Termenii angajamentulu de audit (ISA 210)

Importanta acestui standard rezulta din faptul ca pune la dispozitia auditorului elementele necesare in vederea stabilirii unor relatii clare cu clientul de audit, inainte de inceperea propriu zisa a lucrarilor de audit. Recomandarile cuprinse in ISA 210 permit auditorului sa stabileasca un acord cu clientul sau in ceea ce priveste termenii angajamentului si sa raspunda in mod adecvat unor eventuale solicitari formulate de catre acesta in vedere modificarii termenilor angajamentului de audit. Desi scopul principal al standardului il reprezinta intocmirea scrisorilor de angajament asociate cu auditul situatiilor financiare, el poate fi aplicat si in cazul serviciilor conexe (de natura fiscala, contabila sau manageriala) caz in care se recomanda intocmirea unor scrisori de angajament separate. ISA 210 a fost modificat, in vederea asigurarii conformitatii, avandu-se in vedere schimbarile care au intervenit in cadrul ISA 315 Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de eroare semnificativa, ISA 330 Procedurile auditorilor ca raspuns la riscurile evaluate si ISA 500 Dovezi de audit, modificarile fiind aplicabile pentru auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie 2004. De asemenea, revizuirea ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situatii financiare cu scop general a condus la operarea unor modificari ale ISA 210, pentru asigurarea conformitatii. Aceste modificari au devenit aplicabile

pentru auditarea situatiilor financiare aferente perioadelor ulterioare datei de 15 Decembrie 2005. In consecinta, in continuare vor fi prezentate elementele de baza ale standardului 210, cu toate modificarile intervenite, avand in vedere faptul ca aceste modificari sunt aplicabile pentru rapoartele de audit aferente situatiilor financiare intocmite pentru exercitiul 2006. Standardul 210 recomanda ca auditorul sa transmita clientului sau, de preferat inaintea inceperii angajamentului, o scrisoare de angajament in vederea evitarii neintelegerilor care ar putea sa apara in indeplinirea acestuia. Scopul acestei scrisori de angajament consta in documentarea si acceptarea de catre auditor a numirii, a obiectivului si sferei angajamentului de audit, a intinderii responsabilitatii auditorului fata de client, precum si a formei oricarei raportari. Desi forma si continutul scrisorilor de angajament pot sa difere de la un client la altul, ele trebuie sa cuprinda, in general, referiri cu privire la: - obiectivul auditului situatiilor financiare; - responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru intocmirea situatiilor financiare, in conformitate cu prevederile standardului 200 Obiectivele si principiile generale care guverneaza auditul situatiilor financiare; - cadrul de raportare financiara adaptat de catre conducerea entitatii auditate in vederea intocmirii situatiilor financiare care fac obiectul auditarii; - sfera angajamentului de audit, cu trimiteri la prevederile legislatiei in vigoare, precum si la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul adera;

- structura rapoartelor sau a oricarei alte forme de comunicare a rezultatelor angajamentului; - precizarea faptului ca exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa ramana nedescoperite datorita faptului ca auditorul se bazeaza pe testari, avand si alte limitari inerente. De asemenea, aceasta situatie poate fi cauzata si de faptul ca orice sistem contabil si de control intern prezinta o serie de limitari inerente; - posibilitatea auditorului de a avea acces nelimitat la orice inregistrari, documentatii si alte informatii solicitate in legatura cu auditul. Pe langa aceste aspecte, o scrisoare de angajament mai poate contine elemente legate de: - dorinta auditorului de a primi din partea conducerii entitatii auditate o confirmare scrisa cu privire la declaratiile facute in legatura cu auditul; - acceptarea de catre clientul de audit a termenilor angajamentului, prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; - descrierea oricaror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul le va emite catre client; - elementele de baza pe care se fundamenteaza calculul onorariilor si orice acorduri privind plata lor. In situatia in care se considera relevant, scrisoarea de angajament mai poate sa prevada si implicarea altor auditori si experti in unele aspecte ale auditului, precum si eventuala implicare in efectuarea unor aspecte privind lucrarile de audit a auditorilor interni si a altor persoane apartinand angajatilor clientului. De asemenea, in cazul in care

