1 de ntotl tributos, eon crtia .cert.da. PartO
Un. U.CIe crtic. de l. teoTia real vase Grisiotti, lmpo.sto real,
o p4l.-.,nali, dt., e-n la nota 10, y P.incipi di PoJitiCll, Diritto e Scienn delle
FitulllZe. P.dova, Ced_m. 1929, plig. l68 Y sil. Jar.c;h, N_tll-
.. ale ... d. 1 ... inmobm ... ia. y ' .... nt. aobro loa lro.oa, en Juri,pru
dencia Arpntina. n
9
1147, 1 doctrina citada.
58

la ley positiva con el hecho jurdico que da nacimiento a la
relacin misma.
En el impuesto aduanero y en el interno al
consum, el hecho jurdico que da nacimiento al tributo
no es la existencia de una mercaderia, sino un acto de la
vida econmica, el de la .introduccin de una mercadera
dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado
interno o de la introduccin en el mercado libre de una
cadera de consumo. El contribuyente es la persona que
terialmente cumple ese acto o aquel por cuenta o por inte
p
rs del cual el acto se cump'le, segn el derecho positivo de
los diferentes pases.
M
En los titulados tributos "reales", como el impuesto
territorial o la contribucin de mejora, el presupuesto de
hecho no es la de la tierra o del inmueble, 'sino
la propiedad o el goce del contenidoeconmico fundamental
del derecho de propiedad, es decir, el uso y los frutos, esto
tambin con algunas diferencias segn los diferentes dere ...
chos positivos. Sujeto pasivo de estos tributos es, pues, el
propietario o el que g02'a del contenido econmico
mental del derecho de propiedad, por ejemplo, en algunos
derechos, el usufructuario y el eJiteuta.
M
Aun cuando siem ...
pre nicamente el propietario sea reconocido como obliga ...
do al pago del tributo, ste no es una carga real, sino una
relacin personal, en la cual la determinacin del sujeto
pasivo se deriva del presupuesto de hecho, mientras en otros
55 Volyeremotl luego (Cap. IlI) hablando- de l tribucin del hecho im-
ponible al contribuyeete, Mlbre el lujete puivo prindp. del impu...to .iu
. .
el Pot ejemplo, en el derecho italillllo; v. Gi.nnini, op. cit., p.g. 37.
59
l
tributos, por ejemplo, el impuesto personal a la renta, el
sujeto -es un prius lgico en base al cual se detennina el
presupuesto de hecho. Es esta caracterstica que puede ha-
cer titular reales los tributos como el impuesto territorial
y la contribucin de mejora; ms exactamente, sin embargo.
y evitando el peligro de deducir de este carcter una natu-
leza de la relacin tributaria. se los titulan "tribu-
tos objetivos", siendo denominados, por el contrario. tribu-
tos subjetivos aquellos eu que el sujeto se determina en pri-
mer trmino y el hecho jurdico se deriva por una vincula-
cin establecida en la ley con el sujeto.
Ji
El equvoco de considerar de naturaleza real y no per-
senal u obligatoria la relacin tributaria es causado tambin
porque en las leyes fiscales muy a menudo se agrega a la
relacin tributarla stricto sensu un derecho real de garan-
ta sobre el objeto, como ser la mercadera en los tributos
aduaneros y de consumo, los terrenos o los inmuebles en
los tributos como el impuesto territorial o la contribucin
de mejoras. Se c'Jnsidera, pues, la relacin tributaria como
una carga real o un derecho real, por la falta de anlisis que
hemos puesto en evidencia recin, por no distinguir la pro-
pia relacin tributaria, que es de naturaleza personal, de
las relaciones accesorias, como la garanta. que pueden ser
de naturaleza real.
u
Un error anlogo cometen, sin embargo, muchos au-
tores precisamente para rechazar la supuesta naturaleza
real de los tributos antedichos y sostener ID naturaleza
n Griziotti, lmpNle nM1i o penon.Ji, cit.
1>1 Cfr. obr .. cit.d .. lIII bo not .. .54,
60

sonal de la obligacin tributaria. Ellos invocan, en efecto,
en defensa de la naturaleza personal, las obligaciones de
denuncia de los hechos relevantes para el nacimiento de
la relacin tributaria, las obligaciones de cooperar a la
actividad de la administracin para la
de la pretensin tributaria. y hasta la relacin penal que
surge de la violacin de las normas tributarias, como el
contrabando en materia aduanera o el fraude fiscal.
1iA
Es
ciertos que estas obligaciones '"son de naturaleza personal.
es cierto que los sujetos oqtigados son a menudo los mismos
sujetos pasivos de la relacin tributaria, pero no se puede
deducir de estas obligaciones la natUraleza Personal de la
relacin tributaria, porque sta no es una unidad que abar-
que las obligaciones sustantivas principal y accesorias y
las formales, penales y procesales. Este criterio es tan poco
lgico que de l se podra hasta deducir el contrario si se
atribuyera un peso preponderante a la garanta real que
acompaa la obligacin tributaria. Si se argumenta toman-
do por base las relaciones formales y penales, por qu dis-
tinguir la garanta de la propia obligacin tributaria?
La naturaleza personal de la relacin tributaria sus-
tantiva principal se deduce de la estructura de la relacin
tributaria misma, como hemos expuesto. De las obligacio-
nes formales de denuncia y de cooperacin solamente se
puede deducir un argumento indireG.to en favor de la natu-
personal de la relacin tributari ... porque. en general,
pero no siempre, el sujeto obligado a las primeras es el
" Gj.nn;n;. 11 t.pPOtfD. cit., 3132. E,te "ulor, .in embarro, de-
termin" exact.mente el sujeto puivo de l. "hlil9cin .du.ner. en otT. pute
d. IU obr.!..
61
mismo deudor del tributo. El origen histrico y las nonnas
constitucionales de los Estados de derecho en materia
butaria abogan tambin por la naturaleza personal, x>rque
el tcibuto como carga' ceal es precisamente el fenmeno pro--
pio del Estado feudal, que el sistema jurdico del Estado
de derecho quiso abolir, detenninando con expresiones
ferentes pero equivalentes en en las
ciones, que los tributos son impuestos a las personas y no
a' las cosas.
1O
La naturaleza personal de la relacin tributaria nos
conduce a no considerarla como una limitacin del derecho
de propiedad. Nos sorprende, por el contrario, que sostene.-
dores de la naturaleza personal de la relacin tributaria,
hayan podido caer en la opinin contraria.
1
Se puede dis ...
cutir, desde un punto de vista filosfico, si el tributo limita
la libertad individual; y se puede, desde este punto de vista,
que el tributo corresponde al complejo de ven ...
tajas que el Estado proporciona a los particulares con su
existencia y su activid8d.t:I Pero tanto la afirmacin com,o
la negaci6n de esa pregunta exceden del terreno jurdico.
porque el concepto de libertad no es un concepto jurdico
sino exclusivamente filosfico. Pertenece a la investigaci6n
juridica, por el contrario, contestar a la pregunta de si el
tributo limita el derecho de propiedad o algn otro derecho
subjetivo individual. Y la debe ser negativa,
10 En ca.! toda, 1 .. Ccmltituelon .. eJ:i.ta, ." efKt.o. t. nonn .s. q,",
''todo. Jos c1ud.d.not contribuirln a lo. pitos pbllcoa an prope:lbn de IUII
medioa" D qua "la. pvim_ ..,.'n impuestoa t.
cin" u otra norma -.uiVllll1flt ..
1 Gt.nnini, U tapporto, tito. pq. 22.
Grblotti, Pt;tW;ipl. at., .. 166; St!ldi. dt., 30.
62

no por las ventajas que el Estado proporciona al
yente (la titulada causa del impuesto segn la teora de
Griziotti),a sino por la razn jurdica de que la relacin
tributaria es una relacin de derecho y una relacin
toria. Como todas las otras obligaciones, comprendidas las
del derecho privado, por la obligacin legal del
sarcimiento de los daos, no se 'consideran como limitacio-
nes del derecho de propiedad, asimismo el tributo, por no
ser una carga real o un derecho eminente del Estado sobre
las cosas, sino una relaci6n personal y una relacin de
recho, no limita el derecho de propiedad ni ningn otro
derecho individual, sino de la misma manera con que se
limitan entre ellos todos los derechos individuales, por el
hecho mismo de su coexistencia. .
Por esta raz6n las leyes tributarias materiales es de ...

cit, las normas que determinan la relacin tributaria
pia, no son leyes limitadoras de los derechos. No hace falta
invocar argumentos filosficos ni el concepto griziottiano
de causa del impuesto, que en cuanto explica el
to del derecho de imposicin, o sea de la soberania liscai, es
cxtrajuridico.'" La igualdad de las normas tributarias sus-
tantivas con las normas juridicas .que establecen
obligaciones ex lege deriva nicamente de la naturaleza de
la obligacin tributaria. que jurdicamente constituye una
relacin de derecho y de carcter personal.
Resulta tambin de 10 dicho que 'no hay diferencia de
estructura jurdica entre la relacin obligatoria tributaria
y las relaciones obligatorias del derecho privado. La
ea Va .. in/ta, 9.
" Va .. infra, 4 9.
63
tenstica del tributo que se acostumbra poner en evidencia.
de ser una obligacin de derecho pblico, no significa sino
que el sujeto activo, que tiene ]a pretensin o el crdito
tribtitario es el Estado u otra entidad pblica y que la fin'a
lidad o la funcin del tributo es la de satisfacer una necesi
dad pblica. Pero en vano se busca una diferencia de
tructura jurdica entre obligacin tributaria y obligaciones
legales del derecho privado.
M
Solamente quienes, por nsu
ficiencia de anlisis, . consideran la relacin tributaria como
una relacin compleja que 'comprende la relacin
tiva, las accesorias, las fonnales, etc." o los que consideran
todas las obligaciones fofmales como simples accesorios de
la obl_igacin tributaria CT o deben reconocer una naturaleza
diferente a esta relacin, o se encuentran en contradiccin
lgica en cuanto tratan de sostener, como es exacto, la
tidad de estructura juridica_ entre la obligaci6n tributaria
y las obligaciones legales del derecho privado. &8
.., Conforme GiUlJlinl, lJ rIIpporlo. dt .. p&. 52.
M Giannini, O". cit.
fl l PUlliese, btitcuioni, dto, p" . -40 Y .il.
tI8 En efecto. no tiene Mfltido 'OItener, corno lo hllee Giannini, la id_
tidad de naturalua entre la deuda tributaria y t.. deuda. privada .. ai. .. con-
.. :d.,. .. como il 10 tambin, que la deuda tributam no .. ale;o indepen-
diente, sioo una manife,tadoSn de una relacin compleja. Si fuese cierto que la
deuda tribut.ria no es lino on elemento de la nl.dn comple;" retultante d.
ta obli,adn de dar ., de las demis obl.ipc:ionn d. hacer, de na twc.r o d.
-ulrir pen. cooperar al desarroUo de la actividad de l. ..na
intil determinar la neturalua del solo elemento deuda pUniaria, aitlado d.
todo el CQntenido de la Jeladn comple;e; solamente ai, como nosotros ___ ene--
mas, la ob;,edn tributaria ,ulnltandat ntJ, aeparada dtI lal oblipcionn for-
male., tilltM UD .. nticio hablar d. l. naturaleza prinda o pblica d. la deud.
tributaria, para conc:luir por la identidad entre la obli,ac:i.n de pala del tributo
., la. oblillldonH de dar' dal d8'l"echo privado.
64

S. ELEMENTOS DE LA RELACIN TRmUTARIA SUSTANCIAL:
EL HECHO IMPONffiLE COMO CENTRO DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Los elementos de la relacin jurdica tributaria
dal son los sig.uientes: el sujeto activo, titular de la pre- .
tensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras el
acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor
principal .del tributo, a quien se puede dar el nombre de
"contribuyente" G9 y los otros sujetos pasivos codeudores
o responsables del tributo por causa originaria (solidaridad ..
sustitucin), o derivada (sucesin en la deuda tributaria) ;T'l
el objeto, es decir, la prestacin pecuniaria, o sea el tributo
(vase 1); el hecho jurdico tributario, es decir, el preslF
puesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la
lelacin tributaria.
El estudio del sujeto activo consiste principalmente
en el anlisis de la naturaleza de la soberana fiscal en
tud de la cual l es titular de la pretensin tributaria: en
gran parte el estudio del sujeto activo es extrao al derecho
tributario material y pertenece ms bien al derecho
titucional. Sin embargo, como a travs de la ley tributaria
positiva la pretensin del tributo puede ser atribuida a un
sujeto diferente del que posee la soberana, el sujeto activo
del cual hay que ocuparse en el de.recho tributario material
es aquel al cual corresponde efectivamente el crdito del
tributo, no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto
el! Ver run, 18 .
TO Ver rura, 19.
65
o los sujetos a los cuales deber ser atribuido el producto de
la recaudacin de los tributos.
l1
El, estudio del sujeto pasivo consiste principalmente.
en la distincin entre las varias categoras de sujetos de la
relacin tributaria, es decir, en la definicin del deudor
cipal o contribuyente, en el estudio de la capacidad jurdica
de derecho tributario. y de los diferentes codeudores o res-
ponsables por vnculo de solidaridad, de sustitucin o de
sucesin tributaria. y por ltimo, de las excepciones
jetivas a la obligacin tributaria.
No pf'rtenece exclusivamente al lado subjetivo de la
relacin tributaria el estudio de los momentos de vincula-
cin de la obligacin tributaria a la soberana fiscal del Es-
tado o de otro sujeto activo. porque estos momentos vincu-
lan directamente el sujeto pasivo al sujeto activo solamen-
te en los titulados tributos subjetivos. mientras para los
tributos objetivos la ley tributaria vincula directamente al
sujeto activo el hecho jurdico, y slo indirectamente, por la
TI En. de ver nuertra estli oposicl6n con 10lI criteriO! uu
dOI por l. mayora de los e,critores tratar del lujeto ectivo de 111 nl.cin
tribuCeria; sin embargo, estamos convencidos que , ft diltinlUe riurosemente
el derecho tributario materi.l del (onrutucionlll no hay IUIIIf en un "tudio del
primero pllra 1". concepto, de ,oberane fiscal, de fOberllna orilinaria o deri-
vada, de de.tinatario del producto de le Todoa "tos conceptO!
pertenecen al derecho con,titu,'i"nal y no interesan mayormente pIInI t.. defini
e;n "de 1, reladn juridiu tribUfetia, para la cuel el IUjetO activo el el que,
In norm., del derect,o tributuio material, posee el defl!<:ho de c:rdlto
trihulll.,O, ' .. nto 1; la conltitucin le atribuye el poder de dictar l miuno 1111
I"y,,' n.alO!rlale1 que cr .... n eH derecho, como si lo hace depender de leyes ema-
nadas de otra entid.d pblica a la (;UD.I ,,1 poder de dictar la, lO!yn tributaria.
est reservado. y como si el lujeto ectivo puede dictar la. norma tributaria.
,ultan!ivn IOlamente en base a una d"legacin pOt' partlt del pod!" Iec1-leti"o
de otra entidad pblica.
66

atribucin del hecho jurdico a un sujeto, se determinan los
critelos de vinculacin entre sujeto activo y sujeto pasivo.
Por esto, no compartimos el de muchos escritores
que ponen los de vinculacin como determinan-
tes de un abstracto deber que sera
el trmin contrario a la sobemna fiscal y con la cual conS-
tituira una relacin tributaria abstracta. Ya hemos obser-
vado que no c:dste una distincin entre relacin subjetiva
abstracta y'relacin obligatoria concreta. que no existe un
deber tributario distinto de la concreta obligacin
ria; el deber tributario se determina en un primer mo-
mento abstractamente en virtud de momentos de
cin con el sujeto activo, para concretarse en un segundo
tiempo en una obligacin tributaria en cuanto se verifique
el presupuesto de hecho. En muchos tributos no slo el lado
subjetivo de la relacin tributaria no es anterior
te aliado objetivo, es decir, al presupuesto de hecho, sino al
contrario: en estos tributos, que se titulan objetivos, el.
tribuyente se determina por una relacin con el presupues-
to de hecho, que es el elemento que en la ley ocupa una
posicin de prioridad, y que alguna vez es el nico elemento
que la ley pone en evidencia, como hemos dicho en el p-
72 Blumenatein, Schweiz, Steuer.-ech, cit., 1, pir. 31 y .ig.; Giannini,
11 rapporlo, dt., pig. 72 y .il.; PuglieH, btiru;rioni, dL, pil. SO Y sic Tem-
poc;o nO! puece oportuno en la codificacin de . Ia parte general del derecho
tributa.rio establecer pre ... i.menta estoa c:riterioa de "inculad6n de manera le-
neral para todos los tributos, siendo .iempre necesaria en la definicin de 101
prnupuO!stos de hecho de cada uno de ello! unl repetici6n del particular cri-
terio de vinculecin que se toma en consideracin. La regla general no e" pues,
una norma jurdica, sino una simpl" enunciacin de principio, que sera ms
oportuno omitir en l e ley. V,", el Cdigo Fiscal, mejiceno, art. 21.
11 Blwnenstein, op. Y loe. cil.
67
t rafo precedente.
H
En estos tributos se detennina directa-
mente la vinculacin del hecho jurdico al sujeto activo y
slo indirectamente, de la atribucin del presupuesto de
hecho a un sujeto, se deduce el criterio de vinculacin sub-
jetiva.
El estudio de la relacin jurdica tributaria, sin em-
bargo, se puede hacer solamente partiendo del presupuesto
de hecho. Este constituye el centro de la teora jurdica del
tributo como el estudio del delito en el derecho penal; so-
bre l se construye la dogmtica del derecho tributario
material.
7G
La teora del presupuesto de hecho debe ser encarada
desde muchos puntos de vista: en primer tnnino, desde el
punto de vista de la fuente de la relacin tributaria, hay
que determinar el valor del presupuesto de hecho para el
nacimiento de la obligacin tributaria; despus, desde el
punto de vista causal, hay que establecer la naturaleza
substancial del presupuesto de hecho y distinguir entre las
diferentes categoras de presupuestos de hechos, que dan
nacimiento a sendas especies de tributos. La coordinacin
de los dos aspectos pennite detenninar el valor de la volun-
tad privada frente: al presupuesto de hecho de la relacin
jurdica tributaria y al mismo tiempo determinar la auto-
noma dogmticf' del derecho tributario material con res-
H Vue pRg. 4.
7:1 Es sta 111 run PO<' qu "5te "nMyo d" una teora &:"neral del derecho
tributado material esa construido alrededor de la teora del heeho imponible;
e!u primer captulo, cuya finalidad es la de dem ... trar la autonoma ertructu-
ni del derecho tributnio material, debe .1 mi!mo tiempo _rvir par. poneT ea
evidencia el papel central que ,,1 hecho impOllibl" jueca en el daACbo tribu-
...
68
-

pecto al derecho civil y definir el concepto, propio del de-
recho tributario material. de evasin fisca1.
1I
Pertenece, por ltimo, al estudio del presupuesto de
hecho de la relacin tributaria la del hecl ju,.-
rdico tributario al sujeto pasivo principal, es- decir, 'a1 con-
tribuyente y Jos criterios de atribucin a Jos otros sujetos
pasivos. La atribucin representa el aspecto subjetivo del
hecho imponible, o si se la coordinacin entre mo-
mento subjetivo y momento objetivo de la relacin jurdica
tributaria.
Para completar el estudio de la relacin tributaria en
su . aspecto esttico, es necesario analizar, pqr ltimo, los
momentos de vinculacin del hecho al su-
jeto activo de la pretensin tributaria; estos momentos de
vinculacin estn contenidos en las nonnas que alguna vez.
inexactamente. se titulan normas internas del derecho tri-
butario internacional.
Se acostumbra en la mayora de los tratados de dere-
cho tributario y en las monografas sobre la relacin tribu-
taria 11 anteponer el an.1isis del aspecto subjetivo de la re-
lacin jurdica tributaria al estudio del presupuesto de he-
cho, es decir, del hecho imponible. Asimismo se hacen pre-
ceder los criterios de vinculacin del sujeto activo con el
sujeto pasivo a la investigacin del hecho imponible, y al-
guna vez hasta se admite, corno ya hemos observado, la
existencia de una relacin personal abstracta entre sujeto
activo y sujeto pasivo, de la cual deriva, al verificarse el
Va,,, nlrll, !I 14 Y 15.
11 Van!e obra, citad., en la nota 72 y en lIenen1 todos 1 ... de
derecho fiKat.
69
heche imponible. la relacin obligatoria concreta. En la
pretendida relacin abstracta estaran, pues, de un lado el
sujeto activo, como titular de la soberana y de otro
lado, los sujetos pasivos, titulares de los pretendidos
res fiscales abstractos, clasificados en diferentes categoras.
T8
Esta manera de tratar la relacin jurdica tributaria
est. sin embargo, equivocada. Ni el mismo sujeto activo
d.e la relacin tributaria_es un prius respecto al hecho impo-
nible: dentro de la relacin jurdica tributaria materlal su
pretensin no surge sino despus de verificarse el hecho
ponible. El hecho de ser l mismo el titular de la soberana
en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria (y
este hecho se verifica solamente en los casos de la titulada
soberana fiscal originaria) no cambia la situacin jurdica
del sujeto activo, que es titular de la pretensin en cuanto.
y slo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho.
En 10 que se refiere a los sujetos pasivos, la c1a$ificacin de
los diferentes sujetos, la misma individualizacin del
tribuyente, deudor principal del tributo.- su capacidad'
jurdica tributaria, la naturaleza de sus obligaciones, las
circunstancias subjetivas, como edad, sexo, estado civil y
de familia, nacionalidad, religin, domicilio, residencia, etc.,
los criterios de vinculacin con el sujeto activo, todos de-:
penden de la misma naturaleza y definicin del presupuesto
de hecho.
Por esto, hay que examinar en primer tnnino, como
T8 Vase para una e2;t:elente c!uificacin Pu:liele, I.riturioni, c:it., p'-
,ina 60.
70
+
10 el hecho imponible, y despus, ocuparse del
anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vin-
cula con uno o ms sujetos.- para atribuirles las obligacio-
nes, o cmo se vincula a otro sujeto, entidad' pblica, para
atribuirle la pretensin del tributo. y se podr desprender
toda la problemtica jurdica a los sujetos de la re-
lacin jurdica tributaria. como por ejemplo el problema
de la distincin entre deudor principal, o contribuyente. y
codeudores o responsables. el problema de la solidaridad.
de la substitucin y de la sucesin tributaria, de la capaci-
dad, de las circunstancias subjetivas que influyen sobre la
relacin jurdica tributaria, de las exenciones subjetivas,
y de los momentos de vinculacin entre de
hecho y sujeto activo. Esto explica por qu en este trabajo
tratamos antes del hecho imponible y despus de los sujetos.
considerados no por s mismos, sino como apecto subjetivo
del mismo hecho imponible.
En este ensayo de teora general .del derecho tributa-
rio material todo el anlisis se cumple, entonces, poniendo
como centro el presupuesto de hecho de la obligacin tri
butaria, el hecho imponible. Se trata de una glorificacin
del presupuesto an ms acentuada que la que caracteriza
el clebre tratado de Albert Hensel,Tt y las monografas de
Geyler,80 y que ha sido mal comprendida y por esto critica-
11 Hen.el, Stowrecht, dt., pico 56 y ,io.
80 Oey1et, SI_t. Be,teunlll1' IInd Steuetlatbenand, al. Grundbe'tiUe
da DoppeJbHt_flrKht .. VerijJlentlichllnfert. d .. 811 der
HandelhoclDchule, Leip;ll. n. 14, 1931, pica- 41 y 94; Steuerlic:he MehrflKhbe
,.tun;- und lltn A",",Iu-, voL 1, 1931, P_I 41 Y lip.
71
da por algunos autores.
SI
Este ensayo constituye la tenta.
tiva de una teora general del derecho tributario sustan.
tivo, como una teora general del delito es el ncleo funda.
mental de la teona del derecho penal ..
al Mirbt, Gundi.,. d" doutllChen und preuui.:hM! StOUntclJt, lAipzic.
Sebol!. 1926, pfg. 86 y ";n.; G;'nninl, 11 rllpporto. cit., pie:. 27, nota. 047.
El! ... idqt. que pv.. le. .utOI"fl qu .. !Comid .... n le relaci60 juridica tri-
butaria como una AI.!Ci6n axnp!ej-. que abolrca al mismo tiempo bo obligacin
y 111. fonnalltS, el p ..... upunt" de hecho no ft el c.ntro del derec:ho
tributllri", ni el dftl!<:ho tribuuuin materiai tiene una pooici6n atrt6noma
fr..,t. al d .. recho tributario formal. ni tampoco una
Se c:omprend. tambin que ...te. no hablen d .. un acreed".. y de un
deud".. tributarlo (Suh! ... , Lehrbuch, dt., p'p. 7-8), linO de una Aladn
entre admlnimad6n tributllria y obligado tributllrio. POlCO ICOQMCUlKlte es,
a\ cantnrlo, la poolci6n de quien, enmo Oi..uinl. "Po cit. (p'c. 28). r.
perten.,nt:;' d.,l derec:ho tributario .1 derec:ho adminirtntivo y l. natunllea.
!Compleja de la Alaci6n tributari., y, .iD emha,.o. admite 110 -po.ibllklad de ODe
... 1..,ci6n o;ondl;'dono, !ConaiderlUldo bo d. un. nobodn tributllria lID
11,1 ronjunto, !CUy"" lujet"" IOn la entid.d .:on poder financillro y loe obligad ....
y d .. una .... lad6n en Mnlklo ...tricto !Con .un .creed".. y un deud".. tributarlo;
poco am."" .. tllmbln la teoda de Pugli.,,,,, I.tUlUioni, dt .. puerto que
!COfJalde ... lIincta..,ent., t. relllcin tribul .. r;' .ubstancia !Como ret..ciD oblig ..
tor;', pero c .... llide .. la. obligadon.,. del d.,r<t<:ho fonnal lCOmo acc:noria. d., r.
relacin .ubst.ncial, Y. lin em.bargo, atribuy .. una funcin de der.cho subotan_
cid a la adivid.d de d.,tenainacin, a l ....... 1 dedica toda .1.1 obn., m\ftnt:rQ
que ,1 de.-.cho meter;'1 Ion dedicada! poca. piginu, .m tr.tar una consuuc-
dn dogm,tica d. l. rt!lacin lubstllncial.
72
,

CAPTULO II
EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA
DOGMTICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO
6. FUENTE Y PRESUPUESTO DE HECHO DE LA
RELACIN TRIBUTARIA
La obligacin tributaria en general, desde el punto de
vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud
de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribu-
yente o responsable), est obligada hacia el Estado u otra
entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto
se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley.
Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente
y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del
verificarse de un hecho jurdico, el titulado presupuesto le-
gal del tributo, o hecho imponible.
Desde este punto de vista, la bligacin tributaria en
general y la impositiva en particular se parecen a todas las
otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre es su-
bordinado a la verifcacin de un hecho jurdico, sea ste
un hecho lcito o ilcito, un delito Civil o penal.
73
Es fundamental comprobar que en el moderno derecho
tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una obli
gaci6n ex iege, su presupuesto es siempre jurdicamente un
hecho y nunca puede se, un negocio jurdico. Esta compro
baci6n, sin embargo, parece ser dudosa en dos casos. En
el caso de obligaciones de pago de una suma de dinero. en
relacin un servicio pblico recibido, caso en el cual
rece que obligacin de pago y servicio no son sino las dos
obligaciones de contrato bilateral entre sujeto privado
y administracin pblica. El segundo caso tiene
cia an ms grande para la configuracin dogmtica de la
relacin tributaria, como asimismo para la aplicacin prc-
tica de los impuestos, y se refiere a los titulados impuestos
a los negocios jurdicos C? a la circulacin jurdica de los
bienes. "Les droits d'enregistrement", "le tasse di registro".
los impuestos de sellos, los impuetos a las ventas o a las
transacciones y los impuestos a las sucesiones y donaciones
pertenecen a esta categora.
En el primer caso, que atae a la naturaleza jurdica
de la tasa, parece evidente la solucin terica. Solamente
en los casos en que no hay encuentro de voluntad entre
administracin y sujeto privado: en que la obligacin de
pago deriva de la voluntad de la ley, mientras la demanda
de servicio por parte del sujeto privado queda en la
cin de presupuesto de la obligacin de pago, estamos frente
a un tributo; en el caso contrario no se trata ya de una
obligacin tributaria. sino de una obligacin contractual,
de derecho privado,u una retribucin de servicio que, aun
n VhM GiIonninl, l1 concetto I;u:ridieo di t ..... Ri"ilta italiana di
Diritto rll"l.nriarlo, 1937; 1)1.1. 22 Y II .. Jar.eh, Conc.tlo liuridico di t_
74

disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del
derecho tributario.
La solucin terica, basada sobre la misma definicin
de tributo, o sea rgidamente dogmtica, encuentra, sin
embargo, dificultades muy grandes en la aplicacin
tica en los casos dudosos. no hace sino resolver el
blema planteando otro, igualmente an ms difcil. Pre-
cisamente la importancia y la funcin de la voluntad pri-
vada en las relaciones con las entidades pblicas, el proble-
ma de saber si y cundo esa voiuntad constituye el elemen-
to formativo de un acuerdo de voluntades entre
tracin e individuo, son en la prctica problemas de los
ms difciles sobre la base de la interpretacin del derecho
positivo.
Ahora bien, el criterio de distincin entre obligacin
tributaria y obligacin contractual (que da lugar a una en-
trada privada del Estado), basado sobre la funcin de la
voluntad privada en la creacin de la obligacin, a saber,
funcin de simple presupuesto de hecho o, ms bien, de
elemento de un acuerdo de voluntad entre administracin
e individuo, puede, en principio, ser aceptado nicamente si
no se admite la figura del titulado contrato de derecho p
blico.
A
En caso contrario, en efecto, tambin las tasas de-
bidas por las concesiones administrativas, siendo la conee
sin administrativa un contrato de derecho pblico, debe-
ran perder su natl;lraleza de obligaciones tributarlas, hasta
ahora" indiscutida. Si, por el contrario, se quiere afinnar que
nat .. r. del corri.pelli .. o pel ." ..... ;.;0 comunala di tr .. porto d.lt. ;nnoondiz.,
Fo d.U. Lombardia. 1937, fax. 9-10.
11 v .... n\1utro artcwo citado en le nota antarior. pil. 8.
75
las obligaciones de retribuciones de servicios derivadas de
contratos de derecho pblico, poseen tambin naturaleza
de obligaciones tributarias, necesariamente hay que
donar el criterio del origen contract'J,al, o sea de la funci6n
creadora de la voluntad privada en las obligaciones tribu ...
tarias.
No Poclemos' insistir aqu en el anlisis de la distincin
entre la obligacin tributaria y la obligacin contractual,
del goce de un servicio pblico. Quede sentado,
sin embargo, que solamente admitiendo el titulado
to de derecho pblico se puede admitir que la voluntad
vada tenga funcin creadora en la relacin judica
taria. Si no se admite el contrato de derecho pblico, la
obligacin tributaria correspondiente a un servicio pbli ..
co demandado por el individuo tiene su fuente nicamente
en la
En lo que se refiere a los impuestos que se acostum
,bra llamar sobre los negocios jurdicos, o sobre la circula ..
cin jurdica de los bienes, es necesaro distinguir entre las ,
expresiones comunes, convencionale:s y el lenguaje tcnico
jurdico.
Cuando, en el derecho privado. se dice que una rela-
cin jurdica tiene como presupuesto un negocio, se quiere
afirmar que la ley reconoce una manifestacin de voluntad
como fuente de la relacin jurdica. Es decir, que, desde el
punto de vista de la causalidad jurdica, la manifestacin
de voluntad aparece como la causa de la existencia de la
relacin jurdica, aunque no todos los efectos hayan sido
queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma,
en el caso en que se verifique la manifestacin de volun ..
76

tad.1I-I En el derecho privado, ,en definitiva, el negocio ju-
rdico es l tambin el simple presupuesto de hecho de una
relacin jurdica. Pero la particularidad que lo caracteriza
como negocio es q,ue, de los efectos que la ley le atribuye
algunos son queridos por las partes y se producen en cuan-
to las partes los quieren; otros pueden no ser queridos,
pero se verifican po:ue los quiere la ley misma; mas siem-
pre se considera a la manifestacin de voluntad de las
tes como fuente del de efectos 'jurdicos que
constituyen' la relaci6n jurdica.
En el derecho tributario, por el contrario, tambin
en los impuestos que tienen su presupuesto en Wla relacin
jurdica derivada de un negocio y de los cuales comn-
mente se dice que tienen como presupuesto un' negocio
jurdico, los efectos tributarios nunca son efectos de la vo-
luntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. En el
derecho privado, aunque algunos ' efectos de la manifesta-
cin de voluntad son queridos por la ley, aQn cuando las
partes no los quieran 'o hasta quieran el contrario, la l-
gica jurdica pone como centro, como fuente de la relacin
en su conjunto, la manifestacin de voluntad. En el dere-
cho por el contrario, la relacin tributaria nun-
ca puede ser atribuida a la voluntad de las partes. Desde
el punto de vista de la causalidad judica, es absurdo afir ..
mar que la relacin tributaria es una simple consecuencia
legal de la manifestacin de voluntad privada. Los efecto:!
tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente
.. Vi."., Vem Tuhr, Dft allfeme...., re;1 deut.:1ten brjerlichen
Redtu, Ved., -..00 Dtmeben Humblot, Miinehen u. I!U4, II B.,
1. H., pig. 14.3 ., 1;'., 177 y .;..
77
exclusivamente en la voluntad de la ley, la cual, si asume
como presupuesto una relacin derivada de un negocio
privado, no por eso reconoce en la manifestacin de vo-
luntad que cre la relacin priyada tambin la fuente de
las consecuencias tributarias.
Hay, en otros trminos, un hiato entre presupuesto
de hecho y relacin tributaria, porque eJlos, seg la lgiw
ca jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto;
el presupuesto es solamente presupuesto, m.ientras que la
relacin encuentra su fuente nicamente en la voluntad de
de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho
y relacin contractual privada, porque sta tiene como
fuente a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio
son queridos por la ley. hayan sido o no queridos por las
partes.
El mismo presupuesto de hecho, de
voluntad, en un caso es fuente y en el otro simple presu-
puesto de una relacin jurdica. En el primer caso la ma-
nifestacin de voluntad es tcnicamente un negocio jur-
dico; en el segundo no. Por esto se puede decir, segn la
terminologa convencional, que algunos impuestos tienen
como presupuesto un negocio jurdico; pero, desde el pun-
to de vista dogmtico, aqui no se trata de negocio, porque
la ley no atribuye a la manifestacin de voluntad de las
partes sino nicamente a s misma el poder de crear efec
tos tributarios. Lo que es negocio en sentido tcnico para
el derecho privado es solamente un hecho para el derecho
tributario; lo que segn la lgica jurdica es la causa de los
efectos jurdicos en el derecho privado, o sea la causa prin-
78

cipal, la fuente de la relacin, es solamente una concausa
remota, un pre;:;"Jpuesto, en el derecho tributario.
La terminologa comn, que habla de impuestos so-
bre l.os negocios juridicos,u la manera usada por muchos
civilistas y comercialistas latinos y anglosajones que tratan
estos como simples consecuencias tributarias de
determinados negocios jurdicos, dando, por ejemplo, co-
mo apndice de los contratos de compraventa, de locacin,
de constitucin de sociedades, los impuestos (de registro,
de papel sellado, Oete.) que tienen como presupuesto esas.
rel:lciones privadas, constituyen una terminologa conven-
cional y, respectivamente, un mtodo prctico de exposi-
cin; pero alteran la visin exacta de los institutos jurdi
w
COSo considerando el negocio como el centro de gravedad
no slo de la relacin privada, sino tambin de la tributa-
ria, la cual queda en la misma posicin de los numerosos
efectos legales de la voluntad privada. Es un errorde pun-
to de vista que tiene fundamentales consecuencias teri-
cas y prcticas.
Desde el punto de vista dogmtico, partiendo de la
comprobacin fundamental de que la obligacin tributaria
tiene su fuente exclusivamente en la ley y de que la volun-
tad de las partes Ruede ser solamente un presupuesto y no
una causa del nacimiento de la obligacin tributaria, no se
puede afirmar en seguida, como ha .sido hecho, por ejem-
lIS Erta t"nninologia '" uni .......... lment" aceptada, en Al_nito '1 en
Suiza, donde se hablo. de Reclttw"r/r.ehn/ftllftn (jmpu".tOll sobre el comercio
jurdico) en Francie dondft los "d<oitt d'erue,ittrement" Ion d"nnid.,.. como "m.-
pOtl lur 1"1 ect.., juridiquu", "n lt.tia donde lo m;3Ulo se _riCka coa refe-
rencia a las "tane di re,istro". No IIKftit ......... entonces, mis detallad .. cita
de eut","" que la usea.
79
plo, por la jurisprudencia norteamericana, que la
taci6n de voluntad que refleja una intentio no relativa a
la relaci6n jurdica privada, sino a las consecuencias tri-
de aqulla es indiferente para el derecho tributa-
rio, y que suponer lo contrario significara atribuir a la
voluntad privada un alcance para las .obligaciones
sitivas en contradicci6n con el principio de la eXclusiva le-
galidad del impuesto.
s
,-
Es cierto que es necesario analizar la manifestaci6n
de voluntad de las partes en sus dos componentes: mani ...
festacin d.e voluntad dirigida a crear los efectos
cos, es decir, la relacin econ6mico-social y manifestaci6n
de voluntad dirigida a la absorci6n de la relacin econ6
mico-social bajo un determinado esquema y una determi-
nada disciplina juridica privada, para poder deducir si las
dos son relevantes para el presupuesto de hecho de la
gaci6n impositiva o solamente la primera. En el derecho
privado esta distincin entre intentio facli e inlentio juris
no ha sido todava objeto de Wla sistematizacin doctrinnal '
segura y unnime. Sin embargo, no son los mismos
8111 Va ... el reuo de la S"p","", Court norteamerio;: .... HiUitu .... 5mith
( enero de 1940), en que .. eOrma "to hold otberwi.M would pennit tbe ..eh ....
mes or the taxpey .... to ... penede lecisletion In tM det.nnineti .... of ti1ne
end m.nner of (Admitir lo contnorio pennitir. que 1m planes d.
loa contrihuyentes prevalettlln IObre l. lePleci6n en le detenninacilm del
tiempo y de 1. m. ne ... de la impolicin)". Anloproente BI\DI'IeI"Iein, Die
Autdetunt der in de, Reclr11tprechunt, Arehiv f.
KhweiL Abg.bereeht, vol 8, afirm.: "lst hier doch die MQclichkeit einer ein
... ititten willlriirlichen Einwirkung de. St ...... .:huldnen .u1 die AUllgesta1tun1
... mer eigenen fi.keli",hen V.rpOichtungen" (Se ofrece .si le poaibilid.d d_
que el o:ontribu)'.nte determine unil.terel y arbitrari.mente le o;:o:mfigu:raci6u
de rus propio obli:.do ..... nocalfl).
80

