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RAMN VALDS COSTA

Catedrtico de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la Repblica Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO


Nueva versin
INGRESOS PBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogot- Madrid

1996

1: Ramn Valds Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. nm, 6RD-46, Santa Fe de Bogot

HecllO el dep,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, nm, 17-SS, Santa Fe JI; Bogot,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (:J['da rrohihida la reproduccin parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprogrAco o 'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versin -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos pblicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculacin y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstifci()ne~. La orientacin es tambin comn. En primer trmino. consideracin preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer edicin, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislacin tributaril. Otro rilsgo comn es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y tambin al italiano y espaol, desde ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a travs del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destacr que adems de la conveniencia cientfica de carcter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamrica encuentril una justificacin especial por el indiscutible espritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos ltimos cuarenta aos, a tra\s de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobacin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos cdigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos ms salientes del derecho positivo de b mayora de nuestros pilses, sino tambin para facilitar la amlonizacin de las legislaciones, requisito fundamental para el propsito integracionista. Por eso se presta e~pecial atencin a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepcin en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensin de esta obra es la de ser til a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarn su lectura segn las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y prctica y para quienes buscan una especializacin se incluyen referencias bibliogrficas que estimo les sern tiles.
RAM'; VALOS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN


Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseanzas impartidas a lo largo de 25 aos en la c":tedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicndose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el ttulo Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos experimentado la satisfaccin de no tener que rectit1car ninguna opinin vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teora y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, as como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econmicos y polticos de la tributacin analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer trmino, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurdico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor inters cientfico y ofrece mayores posibilidades de investigacin ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pblica, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonoma frente a las dems ramas jurdicas, se encuentran an en proceso de elaboracin y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discpulos y frente a los colegas en la ctedra y la investigacin. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo ms importante y lo nico perdurable. Dominndolos, el anlisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorndolo,-, ese anlisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razn, nuestra principal preocupacin docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lgico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno tributario obedece a razones de escrpulos cientficos. La importancia y el inters que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporneos, exige que su anlisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenmeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el anlisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurdicos, econmicos y polticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economa. con sus mtodos y principios particulares, y que l muy difcilmente puede realizarse con posibilidades de xito cientfico por un mismo individuo. Por eso, desde hace aos hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiN

separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos jurdjco~ por una parte y los econmicos y polticos por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es naturnl, los dems.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecera estar en contradiccin con su denominacin de Curso. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicacin de un compendio con la sola informacin necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en nue~tro medio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientacin a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidacin de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar en forma sistemtica elaboraciones doctrinale~ de gran valor cientfico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atencin a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a travs de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamrica desde el punto de vista de la cienciajurdica. A esa labor se ha agregado en estos ltimos aos la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributacin, el que, aunque con finalidades ms prcticas que cientficas, ha constituido tambin un factor importante de progreso en el campo de la sistematizacin y annonizacin de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atencin en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMN VALDS COSTA

NDICE GENERAL
CAPTL'LO 1

LOS INGRESOS PBLICOS


Po

1. Concepto. 2. Criterio de clasificacin A,Clasificacin de GRIZrOTIl B) Clasificacin de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificacin poltica. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones econmicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.


B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificacin jurdica. A)Fundamentacin ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos pblicos de Uruguay. H. Clasificacin de organismos interncionales .
o o o o ................ "

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributacin ........................................ .


C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

NDICE GENERAL

PG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurdica de los precios ., 26 Relacin con los precios y costo~ . 26 Clasit1cacin econmico-poltica. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurdica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinin. 3H Formacin del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninolgicas.. ........................................................... . B)Rgimen de los entes autnomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolucin histrica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestacin estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminologa ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilizacin de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilizacin de obras d~ viabilidad e hidrografa (peajes) 47 l. Delimitacin del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusin ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurdica .. . 51 4. Nuestra opinin ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinin ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrculas de enseanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrculas de enseanza ................................... . 67
n

iNorCE GENERAL

xv
I'AG

C)Servicios de la salud ....................................................................................


12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ...... .

67

68

c,w! flll.O III

TEORA DE LOS TRIBUTOS


l. Nocin general.... ............ . 2. Nocin del tributo en el Estado contemporneo A)Nocin general .............................................................. . B) Doctrina latinoamericana ...................... . C) Consideracin particular de! elemento "tines estatales" ............... . 3. Definicin ........................................................... . A)Antecedentes ............................................................ . B) Comentarios ...... .... ... ............... ................ . 4. Definicin de la~ especies tributarias ............................................................. . A) Doctrina y derecho comparado ...................... . B) Justificacin de las definiciones ....... . ................................................. . C) Problemas tenninolgicos .............. . .............. . 5. El problema en el derecho uruguayo .................... . 6. Clasificacin .................................................. . 7. Criterios de clasi ficacin .... ... .... ............... . 8 Justitlcacin de la clasificacin tripartita. 9. Tributos mixtos o superposicin de tributos. 10. Tributos adicionales y sobretasas. 11. Tributos reales y personales. A) Naturaleza del derecho de! Estado ................. . B) Garantas reales.
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72 72 72 75 78 78

79
81 81 82 84 85 87 89 92

93 95
98

99 99

CWfTULO IV

EL IMPUESTO

Nocin preliminar ........................................................ . 2. Iresupuesto de hecho ............................................... . 3. Destino ............................ ...................... . 4. Independencia de las prestaciones ............. . 5. Definicin ...................................... . 6. Las definiciones en la doctrina .......................................... . 7. Las definiciones en el derecho comparado .... . 8. Clasificaciones .......................... . 9. Impuestos directos e indirectos. ....................... .. A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..

J03 104 105 105 106 108


112
114

114 114

XVI

INOICE GENERAL

PCJ

117 121 121 10. Impuestos reales y personales .................. . 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicacin .................. . 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ............... '_''''H'' 128 12. Los llamados impuestos confiscatorios .. A)Nocin general... .......................................... """" 128 B)Concepto de confiscacin. .. "" ....................................... . 128 130 C)Efectos de la imposicin excesiva ............... 130 D)La capacidad contributiva como lmite de la imposicin 132 E) Doctrina latinoamericana .................. 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... . 135 G)EI problema en Uruguay ........................................... . 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra

B) Doctrina.

e) Conclusiones

P'

................................... .

"

o . . . ..

LA TASA

l. Antecedentes .................................................................................. '., ... .


2. Nocn preliminar ................................... .

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144

3 Elementos

caracterstico~

......................... .

4. Divisibilidad ............................................ .
5 Naturaleza del servicio ............................. . A)EI problema en la doctrina. B)E! problema en el derecho positivo 6. Funcionamiento efectivo. 7, Vent~a. .............. . R. Voluntad y consentimiento del contribuyente. A) Ineficaca jurdica .................................. . B) Tasas voluntarias y obligatorias. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas". 9. Destino y regla de la razonable equivalencia .. A) Doble requisito B)Destino ............................ . C)La razonable equivalencia ................... . D)tras limitaciones .... t. La capacidad contributiva. 2. La base de clculo. I (). Interpretacin del artculo 12 del Cdigo Tributario uruguayo A) Fuentes .......................................................... .

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147

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'"

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NDICE GENERAL

XVII
Pu

B)Elementos constitutivos ........................................... .. 11. Clasificaciones ............. .. A) Relacin con el concepto de tasa. B) Nuestra clasificacin 12. Normas generales del derC{;ho nacional. A)Imponancia de la conceptuacin de la tasa ................. . B) Antecedentes constitucionales ................ . C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... . D)La legislacin ordinaria ............... . IJ. Jurisprudencia. ..................................................... .

167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76

CAPTL'LQ VI LA CONTRIBUCIN ESPECIAL Seccin l. Cuestiones generales


l. Nocin ................................ ..

2. Doctrina .............. ..
3. Derecho positivo .................. . A)Norma.~ constitucionales .. . B)La definicin del modelo C. T A. L. C) La legislacin uruguaya. D)Fundamentos de la delinicin 4. Diferencias con el impuesto ............... . 5. Diferencias con la tasa ...................... .

179 181 184 184 185 186 186 187 189

Seccin 2. Contribucin de mejoras (o de obras pblicas) 6. Nocin ... 7. Evolucin histrica A) Caractersticas B) Orgenes .... C) Estado actual. D)EI derecho latinoamericano 8. Derecho positivo uruguayo ..................................................... . ....................................... . Al Regmenes anteriores al Cdigo Tributario B)La legislacin posterior al Cdigo Tributario ................. . ................................ . 9. Justiticacin actual................ A)Aspectos de economa y poltica financiera ............ .. B)Aspectos jurdicos.. ................. ............ . ...................... ............. ................. . 10. Base de clculo. AlDeterminan de la valorizacin ............ .. B)Determinacin del costo el Controversias ..... . 189 190 190
191 191

192 195 195


198

200 200 201

202 202 203 204

XVIII

NDICE GENERAL

rAe;

1 L Naturaleza del dere-=ho .. 12. Exoneraciones Seccin 3. La contribucin de seguridad social 13. Naturaleza jurdica ............ . 14. Sistemas 15. Consideraciones doctrinales 16. Detinicin ................................................................................................. . A)Modelo C. T. A. L. ......................................................................... . B)Cdigo Tributario uruguayo ......................................................... . 17 Distincin entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18. Rgimen de las contribuciones en el derecho tributario ............. . 19. Rgimen de los organismos estatales ............................................................. . 20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Anlisis de las discrepancias .......................................... . B) Anlisis desde el punto de vista jurdico-tributario .......................... ..
C,WTULO

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VII

LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. Concepto ................................................... . ........... .. A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad .............. . 2. Fuentes ................................. . A)Enumeracin ................................................................ . El Ubicacin de las normas internacionales ........................ . C)E! problema en el derecho tributario.. ................ .............. . D)E! derecho positivo latinoamericano ..... . E) mbito de aplicacin ...................... . 3. Leyes y actos con fuerza de ley .... . .............. ............... .................... . A) Concepto .. B) Descentralizacin legi~lativa C) Atribucin de competencia al poder ejecutivo ...... .......... . ............... .. D)Los decretos-leyes .................... ....................... ........................ . 4. Reglamentos ............................................................................................... . A)Concepto.... .............................. .................................................... . B) Ambito de aplicacin en el derecho tributario ............................. . 5. Prescripciones generales internas ............ ................................ ........... .. A) Concepto. ........ ...... ... ... .... ... .... ..... ............................. . 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ . 6. La norma tributaria en el tiempo ............. . .............................................. .. A)AplicabilidaJ ..... .............................................. ............. . l. Las nonnas del derecho tributario material ....

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221 222 223

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224 224

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237
237

NDICE GENERAL

XIX

2. Normas de otras ramas ........................................... . B) Ejecutoriedad ........................................... . ................ . 7. Irretro<lctividad ... A)Carancrfsticas en el derecho tributario ................ . B) Regulacin constitucional ......................................................... . Cl Regulacin legal.. ..................... ....................... .......................... . D) Irrctroactividad de las leyes ms gravosas l. Admisibilidad con excepciones ................. . 2. Panorama luso-hispana-americano ................. . 3. Relacin con la cupucidad contributiva ....................... . E) La retroactividad de las normas favorables. ..................... . F) Las normas interpretativas 1. Concepto. . .............................. . 2. Efectos de la interpretilcin por rganos inferiores. 8. La norma tributaria en el espacio ......................................................... . . .................................... . A)Concepto de territorio ... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria .. C) Extraterritorialidad de las zonas francas ................. c ... 9. Coditlcacin .......... ................. ........................ . A)Derecho comparado .................................... . B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina ................... . D)La coditicacin en Europa.. ...................... . E) Evolucin del derecho uruguayo ............................ . l. Antecedentes ... .......................... .................... . 2. Orientacin del Cdigo Tributario.. ................... . 3. Reformas ............ ............. ............ . 4. Relaciones con el derecho anterior
CAPTULO VIII

239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263

INTERPRETACIN

1. Antecedentes histricos ............................................................. . 2. Los criterios b~sicos .... 3. Orientacin uel modelo C. T. A. L. 4. Mtodos ..... A) Anlisis de las normas ....................................... . ........................................... . B) Otras soluciones ............. . ............. . 5. Resultldos ................... .. ................ ........ ....................... A)Concepto. ............................................. . B)Diferencia con la analoga .. C) Aplicacin a las exoneraciones ................... . D) Fundamento ..................... . 6. La analoga ....................................... .

265 266 267 267 267 268 270 270 271


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275

xx

NDICE GENERAL

PG,

7.

8.

9.

10_

A)Concepto ............................................... . BlLas normas ........................................................................... . ClCampo de aplicacin .................................................................. . D)Normas anlogas.. .................. ............... ................ . Interpretacin estricta ......................................................................... . A)Nocin ..... ............................................................... . TI) Doctrina y derecho comparado .. . C) Significado. La interpretacin del hecho generador .. A) Fundamento ...... " .......... . TI) Difusin en el derecho latinoamericano ..................................................... . C) Aplicacin en Uruguay ,.. D) Las definiciones de otras ramas jurdicas ................... . E) Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes. l. Nocin ....................................................... . 2. Diferencia con el 'disregard of legal entity" 3. La jurisprudencia rioplatense .............. . 4. Limitaciones legales ......................... . Interpretacin de aIras normas tributarias ................. . ...................................................................... . A)Criterio general .... , B) Derecho constitucional .. C) Derecho internacional .............. ,..................................................... . D) Otras ramas. .................... ..... ...... .......................... .. ........... . Conclusiones ....................................................... .. CAPITULO IX LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290

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293

!. 2. 3. 4,

5. 6.

7.

1\.

Concepto fundamental........................... Recepcin del principio por el derecho comparado. ...... ............... .. ................ ......... ......... Relacin jurdica u obligacin? Contenido de la relacin ........................... A)Diversos tipos de relaciones _................ TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_.... C) Nuestra posicin ............................................................ _ ,.............. ... Las definiciones de obligacin ................ ... ............................. Presupuesto de hecho y hecho generador .............. A) Nocin gene mI .............. ............ .... .. ................... B)Precisiones .................. ........... ................ .............. Sujeto activo.... ................ ........... ...... .................. A)Conccp!o.,. ........................... .......... .......................... TI) Entes pblicos ...................... ............. .............. ..... .................. C) Destinatarios y recaudadores. ............................ ... .............. Sujeto pa~ivo ....... ........................ .. ....................... _. ............... AlConccpto.............................. ........................

295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311

NDICE GENERAL

XXI
ru.

9.

10.

11.
12.

B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' .... C) Diferencia entre traslacin y derecho al resarcimiento Contribuyente ............ . A) Concepto ..... . El Estado y entes pblicos .. C) Entes sin personera jurdica 1. Fundamento ... 2. Las teoras iniciales .. 3. El movimiento revisionista 4. Derecho positivo .............. . 5. Conclusiones ................. . D)Grupos familiares ..... . 1. Fundamento y finalidades ... . 2. Responsabilidad. ....... .. ......... .. .............. . E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. . F) Sociedades vinculadas. ............... . E) Sucesores "mortis causa" ..................................... .. 1. Plantemiento 2. Doctrin " ..................... . 3. Derecho positivo uruguayo Terceros responsables. A)Caractersticas .................. . B)Tipos de responsabilidad ............................................... .. C) Represl!ntantes ... D)Agentes de retencin y de percepcin ... l. Precisiones previas .......... .. 2. Concepto 3. Designacin 4. Sanciones E) Sustitutos l. Concepto 2. L doctrina. 3. Derecho positivo ................... ............... .. ............. .. F) Sujetos pasivos del I. V. A. 1. Planteamiento .......................................................... . 2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ................... .. 3. Nuestra posicin ................................................... .. 4. Conclusiones ............. ".. . ............................... .. Objeto. Causa.
C.APTULO

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PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN Caractersticas .............................................................................. . 355

XXII

NDICE GENERAL

ru.

2. Vinculacin con el derecho administrativo...... ........... . 3 Nacimiento y detenninacin de la obligacin ................. .. A)Definicin .................... . ................................ . B)Carnctersticas del acto de determinacin 4. Inexistencia de la obligacin. A)Teora de la inmunidad B)No incidencia y exoneracin. C) Legalidad de las exoneraciones .................................................. . D)rganos competentes. 5. Modos de extincin A)Pago ............ . B) Prescripcin ......................... . C) Transaccin ............ . 6. Devolucin de lo indebido A) Fundamento .................................................. . ........... . B) Incidencia de la traslacin. ............. C) Determinacin del impone a reembolsar ................................... . D) Derecho comparado ................................. . l. Derecho uruguayo ....................................... .. 2. Otras legislaciones ............................ . ndice de autores ... .................... . ndice de materias.

355 356 356 357

358 358 359 359 361 361 361 362 364 365
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CAPTULO 1

LOS INGRESOS PBLICOS


l. CONCEPTO

Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su naturaleza econmica o jurdica. Histricamente, con resabios en algunos derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar, cnones mineros), pero el estudio contemporneo de las finanzas pblicas se circunscribe a la percepcin, administracin y erogacin de los ingresos monetarios 1. Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolucin de la organizacin y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los ms importantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwacin central. En otras pocas predominaron los de carcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la intervencin del Estado en actividades industriales y comerciales, en rgimen de monopolios o de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido ingresos de la ms diversa naturaleza econmica y jurdica. A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolucin por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incentivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de seguridad social. 2.
CRITER!O DE CLASIFlCAC!N

Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificacin, agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas especficas de cada uno de ellos para individualiz.arlos y determinar el rgimen jurdico que les es aplicable.
IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pg. 296;G. JEZ;. Cours de se/encefinanciere erlgislafionjinanciere, 6' eu .. Pars. Giard, 1922. pgs. 33 y 34. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie, no en servicios personales. E. FLOR~'i ZA VALA, Elementos definan7a.l pblicas mexicanas, 29" eJ .. Mxico, Edit. POITa, 199!, pgs. 24 y 37. La misma solucin en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cnones minem~.

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En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificacin en armona con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecera de objeto hacer una descripcin de todas ellas, razn por la cual seleccionamos las que nos parecen mls representativas de la doctrina Internacional, las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. Pero no est dems mencionar otras, como las de TAl'iGORRA y EINAUDI, en la doctrina italiana. El primero propici la divisin, luego tan divulgada, de los ingresos, en originaras y derivados, reconociendo una categora mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. contribuciones, o sea, de las tasas y los impuestos", cuya existencia lajustifica porgue "est demostrado histricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categora". Esta nocin de la diferenciacin gradual constituye el criterio fundamental de la clasificacin de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presentar "algo perfecto sino ms bien, dada la sucesin de conceptos que se compenetran uno en el otro, indicar cmo gradualmente e/fenmeno financiero se va diferenciando del econmico privado". Establece as una enumeracin que parte del precio cuw'iprivado, al que siguen los precios que denomina phlicos y polticos, continuando luego con laconrribucin y finaliza con el impuesto. Una de ]s caractersticas ms sobresalientes de esta clasificacin es la eliminacin de lacategora de las tasas "excluida adrede porque en este terreno terico sera causa de confusiones". Estas clasifICaciones peC<ln, a nuestro juicio, de pretender una cla-;ific<lcin p-eneral, imposible de obtener con elemcntos puramente econmicos o utilizando incorrectamente los elementos jurdicos.. Caen as en el error de sostcner la existencia de ingreso-; de naturaleza mIxta o suprimir la categora de las tasas, ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurdico, en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciacin, al menos terica, con los precios, basndose en el elemento fuente de la obligacin. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurdicos, polticos y econmicos. Si la clJsificacin se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos, es decir, los distintos aspectos. del fenmeno por clasificar, la clasifi~~,ci6n re~ulta confusa. En cambio, los autores contemporneos distinguen los diver~0~ elementos. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenmeno tributario oc' un fenmeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:- ~n, efectan una clasificacin general, pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actan. Por ~u parte, para quienes creen que el fenmeno financiero t'<; estudIado por disciplinas distintas, habr una clasificacin jurdica, otra econmica y otra poltica. De acuerdo con nuestra concepcin, corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en funcin de esos tres distintos enfoques. Sin embargo, parece

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til y hasta necesario conocer la llamada clasificacin funcional de GRIZIOTII, que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos, es la que mejor contempla las exigencias lgicas y tcnicas y la c1ailificacin de NEUMARK.
A) ChlSlficacln de GR!ZI07T1 t

Para GRIl'IOTTI, la estructura ntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinacin de los cuatro elementos constitutivos: poltico, econmico-social, jurdico y tcnico". a) el poltico se refiere a los criterios determinantes de la eleccin financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado; b) el segundo indica la funcin econmico-social (de ah el nombre de laclasificacin). Seala el fin, la causa o la razn de aquella eleccin; c) el elemento jurdico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relacin, y d) \as operaciones tcnicas seran las de retribucin, aprehensin, imposicin, prstamo, etc. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente interclepend ientes. En primer trmino, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. Podramos decir, para utilizar un lenguaje ms adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurdicos. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o brbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola existencia de una riqueza, aunque no exista razn para la tributacin. En cambio, las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justifica y que vara gradualmente easo por caso". Aquellas son de muy poca importancia, y prcticamente anormales en el Estado contempornco. Cita, como ejemplm, la desvalorizacin arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pblica. Quiere decir que la clasificacin fundamental corresponde al grupo de las racionales. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales, .~egn los fines que se persiguen. Las fiscales, a "u vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN, en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Dentro de estos ubica. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en funcin de los cuatro elementos ya vistos. La primera especie, de carcter gratuito, cumple una funcin de simple enriquecimiento del Estado, est constituida por las liberalidades y las a.propiaciones, las que, desde el punto de vistajurtdico, son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. Las operaciones tcnicas Son las de aceptacin y aprehensin.
B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall;iaria, 1. 1949, pg. 223: vase adems: "Brevi analisi e sintesi finanzaric", idem. !. 1939, pg. 243: "Le entrale irrziOTI<lli". dem, 1, 1951, pg. 101: "1 principi de1Je entrate extrafiseji", idem. 1, 1951. pg. 122.

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El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como funcin econmica esencial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas econmicas entre E.;tado y contribuyente; entre ellos estn las retribuciones o precios. las regalas, las tasas, las contribuciones, impuestos a las plusvalas y a las rentas fiscales. Estos ltimos constituyen una recuperacin de enriquecimientos no ganados por el contribuyente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras pblicas, restriccin de las importaciones. El tercer grupo est constituido por los impuestos directos e indirectos, que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculacin jurdica entre la prestacin de los particulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplicacin, un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Segn este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, 10 devuelve a la sociedad mediante servicios pblicos. Quiere decir que aunque no haya una ne cesaria vinculacin entre los individuos particularmente considerados y el Estado, hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente pblico con la entrada procurada coactivamente con la imposicin". Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carcter econmico o sociaL La distincin entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace, como ya dijimos, en funcin de los cuatro elementos. As, por ejemplo, en los precios, el princirio poltico es la contraprestacin; la funcin econmico-social, es el cambio directo de bienes; la relacin jurdica es bilateral; la operacin tcnica, el pago. En las tasas, seran respectivamente: contraprestacin; capacidad contributiva; cambio de concesiones; relacin bilateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por ltimo, tasacin. Esta clasificacin es compleja y a veces contradictoria. As, por ejemplo, concretamente en lo que respecta a la tasa. Concebida esta desde el punto de vista econmico puede tener varIos significados; desde el punto de vista jurdico, en cambio, sus caracteres son perfectamente definidos. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista econmico, las tasas y los precios polticos pueden ser equiparables, pero desde el punto de vista jurdico son dos cosas completamente distintas. En la clasificacin de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo comn es laconmutatividad, carcter este inexistente en muchas tasas.
B) Clasificacin de NEUMARK!