este vorba de un angajament de audit initial poate fi avuta in vedere si necesitatea realizarii unor acorduri cu auditorul anterior, daca acesta exista. Alte aspecte care pot fi considerate relevante si, in consecinta pot fi incluse in scrisoarea de angajament, vizeaza orice limitare a raspunderii auditorului, in cazul in care exista o astfel de posibilitate, precum si formularea unor referiri cu privire la orice alte contracte incheiate intre auditor si client. Aspecte specifice in ceea ce priveste continutul scrisorilor de angajament mai pot apare in situatiile urmatoare: a) in cazul in care auditul ce urmeaza a fi efectuat se refera la componentele unei entitati mama; b) in cazul angajamentelor de audit recurente. a) In situatia in care auditorul unei entitati mama realizeaza si lucrarile de audit pentru o componenta a acesteia (filiala, sucursala sau divizie) el poate lua decizia trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru componenta respectiva in functie de faptul ca daca pentru acea componenta este necesara emiterea unui raport de audit separat , de cerintele legale, de volumul de munca desfasurat de alti auditori, de procentul detinut de entitatea mama la acea componenta si de gradul de independenta al conducerii componentei. b) Daca lucrarile de audit se refera la un audit recurent auditorul este in masura sa decida daca termenii angajamentului initial trebuie revizuiti sau daca este necesar sa se reaminteasca clientului termenii deja existenti ai angajamentului. Auditorul poate lua decizia de a nu trimite o noua scrisoare de angajament. Pot exista insa situatii in care trimiterea unei noi scrisori de angajament sa fie considerata utila.

Astfel, in cazul in care exista indicii ale faptului ca obiectivul si sfera unui angajament de audit au fost intelese gresit de catre client sau a avut loc revizuirea unor termeni sau au fost formulati termeni speciali ai angajamentului, se impune trimiterea unei noi scrisori de angajament. Alti factori care pot determina adaptarea deciziei de a se formula o noua scrisoare de angajament, chiar daca angajamentul este recurent, pot fi: modificarea recenta a conducerii la varf sau ai persoanelor responsabile cu guvernanta entitatii, modificari recente ale actionariatului, modificari semnificative in ceea ce priveste natura sau amploarea activitatii clientului, cerinte de natura legala sau rezultate din aplicarea unor reglementari sau modificari survenite in cadrul de raportare financiara utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare, cadru adoptat de catre conducerea entitatii. O cerinta importanta care trebuie inclusa in angajamentul de audit o reprezinta identificarea cadrului de raportare financiara aplicabil. Acesta este adoptat de catre conducerea entitatii care intocmeste situatiile financiare care vor face obiectul auditarii in functie de natura entitatii respective si de faptul daca situatiile financiare ale acesteia se adreseaza unei largi diversitati de utilizatori sau, dimpotriva, numai anumitor utilizatori. In cea mai mare parte a cazurilor, cadrul de raportare financiara aplicabil este definit de catre organizatia de standardizare care este autorizata sau recunoscuta sa elaboreze standarde in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea respectiva. Auditorul va avea in vedere la acceptarea angajamentului ca acel cadru de raportare financiara adoptat de catre conducere sa fie acceptabil sau sa fie cerut prin lege sau alte reglementari.