rios del derecho privado los que pueden guiamos para es-
tablecer la importancia de la intentio juris.
En .eI derecho privado se puede admitir que el dere-
cho eonceda relieve juridico a la voluntad que no se
ta a los efectos empricos sino que se extiende tambin a
los efectos jurdicos de privado; es decir. que para
el derecho privado sea relevante no s610 la ntentio lacti
sino tambin la ntentio juris.
81
Esto porque en el derecho
privado la manifestacin de voluntad que no choque con
tra una disposicin prohibitiva de la ley es considerada
como fuente de la relaci6n jurdica y la voluntad de la ley
se limita a conceder una ratificacin a la voluntad privada
creadora. Para el derecho tributario el problema de la
portancia que corresponde a la intentio juds o solamente
a la intentio facti, se puede resolver nicamente despus
de analizar el hecho imponible bajo el punto de vista de
su caracterstica substancial , que es la que indujo allegis-
lador a elegirlo precisamente como hecho imponible.
El anlisis de la fuente de la relaci6n jurdica tribu
taria no conduce directamente a considerar como indife-
rente la manifestaci6n de voluntad que corresponde a una
intentio ju; es necesario antes otro anlisis, que podra-
mos, con una expresin nueva, titular dogmtico-substan .
dal, para qu cosa propiamente interesa al de-
recho tributario en Ja relaci6n jurdica que deriva de un
negocio: la inteotio taeli, es decir, la finalidad emprica.
la relaci6n econmica, o tambin la intenlio juris, que es
81 Vase Gr.33etti; RiI,"ann delfintento liuridico in c..o di
le=a dll1rintento .rnpirico. Milano, Giuffr, 1936, y doctrina por l dtedL
81
dirigida a someter esa relacin a un determinado rgimen
de derecho privado?
Para contestar esta pregunta es .preciso saber cul es
el criterio por el cual el legislador ha tomado un hecho, 'en
particular la relacin derivada de un negocio privado, co-
mo presupuesto de la obligacin .tributaria. Es preciso. en
otras palabras, determinar cul es la caracteristica del he-
cho imponible, o la causa de la imponibilidad. Si encon-
tramos este criterio, sabemos distinguir los dife-
rentes tributos en razn del diferente criterio que informa
. sus presupuestos de hecho; sin este anlisis, por el contra-
rio, no podemos, desde el punto de vista jurdico, sino re-
conocer la existencia de una obligacin tributaria, o sea del
solo ,genus tributo, sin distincin de especies.
7. NATURALEZA DE LOS HECHOS jURtoICOS TRmUTARlOS:
DISTINCIN ENTRE TASA. C.ONTRlBUCIN E IMPUltSTO
Todas las obligaciones tributarias tienen en comn, la .
naturaleza de obligaciones legales, por las cualei es debida
una prestacin pecuniaria, en cuanto se verifique el pre-
supuesto de hecho establecido en la teyo Todas tienen el
resultado, si' no la finalidad 88 de procurar una entrada al
sujeto activo, entidad pblica. Qu es, entonces, 10 que
distingue la obligacin tributaria de las otras obligaciones
legales? es lo que distingue 'las obligaciones tributa-
rias entre ellas?
El criterio distintivo no es seguramente la finalidad,
llII ViaM t. ertic 1 .Ieraento teleoltieo t. definiein del tributo
.neI137 notu157 16.
82

j
f
porque no todas las obligaciones tributar.ias tienen como
finalidad la de procurar una entrada. Sin embargo, si no
es esta finalidad que las caracteriza como obligaciones de
naturaleza financiera o tributaria y que sirve para . distin-
guirlas de obligaciones pecuniarias de otra naturaleza. como
las obligaciones pecuniaris.s penales," cul es, entonces.
su carcter propio?
Tampoco el criterio distintivo se encuentra en el he-
cho de se!; obligaciones legales, que nacen en cuanto se ve-
rifique un presupuesto establecido en la ley; tampoco en
el poder en virtud del cual el Estado impone estas obliga-
ciones legales, es decir, el poder de imperio, que se mani-
fiesta para todos los tributos como para las otras obliga-
ciones legales igualmente bajo .el aspecto de la soberana.
Adems, la soberana, que da origen a la creacin de los
tributos, es .un momento jurdicamente anterior a la rela-
ci6n juridica. tributaria: se manifiesta en el momento de la
creacin de la ley tributaria y su estudio pertenece, pues
al derecho constitucional ms bien que al tributario,"
Solamente analizando la naturaleza del hecho juridi ..
co tributario, es posible llegar a una distinci6n entre los
tributos y las otras obligaciones legales y entre diferentes
especies de tributos. Bajo este criterio posible distin-
guir las tres conocidas categoras de tributos: tasas, con-
tribuciones, impuestos.
SR Como 7' hemos dicho ",1M. l. rm.lid.d de proc:ur.r lA entndll po-
dr. Mlrvir distinpir .1 tribulo d. l. pen. peo:Unori., pero roIt. d.
uduir d. 1-. .,.Iecor. Iribul"';' Iodos Iot impuffiO! eOll finalidlld estr.fi,.,.I;
Iv que ... el Eot.do mooft1lo .irnifinn. un eonnpto de
tributo ... cio d. c:ontftlido.
110 Vto" arriba, JI !I y nota 71.
83
Sin embargo, la mayora de los escritores determina
la naturaleza del hecho jurdico tributario de manera po-
sitiva solamente para las tasas y las contribuciones o im-
puestos especiales, mientras que define la dei impuesto de
manera esencialmente formalista y negativa. En efecto.
mientras que se reconoce que.el presupuesto de hecho
la tasa es caractt:rizaoo_ por corresponder a un servicio de
la administracin. pblica hacia el sujeto pasivo del tribu-
to y el presupuesto de' la contribucin o impuesto espe-
cial por corresponder a una ventaja particular resultAnte
para el sujeto pasivo de una obra o de un gasto pblico.'!
se afirma, por el contrario que el presupuesto de hecho del
impuesto no tiene caractersticas suyas propias. Segn
Blumenstein" a quien hace eco Giannini,u cualquier he-
cho es de por s idneo para constituir el presupuesto del
impuesto. Segn Otto Mayer la obligacin de impuesto
a diferencia dt: las de tasa o de contribucin, es "rejn und
voraussetzungslos", o sea pura y presupuestos, es decir,
que se distingue de las otras obligaciones tributarias por no
tent:r las caractersticas que ' son propias de aqullas. Esta
111 Vase Oi .. nnini, 11 COt'IC'!/to di ta!Ul, cit.; Janch, Concetto
di tasu, etc .. cit., y dem autores all citadOl.
U V';a, e Giannini, 11 rapporto, cit., plg. 16, Y .utOTH por l cit.d,".
113 81umen!lein, Schwei%. Steuerrecht, cit., 1, pli&, 169; La c-un """
diritto triburario ... iuero. Rimll di Diritto Finaruiarlo a Sdenu delle Fi-
n.nze, 1939, 1. pig. 362 y .ie.
H Giannini. 11 rtfpporto, cit., pg. 1.54; "t" autor, mi .. ntTlI.!I .finn. que
c;.alquier ,tuacin de hecho puede, en principio, ..,r :msceptible de imposi-
c.on: al""'" que en ,,1 E,tado mod .. mo. ,in .. mbtneo, las .muaciones que SO"
eleg.d pOT el le,isladOT ..... d. naturaleza econ6mica y demuHtran capacidad
tontribut ....
" Mayer, Deubche. l'tf ..... al1un4n-echt. 3' edic . 1914, pia:'. 316.
84
:f

t
,.

definicin formalista y negativa es tambin la definicin
legal del derecho impositivo alemn.
lI
'
Esta manera de ver nos parece contraria a la reali-
dad del derecho impositivo y dogmticamente inadecuada.
En el mundo concreto en qut: ningn -Estado
crea impuestos cuyo presupuesto de ht:cho consista. por
ejemplo, en ser inteligentes o estpidos, o ser rubioS mo-'
renos, tener la nariz griega o aguilea, las piernas derechas
o torcidas. N o decimos que el Estado deba o no cobrar
puestos segn estos criterios caprichosos; slo decimos que
ningn .Estado, por 10 que resulta del derecho positivo, obra
de tal manera, decimos que hay un criterio segn el cual
los legisladores eligen los hechos imponibles, y que los im-
puestos no se cobran segn el capricho de legisladort:s pro-
vistos de fantasa.
Todas las situaciones y todos los hechos a los cuale.o;
est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva
tienen como caracteristica la de presentar un estado o un
movimiento de riqueza; .esto se comprueba con el anlisis
inductivo del derecho positivo y corresponde al criterio
nanciero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones que indican una capacidad
contributiva. Es cierto que el Estado por su poder de im-
perio, podra exigir impuestos en base a cualquier presu-
" El I 1 d. la (lefina .1 Impuesto como ....
prest.cin en dinero, mstantnea o puidica, que no representa una contra-
prestacin por una pr".tadn especial, Y qoe una entidad jurdi.,. Impone, para
obtena{ entradas. todOl aqueU," pira 101 cuales se verifica el )){e$Upuesto al
tua) la 1.,. vincula la obligacl6n da prerl.u". Esta definicin, liter.riament
e
bastante mala tambin an el Idioma wiclnlll, h. sido objeto da crtica "pa-
c\almente por Nawia*y, Steuerrechtliche Qrundlr."''', cito, pg. 23 Y .i,.
85
puesto de hecho, por caprichoso que fuera. Pero el Estado,
afortunadamente no hace as.
En efecto, si te6ricamente, es decir, a priori, prescin-
,diendo de las leyes positivas, nos preguntamos cules. son
los criterios que pueden ser elegidos para someter los con-
tribuyentes a tributos y que son adecuados para el
Estado logre su propsito, no encontramos sino tres gran-
des categoras: someter a tributo a los que reciben un ser-
vicio del Estado; a los que reciben una ventaja u ocasio-
nan un gasto, o a los que poseen la capacidad de pagar, o
capacidad contributiva. Siempre dentro del terreno te6ri ..
ca podemos distinguir tres categonas de tributos: los que
corresponden al primer principio (tasas), al segundo (con-
tribuciones) y al tercero (impuestos).
El criterio terico que hemos atribuido a una forma
de tributacin llamada impuesto halla una primera con-
firmacin inductiva en la norma constitucional, contenida
en los derechos positivos de casi todos los Estados moder-
nos, de que el Estado puede imponer tributos a los sbdi-
tos en proporcin a sus riquezas. Cualquiera sea el valor
jurdico de este principio, especialmente en las constitu-
ciones elsticas,DT su significado no puede ser sino la atri- .
bucin del poder impositivo bajo este criterio; imposicin
segn la capacidad contributiva, dejando al legislador la
tarea de decidir cmo y cundo y en qu medida los con-
tribuyentes presentan capacidad contributiva.
u
'1 Se rujo, 1X'I" ejearplo, que It!te principio conltitucion.l no
un-. verd.der. norm. jttrwa, rino .. lamente tmtI .firDIAcin d. principio:
Gienmi, op. dt .. pie. 5.
'8 V'" nuestra om Princip; per delle t_ di H4;nro,
P.do ..... Cedam, 1937, P_II:. 14 Y ';11-
86

Es til, sin embargo, precisar los requisitOs esenciales
de la capacidad contributiva. En efecto, hallando en el
anlisis inductivo de las nonnas tributarias positivas estos
requisitos, podremos as identificar los tributos concretos
con la forma de tributo que, tericamente, hemos dicho
corresponde al principio de la capacidad contributiva, esto
es el unpuesto ..
Qu es la capacidad contributiva,? Es la potenciali-
dad de contribuir a los gastos pblicos que el legislador
atribuye al. sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de una riqueza en posesin de una persona o en
movimiento entre dos personas y graduacin de la obliga-
cin tributaria segn la magnitud de la capacidad contri-
butiva que el legislador le atribuye. Es tarea de la ciencia
de las finaru:as y de la poltica financiera la de establecer
el concepto de capacidad contributiva en base a detenru-
nados prespuestos tericos y, respectivamente, de indicar
a los legisladores cules situaciones de hecho deben ser ele-
gidas como sntoma de capacidad contributiva.
Desde el punto de vista estrictamente jurdico, basa-
do sobre el anlisis inductivo de las normas tributarias, se
comprueba que todos los presupuestos de hecho de los im-
puestos tienen naturaleza econmica en la forma de una
situaci6n o de un movimiento de riqueza y que las conse-
cuencias tributarias son medidas en funci6n de la magni-
t'.ld de esta riqueza. Caracterstica del impuesto es, pues,
la estrecha relacin existente entre el hecho imponible y
la unidad de medida a la cual se aplica la tasa de la obli-
gacin. La base sobre la cual se mide el impuesto es una
87
magnitud aplicada directamente al mismo objeto material
del hecho imponible."
Se puede comprobar as inductivamente que en el
impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin
tributaria con la capacidad contributiva indicada por el
hecho imponible.
Lo mismo se verifica para la contribuci6n o impuesto
especial, porque tambin para este tributo la obligacin
est vinculada con l.a ventaja particular derivante de una
obra "o de un gasto pblico; la magnitud sobre la cual se
mide la obligacin se aplica ms o menos directamente al
hecho que representa el beneficio particular del
yente. Cuando la aplicaci6n es ms directa la contribucin
se acerca ms al en el caso contrario es ms
recida a la tasa. En la tasa, en efecto, no hay esta relaci6n
entre base de medida de la obligaci6n y presupuesto de
hecho.
La aplicacin directa de la base de medida de la obli-
gaci6n al objeto del hecho imponible es una de las carac ..
teristicas del impuesto, que sirve, en caso de duda, para
distinguirlo de la tasa y de la contribuci6n, en los cuales
falta o es menos directa al correspondencia entre presu-
puesto de hecho y unidad de medida.
Joo
Esta caracterstica
" VU Inlr .. I 17.
100 Un .jemplo inte!"esant. d plle.d6n d. nt. critulo pe ... dlstiD-
lUir .1 impuHto de l. contrlbud6n a .1 tributo 1tObr 1 conaumo d. nllfu:
lDuch., "!leeS le afirma qu .. at. tributo .. lUla contrlbud6n porque l:(JfTft..
pond. al ben"lIcio qu" propleterio. d. ".hcuIOl reciben por le .<lmlnl ..
tred6n d. ",alidad; .in emboor,o, d .d 1 plUltO d. mta j...ndlc:o, ,,1 prHU-
puerto d" hecho d. le obllgacl6n par.e. .... aolam.nt 1 MdIo d ... adqul-
,ld6n d. !ti nllft. 1 l. unidad d" ftledid. 10m la cual " .plica .. obUpci6n
88


es una consecuencia de la caracterstica substancial y fun-
damental del hecho imponible: la de ser una situaci6n eco-
nmica reveladora de capacidad contributiva.
MuchOs autores admiten que la capacidad contribu-
tiva es un principio caracterstico del impuesto, de la mis-
ma manera que la prestacin de un servicio pblico y un
beneficio particular derivado de las obras o de los gastos
pblicos son respectivamente los principios caractersticos
de la tasa y de la contribucin.
10l
. Sin embargo, rechazan
este concepto en la definici6n del impuesto, que queda de-
finido de manera negativa, en cuanto no tiene las
rsticas propias de la tasa y de la contribuci6n.
Los inconvenientes de las definiciones negativas son
13 falta de criterio para caracterizar las formas de tributos
mixtos en los cuales la caracterstica de la tasa, por ejem-
plo, existe, pero es inadecuada para las
das tributarias que derivan del hecho imponible,JU y sobre
todo la falta de criterio para determinar el valor de la ' vo-
luntad privada para la creacin de la relacin jurdico im-
... por .jemplo, .1 litro o .1 ,-In. .. decir, '" un. mal"itod qua mide
.1 mimaD objeto lD.t.dal d.1 p,nupuasto d. hecho d ... oblipd6a..
Vice .., en la q ... loe de edifkiooo pilPil, por
"jemplo, en la Arr;entlna, por lo. benerlCio. del Mnicio d. alwnbrado y be-
nido d. le. callea, .1 PfHUpUfltO d" becbo que da nacimiento. la obll,aci6n
.. _1 ""Ido p6bllco en CUfltin. pero !ti unided. de medid .... ClIa .. apllce
al tributo ... 1 ... lor d. l. propied.d; hay, puea, un hiato enl:t<t .1 hecho Impo-
nibla y unld.d d. medida.
101 VtlH V. Priei, d. Droi, Firuuw:ier, Olard It
erier", HitO, poi,. 131; Ciannlm. op. cit., poc. 154; T._o, Principl, e!t ..
pi,. 174: Romano. Pr,'ncipi di D,.,il'o Ammini'tr.'"o. Milano, Soo:. Ed. Lomb ..
19110, p",. 317.
l O):! Via" Janch, Concatto di t_, cit.
89
positiva. Solamente la definicin del impuesto que tenga
en cuenta las caractersticas positivas del hecho imponible
puede eliminar estos inconvenientes.
Adducere inconviniens no es, sin embargo, criterio
para demostrar la exactitud de un concepto. Esta
nos parece comprobada, para la definicin del impuesto.
p.el examen de los hechos imponibles en todos los impues-
tos modernos de todos Jos pases ; como lo hemos puesto
en evidencia, el oamen del derecho positivo nos indica
claramente cul eS el criterio por el cual determinados he-
chos son elegidos como ocasin de impuestos, esto es, la
capacidad contributiva. Por qu, entonces, se rechaza es-
. te concepto en la definicin jurdica del impuesto? Acaso
falta mejor sistematizacin dogmtica de este concep-
to, para que los jurista; puedan aceptarlo.
El concepto de capacidad contributiva es, en efecto.
un concepto a priori para el derecho y los juristas, que de-
sean tener bien distinguido el estudio jurdico del impues-
to del estudio te6rico, pueden dudar de la posibilidad de .
introducir en la dogmtica jurdica un concepto apriors-
tico. Ya hemos puesto en evidencia, sin embargo, cul e!!
la diferencia entre el estudio del concepto de capacidad
contributiva por la ciencia de las finanzas y la aplicacin
que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.
Nos parece til, sin embargo, intentar una mejor sistema
tizacin de l en el derecho tributario, con referencia a
otros conceptos estudiados en la parte gtneral del derecho
privado y tambin del derecho pblico.
90

..
1
8. nORIA DE LA CAUSA JURIOlCA DEL HECHO IMPONIBLE
Hemos sostenido en otras ocasiones lOS y lo repetimos,
que la capacidad contributiva <:C:?nstituye lo que, con la ex-
tensin de un concepto ya elaborado y usado en el derecho
privado, aunque todava materia de discusi9nes y divergen
cias,11H se podra titular causa jurdica del impuest. Usan-
do este no atribuimos al concepto de capacidad
contributiva un que no tendra de. otra manera: ne-
gando la extensin del concepto de causa al impuesto, no
se puede negar que la capacidad contributiva sea el prin-
cipio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica
del hecho imponible, es, su naturaleza econmica.
Solamente la exigencia de dar una sistematizacin
dogmtica a los conceptos que se definen y la identidad de
posicin lgica entre el concepto de causa jurdica en el
derecho privado y en el derecho administrativo y el con-
cepto de capacidad contributiva, como asimismo el de con-
traprestacin de servicio y de ventaja derivada del gasto
pblico, que son los principios propios de la tasa y de la
contribucin, nos inducen a extender el concepto de causa
al derecho tributario. Y esto es as, aUnque, cronolgica-
mente, hemos llegado a este resultado por el camino con-
trario.
101 Jerech, Prmcipi ".,. r.ppliau.ione dell. t_ di re,i,""" cit.. pia:. 9
y ';11:.; note biblioa:n;fietO T"oro. Principi di diritto tribu/uio, Ri .. .ttI di
I);dtto Finuaierio Sd_ d.n. FiDanM, 1938, l, pill- 93.
104 En .1 ntudio bem .. p.-cindldo del .-en de tod ..
t.orin civiliruo .abno .1 CQDC:ePto d. al .... de los nel:OOOlo Y de t... oblla:e.
donH; bem ..... in citado aportunament 1 ... CUY. ' doctri
na. aeeptamoe .... II:Cm
91
Ha sido. en efecto, el impulso sugestivo dado por
ziotti a los estudios del derecho que nos puso,
desde el frente al problema que el mat::stro ha-
ba propuesto y al cual haDa dado una solucift: el proble ...
ma de la causa jurdica del impuesto. Estudiando la teora
de Griziotti 1.ee con los antecedentes que l haba puesto en
evidencia le7 y con los desarrollos hechos por sus
los, principalmente Vanoni les y Pugliese 1011 y las crticas
fonnuladas por otros hemos llegado a comp '
probar 10 siguiente:
Si buscamos la causa, en el sentido comn y no tc ...
106 ]arach, Principi pet r.pplic/Uione de/le t_ di ti,isi,o, cit. Ad-
vertimos, .in embargo, .1 lector- que .nuesU. teor. ha lufrido de,de entonCM
. Iguna modific.cin; l. 1mb importante"" que atribuimo, la causa del tributo
no al acto administr.tivo d. imposici/,n, linO al pU'lupU"'"tO de hecho; heme.
ali tenido en cuenta la critica ronnulada contra nueltra teora primitiva por-
Gannini en 'u nota bibliogr'Cica nue,tra obr. citada en Rivilta luliana di
Diritto FinanJ:illrio, 1937; vue, .in la contestacin a Hta crtica ..,
] .... ch, "'etodo e ,iroItllti _110 ,tudio dene imposte di ""islo, en Diritto
Pratiea Tributaria, 1938, n9 :2.
1<M1 Ormotti, L'imposition lillCale de, .!tran,erl, Recueil de Coun de
rAcademie de IKoit lnttmationeol da La Haye, Pari ... Sirey, 19:27; P,ineipi di
PoJitica, Di,itto e S"ien:ra de1l0 FirumJ:fl, cit., p'g. Y rig.
leT Rtnelletti, Natu,a ,iurwic. dell'impo6i/l, Munidpio italiano. 1898,
piga. 8 y
108 V.noni, Nlltura e inte,pratuiOllff deIle leUi t,ibutainl, d., 88
loe PugliHff, La
d""";, Pado.,., c.d.am,
dt., pig. 98 Y ,ig.
in/lnJ:a lH1 j _o; compiti eJ:tr/lli""ali _,ti Stal/ aro-
193:2, pg. 71 Y lig. btituJ:ioni di DiriUo Fma.raiario,
U\) Scoca, Su/l. CIIwe ,iuridia de/rimpo&t., Rivirta di Dlritto
boco, 1932, t, pig. 650 Y ,ig. ; Tesoro, Prinapi, cit., pg. 17:2; Di Paolo,
"Ilusa ,iuridiClf delrimposta nello Staro fll1a!tll, y Nuo"e "onside,uione 1Ul111
CIIUSI ,iwwica deU'impo&ta nello Stlllo t.",;!ta, Rivirte di Politica Economica,
1936, fasc. VI y XII; cont,. e1tos ltimos vaMl nuertra note bibli".
griliea en Rivi.ta di Diritto Finantiuio e ScienLII delle Fin.nze, 1937, 1,
92

nico-jurdico, de la obligacin de pago del impuesto, y en
esta forma est planteado originariamente el problema de
la causa por Griziotti,11l podemos remontar causa en
causa, hasta a la causa primera de todo: se paga el
puesto porque se verifica el presupuesto de hecho que la
ley ha previsto (es ste el' concepto de causa del impuesto
en el cual se detienen algunos escritores); 112 se paga. pues.
porque la ley as manda (es ste un concepto de causa del
impuesto, que constituye una confusin con el concepto
de fuente de la obligacin, que, sin embargo, ha sido
tado por algunos eminentes escritores); 1tS la ley manda,
. .
porque el Estado tiene el poder de imperio, que le
mite hacerlo mediante la ley (en el poder de imperio
siste, pus, segn otros autores, la. causa del impuesto) 1H
Y porque tiene la necesidad de procurarse los medios pe7'
cuniarios para satisfacer sus finalidades! m el Estado tiene
poder de imperio, porque. ", tiene la necesidad de procurar-
se medios pecuniarios porque ... Evidentemente, remontan-
do la eScalera de los "por qu" se llega pronto fuera del cam-
po del derecho tributario, para entrar en el constitucional, y
pg. :;Z3; Giannini. II cit., pIg. Entre 101 eKritOl que lIeg.n a con-
negativas a la nistenci. de una CIIUN del impuesto, el m ....
jor es segur.mente el de Blumfmltein, La CIIula nol dl,itlo tribUtario nissetO.
Rivista di Diritto Finansierio e Sd.nn dene Finan_, 1939, 1. poig. 355.
111 GriJ:iotti, obras citadas en la nota 106.
112 Scoc:a y Te",ro, oms dtadas en la note 110; valff recientemente
la de Oiuli.n; Fonrouge, A,,'eproyedo de Ct/ilo Buen", Ai-
ru. 194:2, pg. 395, nota
113 Gillnnini, 11 rapporto, cit .. pg. 46.
IH Bbmenrtein, Se1rweiJ:. Steuerrechl, cit., l, plg. 2.
115 Blumenstein, op. Y loe. cit. en l. nOll preeedente; vase tambin
Vanonl, Natu,. e cit., p'g. 99 Y sil.
93
pronto se sale del derecho. en general entrando en la
culacin metafsica y, lo que ms importa, metajurdica,
de las razones de la existencia del Estado, de su poder y de
sus necesidades.
La causa jurdica del al contrario,
o no puede ser buscada sino en la causa prxima entre las
innumerables causas, en la causa Que es inmanente en el
mismo hecho jurdico de la relacin tributaria y explica su
naturaleza y sus caractersticas.
En el derecho privado, a nuestro parecer, pasa lo
mismo; la causa jurdica no puede ser buscada en una
quiera de las causas, en el sentido comn, del negocio
dico. sino en la causa prxima; de otra manera se sale del
terreno del derecho, para penetrar en las especulaciones
psicol6gicas y metafsicas sobre las causas primeras y los
mviles absolutos del obrar humano.
Por otro lado, no nos parece suficiente detenemos en
el presupuesto de hecho de la relaci6n. considerando a ste
como causa jurdica. El presupuesto de hecho de la
ci6n jurdica es tambin una causa en el sentido lgico, co-
mn; pero identificar la causa con el hecho imponible,
como 10 hacen algunos autores,m significa eludir el mismo
concepto de causa que se busca. Como en el derecho
vado los titulados anticausalistas dicen que buscar la causa
del contrato o en general del negocio significa buscar el
cuarto lado de un tringulo ya fonnado 111 y que, por
11' v .... nob 112. La identificacin d, la cau .. con ,1 Mcho lmpoZlt-
bit " eriteed, t.mbin por Gi.Ionnini. 11 r,pporto, clt., P'I- 46, noh 68.
liT Gi01'ci. .. ioni. critica.do po!' Levl: Vh .. Gr'iotti, al
roncetto di eauu ,..1 diritto U,..n.iu;o, Rimtll. di Diritto Scilll_ .
94
es suficiente limitarse a los otros elementos universalmente
admitidos del negocio, as en el derecho tributario identi-
ficar la causa con el hecho imponiple renunciar a'
ir ins lejos de los unnimemente reconocidos
como detenninantes de la relacin tributaria. Como si en
derecho privado se pretendiera identificar la causa con la
voluntad o con el objeto del negocio. Sin entrar en la
finicin del concepto de causa ya puede sentarse de ante-
mano el principio: o negar el concepto de causa o ir ms
all del simple presupuesto de hecho.
En efecto, la introduccin del concepto de causa en
todas las ramas del derecho significa una superacin de
los simples presupuestos de hecho de las relaciones
cas; es esta superacin que tenemos que analizar en el de-
recho privado, pa.ra comprobar su aplicabilidad en el dere-
cho tributario.
Nes parece que en el derecho privado la causa del ne-
gocio jurdico representa el puente entre la voluntad
vado que crea o que destruye una relacin jurdica y la
voluntad de la ley que reconoce a la voluntad privada este
poder. La causa, en efecto, es la circunstancia objetiva que
la ley considera como razn necesaria y suficiente para re-
conocer como productiva de efectos jurdicos a la voluntad
privada. En cuanto se trate de obligaciones. la causa re-
presenta) entonces, la razn por la cual la ley reconcxe el
poder de la voluntad privada de obligaciones.
Cul es esta circunstancia, razn necesaria y sufi.
--
d.lI, Finllrue, 1939, J, pi,_ 380, quiMl rerutr\l un escrito d. Ltvl 110m 1 tllD';
lAvi, r.. tonetion d. J.. c.vM d_ ,.. act ... juridiqUe7, Rrf'UI
d. la tbori. du droit, 1939, P''" 323-4.
95
dente de la tutela acordada por el derecho objetivo a la
manifestacin de voluntad de las partes? Dnde hay que
buscar esta razn, en la ley o en el Es, pues, la
causa un concepto subjetivo u objetivo? Se sabe que a es-
tas preguntas corresponden diferentes teoras de la causa
de los negocios.
11I
Respondiendo a la primera, nos parece que hay que
partir del principio fundamental del derecho privado, por
el cual la ley reconoce a los particulares el poder de crear
relaciones jurdicas mediante declaraciones o
nes , de voluntad, protegiendo estas relaciones con el
rato del derecho objetivo. Este poder creador de la
tal est sometido a algunas limitaciones: debe en primer
lugar existir una efectiva finalidad econmica o social, el
objeto emprico de la manifestacin de voluntad. es decir,
la econmica o social que por virtud de la tutela
jurdica de los efectos queridos por las partes y de los
tos que la ley misma agrega a ellos, se volver relacin
rdica; en segundo lugar, esta relacin econmica o social
debe ser lcita, esto es, no ser contraria a ninguna norma
prohibitiva del derecho.
m
118 Se&n nOl-Otroa, cocno VfietDot luelo. el concepto ... bjetivo de eau.a,
.. deeir, el mceplo que identifica la eeuu. c:on la finalidad de tu .. Y el
eoneepto objetivo. que ... en le Qua mil bien la 'l'oltmted de la ley erat ..
que l. de te. partes, .ac.n la aspTnlbn de Bonfente, DO .oro .ino dOll aspectot
d. UII rndmO eoncepto; no nht:e, a nuemo ,.,..:.. un e<meepto de CllUIa que
... absolutamente lubjetlvo o absolutamente objetivo. .mo un q ....
in. de c:onuin entre la de tu partet y la volUntad de te ley.
V ...... in embat"go, mil detallildament n .1 tezto.
11' .. tos c<meaptot l. eaUllo del mrcocio es la eaun Ikit_ de qua
hablan mueha, ley" positivas, con una termino,"",. qua nOl parece incorrecta.
A nuntro parllCel", UD nelodo o no ti_ ea""",; cuando ... dictr
96

,
En cuanto exista la relacin econmica o social y sta
sea lcita, la ley concede la tutela jurdica a la manifesta-
cin de voluntad La causa jurdica negocio. es decir, la
circunstancia,' raz6n necesaria y suficiente de la tutela de
la manifestacin de voluntad, es, pues, la finalidad econ
w
.mica o social lcita de la manifestacin de o si se
prefiere/
2IO
el inters perseguido por las partes en cuanto
lcito.
A la segunda pregunta se puede ahora contestar que
la causa se encuentra al mismo tiempo en la ley, porque
es la razn, que se halla en el derecho objetivo, de la
diciclad del negocio, y en la voluntad, porque es la finali -
dad o el inters, que en cuanto lcito, es suficiente para
tificar frente al derecho objetivo la tutela jurdica de la
manifestacin de voluntad.
Es, pues, el concepto de causa del negocio un concep-
to subjetivo u objetivo? Segn lo que hemos dicho antes,
no existe raz6n de disputa entre teoras subjetivas 1%1 y
que tiene ea ..... no lidta lignifia. que no tiene eaUUI Le p.labra "CIIUsa" usad.
en let teItos legale. es, pu .... , linnimo de finalidad no Idt . Ve .. sobr.
..te punto Jaradlo Prjncipi Pf" r.pplica.ion. d.l,. talla di re,dro,
12, nota 3
120 <:'melutti. Teot"ia le_rala del ,.ato, P.dova. Cedam, 1933. pi e.
151; 1Avi,JlJlitu.ioni di TeMia ,.".rale d.l diritto. p.dova, C"-.m, 1935, 11.
"'Po 15l Y 155.
Itl La teora ... bjeth. de la eau .. niq. que "t ... puada .pI.ur al
nelocio, .ne> .olamente a let obliCeden,"; .. C.pitant, De la CIRI.w 0'9. <lbfj
,.tion.. Perl., DaUoz, 1930; ..,. .... sin Mnber'lO. un. concepc::ibn .bsolutament
I'IIbjeti ... d. la causa de 101 .ctOl jurldicOI en Jonerand, E";' de tlolqie
jUTidique: Jea mobiJe. d-= le .eI .. e juridiquea d. droit pr", 192a.
Tunbin CovieUo, Manual. di Diritto C"., Id. 1929, p'e. 512 y .1, ..
derlDl> la aUla eomo la finalidad del necoeio, paro entiende te lund6n del nII-
IOdo en fU eonjunto, no la finalidad .. d. 1 .. ptlrt ...
97
ras objetivas 1ft de la causa. Si la causa representa, como)
hemos el puente lgico entre la voluntad de las
tes y la voluntad de la ley, hay, en el concepto de causa
que aceptamos, el concepto de Bonfante W oe la causa
mo voluntad de la ley frente a la voluntad privada, el
significado objetivo de funcip econmico-social del
cio m de circunstancia que justifica el negocio frente al
derecho objetivo,m. de inters de las partes,m y tambin
el subjetivo. porque esta razn, esta circunstancia consiste
en la finalidad emprica,m en el ltimo mvil de 1m par-
tes, que la ley reconoce como suficiente para justificar los
efectos creadores de la voluntad.
Segn este concepto de causa, que vincula la volun-
tad con la ley, no hay quien no vea que en el derecho pri-
vado el concepto de causa no est lejos del concepto de
ratio leAis, relativa a la materia de los negocios. Se puede
afirmar que el concepto de causa introduce en la misma
dogmtica del derecho privado las consideraciones sobre
las finalidades de la ley, es decir, los criterios que inspiran
la titulada" Interesse.njurisprudenz" (jurisprudencia de los
Vose, por ejemplo. Dusi, lstitu.iani di diritto mile, Torina, 1929,1.
pil. 144; FelTllra, Sul amoetlo d .. ; _Iosi .. tntti, Rivist. di Diritto Cornmer
d,le, 19Q4, 1, p'lP. 281-290; De Ru"ero, '-tilusiani di Diritto C"'il., 3' ed ..
1929, P';C. 612 y .ig.; Ahmi, IntQNlO el c.ottOHli di eIIUA ,iuridice. Ue,iti-
miti., ClCCe,"o di potere, Milano. Giuffr, 1934; Levi, op. Y loe. cit.
Banf.nte, l,titulian; di tomanQ" Milano. VaUudi, 1925,
pac. 82.
De Runie.-o, op. y Joe. cit.; Coviello, op. y loe. cit.
1!5 Jarach, Principi per r.pplicasione delJ. te_ di re,inro, tit., P'I. 10.
121 C.meluui, op. y loe. cit.
1:1 Le fin.lid.d unprica, el ltimo m6vi.1 de 1 .. perte'l, ei, en .recto,
.1 de realizar, d. dar necimlento , la rel.ci6n econ6mico-jufdiu que conut-
tuye la funcin propl' del necocio, o 1 .. la cau ... n Mntido obj-etlvo.
98

intereses); mediante esta conceptualizacin eUos se
ven criterios de "Begrillsjurisprudenz" (jurisprudencia de
los conceptos). El concepto de causa de los negocios se po-
dra, pues, titular:concepto dogmtico;.substancial. frente a
los dogmtico-formales que son los nicos admitidos por
los anticausalistas y que parecieron insuficientes a muchos
en el moderno derecho latino y tambin en el alemn y co-
mo tradicionalmente lo son en el derecho anglo_sajn.
128
Anlogos conceptos y razonamientos podran valer
para la causa de los actos administrativos.
1
:O
Ahora bien, a nuestro parecer 10 mismo vale tambin
para el derecho tributario. La causa del tributo es la cir-
cunstancia o el criterio que la ley asume como razn nece-
saria y suficiente para justificar que del verificarse de un
determinado presupuesto de hecho derive la obligacin
butaria. Como en el derecho privado esta razn debe ser
buscada en la voluntad de las porque la voluntad
es el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el naci-
miento de la obligacin, as en el derecho tributario esta
128 En el derecbo .lem'n no se conoce el concepto de c.us. del n.,co-
do jurdico. .ino solamente el de esUIS de l. uanJerende p.trimonial: vas.
propsito Enneccerut, d ... bitrpr/ichen Recht!J, 1923, Schuldrecht,
A 440; c:reema. que .1 concepto de c.UIS de l. transferendA petrimonial pueda
induirn en el concepto de C.UI. que hema. .cor;ido. y que M refiere no
.1 nelado jurdico, ,ino tembill. .1 .eto jurdico en generel J heste el het:ho
judI(:o; nt. 1"" ..... lizecln del concepto de c.usa na. perece que vuelva con-
c.ptu.l la tltul.da lntereuenjuri,pruden.; l. fundn del concepto de ClUS. el,
pun, l. de tr.nsformar l. jurlrprudenc:ia de los intere,e, en une jurispruden-
d. d. conceptos.
12$ VD" Jar.eh, Ptincipi per repplic:.azione del/e u_ di re,istro, cit.,
pic. 11 y lil-
99
razn debe ser ouscada en el presupaesto de hecho al cual
la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.i'o
La causa ?OS parece el elemento caracterstico del pre-
sup:Jesto de hecho de la obligacin tributaria, el criterio
segn el cual se los diferentes tributos, la razn
ltima y aparente por la cual Un hecho de la vida es to-
mado como presupuesto de obligacin tributaria. Como la
causa es el concepto que introducir en la dogm-
tica del derecho privado y del derecho administrativo con-
, 130 Resulta de 10 dicho en el teIto que e:ll1.endemox el concepto de c.u..
n.c solo a los negociOil jurdicos, .ino t.mbl"n a IO!II htN;hoa jurdicos. En par-
tlcubr afirmacin de que la eaulI del tributo debe ser reladonada ron el
presupuesto de becho de la obligadn est en contradiedn eOft nunto pre-
cedente opinin e:rpresada en la obra dtada en la nota anterior seln la cual
la causa del tributo ae buscaba en el acto adminiltrativo de 'determinacl6n
El cambio de opinin es debido en primer trmino la aceruda crtica
Giannini en m nota bibllognfica sobre nuesllo trabajo en R .. sta Italiana
de DJTitto Fnanziario. 1937; en ti-rmino a Una mayor profundizacin
del estudio del acto de determinacin, a l cu . .! no atribuimos naturaleu admi-
sino jurisdiccional, y que no tiene efiucia constitutiva, lino decl.
ratlva: en tercer trmino. 11 drcuD!tanda de qua ha,. tTibutO!ll pllTa. 101 c:ua-
el acto de determin"c:in no as indispenuble, .ieudo la oblipc:in lu,cep-
tIbie de cumplimient o directo par parte del obligado, para 101 cuales,
la c:.aus.; no puede atribuirae lino al hecho imponible, '
. La enensin del concepto da CIUsa a todos lO'! hechO'! juridicOll no es,
1m embargo, una revoluci6n con respecto de la doctrina dominante lino m
bien una Itmeralizacin " La ..
. concep u.a causa del negOCIo sa ref,ere a l nego-
0::.10 en cuanto &te es el presupuesto de hecho de o.ma obligacin, no en cuan_
to negocio; al reconocimiento del poder creador de la 'Yoluntad detennina
tan slo la5 caracterstica, propias de la cau!a del negocio, pero no es 141 c:i.1'>
cunstancia que da lugar al mismo concepto genera l de causa, Me parece evi-
dente que esta generalizacin conc"Ptual de la causa para tOOO!ll IIHI
puestos de obli"ac:iones resuelve la oposicin actualmente e..",i,tente en la do.:-
triT1a civilista .. ntre los que sostienen que le debe habbr de una causa de 101
negocios ju,idkos y IO!II que. como Capita:'!.t, op. cit., que hay una caU:ta
de la. obligac:ionft y que la causa de 10'1 negocios un. upresin .in
100
f