Critica la cla~tflcacin de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificacin ~eme jante, ms depurada y orientada primordialmente al aspecto econmico; destaca,
'F. NEL'MARK, "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". enRivist(l di Diril10
l!

Scien;:a Finan:iana.

r.

1950, pg. 10 l. Una nueva versin con modificaciones 'j supresin de

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en contra de la opinin generalizada en la doctrina ms reciente, que es necesario desde el punto de vista cientfico, hacer una clasificacin racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". Entre las crticas acertadas que le hace, est la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. Cita como ejemplos tpicos el de la desvalorizacin arbitraria de la moneda. Qu es la desvalorizacin arbitraria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. Tambin critica la clasificacin en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia terica y prctica". Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, especialmente el econmico, realiza su clasificacin un poco ms amplia, pues agrega el grupo de a",ignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.). Siguiendo como criterio principal el de la fuente econmica del ingreso, hace dos grandes grupos iniciales: 'A) los ingresos de la economa plblica y B) los que derivan de la economa del mercado o privada".

A) Econmn{a phlica. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes pblicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categora. b) Asignaciones de un ente pblico superior a otro inferior. e) Asignacione~ de un ente pblico inferior a otro superior. 2) Ingresos provenientes de entes phlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. aa) Voluntarias (ayudas). bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). b) Actos de contraprestacin (prstamos). B) Economa del mercado (nacional) o de economa privada. Incluye todos los dems ingresos no comprendidos en el grupo A).

II

l. Inr::resos provenientes de la participacin directa del ente pblico e/1 el proreso econmico (cambios econmicos voluntarios, conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios).

la parle pollnica es: "Para una da.. ificacin de los ingresos pblico~" y ademis, "El problema dc la dasificacin de los impuestos". ambo5 en Problema!>" econmicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. rcspectivamente.

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1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos pblicos. a) Beneficio de empresas pblicas. aa) Fines exclusivamente comerciales. bb) Fines mixtos. b) Entradas brutas de institutos pblicos.

e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital.


2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.

a) Entradas por disminucin de deudas. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. e) Entradas por donaciones y sucesiones. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales, sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los nicos que se adaptan al concepto del rubro 2). n. Ingresos proveniente!. de la participacin indirecta o mediata del ('I1f(' pblico en el proceso econmico (fundados en la coaccin y en la soberana. Son los llamados ingresos derivados). 1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora. 3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestacin). a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. b) Derechos aduaneros. 4) Entradas derivadas de la poltica monetaria. a) Acuacin de moneda. b) Emisin de papel moneda. c) Beneficio sobre los reavalos. 5) Emprstitos forzosos. 6) Multas, confiscaciones, etc. Es una clasificacin satisfactoria desde el punto de vista lgico y que tiene el mrito de destacar la importancia que en las finanzas contemporneas han adquirido las relaciones intergubemamentales, tanto en el medio interno como en el internacional, por medio de la coparticipacin en los tributos, de las subvenciones o ayudas directas y de los prstamos sin inters o con intereses y condiciones accesorias ms favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las 'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales' considerando entre ellas, la participacin en Jos impuestos y las ayudas. Entre sus acienos debe sealarse la categorizacin de las tasas como autnticos tributos (B TI, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inclusin como ingreso con caractersticas propias de las llamadas por l "cuotas oblif?atorias de

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seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para l "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusin que segn el autor pone de manifiesto que su clasificacin "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusin de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categora de los impuestos (B) n, 3, a).
3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS

Partiendo de la base de que Jos fenmenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas, utilizando sus caracter~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenmeno financiero requiere la consideracin armnica de dichas caractersticas. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasificaciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas. con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos pblicos. La primera ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos y fmes econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econminl, segn el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, otra jurdica formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA

A) Principios aplicables

Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap. VII de Instituciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, contraprestacin y beneficio para el segundo. A manera de sntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente onerosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrir a prestaciones
4

"Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pg. :190.

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que correspondan al principio de la contraprestacin e incluso, puede obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios pblicos deben ser prestados gratuitamente, en atencin a las caractersticas de sus usuarios, los ingre~os sern fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utilizacin que de ellos hagan los contribuyentes. En 10 que respecta al contribuyente, la determinacin del mismo y. en consecuencia, la eleccin de los recursos pertinentes, se har con base en los principios polticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las contribuciones especiales, y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". La importancia que estos ltimos han adquirido en las finanzas contemporneas ha dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislacin, del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades econmicas y .<;u situacin personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolucin francesa, y en nuestro siglo, en el cual ha tenido tanta difusin, debe sealarse la Constitucin italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia, seguida entre otras, como las de Espaa, Venezuela, Colombia y Ecuador.
B) Finalidades del tributo

La clasificacin segn los finesfiscales o extrafiscales, responde exclusivamente a los fines polticos y carece de todo inters, como dice NECMARK, desde los puntos de vista econmico y jurdico. Los tributos extrafiscales llamados tambin "de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines, como por ejemplo, el impuesto de enseanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. En realidad todo trihuto tiene su finalidad, que podr ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificacin de ,[iscales- o el de provocar determinados efectos en el campo econmico o social, ~enos a las necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (derechos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran ms convenientes (sobreimposicin a los latifundios y exoneracin a las industrias nacionales o nuevas), redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). La denominacin tcnicamente ms adecuada para este grupo es la de extrafiscales. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada.
5.
CLASIHCACIONES ECONMICAS

A) Originarios y derivados

Desde el punto de vista econmico es una de las ms difundidas y generalmente mal interpretada.

LOS INGRESOS PUBLICaS

El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK (supra. pgs. 4 y ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relacin econmica; ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervencin coactiva en las relaciones econmicas de terceros, realizada en uso de su poder ettico o soberana financiera. En los primeros el derecho del Estado a la obtencin del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legaL Ejemplo tpico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto.
B) Ordinarios y extraordinarios

Desde un punto de vista estrictamente econmico, ordinarios son los que se detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminucin del capital. Desde el punto de vista econmico-financiero. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente, peridicamente, y extraordinarim los que se perciben en una sola vez.
C) Nominales y reales

Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pueden clasificarse en reales y nominales. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, sin aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpico, el impuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin de! patrimonio del Estado. Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d activo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servicios de la deuda pblica. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal. Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el siglo pasado, y la pri vatizacin de las empresas estatales en el presente. Entra dinero pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Lo., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afectan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pblica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no realiza un gasto.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

La nocin de equilibrio y dficit presupuestal, tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo.~ gobiernos departamentales, se configura en funcin de las caractersticas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisin de deuda pblica para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta.
D) Corrientes y de capital

Es una clasificacin de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos a la renta y a la circulacin de bienes y las contribuciones de seguridad social. Entre los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior, prstamos, impuestos sobre el capital, etc. Esta clasificacin ha sido adoptada, como se ver en I{fra, pgs. 20 y ss. por \aO. N. U.
6.
CLASIFlCACIN JURDICA

A) Fundamentacin

Un estudio jurdico sistemtico de los ingresos pblicos exige una clasificacin fundada en elementos exclusivamente jurdicos, dividindolos en grupos que renan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurdicamente de los dems ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente, como 10 veremos ms adelante. La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estado, tributario~ y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cualquiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, los entes con autonoma constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados, incluso los Estados miembros con soberana anterior a la unin. La razn de este agrupamiento total radica, en primer trmino, en que los distintos entes y organismos integran la Nacin, como unidad poltica y por lo tanto sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segundo trmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus caractersticas intrnsecas y por lo tanto su rgimen jurdico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que los perciba. Adems de estas razones, la experiencia internacional contempornea demuestra que los problemas financieros son cada vez ms interdependientes y se estn resolviendo por aplicacin de los mencionados principios.

LOS INGriESCS PB:...ICCS

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La utilidad de esa c1asificacinjurdica para la exacta concepcin de los distintns ingre~o.~ y en consecuencia de los regmenes aplicables en cuanto a su creacin, admlllistracin y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemente S refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general, o a alguno en pat1icular. por 10 comln lo~ "impuestos" Por otra parte, el derecho di~tribLlye, limita y condiciona las competencias de los roderes y rganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (vase il1fm, IIt 4, B., Justificacin de las definiciones).
El Vinculaciol1es con el drrerho privado

En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y ttulo~ del derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y pre\cripcin y ttulo que emana de los
contrato~.

En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.,triales, remunel"ada~ por contraprestaciones, a las qLle denominamos genricamente precios, son tambin pI icables las norma.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable, ~eg n lo disponga el derecho phlico, como lo decimos en Cdigo trihufnrio. comelltado y concordado, en la nota al art. 10. Cabe sealar que existen regmene~ especiales de derecho pblico reconocidm por el derecho privado, por ejemplo, los arts, 481 ;' ss. del C. c.. someten a nn rgimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. la~ nquezas del subsuelo y las tierras pblicas.
C) Criterios utiliz.ados

Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la pgina 13- en funci{n de la /Ulfllralf;,a juddica de lm sujetos que esltn en relacin COIl el Estado. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno, referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurdicas que mantiene con los particlllares y lo" entes pblico~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de plena autonoma, que incluye a los Estado" extranjeros, lo.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.~tados federales titubrcs de :-.oberana originan a anterior a la Unin. Esta clasificacin de los ingre\os en dos grupos, est inspirada en la cla~iri cacin de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el mbito de los E~tados unitari05. l. El primer grupo est constituido por las relacionesjun1icm que el Estado I1wnl'nf COI las personasf.>icas o jurdicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) Jll.hfico asimiladas a aquellas de.de el punto de vistajinanciero.

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CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110

En este rrirncr grupo el Estado acta en su calidad de cnte soberano, 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lacin, o como sujeto activo de lIna relacin jurdica,

acreedor de la prestacin, mediante los rganm admini.\trativos y las personas, que actu,n como deudores o sujeto,) pa.~ivos de esta relacin. El (1\0 tpICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el pas, pero adems esr<n
(b extranjerm rebidentcs o en trnsito, las per~onasjllrJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho pblico que realizan actividad pnvadJ, comercial () inumerial. que actLlan como contribuyentes del E~tado, y equiparado.) a los particulares Por ejemplo. la Ancap y las compaas petrolera.~, pagan exactamente lo" mi",mos impuestos y las relacione~jurdicas qu.: laS vinculan con el Estado, tienen la Illi~ mJ naturaleza aunque una sea ente [1h]co y las otras persona" mvadas. Por regla general. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales, e"ln sometidos J la ~obcrana financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares, sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I;'n infra, VI. Esta situacin e~ aplicahle, con las limitacione", que di~pongan las COI1~tilLlci()nc", a lo!' cllte~ polticos, Estado central. o miembro, o munjr;i[1ios ljue re::llizan actividade~ econIllica~, o sea. no gubernamentall'\. 2. Dentro de amho", grupos debe hacer.~e 11 ~u vez, una primera ",ubdivisin, ~egIl fajilcnlcjUlfdica de fa, ohfiguo/1c.1 y fl.ljncilI de fu mluf)Wd de! ohfigw.,. Este criti;'ri\) de cla~iricaein nc:~ parece ms ac!L:cuado que ellradicional de a,?rupar esto" ingresos en dos categoras: derecho pblico y derecho privado. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tn r<'gulaclos por el derecho pblico, ~in perjuicio, como se dijo anteriormente, de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado, aceptando tot,d o parcialmente sus soluciones'. En te primer grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurdIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.qa- tin unilateralmente. ,~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. Ot1"OS, tienen como fuente jurJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato.~. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :;.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tacin de esos ",ervicios constituye, genricamente, el [1recio. Podran sealar"e tambin aunque tengan poca im[1011a]"cia. las donaciones; y tambin las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la \'oluntad, el consentimiento dc! individu0. tiene el carcter de un requisito e"enciaL si no existe, no hay ingreso del E"tado. La fuente jurdica de la obligacin es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto, el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. en aclo\ gratuitos y onerosos. Dentro de l()~ gratuitos, tenemo\ los ya citados: herencia. legados y donaCIones; dentro de los onerosos, tendramos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este, quc son rreci()~ en un ,>cntido genrico y una segunda e:-.pecic constituida por los
'E S ~ '" \(;1"1-<; 1 ,<;o.!. 1. nms. 2 y 3, p;g. 17 Ynms. 34R y ,<;. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. c:"pcl"lalmente nm. J,~.l. rdg~. 52R y S~'.

LOS IqG RESOS PL'JaL!COS

13

capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el punto de vista econmico llamamos nominales, cuyos ejemplos ms tpicos son los prstamos y los emprstitos.

NAT1;RALEZA DE LOS SUJETOS

FUENTE JURmCA

A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley)

A)

Relaciones con personus jurdicas de derecho privado y entes pblicos a.~imilados

A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio, gTJtllilo' (contrato)

B')

Relaciones intergu bernamcntales

B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades

(ne~OdOS OnC!WiO'
, .
negocios gratllllo,

14

~URS

DE. DERE:=HO TRIBUTARIO

INGRESOS Clasificacin primaria Especies impuestos


TRIBUTOS

Modalidades

reales y personales principales adicionales

tasa.~

contribuciones especiales

de mejora ( de seguridad social

SANCIONES

p(muco

Indemnlzaronas

intereses y recargos
multas confiscaci6n comlsos

pumtlvclS

...:\1PRSTITOS FORZOSOS

ahorro forzoso
contrihucin de entes rblicos

INGRESOS ESPECIALES

DE DERECHO

ingresos monetarios dominio pblico

reavalos ( acuacin de moneda

PRECIOS

tierras pblicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia, monopolios fiscales), en concesin arrendamientos, o en monopolio; peajes, pnmas bienes pblicos e intereses o fiscales.

PRSTAMOS Y EMPRSTITOS DONACIONES HERENCIAS

LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRSTAMOS Y EMPRSTITOS COPARTICIPACIN E:-.J IMPUESTOS


ASIGNACIONES FINAKCIERAS

nacionales
internacionales

LOS ING'1ESOS PBLICOS

15

D) ln[?rt:,I'os coacth'o"

Lo:- ingresos que reconocen su fuente jurdica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los ms importantes en las finanzas contem[JOrnea.~. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Est constituido. en orden de importancia. fior /05 tribulOS, las sanciones y diver~os ingresm a lo.~ que la denominacin un tanto genrica y convencional de ingr'so5 espr'cialo dr' derecho pbliCO, todos ellos derivado!> d", la yoluntad unilateral del Estado en .:jcrcic:io de :-lI soberana. l. Trihutos. Los ms importantes. y los quc trataremos con preferencia. son 1m tributo~, los que desde el punto dc vista jurdico tienen caracteres comunes con las multas. Ambos son pre:-taciones, que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.:cho, En los dos casos el mecam~IllO jurdico e~ este. Surge la obligacin cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotticamente en la ley. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sancin- estara comtituida por su fundamento. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos d lo.~ servicios pblicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. Es decir. es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta tal destinada a cumplir determinados servicios pblicos, que la cultura de un pah determinado en un momento dado, considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. En cambio. las sanciones son pre~tacione.~ que tienen como causa comn la violcin de Ia~ norma~. Quien viole la norm material, tendr una ~ancin. El tributo, a su vez, admite subdivL~lons enfuncin d' fa callsaJuddica de cada uno, o de las cnf"(/crasticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lcin o dc,,tillo. La clasificacin ms admitida es la que divide los tributos en impllcslo5, contribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, dc subdivisiones en nuevas categora.~ jurdicas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales, distincin importante de'ide el punto de vi!>tajurdico y de gran aplicacin en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales, trminos e~tos que se utl izan en di versos scntidos, pero que desde el punto de vista jurdico expresan si la obligacin tributaria tiene o no garanta real, servicio (vase infra. VIII7). 2, Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. La terminologa es bastante confusa en esta materia, tanto en la doctrina como en la legislacin comparada. En el modelo C. T. A. L creemo,> haber [Jreci.\ado claramente e~a di.~tillcitn estableciendo para los casos de pagos fuera de trmino. los intereses, como obligacin accesoria a la principaL de carcter exclusivamente re~arcitorio. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo, aun cuando existu una prrroga concedida por la administracin y multa ror mora, de naturaleza punitiva, que surge como con\ecuencia de la violacin de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116).

16

CURsa or- alllECrlO TRIBUT !\Rl

En algunas legislaciones se ha ut\jzado el trmmo recargo en diver~(s significados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en E~paa y en algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sancin mixta, indcmnizatoria y punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ., art. 94. apartndose del modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente, incluyndolos en el captulo de infracciones. El trmino adicional debe reservar~e para aquellos tributos, accesurios a una obJig:acin principal, que nacen, no como una sancin por la violacin eJe la norma material, sino como una obligacin accesoria. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7n especlal: incluso puede ser una razn de insuficiencia financi~ra del momento, pero no implica una sancin, no es la consecuencia de una violacin de la norma, ~ino una obligacin que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. En cambio, el recargo e~ una sancin ele cilr<cter indemnizatorio, y 1rr multa por mora de carcter punitivo. Es una cuestin de terminologa)" por lo tanto, convencional, pero ptlfece ms adecuado reservar cl trmino "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos", para la sancin correspondiente al no eumpimi~nto en tiempo de la obligacin principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas, trmino este que re~erva mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. [,a confiscacin, secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones tpicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra, 1/1.), los comisos y confiscacione~ deberan excluirse de la clasificacin 3. Emprstitos for-;.o.\o!> .v ahorro obligatorio. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que haban quedado en desuso. Su reactualizacin en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<; y a illlportante.~ pronunciamientos judiciale.\ ('. La diferencia entre ellos es que en el empr~tito hay una entrega de dinero
, v"~asc C. M. GjlLl"~j f:>.RCGE, Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, pgs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de derec,o lillanr'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{g" 774 a 779. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disidcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribucin directa" prevista cn el MI. 67 me. ~" C:c' !,l Constitucin (texto 1853/60). Ya~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l R''';.1 ,,'e" Dert'clJo Triarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pg~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar Crl1ico T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~<:n r.~c1J en it" siguientes [luntos: .JI 1-.1 ahorro o[jSCltnrio e~ un leglimp reCl.!r~o tri[ut;:rio constituciormlmente previsto cn el ..ln. 7 ln~ 2'. J~ Id COw,lilucin Nacional. "1:-! Corr." l:J1. Jch1 rC'ipet.lr los I~mt; .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(n E,tah!ecc en m<lteri,1 lribunna a la f"cu]tU del Congreso de establecer contribuciollc<;. "c' LClle: :3.:56 re_pel() c,m imiles, empeLando porel principio de legalilbJ, temporalidad. ~3.7()nah]idJ.d! no crmli'catoriedad. "d) La ohligacin de re.\liIUir e.\tuvo enderez.da u di,minuir la presin fisc~l generad u por el Tributo y constitua unJ. obli"!J.cln )1()'lcnor. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli,>:aci{m de contri huir.

LOS IN(;Hl.;OS rUBLlCOS

17

a camhio de un ttulo (eventualmente- negociahle); en el ahorro hay un depsito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado. En ambos, tericamente hay derecho al reintegro. pero en la prctica argentina ese derecho e.~t notoriamente restringido, lo que ha dado pie a que se le atribuya carcter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. 4. Ingresos especiales de derecho pblico. Por ltimo, dentro de los ingreso.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado estn los llamado~ ingre",os e~ peciale~ de derecho pblico. En ellos 10\ ms importantes MlIl las transfcrencias entre entes pblicos mc ion ale..,. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunmieas atrasada.~, ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias. al Estado central. Lo:::. ejemplos abundan. tanto en nue~tl () pas como en el extranjero; en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. nacionale~, las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. isin Social y l 1m goblerno~ departamentale~. de 1cuerd0 con el arto 19 numo 13 de la Constitucin, en el ~egunJo caso cst:n la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central, a cargo de los eme" autnomos comerciales e industriales, 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias, con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. mt. 643 j. E~ta~ contrihuciones no ~Oll, desde el punto de "i",a .iurdico, ni tributos. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. Adems, comtituyen illgre\(\~ p11m los rgilno.\ que ]0." reciben, [lero una disminucin del patrimonio [lara los que lo.; rag:.m y. por lo tanto, ni' alteran la situacin financiera del E~tado concebido en su integridad (\'a~e SI/pnl, l/6.A). Esta~ tram,ferenci)~ dentrd de la nacin encuenlra. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina, amplia.u~lificacin de",de el punto de vi"ta poltico. econmice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. Observa N EL'\lARK que para la realizacin de cualquier poltica de e~labilizacin, desarrollo o pleno empleo, '\e requiere una cooperacin de todas las p01tica~ fnanciera" dentro de un Estado ...... "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~. POI otra parte, siempre existe el problema de cunjuntar la accin del Estado con la de lo.~ organismos autnomos, entidades de gestin de la seguridad sucial, etc" Ms adelante expresa: "Si se ob\erva la evolucin de la ha-

"c) Esla ohligacin dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mrito ajena por principio a la revl',i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrn.,eca legiumidad del trihuto. "Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqll\oca. cu~1 es ] de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto, por lo cllal e' vlido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones tpicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir. conformando e'>l<l ltim~ un formalismu insustancial lihrado a la ,uerle del contexto econmICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]miento". de la
polli~'-1 rls~al.

'8

C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO

L'lenda durante el medio siglo ltimo, se aprecia una tendencia ms o menos clara a la centralizacin financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,eslinfinandera y presupueslaria, pgs. 151 a 251, especialmente pg. 247). En el mismo sentido, en un enfoque jurdico constitucional, A. HF.N~FL [lp. 36 Y ss. Un estudio general de gran inter.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [lases capitalistas y ~o cialista'>. Son de gran mters tambin las c()nclmione~ de las Jornads Latinoamericanas, en la~ cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar una poltica de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses econmicos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (vase infra, IX/R.C). En el mcJio nacional \"asc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11 Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduccin analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracterbtica universal" (p:ig. 124).

S, En ~egundo trmino, e~tn los ingresus de origen moneftlrio, cuyas principales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda; desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subdesarrollado~.

Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de nue~tro punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del C. C. En esta categora de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas, ~in tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) est constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurdicos convencionales, es decir, no tributarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurdica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligacin es la ley. en lo~ otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecern nucstra atencin especial por los problemas tericos que plantean en mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciacin con los impuestos y las tasas y tambin por la importancia prctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensin que en l ha adquirido el dominio industrial y comercial.