Daca auditorul considera ca legea sau reglementarile prevad utilizarea unui cadru de raportare financiara inacceptabil, el va accepta angajamentul numai daca deficientele existente in cadrul de raportare financiara pot fi explicate in mod corespunzator, astfel incat sa fie posibila evitarea inducerii in eroare a utilizatorilor acestor situatii financiare. In astfel de situatii, chiar daca explicatiile date deficientelor sunt acceptabile, iar conducerea entitatii nu are alta optiune in ceea ce priveste alegerea cadrului de raportare financiara, el fiind cerut imperativ prin lege sau alte reglementari, auditorul este indreptatit, cu unele exceptii, sa nu-si exprime in raportul sau opinia asupra situatiilor financiare in cauza prin folosirea termenilor dau o imagine fidela si corecta sau sunt prezentate corect, in toate aspectele semnificative in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil. Pot exista si cazuri in care auditorul accepta un angajament pentru o entitate la care cadrul de raportare financiara nu este stabilit de catre o organizatie recunoscuta sau autorizata sa emita standarde pentru situatiile financiare cu scop general. Daca in exercitarea atributiilor care ii revin auditorul constata deficiente ale acestui cadru care il fac sa fie inacceptabil pentru situatiile financiare cu scop general, iar deficientele in cauza nu au putut fi anticipate la acceptarea angajamentului auditorul trebuie sa discute cu conducerea entitatii atat deficientele respective, cat si modalitatea de abordare a lor. Daca in urma acestor discutii se constata ca deficientele respective conduc inevitabil la obtinerea unor situatii financiare eronate, se poate ajunge la un acord intre auditor si conducerea entitatii in vederea adoptarii altui cadru de raportare financiara care sa fie acceptabil. Auditorul va trebui in acest caz sa faca referire la modificarea cadrului de raportare financiara intr-o noua scrisoare de angajament .

Daca adoptarea unui alt cadru de raportare financiara acceptabil este refuzata de catre conducerea entitatii, auditorul va mentiona in raportul sau de audit impactul deficientelor constatate asupra situatiilor financiare, in conformitate cu prevederile ISA 701 Modificari la raportul auditorului independent. In cazul unor angajamente de audit recurente, auditorul trebuie sa aprecieze daca noile circumstante, inexistente in perioadele anterioare, reclama revizuirea termenilor angajamentului sau daca este necesar sa fie reamintiti clientului termenii deja existenti ai angajamentului de audit. Auditorul poate decide trimiterea unei noi scrisori de angajament in cazul in care are indicii in legatura cu faptul ca obiectivul sau sfera angajamentului de audit au fost intelese gresit de catre client, precum si aparitia unor termeni revizuiti sau speciali ai angajamentului deja existent. De asemenea, aceasta decizie poate fi luata si in cazul unor modificari recente intervenite la nivelul conducerii de varf a clientului, a structurilor acestuia responsabile cu guvernanta sau la nivelul actionariatului. Alte situatii in care auditorul poate lua decizia trimiterii unei noi scrisori de angajament pot fi: schimbarea semnificativa a naturii si amplorii activitatii clientului, aparitia unor cerinte determinate de cadrul legal sau de reglementare, precum si adaptarea de catre conducerea clientului a unor modificari ale cadrului de raportare utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare . Uneori, pot apare cazuri in care unui auditor sa i se solicite modificarea angajamentului inainte de finalizarea sa, noul angajament urmand sa furnizeze un nivel de asigurare mai scazut. In astfel de cazuri auditorul trebuie sa analizeze foarte atent motivele invocate de catre client. El va accepta solicitarea de modificare a

angajamentului initial numai in cazul in care motivele invocate pot fi considerate ca fiind rezonabile. In astfel de situatii, modificarile intervenite in termenii angajamentului trebuie sa fie agreate atat de catre auditor, cat si de catre client. Daca nu exista justificari rezonabile pentru acceptarea schimbarii angajamentului si auditorului nu i se permite continuarea angajamentului initial acesta trebuie sa se retraga si sa analizeze daca are vreo obligatie contractuala sau de alta natura in baza careia sa raporteze actionarilor sau responsabililor cu guvernanta motivele care au determinat retragerea sa.

ANEXA: Exemplu scrisoare de angajament

Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii . . . . . . . . . . . . la data . . . . . . . ., precum i al contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiare care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din

situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare.

Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare. XYZ & Co. S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre

(semntura) .............. Numele i funcia Data