sideraciones de carcter substancial y no solamente 'for-
mat, que permite transformar en criterios de Begriffsjuris- _
prudenz sobre las funciones de los institu-
tos jurdicos y sobre las finalidades de la ley, que, segn
los crticos del mtodo de la lnteressenjurisprudenz, quedan
fuera del derecho, as lo permite tambin en el
butario. Aqu tambin representa la conexin, el vnculo
entre presupuesto de hecho y ley como en el derecho pri-
vado entre voluntad y ley.
Algunos autores, aunque partidarios del concepto de
causa en el derecho tributario, han sostenido que, si ste
usa el concepto de causa, necesariamente debe hacerlo de
otra manera que el derecho privado.
1St
Esta afirmacin no
es Es evidente que si de una rama particular del
derecho queremos trasladar un concepto a otra rama, hay
que sacarle en primer trmino todo 10 que depende de la
naturaleza especfica de la materia particular, tratar de
buscar el concepto genrico no vinculado a las caracters-
ticas de la rama particular. Descendiendo despus a ]a otra
rama del derecho hay que adaptar al concepto genrico las
otras caractersticas derivadas de la naturaleza especfica
de sta. En el concepto de causa del derecho privado no
hay que buscar las caractersticas derivadas del reconoci-
miento de la voluntad privada como fuente, como creadora
de relaciones jurdicas, sino la funcin de conexin entre
131 Bhlu, La C8USoII nel dtilto tribut.rio tedesro. R'Yista di
Diritto Finanziario e Sdenl'a de]]e Finanze, 1939, l. pi&. :14. Blumenstein. r...
caUNI nel diritto tribut/lrio svozzeto. cit., afirma qU<lll IOlamente ha, una
la entre al concepto d. causa del dueo::ho civil, el eoneepto de cauu en al
derecho
101
voluntad, esto es, presupuesto de hecho, y ley. Que al pre-
supuesto de hecho de la relacin privada sea reconocido un
poder creador, es dec:ir1 la naturaleza de fuente de la rela-
cin, es la peculiaridad de la relacin de privada.
que no puede ni debe ser trasladada al concepto de causa
de la relacin tributaria.
En sta vale, como hemos dicho, el principio opuesto,
de no reconocer valor de fuente, valor de" generadora de la
obligacin, a la voluntad de fas partes. El presupuesto es
simple presupuesto; sin embargo, es aplicable el concepto
de causa como puente entre el presupuesto y la ley, es de ...
cir, como razn por la cual la ley asume hechos de una
determinada naturaleza como presupuesto de las .relacio ...
nes tributarias.
En la obligacin de tasa esta razn es la contrapres-
tacin de un servicio administrativo; en la contribucin es
la ventaja econmica que el particular recibe de un gasto
o de una obra pblica.
En la relacin impositiva el criterio justificativo, la
razn ltima por la cual la ley toma un hecho de la vida
como presupuesto una obligacin tributaria es la capa-
cidad contributiva. sta, en efecto, es la nica razn que
explica la existencia como presupuestos de obligaciones tri-
butarias de hechos parentemente diferentes, pero todos
con la comn naturaleza econmica; es la nica razn que
explica la graduacin del impuesto segn la magnitud eco-
nmica del presupuesto de hecho; es el nico concepto que
representa un puente entre la ley y el hecho imponible.
Por esto nos parece que se puede identificar el concepto de
102
I
I