19

1. Prl'rios
ingresos que en tal sentido l1l~ no~ intcrcst/l estn constituidos por la:-. que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor econmico. Tienen como caracter~tica.iurdica principal y comn la de ~cr obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdica est repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C. c., art. 12S7).
contraprestacione_~
Lo~

La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs, pues la ~lljeci(n ecoIl(mica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenmeno que .~e presenta tambin en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... limine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligacin y la ventaja como causa de la misma (vbsc, /lfra. If/4.B.4.). DeseJe un punto ele
\'i~ta

genrico. estos

ingre~o')

pueden

denomin;Jr~e

pre-

cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilizacin de puentes y vas ue comunicacin. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pr~tamos. 2. Otrm ingreso,) com'encinnales Los pr~tamos y eJTlrr~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No obstante. debe sealar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n',fa()S f()r;o<;()s. al que la C. S J le atrihuYl naturaJcza tributaria (vase :'11/)1'(1. li D.3 J.
F)

Relaciones
El
~egundo

('011

entes

/lO

someridos uf derecho memo

grupo de la claSificacin primaria comprende diversos tipo." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.\ y organi~mo:.. imernacionales. por ejemplo, el H. 1. D Y el Banco Mundial. Tamhin e~t{juslificada la inclusicn de los E~tados miembros de 10,\ pases federales cuando -como ya se dijo-- estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnin. El rasgo comn. que diferenCia a este grupo del primero, e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias. Sin embargo, como 10 hace notar la doctrina, en la actualidad, este problema se plantea aun en los Estados unitarios. Ln ejemplo claro e\ nuestro pas, en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar, y en la prctica as ha sLlccJido. a rcJaIllgre~o."
, Va ...,t: NELI y VALD. Rr;flllen jllTdi('o de la deuda [I/ib/iea. mn:rai'ia rre,enlada por la

pmr:,ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ell

\'~s

de publicaCin.

20

'::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)

ciones financieras de esos departamentos entre ~ y subre todo, de lo~ departamentos con el Estado central. Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales; si .~us recursos financieros no son suficientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el Estado central, en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacill auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~
7. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f';flUC()~ DE URI;GUAY

Por decn:to de 27, VIII. 1985, el poder ejecutivo aprob un clasificador. "para fines de programacin y admini<;tracin de! presupuesto nacional", qut' tiene gran vinculacin con las clasificaciones propuestas que, precedentemente como ya se dijo, fueron Incluidas ~n la primera etlicin de cste Curso. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales ,-l adoptarlo. El primer grupo est constituido por 105 ingresos tributarios, dividido en impuestos, ta~as y contrihw.::lOnes dc mejoras, subdivididos en sus distintos tipos. El ~t'gundo grupo cst integrado por 1m "ingr'-",-os no tributarios", distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas, intereses, arrendamientos, etc., y las transferencias nacionales, entre ell<:ls l<:ls de la.~ empresas pblicas y las de organismos internucion(11es. En 10<, ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo, tramferencias y otros ingresos no corriente.)
R. CL,.\Sll-lCACI(;-' DE ORG.\"<IS.\10S I~TFR~",nON_\LES

A) O. N. U.

Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificacin mencionada en 1/6.D., en mgresos corricntc<; y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos econmicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco ms general de la economa nacional, ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual, el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temtico de toJa~ las transacciones econmicas. Esto permite ver la accin
'El tema meluel.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. en anlisb del mlsmo lo hemos rchdo en Curso ... , l. 1. vol. l. Cr_ I/. seco 2, 4' ed., 1954, "hnanL<ts internacionales"'. Tambin puede ven,e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.:i6n de Derecho Tributilrio, Orgalllsmos inferIliln'mwl!', de cr{ao. en Cuaderno, de la Facultad de D;rccho y Ciencias Soelale';, mim. 20.

'-Os INGRFSOS PLJSLXOS

21

Jc los organismos gubernamentales en relacin con la accin de otros rganm econmicos y con el funcionamiento del conjunto de la economa"~.
B)

Programa CUllmto de trihutacin

Una c1asificacn de inters para Amrica Latina es la aprobada en la 2a ~esin de directore", de tributacin interna de pases miembros de la Ala1c (Montevideo. mayo de 1970). Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras. adoptando tanto para el gnero como para las especies, las definicione~ del modelo C. T. A. L. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte", de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm, VI, seccin 3). En este grupo incluye tambin los recargos 'j retencione.'> cambiarias, monopolios fiscales y emprstitos forzosos.

el o. e D. E" o

N U.

yr

M. 1.

Las tre.'> clasifieacones presentan gran similitud. Un anlisis muy til de ellas est hecho por el comit de asuntos fiscaJe~ de la O. C. D. E. HI . La de la O. C. D. E. Y la del F. M. I., son prcticamente iguales. Se concretan a diversos ingresos que, en trminos generales, se refieren a lo que en nuestra clasificacin jurdica consideramos como tributos 'j sancione". La diferencia ms importante es la de que la del F. M. I.,incluye como categor:J.los ingresos deri\ados de las "transacciones 'j cambio.\ internacionales", que en los pases de la O. C. D. E. tienen nfima importancia. Las diferencias entre esta~ y la clasificacin de la O. N. E. son ms importante". Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo.r., principales flujos relativos a la produccin y el con\umo, la acumulacin y las transacciones exteriores'. Por lo tanto, los recursos fiscales no son m~ que un aspecto de la clasificacin. Estas caractersticas justifican su denominacin de Sistema de Cuntabilidad Nacional, S. C. N.
"N.o\CIOSES U;"IDAS, Manual para la dasiticacin dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/XIII Sil car("ferecollmico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (nm. 58!XVI-21. pgs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema obleto dC' considerlCin en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI<J,;/S. Blldgd Mallap,emc/I{ - Rcport ol ,he worbhop on prohlem.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn .md managemen/ Mexico City 1953. New York. 1953. nm. 54!XYI-2: ..,: AUOSES U~JDAS. ,1dl1linistraci/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regilI de la CEA LO, Bangkok 1955. )\'ev. York. 1955 (STfT AA/SEC.025) y anterior mente: N \CIOSES USIDAS. E.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuCln dI:" las cucn/as del Es/adu. New York. 1951. (nm. 195 l. XYI-3). Come<ntario, sohre esta) ot[l~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f.>,RTNER, Plamficacin y preSUIll<CS10 por programas, cap. IV. Mxico. Si?,lo XXI Edit)fe" 19()7. pgs. 94) ss. y anexo IV, pg. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dan~:G\';"N,\){ MH1>.\1. Ef('clos dc la po/ticafi.lcal. trld. [3. Rc;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. pg~. 116 j 218. i' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l Memhre.l de la O. C. !J. E. Lo., dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edicin correspondienliO 1%5-1983 (Paris, 1985).
hu ~ido

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CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!

Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificacin de las contride seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como mpLle.~tm y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categora aparte, aunque se reconoce que la asimilacin, facilitara la comparacin entre los pases. La cstructuru de la cJasifiC:lClin de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc as: Sin utilizar la expresin genrica de tributos, incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminologa diferente a la predomInante en Amrica Latina, y con una imprecisin y diferencias conceptuales Ilotorias-, la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos trminos derecho". ta"as de utilizaCin y derechos de licencia, expresando que "no es fcil distinguir los derechm y tasas Je utillzacin que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relacin entre el costo del servicio pl'estado y la cuanta de la prestacin. La.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles, como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de autonzacin para ejercer algunas acti\'idade~. por ejemplo. caza y pesca, utilizacin de armas de fuego. organizacin de e~pt'ct(culos, tenencia de perros. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestin, como en otras, se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna, comparable, sin desmedro. con las ms autorizadas doctrinas extranjeras,
bLlcione~

CWTLLO

II

PRECIOS
l.
PR1"-,C1P10S

FINA~CIEROS

A) Concepto

Dentro de esta categora incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica comn, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo econmico y que, desde el punto de vista jurdico, recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestacin estatal (vase supm, 1/7.). En nuestro ordemmento jurdico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfall por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1cC5in de su uso, o Roce. la ejecucin de IIIW obra, o la presracitn de un sen'ido de naturale-;a econmica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misione~, primas, matrculas, etc, que no indicun alteracin de los citados elementos jurdicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histriCO () una impreci.\illl terminolgica.
B) Relacin con el derecho privado

Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en principio, las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado, con la necesaria adecllacin a las caracterstica\ del derecho pblico, especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqacin, acreedor del precio (supra, I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligacin es el acuerdo de voluntade~. "el concurso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La funcin que desempea el c(lll.~en timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i pre~taclo nes proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligacin es exclusivamente la ley y las ventaju\ recprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. Como en toda ohligacln contractual son aplicables adems los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto. El ajuste ms importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho pblico

24

CURSO DE DEPECl-IO

fRI8U~

;'HIO

tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio, es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades; en cambio, en el derecho pblico, la regla es la inversa, el ~u jeto \o!amcntc puede rea]zar aquellas actividade.~ que le estn encomcndada5 por la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitucin que prohbe a los entes autnomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO", extraos al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armona con el art 1677 del C. C. que prohbe a los administradores de los establecimientos pblicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenacin no est comprendida en sus atribuciones administrativas. Siendo la administracin el rgano competente para desarrollar la actividad, tiene facultades implcitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que remunera esa actividad. Esto no impide, claro est. como sucede en nuestro derecho positivo, que existan normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea fijndolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr que actuar la administracin; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G ms rganos extraos al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales para la formacin de la voluntad del rgano vendedor o limitando la utilidad l

C) Normas

constitucionall'~'

La importancia que estacuesln t,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del rgano e)tatal tengan jerarqua constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo m~ destacado en ese sentido e<; d ele la Constitucin italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicn peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. La solucin, que ha sido adoptada por la ConstitUCin espaiiola de 1978, tiene notoria justificacin y merecera .,er generalizada. Con ello, adcm<;, se terminara con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajurelica de este tipo de contraprestaciones (vase i/l/m. II/4,B.),
, En esta milleri<l no exiqen ,olue:ones preceptivas. Ellcgblauor tiene di.,crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento comn la proteccin del usuario frente a r(,,rle, excesos de los rgano, que pre,tan el sdvicio (vrase O. VIU t-l,"S B,\SAVILBASO. Derecho admllJi Ifri.-II\'O. l. JI, Bucno~ Aire,. T, E. A .. pg. 188). En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr. ul\ersidad y cierto empirismo. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. tienen facultades para rlJ~r ror , In, precIos. con algunos requisito, entre los cuales deben destilCilr<;e los establecidos para los sc):'.I(" (11:ligatorios por la ley nm. 12.949. arts. 21i y 27 (infra. nm. V/81; el Oanco ue la R~ phlica en la nlJyora de sus servicios fija tambin lihrcmenle sus intereses y comi~mes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc.' fipuas por la ley; Aneap y U. T. E. nece~itan la ~proha(,:[(n del poder ejeclltivo, Las ~lucionc., h,ln . .,urgido empricamente. Un,l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl'n IU el proyedo del, A. RA'-1REZ de J 92U en el s;nJo: estudios en el mismo scnUuo: A. FER:>. \\DEZ. "Precios de cmpresas dc ,crvlCios phlicos" en RellSl dI" Economa, nm, 2. p,ig, 20--1-: S, FEkRE:R.\ j E, G"AZZO. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro rgllnen positi\'o". en Cuadernos nm. 10. ImtiLuto de Hacienda Pblica. Facultad de Ciencia, EcoIlmlCaS, MonteviLleo. 1955.
~qahlecff csa~ limtacionc~

?RECIOS ~INANCIEROS

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Si bien ese rgimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en instituciones (nm, 25), no es compatible con nuestra Constitucin, esta contiene algunas regulaciones simt1are",. En primer trmino debe citarse el art. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijacin de "precios d~ adquisicin a los producto~ o bienes de la actividad pblica () privada" y que tambin prohbe al poder legi)lativo "lUmentar .. los mnimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios mximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posicin de la administracin rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante, puede afirmarse que ella se refiere a la determinacin cuantitativa de los precio.~ en lo", casos allfljado~ y no a la determinacin de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijacin de los mismos, ",egn la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creacin. Otra disposicin de la Constitucin de 1966 relativa a este punto, prev la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar, a proptle~ta del intendente ... tarifa.~ J' precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora ab~oluta del total de sus componente.~" . Por ",u parte, el art. 275, ord. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente, dice que este puede: "fijar los precios por utilincin o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolucin admini~ trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjn podr adoptarlo", siempre que no exista regulacin legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equiparable~, el arto 30, inc. 1 del C. T.
0 ),

D} filt'll/I jllrr/im de 1mfl/fYlflJ


Pcro todas esas normas son d~ denxho interno; es decir, normas destinadas al ente pblico imponindole limitaciones a sus posibilidade.~ de contratar, j"lern llue no significan la imposicin de obligciones legale~ a los u~uarios. Eqas nacen exclusivamente del aCt;erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\l. En materia contractual, y tratndose de contratos on..-:ros05, la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. la contrapre~tacin efectuada por el otro. E..,e es el concepto de causa que tiene nuestro C. C. en .~u art. 1287. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las caractersticas de los contratos flnancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.'" con prestac:iones de carcter econmico, realizadas por el E",taclo: es decir, prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Cdigo Civil una "ventaja o pro-

vecho" y -de acuerdo con la terminologa econmica-- una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio.

213

Cur'lSO DE OERECh~) TR16'.J I A.:~IC

En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contraprestaciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10<.; C()lltrato~ onerosos (e e, arh. 1249, 1287, 1431 Y 1834). Siempre que el b.tado efecte pre:-.tadones de naturah::za econmica, con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario, 1m rganos administrativos tendrn derecho a percibir la contraprestacin, aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (va.\t' SIIJiI"U, II/l.B. y I.C.). El princI pio contrario rige en los servicios jurdicos cuya prestacin es in herente:11 Estado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente, en estm e~ de principio (vase il/fra, V).
2. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS

Existen di\crepancJa~ :-obre si la relacin entre precio y costo tiene alguna proyeCCin que afeetc la natura!cza de la contrupre~taciln ti ue reali I.a el particular. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cst integrado, como requisito esencial, por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. Esto en la economa privada puede 'jer cierto; la.\ 1cye~ econmicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrs econmico Je ohtner la" mayores ventaj,ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. Pl~ro eso que e<, cierto en la economa privada. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economa privada), no lo es en la economa pblica, En estJ el mvil de lucro, puede e.qar muy bien ausente, y frecuentemente lo e\t, en las prestaciones que realizan 1m, ente~ pblicos, y esta ausencia de e'jpritu de lucro, a l1uestrojll1cio, y al de la m<s prestigiosa doctrina contempornea, no afecta I a naturaleLajurdica de I a contrapre~tacin que realin) el partICular. Esa prestacin sigue ~iendo precio, aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro, ni la prestacin ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia; "on cncumtanc3.s d..:: carcter econmico, que no alteran la naturaleLa jurdica de la obligacin a cargo del individuo que no e.~ ms que la eontrapre~tacin propia de los contratos 0I1ero~os. Esta conclUSin parece indiscutible. Ln ms que puede c1ecir"e al respecto, es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecommicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad pbllca; por q:mplo, el corrco, los puerto.\, y t'spcclalrncnte los scnicio.\ ,Ioeiales, como los Cl1Jturale~, la cllsei'ianza)' b asistencia m.:ctica.

J.

CL,\SII 'IC,--\,ClN FCOr--\1 !eo-pOI JlleA

De~de d punto de vista econmico y poltico, e\ta dd'erencia entre costo Y' precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupndolos en di\er~a<; categoras. Entre las m:~ comunes, est la dc claSificarlos, en praim f)rimdos. cuasiprivado.\ y rnblieosC.. Esta clasificacin tiene como fund:1mento.

'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:g" y ,~. la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r ,il, ~'ill~;(lr~, dLII~l"e., idilde' rhlica, c()rr~'r'lfldeJl ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,. "~llcn6-

PREC'CS F r,A~C'r:ROS

27

precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<, que esta diferenciacin no es arbitrariu, ni ajena a los fines polticos. Por e! contrario, responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente. la valoracIn que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. As se concibe perfectamente. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las 1t,ye~ econmicas de la fonn~lcin de los precios y que en otros casm, cuando la predominancia del inter\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ~c prescinda de esta~ leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo. La mencionada doctrina econmica ha propuesto los siguiente\ tipos l) Precio,l pril'ados ~eran aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares, sin ninguna caracterstica especial en su formacin, Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado est inllllido por algn elemento pblico, que 10 direreneia respecto de los precios privado~, Pnurfan citarse, no obstante, algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones, como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :,us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios, que ,>e regi~tra en circun:,taneia~ muy especiales. h) Lo\ precios clIasiprivados, ~cran lo~ que el E::..tado percibe en forma ~e mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados, pero intluido~ por ciertas finalidade~ phlicas. que incidell sobre la forma de rrequcin del servicio y. por lo tanto, ellla percepcin de! precio. Accesoriamente. e\ta actIvidad privada del E~ado, se \'e I nfl ulda por razones de j nter~ pblico, Ejempl()~ de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades, como la explotacin de ciertas riquen::.., ictiolgica, fore\ta1. cte., en las cuales actem~ de perseguir determinadas finalidade:, econmicas, el E~tado, en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos, trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservacin de e~as nquezas Tambin deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. especialmente artculos de primera necesidad, con precios (lficiak~. e) Los ms interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son, indudaHemente iO,1 pTc('ins phfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un rgimen de monopolio y en los que predominan, fundamentalml~nte, finalidades rJe oruen rblico: el precio es solo un instrumento rara la obtencin de e\as finalidades
meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI econmico". y en c;~a "~uce..,i6n de COIl ,qllLJ'" las dl~linl"-, categoras de rr,.'cio, con-titu yen ,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final. E,(~ cla_it;acin ,', trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequea, \,lri,mk,' E. 1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. pig<; lOS,. s,; DE Vm DC .. ~FUl. ,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminologa sinlilar "e rumia lacla~ificacin de T4"( .. II~N,\ loh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R. A, S[LIG\lA~. ES5als .\111 "!mpI, t.1I, cap. XIV, trild_ L. Sllret. Pars. Giard, IYI4,

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CU,:~SO

DE DERECHO TRIBU'! ARIO

Esta prescindencia del costo del ~en. . icio exige que el precio sea formado en r,;iJru'n de monopolIO; es la nica manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de vista pueden ser precios mltiples y precim- nicos. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre s, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio ~ic la energa elctrica, variable segn el destino. Los segundo", son precios uniformes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~ [leclculos plblico~-'. De.~de el [Junto de vista de los resultados econmicos tenemos servicios que se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~ tun a prdida Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espritu de lucro, de obtener el mximo de beneficio, e.~18.ran represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para obtcner por medio de la explotacin de una actividad cconmica, el mximo beneficio posible; sustituye desde el punto de vista econmico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. En estos casos hay una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se pre~ta el servicio al "precio ptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos monapolim, COlllllla lotera, d juego en generaL etc. (vase inIra, I1/4. y 5.). Luego, estn los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a l, que el Estado los asume [lOr razones de inters general, ya sea para proteger al con::..umidor, al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categora dependen de las idea::.. polticas dominantes en las di ",tintas pocas, y en el]~ [lueden estar los servicios de comunicaciones, ciertos sumlt1i,~lros de agua y energa elctrica. Se tratJ de ~ervicio::.. de inters general que sati~fclcen simultneamente nece~llades particulares. Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados aprdida ,l; estn constituidos [lor aquellos en que el inter.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el ru>clO es ulla cuestin acce~ori,-l, que puede ser nfimo en relacin con el costo, lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio, l'OIllO sucedi en nue",tro pas con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instruccin PLIbllcd y a~istencia mdica; pero ~i percib~~ una remuneracin para recuperar parCi,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en I bma r l e.\tus ltimos f! r('us pultic05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIn. En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte est influido por preocupaciones pl'lllClS. pero t')te elemento acta tambin en lo) re.~Umte::.. precios pblico",. Pero

'.-\,1, V111 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teora de las limb.s'. , Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"' IU!;, ~ic,. p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el dfK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~, rol tic~ de pr,xlo~ prcdele:rminada, con\O ha ~ueedido ItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpre'd' eq~blc";, En cambll). ha) t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al inter general predominante (d ifU~ln cullural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,

,,,1"\

insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneracin de un servicIO econmico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. Como ejemplos de este grupo estn los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupacin es la de cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por ejemplo, se presta deliberadamente a prdida. como medio de difundir la cultura'. En nuestro pas tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoracin de su importancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia mdica y las matrculas universitarias. En conclusin: desde el [JUnto de vista jurdico no intercsa la relacin entre el costo y el precio. Desde el punto de vista econmico, la formacin del precio en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado acta en el rgimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista poltico la fijaCin de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una categora a otra es frecuente y depende de las iJeas polticas dominantes en cada lugar y momento determinados. En consecuencia, lo m\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrup:lr todm los ingresos que percibe el Est:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, amente pblica.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro de la categora genrica de los precIo:'> financieros. Habra un dcnominador cu' mn, que e.'" el predominio del inter~ general, cualquiera que fuera la caracter';tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.
4. Mo~ol'(uOS FISCALES

A) Doctrina
Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la economa poltica. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando est en condiciones de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el servicio, le convendra aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo", que el precio ptimo de monopolio sea 1OO. Si el particular produce a 60, el Estado puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,

'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el ms tpico del grupo y llega en algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (vase
I!1fra, 11/7.).

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CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT;''110

le conviene implantar el monopolio, porque en l va a ganar ms de 40; en caso contrario, ~i el Estado va a producir a ms de 60. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(,. Pero a estas con~ideracioncs econmicas, indudahlemente ciertas, deben agregarse otras de carcter poltico: evitar la formacin de grandes monopolio~ privados con SU.~ consecuencias sociales y a veces polticas; tambin influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario, que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. Desde el punto de vista jurdico en los monopolio,> fiscales. como en otro~ monopolios, hay una situacin de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente pblico. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirn para los dems individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibicin va acompaada de la reserva a un ente pblico para que l desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitacin del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitucin. problema independiente de la naturalezajurJica de la contrapre"tacin a cargo del usuario o consumidor.
B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems

La naturalezajurJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que estn en relacin con el monopolio, no es aceptada unnimemente por la doctrina. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<; consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en rgimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio. Por el contrariO, entre lo::.. juristas prev,jIeee la opinin -aunque con importantes discrepaneias- de que e! total de la remuneracin constituye un precio. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. y recientemente, en el mbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV Jornada del 1. L. A. D. T., celebrada en 1991'. J. Tesis de! impueMo Lo::.. autores de! primer grupo no son eategricm en .~us opiniones: por el contrario, establecen adems distinciones y .~alvedades. As, por ejemplo, EI"Al.'ll1
""\. I)~ VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJom(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. BaIle<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc;ho Pri\auo, 1034. pg. 308. "1.0 cx;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luda en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, nm. 105, pg. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h ROS~F.TTO. relacionndola con 1,[ re~oluci{l!l adoptada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism;l revl.'l:.J. en pg. 54 l. La tamhin excel':flte XlnCfl('i,1 nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T .. e-;t,i puhllcaua en Revi~taTrihularia. t. XIX, nm. 106. pg. 47. Enla pg, 39 dcllllismo n(meo[O, figuran TlUblru, cmt:nlano~ iniciales ~ohre la resolucin, que sern ampli~dos m,s 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' puhllc( aucm<s,con rosleriorid~d a la Jornada. un Orl,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ;omentarin" ,\Jicion~les.