capacidad contributiva con el de causa judica del im-
puesto.
9. CRITICA DE LA TEORA DE LA. CAUSA DE GRlZIOTTI
. Contra la tesis aqu sostenida, de que la caractersQca
del hecho es la naturaleza econmica en relacin
con el principio de la capacidad contributiva, y' la
sistematizacin dogmtica que hemos intentado, aSlmllan-:-
do el concepto de capacidad contributiva al de causa
dica del hecho imponible, algunas substanciales objeciones
han sido hechas expresamente o pueden deducirse de las
doctrinas sostenidas por otros escritores. .
Fue como bien se sabe, el profesor Griziotti el pn ...
mero atribuy importancia y posicin preeminente, en
el derecho impositivo, al concepto de causa jurdica
impuesto. Despus de haber definido como causa la
cipaci6n del contribuyente en las ventajas y
ticulares que derivan de la actividad y de la
misma del Estado,13:t ms tarde, aceptando con la ...
vidad y la modestia propias del gran maestro Jos cnticas
Y
las ideas manifestadas por quien aqu escribe, entonces
o di F
O
de la
su discpulo y colaborador el Istituto fianza
Universidad de Pavia, modific la teora
sostenida: introduciendo nuestro concepto .de capaCldad
contributiva, que l mismo ya haba profundiZado
punto de vista de la ciencia de las finanzas, en la dehruclOn
't ,g
de causa. del impues o.
J.U GrUiottl, L'impmition Ii-r. d .. cit.; Principii di Poli-
tica. Diritto Sa.nu d.U. Fi".,.., cit. . .
:PI J .... ch, Principi pet r.ppli<;uione d.ll. t_ dI""""" aL
103
La causa qued as definida, segn Griziotti,tllf como
la capacidad contributiva, en ,cuanto sntQm8 de la partici-
paci6n del contribuyente en las ventajas generales y
ticulares derivadas de la actividad y de la existencia del
Estado.
La nueva teora .de Griziotti, que 'parcialmente acepta
la nuestra, como l mismo tuvo la bondad de declarar,na
se acerca as a la expresada mucho tiempo antes por Ra-
nelletti}U Este autor, en efecto, haba puesto en eviqencia
una doble causa de la obligacin impositiva; una general,
que consiste en la participacin en las ventajas derivadas
de la actividad del Estado; y una particular, es decir, la
posesin de un determinado rdito.
La nueva teora de Griziotti, sin embargo, se distin-
gue de la Ranelletti tanto porque acertadamente habla de
capacidad contributiva y no de posesin de un rdito, pues
sta representa ms bien el hecho imponible que la causa,
cuanto porque rene con un estrecho vnculo la causa ge-
neral. participacin en las ventajas derivadas de la activi-
dad del Estado, y la causa particular, capacidad 'contribu-
tiva. Desde este' punto de vista, adhiere ms bien a
letti antes que a Griziotti, Pugliese, el cual, aceptando
nuestra teora de la capacidad contributiva como causa
prxima del impuesto, mantiene el primitivo concepto de
Griziotti, como causa remota,tI.'
114 Griziotti, R.II ioni di Di,tto poIiliu, ec:onomia
lillnla, P .... ;., T"' ..... , 1936, p'p. 1718.
113 Qriottl, 01'. y loe:. cit ..... nota pnced ... t ..
na Ran.n.ttl, N.tura turidiu delrimpoet .. cit.
liT Pu,II_, l.tltraiotti, .at.. pAlo loo.
104
Cabe observar que otros escritores como Trotabas tu
y Bhler lit adhieren tambin al concepto de capacidad
contributiva como causa. de la obligati6n impositiva.
l
'"
Ahora bien, recientemente Griziotti insiste sobre Ja
necesidad de tender un puente lgico entre causa primera
. .
o remota y 'Causa ltima o inmediata, pues de otra ma-
nera, l escribe, tendran razn sea Jarach, quien se limita
a la causa ltima, sean los otros Scoca, y nosotros
agregarlamos tambin todos los escritores alemanes que no '
conocen el problema de la causa y se limitan al hecho impo-
.oible y al mismo Ranelletti, cuya causa ltima es ms bien
el hecho imponible y no la capacidad contributiva !tl) que
UI; Troteb." Lapplic..ione teora dalla e..u.u nel driUo Nl!'>-
zaoo, Rivina di Dirltto Finan.ierlo e delle Fnanu, 1937, 1, >jI. 34
y air. y .., p.ielm .... t. en pi,. 43i aplciUment. afirme.: "Est. d.r.
nidn (la nuestra), presente la cause como vinculo que une 1m .la!nentOt
d. heel!.o de une ai t uadon la ,.tio le,i ... El!.. C:oMuee muy ..:ertadament.,
en materie flnanciara, a prnenUlr I:OfTlO causa de los .. aopecidad
c:onuibuti .... ".
U. Bhl." Le e..u.. ti.idice, cit., plo 24. Est utor d. ... MI estu-
dio una amplie aplicacion .1 concepto de cause como handamento de la lnt ....
pr.tadon econ6mlc. carec:terstlca del derecho impositivo, -an loa milmot
CTit..w. que nOlotroe J' hebamOll watenido en nuertro libro Prindpi par 'appli-
euione d.lI. t_ d r.,zrro, pera 101 impUfltos a l ttander.nciaa y .n
nu..,tta nota da COI"It.nuto eeonomic:o
nelfinterp",/uioM delle leUi d'impo.ta, Rivina di Dirltto Fina=iario a Sci.n-
_ d.lI. Finen .. , 1937, U, pilo 54, mil ... ,_.1 par. todo.
V.remo. lu .. o an .1 texto m'. det.nidamente 101 vincule, conceptu. l., entre
C&1lM d.1 Impunto e Int.rpretacin eeon6miu de te. bnpOIIitive.
140 Detpu& d. 1 .. u-plicacioo.., d.da. en .1 '1 an la nota 130,
ereemo. poelbl. UMJ" l rprni6n caID. d. la obli"acin impoeltiv. o CRUta d.1
knpunto .ln temor de equlvoaomo..
141 Ran.neni, op. cit., afirma, en efecto, que .. eaul' ltima n la po.
In de UD rdito; " .... ident. <lue uta CQnstituya .1 heello imponible, DO la
totItrlbutiv. <lUto _ W c:aUM.
105
dejan de lado la causa ltima y se limitan a la simple cir
cunstancia de hecho, a la cual la ley vincula la obligacin
impositiva y consideran el impuesto como una obligacin
sin presupuestos que la justifiquen,m
La crtica de Griziotti est en realidad dirigida a la
. distincin de Ranelletti y solamente de manera implcita
se critica tambin la opinin nuestra de considerar nica
mente, en un anlisis jurdico del impuesto, la causa l.
tima. Esta critica .implcita se compone de dos tesis. La
primera, de que no es suficiente limitarse a la capacidad
contributiva, como fundamento del impuesto; la otra de
que, si uno se limita a la capacidad contributiva, lo mismo
valdra hacer como Tesoro, Scoca y la mayora de los escri-
tores alemanes que se limitan al presupuesto de hecho, de ...
jando de lado cualquier anlisis de la naturalez:a substan-
cial, o segn la doctrina causalista
t
la investigacin sobre
la causa ltima del impuesto.
Prescindamos de tratar la conexin entre problema
de la naturaleza substancial del hecho imponible y pro;
blema de la causa del impuesto, porque de esto ya hemos
hablado ms arriba. Ya hemos afinnado, adems, que la
identificacin de la causa del impuesto con el presupuesto
de hecho, es decir, con el hecho imponible, equivale a re;
el concepto de causa, porque este concepto no
con su funcin caracter.stica, la de representar el
puente lgico la voluntad de la ley y la situacin de
hecho, de las cuales al mismo tiempo la relacin jurdica
deriva.
142 Gmiotti, lntorno .J oo ..... Uo di caun nel diritto finaruiario, cit.,
Piolo 373.
106
r.
Desde el punto de vista que ahora nos ocupa, quis-
ramos demostrar que la primera tesis de Griziotti, sea di;
cho con todo el respeto para el maestro, es inexacta, des'de
el punto de vista jurdico. Jurdicamente es .admisible y '
adems necesario indagar la naturaleza substancial del
presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria.
Esta investigacin de carcter substancial no es ajena a
las otras ramas del derecho; por el contrario, los ms pres;
tigiosos comercialistas lU han sostenido la necesidad para
el i.urista de conocer los institutos del derecho comercial
no slo desde el punto de vista formal, sino tambin desde
el punto de vista de la funcin substancial que eUos CUfO;.
plen en la vida social. Para el tributo esta investigacin
significa no limitarse a comprobar que para el" nacimiento
de la obligacin tributaria se necesita la realizacin de un
presupuesto de hecho, previsto en la ley, sino, sistemati;
zando' y sintetizando el examen de todos los presupuestos
legales, establecer el carcter comn propio de los presu-
puestos de las obligaciones impositivas, para deducir de
ste la naturaleza propia del instituto "impuesto" y
guirJo de otros institutos cuyos presupueStos poseen otro
carcter, como la tasa y la contribucin. Esta investigacin
es de carcter jurdico, porque se basa excJusivamente so-
bre el anlisis de los nonnas positivas de las leyes tributa-
ria, aun cuando identifica los resultados as obtenidos con
un principio o concepto, como el de capacidad contribu-
tiva, tomado a priori.
141 Studi di diritto c;Ommerew. in onore di c..... Vi .. ante,
Roma, Foro It.lI...." 1931, .01. 1; ",n" C.nwlutti, Sc:uoIa itali_
d.l diriuo. Ri't'in. di Diritto C .. U., 1936.
107
Se derencia, por el contrario, de esta investigacin
de derecho positivo la relativa a las razones de carcter
econmico, o filosfico, que pueden explicar pOr
el Estado ha preferido imponer tributos segn un cri-
terio antes que segn otro; es decir, por qu la capacidad
contributiva ha sido elegida como criterio de imposicin
y por ende por qu todos los pres..tpuestos de hecho de
los impuestos tienen la caracterstica de hechos econmicos,
manifestaciones de capacidad contributiva.
La investigacin jurdica se limita al .estudio de las
normas positivas y no indaga sobre las razones poltico ...
filos6ficas de stas; pero estudia la norma en todo su al ...
canee, no limitndqse al aspecto formal, sino abarcando la
substancia del instituto que ella disciplina. Las nicas jus ...
o razones de las normas que el pue ...
de indagar son las que estn contenidas en las f:lonnas mis-
mas; toda investigacin que vaya ms lejos de las normas
positivas, aun cuando intente buscar las razones de estas
normas, es necesariamente extrajurdica.
Cada ciencia est sujeta a una autolimitaci6n; la bs-
queda de las razones primeras, aunque sea para interpretar
mejor las normas positivas, est fuera del alcance de la
ciencia jurdica. ltsta se limita a la causa ltima, que es
inmanente en la norma misma. La ciencia del derecho tri-
butario puede y debe indagar sobre la naturaleza de los
presupuestos de hecho que el legislador ha elegido para la
creacin .de las relaciones tributarias, para entender y sis-
tematizar, pero debe limitarse a esto sin pretender descu-
brir las razones poltico-filosficas de esa elecci6n por par-
te legislador.
108
I
Esto, en 10 que se refiere a la primera tesis contenida
en la observacin de Griziotti, es decir, de que es insufi-
ciente limitarse a la capacidad causa ltima
de la obligaci6n impositiva, sin tender un puente lgico en-
tre sta y la participacin en las ventajas derivadas de la
actividad del Estada", causa primera, remota, del impuesto.
En lo que se refiere a la segunda tesis, esto es, de que si
uno se limita a la causa. ltima, lo mismo valdra hacer como
los escritores que prescinden tambin de sta confonnndo-
se con el presupuesto de hecho, sin analizar su naturaleza
substancial, ya hemos dicho implcitamente por qu esto
nos parece insuficiente. Buscar la causa de la obligacin
impositiva o tributaria en general no significa sino estudiar
ntegramente el presupuesto de hecho, no solamente su as-
pecto exterior, sino tambin su naturaleza ms profunda,
su caracterstica que es comn para cada especie de im-
puesto y que representa el puente entre la voluntad de la
ley y el presupuesto material de la obligaci6n. La natura-
leza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es
necesaria para definir y distinguir el impuesto de los ottos
tributos, de la misma manera que es necesaria y es usada
unnimemente en doctrina para definir la tasa y la con-
tribucin.
10. PRETENDIDA DIFERENCIA DE NATURALEZA Y DE CAUSA-
ENTRE IMPUESTOS PERSONALES E IMPERSONALES,
ENTRE DlRECT Y EXCISE TAXES, CRiTICA
Otra objecin fundamental est contenida, por ejem
pIo, en un reciente escrito del holands P. J. A. .
109
Adriani,Ut quien no cree que la capacidad contributiva sea
el fundamento de todps los impuestos, sino solamente de
los que l titula personales; mientras que de los otros el
fundamento sena la participacin en l vida social, o sea
en la vida del Estado. Objecin anloga, aunque necesa ...
riamente pOCO desarrollafia, est conterda en una nota
bibliogrfica de Buzzetti JtIi a una obra nuestra, en que
este autor afirma que "el concepto de capacidad contribu ...
tiva, extendido a todos los impuestos, resulta demasiado
dogmatizado, casi mortificado, frente a la realidad ms
dctil y variada". La misma objecin est tambin conte-
nida en un escrito del profesor Pugliese,l4t quien, 8rulque
ms recientemente haya aceptado el concepto de capaci-
dad contributiva como causa prxima" del impuesto,Uf
sostena que algunos impuestos modernos (los impuestos
sobre el rdito de las sociedades' comerciales, por ejemplO,
y los impuestos sobre la renta bruta, es decir, sobre la cifra
de los negocios) no pueden ser referidos al principio de la
capacidad contributiva. Esta objecin est, adems, impl.-
cita en la distincin propia del derecho impositivo norte-
americano entre direct taxes y excise tLUes. Los primeros
impuestoS son los que tienen en cuenta el principio de la
tH Adriani, lA o;:.IU$& ,iurKlica deUe impoata, Rivitta di Diritto
siario e Seienu delle FinaDse, 1942, l.
10M! Bu.zetti, not.. bibliO&r_flea da Jaradlo Princip; per rapplio;:azio,..
del1e ta_ di re,i.tro, Rivbt.a di Dirltto Firuinziario -. Seieru:a dalle Finanza,
1937, I. p-r. 130.
ue Pu,lieH, Con.ider/Uionl al maril!ine della o;:.Ipacita ecntributwa, aior-
nale de,1i Eeonomilti, nov. 193.
In Pur
line
, btituzioni, cit., p ' r. 98 y .i,.; not.. biblioPlica 1& obre
d, GlanDini, II repporlo ,iuri:lieo di impo.ta, Ri. lm di Diritto Fineruiario
a Sei ..... dell. Finenza, 1937. pir. 115.
110
I
capacidad contributiva, mientras los segundos son debidos
por causa del goce de un derecho o de una ventaja, como
el de poder ejercer un comercio en el Estado o el de gozar
del privilegio de la forma de sociedad annima (corporat e
form).HI
Estas objeciones ponen en evidencia la necesidad de
distinguir entre el concepto de capacidad contributiva, cual
puede ser tenido en cuenta por el ?-erecho tributario, que es
un concepto genrico, cuyo alcance y sjgnificado ya hem09
expuesto, y los principios de capacidad contributiva que la
teora financiera puede elaborar.
Cualquiera sea la conclusin, desde el punto de vista
poltico, y de la ciencia de las finanzas, sobre la
aplicabilidad de un concepto de capacidad contributiva
elaborado por una u otra doctrina a ciertos impuestos, nos
parece que, tanto en los impuestos impersonales de los cua-
les habla Adriani, como por ejemplo los impuestos &obre
el movimiento de la riqueza; como en los impuestos, de que
habla Pugliese: a los rditos de las sociedades annimas o a
la renta bruta de las empresas productivas, o en los im-
puestos norteamericanas titulados excise taxes, la razn
que se da para justificarlos en nada contradice al hecho de
que todos toman como presupuesto lJna situacin o un fe-
Ha VlU8. por ejemplo, la opinin d. la. Court 01 CJa;". d. loo!. E.tte.dOll
Unidos, en el rello Berli,.r .... The United St.t .. da raehe
<4 de dieiembr. de 1939; donde H aruma: "Un impUllto ,obre al o;:apital ., un
impullto ,01Ke el privil.,io d. haeer neod.otI bajo la farma da .aci.dtd an-
nima y est balido sobre el rdito que !e obtiene .ctuando romo aocI.dtd";
mienUt. poco entes te afirma que .. una ezci. taz, impuerto IObra .1 privi-
lecio de hIIefi ne:oeiOl en 101 EE, UU.; citamOl est. fallo, que. ,In _barco,
no heca lino repetir la definicin eonient. de .;re;., teL
111
nmeno econmico y gradan la obligacin tributaria se-
gn la magnitud econmica de la situacin a la cual el
impuesto es- vinculado. Del anlisis objetivo del presu-
puesto de" hecho de esos impuestos lo mismo que de los
imppestos que Adriani llama personales, como de los t-
picos impuestos que, segn Pugliese y la mayora de los
autores, reconocen como principio bsico el de la capaci-
dad contributiva, como de los titulados direct taxes de la
doctrina norteamericana, se deduce que la ley ha elegido
como presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas
hechos de naturaleza econmica, de los cuales presume una
determinada capacidad contributiva.
Todo esto resulta del examen del derecl10 positivo; de
ste no resulta, por el contrario, el pretendido fundamento
de los impuestos impers.onales de Adriani, de que la obli ...
gacin impositiva dependa de la p'articipacin en la vida
social, o del goce de las ventajas generales y particulares
ofrecidas a las empresas productivas por la actividad del
Estado, como dice Pugliese, adhiriendo, pues, a la primi-
tiva teora de la causa de Griziotti, tU o como admite la
doctrina norteamericana, del goce de Una particular situa-
cin de derecho garantizada por el Estado.
Estas justificaciones de las obligaciones impositivas
no resultan del examen del hecho imponible: son, pues.
justificaciones extrajurdicas. Para los excise taxes norte-
americanos, ellas son debidas a 'un residuo histrico de
tasa, o sea del principio de la contraprestacin, en tributos
cuya funcin y naturaleza actual es la de impuestos.
lIo
UI Orisiotti, op. cit. 11ft 1. nOUi 132.
tilO &.te ..,iduo de t.1Ia .. el mismo que .. eneu.atnl .a lo. droifl d'en-
112
Ellas, sin embargo, conducen a una distincin y a un hiato
artificioso entre el hecho imponible y la unidad de medida,
o base imponibl.e. Si se admiten las justificllciones dadas
por Adriani, por Pugliese, por la doctrina norteamericana,
el presupuesto de hecho del impuesto parece ser ms bien
la' participacin en la vida social, el goce de 'Ias ventajas
o de la situacin de derecho, antes que la transferencia de
de los bienes, o la renta bruta o la renta de negocioS
ejercidos en el pas o los actos de introduccin de las
caderas en el mercado, etc. Unidad de medida, base im-
ponible, a la cual se refiere y sobre la cual se grada la
obligacin, sera, por el contrario, la transferencia en su
magnitud econmica, la renta bruta o la renta neta, la po ...
sesin de un capital social, el cumplimiento de actos econ-
. micos de diferente naturaleza, como, por ejemplo; ventas
comerciales.
m
Este hiato no ayuda en nada a aclarar la
dogmtica del derecho tributario; crea Wla distincin en-
tre algunos impuestos en los cuales hecho impositivo y
dad de medida no son ms que dos aspectos del mismo
re,i.trement d. p..n de Europ. (t.ce di re,inro en It.Ii.); estos
impuestos, como las tlllfe.t, toman eorTIO oc.sin .1 ejercicio de un dere
cho o de un prlvileio O el ace de un ""Icio que el arde_miento jurdico
o la activid. d del Estado concede; pero _u funcl6D .. la d. impuetto., cuyo
hecho imponible .. J. tr. n,ce",nd.. de bienes, como, en las exci_ ta"'es, ... 1
rdito o .1 capital o el .cto de l. introduccin en el comen:lo libre, etc.
Ut No podemoa, pues, .CeptaT l. diltlnci6n pTopla d. l. doctrina nort.
ammaon., .atTl objeto y medid. del. impuesto; par. nosotTOI l. ... una
m.gnitud que .. aplica .1 mismo objeto m.teriel d.1 hecho impomble; ,i J_
medida es el valO'l" del c.pit.l aoclal, el objeto del impuesto ... 1 milmo eIIpi-
tal lO(:i.l, y DO .1 privileio de hacer neocio en (orma de lIOdadad .nooim_;
v, .... mil arrib. en el texto.
113
hecho! e impuestos donde ' ellos no tienen ninguna lgica
relacin.
Si queremos evitar este hiato y esta distincin entre
impuestos; cuya consecuencia 'absurda es la de negar que
los impuestos constituyan un instituto jurdico unitario,
con caractersticas uniformes, sino dos ytal vez .ms insti.
tutos distintos, debemos rechazar justificaciones a priori,
limitamos a la observacin del hecho y
bar la adherencia, ppica del impuesto, de la graduacin de
la obligacin a la magnitud del hecho imponible, actuada
mediante la aplicacin al objeto material de ste de una
determinada unidad de medida, en general valor moneta-
rio. Estos elementos concuerdan en poner en evidencia co-
mo causa la capacidad contributiva, segn hemos dicho
antes.
En lo que se refiere a la imposicin de loS rditos o del
capital de las sociedades annimas, otra observacin ha
sido hecha por Pugliese 1112 y por Adriani,lu para negar que .
el principio de la capacidad contributiva constituya .su
fundamento. Se ha afirmado, en efe,:to, que este principio
tiene un significado solamente para las personas fsicas y
no para las personas jurdicas. Esta afirmacin, sin
bargo, nos lleva a un concepto de capacidad contributiva
propio de ciertas doctrinas financieras, segn las cuales so-
lamente las personas fsicas ser tomadas en cuenta
como sujetos de la imposicin segn el principio de la ca-
pacidad contributiva, porque las personas jurdicas no son
IU PUlli_, ConmI",.uion/ al marline. deU. eonttibcttiTe, dt.,
P'I- 4 y .jl-
IU AdtV.nl, Le UIIPI liaridiee dell. impofie, cit.
114
sino ficciones. que no poseen, pues, una capacidad contri-
butiva propia.
Desde el punto de vista jurdico,. por lo menos, no es
posible compartir esta opinin. Es precisamente una ten':
dencia del derecho moderno, y el derecho tributario se une
a la tendencia general, la de reconocer cada vez ms la
sonalidad de las entidades colectivas, en particular la de
las sociedades comerciales. En el derecho tributario esta
tendencia es es claro, entonces, que se debe admi-
tir una capacidad contributiva propia de estas entidades.
La limitacin del concepto de capacidad contributiva o. las
personas fsicas est en contradiccin con la tendencia aSO-
ciacionista moderna y con las tendencias del derecho a re-
conocer personera a estas formas colectivas.
Puede ser que tenga razn Adriani! en cuanto afirma
que no se puede extender el principio de la capacidad
triblitiva a las sociedades sin cambiar el significado del
principio mismo. Pero esto no es sino otra manera de
mar que el concepto de capacidad contributiva de la clc.n-
cia de las finanzas o de una determinada teora finanCie-
ra 154 no es el mismo concepto del derecho tributario; ste
es un concepto ms genrico, en que solamente se reconoce
que un aspecto de la riqueza de una persona, fsica ' o jur-
dica es considerado suficiente para representar un hecho
, . d
imponible y que la imposicin se realiza segn la magmtu
del hecho imponible. No se puede dudar que, desde este
punto de vista, tambin los impuestos sobre los rditos o el
capital de las sociedades comerciales tienen como elemento
U4 v,;.,. en el testo, I 7.
115
caracterstico del hecho imponible, como de
la imponibilidad, el concepto de capacidad contributiva.
11. HECHO IMPONIBLE Y CAUSA DE LOS IMPUESTOS
DE CAPITACIN
Hay, sin embargo, algunos impuestos que parecen
contradecir nuestra opinin y rehusar todo criterio unita
p
rio, de clasificacin de los impuestoS, v. gr. el de ser
gaciones tributarias cuyo presupuesto de hecho, siendo de
naturaleza econmica, representa capacidad contributiva,
Son los impuestos ms simples y rudimentarios, los
de capitacin o por cabeza, titulados "impuestos
personales" en Suiza y "polJ taxes" en los Estados Unidos.
El hecho imponible de estos impuestos es la misma
existencia fsica de la persona. Parece que la ca-
pacidad contributiva no tenga nada que ver en esta forma
primitiva de tributo; y, en efecto, este impuesto es primi-
tivo precisamente porque el concepto de capacidad contri-
butiva no recibe un desarrollo adecuado. Sin embargo, no
sera exacto que el principio de capacidad cOn-
tributiva falte completamente; aqu tambin constituye un
elemento calificador del hecho imponible, pero de manera
negativa. En efecto, aunque el hecho imponible no est
constituido por una situaci6n o un movimiento de riqueza,
sino por la existencia de la persOna, la falta absoluta de
riqueza, . sin embargo, sirve para excluir la obligacin tri-
butaria. Todos los que 'por su edad o por su situacin eco-
nmica son considerados como sin capacidad contributiva
bajo cualquier aspecto, estn exentos de obligacin
116
butana.
1
r.l1 Las "polI taxes" norteamericanas, por ejemplo.
son, en general, debidas por personas mayores de edad y
con capacidad de ganar. En casos parecen prescin-
. dir cualquier consideracin econmica; pero eh e::;tos
casos no son sino tasas: como las debidas por
gozar de ios derrxhos electorales. En efecto, stas constitu-
yen la condicin y la contraprestacin del goce de un dere-
cho pblico; su causa es, pues, la concesin por parte del
Estado de un derecho.
Tambin la "head tax" pagada por cada inmigrante
parece ms bien una tasa, correspondiente al derecho de
establecer su domicilio en el Estado, antes que un im
p
puesto.
IU
12. PRETENQlDA DISTINCIN ENTRE HECHOS IMPONIBLES
JURDICOS y ECONMICOS.: CRiTICA
Contra la doctrina que hemos expuesto ahora. y que
fundamentalmente ya habamos sostenido hace algunos
aos,al se opone como obstculo fundamental otra
tincin de impuestos. distincin propia del derecho francs
y de la doctrina tradicionalista francesa, italiana y belga,
recientemente presentada con mucho xito al primer con
p
greso internacional de derecho financiero y fiscal de La
Haya.
1GB
Frente a impuestos como el impuesto a los rdip
lr.l'i Blumenstein, Scfu.,e;r. Steuerrecht, cit., f, p.1r- 171.
a. Poli ,.un, pt:JT' Shonp, en- Df the Social ScienCil!.
151 JRraCh, p,in.:ip; per 'appliau;one delle tase di re,istrr:>, cit., p.,. 9
., lig.; Metodr:> e ,;rultati nellr:> ,tudir:> del1e impolJte di (",iflrO, dt .. p.,. S Y siC
15& V. Houtte, L'autDrtOmi" du droit filJCal et le probleme d9 doubles
impcn;tions, Cllhien de droit fi5Cal intemational, Balel, Verla, fr Recht und
GeMUschaft, 1939, :oiC. 28.
117
tos, el impuesto sobre el patrimonio, que se reconocen
mo impuestos sobre hechos econmicos, se opone otra
gora de sobre negocios o actos jurdicos m como
los impuestos a las herencias y a las donaciones, los im.
puestos a las transferencias, bajo sus diferentes ttulos
(droits d'enregistrement, tasse o imposte di ;egistro,
verkehrsteuern), los impuestos sobre la constitucin, la
transfonnacin, etc., de sociedades comerciales.
Ya hemos dicho, desde el punto de vista de la fuente
de la obligacin o sea des.de un punto de vista
que hemos llamado cul es el error de
la y de la doctrina que reconoce una
ra de impuestos a los negocios o a los actos jurdicos.
bemos, sin embargo, agregar un examen de esta tennio-
loga y de esta doctrina bajo el segundo aspecto; que hemos
llamado dogmtico-substancial, es decir, de la causa de la
obligacin impostiva.
Nosotros no desconocemos el hecho de que hay .im-
puestos en cuyo hecho imponible ocupa un lugar una rela-
cin jurdica de derecho privado; :>:ero sostenemos que el
negocio o el acto jurdico no tiene importancia para el na-
lU Pan. una primera confutacin da estos conceptos vase nuestr. obra
Principi per r.pplieuione del1e t_ di re,idro, cit., pi,. 33 Y sil. Contra
nuetlU. Opini6n, va,. m, recientemente Aveu., Con_idera.ioni .,Jrartioolo Il
del'. , .. "e di re,i, tro, Diritto e Prectica Tributaria, 1939, pil. 3 Y ,il. c:ontrll,
Griziotti, IJ principio deUa re.lta economice ne,l; artiet>fi 6 e 66 delle le,,. di
re,jllro y PwtiJI. ru11. interpretuione dell. le". di re,iluo, Rivisbo di DiJitto
FinarW.-rio e Scienn dene Fin.nn, 1939, n, pir. 202 y lir.; en este ltimo
wc:rlto ... c:onfuta teorie de Avezu en defe.,.. d. la doctrine tZlldiciona
q," ICM impuestos de registro impuesto. sobre
118
=
cimiento de la obligacin impositiva en cuanto negocio o
acto jurdico, sino por la relaci6n econmica que l crea.
Lo que constituye el presupuesto de de todos los
impuestos, tambin de los titulados a los negocios o a la
circulaci6n jurdica de los bienes, no es el negocio, o sea la
manifestacin de voluntad que crea una relacin econ-
mico-jurdica, sino esta ltima, que, por su naturaleza de
relacin econmica, es apta para poner en evidencia la
pacidad contributiva.
La distincin entre impuestos sobre los hechos econ-
micos e impuestos sobre la circulaci6n jurdica de los bienes
peca sea por defecto, sea por exceso. Peca por defecto.
porque no incluyen en la categora de impuestos a la circu-
lacin jurdica de los bienes todos los casos de impuestos re-
conocidos universalmente como sobre hechos econmicos,
en que, sin embargo, un negocio jurdico est vinculado
estrechamente con la misma situacin econmica qae
tituye el hecho imponible, tan estrechamente como en los
impuestos titulados a los negocios o a la circulacin jurdica
de los bienes. Peca por exceso, porque incluye en la
ra de los titulados impuestos a los negocios, impuestos que
tienen naturaleza idntica a la de los impuestos a los hechos
econmicos. Claro est que los excesos y los defectos
den considerarse al revs teniendo en cuenta la primera
categora de impuestos en lugar la segunda.
Veamos, en primer tnnino, por qu la distincin
peca por defecto.
El impuesto a los rditos es considerado universal-
mente como el tpico impuesto sobre un hecho econmi-
119
co.
lOO
Se admite asimismo que responde al principio de la
capacidad contributiva, sea en su sentido ms general, sea
en el ms estricto propio de . la ciencia de las finanzas. 1St
. .
Sin embargo, entre tos requisitos del Concepto de
dito imponible en la mayora de los dere<::hos tributarios
positivos hay el de la realizacin de! No podemos
profundizar aqu este es suficiente poner en
dencia que muchas veces la realizacin se cumple mediante
un determinado negocio jurdico; por ejemplo, la realiza--
ci6n de un mayor valor de una empresa se realiza a travs
de la cesin de la empresa a una sociedad; o el mayor valor
de edificios o de ttulos a travs de la venta o de la
muta de ellos. El negocio jurdico es, entonces, el presu-- .
puesto de uno de los requisitos del hecho imponible; hace
parte, pues, del presupuesto de hecho de. la obligacin im ...
positiva; por qu se dice, entonces, que sta recae sobre
un hecho econmico y no sobre un negocio judico? Para
nosotros en estos casos la cesin de la empresa, el negocio
de venta, de pennuta, todos los negocios de reorganizacin
de sociedades, como fusiones, incorporaciones, que juegan
un papel importantsimo en el derecho impositivo norte ..
americano 113 y en el de muchos pases europeos 1M son
HRl Blumen!tein, Slwrei6, Steuerreellt, dt.. 1. pi&- 1767 ,i,.; '1'. Hout-
te, op. y loc. cit.
Adrienl, op. cit.; Blu:rnenstein, op. y loc. cit. en la n<1t* precedente;
Wyu, D.". EinkommentbetriJl hn ldrweiurilJChen Steuerrec1lt, Bem, GenotSen-
Icheh,. Buchdruckerei, 1937, y nuestra nota bibliolrfia en Riviste di Diritto
Finerui llrio e delle Finllnze, 1937, J, p,. '132.
Vase ptincipeb:nente la esplndida ob ... de MSlilI, Tll%lfble lnc:ome,
Ne .... York, Ronllld Pren, 1936.
Ms,ill, op. cit.
166 Por ejemplo, an Franeie, en mlgia, en Jtalla, en AlemllDUo, pllre
120
presupuestos de la obligacin tributaria de la misma
nera que los negocios jurdicos para los impuestos a las
transferencias por causa de o entre vivos bajo las
ciiferentes formas que estos impuestos reciben en lOs
tintos sistemas tributarios.
Prueba de esta analoga entre los impuestos es la de
que uno de los problemas ms discutidos en el derecho tri ..
butario italiano, para la "tassa di registro" que seguramen-
te pertenece a la categora de los titulados impuestos a los
negocios jurdicos, es el de la aplicacin del impuesto en
caso de pluralidad de contratos vinculados entre ellos o de
contrato nico divisible en una pluralidad de contratos/u
que se plantea de manera anloga y se res.uelve anloga-
mente al problema de las tituladas "step transactions" del
derecho norteaplericano de impuesto a la renta.
1ft4
No solamente el requisito de la realizacin introduce
los negocios jurdicos en los presupuestos de hecho del im ..
puesto a los rditos, sino que as tambin lo hace la misma
definicin de los elementos que componen la renta global
o que constituyen los rditos. En efecto, en los impuestos
que gravan la renta total tiene importancia en muchos ca--
sos un el origen del rdito que entra a hacer parte de la rent::;t
l. splicKin del impuesto 11 101 tdit",,; v'ue MeeTWlIlIrde en !xI-
l_tint op het inkomen, Annalen voor Reebt'leleerdheid en StlluwetllJUCnapen.
Leuven, 1938.
Jarach, Principi per rllpplic/U;one dell" tll_ di retitlro, cit.,
pl. 68 Y sil
1" Pllul y Zimet, Step Irllnpetiont, en PIIUI", Selected Studies in Fe-
derel Tlsation, 2nd Series, 1938.
1S1 En euent(' el cOncepto de !le funde sobre la tituhldll teorll de
111' fuentes.
121
I
total y en Jos que gravan separadamente las diferentes
tegoras de rditos siempre la tiene el origen de los
tes rditl?S que estn sometidos a impuestos parciales. En
algunos sistemas de imposicion a los rditos que se basan
sobre la titulada teora de las fuentes, el origen o fuente del
rdito es precisamente el elemento fundamental del
cepto de rdito. Esta fuente es, sin embargo, en muchos
casos un negocio jurdico. As, por ejemplo, la fuente de los
intereses puede sel' el contrato civil de mutuo; en el derecho
italiano la problemtica del impuesto a los rditos sobre
los intereses de los. capitales dados en prstamo est
dada sobre el contrato de mutuo como presupuesto de la
obligacin impositiva, de la misma manera como se
sideran presupuestos de los impuestos a las transferencias
los contratos de venta, permuta. cesin, etc/u Asimismo los
rditos del trabajo en relacin de dependencia reconocen su
origen en un contrato de trabajo; por qu no se considera
tambin aqu el negocio como presupuesto de la obligacin
tributaria?
Muchos otros ejemplos pueden agregarse: siempre
dentro del impuesto a los rditos, la distribucin de
dendos es W1 negocio jurdico que, en cierto sentido, es el
presupuesto de la obligaci6n impositiva que grava los
videndos y as es considerada por el derecho tributario de
algunos pases; 1" lo mismo que la distribucin de los
188 V.M tobre le anelo1e de 1et problemes juridieot en el cato de let
imPUtmos tom-e 101 negocios jurdico. y del impuesto Mlm-. Itl rdito proce-
dltnte del eontnlto d. mutuo, J .... ch, Principi ".t delle t_ di.
telNtro, clt.. pie- 51 y sil.
1" POI" ejftl"lplo, en Holllnde, .n .1 impuesto, .hor. pb.tituido POI" un
impuftto 1 .. I_ac:i .. .abn los dividendos y tant;eme ..
122
pones.
I1O
Fuera del impuesto a los rditos, encontramos
otro ejemplo de notable importancia en el impuesto sobre
el intercambio comercial: este intercambio se verifica
cesariamente a travs de contratos comerciales, o sea de
negocios jurdicos; pero la doctrina que distingue impuestos
a los negocios jurdiros de impuestos a los hechos
micos no se atreve a considerar estos impuestos como
tenecientes al primer grupo;llI cmo se explica esta
secuencia?
La distinci6n, hemos observado, peca tambin por
exceso. Comprende, por ejemplo, entre Jos impuestos a los
negocios jurdicos los impuestos a las herencias y a las
naciones ; estos impuestos en casi todos los pases
puestos que gravan no el negocio jurdico sucesin o dona-
cin, sino la adquisicin de una suma a ttulo
110 POI" ejemplo, en el impuesto bolande,; 10bre los cupoo.M, y ea el im-
puMtO f&der.1 ruizo de _110 .abre 10\1 cupgnes.
111 El impuesto al lntltTcambio comercial n d.fioido en generel, lID con
trll$te con loe imp,"",tos le. drculac:in jurdica de la- bi.ne.., c;amo impuesto
a le c:in:uledhn ec:on6mic:a de 101 A pesar de nto .. edmite, por ejemplo
en Italia, b. de que le. misme trendlttlnd ... e .ometidflel impuesto
de re,i,tro lobre l. transferenda, consldereda pOT .. doct:rin.e tr..tic:ional como
impuemo los nq:odOl jurdicos, y el impu .... to lob ... el intercambio, coruoide-
nido como impuemo som-e un hecho puramente econ6mic:o. Si fuera euc:ta le
distinc:in _tr. impuestos e lO!> ""'''';;;01 juridicOl impuestos 101 bechOl
econtniCO'l, no h.bri. nincuna incompltibilidfld en I.e. imposid6n de dOl im
pU".tOl c:on bechOll imponibln tan dilltl"entltl.
112 En el dereeho impositil'o fltder.1 nortumeriano .. ilUliste 10bre el
becho de que los impuesto. laa .ueniona "7 dontlCionn no ,,",,,en la .dqui:
.ic:in d. riqueu, .ino la . Esto ... 81I:ec;to, tegn le elItructur. ded.
por el derKbo positil'o eSO!!l impuestO!!; pero c:oo. esto .. afinna tfIn 8610
que .. ere"" el _ho lCODt:Qico de I.e. tr.nsferencia, 1'10 poi" derto el
jurdico que d. ml.r a la ruc:eMn o el n",odo jurdico donac:in. Ademis,
p4t .. r de que Itl impunto 1 .. donedonn .. c:oraideredo c:omo un impunto
e 1 .. trlnerltna.. y 1'10 camo un impuesto .abr. l. edqui.ici6n d. rique ..
123
Que es as, est demostrado por muchos sntomas, sobre los
cuales no podemos insistir en esta oportunidad. na
Lo que nos interesa poper en, evidencia con estos
pls es nicamente la siguiente afirmacin: el criterio dis-
tintivo de los impuestos en impuestos a los hechos econ-
micos e impo.estos a los negocios jurdicos es arbitrario 'y
apriorstico; desde un punto de vista absolutamente objeti-
vo todos los impuestos reconocen como hecho imponible un
hecho econmico, ' aun cuando ste se incorpore o tome'
origen en un negocio jurdico. En los impuestos a los rdi-
tos, a las herencias, 8 las donaciones, al intercambio comer-
cial el presupuesto de la obligacin impositiva es respecti-
vamente la de un rdito, de una suma a titulo
gratuito, un acto de intercambio; en los ,impuestos a las
transferencia!, a las constituciones o modificaciones de so-
ciedades, a los actos de reparticin de dividendos, de cupo-
nes, etc., el presupuesto de la obligacin es respectivamente
la transferencia de bienes, los aportes o los aumentos de
capital social. la distribucin o, segn los casos, la adquisi-
cin de los dividendos o de los cupones, aun cuando en los
ttulo cr-tuito, intrpn'te. autoriJ:ados afirm.., que las donadone-s no haeen
parta del rdito sometido al impuesto conespondiente, nicamente porque y.
estin lorn.tid.a. a un impunto npecial; elto no tendra sentido li no se admi-
tiera analoai. IIntre los prelUpUe!tos d. los impuestos 1., donaciones y a
los rd.itOt.
En t. doctrina .Iemana los impuestos. 1.1 ,ucllls;on" y la. domlcio-
nel que se con,ideraban un tiempo y se eon.idlllr"n tod"vi. en mucho..
('amo impuestos indirectos, por IH impuesto. " 1 .. tran.ferlllncias, y que en
Franci a parte de lo. impulIl,tOll de retistro, tpicos ejemplos de los pre-
tendidos impuestos los netocioa juridicos, Ion consideradol .hor. como im-
pt'lesto. directos, dal mismo modo que el impunto \. renta o el impuerto
1 paotrimonio. ,
124
impuestos primeramente nombrados como en estos ltimos
el presupuesto de hecho sea originado por un negocio jur-
dico.
La distincin entre impuestos a los hechos econmicos'
e impuestos a los negocios jurdicos es errnea desde un
punto de vista terico, deducido de la naturaleza ritisma
de la relacin jurdica impositiva, puesto que no sen-
tido, no posee puente entre presupuesto de hecho y ratio
la imposicin que tenga como presupuestQ un negocio
juridico; la relacin econmica que el negocio jurdico crea,
s responde, en cambi0
7
a la caracterstica unitaria de los
impuestos, a su causa, la capacidad contributiva.
17t
,
Objetiva e inductivamente' esta. afirmacin se c;om ...
prueba por el hecho mismo de que, todos estos pretendidos
impuestos a los negocios jurdicos . no son basados sobre
negocios jurdicos cualesquiera, sino sobre determinados ne-
gocios que producen adquisicin o transferencia de' riqueza;
que la base imponible o unidad de medida es el valor de la
adquisicin o de la transferencia y que la obligacin se
da en base a esta medida. ni
Cabe entonces preguntarse: si, desde el punto de vis-
ta de la dogmtica del derecho .tributari0
7
el negocio jur-
dico no constituye el presupuesto de la obligacin imposi-
tiva) cul es su importancia en la configuracin de la rela ...
cin jurdica tributaria?
I,.a contestacin a esta pregunta .se puede- fonnular, a
lit Qued , demostrado que la idantificaein tt. la ca.lQII coa la cap ..
ddad contributi ... permita c:on.uuir UD concepto d. imp.-to diUMlo
CU1Icteristicas Wliformee " todOll 1011 hec:ho. imponiblea.
116 VenM llUel1:r obra. Princip; per rapplic,..ione d.n. t_ di re,i ...
lro. cit., y M.todo " nsullai _Uo nudio del1. impoeta di ",.mtro. cit.
125
nuestro parecer, de la siguiente manera: para el nacim;ento
de la obligacin impositiva es relevante la relacin econ
mica, de la cual resulta capac;idad contributiva. La ley tri-
butaria, sin embargo, no puede ignorar que las relaciones
econmicas son creadas muchas veces mediante negocios
jurdicOs. El negocio jurdicp, es decir, la manifestacin de .
voluntad que crea Ma relacin jurdica, interesa a la ley
tributaria solamente en cuanto crea la relacin econmica;
sta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la
obligacin impositiva.
Si volvemos, entonces, a la distincin establecida ms
arriba entre la intentio facti y la intentio uris, vemos que,
en principio, solamente la intentio f8.cti es relevante para el
nacimiento de la obligacin impositiva. La inteniio juris, sea
referida a lf!. c1asificacin de derecho privado de la relacin.
sea, 8. foriiori, referida a los mismos efectos tributarios de
la relacin econmica que se crea, no tiene importancia, y
si la tuviese, ello significara atribuir a la voluntad privada
un poder creador de la obligacin jurdica tributaria que
est en contradiccin con el principio fundamental de que
es la ley la fuente de la relaci6n jurdica tributaria.
De esto resulta que la investigacin dogmtico ...fonnal
por s sola no es suficiente, pero que la dogmtico-substan-
cialle da el lgico y necesario complemento. De la
en efecto, se poda deducir que el negocio jur ...
dico frente al derecho impositivo debe ser considerado ex-
clusivamente como M hecho y no como un negocio, o
que la voluntad de las partes no puede poseer un poder di ..
rectamente creador de la impositiva; el problema
asi. planteado .estaba todavia lejos de su resoluci6n,. puesto
126
..
que no se poda afirmar hasta qu punto el negocio es asu ...
mido por la ley impositiva como circunstancia relevante
para el nacimiento de la obligacin tributaria. Interviene el
anlisis dogmtico-substancial para darnos la necesaria
lucin: es la relacin econmica creada por el negocio juri-
dico la que interesa al derecho tributario como presupuesto
de obligacin impositiva; slo la intentio laeti, entonces, y
no la inteniio juris es decisiva.
13. HECHOS IMPONIBLES CAUSALES Y ABSTRACTOS .
o FORMALES
Esta consecuencia de la configuracin dogmtica de la
relacin impositiva vale, sin embargo, dentro de ciertos l-
mites que el derecho positivo impone. Nada impide, en
efecto, al legislador, aun quedando en titulado principio
de la capacidad contributiva, o sea tomando como presu-
puesto de la obligacin impositiva hechos econmicos y
graduando el monto de ]a obligacin a la magnitud del he-
cho econmico mismo, considerar taxativamente como re-
presentativo de una relacin econmica el negocio juridico,
en su conjunto, como ha sido creado por las partes o hasta
como resulta de un detenninado documento. 1ft
Cuando esto OCurre no cambia el fundamento dogm-
tico de la relacin impositiva; el negocio queda como sim-
ple presupuesto de hecho de la obligacin impositiva; la
fuente queda en la ley y la causa en la capacidad contribu-
n. El! '-t 1 titulado pr'iDdplo (UrIcund_";-ip) cM que
hIIh .. Bh!, Lelrboclt d .. Steuerncht., dt.. I, P4 lU. v ... bmbWa Q,-"
. ninl, 11 repporlo . . , en.. pic..
127
tiva; imponible es tambin la relacin econmica;
pero se &sume taxativamente como una determinada
cin econ6mica el negocio que sirve para crearla o
. como aparece de un documento determinado.
Hay que admitir la posibilidad de este fenmeno, por
que hay que admitir que el legislador puede substraer al
trpr.ete el poder de investigar sobre la relacit?n econmica
que constituye el presupuesto de la obligacin
fijando taxativamente en caractersticas formales 10 que
queda para su investigacin. Si usamos nuestra
loga, que asimila el principio de la capacidad contributiva
con la causa del hecho imponible, podemos decir que encon
w
tramos, en estos casos, hechos o formales, sien
w
do por el contrario causales los de la mayora de los casos en
que el puede indagar cul es la relacin
ca que la ley quiso dar como presupuesto de la relacin im-
positiva.
m
El hecho de dar caractersticas fonnales al pre-
supuesto de la obligaci6n impositiva responde al deseo de
una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del
principio de la 'igualdad; la ausencia de requisitos forma-
111 El concepto de hecho imponible .bW"ac:to en contradkdn con el
... hec:ho c:luwal he lido formul.do por ves primen por Bhler, I eeuA ,iuridiCII
nel diritto tributario tede.co, c:it., pe,. 24. Nos pennitimo. obser-t"u que el di ..
tlncuido eutor eltllllin formule ... diltindn .... tn hecho. cameles y hec.h.,.
ebltnc:tos o formel"", p.rtieodo del COfIceptO de eeu_, cual lo bemol defi-
nido nuntr.' obr.s, como i1 mismo _ .1 artculo citedo. En IrIttI
aplica el derecho positivo a1emin la doctrin. que creemos haber formuledo
por ves primera .n nuertro libro Principi per 'epplicuione d.lIe t_ di ...
,inro, tit., y en nuestra note Le COfUider .. ione de' c:onterndo economico ne.Irin-
.. i_ delle 1.Ui d';mpO<tt., cit., doctri_ .. ,60 la cual la interpreta--
ci6n flC()ftmka d. 1 .. ley. iJnpolitin. deriva del COPc:epto d. (110_ de la
obli,ec:i6n d. ImpUftto, identificad. CCOQ .1 principio d. la (IIv-dda.s c:cm-
tributiv ..
128
les significa por el contrario mayor libertad para el intr-
prete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la
igualdad substancial en dao, quiz, de la certidumbre del .
derecho. Como el hecho imponible abstracto o fonnal .re-
presenta una limitacin al poder del en perjui-
cio de la investigacin sobre la naturaleza econmica efec
w
tiya del hecho concreto, la cual es la verdadera caracters
w
tica del hecho imponible, mientras el hecho imponible cau-
sal responde a las exigencias de la mejor'adaptacin del im-
puesto a su fundamento, el hech abstracto debe conside
w
tarse no como una regla, sino como la excepcin. Si mani
w
fiestamente no resulta la vinculacin taxativa de la obliga-
cin a los requisitos formales del hecho imponible vale el
principio fundamental deducido de la configuracin dog-
mtica de la relacin impositiva, y el intrprete debe inves-
tigar sobre la relacin econmica efectiva llevada a cabo
por las partes, prescindiendo de la intentio juris que se evi-
dencia por las formas usadas.
Como sntoma prctico de la causalidad del hecho im
w
ponible, hay que indicar su perfecta corresp(;mdencia, como
lo describe y define la ley positiva, con la base de medida
de la obligacin, segn 10 que antes hemos observado.
in
En general esto se desprende del hecho de estar en
primer plano en la definicin legal el resultado econmico
de los actos, la identificacin aparente entre el objeto
terial del hecho imponible y una- suma de dinero, o una
cantidad en nmero o en peso.m. Cuanto ms acentuada es
111 mes arriba, I 7.
17. Como !le veriflc:., por ejemplo, en el impuerto l. renta, el'! el im-
puesto .1 (IIpitel de .1 !I-OCiededes, en el impuelto tobr I. monto tot.1 de 101
129
esta identificacin entre objeto del hecho imponible y base
de medida, tanto ms se pone en evidencia la capacidad
contributiva como causa de imponibilidad, y el
de la obligacin aparece tpicamente causal. En cuanto el
hecho imponible se aleja de la identificacin con la base de
medida, en cuanto su definicin aparece unida a requisitos
formales, el hecho imponible se aleja de la causalidad acer
cndose a la abstraccin o formalidad. Sin embargo, slo
cuando aparezca la voluntad eXplcita de vincular el hecho
imponible a los requisitos de forma, l puede considerarse
como abstracto o formal en el sentido antes especificado y
con las consecuencias indicadas.
No es posible decir en general cules son los hechos
imponibles abstractos y cules los causales. Precisamente
porque la formalidad debe resulta,r explcitamente de la ley,
la distincin debe hacerse sobre el terreno riguroso del de.
recho positivo de cada pas. Impuestos que en un dtenni
nado derecho poseen un hecho imponible causal, en otro
son, por el contrario, caracterizados por un hecho imponible
abstracto: as, por ejemplo, el impuesto a los cupones que
en muchos pases tiene presupuesto causal, en Suiza lo tie-
ne abstracto.
tSO
negocios, etc., o en impuestos IIObre le importacin de mercederiel o tobre 1.
!,bric.cin de determinados productos, que .e miden Hgn .1 nm.ro de uni-
dad ... producid .. o lmportad .. o legn el peso.
l!!O As, por 10 menos, lo decidi el Tribunal Superior Suizo, BOl!: 61,
s. 289. Vbse Blumenstein, Die Ausletun, de! '. dt., piCo 180,
El bUo citado afirma muy enctartlentl! que el lmpue!to "en los, tributOCll de
.. 110 le besa sobre hechos formales". El irnpunto 101 cupon" en Suw hace
pute de 1011 imPUto.tos dI! . Hllo.
130
14. AUTONOMA DOGMTICA DEL DERECHO TRlBUTARIO
FRENTE AL DERECHO PRIVADO EN LA DEFINICION
DEL HECHO IMPONIBLE
El anlisis dogmtico formal y substancial" del presu-
puesto de hecho de la obligacin impositiva nos da la clave
para aclarar las relaciones entre derecho tributario y de'-
recho civil, y para definir el fenmeno, de importancia
sobresaliente en el derecho tributario material, de la titula.
da evasin fiscal, en lo que se refiere en general al hecho
imponible.
m
La diferente fuente de la relacin jurdica. voluntad
de las partes y voluntad de la ley, la derente causa
dica del presupuesto de hecho, licitud del inters privado
que est en la base de la relacin de negocio, y capacidad
contributiya que se . desprende ,de la relacin econmica
creada por el negocio, la fundamental unidad de los dife-
rentes impuestos. que todos se configuran dogmticamente
de la misma manera, como relaciones jurdicas legales cuyo
presupuesto es de naturaleza econmica. actuando el prin-
cipio de la capacidad contributiva, la distincin entre pre-
1M Llamamos evasin fiscal al fenmeno jurdico que con.i ste en que
el eontribuyente evita un impuesto aunque substancialmente .. verifique pare
'1 el hecho imponible; este fenmeno jurdico tiene un nombre exacto en
idioma alemn (St"uerumleh ... ",) y en el idi.,."u ingls (T.n al'oidllroce). NI
en franch, ni en it,li"no, ni en castellllno una pa labra anloJ8
permita distinluir este fenmeno eminentement e jurdico de los fenmenos
de la evasin fiscal que conatituye un iJicito, el decir, una "iolacin de la ley
tTibutaria, y que en inll. llama precisamente ta" eva. /o". P,r, indicar e.n
cntel!.no la e,encia d" la taJe IIIl'oidance o S/e""t ... m'ehun' hay que recurrir
a la elq)rnin eludir o dar 1_ vuelta al impu"sto. TngaH entendido, si" em-
bare
o
, que en el terto usanmOI siempre l. exprelin ev,uin tilcal como equi-
valente de ttu a"oldance o de Sleuerumlehun',
131
supuestos causales y presupuestos abstractos de la
cin impositiva, son los elementos sobre los cuales se
truye la doctrina de la autonorpa del derecho impositivo
frente al derecho privado en lo que se refiere al hecho
ponible.11:
El de la autonoma del derecho tributario
frente al derecho privado encuentra su solucin, a nuestro
parecer, en I.a frmula siguiente: el derecho impositivo no
considera como presupuesto de la obligacin un negocio
jurdico sino la relacin econmica que ste crea; relevante
para el derecho tributario no es la intentio juris, sino
mente la intentio lad;; la disciplina que el derecho privado
da a una det erminada relacin es, pues, relevante para el
derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva
de la intentio fadi, no en cuanto deriva de una preeminen-
cia acordada por el derecho privado a la intentio juris de
las partes.
Sin embargo, esta formulacin de la doctrina de la
autonoma dogmtica del derecho impositivo no significa,
como ya se ha expresado en otra oportunidad,l8S una revo-
lucin conceptual en el campo del derecho. La posicin au-
tI: En estl! pargulo trlltamos d e demostrar la autonoma dogmltica
del derecho tributario !\Istantivo, mientr.1 en el parigralo 3 bemos dem05"
trado l. autonoma estructural. La autonoma dogmitka del derecho tributuio
8U1t.&nti vo consilte en la independencia de la lormacin da concepto. (renta
.1 dl!l'"echn civil ; la autonoma estructun.l en la indapendllncia dll _
tructura re'f'ecto .1 derecho administrativo y dllriva, como heme. visto, de
la nllta dist incin e>:i l tent ll entTII dl!l'"e.:ho tributario sustantivo y fOl'lnllI Y dll
la naturaleza objetivamente dll la actividad adminltTativa de
determinacin.
183 Postilla ftllla inferpretniorre del/e leUi di re,i#ro, Rivista di Dirirto
Finan>:i.ario Scienza den" Finann, 1939, JI, psg. 209.
132
tonomista deriva nicamente del hecho de que la manifes-
tacin de voluntad de las partes no es para el derecho im;..
positivo fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto
y que la causa de ste no consiste en la licitud del inters
perseguido por las partes, sino en el criterio con el cual el
Estado impone los tributos titulados impuestos,"es decir. el
principio de la capacidad contributiva.
El problema de la autonoma dogmtica del derecho
impositivo frente al derecho privado y la frmula de su
deben ser planteados de manera generala sea con
respecto al valor de los institutos jurdicos privados para la
configuracin del presupuesto de hcho de la obligacin
positiva. en general. Es errnea, por el contrario, la
mulacin del problema en los siguientes trminos : cuando
la ley impositiva toma como pt;:supuesto de la obligacin
un negocio jurdico del derecho privado, considera por
esto tambin como relevante la disciplina jurdica del dere-
cho privado, o ms bien sigue criterios propios?
Planteado as, el problema ya est resuelto apriorsti-
camente: hemos demostrado, en efecto, que la relacin
ridica m{positiva nunca tiene como presupuesto el
cio, como el derecho privado, sino una relacin econmica.
En cuanto la relacin econmica sea el efecto de un
cio jurdico, habr que indagar sobre la relacin
ca entre derecho privado que discipl.ina el negocio y la rela-
cin jurdica que de l deriva de un lado y. del otro, dere-
cho tributario, que disciplina los efectos impositivos de una
determinada situacin econmica, cuya fuente puede ser
un negocio jurdico.
Pero esto vale de manera general para todos los im-
133
puestos, no de manera particular para una categora de im-
puestos titulados a los negocios jurdicos. El problema de
la autonoma del derecho hibutarip frente al derecho civil
vale tanto para el impuesto a la renta o al patrimonio co-
mo pera los a las transferencias de bienes. Si se
planteara el problemll solamente para los impuestos que se
titulan errneamente a los negocios jurdicos se admitira
implcitamente. que para estos impuestos el negocio jur-
dico es presupesto de la obligacin impositiva y que tiene
importancia para el derecho tributario no s610 el fin em-
prico, la intentio facti, sino tambin la intentio juris.
De esta errnea premisa deriva la doctrina concilia-
dora de la cual se hizo sostenedor con mucho xito en el
primer congreso internacional de derecho financiero y fis-
cal el profesor belga van Houtte,lM que consiste en admitir
la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil
solamente para los impuestos sobre los hechos econmicos,
negndola, al contrario, para los impuestos que l titula a la
circulacin jurdica de los bienes. Esta doctrina desconoce
el problema dogmtico resolvindolo, con una peticin de
principio, en la misma distincin de dos categoras de im-
puestos con la cual se plantea.
No existe tal categora de impuestos a la circulacin
jurdica de los bienes en el sentido de que el presupuesto de
ellos sea la manifestacin de v.oluntad de las partes que
1'" Van Houtte, op. dt . int"' .... encin oral ",n 1111 d",l Pri
mer Int!!"macionel de D<erec:ho Financiero y Fi,cal, nidit . La t""it
d. nn Houttll fue apoy.da tambin por el profesO!" bel.. Oothot, autor de
un. renombrada obr. de derecho Ji!K".1 !obre 101 impuestos d. n"isV
o
, y por
81 profflsor franc, t.e<:arpentier: las inte ..... nciones en las discusionet de ettOI
dos autores hin quO'!dado .inditas.
134
produce la circulacin, es decir, la transferencia de los bie-
nes. Existen impuestos sobre situaciones o relaciones econ-
micas que, por necesidad, pueden reconocer como fuente un
negocio jurdico. Cuando esto ocurre, y puede ocurrir en
cada impuesto, como hemos visto ms arriba, es importan-
te para el derecho impositivo la manifestacin de voluntad
dirigida a los efectos emprico:s, es decir, a crear relacin
econmica, presupuesto de la obligacin impositiva. La
ciplina jurdica que el derecho civil da a la relacin que
deriva del negocio tendr importancia solamente en cuanto
dependa 6nicamente de la intentio tBcti. Si, por el contra-
rio, esta disciplina no es la que el derecho privado indepen-
dientemente de la voluntad de las partes da a sus
taciones de voluntad con finalidad puramente emprica; si
eUa deriva de una intentio juris de las partes, dirigida a
poner bajo una determinada disciplina del derecho privado
la relacin emprica que se proponen crear, el derecho im-
positivo ignora esa disciplina fundada sobre la intentio juris
y considera como decisiva y como efectivamente
te; en los casos en que la ley impositiva se refiere a un
determinado instituto del derecho civil, a la disciplina que
sin la intentio juris hubiera sido dada al negocio por el
derecho objetivo.
En suma: en los casos en que la ley impositiva asume
como presupuesto de la obligacin .una relacin econmica
cuya fuente es un negocio jurdico privado, es innegable la
importancia del negocio jurdico para el nacimiento de la
obligacin impositiva. El problema de las relaciones entre
el derecho tributario y el derecho civil consiste en delimitar
esta importancia, esto es, determinar la importancia de la
135
jurdica civil para el derecho tributario. coor-
dinacin del anlisis dogmtico-formal y ' dogmtico-subs-
tandal a la,distincin.entre intentio facti e intentio
juris.
La. inteniio fact;, es decir la finalidad emprica, es
siempre necesariamente importante para los tribu-
tarios; la intentio juris es importante en cuanto se limita a
querer la de ]a relacin jurdica bajo la disciplina
del derecho civil, que aun sin esa intentio, el derecho obje-
tivo mismo le hubiera dado. En otras palabras, la intentio
juris es relevante para el derecho tributario siempre que
signifique una voluntad de las partes idntica a la voluntad
de la ley, que dara una determinada disciplina a la mani-
festacin de voluntad emprica aun sin una manifestacin
de voluntad de las partes al respecto. No es relevante cuan-
do sin ella la disciplina civilista sera otra. Esto vale cual-
quiera sea el motivo por el cual las partes quieran una de-
terminada disciplina civil de su relacin emprica, motivo
que en muchos casos puede ser el de tratar de lograr la dis-
ciplina tributaria que ms les agrade.
Hay, sin embargo, una sola excepcin a esta falta de
importancia de la intentio juris, esto es, el caso en el cual el
presupuesto de hecho de la obligacin impositiva sea for-
mulado por la ley de manera abstracta o formal, es decir,
cuando resulte la explcita voluntad del legislador de vin-
cular el presupuesto de la obligacin impositiva a requisi-
tos formales a una
tacin de voluntad de las partes, o sea a la. intentio por
motivos de cualquier naturaleza. En estos casos, sin em-
136
bargo, tampoco se puede decir que el derecho tributario
adopte la disciplina del derecho civil, porque alguna vez la
importancia que poseen los requisitos de forma produce
el efecto contrario que el de la adopcin de la disciplina ci-
vil, siendo relevante para el derecho tributario una
minada manifestacin de voluntad; aun cuando sta no lo
sea para el derecho privado.
1u
El problema de la autonoma del derecho tributario
frente al derecho civil se plante, sin embargo, primera-
mente no a propsito de hechos imponibles, cuya fuente es
un negocio jurdico, sino para la imponibilidad de los rdi-
tos procedentes de actividades inmorales o ilcitas. 11M!
tras la teora clsica de Laband del valor universal del dere ...
cho civil, concebido como derecho comn, conclua por la
no la teora ms ,moderna sostuvo victoria-
semente, sea con los argumentos generales opuestos por la
doctrina jurdica a la tesis de Laband, sea con otros espe-
ciales relativos a la materia tributaria, que el impuesto a los
rditos no grava la actitud profesional o las relaciones jur-
dicas que se le refieren, sino su resultado econmico.
1u
La
tesis labandiana, sin embargo, conserva todava una in-
1115 Por .jemplo, lID .1 ca.o <le ectlHl ' ab80luumente limuladOll, que lOrI
nulo. para .1 darecho ciril, mientras dao luc.r al impueat en ciertOil e--..
Vue .abr. al pWlto JllI"ad ... Priacipi. dt., 76.
1M Ve_ 10m todo la mOlloc:rafia d. &11, Steuent!!dat. und Pr"atreeht,
Jbnnbtiim., 191"', pie. 53 y aie.. 61 y aic., 32 y si.
111 Vi ... Blumen.tein,. Die AudefUn4.", cit., ,c. 236: "Es decisiva,
aacribe, la coru.idencio de qua . 1 impuetto a los rdito. DO eran la actividad
lucrativ. e:o l lno su afecto econmico, .. dKT. el rdito y la (tIpKidad
contributiva lUi rnan.ad. ... Cltamo. .. ta. pal.braJ por al .poyo q\le dan
a Duntru tesi ..
137
fluencia dominante en Francia/u en Blgica m y en Holan-
da 1l1li mientras ha sido desbaratada slo recientemente en
Italia.
1I1
_ .]" 1$2 ' 111 "t
La reacelOn de las doctnnas a emana, SUiZa e 1 a-
liana 1'4 y de algunos aislados aunque valientes escritores
franceses 195 munf :r.pidamente en 10 que se refiere al im-
1l1li En Francia, .ln emboorto, han luchado 0:011 bito contra _ d(ICtr;.n.
Trotaba,. EDIl; ftIr 1ft atoit lifIClll, Revue de Scienee et j;islation FinllflderH,
1926; Comeille, 't.tat, 21 Janvier 1921, Dalias, 1922, 3, 34. V&!lCl
bmbin: Trolablls, L'autonomie du droit litcal est_elle ..-.ptible d. f_ori_r
J. conclw;on des a<;OOrcll IntemationaU:J:? e.hien de Proit fUeal intermotianal,
Batel, Verl., fut Recht und Ge""lI5Chaft, 1939, vol n, pi,- 34 "7 .i&-: y la 6ptime
monocn
r
.. d. HebRud, L' .,/onomie da droit fiKaJ .. tal moyen d ..
t_orillet IN accordl ;ntemlltiorutu, C.hien de Droit FiSCflI lntel'lUltional, cito.
vol n. pi,- 46 Y .il
1111 Vase nota 18.5.
1OO Vi.,. especi.lmente Van Doome, Da controle en
.. an de FillCUJl en 1I'fIrbiand met het pubJielrTechte1ijk learaleter "an het belut in-
Punnerend, M.uUHe'l, 1939, pil. '2.5. relacione. enu. derecho civil
y derecho impo.iti.,o 10ft objeto de 6ptimo ntu<!io por pIIrte de
BlUtelijlc Wetboelc en het FiSCflal RecJ,t, BW., y an IU mternnaon
01"1.1 en al Primer Congreso IntemaciOlUl I de DeTecho Financiaro '1 Fiscal, indita.
191 Poc mirito especialmente -de la ElCuela de Pava, .. decir del Prol.
Gnnott; y de 8WI recientementa la Corte de C._liana acept6 an
materla de impuestoa a la. tnnlferancia. 'a doctrina deJAn:oll.da en nue.tre
obra Princip; per r.ppljcpione delle t _ di re,j."o, Y en la. otra. obro ci-
tad .. en note 159.
1" Vi ... npecia.lmente &11, 01). cit.; Becker, Kommentar . JUI" Reicll-
ub,.hel1Ofdnun4, Berlin, de Gruyter, 1931, pig. 37 Y .iC .. Zur Ausle,un, .d-r
Stellf!trtesetftt, Steuer und Wirhchaft, 19'24, col 145 Y lig.; Lion, St_rrecht"cha
Wirtdtit3beV
ille
, Vierteljahruchrilt Iin: und Finarurecht, 19'27, piC
133y"C _ ..
1" Blumenatein, Sc.lrvveintriKhe3 Steuenecht, ciL: Die Bedeutunf 1",1-
rechttiehen Be"'ffe lr da moderna S.eUfttTecllt, Bern, 1913: Ge;enlle,ti,. Be-
.iehunlon ",'Khen ZvUrecht und SreU'ftTeCht, Batel, 1933: Die .. '
cit.. especialmente, pi. '225 '1 .iC
194 Ver nota I!H.
U5 Ver DO 188.
138
puesto a los rditos; no logr todava imponerse definiti-
vamente, como ya hemos indicado, para los titulados im-
puestos a. la circulacin jurdica de los bienes. La razn de
la fcil aceptacin para la primera categora es a la
t:vidente causalidad de su presupuesto de hecho; el descono-
cimiento para la segunda es debido a una insuficiencia de
planteo dogmtico del problema.
La doctrina alemana, en efecto, ha afirmado por
mera vez el criterio de interpretacin de . las leyes fiscales
conocido como criterio econmico ("wirtschaltliche
trachtungsweise"; 1" ste ha sido tambin dictado como
r.onna en la ley tributaria general, la Reichsabgabenord-
nung/
n
la jurisprudencia suiza se ha unido a este criterio,
por 10 menos en una primera poca.
1t8
Las razones de este
criterio han sido, sin embargo, no de car<;:ter dogmtico,
sino ms bien fundadas sobre consideraciones de intereses,
sobre la finalidad inmanente en el derecho impositivo.
1ft
Justamente puede contestar a esto la doctrina suiza,
por boca del ms grande jurista en materia de derecho tri-
1" Ver .utO!"H en 1. nota 192.
1ST El en. 9 de l. Reichlebgabenordnuna da 193.4di,pone que en 1. apli
eecin de 1.. leyes impositivas hay que tener en cuenta 'u finalidad, 'u con'
tenido eetm6mico y el delanollo de lu circun.tanci.l. La ley de adaptaci6r
Unpolitiva (Steuerlmpanun"fte3etl) de 1934 di1puso en el en. 1 que lal leyea
impo!llitivII deben ler interpretada! ""an l. concepcin ".cion.lsociali,ta, .u
fin.lided. IU contenido KODmic:o '1 el d.,.,lTOllo de la, cireurutandll. Va ..
a prOJ>:llito Becll:er, Ac:centramento e ".,iluppo del diriuo ttibutario ted8Ko.
Riyilta di Diritto Fin.flliarlo a Scienza delte Finaral, 1937, 1, pi. 155 y lie.
V .., B lumestein, D'e .. . , cito
1" Emce, GratiuJct;en und Steuem, 1!nri#rmlen bttr
die Beliehun,.n del Steuerrec.ht3 nrrn Z;"ilrec:ht, 19'23, babia. pie. 4'2 .a un
"desarrollo de la rm.lid"d inmanente en el derecho impolitivo". V ... la et-
tica en DioJ A_le,"", .. ; cit .. pi" 229 '1 .i".
139
butario actualmente vivo, Blumenstein,:!OO quien fundamen-
talmente teoriza la ms reciente tendencia de la jurispru-
dencia de su pas, de que tanto el dere?t0 impositivo como
el derecho civil asumen como presupuestes relaciones eco-
nmicas y que no hay razn para suponer, COmo 10 hace la
doctrina alemana, que necesariamente la manera de consi-
derar la misma relacin econmica tenga que ser diferente
en las dos ramas del derecho. Por esto, la doctrina y juris-
prudencia suiza se compendian en la frmula eclctica, que
a nuestro parecer es bastante equvocp. : Tener en cuenta la
definicin civilista del hecho en examen, con salvedad, sin
embargo. de las consideraciones tributarias en el sentido
del criterio econmico.:rol
Igualmente est fundada en consideraciones de "In ....
teressenjurisprudenz'.' , y es poco convincente la doctrina
sentada e.p. muchos fallos de la jurisprudencia norteameri-
cana, en el sentido de que la imposicin es materia de subs-
tancia y no de forma. y por ende el resultado econmico,
no las formas empleadas tienen importancia para la aplica-
cin de los El dilema forma y substancia ha
!'OO Blumemtein, Die AulJle,un" cit .. .. , pg. 229 Y s.ig.
Blumenuein, op. ., loe. cit.: v.M ternbi6n en el mismo .".-,tido
Ci.nnini, 11 r.pporto ... , dt .. pg. 158, nota 10.
2Q2 Mr. Junir Pitney, de la Supreme en el fallo Southem P ..
eilie Ca ..... Lowe, 247 U. S. 332, 62 L. Ed. '1.142,38 S. Ct. 540 (1918) fue el
primero en introducir en l. jurisprudencia norteuneric.n. el dilern.. lonri ..
V.M t.mbin el fallo de la Courl de fecha diciembre 18
de 1939, Gtillitlu .... Helverin" en que Mt. Jlntie8 Ftank(urteT neribe: Un
determinado resultado al trmino de un camino derecho no ... -.uelve UD re!lul-
tado diferente por ler alc.ondo a tr.v. de un camino indirecto: .,i esta
en el t.110 Minnuot. Tea Co ..... He/ ... erin,. Las pelabra, Jegislativ., no ton
itH!rtn y derivan su vitalidad de las finalid.d .. para l cuale!l fueTon conc.
bid ... ., especialmente en UNO ley ... " E. evidente en
140
sido planteado con preferencia para la segunda, pero por
consideraciones tambin de Interessenjurisprudenz por e1
profesor ho,lands Polak.
20J
Contra el mismo planteo de1
dilema forma y substancia y contra la regla prctica de que
debe prevalecer la segunda sobre la primera en la aplica-
l. tendencia hacia un. corno mtodo interpretativo en
materia fiscal; b.y qua pOner de ralle" t.mbin le cit. del nombr.do f.Uo
Minnel/Ot. T ... Ca. v. He/venn', porque el flrcumento usado en l por la Corte
h. ,ido posteriormente repetido much81 "'8Ce3 y con,tituye una de 1011 prln-
cipiOl que M blu.n en l. jurisprudencia norteamericana 181 rer.dones
entre derecho comn y derecho impolitho. Paul y Zimet, SIep TrlUls!lt!tions, cit..,
p&". 228, llaman e,te . rgumento "el eriterio puemltico del re!lultado ftimo"
y .firman que .unque pretenda ser un criterio realrtico, puede 181" criticado
porque Un equivelente econmico .,t. lejos de ..,r inv.ri.blemente un equi-
valente jurdieo. Contra los fallos que aceptan ele .rgumento ciun otrOl opu_
tos, en que .. con,ider. import.nte lo que se h. hecho, .unque el re!lultado
_ el mismo que hubiera podido ser .Ic.nzado de manera ms limpie.
El problema de la, nlaclon" entre derecho y derecho civil
en los btados Unidos, .in embargo, le plante. de m.nera butante diferente
que en los Otrol p. .... ; hay que record.r, en efecto, que no exlIte em un dere-
cbo dvil comn todo el pas, lino en muchos Eatadoa rige, el Hcomrnon 1-"
no codific:edo, en otros h.y cc:lig", civil ... ; la .utonom. del derecho tributario
federal retlPKto .1 derecho prindo estatal repu'tent., pues, un. tendencie h.-
ci. la uniformidad del derecho tributario en todo el p. s. Sobre me punto.
vase P.ul, The Effeet on Feder.J T,,.,.tiap o( Local RU/N of Property, Paul'l
Setected Studies on Federal Tuation, cit-
En . rtculo del e!cdtor M dan muchos ejemplOll de 1011
diferentes del derecho tribut.rio respecto al civil, de dividendo, d.
lociedad annima y de locied.d colecti .... , de propiedad., etc.
Observarnos de paso que tambin en el derecho ingls le sostiene la .u-
tonom. de los conceptos del derecho tribut.rio de los del derecho priv.do.
Vase, por ejemplo, Burr, Sur-jaz and Undintibuled lncome. London, T .... tion
Publiahing Ca., Ltd., 1939, que eseribe: ''Es posible que lo que c:onnituye ca-
pital p.r. el dMeeho. comercial en meteri. de loeied.dea .nnimes o par. otra,
finalidade. pueda ler mito e J01 efectOll del impumo los o del SIolbre-
impue,to (Pool .... Guatd!rn 'rrn,Iment Trust Ca. Ltd., 8 T. C. 167).
:lOA! Pala .. , Vorm 01 Wuen al, Richbnoet bij de heflin, ... n Be/uIin-
#en, Punnerend (H<:Jlanda), 1934.
141
cin de los impuestos, se han dirigido severas criticas por
parte de prestigiosos jueces norteamericanos e ingleses.!!I'H
Sus criticas, sin embargo, estn dirigidas ms contra la ge-
neralizacin de la regla' prctica de tener en cuenta la subs-
tancia, por su naturaleza de simple regla prctica (rule al
thumb) .que contra la ausencia de fundamento dogmtico
de la misma. A nosotros nos parece, sin embargo, que el
defecto ms profundo de esta doctrina est en la falta de
explicaci6n dogmtica de una mxima, que parece inspira-
da en criterios de Interessenjurisprudenz. Si, por el contra-
rio, el principio de la interpretacin substancial est fW1-
dado en razones de naturaleza conceptual, como hemos
intentado hacerlo en este trabajo, la mxima pierde su equ-
voca generalidad de regla prctica y puede ser aplicada en
204 Via ... prop.ito P.ul y Zimet. Step tran$Ction cit. lA
de que en materia de impUHtoa ".le U. .... bt.t.ncu. y no !. forme h.. ,Ido ob-
jeto de d_probln:i6n por parte de Lot"d Tromlin en el fallo CommiSllioneN oC
InJand RenntMI .... Wedmin.te .. (1936). A. C. 1. cito pOC' Sha", y Balter. Tire
r- 01 lnanne T .... London. 1937. p&l. 32. nota. mient"" ant" ,e hebia acep-
tado la doctrina de MI'. ]o,tic. Pitney; en lo que", refiere a la jurbprudencia
nort .. mmcana nOS par.c:e 6.til citar las pelabras del juez Leamed Hand: "s.
ha lido a menudo que 101 impuntOl Ion materla de IUbstal'lCia y no de fonna,
Y. aaoso. algunas ... ece1 eo puede ler cierto. aunque a m me perezca. tenlo
que confl!1arlo, una doctrine m1 bien .. que observeda; pero cuando
una ley .. be .. sobre un como el de la realidad de la penonalidad
de una sociedad annima. no puedo comprender c6mo este concepto puede dejer
de ser decisivo. No veo ninruna manera de rl!1Otver la contnldic:cin verbal que
enfrentamOl. ,ino con,id"'rando la forma como red y evitando de invOCfIr una
"substanci." punitiva. la cual. ademl. aparece como un ilnis flltutn" ....
ComrniaOfler. 83 F. (2nd) 221. 224 (CCA, 2nd. 1936). El minno juez defi-
na mu red"'ntemente lu palabras fonna y 1ub!tancia como "valU altemari-
V'u", como "aolm ... tes P" 101 dolorel del penlar". Paul y Zimet aprueben lu
crtica. del distinuido juez Y agrelan que le mJima h. deniado a 101 intr-
pret"',. Lo que interesa mAs poner en evidencie es que l. c:rtiao hecha por
Leamed H.and .Iude e la oposicin de I()!J eonceptos lepl" a I()!J
142
cada caso segn los principios generales de la relacin im-
positiva, de su fuente, de su presupuesto y de su causa.
Ni el hecho de que el precepto de la se-
gn el criterio econmico haya sido puesto en la ley, ni la
especificacin ms reciente en el derecho alemn de que este
criterio debe aplicarse a la Interpretacin de los hechos im-
mejoran la insuficiencia dogmtica de la regla.
Es clara la necesidad de fundar este. criterio en un principio
de orden conceptual, es decir, en la misma naturaleza del
presupuesto de hecho de la obligaci6n impositiva y en su
fuente.
Los criticos del criterio econmico como regla general.
por otro lado, yerran en la apreciacin de su fundamento.
Afirma, por ejemplo, Blumenstein 20e que la titulada wirts-
chaltIiche BetrachtunAsweise procede del hecho de que el
impuesto es una prestacin pecUniaria. Esto nos parece
inexacto.
Tambin la tasa, tambin la multa son prestaciones
pecuniarias sin embargo, el criterio de apreciacin del
presupuesto de ellas no es el criterio econmico. Para recop
nocer el significado del criterio econmico hay que recono-
cer primero exactamente cul es su fundamento conceptual
verdadero.
crlteri()!J finalistas y d. intere,,,, lOMe que .. bua el principio lubstancial:
le c:ritica. pues., elte principio por estar en contradiccin con !ti doctrina de la
BelJ"f/6;u..i6pruden%; "'1 stA la ru6n porque nOlOtrOl traUlI'na. de dar funda-
mf!'nto dogmtico a la int"'rpretadn econmica en mAt",ria tributarie, vinculn-
dole con el concepto de OIU .. y con 11 definicin d",t hecho imponible.
2\J:i Como lo ha becho la legislacin alemAna en la ley d. adaptacin
impoeitiva de 1934.
208 Blumenstei,:,. Die .... u6/etunt. ", cit: P'I. 167.
143
Este no consiste en la naturaleza de prestacin pecu
niaria propia del impuesto, sino en la naturaleza del hecho
imponible. Est!!, desde un punto de vista dogmtico.formal,
es siempre un hecho y nunca un negocio, es decir, que no
se reconoce a la voluntad de las partes que una in.
f1uencia indirecta sobre el nacimiento de la m
positiva; desde el punto de vista dogmtico-substancial es
un hecho de naturaleza econ6mica, en base a cuya magni
tud se mide la obligacin, segn el principio de ia capacida9
contributiva. Los dos puntos de vista coordinados, segn
hemos visto, son suficientes para explicar el porqu del cri-
terio econmico, no en base a consideraciones de Interessen-
jurisprudenz, sino de BeArifisjurisprudenz: 10 que las con-
sobre la finalidad de la ley, los intereses que
ella Quiere proteger, expresan imperfectamente, es .puesto en
evidencia mediante criterios dogmticos, y por ende forta-
lecido contra cualquier crtica jurdica. Tiene razn, en efec-
to, Blumenstein cuando afirma que no existe necesidad de
una continua divergencia entre derecho civil y derecho. tri-
butario, respecto a la disciplina del presupuesto de las obli-
gaciones, porque los dos derechos presuponen y disciplinan
hechos econmicos.
201
Tiene razn tambin la doctrina nor
la cual afinna que equivalentes econmicos
no siempre son equivalentes jurdicos.
2G8
Sin embargo, existe
una independenCia dogmtica dc::l derecho ...tributario res-
pecto al derecho civil, porque derente es el valor que los
dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa
201 Blumenllein, <!p. cit. en la nnte precedente, pig.. 229 ., a,.
208 Peul y Zimet. np, cit., pi,. 228: "un equivelente oconmico "ti
. ..,-r inveriablemente el equiv.l.-nte iUf"ldico de In que efectivemente ac:nntece".
144

jurdica de los presupuestos de hecho de las obligaciones
en las dos ramas del derecho.
En conclusin, para todos los impuestos, sean ellos a
los rditos; al patrimonio, a las herencias y 'a las donaciones.
a las transferencias de bienes, los titulados a las ventas o
los al intercambio, lA relaci6n econmica privada es el pre-
supuesto de hecho de la obligacin. Su es por s
misma suficiente a determinar el nacimiento de la obliga-
ci6n impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica del
derecho civil. Si la relacin econmica halla 'su fuente en un
negocio judico, la manilestacin de voluntad de las
tes vale solamente por su contenido emprico, no por la
intentio juris, a no ser que la intentio juris no modilique
ra nada la disciplina que el derecho civil dara a la relacin
sin ninguna manestacin de las partes respecto a la disci-
plina civilista misma, o a no ser que el derecho impositivo,
asumiendo el hecho econmico como presupuesto de la obli-
gacin impositiva, lo haya vinculado. a caractersticas for-
males, cuya existencia depende de la voluntad de las partes.
Esta ltima salvedad p.o significa, sin embargo, nece-
sariamente una dependencia del derecho tributario respecto
al derecho civil, tambin en estos casos puede ser
que el derecho civil no atribuya a la voluntad de las partes
]a importancia que le atribuye el derecho tributario.
2OI
La
primera salvedad tampoco significa dependencia del
cho tributario respecto al privado, sino tan slo
cia de disciplina.
tot V_ .. nnttl 185" Glennlnl, II reppono. , ., dt .. pi" 163, .unque el
ejemplo eduddn nn _ tmplet_te uectn e prnp6dto Jerech, Pri,J{;iJ"".,
cit.. 100 ., si.. .
145
15. EL CONCEPTO JURID1CO DE EVASIN FISCAL
De las bases as echadas sobre la auton9rna
tica del derecho tributario respecto al civil, deriva lgica-
mente la configuracin dogmtica del fenmeno jurdico
de la evasin fiscal.
Es preciso afirmar primeramente la exactitud de esta
posicin, por la cual el concepto mismo de evasin fiscal y
las consecuencias jurdicas de ella deben sacarse de la
figuracin dogmtica del presupuesto de hecho de la
gacin impositiva y de la autonoma del derecho
vo frente al derecho civil, y la inexactitud de la posicin
contraria. a la cual parecen inclinadas la doctrina y la ju ...
risprudencia suizas, las cuales, del concepto de evasin tri-
butaria y de la aplicacin de hacen derivar una limita-
da autonoma del derecho impositivo frente al civil.!UO
A nuestro parecer vieron bien los escritores alemanes
(Becker, BaH) 'Il que sostuvieron que ia evasin fiscal no
necesita ninguna especial reglamentacin por parte del le-
gislador, porque deriva lgica y directamente de los princi-
pios generales y sobre todo del criterio econmico. Lo que
ellos no demostraron suficientemente es el fundamento dog-
mtico del criterio econmico; una vez fundado ste, como
210 Vase Blumen,tein, Die Au.relun' ... cito. pi,. 190, an qua dimul:
"m, recientemente el Tribunal .Superior he aproboldo muy lI!IDIctamenta que ..
deHtiend.e una di,..,iplina de 1 .. relacione!! k"OrJmlCIII lep1mente obtenlde
m.f;diante detenninad .. forma. civilistas, un .lo 80 cuanto exista une
ra ev .. in lilCel, es decir en cuanto la, fonn.. elecidet per,i,an evidentemen-
te el IJOlo n.n de eludit la oblipcin impo!liti.-. o de Io&tar otnl ,ituacin fCIII
m. nnt.jose panl la. P'lrte.". V .. t.arobio 011. cit., pe. 238 ., ,ie.
211 Op. (:it. en note 192.
146
hemos tratado de hacerlo en el presente estudio, sobre la
configuracin del presupuesto de hecho de la obligacin
de sta derivarse el concepto de la evasin
fiscal y la disciplina jurdica que le corresponde. Yerran
entonces, a nuestro parecer, los que como
creen que la evasin fiscal, como consciente actividad del
contribuyente para evitar el impuesto que gravara el hecho
econmico creado mediante negocios jurdicos anormales,
sea decisiva para dar vida a la independencia del dereCho
impositivo frente al derecho civil. independencia que,
camente, tendra, pues, que ser limitada a la hiptesis de
evasin fiscal.
Hay una notable contraposicin, en este respecto, en-
tre la doctrina y la jurisprudencia suizas y las
canas .. En Suiza se define la evasin fiscal como resultante
de dos requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas
jurdicas civiles elegidas por las partes no sean noonales
para la relacin econmica que las partes se proponen llevar
a cabo; que se obtenga por este medio una disminucin de
impuesto; que las partes hayan elegido las formas jurdicas
anormales para evitar un impuesto o lograr un menor.
m
En los Estados Unidos, al contrario, en el sobresaliente
fallo GreAory v. Helvering 2H se refirma que la intencin
de evadir al impuesto no es suficiente para someter al
puesto un hecho que por s mismo no fuese imponible.
2h
21' Blumenatein, op. y loe. cit.
213 Blumenstein, op_ cit., p.,. 273 Y siz.
214 293 U. S. 465, 79 L. Ed .. 55 S. Ct. 266 (1935) .
2U Este principio babia ya sido upreBdo en un fallo ms antiguo,
United Stete. v. h"-m (84 U. S. (17 Wa1.J. "'96, 21 L. Ed.. 728 [1873.
141
Muchas veces, sin embargo, la intencin de evadir al im-
puesto es considerada decisiva en muchos fallos d! las cor-
tes norteamericanas.
218
En cuanto se verifiquen los tres elementos expuestoS,
afinna BlumensteinflT existe el fenmeno de la evasin
fiscal, cuya consecuencia es que el se aplica como
si las partes hubiesen elegido las formas jurdicas normales
para su relacin econ6mica; es decir, se cC?nsidera como pre-
supuesto no el negocio creado por las sino el que las
partes nonnalmente hubiesen creado para sus finalidades
econ6micas, si no hubiese existido la intencin de evadir el
jmpuesto.
2l8
A nosotros nos parece, sin embargo, que estos
tres requisitos son establecidos arbitrariamente, apriorsti-
camente. No hay razn jurdica para que la concurrencia
de la finalidad de evadir el impuesto, mediante el uso de
formas jurdicas anormales, junto con el resultado confor-
me a los deseos de las partes, sea suficiente para hacer im-
ponible un hecho que por s mismo no 10 sena o 10 sera de
otra manera.
Es perfectamente lgica, al contrario, la afinnacin
tradicional de la jurisprudencia norteamericana. Si el pre-
supuesto de hecho del impuesto no se configura dogmti-
camente de manera que compren.da tambin el hecho con ...
creta que las partes realizan, no hay razn para que ste sea
comprendido en el presupuesto legal. de la obligacin impo ...
V&:.e lobA este punto le monocnrw de Peul, .no:! lntent
m F..Itd Tu: r-. Paul'l Selec:ted Studittl, cit., 272 y lie.
21T BlumeMteiD. ap. y lac.. cit.
Sls Elta .. determinacb G;JIlcitamente en le dispalici6n
del ert. 10 de le ReiebabpbenordnWlC alemana, q_ diKipliDa la .....n6a
r.-1.
148
sitiva, es decir, para que en este caso el derecho impositivo
se considere independiente del derecho civil. Hay que elegir:
o el presupuesto de hecho de la obligacin impositiva debe
ser configurado siempre e manera autnoma respecto a la
configuracin propia del derecho civil, o la simple intenci6n
. de evadir el impuesto no puede ser suficiente pare. hacer
imponible un hecho concreto que sin esa intencin no lo
sera.
Para nosotros la coordinacin de la dogffitica formal
y substancial del presupuesto legal de la obligacin impo-
sitiva conduce al resultado de trazar una distincin entre
la voluntad privada que tiene importancia para el derecho
impositivo y la que no la tiene. Es importante la ro-
rresponde a la intentio Iacti, o sea la que est dirigida so ...
lamente a la finalidad emprica del negocio, a .la relacin
econmica que las partes se proponen crear; esto, porque el
presupuesto de la obligacin impositiva no es sino la rela ...
cin econmica, sobre la magnitud de la cual se mide el im ...
puesto, segn el principio de la capacidad contributiva.
rece de importancia, al contrario, la manestacin de
voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea que est
dirigida a poner la relacin econmica bajo una determi-
nada disciplina jurdica de derecho civil. Si la intentio juris,
es decir, la manifestacin de voluntad que intenta poner la
relacin econmica bajo una determinada disciplina de
derecho civil, est motivada por la intencin de que las
consecuencias tributarias de la relacin econmica sean me-
nores de lo que seran de otra manera, estamos frente al
fenmeno de la evasin fiscal: pero el motivo fiscal, la fi-
nalidad de evasin no agrega nada a la .pro ...
149
pia de la naturaleza del presupuesto legal del impuesto.
esto es! que la ntentio juris carece de importancia y es im-
portante la ntento fact. cualquiera sea el motivo de las
partes y cualquiera sea la importancia el derecho civil
atribuya a la intentio juris.
Mientras pani la doctrina y la jurisprudencia suiza.
contra el principio tradicional de la jurisprudencia nor-
teamericana, el elemento subjetivo de la evasin fiscal es
el fundamental: para nosotros l no sirve sino para calificar
como evasin fiscal un caso particular de distincin entre
voluntad privada importante y voluntad sin importancia
para el derecho impositivo. Se yerifica .coincidencia entre
djsciplina civilista y disciplina impositiva. del negocio ju-
rdico cada vez que las formas jurdicas son las que
rresponden a la disciplipa que aun sin una particular in-
tenfio jurjs el derecho positivo habra atribuido a la rela-
cin emprica de las partes; hay discordancia! por el con-
trario, cuando la illtentio juris hace recaer la relacin eco-
nmica bajo una diferente disciplina de derecho civil, por
motivo de evasin fiscal o no.
Lo que es relevante para el derecho impositivo es el
hecho econmico, la intentio facti, 0, para usar una expre ..
sin empleada en la jurisprudencia norteamericana, el
"business Si las formas jurdicas corresponden
a una infenfio juris, que influye sobre la disciplina del de-
recho privado orientndola en direccin derente de la que
sin manifestacn de voluntad habra sido dada por el de ..
recho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferen ..
21' En ,1 rallo Gre4<>ty .... cit. en nota 2H.
150
tes para el derecho impositivo; admitir 10 contrario cho-
cana contra la naturaleza del hecho imponible, que es
econmica y no jurclica, y adems la fuente de la
relacin impositiva, que es exclusivamente la ley y no la
manifestacin de voluntad de las partes .
. Blumenstein afirma que, si dejamos de lado el -re-
quisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto, que
para nosotros no agrega nada a las de los
principios dogmticos del presupuesto legal, se cae en una
fiscalidad exagerada, porque la anormalidad de las formas
jurdicas elegidas por las partes puede corresponder a
zones objetivas,. es decir, a particulares finalidades econ-
micas, diferentes de las fiscales, que las partes pueden ha ..
ber tratado conseguir y que no podan ser conseguidas cOn
formas jurdicas normales. Esto es muy exacto, pero no
aboga por el requisito de la intencin de evadir el
too En efecto, el problema de la finalidad de evasin se
transforma, la misma observacin de Blumenstein, en
el otro, ms preciso y ms conforme a la dogmtica de la
relacin impositiva! de la existencia de una
nmica que justifique la eleccin de formas jundlcas
MormaJes; pero en este caso es un error hablar de formas
anormales: si ellas estn justificadas precisamente por la
finalidad emprica de las partes, no son anonnales, sino
son adecuadas a la finalidad econmica. Por otro lado se
demuestra que el punto central del concepto de evasin
fiscal no es la finalidad de evadir al impuesto
1
sino la in-
existencia de una finalidad econmica, del .. business pur ..
zzo Blumenuein, op. gl., peco 275.
151
pose" que efectivamente. en la jurisprudencia norteameri-
cana recibe siempre ms importancia en dao del
to subjetivo de la intencin fiscal!:1
Esto es Jo que tambin se desprende de la disciplina
dada por el derecho . ingls a las "transacciones artificio-
sas" y a un caso particular de evasin fiscal,2:2
Agrguese que el motivo de evasin no puede ser
probado sino a travs hecho objetivo de la ausencia
de una finalidad econmica que justifique las formas
rdicas elegidas.
22I
Siempre volvemos a ver que el motivo,
la intencin de evadir al impuesto, no es el motor que da
nacimiento, en las oportunidades en que ella existe, a una
limitada autonoma dogmtica del derecho impositivo
respecto al civil, sino que la relacin econmica las
partes ponen en vida determina la obligacin fiscal, y que
del negocio jurdico que las partes crean solamente tiene
importancia la intentio facti, no la intentio juris, sea que
sta motiv.ada por una razn fiscal (en cuyo caso
!:1 Como lo obse"a Paul, Motive and Intent, dt .. P'C. 290: ''La Car..
te (en el rallo Greto'7 .,.. In.i!te que no .. decio.,o al moti.,o da
e""dir el impuesto, .ino la ataenc:ia de una verdadar-. finalidad de reorgani-
%U la .aciedad".
222 Vase Burr, Surt nrI Undi,rributod lncotne, dt., Pe. 12, en qua
se citan 1<;" lallOlll D .,.id Cad,"" &: SOftJ', Ltd., .,.. Commiaioners al ln1and R ..
.,..n..- (S A. T. C. 432) y Glqtow Numerir:aJ. Ticlrat and Cher:Jc Book Prin-
tin, Ca., Lid., ". Comm. 01 ln1rmd Revenuct (S A. T. c.. 432).
m En el derKho tributario norteamuir:ano, a diferencia del Ingls, ..
di!puso que te con.idera COtIlo lOfJletido a una el beneficio de una
socieded an6nime ecumuledo .in ner:nidlld, tan Ilo cuando ellim la finelid.ed
de evadir el impunto sin embarco, este finelided " prvebe para .1 hecho
mismo d. la acumulaci6n ':Olerade, ,in una r .... 1 IlKesid.ed para la azplota.
dn de la empre!a. veM Halpenn, T. D. 4914 and ... the Sur-Tu on Cor-
poration! Improperly Accumuleting Surplus, Talles, 1940, pe. 72 y ale. Paul,
Motiva and lntent ... dt., p'g. 277.
152
existe el fenmeno de la evasi6n fiscal), sea que est6 moti-
vada por otras razones, cuando la manifestaci6n de vo-
luntad de las partes no se limita a que.rer la disciplina
ridica que de cualquier manera el derecho objetivo
biera dado a la relacin econmica, sino una disconfonne
e inadecuada a la intentio facti. .
Es, pues, la autonoma dogmtica del derecho impo-
. sitivo la que pennite configurar el fen6meno de la t:vasin
tributaria y sus consecuencias jurdicas y no el conc;epto
de evasin y especialmente el motivo fiscal de los negocios
jurdicos, el que puede determinar una limitada autano
ma del derecho impositivo.
Si quisiramos, por el contrario, admitir, como la juris..-
prudencia y la doctrina suizas, que el concepto de evasi6n
fiscal determina la autonoma del derecho tributario frente
al derecho civil, chocaramos inevitablemente y sin
dad lgica de solucin contra la mxima, tantas veces
tida por la jurisprudencia de muchos pases, y que en cier ...
ta forma representa la aplicaci6n al derecho impositivo del
principio de la autonoma de la voluntad: las partes son
libres de elegir para sus negocios las formas jurdicas que
llevan consigo el mnimo de carga tributaria en cuanto sean
legales."4
Contra este principio se ha pronunciado con irona
Magill,ttli que lo define como ."perfectamente verdadero,
perfectamente general y sin sentido". En
nt Vase Paul y Zimet, Step Traruac:tiOllll, cit., 230 va .. tambin .
doctrina y l. que aceptan .. te prindpio y .u r:rtlr:a en Jaraeh,
Principi, cit., p'a. 48 y ,ie.
. U4" Macn!.. Tuable lnr:otne, cito
153
efecto, es verdad, y de carcter general, que las partes .
nen el derecho de concluir los negocios jurdicos con las
formas que ms les gusten; esto deriva principio de
derecho civil, de que Jos negocios lcitos son admitidos y
por el derecho objetivo, cualquiera sea el mo-
tivo por el' cual partes los realizan. Como no hay nin-
guna norma positiva que declare ilcitos los negocios cuyas
conse.cuencias tributarias son menores que las de otros, l<?s
primeros no son ilcitos y son, pues, perfectamente vlidos,
aunque motivados por la intencin de evadir el impuesto.
No hay duda que la evasin fiscal no constituye negocio
ilcito y menos an delito civil o penal.
22t
!2\I Blumenstein, Di .. .. ,un, ... cit., p'g. 273, critica la definicion
d. la evasion fiscal del d .. recho po.iti ....o alemn, en que le habla d. un 11100.,..,
deo las fonna1 o de 1., posibilidad.,.. de adaptaci6n del derec::ho civil Exacta- .
menta afirma que no le trate de Un abu,o, porque en le avelion fiKel no hay
nada de llcito o de contrario " 1" moral; rKord"mO! a proposito que en el
dtado lallo norteemeriano Onlgary v. Helvering tambin 1" Corte pona mu--
cho c:uidedo en no hacer aparec::er 1" e""",ion fisc:.1 como algo condenable
jurdica o mQl"almente (VhH Paul, Motive flnd Int'ont ... , cit., pg. 292): sia
embergo, tambin Blumenstein cree que la intencin da IIIvadir al impuesto
sea el elemento deci.i ....o para prescindir de la, fonn .. jurdic .. usadas por
lo. parte,; y ,i IIIIt.e intencin no es an . condenable, c6mo puedlll elle .ole
hacer imponibla un hecho qUIII de otra manera no lo .era? La Cortlll ncrtetlmlll-
ricane en cuento niega la condenabilidad da la intendon de e"edir al 1m-
pue1to. Mea la consecuenc-ia mucho mh Ilica, de que no .. , pU"," al moti ....o
lo que hace imponible la. transacci60, .ino le esencia mi,m.a de la tranncd6n
que cae bajo le, normas qua dafinen el hecho imponible.
Le definicin de la evaslon fi scal que .. funde sobre 1111 elemento aub-
jeti ....o de la intenci6n de evadir el impue.to no .. diferencia, a nueltro pare--
cer, da la misma err6nea definicin del derecho pO!itl ....o elemn, qUIII la con-
.idere como UD .buso. Mucho mejor ere le CTtke que el mismo Blumenstein
tt.cl. da e.u. doctrina en un. 6ptlma monograria anterior Gegen.eiti,. ...
hunlOn Pli..:Jren Zivilrecllt und cit., en que elinna!n (pig.224):
"Desde un punto de ruta jurdi(1) no .. trata da Un abulo de la, pwibilida-
da d. adaptadn del derecho civil, ,ino dlll un conflicto- antre el desarrollo
154
La libertad qe las partes de conduir los negocios con
las formas judicas que ms les gusten es, sin embargo,
ebsolutamente insignificante para el rgimen impositivo
de sus relaciones Este rgimen es impuesto por
la voluntad de la ley segn presupuesto que la ley ha
establecido, en funci6n del criterio de apreciacin que el
legislador ha elegido para la obligacin o sea
en fU!1cin de la capacidad cont.ributiva que resulta de la
relacin econmica, segn las medidas determinadas por
la ley.
Las partes son libres de hacer los negocios que
len, con las formas judicas que les perzcan ms oportu
nas; de cualquier manera la validez de los negocios es
bIerna del derecho civil; el derecho tributario debe deter-
de 1 .. r .. laclone, economicas y IU funcin tributaria ... El problema contista,
en definitiva, en ju%gar an el u.o concreto an qu cOllsiue realmente el he-
cho que da lugar al nacimiento da la obligacion tributaria, establecido poT el
I .. ltslador .... En el mismo sentido ......... tembin Hense\, cit.,
p/ig. 98.
Sea condbiendo la evasion fiscal como un abulK), sea poniendo como
r .. quisito e"mdal el elemento lubjetivo de la intencion de e ....adir el impueato,
se hansfiere 1111 problema desde el punto de .... ist. de la definicion del hecbo
imponible, al punto de vista de le doctrina del abuso del derecho. La nueva
doctrina de la juri.prudendlll 1"U1:za y dlll Blumenstein, en efecto. no admit .. n
que las pllrte, puedan ,ubltraerM al impuesto con el U10 de fonna, civiles
anormal .. , si esto hace parte de un plan pred .. tenninado precisllmente para
evitar .1 impuesto, mientras reconocen la libertad de las part., de elegir 111
fnnnas juridic., que m, le, egrada par. 11l' n"lociO!, si no hay tal nt .. n-
cin. A est3 doctrina podemOll, antollce .. ,?bjetar como se objeta en general
a 1. doctrina del abuso del derecho, que a tU vu ,e vincula a l. lnt"ressen-
juri"prudens; la doc::trina n contraa e la certidumbre del derecbo; puflde
admitirse tan 1010 en cuanto la ley confi .. ra un poder discrecional al jue%, para
conciliar lO! diferentn intereses: (Scialojll , A,,,=u/atio, en Enddopedie Giu-
ridica; Foro italiano, nI, 1, 481, y IV, 1, 119; ...';'a,.., 'obre la teorie del .buso
1SS
minar nicamente, respecto a cualquier negocio conclui ....
do, bajo qu presupuesto legal recae la relacin. Corp.o es
indiferente para el derecho. civil el rgimen impositivo al
cual los negocios estn sometidos, de la misma' manera es
para el derecho impositivo la libertad de
partes o la autonoma de la voluntad privada, la licitud o
1ft ilcitud de los negocios. Decisiva es siempre y solamente
la relacion econmica que constituye el presupuesto de
hecho del impuesto.
Es tambin errneo suponer: como ha sido afirmado,
que el problema de la validez de la voluntad privada es
un problema de grado.%Z1 Es verdad que hay un conflicto
d.!l Rotondi, L'abuso del diritto, en Rivina di Diritto civile. 1923.
.jI. 105). pero ... te poder discrecional M leguramente contrario al principio
de l. absoluta leplided de la obligacin impositiva. Ene principio H opone
a la coosid ... aci6n del problema corno un problema de grado, de c:ondliadn
de y a la discredonalidad en la apntciaci6n del elemento lubjetivo
ae la intenci6n d. al impuesto o dal abulO del derecho de el"ir la,
fonnas civil" de los neloclo,. A este inconVfllienta la ley .Iemana hastll 1934
remediaha definiendo t.IIDtivamente los alos en que deba admitirse 1. e:lis
tencia de un abuso; sin embongo, triun! la tesis de Becker de que tlll "nun-
ciacin tuatiV1l no era neeeuria; y el art. 1') d. la ley de adaptacin filleal la
suprim;6 (vue Becker, Accentramento e .. illJppo ... , cito. plg. 1(3); pero
queda el concepto de evali6n fiKaI definido como .buw y !ta implica el
elemento subjativo d" 111 intencin de evltdir al impuesto, obHrva jUI-
tamente Blumenstein; ""'te concepto ... t. pues, en contradiccin COn la doctri-
n. de Becker, de que 18 prohibkl6n de 18 ..... sin fiscal dori ...a directamente
do la autonom. dollft1ti(ll del dere(:ho tributario. El ilu,tre autor con.idera
como un triunfo la supresin de la definicin leg.l del .buso; mucho ml, gr .....
de triunfo hubiera sido la total ,upre!in de la norma, que la inter-
pretaci6n ya ban. par!!, impedir la eVIIsin ti.ul.
nI Paul y Zimet, Slap transadioN, cito. eiKTiben: "No podemos ir un
lejos en una direccin como p.ra decir que un contribuyenta no puede legll-
mente elelir las fonna. que le hacan reducir al mnimo sus obligacione. im-
pctIIitivu, 1 no podemos ir tan lejos en la otra direccin, como pllfa de(:ir que
cada forme, por n,ianilicante e incidental que .e,i- Jtspetllda. Hay que
156
entre el inters del Estado en cobrar los impuestos y el
ters de las partes en disminuir lo ms posible la
tud de sus obligaciones fiscales; sin embargo, el conflicto
de intereses no se resuelven en el derecho mediante una
transaccin o apreciaciones de sino manera
gurosa en base a los sentados 'en la ley
tiva. Cules son estos conceptos ya lo hemos visto y
tido en demasa. Afirmamos una vez ms que si las tenta
p
tivas de evasin no fueran intrascendentes por la misma
configuracin dogmtica de la relacin impositiva y por la
definicin del hecho imponible, no seria concebible que la
sola intencin de evadir el impuesto ' pennitiera al intr ..
prete atribuirse el derecho de crear el concepto de evasin
fiscal y sacar de ste las consecuencias que sabemos, si la
ley misma no lo estableciera. Ni la ley suiza ni la ley nor-
teamericana contienen nonnas que definan la evasin fis ..
cal y que autoricen a sacar de ella consecuencias impositi ..
vas ;:I:2a la doctrina que deriva del concepto de evasin
cal una limitada autonoma del derecho tributario respec ..
to al civil es entonces arbitraria e injustificada.
De todo 10 dicho resulta que fundar sobre el motivo
tra.ur una \nea en .ln punto entre ert .... dos poi ..... porque. dftP'l,J& de te>-
do, al problema " un problema d. srado (P.ul. Studiae in Feder.J T_.'ion
[1937l. pie. 100)."
228 Una non:n.a .t. tal n.turalua hillaM en t. lIIJ' alemana, ... el art.
10 de la ReicbsabpbenordnunlJ, define t. .va.in flK.llI
hune) CoInO un abuso d. la, formal o posibilidad. d. del der.cbo
civil; hll_ tambin en una ley impo!litiva italiana, aunque d. c:aric:ter
tkular ., no leneral, .. decir, _ t. ley d. impuesto de racittro (art. a), que
dispone que loa impuesto. _ .plican _CD t. natur.leSlt intrinMeJI '1 loa
efedoa de los .eta. '1 tramfft'a'OCia,., aunqu. no 1 .. eorTnp<!ftdan t. forma o
.1 titulo. VaN .abra .1 punto Janch, Princip; . . ,' cito. pie 57 '1 tic.
157
ele evasin la autonoma dogmtica del derecho tributario
significa atribuir al juez un Poder de crear obligaciones im
positivas en casos que la ley no establece: significa resol.
ver un problema judico sobre la base de
una transaccin entre intereses antes que con criterios
c.onceptuales derivados de la misma ley impositiva. Re.
sulta tambin que la configuracin dogmtica de la rela.
cin tributaria que hemos intentado ms arriba permite,
por el contrario, la solucin del problema con criterio ri_
guroso; la evasin fiscal no es ya un concepto arbitraria-
mente creado para resolver un conflicto de intereses: sino
un caso particular de aplicacin de la autonoma
tica del derecho tributario.
Esta, sin embargo, va ms all del caso en que la
intentio uris sea indiferente para el derecho impositivo a
causa del motivo fiscal que la impregna y se aplica de la
misma manera cada vez que la infenfio jurjs no corres
penda a la disciplina que el derecho objetivo mismo dara
a la relacin emprica de las partes, aunque el motivo que
determina esta eleccin de fonnas juridicas por las partes
no sea el de evadir el impuesto. Si se admitiera 10 contra
rio, como lo hace por ejemplo la Supreme Court nor-
teamericana m y como lo admite Blumenstein 230 se cae
2:!9 VMI el fallo de le Supreme Court, Hi"i". 1'. Smilh. de fl(.h.
enero 2 de 1940, en que Mr. u.iea Reed nc:ribe: "Un contribuyente es libre
de adopter le orgenizacin de 'UII necociol que m" le tulte y habiendo decI-
dido hacer alfn necocio bija la (OflD.l de ,ociedad annima debe .. t l.,
d"Hlltaj .. fillCllles. Por ob"o ledo,. el Fisco no esti oclir.ada a conforman ..
con le eleccin del contribuyente de le fonn. de hacer nelocia, que C1I m.6!
Tefttejou p.iw. l". V_MI tambin Paul '1 Zimet. Step Tunu,ction', cit., pi .
230, que muy bi.n definen le doctrina de le mayore d. lel Cortew norteam.
na en el ... d . t
pnnclplo e In erpretacin de las leyes tributa-
rias "in dubio pro fisco", que es contrario a la naturaleza
misma de la relacin tributaria como relacin de derecho
basada sobre la igualdad de los sujetos. La de;
pr;:,upuesto de la obligacin y el principio de igualdad
obugan al intrprete a desatender la infeno juris no ade-
c.uada a la finalidad empirica, al "business aun
SI consecuencia no es un aumento sino una disminucin
de Impuesto: la dogmtica del derecho tributario no se
aplica, como el concepto de evasin fiscal solamente en
dao del contribuyente y en ventaja del Fisco sino tam-
bin cuando la consecuencia es ms favorable contribu-
yente.
231
. Ha justamente observado 232 que el concepto de
evasin fiscal no se aplica a los impuestos para los cuales
la ley ha vinculado expresamente el presupuesto legal de la
obligacin a caractersticas formales, que dependen de la
de las partes. En estos casos, evidentemente, la
ley qUIso substraer del intrprete la apreciacin de la exis-
r;unas, escribiendo: "Hay un. fuerte tendencia e mire!' e le _.ultencie.
cuendo le forme adopteda av.de el impueJto. Al C'Ofltrarla la, cortea pueden
.. O'II aJpectO'll literales de le transaccin, li !!Ita da como multado
una obhr.llclon impositiva ms lunde que en el CIliO contrarla; en efecta, le,
pueden "al"erH UD boomer ... " en el _ticlo de que elles no
1010 no lacran "".dir el impuesto, linO que puedan resulter en una doble
oblilaci6n fi,cal por efecto de lit formal adoptedal (ver el hilo d"l 801U'd 01
ra", Appeal:l, 32, 76, en causa Ro,,.) Mereher),
230 Blumenstein, Die AU""'un, ... , cit., pc. 275.
. . 231 rupetl a,; el principio de iu.ldad que ..... fundameDtal en .na-
hme unpm.h"a y que el mativo de eva,in filoal,. C1XlIKferado cama decilil'O
en le interpretacin de le, leyes fiscaln, tiende a "joler.
%32 Blum.enst"in, Die Auale,IUI... dt .. poill. l.77.
tencia o inexistencia de identidad entre la intentio juris de
las partes y la disciplina que el derecho mismo
hubiera dado 8 la relacin econ6mica. No hay lugar, pues,
para el concepto de evasin fiscal. Segn la configuracin
. dogmtica de la relaci6n jurdica impositiva que. hemos
intentatlo en este trabajo, el caso que se plantea como de'
no aplicacin del concepto de evasi6n fiscal, corresponde
de hechos imponibles abstractos o formales.
Es verdad que no hay lugar para el concepto de
si6n fiscal, pero contina valiendo el principio de la auto--
noma dogmtica del derecho En efecto. en
estos casos en que el hecho imponible est taxativamente
definido mediante requisitos formales, no s610 puede
quirir importancia la disciplina civilista de la relacin
nmica, sino que la intentio juris puede ser tomada en
cuenta por el derecho impositivo aUn cuando fuera indife-
rente para el mismo derecho civil. Esto pasa especialmen-
te cuando los requisitos formales del presupuesto legal
consisten en el titulado principio documental
primip)ru propio de los impuestos cobrados por medio del
papel sellado.
Hasta negocios que para el derecho civil seran abso--
Iutamente nulos o inexistentes pueden constituir hecho
imponible, en los casos de presupuestos abStractos o for-
males. Sin embargo, este caso constituye una excepci6n
respecto a la generalidad de los hechos imponibles, que son
causa1es; solamente si resulta de manera explcita la .in-
tenci6n del legislador de limitar el poder interpretativo de
I!I' v .. Dot. 1711.
160
los llamados a aplicar los impuestos fijando taxativamente
los requisitos de forma del hecho imponible, es lcito atri-
buir importancia . a la manifestacin de voluntad de las
partes que trasciende de la relacin econmica y est diri
gida a las fonnas jurdicas Q a los medios documentales en
que el negocio se concreta, dejanao de lado, por canse
cuencia, la distincin entre intentio fscti e jntentio juris
y hasta la disciplina del derec;:ho civil.
111. CONSECUENCIAS PARA LA INTERPRETACION
DE LAS LEYES IMPOSITIVAS
En resumidas cuentas, la autonoma dogmtica del
derecho impositivo tiene por consecuencia que el impues-
to debe ser aplicado a la relacin econmica prescindiendo
de las formas jurdicas toda vez que stas sean inadecua-
das para aqulla, exista o no la intentin de evadir el
puesto y sea este criterio favorable al Fisco o al
yente.
Es decisiva, en efecto
J
la distincin que deriva del
anlisis dogmtico formal y substancial . del presupuesto,
entre voluntad importante para el derecho impositivo, que
es solamente la que crea la relacin econmica y voluntad
que no lo es y' que est dirigida a determinar la disciplina
jurdica del negocio, para finalidades fiscales u otras. Sin
embargo. si el hecho imponible es definido de manera ab-
solutamente abstracta o fonnal, COmo pasa en ciertos im-
puestos de papel sellado, la distincin entre voluntad em-
prica y vollJntad jurdica no tiene importancia para el
gimen impositivo del negocio, pofque, prescindiendo de la
161
causa, la ley vincula el nacimiento de la obligacin fiscal
a la existencia de las formas aparentes de que estn reves-
tidos -o disfrazados el negocio y la relacin econmica.
. Una conclusin fundamental se puede sacar de estas
premisas, rt'?specto a los principios que gobiernan la inter-
pretacin de las nbrmas tributarias que fijan los hechos
imponibles. Con exactitud se afirma que en las leyes tri-
butarias com? en todas las leyes que imponen obliga-
ciones de derecho p blico, no existen verdaderas lagunas;
las obligaciones que la ley expresamente no impone no exis-
ten. 2.U bl. Un juez ingls, de quien en este momento no po-
demos acordarnos el nombre, dijo, a este propsito, que los
impuestos son materia legal y no de equidad (matter 01
statute and not o/ equity) y que una obligacin que no
resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque
est dentro de su espritu. Esta afirmacin corresPonde a la
interpretacin que se da en general a la norma constitucio-
nal de muchos pases, segn la cual ningn impuesto pue-
de ser exigido sin una ley que lo establezca.2."13 bi. 1 .
Las exigencias prcticas y las razones tericas que
hemos desarrollado en el prrafo anterior ya han desbara-
tado en todos los pases el principio de la interpretacin
literal de las leyes impositivas.::!! 2 Sin embargo, la doc-
:3., bi. Blumen,tein, Die ... , cit., pg.
bis 1 Oiannini, II rllpporto .. . , cit . pl. 155, nota 6.
233 bll : Nos parece interesante citar proplito Pllul, Tire etleet on
Federal TaIa/ion 01 Rule. 01 Property, dt .. pr.. 3, nota, que escribe:
"La creciente tendencia de juec" de a lejar .. d. 1 .. nota.. literales d.
la ley impositiva en favor de su .meloda. (ver !tIs palabt-.. da! Juez Hand
en el hilo Gn;tory r. H!fver;nt> demul!!1tra tal vez una c:rec:iente apreci.llci6n
162
trina que afirma la falta de lagunas verdaderas en las leyes
tributarias produce como consecuencia la imposibilidad de
la analgica.23:I blo. Nosotros creemos que,
efectivamente, la interpret.aci6n analgica de las normas
que prevn los hechos imponibles no es lcita; sin
go, la naturaleza econmica de los hechs permite definir-
los de la manera ms amplia sin hacer necesario, ni por
razones prcticas ni por razones de igualdad y de equidad
impositiva, recurso a la interpretacin analgica.
Slo en las obligaciones impositivas con hechos abs-
tractos o formales no es posible la interpretacin analgi-
ca, ni el hecho imponible puede ser concebido de la ma-
nera amplia que "Su causa jurdica exigira. Precisamente
por estas razones nos parece contradictoria la doctrina que
asume concepto dogmtico el de evasin fiscal , fun-
dado sobre el elemento subjetivo de la intencin de eva-
dir el impuesto. En efecto, si solamente en la hiptesis de
evasin fiscal se permite _al intrprete aplicar el impuesto
como si se hubiera realizado efectivamente el hecho impo-
nible, esto significa una interpretacin analgica del he-o
cho imponible, Solamente si se admite que el hecho impo-
nible por su misma naturaleza abarca tambin el hecho
cumplido, a pesar de sus diferencias formales, no se apli ..
csr la norma tributaria por analoga, segn el con-
de In nec'nidllde, pr/ieticllS del lobiemo, pero tambin ocasiona mucha, In-
t"t!rtidumbt-a. en cuanto diferente. m,ic"" tocan melodia, discordantes".
En lenera sobra 101 criterios d" interpn:tAcin d. las layes tributaria ..
va .. Vanoni, Natura e interp'.tuione ... , eit.
ua.b;" 3 Va .. Ciannin;, op. y loe., cit.
163
cepto amplio de hecho imponible que la autonoma dogm-
tica del derecho tributario sugiere,231 bl
17. EL OBJETO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE Y su MEDICIN
El objeto del hecho impohible (que no se debe con-
fundir con el objeto de la obligacin) es el elemento so-
bre el cual se mide el monto del impuesto, Es, sin em-
bargo. fuera de l1:lgar tratar particularmente del objeto en
una teora general del hecho imponible, puesto que los ob-
jetos tienen caractersticas diferentes segn el hecho im-
ponible al cual se refieren. Por ejemplo, rdito. patrimo-
nio! monto de las ventas, mercaderas importadas o. fa-
bricadas, son los objetos de los hechos imponibles del
impuesto a los rditos o de los aduaneros o de
los impuestos sobre fabricacin, etctera. La nica carac-
terstica general es que al objeto se aplica la unidad de
medida, por ejemplo valor monetario, o peso, o nmero
de unidades, sobre la cual a su vez se aplicar la taSa .del
No necesita mayores aclaraciones el hecho de
2.'13 blo 4 NOI parece que Blumemtein, que, CDnlo nQ$OU"OI, nega expl-
ritament", la interpretadon analgica en la hipte,i, de hech"" imponibles
abstnlC:tOl o fonoatet, mientras afirma que en 101 dems calO:!! "hay qua partir
da! hacho imponibl.." que deba SI'lr comparado con ta fiuta abstracta d. la
1..". fmpOIIitiva Mlgn su naturalna econOm,ir-.", sin necesidad 16gica introduce
despus aqu el alemento de la intencin de. evadir al impuego. Si, como '1
afirma, en esto! calO. el Je:i,lador renuncia a una definicin formal, y .1
becho imponible debe ser eon,ide!ado tan ,,510 por su natuTaleu econmica,
ego ya es ' uficiente para poder prescindir de las forma! jurdicas lin nece-
tldad alguna. del subjetivo de l. ,ltendn de evadit el impuesto.
Sobre el punto vhse BJumen.te;n, Die us/llltunlt . , cit., p.:. 277.
234 Ve.MI Blumomsteln, Schweiz, Sfeuerrecht, cit., l. p.:. 216 Y ,i,.
GiaDnini, 11 rllpporto. '" c:it., pi,. 189 Y ,ig.
164
que la autonoma dogmtica del derecho tributario en lo
que se refiere al concepto de hecho imponible y sus
secuencias vale en particular 'para las de los
objetos.
Merece ser aclarado! sin embargo, el concepto de
exencin objetiva. Muchas veces las leyes tributarias de-
finen el hecho imponible de manera general y hacen tam-
bin referencia en general al objeto material, pero excep-
tan objetos, en normas particulares. Se plantea,
en la interpretacin de estas normas, el siguiente problema
jurdico: se trata de excepciones o ms bien de una tc-
nica legislativa para delimitar mejor el hecho imponible?
En la primera hiptesis valen las reglas de interpretacin
propias de las normas excepcionales; en la segunda hip-
tesis, al contrario, la norma debe ser interpretada como
otra norma general del derecho tributario substantivo. So-
lamente en el primer caso se trata de una verdadera exen-
cin objetiva, en el segundo 00.
233
165 .
CAPTULO 111 .
LA ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE A LOS
PASIVOS y LOS MOMENTOS DE
VINCULACIN CON EL SUJETO ACTIVO
18. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVO
PRINCIPAL: DEFINICIN DE CONTRIBUYENTE
El hecho imponible se atrib'.lye a uno o ms sujetos
que, por efecto de esta atribucin, resultan obligados al
pago del tributo. Sus obligaciones, sin embargo, no son
das de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas
cisamente en razn de los diferentes criterios de atribucin
del hecho imponible a las diferentes categoras de
gados.
Para entender la naturaleza de los criterios de
cin es menester repetir las conclusiones a las cuales hemos
llegado en el estudio del hecho imponible. Jtste, por la
causa jurdica que 10 caracteriza, es decir, por el principio
de la capacidad contributiva, es siempre un hecho de natu-
raleza econmica: la voluntad del particular es considerada
importante en cuanto crea las circunstancias econmicas
que son relevantes en la definicin del hecho imponible,
no, al c;:ontrario, en cuanto se dirija. a la eleccin, la
167
relacin econmica creada, de una disciplina jurdica, a
menos que el hecho imponible, por expresa voluntad de
la ley, sea concebido de manera abstracta
o formal. '
Ahora bien, lo, mismo vaJe en 10 que se refiere a la
Btribucin del hecho imponible a los sujetos que resultan
obligados, Si el principio de la capacidad contributiva es
la causa del impuesto, ser en primer trmino obligado al
tributo el sujeto que se halla en una relacin tal con el he-
cho imponible, que a l se pueda atribuir en va principal
la capacidad contributiva. Lo mismo se puede decir, mu-
tatis mutandis, con referencia a la tasa y a la contribu-
cin: tambin para estos tributos es obligado en primer
trmino quien goza del servicio administrativo o de la ven-
taja especial, que constituyen respectivamente la causa de
la tasa o de la contribucin. Este sujeto o (como tambin
puede ocurrir) estos sujetos obligados en primer trmino
por su vinculacin directa con el hecho imponible, que
hace atribuible a l o a ellos la capacidad contributiva
(o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la
contribucin) es o son el deudor principal o los deudores
principales. el o los contribuyentes (5).
El contribuyente es el.sujeto que est obligado al pago
del tributo por un titulo propio, Y. si se me permite la
expresin,:a, es obligado por naturaleza, porque con res-
pecto a l se vecica la causa jurdica del tributo.
2I1
21. &t.t upr.lin ha Ilido uud .. ta=bin Por SiDnin&h' Damet,
l.idinl tot ,-, Neder/lUltcJt S.I_tinvecht, Z ... olt., WilUrlk, 1928, pie. 96, con
refer.ncUl ,1 .ujeto " .. YO d. la obUpci6n aduanera.
Sil ConeeptOll .n.6loc;o. 111 Pl?c:lMM. lRitcuioni .. , al., "' .. 61 1 .il-
168