PR[ c;OS FIN\NClffiOS

31

entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximacin. un implle~t()", aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurdico "'el paJticular no tiene ninguna ohligacin impmitiva hacia el Estado, la rdacin entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. contractuaL idntica a lo~ negocios privado~'. ,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla econmico como jurdico se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ m~ categrico, considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "e! semo !1IJI1;,iario e giurlieo. \'ere e proprie ill1!HJSfC hJ , opinin en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un mtodo para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendran en el mercado ordinario de la libre concurrencia ... ", caracterstica e~ta que asimila al poder de crear impue."to,~ indirectos. Despus de sealar alguna'i caractersticas [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc.\ [,.bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo', aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una 'figura impo~iti\'a que desapareci casi por completo en los pases occidentales .... 11. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhin esta posicin. Para V",1 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente pblic() .... monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinin e'i contraria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzacin de esta particular forma de im[Josicin .wn nurmas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurdico [Jor medio dd cual el ente acta en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurdico totalmente similar. .. , si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra parte, e", jurdIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio tambin el tributo: esto es, una prestacin pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podra ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano jurdico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~ decir, en un COIlJpIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\ado"'.1.

R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pg. 2R7. T \:-<GORR.\, Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . .'l-1ilanu, SEL. 1915. "1 (,IO)H;!() T~.~R(). Pnnclpl {f dlnllo tnvlllario. Bari. 193':, pog" 60 a 62. l. GI:NTHER SCH\lOLDERS. Teora r;flleral del impuesto, traLl. L. Martn Merino. Madriu. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. 1962. pgs. 54 y 264. 1: Ei'I() V,\'\O~I, oh. cil.. l.IJ. pg. 263 Opinin eoincident;e~ laue\1. PI'GLlESE. La tas,e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). f'adova. Cedam, 1930. pg. 53. l.' (J. A. MICHELI. ob. cit .. pg. 93.

'L. EI.\.\I'DI Y F. A.

'1 \'.

32

(;UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T;'f; (

Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los tcnicos de la O. K U. y de la O. C. D. E. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente

general Jos LUIs SHA\\', La.... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<;
aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente comentada~, prevaleciendo las que asimilaban los precio. . por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado, de utilizacin ineludible, a los tributos. As lo recogi ll resolucin, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurdico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijacin de todos los element05 de ll ohligacin", lo que mereci nl1e.~tra reserva en cuanto l la ltima fra~e. Pero el pronunciamiento ms categrico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente, en el que se dice que cuando la prestacin del servicio es de utilizacin obligatoria, se est "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereci, entre otrm ~iete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\' y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia en la que admita la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradiccin con la opinin expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en rgimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos in.:resos tienCIl naturaleza jurdica de precios t". Lo\ fundamentos de nuestra oposicin ~e harn en /I[ra, II/4,BA. 2. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on ms precisas, conCOrd:l1lte~ y con vi ncente\, al menos desde el punto de vi)ta jurdico. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribucin pecuniaria del .~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado, perteneciente a Llna relacin privada de compraventa, a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fisc:ll". Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina ms antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La ductrina ms reciente, por el contrario, ha casi unnimemente rechazado dicha opinin so~teniendo que se trata de un precio, elemento de una relacin que mantiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solucin l la que tamhin se ha adherido lajurisprudencia ms reciente t'i. No obstante, con po~terinridad Lino de los autores, ALESSI, en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario,
" ADDY \1 \zz. "Fijacin de los
rrecio~

de 1m sen lCio, phli..:os

rnonopolizndf)~", enAmwri(J

de fJPrN'lu! Tubll/arll!. t. 1, p)2, 81. En l sc rxponen fundamenlos y conceptos que comprtimo\. cornu puede apreciarse en intia, 11I4.B.4.
'ACHt~LL Doc..uo Gt.\';'I,\t. R. i\U'<'SI, Trartalo di dlril/o lubu/{lrio, t. XI, Torino. UTET, 1956. pgs. 6y Y.

PRECIOS FINt,NCIEROS

33

recoge la distincin de los varios elementos jurdicos que integran el monopolio fiscal: a) institucin del monopolio; b) el precio del producto. y c) la imposicin del tributo que da al monopolio carcter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos ltimos elementos. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nus prccisamente de un imrmesto, con la intervencin de la voluntad del particular. que compra el producto monopolizado. Es en oca~in de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particular~illla y regido por e! cut. 23 de la Constituclcln'. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continan distintos a los efectos de su devoluein"'('. ANTOr\IO Bf-'RI mI. en cambio, tiene una clara y firme opinin en el sentido de que se trata de un preclU. Distingue los aspectos econmicos y jurdicos '::.ealando que desdc este ltimo j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuanta del precio' .... en efccto, la circunstancia de que un paquete de cigarrillo,> ~ea vcndido alOa 200 lira.~ es totalmente irrelevante. ya que {a relacill mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idntica, tanto en un caso como en otro, as como que el hecho objeto ue tal rclacin sea la sal, los cigarrillos o UIl papel sellado". En la relacin cllntractual "la causa de la pre~tacin es una causa econmica, la percepcin de un precio; esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razn de inters j1hlico y quc da lugar al pago de la tasa. A esta posicin adhiere expresamente SAi\/ Ilf. Hm"-r\DA, qnicn distinge los elementos econmicos y jurdicos, y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.resos mOIl(lwlsricm- I .' Posicin similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ;.-' I.o/.--I.~() Sr~RI{,\'iO. quklles distinguen, dentro de los !Honopol os fi~cales, 10<' tributos que el ente paga al Estado. lo~ ingresos de carcter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participacin que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestin de un monop{)liol~. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m, TI/6.B, pHra el derecho nacional. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L\FERRI~:RE y W."'LlNE, quienes la fundamentan con argumentos jurdico" a nuestro JuiCIO irrebatible.~. Sostienen que la situacin es la misma que la del empre~arin privado; "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". La ley ser necesaria para crear y organizar la explotacin uel monopolio. entre otras cosa.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio, Pero una vez creado) mientras ella subsista. "la administracin puede proceder a la percepcin de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1',
l'

R.

Au'~I.lI_

A. BERL TRI,

S 1',U1M,-\TI,I.IIIIII;lOnI di diritro rribulario. Torino. L'TET. pg. 297, Principi, -. (1D. cit .. L 1. 1952. pg. 362: b opinin ,e mantien<, inalterada en Cor-

so .. , ob. cn .. t L r<f!. 1\4. F. SAr-.z DE IkIA'\IJA, LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero, MadriJ. Uni\'ersidad Compllltcn,c. 191\7, pg. 147.

"J.

MARTI'..- QCERALl

LOJ'I\NO SE~RANO,

Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. 5" ed,.

MadriJ, Edil. Tecno<'. 1993, pg.ll.

34

CU'iSO DE D,P'--CH() . Pllll) I Alile'

miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero /la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderas. Lo que l recibe en cambio no cs, desde el punto de vi.~t'lJurJico y econmico, otra cosa que un precio "I'J. Por aplicacin de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIn de la administracin. Otra clara y valio~a opinin en favor de la tesi~ elel precio 'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligacin tributaria, drstingul~ n.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllcin de la natur:llen de la pre~ta cin estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(n por una pre~tacin hecha al contribuyente del entt' pblico. como titular de un monopolio de actividad econmica (suministro de una mercadtra. prestacill del servicio de una empresa econmica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(mico. el fenmeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3. Otras t('.\is En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~r() ~ostu\'o una posicin personal intere<;ante, la que l llam "u "teora del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio ptimo de monopollO aplicable tanto a los pblicos como pri vado,~. La finalidad qu.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .~i m il itud econmica entre el sobreprecio y el impuesto y cmo por aquella da disimulada. maneJada unililteralmente por los rnonopolista.~ prrvad()~ y phlico"."e nlrae de lo~ particulare" nqueza.~ de mayor entIdad que por va del impuesto'l. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI12c con mayor fundamentacin jurdica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.O y G,\RcL\ BU. Sll'\U". ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-6. La doctrina en los dems pases !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prcticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudacin de los impuestm mtemos, 'TC'nen tambin, como lo~ recursos impositivos generales, el elemento jurdico de la compulsin. propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo'c'.
) 1, L \H'~~,f-lH- el 1\1, W,\I ,.... r. Dh. cil .. pg. 236,
(jE'l.! OFf.

E. IlLc ~11;",TlI~, (lb. el1 .. p,. 2.;. "El ord~n lul"dlCO de la cconl)nl~ ue I,l' rHl:lrl/,a<' en W F. '\[DI.~RK. ub. cit.. l. 1. I,jg, 130 . . P. CO,SIO, La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.l/o. :.roIlleviJco. Dorrwkclw. 1922.
COlllri/;IjI',

;. Ro,) \IIH " Rellcxl(llle<, ,ohre la rncrvl de ley en ll\aleria lrihulmia. incluida en su lipfl) El

hechu dt'
c,'

n,

AII! \\\IJ.-\. oh.

[lUCilOS All'es. Cooperadora dl Derecho;, ClenciCl' Suciale<,. 1975, pg, 51. cit., l. Ir, pg', R(),~ ,1807.

35

Similar aunque

m~ .~util

es la opmin de Gm.1ES

DE SOUSA ~n

uno

d~

ws pri-

meros estudios, en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina; afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"icin. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.qado con

el fin de obtener ingresos fillimciero~", en con~ecut'ncia. termmaba: "tien eVIdentemente toda", la~ caractersticas de un impuesto al comlllno". No oh\tante.
con po:-.tt:noridad consider a los mon0["Jolos fi~cale", dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado, o sea, aquella\ que no le son inherentes. Entre cstus funcione", impropla.\ mcluye. no solo a los monopolios, sino tamhin a los correos y telgrafos, ambos, a su ju ic io, no \0/1 11/1 recurso tributo rio. En ambos ca.\OS cl Estado sc reserva con carcter de monopolIO esu~ rll11O\ Ut' industria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pectiva prouucciln y fijar el prl'clo en el inter~ uel puehlo, ~ea simplemente con fines de lucro; el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto, es un precio pllblico:.!. Este criterio fue ratificado .:-n el modelo C. T A. L. BALEEIRU, sin desarrollar el tem~l y re!lrindose concretametlle a la lotera, expr..-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2';. Pura el re[lresentante ms genuino de la doctrina clsica rwneamericuna, S~.l.1(;\1...I,r-.. no t'xi:,ten dudas de que se trata eJe una combinacin de precio e im[luesto; el conwmidor [lagu, tanto al proveedor privado como al pblico "un precio y un impuesto"2h.

PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. C. PfJRA\'O en su expo"icin del simposio sobre' el principio de lcgalidud. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relacin con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econr1l1cu ... [lueut' adquinr la~ caracter~ticas, de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoramente los costo:-. y utilidades normales .. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente, pues, a nuestro juicio se trataba de [lre:-;tacione.~ ajenas al prt'cio, uno un autntico impuesto y el otro un empr~tito forzo~o. 4, Nue.\fra opinin En la [lrimera edicin sostuvimo\ sucinta pero categricamente que las pre.~taciones que realizan los particulares en retribucin de un servicio, tienen siempre la naturaleza jurdica de IIn pl"C'ciu, ya sea que el ~er\'ici() se pre.\tt' por un particulur o por el Estado, en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, En el caso de los monopolios estatales. decamos enftic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tucin del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante, 'jurdicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio, idntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de
'" R. GO~l[S De SOl s,..,. Estlulo, de dir('ilo r-i/mr,.io. "/deia,\ perais II!hre o~ im!!(I.lloS de
\'Unln"

('(,11-

Sao Paulo. Saraiva. 1950. pg" 6R Y fjf!; Curnf'endru" .. rg. 137, ~, '\1 IU~l,\R 13\1 rrlRO, Uma inlmdll("lio ti (""ncia da.lfIlWIIW 4'ed .. Rio de JJnciro, forense. 1968, pg. 156. "~o F. R. A. S'.Llr,M~.\', oh, cil .. 1. 11. pg, 169.

36

13 implantacHn del monopolio'. La escisin de ese precio. en un precio propiamente dicho y un illlpueSll. es artificial e innecesaria, tanto en la persona del Estado como en la del comprador", La po<;icin -inspirada implcitamente en la fundamentacin sm,ten!ada por los .inrista<; glo~ados (supra, pg~. 31-34) todos ellos del m<; alto nivel en la doctrina tributaria contempornea, y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. T. 1\. L - era "una solucin clara si se distinguen ntidamente los aspectos econmico-financieros d~ los jllrdiCt~s. Se {Tata de problemas de disciplinas dferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (vase SI/pra, 1/3.). Recon{)camo.~ que desde el plinto de l'isfo econmico "es Innegable que el excedente .~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable, especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados, a un impuesto al consumo <obre el bien monopolizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos ClUpra, T1/4.A.) que. desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la eleccin de uno 1I otro imtrumento, rc~ponde a leyes econmicas, e.~pecficamenle de los cosl().~ de produccin comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt.'stin, II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. Dt.'sde el punto de \ ista ecollmico-fmaneiero, pues, no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\, el problema qut.'da rcducido a aspectos formaje.'>. entre ellm la contahilizacin y ela::..ificacin del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'. Desde el punto de viqa jurdico, ag:regbamo~, las soluciones son innegablemente dferente~, Frente a la resolucin de la XV Jornada del r. L. A. D. T. ampliamos los fundamentos de la precedente posicin en el citado artculo Tasas .l. precios. Anotamos en l que la crisis del acuerdo de \"olllntade~, desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociacin de ambas partes. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilizacin obligatoria. sino tambin en todos los monopolios H oligopolios, de hecho o de derecho, pblicos o privados. La realidad CO!ltempornea revc13, ~in lugar a dudas, que los precios de los wministros de energa elctrica o de agua potable estn fuer::. de las posihilidade~ de negociacin por parte dclusuario, razn por la cual el ordenamiento jurdico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. Puede agregarse que esta situacin encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::..in. tan e laborada por los civilistas, Las caracterstica.~ de estus contratos sealadas por G.'>'\lAfU~Al". para el derecho privado, son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminacin del contenido contractual, adhesin del lI'\uario, ~1Il pmlhilidadc::.. de discu::..in: superioridad del prcdisponente, en su calidad de monopoliqa. Estas caractersticas permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont,.(/(Il/al. lo que l juicio dt.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contempornea. Y refirindose a su extraordinaria difusin y utilidad. dlee quc es.
"GA\!~RR,".

halado de' derecho ch'lI.

t.

X.:-' eu., 1077,

pg~,

20 y 207.

PRECIOSFNA.NCI::AOS

37

"no solo un fenmeno inevltahle en nuestra poca, una emanacin de un:) economa ms evolucionada: es tambin una necesidad ... ", La misma posicin sostiene JORGf. PElRA ....O FACIO''', quien, con respecto a \ll naturaleza jurdica, dice que "desde el punto de vista jurdico, el contrato de adhesin no tiene diferencia con Jo~ otros contratos ... es un contrato como todo~ los dems". El problema que plantean es el de "corregir la.~ injusticias .. que eventualmente en la vida social" Sobre este "pecto, compartido por G..I,~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2<J. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina, entre estas, lade PLA~I()L y R1PERT, que nos parece l a Ill~ adecuada a \u problemtica tributaria, quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.~ indispensables ... que tiendan a evitur la coacClln del dbil por el fuerte. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creacin del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar, pero no para la determinacin del precio de eso~ contratos. Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstacin al particular es efectuada en r'imen de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del derceho de los particuJare", a desempear esa actividad y la atribucin de esta en forma exclusiva a nn rgano estatal, por una pane, y por otra. la naturaleza jurdica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios, Siempre que haya una limitacin de la libertad de trabajo, comercio o industria ser neCe",an<lllna ley: una vez c~ta blccida e~ta limitaCin en rorma lcita se pasa al segundo problema: fij8cin ele la.~ prestaciones a cargo de 1m usuarios, la que deber practicar.~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto, considerando la naturaleza jurdica de dichas prestaciones. Cuando el derecho impone la obligacin de contratar (con un ente pblico o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos tambin frente a una limitacin de un derecho individual, en este caso la libertad Je contratacin, que. por lo tanto, requiere ley fof1nal: pero esta limitacin no afecta el carcter bilateral y oneroso del negocio jurdico, ni altera la naturaleza jurdica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor, especialmente su fundamento o caU5a jurdica, que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S. OIA ....Nl .... l, diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::.ione pecuniaria. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i:
;, J(IR(;EP.Ii(,.\ V)

1- \ClO, Curso JI"

()hligaci()/I,?~,

1,

.Vlonlcvideo, CEO. 1957. pg~. 105 Y !,s ..

cspeeialmeJlle 114.116a liS. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr, aJu\'\ CARU.lS PfIR<\NO, ~n el ~impo~io sobre 'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"t~ulo citado y a NL'LL y VALD:S en "Criterios jurdiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(n de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 clctnco". cn Revista de la FilClflrad de Del"i'clo y Ciencias Socialf5, XXVHI, 19117, pg. 299.

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CdhSO DE DEREC, 10 TRlaUT\'1IQ

'imposiziollc di ulla pn',faziollc pecuniaria, ma la privaziof)f:' jmrz.,iu{e. di un

diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro." .'l' En contra BALEEmo. para quien "un precio pblico, como el pagado f10r suministro de agua", p. ej.: "podf:' sa tmns{ormadojurdicwnente cm raxa. se a lei lOma complllsorio e seu uso", criterio este que habra sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal, pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inin del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. (Uma intmdu(-'l10"., ob. ciL, pg. 141). La fijacin de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (vase supra, II/l.D.). La opcin entre uno y otro es una cuestin de naturaleza poltica que dehe s.:r hecha atendiendo a la~ circum.tancia:-. del ca~o, teniendo en cuenta la nocin de mus !!,t'Ilt'wl (arL T de la Constitucin) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. e<;t plenamente justificado que e 1ordenamiento jurd ico regule las atribuciones de la administracin, estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. como 10 aeomeja la doctrina antes reseada. Es, como se dijo en supra, II/I.C., la solucin adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.Ieye:-.. pero sera preferible que esa regulacin se estableciera constitucionalmente. En tal sentido las con~tituciones de Italia y Espaa ir.dican un camino. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-.trativo (arts. 273 y 275). La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo.) .)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\, preocupacin princif1al de la resolucin de la XV Jornada, no es necesario adoptar la decisin antijurdica. o por lo lnellO\ heterodoxa. y contraria a la doctrina uruguay;]. de tramformar en tributo el precIo que :-.e paga por un :-.ervicio que reporta beneficios econmicos, en virtud de un negocio jurdico al quc se le reconoce expresamente como contrato, -f1or m\ ohligatorio que sea- por la sola circunstancia del aumento de la cuanta de la contraprestacin. Lo importante es que la creacin del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art.7 de la Constitucin). La fijacin del precio. por s, no viola ningn derecho individuaL por el contrario es la solucin que jurdicamente corresponde por ser la retribucin de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio. propia de los contratos onerosos. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. el contrato no f1lerde SU\ caracterstica\ esenciales. lo nico que interesa e.~ "corregir las Injusticias".
5
FOR~1.\(,I(J~ nFL PRECIO

Otra cuestin dd'erente a la de la determinacin de la naturaleza jurdica del precio rnonopolstico, es la del procedimiento jurdico para establecerlo. El prin': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rg. 3.

;n

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cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho del vendedor a percibir una contraprestacin, para Jo cual e~t implcitamente facultado el rgano que efecta la prestacin (supra, 11/1.), solucin que encuentra plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio ptimo, inherente al monopolio fiscal. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne.~ de pn!(tira econmicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el rgano monopolista. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conmicas del Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definicin, la proteccin del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece.~idad. Pero puede haber otra.~ razone-;. e-;peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes pblicos, pues por la va de los monopolios.la administracin manejara los ingresos sobre los sectores correspondientes, sin conocimiento ni intervencin del parlamento. A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijacin del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solucin contingente, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurdico. Depender de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador, entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la administracin.
6.