El criterio de atribucin del hecho imponible al sujeto
pasivo principal depende de la naturaleza del mismo
cho imponible.
Es necesaria, sin embargo, una distincin. En el dere-
mo. positivo de muchos pases, para algunos ,tributos el
contribuyente est indicado en primer tnnmo y el heCho
imponible ocupa un lugar digamos secundario: estos tri-
cutos se llaman subjetivos.::
ss
En otros, que se ob-
jetivos,ZI' el contribuyente no slo no es indicado en pri-
mer trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada.
En stos no slo hay que buscar el criterio de atribucin
del hecho imponible al sino que nicamente
de esta manera es posible saber quin es el contribuyente.
En otras palabras, el contribuyente de los tributos subje-
tivos est indicado en la ley y la tarea del intrprete con-
siste solamente en distinguir el contribuyente de los otros
sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin
del hecho imponible que se hallan expresados en la ley; en
el caso de los tributos objetivos el contribuyente se descu-
bre solamente mediante el criterio de atribucin y ste tam-
poco est indicado expresamente en la ley! sino que hay
que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible,
La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es
una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con
cuencias para la prctica interpretativa, antes que una di-
ferencia dogmtica. Desde el punto de vista dogmtico.
en efecto debe sentarse el principio de que todos los tri-
,
butos consisten en una relacin personal, y que entonces
UII v .... aot. 10.
ti. v..,. note' 10.
169
para todos existe un sujeto pasivo; y que el criterio de
atribucin al sujeto principal, al contribuyente, es siem-
pre en funcin de la naturaleza del J?resupuesto de hecho.
As, por ejemplo, en el impuesto a la renta global
(impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los
derechos positivos) si (tI presupuesto de hecho es la dispo-
nibilidad de una renta, es evidentemente criterio de atribu-
cin la disponibili9ad, es decir, la efectiva posesin de la
renta, y es por ende contribuyente quien dispone de ella.
No extrae la aparente tautologa que est contenida en
esta afinnacin: todo el anlisis que estamos haciendo se
refiere al mismo hecho imponible, que solamente analiza-
mos desde diferentes puntos de vista. En la definicin con-
creta de un hecho imponible est comprendido el aspecto
objetivo, como en el ejemplo propuesto el rdito, el
aspecto subjetivo, es decir, la atribucin al contribuyente
y a los otros obligados, como asimismo el momento de vin-
culaci6n al sujeto activo (v. in/ra).
El hecho imponible del 'impuesto a la renta global po-
dra, pues, al menos en la mayora de los casos, ser definido
as: la dislxmibilidad de una renta por parte de una per-
sona fsica domiciliada en el territorio del Estado al cual
corresponde la pretensi6n impositiva.
La tautologa, de que hemos hablado, no aparece en
los tributos objetivos, en los cuales ni el pasivo, ni
el criterio de atribucin estn indicados de manera expl-
cita en la ley. Corresponde al intrprete la bsqueda del
uno y del otro.
En el impuesto aduanero, por ejemplo, es preciso de-
finir previamente el hecho imponible, y esto se puede des-
. .
170
prender de W1 minucioso examen de todas las nonnas de
las leyes aduaneras. Como ocurre en general (las leyes sui-
za y alemana constituyen en este respecto dos excepcio-
nes),240 no hay indicaciones segtlras sobre el momento sub-
jetivo del hecho imponible: se acostumbra, en efecto, decir
en las leyes aduaneras y tambin en el lenguaje comn que
todas las mercaderas que entren en el territorio sern so-
metidas al impuesto. Quin es el sujeto pasivo principal, el
contribuyente? Es el que materialmente introduce la mer-
cadera, o es el propietario, el poseedor de la mercadera.
o el destinatario o el que cumple las fonnalidades de de-
nuncia y de despacho? La contestacin a estas preguntas no
puede darse sin una definicin previa del hecho imponible.
Para definirlo es menester saber cul es la naturaleza subs-
t ancial, el principio que est en la -base del tributo.
El tributo aduanero es un impuesto y como tal tiene
por causa la capacidad contributiva, y en particular la ca-
pacidad contributiva que resulta" de la importacin de una
mercadera para destinarla al consumo, o al comercio o al
empleo productivo en el interior del pas. El contribuyente
por naturaleza no es quien importa sino
aquel para el cual la importacin se efecta, es decir, el
propietario, si ste es el destinatario de la mercadera en el
interior. y, cuando. la propiedad queda en el remitente ex-
tranjero, el que en "el interior podr dar a la mercadera)
2W La ley IU;za"", una de la. mejores leyes impositivas bablendo .ido
elaborada pOr el pro!' Blumennein ron 101 crit .... io. cilmtilicOll a. 10. cuale!! .1
di,tin",ido autor tu.bi. dado desarrollo en .U8 oWa' Y en au'
cuno. universitarios. La lay alemana vienta es muy reciente. habiendo .ido
aprob.da en 1939.
171
lJ la salida de la aduana, el destino que le corresponda. ste
es el contribuyente del impuesto aduanero, es decir, el
dor por ttulo propiq, porque para l se realiza el hecho
imponible en conformidad con su naturaleza substancial,
es decir) con su causa.
m
Naturalmente, puede, al del
contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del'
tributo, como el transportador, o el o el que
obra en lugar del importador en virtud de un contrato de
comisin, o sea en nombre propio, sin representacin del
propietario o del destinatario contribuyente. Pero estas
otras personas son responsables del en algunos ca-
sos solidariamente, en otros casos substitutivamente (v. in-
ira), pero no contribuyentes: y su deuda o, mejor dicho,
su responsabilidad nunca suprime la deuda propia del des-
241 V.s. Pese"ti. t so,,..,r; pus;,,; detrobbl!'.uione do,anale ne11_
eflte italiana. P.vi Treves, 1934. T.mbi"n en el derecho ingl" 111 contri-
buyentll es definido de mllner. anllloga. V"nl!! Cmtom. Re,utaran. _nd Pro-
cedure in .he United Kin4<fom of Gre.t Brifa;n aOO NortMrn [retand, Lon-
don. 193.5. para UI O oficial, en que se ncribe (p'g. 2.5): "Definicin de. lm-
portador: el trmino importador ,ignific. propil!!tui ... u otra que tem_
poralmente ten"la l. pos"in ... tllnc. I!!I lnter", boInefiderio sob .... le.
dera. desde el momento de l. importacin huta que ell.. han pillado le
Ad"an . Un representante e-nc:ar,ed ... de de",.c:har po<" cuente de un impor-
t edor debe prll.entar une autorlz:acin .scrit. d. la peraona Pot" c:u.ata d. le
cuel .c:t ....
Tllmbin en el de'ech ... h ... land. el importador es reconoc:ido c:omo el
c ...ntribuyente por n.t=aleu. eunque otro!! lujeta. puedan aer .... spoDSIIbl ... del
pago .olidari. O .u,titutivaml!!nta. VfiaH Sinnin"lh bamst'. op. cit., p'p..
96-97.
En el derech ... arpntino una prueba de que el propa.tario en el interior
del pas ., et c:ontribuyente. deudor del tributo por titulo propio, por netuu
la .... enc:uentra .... la duposici6n "",n le cual le, tra.nlrerenru, de propie-
d.d da le, mercaderi .. antH del dHpecho, no .on reconocida. por le Aduana
.i comprador 7 .. endedor DO lo soliciten por ...:rito ITmlldo por amboa.
172
tinatario de la mercadera en el interior, quien es el con-
tribuyente.
Ut
Si el hecho imPonible es siempre un hecho' de natura-
leza econmica. como antes 10 hemos dicho, tambin el cri-
terio de atribucin al contribuy!!nte, que no es sino un
aspecto del mismo hecho imponible, participar de esa 08-
turaleza econmica. En los criterios de atribucin que ne-
cesariamente impliquen relaciones jurdicas ser relevante
ta relacin econmica que forma el contenido de la rela-
cin jurdica, no sta en cuanto tal.
As, ejemplo, si el hecho imponible es
por la propiedad inmobiliaria, en lnea general hay que n-
tender que el derecho de propiedad es el criterio de atribu-
cin del hecho imponible al contribuyente y que, por ende,
el contribuyente es el propiet8.rio del bien raz, en cuanto
el propietario es efectivamente el .titular de la situacin
econmica que forma el contenido substancial del derecho
de propiedad. Pero si, por una razn cualquiera, el derecho
de propiedad, el ttulo est separado de su contenido eco-
nmico esencial en vista del cual ha sido tomado como he-
:n ARi. por ejempl ..... 1 delito de c:ontr.bend ... _a<m al decret ... rIt"lta-
menteri ... italiano en materia eduan.ra (art, 336) tiene como cOlU'llellenci.e que
el c:ontraventor .. a ron,idered ... deudor del tributo. Se ha interpretado 11fT&,
nl!!amente nta disposic:in en I!!I sentido de que el ccmtraventot" .. deudm en
lUCir del propi.teri .... o .. a del contribuye:nte VIIrdadero Uallo de le Corte
di Appello da Gn ... v .. de fecha 6 de a"lent ... de 1937, Fin.nu c. Soc. An. It.
Tell:u eo.npllrly, en Rivirte di Diritt ... Fb.eruiario e Sei ..... den. FinenSf!.
1938, n. P'I_ 38. con nota de A. Cutrera. y en Diritto e Prat.ica Trlbuu-
ri., 1937, con n ...ta de A. Ucl<mer, qUfl aprueba .Ia interpretac:i6n da le Corte).
Pero est ... no H l!Dd:o; l. dispooic:i6n tiene por e:(ect ... el de arregu .1 contri-
buyenle un nuev ... rnponsable. eon reapon .. bilided .u1titutiv .. pero no aliJ:nin'
el verdad o deud ...r del tributo.
173
cho imponible, el contribuyente no es el propietario, sino
el que efectivamente se encuentra en la situacin econ
mica qlle onstituye el hecho imponible.
y si la atribucin del hecho imponibe a un sujeto de.
pende de un negocio jurdico privado, es la intencin prc
.tica de las partes, no la intencin jurdica, la que determina
el criterio de atribucin. Si una preponderancia de la
cin jurdica puede producir como resultado la atribucin
del hecho imponible a un sujeto diferente de aquel al cual.
sin esa intencin jurdica hubiera sido atribuido por vir.
tud de la sola finalidad prctica, la intencin jurdica es
inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que'
la finalidad prctica sola, seg1in los efectos que el derecho'
objetivo le reconoce, hubiera indicado.
En otras palabras, para el criterio de atribucin del"
hecho imponible al contribuyente, es decir, para la indica-
cin del deudor principal del impuesto, vale aquella auto-
noma dogmtica del derecho tributario frente al civil que
hemos antes; vale de la misma manera y con los
presupuestos dogmaticos y los mismos efectos el concepto
jurdico de evasin fiscaL
De esta manera se entiende exactamente el funda.
mento de la teora de la propiedad econmica, que ha sido
desarrollada por la doctrina alemana y que alguna vez ha
'encontrado aplicacin en la jurisprudencia suiza e italia
na; 243 podemos entender asimismo el concepto de la juris-
2t1 Vi_se Blumenstein, Dkt Auslelunl . .. , cit., p_,. 188, Ruedin,
BeUi,lf EigenturTW im Steuerecht, A_uu, Sauerlinder, 1935,
y,-,. en la jurisprudencia italian. el r.lIo de le Corte di Cauione de fecha
27 d. de 1938 que modifica el f.lo d. la Corte de Qnova 'dtado "'" la
174
prudencia norteamericana, segn la cual vale ms el poder
econmico sobre la renta que las minuciosidades del t-
tulo.
2H
Se comprende, adems, que no hay diferencia
tica entre por razn del ttulo sobre d rdito y
deudor por razn de la simple disponibilidad del rdito.2n
Como ya ha sido demostrado exactamente 248 no tiene sen-
tido esta distincin, porque si slo el ttulo fuera el criterio
de atribucin, no sera deudor del tributo el que tiene la
simple disponibilidad; y si, al contrario, la disponibilidad
del rdito es el criterio de atripucin, el ttulo es tambin
criterio de atribucin, pero slo en cuanto se ideiJtifique
con su contenido principal, que es precisamente la disponi-
bilidad del rdito. Si no fuera as, no se podra considerar
la simple disponibilidad como criterio de atribucin: si se
la considera, significa el ttulo jurdico vale slo como
nota precedente y define correctamente ,1 aicnifiaH:lo de la :p*labno propietario
loa efectoa de la obli,ad6n .dwm .....
214 Va$e fIno GrillitJr. Y. de la SUprema Corte cm_en.
can n que Mr. Juatiee Franlurter ncrlbe: "Nunc. reiteraremos botant.
qua los impueatO!l no ae ral.cionan unto con In minudolided ... d.l derecho d.
propied.d como con el podar 100m J. propiedad .ametida a impunto.
al beneficio por el . cual .. pasa al impue$l:o (COllia ... 281 U. S ..
376, 378). Y no hace diferencia al hacho de que...; "'poder" paeda ...r ejer-
cido mftdiante una e1lIpecial retenei6n del titulo I .. al o mediante la erw.d6D de
un nuevo nter" fundodo labre la equidad, pero contro1edo, o mediante .1
mantenimiento de un beneficio efectivo, a. trav. d. la intllTpOiliel6n d. Un
a,ente subordinado (GrelO,." ... .283 U. S., 465).
Vine tambiin Paul, The Ellect on Federal TlIzat,on 01 Local Rule. 01
Properly, eit., pI,. 40, en que escribe: "A la de otr .. deciaiones parecera
que el criterio ceneral de impoaicin "jo la 1.,. feder.1 d. impueata. '"' el
contndor acornSmico, mas bien que l. propiedad en ,","tido tcnico".
IU Contr. Pu,li",., l.titu.'on; ... cit., p_,. 67, nota l.
2te Giannini. 11 r.pp<wto . . cit., pie. 142.
175
presuncin de la disponibilidad, y que no hay una diferen-
cia entre las dos categoras de sujetos, deudores los unos
por el titulo del rdito, los por su disponibilidad.
Estas premisas son fundamentales para entender los
criterios de la jurisprudencia norteamericana en la impo-
sicin de los rditos atribuidos a trusts :H1 y para resolver
el caso de propiedad fiduciaria de mercaderas sujetas a
impuesto aduanero, como se plante en la jurisprudencia
italiana.
2U
Son ftindSmentales para entender las nonnas
del derecho ingls sobre la atribucin a los accionistas de
los rditos exageradamente acumulados por las "private
companies","" distinguindolas de las nonnas anlogas del
2U v __ al ,.no .. la SupnmIt Courl, y. ClilfonJ, d40 '-cha
26 da fabo:wo d. 1940, 1 al cnal _ deddi6 qua dab Uibulr .. al rUlto .1
a .. dO!' d. un tru.t, poI"q>M del o.arnen da Jo. heehOl rMultaba qua la
ci6n del. tnat no traa nlnruna modif'_cio aa.t.nci.1 en MI poIld6n ecfJft6-
mica; .1 conMn'aba. la dal pleno loca d. todOl 101 d.rechal qua
antft ten. la propiad.d. Mr. Doullu, que radact6 al f.llo, die.
que ... eritWIo .. dadsl.yo, a pasar .. que "'puada no __ derto ti .. con..
daran tan a6lo 101 ntrictoa derechos 1ep1n".
tU Er\ la csu.e cita .. en ... nota. 242 y 243, .. plante al c .. o da
qaa .1 de.peduonte .. la aduaq como propietario da ... mercad.
r .. pw elacto de un andOla hecho p al dettinatario en la p61iz:a1 de carp
a (.,.01' del daepac:baDhI. E.e nid<tnbI Q1M _ eodoeo conttitul. un necodo fldo-
c:iarlo, q_ teala por final:idad la de f..::illtaT al dup.cbarata la tramit.cIn
aduanera. peto no la da tnmtferiTla afec:tiYllnlanta al derecho de propiadad.
da un nacoclo fiduciario, IU efecto era al da hacM .puaear .1 d ...
pac:hante c:omo. propiatarlo &.nta a Jo. terceta., paro no al da Mlttituir .1
contribuyento lepI, otro datarm.inado voluntariamente p al mbmo aujeto
obli.do p la ley .1 pala dal tributo.
2-4. El .rt. 21 d.1 Financa Ac:t de 1922 di.lulO qua I.u nana. qua datfIT-
minada. todadad .. annima. .m una nac:etid.d par. la uplotad6D
o al annnch.am.iento da la empresa, daben C'QmO dittrlbuidq 1".
accioniata., 'T por coruilUlenta deben ter tometid a la amo: 10m el monto
total da Jo. de ltol. VkM tobra la Burr, op. .ci!.
176
derecho norteamericano; 200 para entender cmo la juris-
prudencia norteamericana decide pasar por alto la existen-
cia de una sociedad annima, para atribuir el rdito a quien
tiene el contralor de la sociedad, la no posee un "busi-'
ness purpose" suyo, etc.
251
La autonoma del derecho tributario frente
al derecho privado y la consecuencia respecto al fenmeno
de la evasin fiscal, que es un concepto dogmtico inde-
pendiente sino aplicacin de esa autonoma, halla plena
aplicacin con respecto a la atribucin del hecho imponi-
ble al contribuyente, es decir, con respecto al lado subje-
tivo del hecho imponible, de la misma manera como con
respecto al lado objetivo.
19. ATRIBUCI6N DEL HECHO IMPONIBLE A LOS DEMS
SUJETOS PASIVOS Y CLASIFICACI6N DE ELLOS
Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por
titulo propio o contribuyente puede ser determinado sin
necesidad de alguna nonna expresa por parte de la ley, por-
que se deduce de la naturaleza del hecho imP.Onible, est
o no indicado en una norma explcita del derecho tributa-
rio material. Todos los dems sujetos pasivos se distinguen
del contribuyente porque, aunque tengan alguna relacin
con el hecho imponible, pues sin ella no se concibe la cua ...
2:10 A diferencia del derecho uibutario inlln, al nortaammc.no no con-
,id.... rdito diltrlbuido los .ceiOlllata. la pnanda ac:unlul ... a:Olerad.
menta, lino qua aom.hI las tocladadat mi_1 un tobr.impunto especial
.abno _. pnanda ..
251 Vea .. , adamil del dtado '.110 Gre,oey Y. Balyerln4. al fallo Bi,,;,.
Y. Smitlt da la SupraIJ'II! Coart,. da facha B da _o da 1940.
177
lidad de sujeto pasivo del tributo. esta relacin, sin
go, no es tan estrecha como para significar que para ellos
existe la causa jurdica del tributo.
1) De 'esto'-:deriva una---primera' consecuencia: mientras
no hace falta una norma positiva para determinar el
dar principaJ; contribuyente, porque el de atribu.
cin. Ldel hecho imponible.se d.esprende de la naturaleza
misma del hecho-imponi6le, los otros sujetos, al contrario,
son tales porque.la':::le.y: tributaria lo .deter-
mina. Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podra
nunca derivar la cualidad de obligado al pago del impues-
to al rdito de trabajo, sin que una nonna expldtamente
lo dispusiera; mientras que el trabajador que recibe el r
dito es deudor del impuesto, aun cuando la ley no lo
ponga expresamente y solamente cesa su obligaciJ! en el
momento en que otro obligado la haya satisfecho por l.
1) Una segunda consecuencia es que cuando la ley expl.
citamente indica todos los sujetos obligados al pago del
tributo, el deudor principal, el contribuyente se distingue
de los otros obligados porque a l y no a los otros corres-
ponde la causa del tributo.
1
!i2
') \ Una tercera consecuencia es que slo el criterio de
atribucin del hecho imponible al contribuyente es
riamente un criterio econmico; para los otros obligados el
criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la
202 V..e Pugliese, 'alUruioni, cit., pie. 61 y sic. Obtfo ..... mOl. sin
emb.f:o, que el COOCl!'pto de debe ter entendido ten lo blllllos expli.
Clldo entes en el tellto; y que erte concepto no pertenece e la 6tiea jurldice,
sino el der.cho pOlitivo.
178
ley y puede ser de cualquier t;laturaleza. Pugliese na cita
t"xactamente como criterios de atribucin que se hallan co-
mnmente en las leyes fiscales una relacjn de hecho o de
derecho con el contribuyente, o la sucesin en una particu-
lar situacin de hecho o de derecho, o la violacin de una
obligacin legal (o la consecuencia de una carga).
Hay que equiparar al contribuyente, deudor prin
paI, por ttulos propios, el suceSOr a ttulo universal, como
el heredero o la sociedad comercial que absorbe a otra
ciedad comercial, alguna vez hasta el sucesor a ttulo
ticular, aunque en general, en este ltimo caso, en lugar de
operarse una sucesin, se agrega un nuevo responsable.
2M
Algunas veces el presupuesto de hecho del tributo_por
su propia naturaleza se atribuye conjuntamente a dos o
ms sujetos principales .. Hay, pues, dos o ms contribuyen
tes, deudores de la misma manera, por igUal ttUlo directo.
Esto pasa, por ejemplo, en los titulados impuestos a
las transferencias de riqueza, en que igualmente se consi.
deran contribuyente las dos partes contratantes! es decir,
el que transfiere y el que adquiere la riqueza. No es sta,
sin embargo, una regla al?soluta. Muy a menudo el
puesto que grava la transferencia se atribuye nicamente,
por expresa voluntad de la ley, a una sola de las partes.
As, por ejemplo .. es contribuyente del impuesto a las suce-
siones (federal state fax) o a las .donaciones (federal
tax) en los Estados Unidos la herencia o el donante; en
puestos anlogos en otros pases, por ejemplo en Francia,
Italia y Alemania, es contribuyente el que recibe la
251 Pulie.e, h/itu:r:ioni .. , cit.. pae. 59.
;t:i4 Puc1ieH, lItitruioni ... .tit., K
179
cia, el legado o la donacin. Es cierto que la diferencia
dica en la naturaleza objetiva del hecho imponible, que en
los .impuestos norteamericanos es la masa hereditaria o la
suma global de donaciones hechas por un sujeto en el ao
fiscal; mientras los impuestos eur,?peos citados son
tos sobre el enriquecimiento a ttulo gratuito. El hecho de
considerar contribuyente a la una o a la otra parte de la
transferencia da lugar, sin embargo, a la clasificacin de
estos impuestos en impuesto a las transferencias e impues-
tos (que se acotumbra titular "directos") al enriqueci-
miento.
El impuesto a los cupones en el derecho suizo es un
de sellado sobre el pago de la renta de los titules
y son contribuyentes las dos partes entre las cuales se veri-
fica el pago; en el derecho italiano, . al contrario, el im-
puestos a los cupones es un impuesto sobre el receptor de
esta forma de rdito y el que paga el cupn es s
bIe frente al Fisco, pero no contribuyente; es decir, paga no
por ttulo propio, sino por ttulo ajeno, en substitucin del
receptor del cupn, que es el verdadero contribuyente.
m
Aqu tambin la razn de la diferencia se encuentra
en el distinto presupuesto de hecho, que en el impuesto.
suizo es la prestacin objeto de una relacin judica, el acto
del pago del cupn yen el derecho italiano es el rdito per-
cibido en fonna de cupn por su titular. Esta diferencia,
segn lo que hemos dicho antes, puede ser formulada ms
exactamente as: en el impuesto suizo a los cupones el he-
cho imponible es concebido de manera abstracta o formal,
De V .... "iba, nota 170.
1M V'.M Giennlni, U rapporta .. , c:it., 141.
180
mientras que en el impuesto italiano el hecho imponible
es causal; en el primero se pone en evidencia el acto que
da lugar al enriquecimiento, en el segundo el
miento mismo. Por esto son contribuyente en el impuesto
suizo afl1bas partes y en el impuesto italiano el recep ..
tor, siendo el que paga responsable en substitucin.
Segn fue observado por un eminente escritor,2:il en
cuanto las . en los negocios bilaterales
que constituyen el hecho imponible (con la salvedad antes
expuesta en 10 que se refiere al "negocio" como presupues-
to de la obligacin impositiva)!!:u sean igualmente obliga-
das al pago del impuesto: la deuda sena en parte propia
y en parte ajena y por ende los obligados seran en parte
directamente responsables, en parte indirecta y solidaria-
mente.
No podemos compartir esta opinin. Si el presupuesto
de hecho es nico, como lo es en los casos de inpuestos a
las transferencias, es atribuible por su misma
a ambas partes contratantes y la deuda es igual y total-
mente de las dos. Por esto la responsabilidad es solidaria,
porque la deuda es nica, porque existe el dem debitum,
porque para ambas partes el hecho imponible se verifica de
manera inseparable, por el conjunto, in solidum.
2Of1

samente aqu est el fundamento de la solidaridad fiscal
de derecho substantivo, es decir . en el hecho de que la deu-
da es nica y comn por el todo para cacla una de las dos
partes.
257 PugUe, .. , btituziani ... , cit., pi ,. 70.
118 Ver ."ib., U 6 Y 2.
Ug Vb .. Boflf.nte, latituzioni di Dirilto romano, c:it., pil". 374.
181
En otros casos, cuando el criterio de atribucin del
presupuesto no es nico, hay que distinguir la deuda pro-
pia de la deuda ajena y si la ley dispone una responsabili-
dad del pago del impuesto cuyo hecho imponible es natu-
ralmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente,
la eV(jntual responsabilidad solidaria puede ser "tal. slo
por expresa. voluntad de la ley y no por la naturaleza mis-
ma de la obligacin.
El fundamento. pues, de la solidaridad fiscal, en' cuan-
to sta no resulta de una expresa norma de ley, est en la
unidad del criterio de atribucin del hecho imponible. a
dos o ms sujetos: en los impuestos a las transferencias en
consecuencia de negocios partes estn obligadas in
so/idum, no porque el objeto de la obligacin sea indivisi-
ble (la prestacin pecuniaria, en efecto, es una prestacin
tpicamente divisible), sino por la naturaleza misma de la
deuda, que es nica y surge de igual manera por igual y
nico criterio de atribucin para con ambas partes del
negocio. zeo
En cuanto la deuda sea en parte propia y en parte aje-
na no estamos ya frente a dos contribuyentes, sino frente
a un contribuyente y un substituto: a un contribuyente, al
cual la deuda pertenece por ttulo propio, o, como hemos
dicho, por naturaleza, y un substituto, al cual
ms bien la responsabilidad que la deuda, porque no se le
2'M Conforme Giannini, 1I rapporto ... , cit.., p61. 119 1 .ile.; C'OtItTa,
Moffa, La ffuponsabilita .a/idal. nelrQbblj,uiomt tbutma, om Giurisprudenu
Italiana, 1931, IV, 153; o;ooua, Pur;liue, btUlUlani . . , eit., pe. 64 Y nota 1.
182
puede atribuir el hecho imponible de confonnidad con la
causa del impuesto.
2Il
No existe, pues, a nuestro parecer, una categora de
sujetos por una deuda en parte propia y en
parte ajena. con respons8.bilidad en parte directa yen par-
te conjunta tsolidana), como ha sido distinguida por Pu-
gliese.
m
En efecto, o se trata de dos contribuyentes que son
tales por igual titulo y que por ende responden directa y
solidariamente por deuda propia; o de un contribuyente
y de un responsable: En esta segunda hiptesis la solidari-
dad de la obligacin (como en el caso de los coherederos
obligados solidariamente por los impuestos sucesorios de
todos, en el derecho _tributario italiano) es completamente
diferente que en la primera: en un caso deriva de la natu-
raleza misma de ta obligacin, por ser el hecho imponible
atribuible con nico criterio a dos sujetos, en el otro puede
derivar solamente de una expresa voluntad legislativa. Los
sujetos pasivos reunidos por Pugliese en esta categora o
pertenecen a la categora de los contribuyentes! sujetos pOr
deuda propia y con responsabilidad solidaria por la natu-
raleza de ]a obligacin, o a otr8 de sujetos responsables por
deuda ajena ton solidaridad con el contribuyente, por vo-
luntad expresa de la ley.
Si es contribuyente, deudor del tributo por naturale-
za, el sujeto al cual el hecho imponible se atribuye por su
causa jurdica, bien puede la ley, sin embargo, determinar
que sea responsable, no conjunta o solidariamente, sino en
substitucin de l, otro sujeto. El. criterio de atribucin del
2111 VIIf' .rTib. en el tuto.
He Pur:liese, JnituIliQm, c:it., til. 6.9.
183
hecho imponible a este otro sujeto debe ser siempre indi-
cado explcitamente en la ley positiva, como lo hemos di-
cho antes. Se trata en general de una relacin con el contri-
buyente, relacin que, sin embargo, no causara por s mis-
ma ninguna responsabilidad del sujeto por la deuda del
contribuyente, si la ley tributaria no lo mandara. Esta ob-
servacin sirve para distinguir esta categora de sujetos de
la obligacin tributaria, de Jos sujetos que estn en alIDJ,na
relcin jurdica con el contribuyente, de la cual deriva,
por nonnas extraas a las tributarias, la responsabilidad
del pago de las deudas del contribuyente; as, por ejemplo,
en el caso del tutor o del curador del menor o del incapaz.
que deben pagar las deudas tributarias de estos ltimos,
pero no con el propio patrimonio, sino con el del menor o
del y 00 por normas tributarias, sino por las
nerales del derecho civil .
La substitucin se distingue tambin del fenmeno
econmico de la traslacin del tributo. Es cierto que el
substituto tiene, en la generalidad de los casos derecho de

regreso, o sea, el derecho, reconocido en la misma ley tri-
butaria, de exigir, a su vez, el pago del contribuyente y en
algunos casos hasta la obligacin de hacerlo.
u
,
Sin embargo, este derecho y obligacin, cuando
existen, demuestran nicamente que el substituto no es el
contribuyente verdadero, porque no es atribuible a l por
2113 Por ejemplo, en el impue3to it.llano a 101 rdito. de la riqueza rno-
biliaria, loo rdito. de 103 trabaj.dores y emple.dos, 1011 dadorM d.
b.jo ton responsablft del P.lo d.1 tributo con nllpOflubilidlld IUltituti_, pero
tienen l. oblilllCtn de retener al impuesto en el acto del p81;0 del lueIdo
o ,.1erio.
184
naturaleza el hecho imponible. El fenmeno econmico de
. la traslacin, sin embargo, puede verificarse aun cuando el
verdadero contri.buyente sea el nico obligado y no haya
ninguna substitucin tributaria..
El contribuyente, en el caso de substitucin (cuyo
ejemplo ms tpico es el del impuesto debido por el que
paga el rdito en lugar del redituario, por el principio
nico.-financiero de la imposi<j.n a la fuente) no es indife-
rente para el derecho tributario, no es solamente una figura
terica, abstracta, de orden tico-jurdico ms bien que
rdico positivo, como errneamente ha sido afirmado,tr ...
sino que se manifiesta sea en el derecho de exigir el pago
del contribuyente, derecho que existe siempre para el subs-
tituto aunque la ley no lo disponga expresamente, sea en el
hecho de que, si la ley expresamente. no dispone lo contra-
rio) la administracin podr siempre hacer valer el crdito
tributario contra el contribuyente, cuando el substituto
resulte insolvente, aunque ste se haya vuelto insolvente
despus de haber exigido el pago del contribuyente.:
6IIo
Anloga a este de responsables (>9r deuda
tributaria ajena es la de otros sujetos, cuya responsabili-
dad, sin embargo, no es substitutiva sino conjunta. es
cir. solidaria. Aqu tambin el criterio de atribucin resulta
expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma
del hecho imponible.
El Criterio de atribucin est constituido en general
2M PUlliue, lItituzion; . . . , cit., pal. 61 y 1;1- V6 .... nota 252.
Contre, Blumenstein, Schwe;z St"uerreeht, cit . p'a. 114; Giannini,
1I rappOrlO .. , cit., P'II:. 143.
185
por la violacin de W'!8 obligacin 2 .. o ms bien consiste
en una carga, que incumbe 8 determinadas penonas que
estn en con los actos que dan lugar al nacimiento
de la relacin tributaria, por razn de su profesin o de su
oficio. As, por ejemplo, la responsabilidad de los notarios
o de los procuradores para el pago de los tributos relativos
a los actos otorgados o concluidos por ellos. As. la res pon,.
sabilidad de los despachantes aduaneros por los derechos'
relativos a las merCaderas que elloS despachan, en la
ralidad de los derechos positivos.
Tienen la misma responsabilidad de carcter
rio", aunque por un criterio de atribucin diferente, los
tos que por voluntad de la ley, adems de una
lidad directa por una deuda propia, responden tambin por
una deuda ajena de origen idntico : es el caSo de los cohe,.
rederos que responden solidariamente por los impuestos de
los otros coherederos, aunque se trate de impuestos distin-
tos con distintos pe.ro idnticos presupuestos de hecho, en
el derecho italiano.
HT
ltimo criterio de atribucin es el que deriva de una
garanta real sobre el objeto material del hecho imponible.
Por efecto de esta garanta todos los sujetos en cuya
posicin se encuentra el objeto mismo sufrirn las canse.
cuencias de la garanta real, debiendo pagar el tributo si
quieren evitar la ejecucin sobre el mismo objeto. Se. trata
ms bien que. de una responsabilidad objetiva, como la lIa,.
2M VH Pu.Ii_, . . . , c:it., pf.&". 81 Y aic.
21i V.H Puali_, r.mouioni ... , cit., pl,. 64.
186
man Pugliese y otros escritores,28l1 de una carga. Ya hemos
dicho que esta garanta real no cambia en nada la natura-
leza. personal de la relacin jurdica t;ributaria. El
que es responsable por su relacin con el objeto qe la
rantia es obje.tivamente responsable, es decir, no es obli-
gado sino sometido a Una carga, no es y no ser
siderado como deudor ni, 8 lortiori, como contribuyente.
La deuda, es decir, la obligacin personal por un titulo
pio. pertenece a" sujeto que era prop'ietario en el ao fiscal
al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de
la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al
sumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es
introducida en el libre trfico, no quien se halla en otro
tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo objeto
Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son
objetivamente responsables del impuesto, por efecto de
una carga.
Concluyendo sobre las diferentes categoras de suje
tos, hay que subrayar que en institutos anlogos de pases
diferentes no todos los sujetos por efecto del mismo
terio de atribucin estn distribuidos en las mismas
ganas. Por ejemplo, en el derecho aduanero italiano
pietario (es decir, destinatario de la mercadera en el
rior) , transportador, despachante, son solidariamente res,.
ponsables del tributo: solamente el ' primero, sin embargo.
es contribuyente, los otros son responsables con
dad aunque por razones diferentes, el uno por la posesin de
la cosa, el otro por su oficio. En el derecho aduanero belga
218 Puali_, btitusioni ... , cit., plg. 83.
187
y hOland6;, como en el derecho alemn, al contrario, la res-
ponsabilidad del introductor material es substitutiva, la del
despachante es solidaria. HII .
Sin embargo, los sujetos se pueden distribuir siempre
en una de las categoras antes nombradas, esto es, .de con-
. tribuyentes, de responsables por substitucin, de responsa_
bles con responsabilidad solidaria y de responsables por
garanta; Jos criterios de atribucin a los diferentes sujetos
son, de un iado! el criterio natural, derivante de la misma
naturaleza del hecho imponible, que caracteriza el contri-
buyente y da lugar a la solidaridad en caso de ms con-
tribuyentes ; este criterio natural, principal, de atribucin
del hecho imponible, tiene naturaleza econmica y a l se
aplica la doctrina de la autonoma dogmtica del derecho
tributario frente al derecho civil, como antes hemos ex-
puesto. De otro lado estn los criterios de atribucin de-
terminados positivamente en la ley y cuya consecuencia es
la responsabilidad substitutiva o solidaria u objetiva por
garanta.
20. CAPACIDAD JURIDICA TRIBUTARIA
Tambin el concepto de capacidad tributaria deriva
de la misma naturaleza del hecho imponible, y se resuelve
en el criterio de atribucin de ste al contribuyente. En
efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la capaci-
!!8U VbsfI Pesenti, op. cit. Per. el deffl<;ho holands y el belga, veN
Snningh Damst, op. cit., pg. 96. Pera el derecho elem'n .ntes de l. nutve
ley, Bhler, ulwbuch, ci t., n, p'g. 578; 1 ... Cone de Fin.nA' del Reieb efinn6
el certicter sUltitutivo ' de la oblig.d6n de) importlldor mater;'1 en lello
. . vol. 28, pies. 187-193.
188
dad jurdica tributaria no se identifica con la capacidad
jurdica del derecho privado, sino que consiste en la posi-
bilidad de hecho de ser titular de las'relaciones econ6mi..,
cas que constituyen los hechos imponibles.
Se suele afirmar qt.e la diferencia entre capacidad de
derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los
sujetos que son jurdicamente capaces para el derecho pri-
vado lo son tambin para el derecho tributario, pero que
hay sujetos que no p'oseen capacidad de derecho privado
y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el
derecho tributario.
21o
Esto es cierto; sin embargo, no ex-
cluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurdica
de un sujeto, el hecho imponible que prima
serIe atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto
la capacidad jurdica del primero, por ser el segundo el
sujeto al cual econmica y efectivamente corresponde la
capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya
ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza
econmica del criterio de atribucin y de la autonoma
mtica del derecho tributario frente al derecho privado en
lo que se refiere precisamente a la atribucin; tenemos que
volver ahora sobre el argumento, demostrando que la
pacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del he-
cho imponible: es tributariamente capaz el sujeto al cual,
por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser atri-
buido ..
Precisamente la naturaleza econmica del hecho im-
ponible explica por qu es suficiente .la capacidad de ser
219 Pu&UeH, l.tita.ioni ; .. dt.. pi. 47.
189
sujeto de la situacin econmica que representa capacidad
contributiva. No es necesario que el sujeto posea la perso-
nera jurdica. En las leyes tributarias positivas de muchos
pases se considemn como contribuyentes, por ejemplo, las
sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comer-
ciaJ, estas sociedades no constituyan personas ' jurdicas.
211
Adems, y por razones tericas anlogas, se puede desaten-
der ia personera de una sociedad comercial para atribuir
el hecho imponible al accionista, en cuanto la soc'iedad co-
mercial no sea efectivamente una entidad con vida econ-
mica propia, sino una creacin ficticia sin otra funcin que
la de distraer la atribucin del hecho imponible ,al verda-
dero m o en cuanto, o pesar de no ser cons-
tituida por motivo de evasin fiscal, objetivamente el he-
211 Po:/' ejempto. _ el dere.;:ho impcnitivo inels y en el norteamericsno
bos .. Uin a un rgimen lmpoliti'O'o propio, corno sujeto-
aut6nomna, atmque .. c<m el dete.;:ho prindo ane10Mjn eltu nO poeaen per--
1IOn.n. jurldiea. En el der.c:ho mizo al problema ft decidido de manera dife-
nmte en diint.,. canton"; vue Blumen.tein, Steuertecht, cit.,
p-s. &3.
272 v...... 1011 de la norteamericana ya citado.
y lo- ralatiVOll a loi truatr, T ..... tambin ' lQ nonn .. del dentcho lnel. aobra
la euatin acumulacin da rdito por parte 10 toCiedade. annlmas: Burr,
O". cit .. Intaresante " notar que el derecho aun antes de que
.. ertablec:ieran nonnas en 1-. 1., .. positin .. Mba Ilq;ado a .. t .. conclusio-
nes con retlplCto e la atribuci6n de rdito a todedadM a:rtranjera .. pua eva-
dir el imptJe:lto rw.cionaL V .... Paulo lnt.nt w Motm ... , cit., ple. 284, qlli_
cita el fallo (lel Bod 01 T_ A"peal .. K.u".ze CoIrI Co .. Ud., 35 BTA, 646.
Respecto a 10- del derecho aletm,n, vlia .. Rosendorlf, eom.
una .,der"; anonima tJon ""enta CDtuiderata ".istente aQlndo l. c:oncesione
nasionaJ.ocialine con special ri,...do alridea sociale, ed iDtportlUlza di
0";";_ ".1 campo del diriffo tributtuio intemuiOElltl., 1m Rivirtll de Diritto
Finanriario e Scl_ delle FinanR, 1938, II, so' .. 74 '7 ,ie .. en que el autor
comenta un fallo de la Coru de Finanzu d.1 Reio:.b de fecha 19 de oct;ubre
de "",Mn.e tambln rallo- '7 autor-. por l citadoa.
cho imponible aparezca ms bien atribuible al accionista
que a la sociedad, segn la naturaleza econmica del hecho'
imponible. na
De esto resulta daro lo que aqu sostenemos, esto es.
que la capacidad tributaria se resuelve en el concepto de
E:tribucin y que ste se vincula a la naturaleza substan-
cial del hecho imponible, siendo aplicable la autonoma
dogmtica del derecho, tributario y, dentro de sta, el con-
cepto de evasin fiscal.
La aplicacin ins esta noo la ofre-
ce el problema, de gran trascendencia en el moderno dere-
cho tributario, por su alcance no slo de derecho
sino internacional, de la capacidad tributaria de los carte-
les o sindicatos o sociedades holding.
El problema tiene alcance internacional, pero no es
en s un problema del titulado derecho tributario interna.
cional, es decir, no se trata del momento de vinculacin del
27. La jurdprudencia itali.ana, al contrario, M pronunci en el
de que aun en .ociadadM 1Ul6nim de UI\ 1010 eionirtll o de families no ..
po.ible etribuir les eanancias no distribuidas a la renta total del ecdonuta lOII
efect03 del impuesto' aobra la renta total. VHH fallo de la Commis.ione Ceo-
trale per le importa diratte, .. z. un .. 31 de enero de i9J7 n. 96:282. Le doc>-
trina italiana trat6, en ca_ similar", de opinar por la imponibilidad de la
ranta eondderada como atribuible al nico accionista, partiendo de la oplni6n
de qua la sociedad era simulada. &ta teora ao .610 .. equivocada desde el
punto de "iste del derecho comerdaJ. PnO que, no ofrece ayude al&una.
re.olver .1 problema del derecho tributario. Aqui el probleme debe ... re-
.uelto nicamente en bate a la. definici6n dat hecho imponible: traUindo.e ...
el impuato a la renta elobll da le rautll total reeli&ad. por el aecio-
nista, el prob1eme. con.iste. en ver si .. puede cousiderar realizado pera .1 nico
accioubt. de una ltOdeded el benerJdo ec:mn.ut.do por _ mlsma ?oluntlld
deMle ..te punto de Tirtll .. puede 16gic:_te a une CODCluai6u