DFRFc!lo "lACIOI\AL

A) Cuestiones terminolgicas

En nuestro pas existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificacin como precios o como tributos, problema que fue mucho mayor antes dc la aprobacin del C. T., el que en su art. 10 dio un criterio general. concordante con la doctrina dominante, que indudablemente facilit la diferenciacin. El problema se plantea por la terminologa poco tcnica utilizada en los textos, o por dificultades intrnsecas. Como se dijo, existen prestaciones que estn denommadas como derechos, pe,~es, recargos, comisiones, matrculas o proventos, trminos que no tienen lIn .~ignificado jurdico definido en la normativa tributaria. Otras veces se utiliza la expresin tasa para denominar situaciones que no responden a la definicin del art. 12 del C. T., p. ej.: ta"a de embarque en los aeropuertos. Las expresiones aranceles y tarifas, tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. y actualmente en el Mercosur, plantean tambin dificultades. Como primera ob"erv<lCln debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitucin o en el Cdigo, sino simplemente la determinacin cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Su utilizacin sirve

:.~Uf1S0

DE DEi1[Cf-"O

T,,~8UT "'''10

a veces par:l eludir la calificacin que correspondera a su verdadera naturaleza. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislacin vigente. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. en numerOSl'S casos, de los cuales trataremo<.; a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. La<.; ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto." establecidos en los arts. 10 a 13 del C. T. y los principios generales que los informan.
B) Rf?imen de los entes autnumos

En su funcionamiento normal y tradicional estos ente.~, aun actuando en rgimen de monopolio, no revi~ten los caractere<. propios de los monopolios fiscale~. Son per~enas jurdica,> independientes del Estado central, que en materia tnbutaria actan como contribuyente~ de impuestos, tanto directos como indirectos, de tasa~ y de contribucione~. Con respecto a sus clientes actlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.;[1<; cargas tributarias incorporndola<.; a los precios, como cualquier otro factor del costo () transfirindolas legalmente en el caso del T. V. A. La omisin de esa incorporacin no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. La fijacin de estos precios est sometida a limitaciones variables segn los entes, siendo el ejemplo ms notable el de las primas de los seguros obligatorios. Pero Jo que ms interesa, es que los entes autnomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho, no encuadran en el concepto cl~ico de monopolio fiscal, del cnal seran ejemplos 1m, beneficios de la lotera y de los juegos de azar a que se refiere el art. 297, numo 8. El rgimen precedente sufri modificaciones importante~ con la sancin de leye<.; que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr.-ky 14.550, de 10, VIII, 1976, estableci un rgimen general, en sustitucin de diversas disposiciones antenores. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales, industria1c~ y bancarioS", deben aportar anualmente de sus utilid[ldes lquid<t<; a rentas generales". La ley 16.170, de 28, XII, 1990, ampli el campo de aplicacin, incluyendo a los "servicios descentrali7.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado, as como de [as empresas de propiedad estatal, cualquiera que sea su natura1e7a jurdica" Adems dispuso que los resultados deban ser vertidos "en su totalidad en la Tesorera General de la NaCIn", con excepciones rebtivas a proyectos de inversin y contingencias o coberturas de riesgos. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho pbfiro, especie "contribucin de entes pblico~" de nuestra clasificacin (supra, I/6.DA.l, o ingresos monopolsticos, en la terminologa de SA-.;Z DF BUlAND,\. Se trata, pues, oc transferencias pecuniaria:.. entrc rganos del Estado que no con<;tituyen ingre~os para este considerado en ,",u integridad, sino mgresos para el Estado central con la consiguiente prdida para el ente. E<.; 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. Di~tinto fue el caso del decr.-ley 15.343, de 3, XL 1983, que cre uoa contribucin especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. cuyo monto

PRf-CIOS -INANCI~r~os

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deha "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribucin constitua un ingreso real pma el Estado, pero d aspecto que ms interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuanta de esta pre~tacin juruico-tributari:l., )" a" lo Jeclar la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~"

C)

Beneficios de cambios, reearRO'; :v detracciones


l. Evolucin hisfrica 12

El comercio exterior del pas estuvo sometido desde hace m~ de medio siglo, a gravmenes de distinta~ caractersticas, que merecieron fllndada~ crticas desde los puntos dc vista econmico, poltico y jurdico. En este ltimo aspecto puede afirmars,; que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\, la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones, y las. sentencias merecedoras de crticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937. ao en qUe se cre ell1amauo contralor de cambios, hasta 1959 en qUe <.,e sancion la ley ue reforma cambiaria y monetaria, nm. l2.67(l. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31, XII. 1994, con la implantacin de la umn aduanera del Mercosur. A partir de esta fcchil se abr,~ un nuevo perodo orientauo a la supresin de gravmclll:s dentro de la regin y a la unificacin y j uridizacin de 1rgimen frenle a tercero~ pases, fin:llidades de di fci I concrecin, como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.:s mantenidas hasta el presente, reconocidas l1nplcitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\".~ plaLO,", ut' m\ de Jle.:': afos para la obtt'ncin Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecern, ya qu~' lo", E~ta do.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ econmicos p::Jrliculares, creando gravmenes incompmib\cs con el tratauo de Asuncin, mi'1 Sen!. nlirll. 4':+9. de 2. X. 1n7. rublic,lJa en Amwrw de lJerech, Tnhulilril!. lo lo p::g. 25. por ll' . \' C . \RLOS PDR_\ ,(J. en b misma pu blic~ci6n. pg. 1 R. La <;enttnCI~ illlali7a dil"l.~rw~ a~p\CcI()', d~ b JuriJi~idad del deer.-ley, y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n,litLlcioTlilhdild 'por de,umocer lo preceplu<do por el ~rt. 1:\5 num 4 de li1 Cm .. tHUCIl)n' ': La bibliografa jurdica es escasa. PMa el primer peroJo del Contra1or de CUllbio,. vak e \11UJ.'; ()l1 i .,,"(j. E )"()liiCi'!1I del ("(Iml()r di' L'1I11h;"r)~ ('11 d I/mguQY, M('l1levldeo. 10-1-4: pr~ el pcrodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.,ta e 1pre"'~le:J _\ \1E, E. \Vfll I"EI .\\\". Lm 1"i'i"arJjo l (1 la illl,')('rtac!;n (~1(l!l()grdi"a [lrc,cntadl. p,lf:' 0p[,lr al l[U lo de ptol"c,or ad.,ni\o. in::lt"j: .'\;JI)v r>.1 \//. Cr,:vrmfncs al ("omi'n"[() ('xferior. 2' eJ .. ';Cll, 19::;9: f),\", If-I FfK~rK.".!-a rrgu/m !lin di'! r()/'lenIO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado. A:l'[', 1988: IUDT. 'La r~fot"llli'. cambiada y monetaria. debate en mesa redonda. en[f(J1f'l1II nIIl. ID. !9.~lJ. pjg. 60: ILET. "Jom:l(b dc Dcrc~ho TributJriCl Adu:lI1cro'. l~n R;vista Tributarld, l. XV!). n Ill. lJ6. pg. :'13. Como bibliografa argentina. ti1l'oJ" )n similitud de legislacione.,. 11. C.\Hll.\ Hel "l 'd"e> 'Lm recargm camhiarim' cn Fsflldl().\ filll1ll(l<,,,J.I. nucnos '\lrcs, Edit . ..;,. heblo-Pcrrol. IlJ6(). p;g. 31:\5. DI~o lAR \O!, Fw,dio \obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. Buenos Aires. EdiclOlles Dcp~lm,". 1061. S. ORl ..\. Fi,UlII;a.l. B lJe[iO~ Aire,;. Kral t, 19':+R. lo l. p(lg. 146. t. tI. pg. 533. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl]a mc~a reLion]a uel ILDT y en ILl {xpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1,\ cO!l1sin de' hacienda de la cmara de represent~nte.'i. en ocasin del estudio del proyecto de I,lle] de R.eformLl CambTari y Monetaria. cl17, X. 1<;59.
c(1ment~J:1 amrli~1TIene

CU9S0 DI

IJ~PECHC

'RIQUI AlilO

lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros pases y compitiendo entre s para obtener el mayor nmero de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. 2. Bouficins de cambio En .::asi todos los pase~, a partir de la dcada del 30 ..~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. fiscales_ La naturaleza jurdica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingresan al Estado por esa va, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzacin, los dos aspectos jurdicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohbe esa actividad a l()~ partic\llare.~, en beneficio de determinado organismo del Estado. y el de obtencin dc resultado,", econrnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. en e<;te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la nica persona que est habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonmicu, en principio libre. En otros tr!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohbe disponer libremente de sus di"i~as, podra venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. Esa [larece ser lu opinin predominante en doctrina. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone l los particulare~ en beneficio del E<;tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTacin inadecuada. de que todo sacrificio econmico illl[1uesto a lo.~ [larticulares sin una contraprestacin, ~ignifica un impue~to. Eso no es cierto. Existen ."Icrificios econmicos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el E~tado, por su calidad de m()nopoli~ta, est en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales, im[loniendo as sacrificios econmicos a los particulares, sin contrapre~t'-lcin correspondiente. La aplicacin de este rgimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.". para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ crticas. especialmente de lo~ exportadore.". En nuc~tro [las este rgimen fue Implantado por decreto de 4, XIl, 1937, en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".r-.;O en la obra citada.

PRECIOS FINANCIEROS

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3. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12.670, de 7, XII, 1959, cre un nuevo rgimen inspirado en la libertad del comercio exterior, pero con di~po~iciones contradictoria", y con vicios jurdicos importantes que fueron denunciados por la gran mayora de los experto", en materia constitucional y tributaria. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. U. D. T. de 1959, con la participacin de los integrantes de la ctedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\']. DE ARcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisin de hacienda de la cmara de representantes citadas en la bibliografa de la nota 31. La ley cre los llamados recargos a la importacin y detraccione", a la exportacin. El aspecto ms importante de esta ley, desde el punto de vista del anlisis de los ingresos estatales, es el de la naturaleza jurdica de los recargos a la importacin. Es una terminologa confusa; primero porque no se sabe sobre qu se le establece, y segundo, porque el trmino tiene en materia tributaria otro significado, relacionado con la mora. Prescindiendo de este aspecto terminolgico y de su inconstitucionalidad, al delegar en el poder ejecutivo competencia", parlamentarias, por aadidura con gran discrecionalidad, interesa para el tema que nos ocupa, determinar si se trata de un tributo o de un precio. El problema se pl,mte durante la elaboracin de la ley, tanto en el mbito poltico como en el jurdico. En el primero la mayora gubernativa so",tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<;tin cambiaria, ahora legalizada, mientras que en la doctrina prevaleci ntidamente la int.:rpretacin de que se trataba de un tributo, y ms concretamente de un im[luesto. tesis que se mantiene hasta ahora. u[lan'ntemente sin discrepancias. Incluso puede sei'alarse que las misma~ mayoras lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusin puede afirmarse que esto<; recargos son un impuesto a la importacin, comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitucin. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias ms importantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. 4. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcacin interna han definido la caracterizacin de los recargo~ a la importacin como un im[luesto. Al adoptarse d arancel externo comn por el decr. 564 de diciembre de 1994, se les Incorpor a las respectivas tasas globales complementarias, conjuntamente con el IITlpue~to nico a la Importacin (lmaduni), 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo comn sufra en el futuro 110 afectarn el problema de su naturalen jurdica.
\' 0" . di"cusin parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley
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13.04~ de 21i. [V. 1962 . representantes, Diario dI' SI'.liolles. nm. 717, t. 550. pg. 173. En ningn pu,o en duda la aplicahiliJad de las mayoras e~reciales para sancionar impuestos.

CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO

7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE .... EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIN ESTATAL

A) Terminologu.

Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado, de acnerdo con la clasificacin quc de los bienes hace el art. 477 del C. C. Difcilmente en la doctrina y en la legislacin se le adjudica la denominacin de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~ taciones que estn relacionadas con los bienes pblicos o de uso pblico del Estado, o de servicios sociales. No obstante. nos parece til, a falta de otro trmino genrico, usar esta expresin para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurdica de aquella obligacin.
B) Criterio interpretativo

El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza econmica u jurdica de la') pre.'-taciones del Estado. Si son "bienes" en el sentido que el art. 460 del C. C. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'- tan bienes son los privados o fiscales, como los pblicos. Otra cosa distinta es el rgimen jurdico a que estn sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenacin. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenacin. Pero estos bienes de uso pblico, siguen siendo bienes en el sentido del Cdigo Civil. Cuando la prestacin del Estado est relacionada cun un bien, no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestacin, que su uso o enajenacin estn sometidos a regmenes distintos. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza econmJca -y nu jurdica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mrito a eS:l ventaja econmica, demanda la entrega del bien. ya sea corporal o incorporal, aceptando la onerosidad del negocio. Si est dIspuesto a pagar una contraprestacin en dinero por el u~o o goce de ese bien, 10 que pagae1 usuario tiene la mi.~ma naturaleza jurdica, ya se trate de un bien fi5cal o de uso pblico. La naturaleza jurdica de la contraprestacin no cambia: sigue siendo una obligacin que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades; su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. La naturaleza de la contraprestacin es la misma, tanto en el caso de la cesin en uso de una parcela en una plaza o playa, como en un predio no afectado al usu pblicu. SI el particular paga una contraprestacin es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista econmico. Se podra decir. a lo sumo, con PUGLlESE, que la naturaleza del bien acenta el carcter pblico de la relacin, condicionndola, pero nunca alterando la natu-

PRECIOS F;NANCIEROS

raleza de la contraprestacin a cargo del panicular, transfirindolB de la categora precio a la de tributoq . Esto tiene ~u importancia, porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares est vtnculado al pago de una contrapre~tacin cuya naturaleza se ha discutido. Los casos ms importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad, caminos, puentes, tneles y calles, que no pierden su naturaleza de bienes pblicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci n .l 5 .
C) Utilizacin de puertos)" de sus servicios

El rgimen ha experimentado una modificacin importante con la sancin de la le)" 16.246, de 8, IV, 1992, que suprimi parcialmente el monopolio que la ley 5495, de 21, VII, 1916, haba otorgado a la Administracin Nacional de Puertos (A. N. P.). 1. Servlr'ios portuarios La modificacin ms importante es la relativa a los servicios ponuarios, tanto terrestres como martimos, que comprende los de remolque, embarco y desembarco, depsito, manipulacin de contenedores'!>. Estos pasaron a ser prestados por per.,onas fsicas o jurdicas. de derecho pblico o privado, en rgimen de libre concurrencia, previa concesin, permiso o autorizacin otorgados por la A. N. P. Esta modifIcacin no alter sllbstancilmente el rgImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios, que obviamente continan teniendo la naturaleza de precios, sobre lo cual se haba logrado acuerdo,
-'-1 Las entrdas del Estado por OCllpnn de hlenes pblicos tienen I mi~ma naturalt'za que lit., dc los hiencs ise~lcs. Hay solo una ~ccntll~ein de los c.:racteres del derecho pblinl, pero no una transforma~ln de prccio en tributo. El Est~do no recurre a ,u soberana tinn~icra; ohti~ne una rcmuncrcin o c.:ontraprestacin por la concesin del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~nhle. 1\1."'R10 Pl'(,LICSL Le fa.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo luliano, PadOVr. Ced:11. : 93. pgs. 57 y 58. En contra GW"NINl. V rse m{ra. VI/13. espeeialm~nte nota .,7, jurisprudencia reciente de la S. c..1 que sostiene que son ti1~".'. " A. GUILLOT, retutando la opinin de LERO\' BEAUllEl ~ohre distincin entre biene, pblico' y fiscales pOI J renlabilidad. dice que "es infundad; la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plblico. En efecto. entre los bicne., ncionales de uso pblico e~t;n 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. 431, nUI1ls. I y 2); y e~tos bienes no picnkn ~u carcter de pblicos aun cuando el uso de c'llo~ e'il sujeto ElI pago de una contribucin o Impuesto (peaje. derechos de pucrtu)". A. Gl'lI,LOT. C(lnJenfarios dd Cjd(~o CIvil, t. IIL 2' ed .. Montevideo. Sureda, 1926, pgs. 60 y 61. V a~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en nmero siguient.::E. SA YAGl'E'i L",so, ob. cit .. t. 11, pg. :7): R. BJEL.'i.\.lJerecho admimSlrallH), t. III. 3' ed .. Bucnos A][c~. Lajouane. 1939. pgs. 19 y 20. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial .Ie 11), hiene, pllhlicos. no est iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio1:' de I{)~ parlicubres (vase in(ra. nlmero.~ ~iguientes) . ., Una llu ..,trativa exposicin sobre el nuevo rgimen es la d~ Lllis JOS MARTrNEZ. aspirante : :-,rf1l"c'm de ciencia y poltica finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident; de la /\. '-: P re,11/.,Ua en el Instituto de Flllan7.a~ pblic~s. realizada el 21, XI l. 1993, publicada en AllIlC/rto ,"),'/e, jn T"blllario. l. 111. pg. 75, con el ttulo "Nu~vo rgimen tarifario de los scrvicios por..

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

luego de superadas algunas discrepancias iniciales. Es ms, puede decirse que el nuevo rgimen hace indiscutible esa calificacin, su fijacin por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias, cuestin esta que en su momento dio lugar a discrepancias. La fijacin del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia, dentro del tope que fije el poder ejecutivo, al que la ley reserva "en todo caso, el derecho de fijar tarifas mximas para tales servicios". El problema ms importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importacin, que grava el desembarque de mercaderas, en el que se tena en cuenta el valor C. J. F., elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto, como lo sostuvo MA7f17. La situacin actual, como lo destaca L. J. MARTN El. en la exposicin antes citada, ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema, al sustituir el elemento precio e I. F por el dc tonelada, a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. La discrepancia. pues, subsiste, y es de difcil solucin, dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Pero com,iderando las desigualdade.r., que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales caractersticas, lo que estara en oposicin al principio de la igualdad ante las cargas pblicas, parece preferible la tesis de la ilegitimidad. 2. Uso del puerto El uso del puerto, su e'opacio y sus instalaciones, e~t sometido a gravmenes de naturaleza discutible. Estn fijados en las llamadas tarifas generales, que comprende como rubros ms importantes, el uso de las aguas, de los muelles y dems espacios y las operaciones de importacin y exportacin. Estas ltimas en el rgimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. !\J P., Y que ahora lo son por los operadores particulares; en cambio, en la nueva ley tienen como nico fundamento, segn opina MARTNEZ, "la puesta a disposicin dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilizacin de las mercad cras, ineluyendo la utilizacin de vas de circulacin, balanzas, etc.", agregando que esta circunstancia "debe generar la obligacin de pagar un precio". En situacin similar sc encuentran la tarifa de contenedores, que independientemente de los "ervicios terrestre~, pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. a cargo de la~ empresas, que deben pagar una cantidad fija por pasajero. Son prestaciones que no encuentran una justificacin clara dentro del concepto de precios, que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recprocas y conmutativas. En algunos de los casos citados, especialmente los ltimos, puede sostenerse que no se trata de precios, y por lo tanto que no podran ser establecidos por acto administrativo. La otra posible interpretacin, particularmente aplicahle a la utilizacin real de los espacios portuarios, sera la de que son precio.~ monopolsticos abusivos. que deberan ser evitados mediante su regulacin legal (vase supra, ll/4.BA., nota 2). La situacin es ms clara en el caso de actividades regulares, por ejemplo, el dragado y dems trabajos necesarios para facilitar la navegacn y acceso al
'. Tesis sostemda en publicaCIn indita. citada por Ll'IS Jos M \RT'~EZ.

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puerto, en las que la contraprestacin encuentra justificacin jurdica, pero que contiene en s la posibilidad de ser ahusiva.1s. La ilegitimidad ms clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares, en los que la A. N. P. no realiza ninguna actividad, ni pone biene~ propios a disposicin de los particulares.\4.
D) Utilizacin de obras de vialidad e hidrografa (peajes)

1. Delimitacin del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulacin por la~ grandes rutas, puentes, tneles y canales artificiales pero tambin al estacionamiento en las ciudades. Estos problemas deben diferenciarse ntidamente de las regalas y prestaciones similares percibidas en la Antigedad y en la Edad Media, en ciertas vas naturales de comunicacin ubicadas en lugares estratgicos, cuya nica causa jurdica estaba constituida por un mandato del poder poltico, y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n La circuos"Los principales dictmene~, ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ~e,ores de la A. N. P.: D. e APELLA y PON~, Apuntes sobre legislacill[lorllwria. MOrllcvldeo, 1936:H. B wu. Naturale::.a Jurdica de los senidos portuariO.I, Montevideo. 1952; existen adems dos valiosas con,u]as de SPOTA y BIELSA. la primera publicada en Revista de Derecho, Jurisprudcncia y Administracin. t. 42. pg.165. Y la segund en pgs, 211 y 274. l~ En algunos litigios la A. N. P. invoc como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares, disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto, e,collera~. dragado, etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios martimos prevn losprecios de los sen'icios de merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de seniciOs (arts. 13 y ss. dellt. V). Por su parte. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligacin sin el servicio corrclativo, pues jurd:amente aquella era un impuesto. La tesis. verdadera en abstracto. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocacin de la prcstacin dc ~ervicios indirectos o pasivos. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilizacin del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. Se expresaron en favorde la A. N. P.. de que haba un serviciO de puerto remuncrable. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.>\. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes, entre ellas la de ARMAt--;D LTGON (vase BAQ;C, ob. cit., pg. 19S). Otro caso de gran importancia fue el del rgimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. operan de~arrollada totalmente con utilaje y In<l.no de obra de ella. Esta controvcrsia finali? (on una tran~accin por va administrativa. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.jes y pontazgos de la poca feudal. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histrico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolicin de estas regalas, debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la poca de Alcibadcs (a. C.), lo utilIzaron en cl Bsforo, exigiendo a los navos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderas tran~portada,. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). PO~leriormenLe. en el ~iglo l!l a. C., Bizancio estahleci tambin un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. el que provoc nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo tpico del peajeImpuesto, pues este se establece sin ofrecer ninguna prestacin que lo justifique. por el solo hecho del dominio poltico dc la va de comunicacin. Otro ejcmplo ilustrativo ms reciente, es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.

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tanda de que ciertos trminos, como los de "peaje" y "pontazgo", especialmente el primero, se utilicen en nuestro idioma y en otros, para denominar ambas situaciones. debe considerarse como un ejemplo ms de las dificultades terminolgicas de toda disciplina nueva, provocadas por la insuficiencia e imprecisin de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurdicos. Para facilitar la distincin y como terminologa convencional utilizarcmo:-; las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo tpico del primero. el citado de! pasaje por el Bsforo; del segundo, por lo~ canales de Suez y Panam, por los puentes del Ro Uruguayo los tneles del Paran o de la Mancha. Lo que se raga por transportar mercaderas o personas a travs de estas obras, tiene la_~ mismas caractersticas jurdicas, que lo que se paga por el mismo hecho econmico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia, ambos son retribuciones del beneficio econmico que reporta la utilizacin de esas obras. Son, pues, indiscutiblemente precios. La misma solucin debe darse a la utiliz.acin de las rutas, punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. 2. Fundamento _ v difusin La percepcin de una contraprestacin a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realizacin y conservacin de estas obras se ha generalizado en las ltimas dcadas. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiacin. Bl;CH"'~AN tiene pginas altamente ilustrativas sobre la evolucin del problema, y la extraordinaria importancia que la financiacin de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporneos, especialmente de~[Jlis de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. Segn l, "la explotacin de carreteras, caminos y calles es una de las funciones ms importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". Su monto que alcanz en 1964 a US S 14.00{) millone~ de dlares es solo superado por los gastos de defen~a, tramrerencias sociales y educacin. La concepcin tradicional del uso gratuito de las carreteras, esencialmente correcta en su tiempo, no es enteramente aceptable en el nuestro, pero "la opinin pblica es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolucin automotriz". "La va pblica gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. DlJE, por su parte, seala que el procedimiento rue utilizado por 1m, Estados, especialmente en los peroJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehculos. La percepcin del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortizacin de los emprstitos emitidos para su construccin, pero algunos Estados
" J. M. Bl'CHANAN. Hacienda pblica, traJo de Rodrguez Sanz, Madrid, Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. 1968. pg. 625. De 1921 l 1963 el nmero de vehculos rcgi~trdo; ras de lO millones a 82 millones; la~ millas recorridas, de 55 mil millones ,\ 798 mil millones. Noobstante.lo~ "toll roads" (peajes l. son todava -----como lo hace notar SfIOVP---- la excepCin en 10<, pocos pases en que existen {ob. cit.. pg_ 1no.

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cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehculos no pertenecientes a esos Estados 42 , En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos ltimos aos "como un eficaz instrumento para la poltica vial'q,. En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiacin con excelentes resultados en la construccin de las alitnstradt:'4~. mientras que otros pa~es, como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas, aunque tambin exitosas, contndose esa<; obras entre las ms importantes de las construidas en esos pases45 . La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiacin encuentra justificacin, solo en el caso de obras de cierta.~ caractersticas, especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones, que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento ms adecuado es el impuest0 4 . 3, Naturaleza jurdica La doctrina no ha prestado mayor atencin a la determinacin de la naturaleza jurdica de los peajes contemporneos, pero en los hechos y en la legislacin predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizndo.\e, como se ver, diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r.:muneracin de un servicio. BrCHAj\;J\~, sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios", annque sin formular un anli"is del problema. La mayora de los autores no tratan el punto, lo que permitira ,>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicaran mturaleza tributaria; otros, como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista econmicofinanclero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurdica. La mayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificacin trihutaria de tasa, contribucin o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones.
'l.l. Dl1r., "Tendanees prsents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux tab Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pg. 602. Vase bibliugrafa r1llf c'tada sobre distmtos ,l~recto,; del probkmJ. Vase adem.isGIl;LI.~NI FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista , Ley, Uteb./M. " Al [n\A~ B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ {!ncia da.l Flllrlll~as. 4' ed .. Rio. roren~e. 1')67, p)!. ~Sj .. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislacin rrilm/flria (hilena, Santiago, EdilOrial Jurdll:ij de Chile, 1967. pg. 38. "'"' P. DE:.- PR[TE. "Il reglne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStll1i ,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pg. 449. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. pero l'ri<:tic:lmenw no l:cn,' aUlOpi~tas nloJernil~. Con el rgimen de pontazgo constru;. el gran puente Tancarville. 50hr~ ~: c" tuario del Sena. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconmlC()-comen;jak~ ,~Ia zona. Portugal construy el puente sobre el T'ljO. frente a Lisboa, terminaJo en 1966. Amha~ l 'hr,l, se consider~n los IlliS grlnd~., puentes de EUfDp~ y seguramcnte no babln podido rinam;iar~e '11 f'CCS Sobre e\'ulu<n hisll'Jfica anterior en Francia. VilSC G. JF.lE, Cml/s .... prig. 727. "" V Tx;RRA. ob. Clt., pg. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. cit.. pg. lOS.

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como los dems autores brasileos, adoptan la denominacin constitucional de tasa, sin entrar a un anlisis particular del problema, Es intere,ante. no oh~tante, destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construccin y conservacin. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracter,tica de precio que ofrecan ciertos ,,>en'icios de bal\a.\ y ferr)" boats, punto analizado m" en detalle en otros estudiosl". En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas, aun reconociendo su carcter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudic la calificacin de contribucin especial, posicin que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina, no siempre coincidente con su tesis, El tema fue analizado por la federacin Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrada en 1965, especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad, pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. En la resolucin, que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI, se expre~aque el peaje es la retribucin del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento, que debera ser razonable y no tener de:.tino ajeno o la caracterstica de un impuesto, ni de las contribuciones de mejora. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepcin de una tasa, servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". La legislacin reciente (1991) presenta la misma imprecisin terminolgica utilizanuo las expresiones tarifa. tributo y tasa, :.mll para los casos de obras dadas en concesin a particulares4~. En Chile el poder ejecutivo e:.t autorizado a e.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construccin y conservacin de la red caminera del pas, mecanismo este que a juicio de CAI,SALLO Hl:,llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudacin de un im[lue\to con fines especficos ... "J'I.
BALEE1RO,

AUOMAR B.~L[[IR, Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2 a cd .. pg. J6\ Va,e Revi~ta de Derecho .)JlIllllistra/im, Y. 36, pg. 200. "c. M. GILUA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pg. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones Ikpalma. 1993. \"01.11. pg. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;simil,Kin que haCL' ..:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que ~e cobra por la util [7(Kin de un puentc o de un ttncl (ca~o c.,le aplicJdo en el Ro Pamn). "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de18. 't8.rifa de la balsa que cumple anloga finalidad, con la diferenCia de la nm economa a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed .. Buenu, Aires. Lajouane. [lg. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pg. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepcin de los peajes por los conceslonario~ segn "'ha~e~ COllIrduales" La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, est publicada cn Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J. 4,) C\R\ . \LLO HEDERR.\, Dh. cit., pg. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7 e<;tc rgimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. cit., pg. 195; Vase adems mfra, IX/4.C. y nota nm. 15).
1'.

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En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas, apoyndose en la gestin de administracin de las empresas constructoras, el riesgo que estas asumen y la distribucin Je los mgrcsos entre eH as y la administracin. T..\l\GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje',lo. JLfF. clasifica los peajes como tasas porque, 1 existe un inters particular satisfecho y 2 un inters general de favorecer la circulacin\l. Es interesante destacar que los pases que adopraron el po:aje, han establecido procedimientos de fijacin de tarifas con intervencin exclusiva o preponderante de la administrucin, lo que implcit.amente significa negar el carcter tributario de la contraprestacin, pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. 4. Nuestra opinin Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografa, renen a nuestro juicio las caractersticas esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este trmino (supra, II11.). E~ decir, son contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor econmico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". E~ta satisfaccin de la necesidaJ econmica lIe transporte del usuario, se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo, lo que ponc de manifiesto la existencia de una autntica prestacin, en la acepcin jurdica del trmino, que justifica la exigencia de la contraprestacin, caracterstica de lo~ contratos bilaterales, onero~m y conmutati\os. Por otra parte. la intervencin directa del Estado en la construcci(n y administracin de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cncin de empre~a.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesin o de c()n\'eni().~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panam, las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes, como el del estuario del Tajo. En la doctrina y la legislacin latinoamericanas este rgimen. admitido expresa o tcitamente en el derecho comparado, est encontrando creciente adhesin. En BrasilS. C. :\"AVARRO COELHO, con el ttulo dePedgio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa, segn el rgimen jurdico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o", agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la va de comunicaCin y los servicios prestados. Y m,s adelante considerando al pedgio 01/ ruddgio cnquanto prero, cita el caso de las obras rcaliLada,~ en rgimen de concesin con autorizacin para "cobrar pre(us pcfa passaf.{elrl (rodgio) ... frmula modana de faca e manta parque.~. complexos tursticus e ccolgixos, estradas e vius rpidas urhanas. inclusive estradas de faro. "'2 En Per una reciente sentencia
.'d O DEI. PR~,T~.. 1/ re;;imen giu.ridico ... , ob. cit.. [lg~. 456 d 458; T ANGORRA. Tml/ato ... ob. cit.. r,)g597. 51 (l. Jf:l.E. Cours ... , ob. cit., [lg. 727. " Ob. cit.. prrafm JY y 43. pgs. 69 y 71.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamentando la resolucin en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios tcnico-ecunmicos del

caso"3.1. Prescindiendo de las calificaciones

'y

termmologas discrepantes con

nuestra po~icin, lo importante para destacar, es la negacin del carcter tributario del peaje y la afirmacin de su carcter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza econmica y no jurdica-, rasgo tpico de los precios. La misma tendencia se registra en Uruguay, como lo sealamos en la primera edicin y po!-.teriormente, incluso en los puentes internacionales del Ro Uruguay y en las obras de vialidad ms importantes (vase nJra, nm. 1I!7.0.B. in fine). La utilizacin del rgimen de concesin reafirma la tesi, del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario, la obligacin de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurdica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (vase supra, II/l.); 2") El ingreso que percibe el conce.~ionario es la retribucin de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilizacin de la obra construida con su peculio, destinada a cubrir su costo y las ganancia-; previ.<,tas, asumiendo el a!m de ganancia o prdida, y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.truye la obra por administracin, tiene el mismo fundamento jurdico; cuando otorga la concesin no es parte de esa relacin jurdica. Solo autoriza su cobro fijando)u cuanta mediante un acto de homologacin 5'1.
Editori~1 Econmica Financien:, \1,\71' " Va,e en el mismo senliJo la ley arger.tinfl nm, ]7.520 de 7. XL 19(7) ~l C'.AET,'\V}, -:.ranual de direito admmlstrativo", 3' ed .. Connhra Editorial. 1951, pg. 41. En lo que respecta al anlisis econ(imico "la carretera puede ..:on,:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre;,a pblica. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1,1-', unidadc~ del gobiemo" y. ~n una cx(en,in lim1\ad,1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga,to Je,e,lJo en carreteras (BVCHA" "' .... oh. Clt .. p.g" M-4 Y fi.1-',) sobre el litirno aspecto. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra, de \'ialidad, Vase O. H. Bow,! lo!:. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Flww. en Tra'YIIlf dellnst. 1. r. Po. Cnngre\o de York de 196: York-Paris-Saarbrlicken. 1967. pg~, 9X y 109, donde ,<,: analiza lk,d" el punto de vista econmico la ju<;titicacill de IJ in\cr~i(n y IJ eleccin de lo.'> recursos parJ tinancli:rb. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. el pwblemd no puede cons:dcr,lhe en el campo econmico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenls problema, pollicos, sO<:Jalcs y C<:mmico~ lJuc lIlvolucra (ob cit., pg, 226), En Cll,!llto a las dificultadcs de aplicacin de los pC;l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincacin extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{n de jo, procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (vase e SII!)I_ P. ,'b. clL p~g, 120)) J puestos en pnctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111,'11 ~lle rec'orndo en lit, a\:tupi'la.\ y :a' c~racterstic:ls del vehClllo. c"o ltllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111,' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro, mcdlO~. e,peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn peruiciu de los otros medio." \ il,e P. \[I-I-~! \RK, "La poltica de transportes en el moderno Estado intervencionisl':", en ob. cit.. p:g, 65.

"Rolcrln Cdigo Trilmtario, nm, 5:; (junio, 1955. pg. ),

C.

T,\II FfJO

1",

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En algunos casos este carcter convencional aparece ms claro que en otro~, ya sea por la mayor individualizacin de la prestacin (pasaje por un canal artificial, o un tnel), ya por la mayor libertad de contratacin por parte del usuario (eleccin entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta paralela). En el caso de los tneles subacuticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad, que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tacin. Pero esta" son circunstancias de hecho, que se dan tambin en otras situacione~ econmicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurdicos esenciales, fuente y causa. La utilizacin de estas obras presenta caracterstica_~ muy similares a la utilizacin de las obras e instalaciones portuarias. En ambos casos actan dos factores que han confundido la mayora de los anlisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes pblicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones, b) la exi:-.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades econmicas del transporte. Ya vimo.~ que esta naturaleza jurdica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra, lI/6.); incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes pblicos, por ejemplo, el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. Debe sealarse adems, que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien pblico stricto sensu-, sino el de la remuneracin por utilizacin de obras artificiales, y de maquinaria.". y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequea o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse, no obstante, que la realizacin de esa" obras ~ujetas a peaje, puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial, entre ellos la libertad de circulacin de personas y bienes, lo que acenta la importancia de su regulacin constitucional o legal (supra, JI/4.BAY'. Un mnimo que parece indispensable para proteger ese derecho com,titucional, es el de que la ley establezca concretamente en qu casos la administracin podr percibir peajes. 6. Estaciunamiento en las ciudades Por ltimo y siempre dentro de una consideracin general del problema, debe tenerse presente que la utilizacin de las vas de comunicacin por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. As, por ejemplo, puede admitirse que la exigencia de una prestacin a las personas que estacionen vehculos en la va pblica con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningn servicio correlativo, sea considerada un tributo;
5; El peligro vara segn el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. L~ circul~cin en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulacin por la, \,~s urbanas y en cada un~ dc CIl,IS cxisten diferencias segn las modalidades dc la utilizacin. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilacin.

C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU; AHICJ

el mismo hecho podra constituir una infraccin [1asible de sancin si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: tambin podra ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&, 7. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. o. Desde el [1unto de vista jurdico, las cantidades que pagan los particulares por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa. de\tinadas a la construccin, conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneracin de los scrvicios econmicos recibido" por los usuarios. En con~ecllencia, deben ser calificados como preeios en sentido genrico. 2. En virtud de su naturaleza jurdica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y econmica de la utilizacin dc esos bienes, es aconsejable que l constitucin o]u ley regulen en cierto grado en qu casos y en qu medida la administracin podr reclamar una remuneracin. 3. La ley aparece como necesaria para la determinacin de los ca.~os en que la obra estar :-.ujeta al pago de una contraprestacin, pues debe admitirse que. por regia general. ese pago comtituye una limitacin indireeta de la libertad de circulacin; el derecho al uso de las vas de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en razones de inters general, princi[1io que, adems del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales, est en armonc'l con la tradicin poltica, social y econmica del Estado contemponneo. 4. De esta manera)e evita el riesgo de que la administracin a ttulo depc(/.le-precio para financiar la construccin de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una va natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. 5, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debera reconocerse que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limitacin de la cuantfa al costo de construccin, conservacin y mejoramiento de la ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurlhcos actuales del instituto, especialmente su carcter conmutativo, no sean de~virtLlados por la administracin en su caracterstico afn de aumentar los ingre~o~, en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociacin propios. 8. Derecho nacional A partir de 1952, nucstra legislacin incorpor el peaje como medio Jo.: financiaCIn de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como
j' G. GI ~(OB[[,U. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t !eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr{/i ill ol1orc de A !J. Gianllllll . .\1bllo. Giuffrc. 1961. pg. 671.

PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS

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conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurdica del instituto 5'. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas; construccin del puente frente a Mercedes, extendido luego a otros puentes SS y reconstruccin de la carretera Montevideo-Colonia"). El producto de la recaudacin estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. En 1961, el recurso integra el "Tesoro de Obras Pblicas" e incidentalmente, al igual que en la ley de 1952, se le calificadeimpuesto il . Solucin similar. aunque ms detallada, es la contenida en la ley nm. 13.297, de 3, XI, 1964, que establece los puestos en donde se cobrarn peajes, las tarifas y las exenciones. Dispone adems en su art. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvacin de ]a.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo"; en el 3rt. 50 establece que "el ejecutivo deber elevar anualmente a la A. G. un estado de los resultados de la aplicacin del derecho de peaje, determinando la recaudacin y su destino". Estas leyes tienen como caractersticas jurdicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qu obras se percibir peaje; b) pjan la cuanta de este, y c) prescrihf:'n d cese de la prestacin cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. Esta~ caractersticas unidas l la calificacin legal de impuestos. permite sostener que hasta entonces predomin la opinin favorable a la naturalaa tributaria, o sea, del llamado peaje-impuesTo. Esa posicin vari con la ley nLlTn 13.637 de 21, XII, 1967. Con el ttulo "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo 'para Fia,. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley nm. 13.297 .. ", agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorizacin precedente quedar derogado el art. 2 de la mencionada ley Debe entenderse, pues, que c1legislador opt por la tesis del peaje-precio, solucin constitucionalmente correcta a nuestro juicio, de acuerdo con la posicin antes expuesta y que ha sido so<.;tenida expresamente por el poder ejecutivo61
0 ,

< La bibli[!rafa nacional sobre el punto e~ e,casa y las opiniones \"ertid;l~ en el parlamenlo ,ohre la naturaleza jurd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el ,eminario realizado en 1,1 f'acult<J.d de Derecho en 1968. ~on 1,1 direCl'in del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO, cn la cledrJ. se cl"ectuaron algunos estudio, e~ludi[\ntiles v~1 osos que fueron puhlieldos en L. J. e .. t. Lrx. 11. pgs. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'. por SA';TIAGO lRUJ fGlIY. (il.ALBERTO VIER.". :'-'1. T ",1.,\\\.\<; y JORGE VALDCS. '" Ley nm. 11.838. Lle 4. VII. 1952. ruts. 4. 7 Y RO, ley nm. 12.463, dc 5, XII. 1952: el arl. 23 lo extendi a los pllcnt;~ 'iohrc ~I Ro :-.legro en Paso dc la, Piedras y Bbnquillo. ,'J Ley nm. Il.OY5. dc 23. IlI. 1954. ", Ley nm. 12.950. de 23, Xl, 196\: el arl. 10 al enumerar los recurso.>. dlce: '14 Con el producido de los peaj;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs' y ;n cl arl. 19 se establece: 'La fiscalizacin y rccuuda~in del nnpuesto de peaj-, ... ". En el c~tudio de T."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurdicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte reses poltlC()~ Jel gobierno y la oposiCin. (,1 El decreto del poderejeelltlvo nm. 5/968. de 3.1. 1968. qu~' modifica las tarifas, en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modifcacwnes "se basan en el concepto jurdico dcl pc~jc. ya que si e~le

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

Pero adems introdujo otra reforma, esta s susceptible de censura, al disponer que "tambin podr el poder ejecutivo, por decreto fundado, establecer nuevos puestos de peaje, adems de los autorizados por el art. 1 de la ley nm. 13.297 ... dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o lmites dentro de los cuales deber actuar el ejecutivo, puede considerarse inconstitucional, pues, como ya hemos visto, el establecimiento de peajes puede constituir, en algunos casos, una limitacin a la libertad de circulacin, lo que, obviamente. es materia reservada a la ley. Los peajes de los puentes sobre el Ro Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. 1. D. en su calidad de Ananciador de las obras; entre ellas, que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir, por lo menos, los gastos de operacin y mantenimiento ... ". En los convenios (,;on Argentina de 1967 y 1968, se encomend a la Comisin Mixta (Compau) la propo:-.icin de las tasas de peaje, que deberan cubrir como mnimo '"la amortizacin del costo de las obras dentro de los plazos de financiacin obtenidos y los de mantenimiento, conservacin y servicio de la vinculacin vial durante su amortizacin y utilizacin futura". No hay una determinacin de J naturaleza de! peaje. pero ~urge claramente su carcter exclusivamente retributi yo. El trmino tasa est utilizado como sinnimo de alcuota. o de tarifa. Por otra parte. hay tambin en ambo:.. documentos una relacin clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. La evolucin ms destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7acin de las obras de ampliacin de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en rgimen de concesin a partir del 19, XlI, 1994, resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr.-Iey 15.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carcter fisca1". Prescindiendo de la utilizacin errnea del trmino tarifa, la resolucin acierta al negar el carcter tributario del peaje. El rgimen de concesin implica negar a este peaje el carcter de ingreso pblico (supra, 7 DA.). El Estado debe intervenir solamente en los trminos establecido.~ en cl arto 50 de la Constitucin en Jo que respecta a la homologacin de l;l~ tarifa:;,. El ingreso pertenece al concesionario que deber asumir el alea de ganancia o prdida, Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestacin no se modiAca; aunque su cuanta se vea alterada por el agregado del 1. V. A. dispueqo por la administracin. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogacin del art. 2 de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. entendemos que la legislacin vigente se adapta a las concepciones contemporneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurdico.
es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja econmica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .. til-I~an urifas diferenelale~ para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificacin del d;cr. 211/69. de 29. IV. 1969. Es int;re~ante destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal,a, de la Direccin Je Hidrogral'rl., lo que pone de relieve la Identidad eco nmica y jurdica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaein de los peajes estab!c cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.

PRECIOS FINANCIEROS

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8.

SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES

A) Doctrina

Los servicios de correos, telgrafos, telfonos y similares han sido objeto de especial consideracin por la doctrina financiera y en algunos de ellos, especialmente el de correos, las discrepancias sobre su naturaleza jurdica son importantes. La doctrina tradicional, principalmente la econmica, suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas, dando al respecto los ms variados fundamentos y subrayando el carcter predominantemente retributivo del servicio recibido, caracterstico de los prccios 62 . No obstante, debe sealarse que la calificacin como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. As, por ejemplo, J~:?F admite que las tarifas postales podran ser establecidas y modificadas por decretm. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de inters general sean fijadas por ley"J. LEROY BEAULJElI, sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de m'ces', rmunration d'u/J service rendu que des impts a proprement parler"64. SELlG~AN, asimila los correos, telgrafos y telfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua, gas y energa elctrica, todos ellos "monopolios econmicos" retribuidos mediante "precios pblicos"65. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1,1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolucin histrica \"a~e B. GRIZIOTTI. "Le entrme po~tah lO le I"inan.r.e Jello Swte". en SIr/di di scien,G 1:' diri/ln jinanario. t. 1, Milano, Giuffrc. 1956, pg. 375: V. TA\"GORRA, (Oh. cit., pgs. 440 a 479. que lo eSludia dentro del captulo "Empresas pblicas"; P. LEROY B,ACUEII. Trait d(' la ,cience des finaliCes, l. 1, edp. XI!, TOl' d., Paris. Guillaumin, 1906. pgs. 652 a 685: G. hit', ob. CIL. donde trat!lel tema dentro de la seccin "tude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'tat". nm. 7. pgs. 652 a 674. Sobre la naturalcl.a jurdica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflcin espanola los c,lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria, arts. 214 y 219: Vflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio, publicacin del Mini~terio Je HalienJa. pgs. 145 y 214: A. OU'\RT, "Tasas y exacciones parafisealcs". en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica, nm. 41. 1961. pg. 667;G. AHUMAD"', ob. cit.. t.l, pg. 204. considera que para lo~ wrreos. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". En los servicios lelegrficos y telefnicos "los pre:ios que todava cobran, tanto el E~t,l do como los particulare5. se acercan a los de la economa privada... pero todo hace prever que en un futuro muy prxImo evolucionarn hacia los precios de la economa pbli:a".J. E. AI.t'I. "La fuente de la obligacin tributanll en las ta~as", en ReVl.~/{l de derecho financiero y hacienda pblica. 1954. pg. 4() 1, no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. aunque sealilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. R. A. S[LJGMA~. ob. cit., t. H, pg. 165, c:onSlJera que puede haber lasa o precio segn la cuanta de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. ob. :il., pgs. 73 y 1\4, donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(), su teora del precio/asa. 61 G. JEZE, ob. cit.. pgs. 78 y 664. aunque expresando que no eJ,te un contrato entre aJmlnistracin y usuario. M P. L',ROY-BEAtJI.IEl', oh. cit., t. f, pg. 685, incluyendo en esta concepcin al uso de las vm, dIO comunicacin y pucrtos. (,j E. R. A. SELJ{iMA\". ob. eit., pg~. 163 Yss.: "le droit pay par I'individu est done un prix. mais ce n' est plus un prix quasi-priv, e'est maintenant un prix public", justificando su preferencia por este trmino (public-prcel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.dos por otros autores (pg. 164). Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la conclusin deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa".