hecho imponible al sujeto activo, sino ms bien de la
bucin del hecho imponible al sujeto pasivo. Se plantea,
en efectq, la pregunta: si una sociedad comercial est
tituida en el interior del pars segn las leyes nacionales y
desde el punto de vista del derecho posee la per-
sonera jurdica, pero no es, econmicamente; sino un r-
gano, una dependencia de una concentracin de empresas.
con o sin personera jurdica, el hecho imponible debe ser
atribuido a la sociedad provista de persOnera jurdica, o a
la concentracin (sindicato, cartel) que no ticme persone-
ra, o a la sociedad madre, que jurdicamente es otra per-
sona? El problema internacional se plantea en cuanto el
sindicato o el cartel o la sociedad madre es erlranjera. Sin
embargo, las consecuencias internacionales dependen, en
primer trmino, de la solucin del pro.bleroa de la atribu-
cin y por consiguiente de la capacidad del sindicato o del
cartel carente de personera y de la posibilidad de desaten-
der la jurdica de la sociedad filial.
El problema ha sido resuelto diferentemente en los
distintos pases: en Alemania se ha construido la titulada
Uteora del rgano" (OrAantheotie), segn la cual el hecho
imponible debe ser atribuido a la sociedad madre o al sin-
dicato o cartel, no a la sociedad filial, aunque tenga la per-
sonera jurdica. m
En Suiza, aunque en el derecho de algunos cantones
214 VH BhJer, Di. tI o-i_ ... on mi,
intemationalen n-'t el.". vnd cf.n
,.."., __ _ c.bittn M Dnrit
Fhcal Inwrne;ti_1, YOL v ... lac l. RKht u. a-u.cbaft. 1939, pq. 1
7 .lcui.rtM.
192
(Zrich) se haya sentado expresamente el principio de la
Orgintheorie, se ha acogido en la misma jurisprudencia
cantonal de Zrich el principio de .no desatender la
nerla jurdica de la sociedad filial, trasladando el problema
en la determinacin ddlado objetivo del hecho imponible;
el problema de la ha sido substituido por el pro-
blema de la determinacin de la base imponible.
m
En la
jurisprudencia federal el problema se ha resuelto de otra
manera, y prec'isamente usando el concepto de evasin fis-
cal, propio de la ms moderna tendencia del derecho suizo,
y que hemos criticado antes por falta de fundamento dog
p
mtico. Segn este concepto se decidi que el hecho impo-
nible no se atribuye a la sociedad filial sino sociedad
madre, en cuanto la creacin de la sociedad filial corres-
ponda a un motivo de evasin fiscal. m Se reduce asj el
problema de la atribucin y de la capacidad de la sociedad
filial al motivo que ha inducido a la creacin de sta.
Por las razones ya expuestas, esto no se justifica dog-
mticamente. Si el criterio de atribucin sentado en la ley
no es susceptible por s mismo, por su naturaleza! de indi-
car como contribuyente a la sociedad filial, ningn motivo
que haya presidido la creacin de esta sociedad hace subs-
tituir otro sujeto en lugar del contribuyente. Solamente si
211 V.M intervencin de HengCeller .1 Primer Conlfe:tO Jntem.don.1
de Derecho Financiero 1 FilCal 1Obt- 1 primer tem. del Conveso (hast.
ahor. indit.).
:tIt Vase Blumenstein, L'mteNiol1e di e .. .det. e l. doppia im-
posiIione interCllntonaIe di una ..:x;iet....,r'ano. Rivista di DiriUo Finall%iario
Scien%l della FinaoZl, 1939, JI, pago J53 Y ,iC ... n que .. comenta .1 f.llo
del Tribuoal Federal SUiEO de fech. 10 de diciembre de 1938, Aluminium In-
du.trie AG .... Canton Walti .
193
de la naturaleza misma del presupuesto de hecho se deriva
un criterio de atribucin en base al cual resulte directa-
mente cqntribuyente la sociedad madre o el sindicato, se-
rn stos los contribuyentes 'y ser posible pasar por altq
la personera jurdica de la sociedad No es, pues, el
motivo por el cual se constituy la sociedad filial la razn
determinante de la atribucin del imponible a uno
u otro sujeto, sino la naturaleza del hecho imponible y el
criterio de atribucin que de ella resulta. 'y como el hecho
imponible consiste en una relacin econmica y el criterio
de atribucin no es el ttulo jurdico sobre el hecho impo-
sino el ttulo econmico, es decir, la disponibilidad
del patrimonio o del rdito o la realizacin del acto eco-
es contribuyente el sujeto que, provisto O no de
personera jurdica, es el titular de hecho, si .no de derecho,
de las relaciones econmicas que constituyen los hechos
imponibles.
Naturalmente, estos conceptos, que derivan de la na-
turaleza misma de los presupuestos de hecho de las obliga-
ciones tributarias, pueden ser anulados por disposiciones
positivas de las leyes tributarias, que dispongan la absoluta
y exclusiva importancia, cmo criterio de atribucin, del
ttulo jurdico y no de hecho. Se trata, como ya lo hemos
indicado. de criterios formales o abstractos de atribucin,
que deben resultar explcitamente de las leyes positivas, y
en cuya ausencia debe valer el criterio de atribucin eco-
nmica. La autonoma dogmtica del derecho tributario
frente al derecho civil s, pues, <1:e notable importancia
para la resolucin de un problema tributario de alcance
194
internacional, como ya hemos sostenido en otra oportu-
nidad.:
m
21. CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES
. PARA LA OBLIGACIN TRIBUTARlA'
Tambin las circunstancias o cualidades del sujeto
pasivo que son importantes para la obligacin tributaria
derivan de la naturaleza del hecho imponible.
Se llaman impuestos personales aquellos impuestos
en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades
personales del "contribuyente". (Por esto, lgicamente, el
estudio del criterio de atribucin, del cual se aeGuce quin
es el contribuyente! debe preceder al estudio de las cuali-
dades del sujeto que interesan al derecho tributario). Se
llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para
los cuales son indiferentes las cualidades personales del con-
tribuyente.
278
Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad, el estado
civil y de familia. la religin, la nacionalidad. la residencia
el domicilio, la profesin. Es difcil una sistematizacin
terica general de estas circunstancias personales. Desde un
punto de vista general, sin embargo. se debe poner princi-
palmente en evidencia la diferencia entre las circunstancias
personales que son importantes para el hecho imponible y
2l'7 En nuetno intervencin en In di,culionel labre el segundo teme en
el Primer Concre.o 1ntemacia"el de DerKha Fillllll-ciero y Fiscel en lA Heye,
Julia de 1939.
2iS VeH Grlziatti, .1mponfJ r .Ji o penon.Ji ..... o dt.
195
las que sirven de momento de vinculacin del hecho impo-
nible con el sujeto activo del impuesto.
En efecto, puede tener importancia en la configura-
cin' del hecho imponible la condicin de soltero o de casa-
do, de casado con o sin prole, la edad mayor o menor, el
domicilio o la residencia en el interior o en el exterior, en el
sentido de que, por ejemplo, el hecho imponible consiste,
adems de otras condiciones objetivas. en la subjetiva de
ser soltero, etc.) o que el hecho de tener hijos produzca, a
paridad de otras condiciones objetivas, efectos tributarios
diferentes, o que el que resida en el extranjero sea sometido
a impuesto ms grave que el contribuyente que reside
en el intenor a paridad de los otros objetivos del
hecho imponible (impuesto al ausentismo).mt
Domicilio, nacionalidad, sin embargo, ade ...
ms de ser cualidades personales del contribuyente que
pueden ser importantes en la misma definicin del hecho
imponible, pueden servir tambin para vincular el hecho
imponib.1e al sujeto activo. As, por ejemplo, domicilio, re-
sidencia o nacionalidad son momentos de vinculacin en
el sentido de que, una vez efhecho imponible
en su aspecto objetivo y en su atribucin subjetiva al con-
tribuyente. el domicil io o la nacionalidad de ste indican
la existencia de la conexin del hecho imponible con el su-
jeto activo, de la cual depende finalmente el nacimiento de
la concreta pretensin tributaria. De los momentos de vin-
culacin, sin embargo. hablaremos luego.
2n Eate ;mpuuto, 'l pue mejor decir, este lobreimpue,to, e, earect ...
ri.tko del derecho impositivo argentino.
196
:
22. EXENCIONES TRIBUTARIAS SUBJETIVAS Y DOCTRINA DE
LA INMUNIDAD FISCAL DE LAS ENTIDADES POBLICAS
Deriva finalmente de la naturaleza substancial del he-
cho imponible, esto es. de la causa jurdica del impuesto.
la distincin entre las \' erdaderas exenciones tributarias sub--
jetivas. es decir, excepciones a la obligacin fiscal aunque
se verifique para el sujeto el hecho imponible, y las
nes de la obligacin fiscal cuando, por la propia naturaleza
del hecho imponible, ste ni siquiera pueda atribuirse a una
determinada categoa de sujetos.
El primer y ms importante caso de esta clase est
constituido .por la titulada inmunidad de las entidades p-
blicas y de sus dependencias (strumentalities).
El problema de la inmunidad fiscal de. las entidades
pblicas debe ser encarado desde dos puntos de vista: el
jurdico-dogmtico y el tcnico-Iegislativo. La solucin del
primer punto de vista nos proporcionar la del segundo.
El punto de vista jurdico-dogmtico consiste en de-
terminar si existe una inmunidad fiscal de las entidades
pblicas y cul es su fundamento. El punto de vista tcnico ...
legislativo consiste en determinar si las normas que esta ..
blecen la exencin de cualquier tributo para las entidades
pblicas o sus dependencias constituyen verdaderas excep-
ciones o ms bien la enunciacin de una doctrina general
de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los
hechos imponibles a las entidades pblicas, por la misma
naturaleza de aqullos.
Ahora bien, se admite generalmente que, mientras co-
rresponde inmunidad fiscal a las entidades p:t'licas en el
197
ejercicio de los poderes soberanos, no les corresponde en
cuanto ejercen actividad econmica, comercial o industrial.
La inmunidad, en el primer caso, derivara de una
dida {ncompatibilidad entre cualidad de contribuyente y la
de ente soberano, como asimismo de los inconvenientes
prcticos de la imposicin. que pondra trabas al
vimiento de las funciones propias de las entidades pbli-
A nuestro parecer, si la inmunidad fiscal de las en-
tidades pblicas se hace derivar concepto de soberana y
de la distincin entre actos y actos econmicos
privados, el problema no se resuelve, sino que se transfor ...
ma en otro, el de la distincin entre actividad pblica y ac-
tividad privada del Estado y de las dems entidades pbli-
cas. y este problema es de difcil si no de imposible solu-
cin: hasta hay quin lgicamente afirma que el Estado
nunca se despoja de su soberana: si el hecho de ser sujeto
pasiyo de impuestos fuera incompatible con la cualidad de
entidad soberana, la inmunidad fiscal debera corresponder
al Estado pOr cualquiera de sus
Sin embargo, el punto de partida de estas teoras es
equivocado. La soberana es un presupuesto de la imposi-
cin, en el sentido de que es la cualidad que permite al Es-
tado dictar leyes Que prevean pbligaciones fiscales de todos
los que se encuentren en una determinada situacin, es de-
cir, a tos cuales sea atribuible el hecho imponible. Si en la
:!SO Es ste, sustancl.lmente, la doctrina de la juriJprudene.i. Doneame-
riuna primitiva, que se eltpres en .1 renombrado aforismo d.1 ehi.f
Manhal1: "the pawer to ta" . lhe po<fIfer to de"troY', eo el fello Me Cullock
". Maryland.
231 V ... Scoca, 511 10 St.!o .,ttOpOlto normalm8ntll e tribut; locali,
RiYiU di Diritto F1nansiario e Scien.za dene Finanu, 1938, n, p_g. 2!O y
sancin de la ley no se tuvo en cuenta que el hecho impo-
nible puede atribuirse tambin a entidades pblicas! sig-
nifica que stas sern sometidas igual que los otros contri-
. buyentes al tributo. porque la' obligacin tributaria en si
no disminuye para nada la soberana, como no es una limi-
tacin del derecho de propiedad: es una obligacin legal,
exacamente como la de la reparacin del dao; y nadie
ce que esta obljgacin. en cuanto grava sobre una entidad
soberana sea una violacin de su soberana. En suma. si el
,
hecho imponible por su naturaleza fuera atribuible al Es-
tado o a otras entidades pblicas o a dependencias de ellas,
no habra razn dogmtica para excluir la imposicin y no
se justificara ninguna doctrina de la inmunidad_o __ _
La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus
dependencias respecto a los impuestos eS, al contrario, una
consecuencia de la naturaleza substancial del hecho impo-
nible, en correspondencia con su causa jurdica. El presu-
puesto. de hecho de todo impuesto tiene naturaleza econ-
mica, consiste en una actividad o situacin econmica,
de ]a cual resulta capacidad contributiva. La capaci-
dad contributiva significa apreciacin por parte del legis-
lador de que el hecho econmico que se ha verificado para
el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus ne-
cesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos
pblicos.2!l2 Pero estos conceptos bsicos del hecho
oble no tendran sentido si el hecho imponible se atnbu-
yera al Estado o a las entidades o a las ...
cias de ellas. Las situaciones o las actividades eco.nmlcas
:t82 Vase J.arach, Principi per rapplicasione delle t_ di re,i.tro, cit...
. P'C. 17 i vaM. t-mbin I 7.
de las mismas nunca representan capacidad contributiva.
porque tod,o la riqueza del Estado ya sirve directamente a
las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una
pacidad de contribucin a las finalidades para las cuales to-
da su actividad y su existencia misma estn destinadas.2M
La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades
blicas y de las dependencias, con o sin personera jurdica
propia, constituye un dogma jurdico tributario, en
cin a la misma naturaleza del hecho imponible, que por .
su causa, no es. sin contradiccin lgica. atribuible a esa
clase de sujetos. Slo se puede admitir la
imposicin de ellos, cuando resulte evidente la voluntad
legislativa de equiparar completamente una empresa p-
blica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgi-
men jurd!co y econmico. En este sentido y con esta re-
serva se puede aceptar la afirmacin dominante en la doc-
trina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que
admiten la imposicin de las empre>as industriales o co-
merciales del Estado.
Se aclara as el problema de tcnica legislativa que he-
mos indicado antes. En los sistemas impOSitivos de los dife-
rentes pases encontramos a menudo normas que eximen al
Estado o a otras entidades pblicas o a sus dependencias de
impuestos pretendidos por sujetos activos diferentes. Estas
normas de exencin tributaria no representan excepciones
a la imponibilidad general de todos los sujetos, pblicos o
privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible. sino
la enunciacin de un principio general de inmunidad, que
2M Va<t Jarach, Inmunidad li ... l del S.nco do l. N.cin, JlUiapru-
dencia Ar,ontiruo, !l' da f.ch. 26 de .001 do 1!H2.
200
,
puede ser aplicado tambin en casos en que la ley omita
enunciarlo, y cuyo fundamento est en la contradiccin
gica de la atribucin del hecho imponible al Estado.o a las
otras entidades pbcas.
Sin embargo, este dogmtico de la inmu-
nidad fiscal de las pblicas vale para los impues-
tos. Se puede aplicar tambin a las contribuciones y a las
tasas?
En lo que atae a las tasas, la contestacin debe ser
evidentemente negativa. La doctrina de la inmunidad se
funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos,
sobre su causa jurdica! la capacidad contributiva. Ahora
bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la
causa jurdica. que no es la capaCidad contributiva, sino
la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto
activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el funda-
mento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo
de ser ente soberano, ella debera aplicarse tambin a la tasa.
Sin embargo. dada la causa jurdica de este tributo, no
hay contradiccin lgica ni incompatibilidad en la
cin del presupuesto de ,hecho a un sujeto pasivo que sea
ente soberano: segn el fundamento de la inmunidad que
hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden
ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece
como atribuible a eIJos, porque la del presupueg...
to no se opone a esa atribuci6n. Entonces, si la ley
mente no exime al Estado de la tasa, no hay razn
dogmtica que exija la exencin, y las nonnas positivas de
exencin son excepciones y no enunciaci6n de un principio
general.
201
Ms complicado es el problema de la contribucin. Es
sta una fonna de tributo intermedia. La contribucin, en
efecto) es parecida al impuesto, porque el presupuesto de
' hecho, que indica una ventaja' particular que deriva indi-
rectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un
gasto pblico, e&. tambin de naturaleza econmica y de-
muestra una especial capacidad. contributiva (razn por la
cual se la titula tambin impuesto especial o "special assess-
ment" ) y es parecida a la tasa porque hay una relacin
entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo.
En el derecho Positivo, cuando la vinculacin entre servicio
y presupuesto de hecho del tributo es ms estrecha. la con-
tribucin se acerca ms a la tasa; cuando es ms indirecta.
la contribucin se acerca ms al impuesto. En el primer caso
parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fiscal
del Estado y de sus dependencias, en el segundo s. Sin em-
bargo, puesto que las analogas no siempre son rigurosas ni
dap certidumbre absoluta, es decisivo el del derecho
positivo y la intencin maniesta del legislador de acordar:
inmunidad o no.
La doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de
sus dependencias constituye una aplicacin general del
:.rincipio de la no atribuibilidad de los hechos imponibles a
una cierta categora de sujetos, por la naturaleza comn
de todos los hechos imponibles, en relacin a su causa ju-
rdica. Sin embargo, hay en que un deten:ninado he-
cho imponible, por su naturaleza especica no ya por su
caracterstica. general, no es atribuible a ciertos
202
As, por ejemplo, el impuesto global progresivo a la
renta es eminentemente personal: se aplica, pues, a las per-
sonas fsicas y no a las jurdicas. Una nonna positiva,que
exima a las personas de 'este impuesto no es evi-
dentemente una excepcin sino una consecuencia de la na-
turaleza del hecho imponible que' no es atribuible sino a las
personas fsicas. Por esto, cuando la ley aparentemente
me a las personas jurdicas del impuesto global sobre la
renta, no se trata de excepcin, ni' de exencin en sentido
tcnico, sino de una tcnica legislativa para determinar el .
dI
" t ". presupuesto de hecho e tmpues o.
23. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO Acr"IVO
DE LA ABLlGACIN TRIBUTARIA: RELACIONES CON EL
DERECHO INTERNACIONAL Y CON EL PROBLEMA
DE LAS DOBLES
La relacin tributaria surge por el verificarse de un
hecho jurdico; y como la relacin jurdica tributaria :s
"ti o as
una relacin personal, enrre un sUjeto ac vo y uno m
sujetos pasivos, es lgicamente imprescindible que en la
ley tributaria el hecho juridico sea puesto en relacin de. un
lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los cnte-
rios de atribucin de los cuales hemos hablado ms arriba,
de otro lado con el sujeto activo, mediante los titulados
, .. ,
momentos de vinculacin, para. que surjan la pretenslOn y
la obligacin tributaria.
Hay, sin embargo, un error de principio en la manera
de estos momentos de vinculacin con el sujeto
281 v .... Gianninl, 1I .r.pJJOt"!o .. dt., pj.p: 107-109.
203
activo. Errneamente, en efecto, Blumenstein y otros es-
critores que lo siguen m admiten que ellos constituyen la
vin.culacin entre sujeto pasivo titular de un deber fisqd y
sujeto activo titular de 'la soberana tributaria. Esta vincu-
lacin constituira una relacin abstracta, que al verificarse
el hecho imponible se convertira en la concreta relacin
tributaria. Hay quin justamente critica esta posicin, ne-
gando la existencia de esa relacin abstracta, pero come-
tiendo el mismo error al afirmar que los momentos de vin-
culacin constituyen la base abstracta de la relacin tri-
butaria.
La realidad es que la soberana es un de la
imposicin, que est fuera de la relacin j\lrdica tributaria
y que no existe tal relacin abstracta formada por soberana
fiscal de un lado y deber fiscal de otro, Ni tampoco los mo-
mentos de vinculacin son base abstracta de la relacin
tributaria que nace al verificarse el hecho jurdico, sino que
constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con
el sujeto activo de la relacin tributaria. No son, pues, un
momento anterior a la relacin obligatoria tributaria, sino
un elemento de sta.
Ya lo .hemos dicho: la relacin tributaria es Una rela-
cin personal entre sujetos: nace por verificarse de un
hecho jurdico y es menester que existan criterios de atri-
bucin del hecho imponible al sll:jeto que resultar obliga-
do y de vinculacin con el sujeto que posee la pretensin
tributaria.
Este error de punto de partida da lugar a una errada
2S11 Blumenlltein. S<:/rwei.. Stel#errecht. cit., "'&". 28 Y li,,; Gianninl,
El rapporto . ... dt .. ,,'l. 9-4 . .
204
concepclOn del conjunto de normas de derecho tributario
material en que estn contenidos los momentos de vincu-
lacin. Se acostumbra, en efecto, decir que se de nor-
mas con que se autolimita la soberana financiera del Es-
tado y se determina el lmite de aplicabilidad de la ley tri-
butarla a heChos de alcance internacional. Por esto se han
parangonado estas normas a las del derecho internacional
privad? y se ha titulado conjunto con el nombre de dere-.
cho tributario internacional.
Algunos autores han sostenido que las normas del ti-
tulado derecho tributario internacional son de igual natu-
raleza que las del derecho internacional privado;:tlIl otros
han sostenido una completa diferencia entre los dos.
258
La solucin del problema depende en mxima parte
del concepto del derecho internacional privado que uno ten
ga. Sin duda si se consideran las normas del derecho inter-
nacional privado como normas destinadas a resolver un
conflicto de leyes. las normas que establecen los momentos
de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo de
la imposicin seguramente no al derecho inter-
nacional privado, porque en ellas no se resuelve ningn
conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin la aplica-
cin de la ley extranjera sino siempre y solamente la de la
281 Niboyet l.q d011ble1 imp<JllirioN aa point da l'lHI juridiqufl. Recueil
des Cour. de l'AC:dmie de Droit Intemational d. La Haye. 1930. 1, pli
nai .... 109.
H BUhJer r... accoro, intema/ionau:.concemenr ladoubleimp ... ition
et rvoion ReclleH de. Coun de l'Ac.dmi. de Drolt Intemational de
La H.ye. 1936. P.d., Sirey Trotaba" L'Autonon>ie da Drot Fiaca1 ... , dt ..
"'g. 35 Y ti"
205
ley interna.
281
Adems, en el derecho tributario internacio-
nal no se "trata de una relacin jurdica de la cual se busque
en una u otra ley la disciplina juridica, sino de un elemento
formativo de la misma relacin jurdica: no se hata de ver
si una" relacin jurdica cae bajo la ley nacional o la ley
sino de vincular un hecho jurdico a un
para que surja la relacin entre &te y otro sujeto, con un
crdito el primero y una deuda para el segundo.
En otras palabras, en el derecho internacional priva-
do se trata de vincular una relacin Y'il nacida a una ley,
en el problema de los momentos de vinculacin de la re-
lacin jurdica tributaria se trata de un elemento de la mis-
ma relacin, sin el cual no nace.
Sin embargo, si se concibe el derecho internacional
privado lO"COmO conjunto de normas para resolver los con-
flictos de leyes, sino como nonnas con que se establecen los
momentos de vinculacin entre una disciplina jurdica es-
pecial y los hechos de alcance internacional, es entonces
evidente-la analoga con las normas que establecen los mO-:
mentos de vinculacin del hecho imponible con las. del de-
recho internacional privado. Las diferencias no son, enton-
ces, de estructura jUrdica sino de la materia especfica. Si
en los momentos de vinculacin del derecho tributario nun-
ca se trata de aplicar la ley extranjera sino solamente la
ley nacional, tambin en el derecho internacional privado,
segn esta teora, se trata siempre de aplicar el derecho na-
cional, insertando solamente en las normas nacionales un
contenido especial sacado de un derecho extranjero.
206
El derecho tributario no reenva a ninguna norma
extranjera por la naturaleza de la materia tributaria, en la
!="ual los momentos de vinculacin o producen la
dad de la ley nacional, haciendo nacer una concreta rela-
cin tributaria, o no la producen, no naciendo entonces
ninguna relacin. Ello porque os momentos de vinculacin,
como ya hemos observado, son elementos formativos de la
relacin tributaria y porque no existe ninguna relacin an-
tes de la disciplina del derecho objetivo, siendo la relacin
tributaria una relacin ex Jege.
Los momentos de vinculacin constituyen, como ya
lo hemos dicho, ms bien la vinculacin del hecho impo-
nible con el sujeto activo, que la del sujetQ...Pc8sivo
sujeto activo, como afirma la mayora de los escritores. En
efecto, depende de la naturaleza u objetiva, per-
sonal o real del tributo que sea ms directa la vinculacin
entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeto ac-
tivo.
En los tributos objetivos y reales, en los cuales" el su-
jeto pasivo no est determinado en la ley de manera expre-
sa y en que sus cualidades personales no cuentan, la vincu-
lacin entre los sujetos es solamente indirecta. Los momen-
tos de vinculacin unen el hecho imponible al sujeto activo;
de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, de la
cual hemos hablado antes, deriva por necesidad lgica una
vinculacin indirecta entre ste y el sujeto activo.
Al contrario, en los tributos subjetivos la vinculacin
se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho
imponible de un lado y sujeto activo del otro. En cuanto al
tributq subjetivo sea tambin o, para mejor " de-
207
cir, prevalentemente personal, el momento de vinculacin
aparecer principalmente como puente de unin entre su
pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer
que los momentos de vinculacin constituyen una relacin
abstracta entre los sujetos. Sin embargo, tambin en
casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y
el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto,
precisamente. por la naturaleza del hecho imponible, tienen
particular relieve las' caractersticas personales del sujeto
pasivo.
Se acostumbra decir que siendo la actividad imposi-
tiva una manifestacin de la soberana territorial del Esta-
do, los momentos de vinculacin son la-expresin del vncu-
lo entre los tributos y la soberana territorial.*' Esto no es
exacto, En el derecho tributario material no hay limitacin
alguna a la imposici6n : los criterios de vinculacin con el
sujeto activo, sean ellos ms directamente entre los sujetos
o entre el hecho imponible y el sujeto activo, pueden ser de
<;=ualquier naturaleza y la nica limitacin es de ndole prc.
tica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles so.-
lamente aquellos que de cierta manera sean controlables
por la administracin y sean susceptibles de conducir al
resultado que ]a ley tributaria se propone. Dentro de estos
2W Blumenttein. ScJrwes. St_tTed.t, cit ... 1""- 1 Y 31, M6, oaIIcta-
mente., Metll:. Tbincen. 1926, p'c.. 12 y Glnninl, II
pono ... , cit., P'I. 72, vinculn la ,umitin d,1 RI';'to p ivo con ,1 Edado _
au doble pecto da OTI&nlzad6n p<trsone y de corporlci6n telTitorial. Un
lente _"ni, del problema d. la terTitorialidad d.1 impuesto y una critica com
pleu d. t.. vari.i teot ... yb .. en Steve, SuJ/. tute/. d.lI_
pm.. tributaria, Rivim di Du-itto Finanderio Sce ..... d.l1e Finenze, 1940,
1, p61. 241 y ,il. '
208
lmites el legislador puede elegir cualquier criterio de vin-
culacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le pa
rezca 'ms oportuno. Para un mismo tributo tambin pue-
de elegir dos o ms momentos de vinculacin, por ejemplo,
el domicilio, la nacionalidad y la situacin objeto mate-
rial del hecho imponible. Por ejemplo, en los Estados Unidos
se declaran obligados al impuesto a los rditos por todos
sus rditos de dondequiera procedan, .a los. ciudadanos y a
los residentes en el pas, mientras los extranjeros no resi-
dentes estn obligados solamente por los rditos que pro-
cedan de fuentes situadas en el pas. Se produce as una mez
ela de momentos de vinculacin subjetivos y objetivos.
Es necesario,' sin embargo, aunque no podamos ana.:.
liz.'lr todos los diferentes criterios de vinculacin que estn
sentados en tos derechos positivos de los diferentes pases.
decir alguna palabras sobre la naturaleza. en de
ellos.
Pueden ser momentos de vinculacin la nacionalidad
del contribuyente, su domicilio o residencia, la situacin
del objeto material del hecho imponible, o de la fuente de
que este objeto (rdito, ganancia) procede, el lugar donde
el hecho imponible se verifica, o donde produce sus efectos.
El domicilio, la residencia, la nacionalidad son momentos
de vinculacin propios de los tributos personales: los otros
son tpicos de los tributos reales; sifl: embargo, como lo he-
mos dicho recii:n, los diferentes criterios pueden mezclarse
entre ellos. De cualquier manera, hay que sentar el
pio de que estos momentos de vinculacin sean subjetivos,
sean objetivos nada tienen que ver con la pretendida regla
de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba
209
el principio de territorialidad de manera muy
prendiendo en l cualquier vnculo entre el hecho imponible
y el sujeto activo.
Se dice comnmente que a los criterios de vinculacin
de naturaleza personal, como la nacionalidad, la'
o el domicilio, se oponen los criterios econmicos, como la
situacin del bien, la fuente del rdito o el lugar de
cin de la transferencia, etc. En realidad, estos Criterios
econmicos de' vinculacin son directa consecuencia del
cho de que los tributos a los que se refieren son objetivos y
reales y los hechos imponibles son, como lo hemos repetido
muchas veces, de naturaleza econmica. Siendo directa,
tonces, la vinculacin entre hecho imponible y sujeto activo,
sin tener en cuenta el sujeto pasivo y sus cualidades perso-
nales, evidentemente queda como nico criterio de
lacin al sujeto activo la pertenencia econmica del hecho
imponible.
En algunos casos a la pertenencia econmica se
tituye la pertenencia jurdica: esto se verifica
te para los tributos titulados a los negocios jurdicos, en
que, por el carcter propio de estos tributos, la pertenencia
econmica se presume por el hecho de que el negocio cae
bajo la jurisdiccin del Estado, al cual corresponde la
tensin impositiva. Aqu se aplica una vez ms la autono-
ma dogmtica del derecho tributario y el concepto de
sin fiscal que es su consecuencia: si no resulta que la
tenencia jurdica est establecida taxativamente por el le-
gislador como criterio de vinculacin 2111 ella debe ser
!tI Eeto ...wUo, por ejemplo. -. al derecho italiano, en que .. dltpOM
que imponible. 101 proeedent" da contrato ct. m!Iluo. en cuanto
210
tendida' como una presuncin de pertenencin econmica.
En el caso, sin embargo,' de falta de correspondencia entre
la pertenencia jurdica y pertenencia econmica. prepon..-
dera la pertenencia econmica y no la jurdica: esto vale,
8 lortiori, pero no exclusivamente. e.n el en que la di-
vergencia entre pertenencia jurdica y perfenencia econ-
mica sea debida a un motivo de evasin fiscal.
Es necesario volver. con referenci.a a los momentos de
vinculacin, sobre la titulada teora de los "rganos" : en
efecto, e11a tiene relacin con el problema dc la vinculacin.
porque se trata , por consecuencia de la aplicacin de la
teora, de substituir un momento de vinculacin por otro.
Ya hemos dicho que la teora orgnica en s no
fiere a la vinculacin del hecho imponible con el sujeto
tivo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo. Se trata.
en efecto, de determinar si una sociedad filial vinculada a
una sociedad o a un sindicato extranjero debe ser
derada como un sujeto autnomo al cual se atribuye el
hecho imponible .. o ms bien como un rgano de la
dad o del sindicato extranjero. La consecuencia es que en
la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la
totalidad de sus rditos; en la segunda hiptesis es imponi-
ble la madre o el sindicato extranjero, pero limi-
tadamente a los rditos de fuente nacional. En otras
bras, si el hecho imponible se al sujeto pasivo. so-
ciedad filial. es momento de vinculacin el domicilio del
"'tos 'Multen da un acto pblico otor,ado en tuli,., o que si otorado efI el
e:rt'tuljero, es re,ilu.do o anotado en Jtalia, cualquiera sea la fuente efe-ctiv.
del redito (art. J , lit. A de la ley de impuestos a lo, rditos de la r1que.r:e mo-
biliaria, 24 de a:ofto de 1877, n. 4821).
211
jeto pasivo; si se atribuye el hecho imponible al sujeto so-
ciedad madre o sindicato, es momento de vinculacin la
fuente, es decir, la p,rocedencia territorial del rdito:
Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial,
el problema de la imposicin se complica por las relaciones
comerciales entre sociedad filial y sociedad madre o sindi-
cato, de las cuales es difcil deducir lo que constituye ganan-
cia para la sociedad filial y por !!nde rdito imponible. En
efecto. econmicamente. esas relaciones no son sino atri-
buciones en el interior de una misma empresa de capitales,
de gastos. de ganancias o de prdidas. Entonces, si se atri-
buye el hecho imponible a la sociedad filial considerando a
sta como contribuyente, hay que resolver el problema de
lo que efectivamente constituye el rdito imponible de la
sociedad filial, eventualmente sobro la base no s610 de toda
su contabilidad, sino de todas las transacciones entre ena
y la sociedad madre o el sindicato y hasta de la contabilidad
de este ltimo.
Al contrario! si se atribuye -el hecho imponible a la
sociedad madre o al sindicato. se procede 'as porque se con-
sidera que econmicamente la sociedad filial no es sino un
6rgano de la empresa madre, a la cual debe ser atribuido
el hecho imponible. Como. sin embargo, momento de vin-
culacin es en este caso la situacin en el territorio de la
fuente del rdito, se plantea el mismo problema de analizar
10 que es el rdito producido por la filial nacional, no sola-
mente a travs del examen de la ganancia de sta, que re-
sulta de su propia contabilidad, sino tambin del conjunto
de las transacciones con la empresa madre y de la conta-
bilidad de sta. La solucin del ,problema no puede ser di-
212
I
1
ferente en los dos casos, como observ6 exactamente Bh-
ler,Zll! si se recurre en ambos casos a los mismos medios de
determinacin.
Lo que es menester observar es que, tRnto el reajuste
del rdito imponible 'modificando los resultados de la con-
tabilidad de la sociedad filial, en la hiptesis de que' sta
sea considerada como contribuyente, como la determinacin
del rdito procedente de fuente nacional que corresponde
a la 'empresa madre si se aplica la teora del 6rgano, se hin ..
da sobre la naturaleza econmica del hecho imponible y de
su criterio de atribuci6n. El problema se resuelve de la mis-
ma manera aplicando o no la teoa del rgano; esta teorla
no es, pues, sino un medio prctico y de her.ho para llegar
a un resultado que judicament es nico, porque depende
nicarp.ente de la misma naturaleza del hecho imponible,'
Sea o no aceptada por la ley positiva, la teora org ..
nica puede y debe ser aplicada siempre que se presente el
presupuesto de hecho de que la sociedad nacional no sea
una empresa autnoma y que su ganancia no sea atribuido
a eIla sino a la empresa de que. es rgano; pero conduce al
mismo resultado, siendo otro el momento de vinculacin.
suponer contribuyente al rgano y detenninar el rdito
segn su realidad efectiva, teniendo en cuenta la naturaleza
de las transacciones con la empresa madre. En lugar de
aplicar el criterio econmico tambin para la detennina-
cin del sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre),
se lo aplica slo en la determinacin del lado objetivo del
hecho imponible (rdito), lo que da lo mismo, cambin"
:!tI 2 Vi ... Bbler, en las diKmliooes lobre el 1 Tornu. del Primer Con-
l[[elO Interpacione ~ Duec:bo Finarn:i.ro y Fisal etl lA He13 (iDdit ) .
213
dase, entonces, el momento subjetivo de vinculacin al su ..
jeto activo (domicilio o residencia) en un momento
tivo (fuente del rdito).
Debe rechazarse, al contrario, la solucin dada recien-
temente por la jurisprudencia suiza al problma, en que la
aplicacin de la teria del rgano se considera posible, so-
lamente si la creacin de una filial con la forma judica de
sociedad annima con personeria jurdica propia es conse-
cuencia de un motivo 'de evasin fiscal."' Con o sin motivo
de evasin fiscal , se debe prescindir de la personera jurdica
de la sociedad filial si sta no corresponde a la realidad
econmica; 0,10 que da el mismo resultado, con o 1!lin
va de evasin fiscal se debe detenninar el rdito de la so-
ciedad filial no slo en base a su coqtabilidad sino teniendo
en cuenta la nat uraleza las transacciones entre rgano y
empresa madre, para detenninar el rdito imponible en su
efectivo monto.
Los dos cri terios no son sino consecuencia de la natu-
raleza del hecho imponible y de su criterio de
los dos son efecto de la configuracin dogmtica del hecho
imponible, dentro de la cual la evasin fiscal no constituye
una figura autnoma, sino un simple caso. Este nunca
puede ser considerado como el nico en que es lcito pasar
por alto la personera jurdica de la sociedad filial o su con-
tabilidad, a causa del motivo que fue la base de su creacin
:!n V"IlM laUo d. Tribunal FaderaJ Suizo d. reo:t..! l' d" dic:lembrtl
de 1938, Alwnitu'wn lndu.tri_ AG ... Canton Wtil;., y Blumantt"m. L';ntffJ-
iorre di " .. "er. rim,..,.,a 1,. d011pi. impoai.i_ intwcantonaJ. di afta ..a.t.
eit. en not a 276.
214
I
j
o de la fonnacin de su contabilidad, por las razones que
hemos expuesto antes.
2t4
La teora de los momentos de vinculacin del hecho
imponible tiene evidentes con el problema de la
titulada doble imposicin. Sin embargo, el problema de la
. doble imposicin es de naturaleza diferente y no tiene que
ver con la construccin dogmtica del derecho tributario
substantivo; la dople imposicin no es sino un efecto eco
p
nmico del fenmeno jurdico de la en cuya de-
finicin entran s elementos juridicos, para individualizar
las causas que la producen, pero no para indicar su disdp
pUna, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o
ilcito."6 --_ _
Se produce, en efecto, una doble imposicin en cuanto
la concurrencia de los momentos de vinculacin,adoptados
por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanas diferen-
tes la imposicin del mismo bien tributario por
dos sujetos activos independientes.
2M
El fenmeno de la
doble imposicin es debido, en otras palabras, al hecho de
que dos Estados tienen una pretensin impositiva ambos
segn el criterio mixto de la imposicin total del sujeto do-
miciliado en el pas y de la imposicin de los sujetos no
domiciliados en el pas limitada a los rditos de proceden
p
cia nacional. Si los momentos de vinculacin con los dos
sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto
2M V;",,, arribll an .1 t"xto, 11 16 Y 20.
Contra. Gri.iotti, L';m1'Olit;<m !i.aJe d" .trllnl"n, ' cit.
::M ViaM principelment. Dom, DitiUo IilllUUiM;O e quNtioni Itmd. ..
ment.U .. di. dOP11;. Ri ........ di Dlritto FinanJ:iarlo Sdetull d.U.
Finann, 1938, I, pi l- 115 Y .i"
215
es, si la imposicin en los dos Estados fuera seg6n el cri-
terio del domicilio o segn el de procedencia, no habria
doble imposicin.
Pero con esto no se dice si el fenmeno de la doble
imposicin es lcito o ilcito ni cul debe ser el justo criterio
de una ley al fijar los momentos de vinculacin. Alguna vez
el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado
como fenmeno ilcito por expresa voluntad del legislador,
como pasa en o por decisin de la jurisprudencia,
como pas en los Estados Unidos,291 pero en este caso la
prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de
orden constitucional al legislador; es. pues, una nonna de
derecho constitucional tributario y no tiene que ver con el
derecho tributario material ni con la configuracin dogm-
tica del hecho imponible . .
297 Ve.N. propsito Blwneo.t.in, Sehwez. Steuerrecht, dt., 1, pli a. 131
y ,iluiente .
:rII' Merece et.-ncin. en .-ste relpec:to. el hecho de que l. jun,-
prudencie por lero tiempo no eon.id.,. .J:utfllt. nlnaune pro-
bibicin de doble. impookionn entre loe dilet'ent .. Rat.do.; fue pot' e.t. raz6n
que mucho. Rst.dOl concluyeron .C'UerdO!l pera ettablecfto en 811. ' leli,l.cioOQ
trlbuterle, eriteriot de ... inculecio telll1l qta .... It.rao lu dobles ImpOl!cion ;
sin embalaD. en 1932 le SUplente Cow1 cunbl d. opinin y reconoci como
ezUt.-nte en el uttem. cooatitudone' l. probibidn d. le. doble, impooicionn
nt.rest.du.le. a.1l0 Fint N.aone] BanJc 01 Boeton l'. Meine). PItrO en 1939,
Ptlrtiendo d. le tew. ,del benaficio, muy .nloa. a .. teoro d ... del
impuaato aeaD Griziotti ( .... 11 9), .. neonoci le aUlencie d. limitaciones en
le imposicin por p.rta da 101 E.t,dOll (rallo. CIlrl'J' l', Mc CfU11_ [Sc.le,
St.t_l y Greve, ... EUiot (Blown Elt.ta}: Mr. Justica Ston. el yoto
de l. m.yora) . La nue .... jurisprodancie d. la Supreme Court tr.jo une nue".
confulin, puesto que IIUK'boI E.tedos, an conncuanda de le prae.dente JIU;""
pludeneie, beban reyoc.do 1011 .cueTdOll entre ello., por innecftano... VIi .. e
e prOl)'lito Keppee, DoubIe Tu.tion by tlle St.,u, A N_ T H ... td, Tu.u
Tiw T.J: Me.guine, 1940, pOa. U y aia;.
216
Es, sm embargo, cierto que en determinados casos la
exacta configuracin dogmtica del hecho imponible pue-
de evitar una . doble imposici6n: as, por ejemplo, ocurre
cuando se aplica la "teoria del rgano" para eximir de la
imposicin en el pas de la sociedad-madre a los dividendos
qu'e la sociedad filial le paga para las acciones que ella po-
see. En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est some-
tida al impuesto sobre las ganancias y la imposic.in de los
dividendos recibidos por la sociedad madre sera una doble
imposicin. Aplicando la teora del rgano. al contrario,
la sociedad madre no sera ms sometida al impuesto a los
dividendos de la sociedad filial y no se producira doble im-
posicin.
2ti
Sin embargo, se podra reproducir la .doble im-
posicin si el pas de la sociedad madre, ronsecuentemente,
. considerara las ganancias de la sociedad filial como ganan-
cias de la empresa madre y las incluyera en su rdito im-
ponible.
VeaJe Biamonti, La , ..... ,ione de; ptolitri delJe lOCiet. ".,. ";0";
.... ent< mteten; in'ernlllionali, Rivi.t. di Diritto Finanda"o e Sden:r:e deU_
1939, 1, p'",. 292 293.
217
....
N'
SUMARIO
EL DERECHO-TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Y SU AUTONOMIA ESTRUCTURAL
1. C_pto juddico d. tributo.
El tributo C'OIDO renm_o d. la, nn.n... p6bllca. ,. tu.
tlea. jurldiaol . .. .. . .. .. . .. . . .. . .. . _ . 9
Nec:Hidad d.1 fttudio jurdico con mcodo t&ldam.nt. juridieo 10
n.finldo judial d. tributo .. .. .. .. .. .. . .. .. .. 11
..... oblipdD tributaria (UIlQ relaci6n jwidie-. . .. t:J
La .ctlYid..t eS. t. admiDldrIcl6n pblica __ teda tribuUrl. 13
2 . La ,..,J.aci_ juridk.N tributai .. F ,. _W;";'_ del deredto
tributario.
Relad6n tributaria ,..1.Kic.I .. nwterial .. y .......
el&. de r_bo"-o: tributario .ustaDd.YO . .. 13
Denc-.bo triblrtllrlo adrnlnt.tr.tivo o ICJnIWI 15
Dw.c:ho tributario c.onlltituciOlUlt . 115
o.r.cbo tribl.zt.rio pMl&1 . . .. . . .. .. .. .. 17
DIorec:ho tributario prDCeMl .. . .. .. 111
Derecho tributario pr_1 I"'nel .. .. . . .. .. .. .. 11
tributario intemad_1 .. .. .. . . .. .. .. 19
3. El det'Kllo tributario antanfi",o T Al autonoma Ntnrctural Ir9tlte al
derecho J' . derecho .,Jmini.tr.U ... " .... haal del aocto
d. da,armirwci6n ("a.ccertementU").
El problema d. t. autonOlDla jurdiCII dal d..-..::bo tributario . .. 19
El dencbo tributario d.ntro d.1 derecho fiMoDC:"'o falta da hamo-
,anaid.d en los InltitutO'J dal da...,ho flnandlH'o; sta no p-. auto-
DCXIla jwdlCII; .i alcunn M tul part ... como al .s.r.cho tribublrio ::z 1
lA. .ctiTl.d.d lmpa.itin dentro da Iu acti-rid.dft d. la administra-
cloopblica ... . . ' .. . . ........ . .. ::Z!l
219
El principio con-titucion.1 moderno nuJlum tributum .i". le,. .. ,
NeCHlcL.d de 1 .. entre derecho "u.t.ntivo y form.l; compa_
ncin con .1 derecho en.1 7 con el derecho dril,. " " " " ,.
Preeminencia ' lgiu y fltructural del derecho tributario .. tivo
,.
frent 1 .drnini-tr-ti"o o formal ., ., . . .. ., '. ,. " 29
E:ristenda de tributOll de .pliucin direct. por parte de lo. oblig.,
do., sin intervendn de .. administ ... ci6n y ro impon.ncia para ..
e.tructura jurdica del derecho tributario,. ' .... , .. " .. .. 32
La e:tivid.lld de detem,tin.cin e!I .cnvidad de rulturaleu jurisdiccio-
n.1 y no .drniilistr.tiv .. ,. . , .. , ,.
Autonomi. euructu .. 1 del derec::ho tribut.rlo frente al defl!!(:ho .dm;_
ni.trlltiV1l ..
Le relllcin lu.tanci.1 r:QfrlO c:entro del derecho tribuurio
EfToneidlld de l. poIici6n .dminlsu.tiv. que la pone .obr, el mismo
plano qu. 1 ... dem'. obli,.cione. de natur.len fonn.1 ., ..
Tenr .. abefT.ntes que derivln de l. pooici6n .dm;ni.trativ.
Jne:ristenr:ia de una rellci6n ab.tr.ctl entre sujeto titulu de la .o-
beran. fisc:al y sujetos titulues del deber fiKIII " .. " .. ,
Erroneided de l. teor. que COfI.ider. 1. relaci6n jurdk. -Iurtanci.1
JlU\to con 1 .. formales como UruI re.lacin eomplejl .0'loa 1 .. pro-
cenl y de la que comidllra .la. ,e"cian" formal" como .tte$orio. de
l. rel.ci60 .u,tancia! ., .. .. ,. . . ., ..
Erroneided de la t.ocia que Cl'mlider. l. relecin tributarla corno \mil
re"cin de poder y no de dHl!!(:ho ., " .. . . .' . ..
N.tur.len personel de .. relecin tl'ibutuil ,. ,. . ., ..
Lo. titul.do. tributos rNI.. , .. . .. ..
La relecin tributa.ri. no constituy. un. limit.cin del derl!!(:ho de
propiedad '. " "
La obligacin tributllri. tiene neturaleu. jurdica ilUal 111 l., obliglll-
do ....... le,.lel del derl!!(:ho privado .. ,. .. .
5 , Element.,. de l. relacin tTibutaria IUlt.nci.l: e' hecho imponible
como .:entro del derftCho tributario .nntlllltivo.
Lo. sujetos de l. rel .. dn tributar;a
El hacho imponible, o pre'upUe!lto de hl!<;ho de .la relacin tributaria
Programa de e.tudio del derecho tribut.ria -Iustantivo pertiendo del
hl!!(:ho imponible " ,.
220
33
4.
.7
,O
51
"
"
"
"
,.
60
"
68

EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA DOGMTICA
DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
5. FUtl/nte 7 4.''-:Jto d. la relaci6n Irlbctt-rla.
El prnupu.tQ d ... oblipcin tributaria _ si_pno lID hecho 7 111m ..
ea gn necodo jwidlc:o ,. . ... , ....... : , ., . . . .
El prob'- dlIllI: fUDcio de ?aJuntad pri_"- ... 1M
ele .. .......... .. ...... . .. __ ' ..... .
El problema d. 1 .. impu.tOl u.m.d0l ". Jo. juridic:o."
de diKinruir _tno inteoei6n _pirtca b1tlllld6n juridka
en .. 't'olunta<.l pri't'MI., pua cS.termiDu SIl fWlCi6G rwpecto .1 ....
cimleuto d. 111 nlllCin tribvtuill; de .,1ud6a e1:ID el
1010 aMliai.. forlMl ele .. tu.nb d. la obUpdo . .,
7. Natur.J ... 4. loa }arldieoe tribul.no.; entno t-.
conhlbucin
del critllrio d. dWtind6n ... obUpci_ tribubriu
Y ... otru oblipd_ lepleoI 7 ele ... 't'WlN obl.lpdoaa trlbuh--
ria .... tr. el'" , ... , ., ... . ... _ .
Doctrh:Ia dcuainante que define poI:it:ivallle'ate el pteiUP_to ele la
bu Y d. la eODtribuci6a y '1610 oepti....-te el del
hnpu.to: elT'Oftttldad. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
t.. OU'lId..-rtlca po!Iltln del prwupueeto del lmpuato e041 %j 1
.1 principio eSe .. c:apecidacl e1:IDtrlbut:i-. T .. tu Datunlua
mka ........
11. de 1 .. juTdictl del '-cito itnponil.
ldentiflc:aci6n del prindpio d ... capKidacl c:on.tributl_ coa COD-
c:epto de ca_ jurdica del impu..to .
lA c:auu. jurdiea y ... difeTen* ... com.(m. JI- ..
obllcac:i6n iDlpodti " . ,. . , . ', . . ., ., . . .. . , . ..
Poi- qua no .. qued ......... 1 de becbo; .le ..
niliado del c:onc:epto de ca __ o nperad6a del pTnupu-.to de
hecho y rinc:ulacin de ht:e con .. ratio lqi.: e1:ID .1 COD-
c:epto d. CinDa de 10; DeIOCiOl jurio:llco; .. .. .. .. .. .. " .. '
El mncepto de ca .... y
.. rerencia nPec:l-bMnte e ... oblip"i_ iDlpwiti..... . . ,
221
73
7.
77
..
.,
..
.3
.3

NO

Ciritica de l. tftOr. a. l. e.UN de Gri.iatti.
POIid6n inicial y modilic:ac:ion ... U<:e,iva. d. la t..,r. de
comparecin con la d. Ren.U_ui y !a de Pucline . _ .. . .
Por qu es men.ter limit ... n el principio d. le upacidad
tva caUta d .. l impu .. to .. .
Por qu 1a identificacin d.
la cau .. con el principio d. la capacidad
a " id,ntificaciqn con el pfHupuarlo d,
contributiva no equl .... I.
hecho d. la obli",cin ..
10. Pl'etendida dil,,.,,.,;; de naturale .. , y d. Cff .... entre impuenoe pel'_
.. , Imper.anaJu, entre Hdirec!" y ", .. ciN t, ..... "; critica
La dirtincin .ntr . causa da 101 impueltOOl panan.le. y de 1011 impar-
lOn.le, MCn Adriani, y en cenera la ne,acin del principio da la
capacidad contribut .... como fundamento comn d. todOOl 1001 Un-
PiI .
103
107
10'
puffiOll .. . .. 109
R.rirmllici6n d. la n.tuAla .. a
bl .. en "lacin con el eOfteflpto da capacidad contributiva ! 12
Tambin 1 .... UnpUestOOl qUII v.van r.. P.fIOI1" jurdica. rupond.n
al milnlo principio.. .. .. . .. .. .. .. .. .. 114
11. Heclto imponibt. y CffU&I ." loe impoe.toe d. aopitac:i6n.
Tambin ,1 hacho imponible da loe impuHl .... da capitacin ti .... en
cuanta, aunclua dll m.nara ndimantari., al principio d, la capad-
d.d contributiva .. .. .. . .. . . . . .. . . .. 116
12. Pretandid. di.tindn entra ltecltoe imponibl .. jurdico. y econmi.
CO!!: critica. .
lmpuem. titur.dOl ". 1001 nacoci .... juridic ...... ; arroneldad d, la dmo-
",inacin dud. el pUDto da "iata d, la fuente d. la obIlC'ci6n:
vo .1 pa.r'cr.fo 6 .. .. . ..... . ... . ..... . .. .. . . 117
La distincin paca por dafacto: ajemplOOl respecto al impuHlo 101
r6ditoa ......... , .. . ... : ... _ . 111
La dirtlncin par n.ceeo; ejemplo rnpacto. 101 impUoHtOOl 1 ..
jucatio_ y donacion .... . ................ '. 119
Problema d.1 val del ""odo juridico privado rnpacto .1 hacho
hnponibla .. .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. 113
XI r."vant. par. al derecho tributario 1610 la in/.,.tia lacti, no la in--
t,mio uri. .. .. .. .. .. .. .. .. . . .. .. .. .. .. . . .. .. .. 126
13. Recltoe imponible. CffUuJ .. y IIlMttac:t .... o 1000000er.
c.- ncapcion.l.. en que .1 l"ill.dar determina tuatlvamente
como hacho imponibl. un nacocio jurdico como tal o ha,t. como
,"ulta d. un documanto .. . . . .. .; .. .. .. .. . .. . 117
222
r
I
da la .,.meneia da esto. 10",,&1 .. o abatraetoa
Criterio. pric:ticw pan di.tinruir hecho. iinponibln eauaaln y ebl--
trIIctoa :. ..
14. AutortOn. dotmitica del hecho tributario rent. al d.nelto prlndo
MI l. d.Ijniein del MeIto imponible, '
FundlimentOll ., formulacin da la doctrina de la autonon.
d.1 cUrwo::bo frenta .1 dtINCho privado . . .
ErrotUlldad d.1 plantNDl1ento f_d.do sot.a la di'!incKm entra Un-
12.
131
. puwtolo .00,.. be<:ho. _6micoll Y ner:oclo. jurldicu. .. .: .. 132 .
lA doctrina lIIbandUiorw d.1 valor ' .1 civil, la
re-ed6n d .. la. doctrina ..m.n. . .viD. lbl ... ., lnncne. .. 134
lA .. ecm.id .... ci6n .. ., .1 du.m. O&form. o IUWIoneill" 140
Fundamento conceptua.l 1M la conaid-.da ..: ice..... . 145
15. El c::oncpto jurdico d. __ n lieca/.
El conC.lto d, 'va. in 6_1 miv. da la autoooonia cMl
derho tributario y DO vicflo_ .. . .' . .. . 146
Contnopo.icin ttnm la Y la Nisa 147
El: motivo da "" .. in fiKtlI c.rec. d, bIl.portancia . .. . :.
El principio da la _ 1 .. e.r_ d, al
problftNI dal "alor da la volunt.d no .. un problema da nodo
La doctrina qua atribuya impOrUJw;q, al mo"o da aVlldir ,1 tm-.
pueeto e_duce a una intarpretacin de la .,... ft.caJ. -.<m al
principio en-..-o "in dubio 1"0 li_" .. .. . . .. .. .. ..
No ..... erifM:a ,vtti6n lI.:al cuando al hecho bIl.ponible ... abm-acto
o {ormal ........
16. c-nci .. p.nl Z. da ,. itnpa.itiv-.
Ine,.j,t.nci. da lacuna' en .1 deracho tributarlo . .. .
El principio d. la interpretacin Iit.,.1 1 111 erronaided ..
Impoaibilid.d d. intfi1'retacin puII la. norma. qve defl
nM1 la. hecho. imponibl.. .. . .. .. . .. . . .
La natural.- d,l Mebo impon.lble, .. Ivo ltIl _ de 1-
ct.o. .batracta- o forma.... parmita. PI! -buce. _ deHnld6n
amplia ..........
La doctrina qua .tribuy. impOn.n ,1 motl ... o dio ...-..in flecaI
conduc WUI verdad.,. int.rpntad6n .. .. .. .. ..
17. El objeto mat'l'iaJ del hecho Y IU 1IWIdidtt.
Impoaibilldad d, un Mtudio ... .,.1 del objeto material ..
Conpto d ....... cln objetl.. . : .
223
".
1'"
!SI
'"
161
l!i2
163
163
163
164
165
CAPfnn.o_
LA. ATRIBUcIN DEL HltCHO IMPONmLE A LOS SUJETOS
PASIVOS Y LOS MOMENTOS DE VlNCULACION
CON EL SU)ETo ACI'lVO
11. Atribacin d.l hecho imponible al _-lo pairo pri_ifNl: dali"icin
d. contribczy.nt.,
El eon.:.pto d. eoatribuywte deriftl de la m..lIm. ."mld6n de becbo
Imponible . . . ' . . . .
wb;.u .. :r objed_ ;. .. . . .
El critedo d. atrlbud6a .1 eontribuyeata en .1 impUHto adUllllft"O
I.. docmna d. t. alrtOllOlll. docm'tka d"l __ !Jo tribuQ,rio ..
apUe. la atrfbuci6u MI btcho Imponjbla .. eoatribuy.nt ..
EJ-nplot d. aplicad6a _ la alernua, .w.... norte-
arnerlCUUI itaU.na . . . . : .. .
19. de} lIIcho lmponjbI. a loe dllQ't .. ';.10. 7 dui.
Ikw:in d. ello.
N-utad ,d. determiDtdlm poeitl ...... le J.y eS. Jo. d-'a .ujet0l
peeiTW .. ' ,' , . . . , .... , .
lI1p6tQ da a. eootribu,._ cqdeudon. juridko
d. le IOUduidad n.c.t .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. ..
lDeziuenda d. IUjetDl I:0Il deud.II lID pttrte propia 7 lID pule ajena
y con ""POrI._bWded lID pttrte clirec:ta 7 lID puW IOlidaria .
Loe lUh.titutOl lribl.zt:arlot '.. . . ., ., . .. . ,. ,. " . .
Loe m.,Ieto. con .olidarl. por det" in d6n "':' ley
20, jurJa tribatari ..
Plf.
167
, ..
170
175
17.
177
179
111
184
".
, ..
Concepto J' difer.ndu d. 111 cep.ddad JurdiQ d. derecho prindo 118
El P"ObIem. d. le c.pe.ddad d. 1l1li todedlld.. = r 11 clllles 7 ea
I*'tkulu .1 d. lila eocied.IIde.Rlilllet: le .1emaQa ., 111
dQci6n d ... jw-bprudendeo suiR . ' .. . . ,. . . . . ,. , . 1119
21, CfY/idad d.l .,jeto """0 pUII la obIi,.a6n tribvtllria.
....... " ...... """ . .. . , . .. . ... 195
aoportant .. para 111 dotl hecho
imponible ., pIIf'II Ic,. -vifteuled6n _ el n}llto' Kti.o 1%
224
r
'"
22.
23.
Exencio .... " tribu/liria, :wbjev/u y doctrina de l.
de 1,.11 entidade!l pblica,.
;nnwnjdltd fi:rc.
. '-' 'dad fiscal de
El'Toneldad d. la doctrina que hllce denvar .. ,"munl
la" entidad" pblicu de IU IOberana .. .. .. . . ..
. l' to de causa d. 1 hecho
La inmunidad rlll(:al denva de ffi'mlO concep
ble de la upaddad contributiva ....... ':
unpon .._ . 'd d res"""o las tasal;
Inaplicabilid.cl d. 1. doctrina d ... mmwlI
problem. rlll.tivo . las eontribucionet .. ,. .: " .. , .' . ... : ,:.
. b' " y tcnic. le&11b.hv. de cLdnlclon
Verd.derllt .zenClon .... su ]e ... v_
del he<:ho imponible ..
Vineul.dn del hecho imponible ean e' njeto ac:tivo d. ,. obli,acin
__ L , 'onal ., ean el ""ob/ema
tributaria .. relaciones con el d<n--.no In efTlllCl ,
d. las dobles itnp08icionlll.
d
. ulacin con el lujeto activo no conrtituyen una
Los rnoment08 vlfte I d I
la 'n .brtr.ct. entre tiftll",r de la soberan. fi5CIII Y titu ares e
A CI - , l' 't . d. l. lober.na BIoC.1 . ' , .
deber fiscal, ni un uto lmI .Clon . la "
Diferencial y 1IOII101i:'. del problema d. 108 moment01 d. ylftCU Clon
101 del deTlICho Intenulcion.1 privado " .. " : . . ., ., .
;'omflnt08 de vinculacin en los tributos obj.tivos y l1li los tributos
subjetiv08 y pIIrsonal ... , . ' " .. . . .. . , .. " lO<! tri.
Enoneidad d" la pTetendid. rlllla de l. territoriahdad
buto<! .. .. . . .. " .. ,. ,. .. ,. ., . ' " ., . 'camo pl'Muncitl
La pertenencia e<:on6rnia y la p.rt"nenci. jurdia
d. -enend. e<:On6rnica . ,. . . ,. " ' : .. .. .. , .
.. ,. los momento<! de vino
La ''teor. de 108 rg."os" en Tel.c1OI1 con
cul"till ... , , . . , . de
El conc.pto d. doble ... __
vinculacin" ., ..
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