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CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO

fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas pblicas, considerndolos dentro de la categora de "precIOs pblicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. Dentro del campo del derecho tributario contemporneo. la posicin ms accptuda en favor de una posible c]usificacin como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en trminos generales con la de BERLlRl B , Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;H, aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. As, por ejemplo, el primero cOIl,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.~ postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo, que reiteradamente de~taca el carcter tributurio y el origen legal de lus ta~a.). no incluye entre estas 105 ingrE'.~os retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-. DC\'ERGER les llama tambin taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un significado equivalente al de "precios"71
'', V. T\NGORR.\. oh. cit., pg. 450: B. GRIZTlTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.: 'Cla~sifKa/.io[le dclle pubhliche erllmte. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. p~Ig'>. 229 Y 232. ,,- l"a di<;linein entre precio pbli<.: y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .:ener.ll) ;:hstracll'. nI) e, fcil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex,le un elemento material de d ir"crelKlaCln al ClJell pueda acribuir se un;l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.rcler jurdico de dicha, rclacHlnes. Este carcter debe 'in e~trild(), esencialmente, de la mancra en que la relaci(m est disciplinada por la legi,licin, teniendo en (;uent;J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstri<.:(,". Esa Invesligacin puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la, [Cora, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaein pblici1 o privaJa de la relacin. De acuerdo con estas ideas, d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han m~lnlenido en sus lneas fundamenl~les b regulacin jurdica que tenml en la imlu.'lria privada. En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ~u ]uiei() cla,ific;:rse como tasas. por el CJretcr pblico que revi,te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea,l tm)', lo, p;l'cs Jel mundo. E"las caractersticas lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:do. que en la a(;lualidad e,li't -totalnlCnte JI~<.:iplinado por 1cJ e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obhi\cione~"; .A.. D. GJ.'I'\<I'\l.lnSIIWcioIlI!S .... ob. el\.. p<igs. S4 y sS .. l collalli .... oh. cit.. pjgs. 111 y,s. '" '"In lIumemsi altri casi. im'CCI', il deCldcre.le.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(, pa d .leno postall', p('l" .~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/i di'!1lilnlali. .. In que.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di,.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/ rap{Jorll. .. e /ale il1dagille ... ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d(',I.I"i1'(' de i/iI<','!! c/e \1 \D!Ri()lI() de.\ul1I('re da prmCi[JI U.llrillli, pUlO m('l!() I('()ri,!"'. A. BERLlRT. Corso. ", ob. CIt.. p,,> (>J Y 6S Ll Coill~idencia terica con GI,' ",~I'\1 'urge clar;:mente de estos pasajes: "\,lo ~o'kngo que lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:acin ... ,iernrre origman tasa ... El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo, ,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C!ltlrnaIllC, o caw,a jurdica"' (pg. 607 J. "Por con,igu~Il l~ .. hahrCl Je rroct'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg,lan(m rc'pecliva .. : (pg. 6(8). _" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn (]~lml(), grupos cas1wdos ellos de carcter jUrdicoadministrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econnm;a. " M, DI vI-~r.c'R, Finalices [lubllql<e.l, oh. dI., "Un problcrne a'.,ez dlicat ~e pose. qU~llt a lo. dl<,linclion de, rc\'cnue, d~.' ~e[\"ice, pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes

PRECIOS FINANCIEROS

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B) Nuestra opinin

De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable, esto:, ingresos son tpicumente precios, ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario, en virtud de! valor econmico que contienen y de la consiguiente satisfaccin de necesidades de uquel En consecuencia, la fuente jurdica es :-.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurdica e~ la ventaja o rrovecho que la prestacin del Estado le proporciona al usuario. La circunstancia de que la libertad de negociacin est particularmente restringida en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligacin, al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contempornea. Por su parte, las caructerstieas de la organizacin legal del servicio relacionadas con los intere~es pblicos que ste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas, podrn mnnifestarse en su organizacin administrativa, en la reduccin de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusin, "pero no en la conversin de la obligacin convencional en obligacin legal, ni en la modificacin del fundamento o eausajurdica de la obligacin". La caracterizacin como precio es prcticamente unnime en 10 que concierne a los ser\'icio.~ telegrMicos y telefnicos y no se percibe cmo la especial organizacin del servicio de correos para atender mejor los fine~ pblicos perseguidos, puede alterar la esencia jurdica del negocio. La :,olucin que preconizamos es sin duda la ms adecuada si se eliminan como elementos caractersticos de bs tusas, la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. restringiendo el instituto la) obligacione:-. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurdICOS y no patrimoniale)72. Por eso no es de extraar que en Brasil, especialmente a raz de la reforma constitucional de 1967 .~e considere que los ingresos por prcstacin de servicios postales constituyen precios y no ta.\as'l.

administrati ves" (pg. 85) las que Pilf( el (ulor tienen tre,; sentidos diferentes: 'Dan, un SI:;;(lnd ~I:n, la TO\e el! 1" prir aCljuill par I'usrlger dun service puhlic non industiel en contra partic des prI:H,ltion\ ou a\antag's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissem'nt des eorfespondances e,! une laxe ['oslclE'., n. terminologa ljue no coincide con l:l del derecho positivo francs, que b~ denomina: "rmllnralillm, pllur services rendus' (p,g. 87). (l.o~ ,uhrayados nos pertenecen). La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestin dlO p<J.I<J.Dra.,. pue<; sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJn de "precio" "c M. S. Glo\~\I"J, "1 pf{)\enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". en Rivislu de nJlilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. 19."7. pg:,. 20 Y 21. .', .. per le tariffe poswli prcvnlentc e lopmTOne che SI tralli tii ta.,s'. Ma in rcalta nono vi i; nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e que la pre.,tu:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO,;ic". 71 H. RmFIRO DE \10RALES. A trlxa no sistema tributano hrasileiro", Sao raulo, Rel'l:Jlu de Direito Trihutrio, 196R, [l.g~. 11 Y62, Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas' federai,'. ~ielld() en realidad un precio pblico. aunque no eXista una explotacin mdllslrial y comercial:ALlo>"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmduco ... , oh. cit .. pgs. 136 y 137.

CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O

Cl Derecho nacional

En nuestro derecho la opinin predominante es la de que las tarifas po.<:tales no son tributo", conclusin confirmada por la aceptacin constante de que ellas "e fijen por resolucin de la administracin. La ley 5.356, de 16, XII. 1915, que reorganiz los servicios de correos, telgrafos y telfonos se refiri a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los trminos tasas, rentas, portes, precios. El art. 14, nm. 7, confi al consejo directivo del organismo la atribucin de "fijar las tasas internas de 1m. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicacin de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". Este sistema fue modificado por la ley 12.804, tt. XIX, arts. 363 y "s. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia, encomiendas, giros, lrasmisiones telegrficas, radiotelegrfica" y por servicio tlex o teletipo. Esta fijacin por ley no est vinculada a la naturaleza tributaria, pues la propia ley en su art. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrn ser modificadas por el poder ejecutivo cuando as lo aconsejen las necesidades de la explotacin del servicio o por aplicacin de los convenios postales internacionales y sus acuerdos, dando cuenta a la asamblea general". Se trata, pues, de un mecanismo de supervisin legislativa por razones de inters general y no la consecuencia del carcter legal de la obligacin (vase slIpra, IL4.B.4.r 4 . Una ley que requiere consideracin especial es la nm. 13.241, de 31, 1, 1964, cuyo atto 16 cre un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo, integrado entre otros recursos de carcter indiscutiblemente impositivo, "con el producido de ... d) la duplicacicn de las tasas de correo"."7'. Indudablemente se trata de un impuesto, que debe ser calificado como de indirecto. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestacin de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 .
'" En COnlm J. E. ALZINI, "Lit fuente de la obligacin 111butanu en las tasa~. ;n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. vol. IV, 1954, pg. 40 1, artculo ;n el eu;:1 partiendo de I base imli,eutible de que las ta~a~ por:,u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. llega a la con ~!LI.'in de qU; la~ tarifas de crreos. telgrafo:, y radiocomunicacion;s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ ,ino por el parlamento, ppr cuanlo ~e trata de tsas". Puru llegar a esta ;onclusi6n ,e apoya exclu ,\',lm~nk en "nuestra estructll1 a pr;~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin calenle ~I respecto" ", La le) nm. 13.319. de 28, XII, 1964. arto 3S, dispuso que los tributo, e~labiccidos en los apart,d()~~) y d) de la disposicin cil"d", "tendrn careterperm"nenle y a partir del 1,1,1965 se destinarn a rel1l"S generales'". '1, Conforme '-1. S. Glll'iN1Nl.l pro ven ti ... , ob. cit., pg. 19 "POSSOIlO, in dint/o po.\ilho, dani d cml 111 cU! !' ellle Plhblico. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo, Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo, che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.zare IIna tassa. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::;a la pre.llazione del ben!' o del serdo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che ....iene pagara insiellle al correspettivr"'.

PRECIOS FINANCIEROS

61

9.

SEGUROS OBLIGATORIOS

La aparicin de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurdica de las primas, especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que acta con carcter de monopolio, El problema se plantea en todos aquellos negocios jurdico!'. en los cuales la ley impone al particular la obligacin de demandar el servicio estatal monopolizado (vase supra, II/4.BA.)77, En nuestro pas el caso se ha planteado con motivo de la sancin de la ley nm. 12.949, de 23, XI, 1961, sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo, riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 .
'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tacin al particular es efectuada en rgimen de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del dere<:ho de los pal ticulare .. a desempeiar esa actividad y ] atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. por unll parte. y por otra. J naturalez<ljurdic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios, Siempre que haya un.l limlW,'in de la lihertad de trabaJo. comercio () indu~tria ser necesaria una ley; unJ ve;< estahlecida esta limitacin en forma lcita se pa,a al segundo problema: fija,:in (.!t; las prestaciones u cargo de lo, usuanos, la ,~ue deher praeticarse por los medio, que el derecho e<,lahlezcn cxprc;;amente )' en Sil defeelo, considerando la natllralcw jurdica de dichas prestaciones. Cuando el derecho impone la obligacin de cOnlralar (con un ente pblico o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e, evidente que estamos tambin rrcnt~ a una limitacin de un derecho individual. en este caso la libertad de Cvnlratacin, que. por Iv tunto, reqUiere ley formal: pero esta limitacin no afecta el ,:arCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurdlco. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ, con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. especialmente su fundamento (J cau,ajurdica, que sigue siendo 1,\ "ventaja o provecho" recibido, En el mismo sentido ,e e'<pre.<a \1. S. GI"N"lSI, en ~o yatado estudio! provelilt .... en el quc di,:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ] ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l, lila l' ohhllgo l! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici, dalla !Juale poi la conrra,rJre5Iil::.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .. , ", "I'oggelto della norma di lesge 1101/;.1 'ilnpo.I/_-w!!e l! l/na prnla:iol1f pecuniaria, lila la pm'amu' Imrale ... di 1111 dirilto () di unafaco/ti de/l'aml/lillisrralo ... " (oh. cit.. pg. 24). En contra B >.LEEIRU, para quien "un pl"lXIO /)/i/;/I('O, fama el pagado por .\11I1Hmslro de agua"'. p. ej., "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I, se al loma compulsorio e 51'U I;SO'. (;fiteno este que habra sido aceptado por la jurisprmlen':la del Supremo Trihunal Federal. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinin del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo ... , ob. cit.. pg. 141). 7K En esta orgJnizaein legislativa se registra una verdadera e,,:ala de limitaciones: 1. La ley 3935. de 27. XI. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. de 19. VII. 1926 dedar monopolm del Estado los seguro, ,:ubriendo eSle riesgo. 2". La ley 10.004. de 28. 11. 1941 (mI. 11) impuso al E<;tado.los lllunielpios. ente~ autnomo, y servicios descentralizados la "ohligacin de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado ... La ley 12.949, de 1961. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl< a los patronos en general. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro, y b) la ne(,;c~idad de asegurar en el Ban(,;o de Seguros del Estado. 3. La ley de 1961, jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijacin de las primas, establece las bases para ~u dlculo. limita sus utilidades (art. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 271. 4. La ley 16.074, de 10. X, 1989. mtific y nmpli las restri,:(,;iones. Entre estus debe men,:iOfl(lr~e e~pe,:ialmente la limitacin del "hcnefi(.:(l que no podr ser moyor del 10% de las primas totale, rercihidas en esta cartera" (art. 87), 5 La ley J 5.851, de 14. XII. 1986. arto 91. modificado por la ley 16. J 70 (art. 322). extendi e 1campo de ap licacin de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa..,ajeros terrestre de

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CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO

La constitucionalidad de esta ley fue impugnada, in'lOendose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le ,>nn impuestas como consecuencia del nuevo rgimen. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85, ne. 4 0 de la ConstituCin. En consecuencia, la cuanta de las primas tendra que .ser fijada por ley, siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas. La Suprema Corte rechaz el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurdica de la prima en estos casos. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos .. ." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto ... ", de ah extrae la conclusin de que la determinacin de ~u cuanta "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegacin de facultades legislativas'i9. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentacin que sintetizamos a continuacin Sil. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta cione", tienen que responder necesaria e ntegramente a la.) caracterstica~ de los precios () de los tributos, tal como se encuentran organizados en el derecho vigente. E", indudable que las primas de lo~ ",eguros obligatorios con carcter de monopolio estatal no renen todos lus elementos tpicos de lus precios del derecho comercial comn. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligacin Pero de esta observacin no debe deducirse que necesnriamente deban ,o;,er tributos.

[lersona, en ~\~r\ ico<; naeionale" dep<lflamcntales. internlelOnalcs y de turi~mo. En el deer .-regl. 7'8.7/ ~7. 29. Xl L 19'8.7. se hace rcl"erencia .:t la resolUCin uel Banco Je Seguros y eq,lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo, recaudado flor pasaJes". El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte est sonClOnada con multas que. de acuerdo con el art. 18 de la reglament.:tcin. pueden ser apli<.:ad~ por "las autoridades policiales. de la Direccin General d<.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.:tnsporte y Obra~ Pblica', aduaneras y Jel Bancu de Seguros. 6. La ley 16.426. de 14. X. 1993, ljuederog los mono[lolios del Banco Je Seguros. exceptu el riesgo de accidcnle,~ Je trabajo. "" El [lalrocinio del actor estuvo a <.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF, ARErH.~GA. La sentenCIa de la S. C. J. nm. 63. de 10. VI. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. Slcmem. Amaro. Pi. en L. J. U., t. 49, 1964. nm. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~das en olros juicio<; en que ~c Jl~cula el mismo prohlema. La le,is de la sentenCia es indudablemente dhil. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj:o Seguro., nI) e,tn eomprenJiJl" en la norma del mt. 8:'. nU!11. 4. de la Cl)nstitllein (en lo quc C~lamo .., de aClwrdo). ello no resuelve el prohlcm1 planteado por los accionanle'. Lale,is de la Corte lIe'vara a la conclusin de que podran imponerse obligac lone, meJnte decreto. si el [lroducto de e~tas no estti de,tinado al pre~lJpuesto del ESlldo. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creacin de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. aun en ausencia Je un texto constitueionli cxpre~o:],1 .<i las primas de los ~eguros obligatorios, son o no tributos. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.

PRECIOS FINANCIEROS

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No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIn. En el ca::..o de que estos presupuestos estn vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad; es decir, deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. Nadie est obligado, por aplicacin de principios jmdicos, a contribuir a la financiacin de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra cin carece de facultades para reclamar Una remuneracin. Las primas de los scguros obligatorios no renen esas caractersticas. Desde el punto de vista jurdico, participa fLlndamentalmente de la caracterstica de los precios. Es una contraprestacin correlativa a la prestacin que realiza el banco al asumir el riesgo. Si bien las primas en estos casos especiales no renen todos los requisitos de los precios, conservan sus caractersticas fundamentales, por constituir contraprestaciones cuya causaJurdica.~e encuentra en la "vent,a o provecho" proporcionada al obligado por la prestacin efectuada por el asegurador. En estos seguros, como en todos los casos de prestacin por el Estado de servIcios con contcnido econmico, es decir, de servicios que representan una utilidad para quien los recibe, el principio no e\ la gratuidad, sino la onerosidad. La obligacin de pagar la prima reconoce su cau!>ajurdica, como dijimos, en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestacin de la contraparte. Al concertar.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligacin de indemnizar en caso de accidente. E~a responsabilidad se transfiere al banco. En consecuencia el principio Jurdico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Para la ms clara comprensin del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurdico con\titucional y tributario: primero, la exigencia de contratar el seguro; segundo, la obligacin de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijacin de la prima por este. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitacin de los derecho~ individuales, que como tal requiere una ley formal fundada en razones de inters general. Su implantacin en el caso de los accid~ntcs de trabajo, encuentra amplia justificacin en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitacin al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos, precisa y correctamente legislada y, por otra parte, su constitucionalidad no ha sido cucstionada. La obligacin de celebrar el contrato con determinado asegurador, en este caso el ente monopolizador, es una consccuencia de la existencia del monopolio y, por lo tanto, presenta las mismas caractersticas del caso precedente. Es despus de creada la obligacin dc concertar ~eguros que surge el problema relativo l la naturalezajurdica de la prima. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaein de asegurar en las condiciones vistas, debe admitirse, como consecuencia necesaria, que el asegurado est obligado a pagar la prima, aunque /lO

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

exista ley que expresamente (u lo establezca. En la legi~lacin vigente esa obligacin correlativa se encuentra prevista, no solo en cuanto a su proceuencia, sino tambin en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijacin de su cuanta. operacin sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. Por 10 tanto, los problemas de ilegitimidad, podran ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligacin de contratar con un asegumdor determinado, o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Esta ltima hiptesis se present en las tarifas del Diario Oficial que se analizar en el numeral siguiente. Acerca del punto segundo, la fundamentacin de quienes sostienen su inconstitucionalidad, se basa en las diferencias jurdicas que existiran con el primero. La doctrina, e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley, admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertira a las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitucin estatal. La argumentacin es viciosa; la naturaleza de la prestacin y la fuente jurdica ue la misma no varan por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor, o de que cl asegurador sea una institucin del Estauo o una institucin privada. La obligacin de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligacin correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. El problema de la proteccin ue los. asegurados ante posibles arbitrarieddes del asegurador (pbJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solucin en la limitacin de las facultades del asegurador de fijar la prima. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial comn, debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra, II/4.B.4.). Es m,is, la imposicin legal de las condiciones del contrato y de la limitacin de] beneficio encuentra un campo ms propicio cuando el asegurador es un rgano estataL tles condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podran muy bien ser tachados de inconstitucionales. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no renan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuracin de los precios, especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades, esta circunstancia no las ex.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurdica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tacin de la contraparte, y por 10 tanto es aplicable el principio jurdico de la onerosidad. La !.ituacin de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas, se da en los hechos ---como lo seala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compaa.~ privadas y posiblemente con efectos ms gravosos para el asegurado.
"' Ob. cit. en .\IIpra, 11I4.B.4.

PRETIOS FINANCIERCS

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Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurdicos preexistentes y envejecidos, resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contempornea ha modificado sustancialmente. E.~til transformacin del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. cspecialmente en cieno tipo de relaciones, como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. Cm de las caractersticas del derecho contemporneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador, en estc caso por accidentes de trab4io. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurdicos preexiqentes, el intrprete debe solucionar los problema.~ recurriendo a los principios que estn ms en armona con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurdicas (c. T. U., art. 5). Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios, no son impuestos; por el contrario, son una especie dentro del gnero de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurdicos onerosos. En consecuenGa, no es necesaria lil ley para fijar la cuanta de la obligacin. Nuestra regulacin legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.~ rJO",ibIes abusos del monopolista, E~ta apreciacin no es aplicable a la organizacin dada por!;, ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurdicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijacin de la cuanta de l<ls pnmJ.s, y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciJn de las sanciones. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolizacin.
10.
PCBLJCACIOl"ES OHClAI.E~

La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurdicos fundamentales como la seguridad jurdica y la valide7 de cierto~ actos jurdicos. Por lo tanto, es solucin corriente en el derecho comparado contemporneo, la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso, en nuestro pas el Diario qficial. y eventualmente en peridicos particulare~, ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad, corno, por ejemplo, la inscripcin en los registros phlico<;. Ambos medio.~ de publicidad tienen caracter<;ticas jurdicas diferentes Las publicaciones en 1m, diarios oficiales s.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan, por lo tanto, la obligacin de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido; la imcripcin en los registros pblico,,>, con validez erRa umnes, Y a veces como requisito de solemnidad, es una actividad inherente al E.,tado, que en prinCipio es gratuita, pero que habitualmente r.!st gravada con una tasa. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial, se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s.:guros obligatorio.'" hay obligacin de contratar y adems de contratar con un determinado rgano e.<;tatal.

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CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile;

La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. L. A D. T. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. Por las razones expuestas detenidamente en supm, I1/4.B.4. y 1I/9. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al rgano oficial son precios, a" como las que se pagan a los rganos particulares por el mismo concepto. En cuanto a los posibles abusos del rgano pblico en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea tambin la misma problemtica que en los seguros jerarqua jurdica, realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. e A El caso ocurri en nuestro pas y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consisti en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades annimas, regulada por el poder ejecutivo en funcin del monto de sus capitales, en contraposicin de la norma legal que estableca que aquella deba estructurar"e en funcin de los costos de la impresin y sus anexos. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado, entendi que este apartamiento adoleca de "tlagrante ilegalidad".
11. SERVICIOS LOCALES. :"1ATRCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE

obligatorios. Si aquel elude las restricciones

estahlecida,~

por normas de mayor

sALlm

A) Docfri/!{/

Siguiendo la clasificacin de los cometido:, estatales propuesta porSA 'r AGlF:.~


LASO, incluimos en la denominacin de servicios sociales lo.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y proteccin de la salud pblica". Por sus finalidade:. diferente:, de las actividades comerciales e industriales, su rgimen econmico financiero es tambin diferente: pero, al igual que est05., proporcionan servicios que tienen un valor econmico que satisfacen necesidades de quien los recibe. A diferencia de los servicios inherentes al Estado, cn principio gratuitos, estos servicios sociales, asumidos por razones de oportunidad o conveniencia, por lo general son prestados en rgimen de concurrenciu con lo) particulares, y as ocurre en la rcalidad. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. Pero, por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo, ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas,
': Ob. CII. ('n Reli.lta Tributaria, 1. XVII!, pi,? 472. nota 20. e on rc~pcL1.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~na ell pig. 474, la sentenc ia anuliHoria del T. C. A. a que se hacc reteH',nC~ rni~ adelalHe en el texto. " Senl. del T. C. A. nm. 271 de 19~fi, publicada en Revl.\w hUm/aria. t. XIV. nm. n. pg. 224. COilwn!arl() dcN'LL y V ALD,. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn,\ uruguaya, ~m,llene la nalllLl" leza de pi cero y,c analizan los aspectos prclCe,alcs. ('01110 ya se dljO.SI [~W tamhin la cOI1ll:'nla de.,tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. cit.. p~g. 4741. Mc p,lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1;;J1 reCh'l7.;;J al rrinuplO dcl mi,mo conqdnando, diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHn que a conlllluaci{JIl resume. En ;ambio. en el ~lg\lientc considerando. inlcildo con la expresin "como hiL'n lo ha ~ealado 1,1 parle aclor,,". aeepla la naturale/a l.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fij el preclO.
~n

PREDOS f-iNANCEROS

inferiores al costo, segn las circunstancias del caso. Son precios que estn incluIdos en el tercer grupo de la clasificacin econmica, vista en supra, Il/3., con 1<1 denominacin de precios pblicos o polticos. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.
B) Marrculas de emel1an::;a

En materia de enseanza, el art. 71 de la Constitucin declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efanza oficial primaria, media, superior, industrial y artstica y de la educacin fsica .. ." y diversa.~ leye.~ as lo estahlecieron. Son norma.) que imrlcitamente estn reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente.~ a establecer matrcula) para la enseanza ,>uperior que culrnin3ron con la ley 16.226, de 29, X, 1991, cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la Repblica a cobrar una matrcula a .)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconmicas dc abonarla", y que establece adems la obligacin de informar sobre la utilizacin de esos recursos. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseanza son competentes para estahlecer estas matrcula.~ (precios, segn la nomenclatura que utilizamos) por lo,> servicio~ que pre.~lan, La regla general favorable a esa competencia est en rosible colisin con el texto del artculo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. Por lo tanto, puede interpretarse que la ley de.\arrolla la norma constitucional. admitiendo la remuneracin con hmitacione\ y requi~itos.
C) Servicios de la salud

Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, arlicable~ en ~ll art. 44 relativo a lo~ cometido, e5tatale~ .. El nc, 2 establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud as como el de asi~tirse en caso de enfermedad". Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia mdica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que, en la tcrminologa adoptada, constituyen rrecios. El mismo artculo prev la intcrvcncin del Estado en esta materia, y establece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcncin y de asi.\tencia, tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la norma reconoce la ohligacin de remunerar ~u~ servicios con carcter de princIpio, remuneracin que en nlle~tro derecho constituye un precio, dadas las caractersticas del servicio. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.' otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de esta.\ ~e rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; estaM "Precio y riomo, Diferencias de n[l(\lmleza y de rgimen". en Rel'l.\la Trihu/una. l ..\1\ nLm. 77. pg. Rl. senL del T. C. f\" nLm. 9. de 9.11. 19S7. ~n p)!. 15h.

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CURSO DE D"RECH TRIBUT AP!O

b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Area .. ". el artculo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Cdigo Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusin de que eso" "derechos", no constituan precios, como pretenda la administracin, ~inn un tributo, aunque sin decir de qu especie. Como fundamento bsico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente polica constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que la prestacin a cargo de las compaa-; areas que se exige, , tiene todus los caracteres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definicin de precios, por no existir contrapreMacin ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2 del C. T. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio de Slllud Pblica inici la ejecucin de un crdio por asistencia mdica Invocando que tena la naturaleza de tasa. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional ms reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia mdica es l1n precio~<. Ambas sentencias recogen. pue~, 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim.
12.
CO:-.J("LU."IV'ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.1H1ITOS

1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurdica de ciertas prestaciones de los particulares, como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado, han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts, 10 y 12 del C. T, cuyas fuentes son nuestro proyecto de Cdigo Fi,~cal de 1959 y el modelo de Cdigo Tributdrio para Amrica Latina. Las teoras analizadLl>:; en este captulo mantienen su inters como antecedente-; para lIna mejor int~rprctacin de hts normas vIgentes. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llcn in entre precios y tribut()~ (especficamente tasas) est dado por el citado ar!. 10, i!le. 2 y el art. 12, con base en la naturaleza econmica o jurdica de la actiVidad estatal directamente vlncubda, desde el punto de vista jurdico, con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. 3~. La di ",tinta nJturalaa de la actividad cf..tatal hace apllcable los princi)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad.
" Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Seccin de Canelones. do:lor (]u~Wvo \lirh! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCCleiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. Venturini, en Re1'i,llu T Tlhu lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.

PRECIOS FINANCIERCS

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4 a , En consecuencia, las prestaciones estatales de naturalc:za econmlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfaccin de su necesidad, tambin econmica, dcbe scr en principio retribuida con un precio. denominacin genrica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima, peaje, proventos portuarios, porte postal, matrcula, etc, Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente o cn sociedad de economa mixta. o en concesin" (C T, art 10), Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario, mantienen su naturaleza de precio, 110 son ingrems del E~tado, pero este, de acuerdo con la Constitucin y la legislacin vigente, conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5", Los servicios jurdicos comprendidos en el art, 12, son inherentes al Estado. es decir, inseparables de este, o sea, que no se conciben prestildo<; por los particulares, al menos en el Estado de derecho contemporneo (ejemplo: administracin de justicia, actos administrativos de autorizacin, aprobacin o prohibicin). Son en principio gratuitos, salvo que estn gravados por un tributo, 6 a . Por aplicacin de los principio~ jurdicos del derecho contractual y tributario. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade.'i (e e. ;:lrt. 1246) y la ley (e. T, art. 2). La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligacin de contratilf no altera la naturalezajurdicil de la contraprestacin que sigue siend() la remunemcin conmutativa del servicio econmico recibido, Por 10 temto, puede ser fljado por la administracin, sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. En cambio, la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligacin d(' contratar, en virtud de constituir J: privacin o limitacin de derech~ rundamentales consagrados en la Constitucin. 7". La circunstancia de que la fijacin de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurdicil, no implica que esa fijacin no pueda estm regulada con mayor o menor precisin que por la Constitucin o la ley, atendiendo a razones de inters general (art. r de la Constitucin) apreciadas discrecionalmente por el legislador. E~ta intervencin legislativa encuentra fundamento en la proteccin de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales, frente a posibles excesos de los rganos estatale<; que proporcionan los bienes o servicios. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho, la regla general es la regulacin legal que fija criterios; por ejemplo' la relacin con el costo (primas de seguros obligatorios, peajes de puente.'" internacionales, publicaciones obligatorias en el Diario Oficial), que exige la aprobilcin por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autnomos o ser\'icios descentralizados (Ancap, L'te, Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza, asistencia mdica).

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CURSO CE OCRf:CHO

TI1BU~ARIJ

R". Normas aplicables. Reconocida la naturaleza de precIo, debe llegar~e a la conclusin de que, a falta de disposicin expresa en el derecho pblico, son de aplicacin los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. No obstante, debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que prevea esta i.olucin fue modificado suprimiendo la frase que estableca que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implcitamente resulten del derecho pblico'", Esta supresin, no tratada en el debate del Consejo de Estado, no altera a nuestro juicio la solucin proyectada. Por aplicacin del arto 50 del C. T.. en ausencia de norma expresa, debe recurrirsc a las normas anlogas de derecho tributario y de las dems ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. Por lo tanto, es de aplicacin el arto 14 del C. T. relativo a la obligacin tributaria, que admite la aplicacin de las normas "del derecho privado en caso de uisposicin expresa o subsidio". 9a . Limitaciones constitucionales. Adems de las relativas a la gratuidad de la asistencia mdica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes, debe mencionarse el art. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley ... que fije precios de adquisicin J lo~ productos o bienes de la actividad pblica o privJdu". Y que prohbe al poder legislativo aumentar los precios mnimos ni disminuir los precios mximds propuest05 por el poder ejecutivo. lOa. Derecho comparado. Los criterios y solucione ... precedentes, en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya, han encontrado en su derecho positivo una innegahle .~istematizacin. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano, como 10 demuestra su aceptacin substancial por el modelo C. T. A. L. Y la XV Jornada del 1. L. A. D. T.

CA f'TULO

III

TEORA DE LOS TRIBUTOS


1. NOCIN GENERAL

Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurdico de tributo tiene como nota caracterstica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto, Corresponde precisar esta nocin. 1. La afirmacin inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos pblicos, por ejemplo. precios, fijado.~ por ley; la utilizacin de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligacin. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creacin, dentro de la concepcin del Estado de derecho contemporneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley. Nadie "ser obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titucin). Precepto generalizado en el derecho comparado. 2. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley est vinculado a la organizacin constitucional del Estado contemporneo. En realidad el elemento esencial. de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i decir, la orden de este de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin de una obligacin por voluntad unilateral del Estado. 3. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho contemporneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1 precedente, reviste la forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organizacin poltica la orden emane del poder ejecutivo o en trminos ms generales del grupo gobernante. En el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" caractersticas: ley formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trmite.s normale.s establecidos en la Constitucin LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegacin uecompetencias, decreto~-leyes, uecretos con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. Tambin la funcin legislativa puede estar distribuida por la Constitucin entre diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. Desde el punto de vista ::"oclolgico, el tributo es un fenm(!no universaL Sus caractersticas particulares y su importancia con respecto a los dem~ ingresos pblicos, vara en funcin de la organizacin poltica, especialmente la intervencin del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados

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CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC

y aun entre Estados diferentes en casos de subordinacin derivadas de guerras de conquista. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~, puede afirmar.~e que en todas las pocas y lugares el Estado, en virtud de;,u poder de imperio, ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (vase supra, I/1.). Desde este puntu de vista general, puet., definimos el trihuto como la prestacin que el Estado exige unilateralmente a SI/S sbdiros para cuhrir .'.us gastos.

2.

NOCIN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR,i,NEO

A) Nocin general

En el transcllf."'O de la evolucin poltica y jurdica occidental los tributos han ido adquiriendo c<racreres propios, comunes a todos cUas ---que los diferencian de los dems tipos de ingresm pblicos-, y que revisten el carcter de esenciales dentro del ordenamiento jurdico actual. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas caractersticas adicionales particulares de determinados tributos, que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgoras especficas. Es decir, hay entre ellos una relacin de gnero a especie. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contempornea del derecho tributario autnomo, comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata, la italiana. Pero tal vez ha tenido en Espaa y en los pases de Amrica Latina una aplicacin ms rigurosa, pues en estos se e.,tudia y define al tributo como gnero, en forma independiente de sus distintas especies. En otras doctrinas como la fram:esa, el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto, indudablemente la especie ms importante y cuyos elementos -por otra parte- son prcticamente coincidentes con los del tributo. Estas diferencias de anlisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse ms bien a un afinamiento de los mtodos de inyestigacin. Trataremos, pues, en primer trmino, en este captulo el tributo como gnero, determinando ~us elementos esenciales, comunes a todas las espeCIes, que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos pblicos. Luego, en los captulos siguientes, las distintas especies que, reuniendo los elementos comunes a los tributos, presentan particularidades adicionales que justifican su categorizacin como espeCIes.
B) Doctrina latinoamericana

Dentro de esta orientacin, las notas caractersticas de los tributos en el derecho latinoamericano contemporneo son cuatro: 1. Fuente legal.

TEORIA DE LOS TRIBUTOS

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2. Carcter personal del vnculo. 3. Naturaleza pecuniaria de la prestacin. 4. Afectacin del producto a fines estatales. Esta concepcin reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en sus Jornadas, reco~ gida en el modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, que sirvi de fuente a diver~os Cdigos nacionales (vase infra. VIII7.), entre ellos, indiscutiblemente el e T. lJ. 1. Fuente legal. Este elemento es la aplicacin del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Est consagrado en las constituciones con la frmula de que nadie est obligado a hacer lo que Il(l mar,da la ley; en 1(\ Constitucin uruguaya en el art. 10, la que lo desarrolla en su art. 85, y que est especificado en el modelo C. T. A. L. yen el C. T. O. en su art. 2, Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir, segn la organizacin constitucional, diversas formas; cUQlesquiera que sean estas, el requisito est cumplido. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurdica, es decir, rene los requisitos de una orden general y abstracta provista de sancin. Como todas las leyes que crean obligaciones, se trata de una norma hipottica que tendr aplicacin prctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligacin (vase infm, IX/S.). 2. Ca,'-cter personal del vnculo. Est previsto en el art. 18 del modelo y legislado en los arts. 14 y 24 del C. T. lJ. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. La ley crea un vnculo, una relacin jurdica entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente (infm, IX/S.). Es decir, el ingreso pblico se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado- de una obligacin que satisface un derecho personal (art 463 del C. C.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. 472 del C. C), criterio sostenido por ciertas teoras actualmente desechada~. El derecho de crdito del Estado puede, como es obvio, estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (va~e infm, IlI/I!.). La relacin se rige, pues, por los principios generales de las obligaciones, asumiendo el Estado, por medio de la administracin, la posicin del acreedor y el contribuyente la del deudor, ambos en un plano de igualdad jurdica, como explicamos en Instituciones nms. 56 y ss. e injra, IX/l. Por lo tanto, no son tributos las prestaciones que, aunque establecida.~ por ley, sus sujetos activos son personas jurdicas de derecho pblico no estatales, aun cuando eqas cumplan finalidades de inters general l. 3. Naturaleza pecuniaria. La prestacin con~iste en una suma de dinero. Es este un elemento tpicamente relativo, que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ vase in[ra, VIl/3.: sohre personas jurdicas de derecho phlico no estatales. vasc E~RIQ;E SAYAOCF.5 LASO. Tratado .... ob. cit., L 1, pg. 173.

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CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO

recho contemporneo. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial, admitiendo que la:::. prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual mente algunos derecho::., como el mexicano\ admiten tambin ambas soluciones. No obstante la ms aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la nocin a bs prestaciones pecuniarias, en lo cual influyen razones e diversa ndole Nuestro derecho positivo adopta tambin este criterio en las soluciones particulares y en la organizacin de la actividad financiera, tanto en la Constitucin como en las leyes generales En consecuencia, las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie, no integran el derecho tributario, sin perjuicio de que, por va de analoga, ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. Es el caso del Cdigo de Minera uruguayo. 4". Afectacin afines estatales. La afectacin, en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios, est identificada con los fines pblicos del Estado. )'\0 se concibe, dentro de nuestro ordenamiento jurdico, que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" ,~enos a esos fines, como lo tuvo en la Edad Media. Este requisito no impide, claro est, que el Estado destine ese producto a subvencionar algn ente no estatal, que satisface fine." pblicos. Situacin similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de inters general, prevista::.. en el modelo, arto 1, inc. 2",)' en el C. T. U , en el nc. 10 del art. 10. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas caractersticas: ley nm. 10.062 que organiz la Caja Notarial, cre el "montepo notarial": la ley nm. 12.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres; la ley nm. 7830 (Caja Bancaria) que cre un impuesto sobre las colocaciones de dinero. De acuerdo con las disposiciones citada::.. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Cdigo con carcter general para los tributos, salvo que exista disposicin expresa en contrario.
: C... RlOS M.
~~

GIl":LlA~1 Fur-;~ol'CE-:,

concihe el tributo "como una prestacin obligatoria,conuin-

mellle el! dinero .. .'; c~a b una "caracterstica de nu:~tra enmoma monetaria. pero no es.r{)r~()\"O qu:
ocurra". (pgs. 255 y 257). 'Segn el arl. 2 del Cdigo Fiscal 'son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle ... ". FLORES ZA \" ,\1 .\ al comemar la disposicin dice que adcm, ella imrleitament: cxcluye lo~ servicios pen,onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y estn limJtilda~ a al:un()~ derechos ,ohre minera (ob. ~Il., en Bihliografa. pg. 3S). De: 1.,\ GARZA admite como 'posible aunque menos frecuente. que los lributo~ consi~tan en presla(ion:, en e,;pecie"(ob. cit., pg. 314). 'Adems d: las razoncs )!"cneral:, en J"a\or de la eeonomJ monetaria. influyen razon:s rclativas i\ lil ,\dmml.',lracin fmancil'ra que se manifieslin en una amplia regulacin COIlslItucilJmd, legal y reglamentanil. loda elll bl~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc,os ilel l:..,ado 1vase G. JlL, ob. ti!., en Bibhogral".:t, pgs. 423 y 731).

TEORIA DE LOS TRIBUTOS

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Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho pblico no estatales, prevista~ en el art, ]0 del modelo C. T. A. L Y del C. T. U" Estas son tambin obligaciones pecuniarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto, no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la accin de nulidad, Pero en virtud de su similitud, los mencionados textos dis.ponen que en principio le son aplicables las normas del Cdigo, salvo disposIcin expresa en contrario,
C) Consideracin particu{ar del elemento ':flnes estatales"

El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva, es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestacin, si es la de obtener una contribucin necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien viol la ley; ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto estn sometidas a distinta" normas; tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos captulos, Su omisin no permitira distinguir ambos tipos de obligaciones, defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales, Es este un aspecto controvertido. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-.lROUGE, por ejemplo, considera que "tampoco cabe establecer como elemento caracterstico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas pblicas como sostenia la vieja doctrina. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos, pero no el nico, porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros ... etc.". Posicin similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectific haciendo referencia expresa a nuestra opinin contraria, expuesta en la primera edicin de esta obraS. CARLOS M. GIULlANI FONROCGE. por su parte, admiti en el modelo (art. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA, quien al comentar la definicin del Cdigo Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarn a la satisfaccin de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado", lo que a su juicio hubiera constituido un error. No e." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen, no a gastos generales, sino a ciertos gastos especiales" (ob. cit.. pg~. 4:1 Y 255), citando en esta ltima, como ejemplo, los impuestos afectados a determinados fines .
.~ DTNO JAR"UI, Fina/laJS pblica., y derecho tributario. ob. ,,L, rg. 259.

CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO

En contra A. D. G1ANNINl, que incluye en la definicin el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones, nm. 20). Comentando la disposicin dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razn de delitos, multa por razn de faltas. etc.), ya que esta.';, an proporcionando una ventaja econmica al Estado. no estn dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente divers[Js, cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo Lnico de la imposicin, consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR,\~I y GIULlANI en las crticas que hicieron a la definicin de este autor. En el mismo sentido que A. D. GIANNI:-ll cabe citar la definicin de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. A. O,), la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporacin de derecho pblico impone para la obtencin de recursos ... " (traduccin de J. M. Eizaguirre, Madrid, 1966). El pasaje ha sido traducido al francs como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris, Presses Universitaires de France, 1923); "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique, Paris, 1934), y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate", D. JARACH, en la traduccin de A, HF~~EL, ob. cit., en Bih1., p:g.2. HENSEL comentando la definicin del R. A, O. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitacin jurdica del concepto 'impuesto' de otrm, 'tributos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entradas econmicas privadas, penas pecuniarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pg. 2). HANS NAWIASKY la critic con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. Atendiendo l la jurispmdencia sobre este punto, la reforma de 1977 agreg a la definicin que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". Conforme b.lo VAKO~I, "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades pblicas" (Opere ... , ob. ciL t. 1, pg. 1(7). "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pblica" (pg. 120). El Cdigo Tributario brasileo de 1966, arto 3, distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino, agregando despus de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sancin de acto ilcito" aspecto negativo que ha sido criticado (vase infra, I1V3.B.). Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciacin, pues ello~ son comunes a amhas categoras, tributos y sanciones. E5, necesario. pue~. recurrir a los re~pec tivos fundamentos jurdicos. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfaccin de los .!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus shditos con
"H,'\, N;"\\'I;"S"\. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli".\ de derecho mbutarw. tr:ld, y n(, (1".1. R:'milllo. \'1adriJ, ]["[,titulO de E,tudios Fiscales, ] 9::;2. P<?" 4:'\ Y 44.

TE"ORA DE LOS TRIBUTOS

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criterios polticos, con base en los principios de la capacidad contributiva, el beneficio, o la contrapre,tacin, como 10 exponemos en lmtituciones. Las sanciones, en cambio, encuentran su justificacin jurdica en la necesidad de reparar los daos ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones, o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. Los tributos, pues, tienen su ratiu legi.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad; los recargos y multas, en la idea inherente al concepto de norma jurdica, de que, quien la viola, debe ser objeto de una sancin. La diferenciacin de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurdico, pues como ya hemos visto (supra, 1/6.0.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurdicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--, a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretacin, el uso de la analoga, la retroactividad, la responsabilidad y el procedimiento. Se ha di~cutido tambin si la caracterstica de constituir un in:reso debe con.~iderarse como un fin o un resultado. DlNa ]ARACH, que elimina tambin este elemento de la definicin (pg. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias .. tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar una entrada al sujeto activo ... ". La distincin parece un tanto bizanna. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. El mismo autor inicia su obra con una afirmacin que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto; diCe as: "El trIbuto e.~ uno de los recur::..os que se ofrecen al b,tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. Quienes niegan al tributo ese carcter instrnmental -al menos como elemento eseneial- destacan que la tributacin persigue tambin otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca."os, como, por ejemplo, los derechos de aduana protectores de la industria nacional, tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artculo extranjero, lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa va, Creemos con NEUMARK (supra, l/3.) que la di."tincin entre los tributos segn sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de inters cientfico en la actualidad, especialmente desde el punto de vistajurdicu. No hay duda de que el Estado puede, adems de la finalidad de obtener recursos, perseguir otros fines no contradictorios, o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977, que la obtencin de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos, ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado, ya no creando el tributo, con la finalidad de obtener otros resultados sociales o econmicos que se consideren preferibles,
'DI"iOJARAl"Il, El hecho Imponible, ob. cit., pg. 17. , Adcms, como la de los derechos ad llaneros prolectores, Pllede perseguir olra;, fmalidadcs de dislrihuir la rique7,. desalentara estimular determinadas actividades privadas, restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio pblico o de una obra.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia, este reconoce como nico fundamento genrico, el de ser una contribucin de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La finalidad extrafiscal podr influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado

de este ser siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado.
3. DER:-<ICIN

A) Antecedentes

Los elementos vistos precedentemente (supra, IlII2.B.) reconocen vanos


antecedentes en la doctrina latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 1958-1959, cuyo art. 11 define el tributo como. "La prestacin pecuniaria, destinada a cubrir los gastos pblicos, que el con~ tnbuyente est obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligacin". En esta definicin estn incorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en su aspecto formal y material; el carcter personal del vnculo, la naturaleza pecuniaria de la prestacin y finalmente la nota caracterstica del destino. El modelo C. T. A. L. divide ese concepto integral, dando por separado los conceptos de tributo y de obligacin tributaria. Esta solucin es recogida con pequeas variantes, por la clasificacin latinoamericana (Clasit) (supra, I/S.B.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisin de reforma tributaria creada por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen tambin las definiciones. El art. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Es una nocin que responde al concepto universal ya visto (supra, IIIIl.), aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definicin de obligacin tributaria. El art. 18 destaca el carcter personal del vnculo, su origen legal y el carcter material que prev la obligacin en forma abstracta e hipottica. Su inc. 10 dice: "La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". Esta definicin anticipa ya el carcter declarativo del acto de accertameHto, al establecer que la obligacin surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El inc. 2 0 subraya el careter personal del vnculo, aclarando que las garantas reales o privilegios especiales que el derecho establezca, solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligacin 9 .
"Los ans. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberacin en la Comisin y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<; especiali<;tas latinoamericanos en el derecho dc la~

TEORA DE LOS TRIBU ros

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El C T. U. tom como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeas variantes gramaticales. Dice as: "Tributo es la prestacin pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Cabe destacar que la. parte referente al objeto o finalidad .~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente, fines propios y no ajenos, y obtencin de recursos, y no aplicacin de sanciones. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vnculo est en los arts. 14 y 24. El primero prcticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que surge entre el Estado u otros entes pblicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". El arto t 0, inc. 2" del C T. U., relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta, al menos desde el punto de vista terminolgico de sus fuentes habituales. Dice as: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado. ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mixta o en concesin". Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organizacin y funcionamiento del servicio. En cambio, la tiene la supre"in de la parte final sobre aplicacin de las normas del derecho privado, por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. Por las razones expuestas (supra, I111.B.) entendemos que los cdigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUS LASO, en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho pblico.
B) Comentarios

La definicin del tributo independientemente de las distintas especies, tiene la virtud de establecer el concepto del gnero, sealando lns nota') especficas que lo distinguen de los dems ingresos pblicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. De esa manera los elementos coaccin y ley en sentido formal y material, que sirven para diferenciarlos de los precios, el carcter pecuniario de la prestacin personal y el fundamento general, que sirve para distinguirlo~ de la,~ sanciones, son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de
obligaciones. Hicieron llegar su opinin "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA,,O F.KIO y Jm SNCIIEZ FmiTANs, de lt Universidad de Montevideo. ORLA~OO GO>.lES. de la Univcrsidad de Baha. Jost: PAULU CA v IILCMTI, de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. de la UniverSIdad de Sao Paulo'. La comisin opt por la concepcin del primero de los nomhrados, como se detalla en illlra, IX.

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CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ

las especies tributarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en el estudio d: estas la consideracin de esos elementos, ni incluirlos en las respectivas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su pertenencia al gnero tributos. agregando los elementos particulares. Esta tcnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los cdigo) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definicin de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modificacin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas, al menos hasta la de 1991; el Cdigo de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. l) y los de las dems provincias argentinas que lo siguieron; la Ley General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al definir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-., especialmente en materia de impuestos (vase infm, IV/6. y 7.). El primer amecedente de la tcnica seguida por el modelo C. T. A. L., est constituido porel anteproyecto del Cdigo Tributario para el Brasil, preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisin y de la necesaria adaptacin a la reforma constitucional, recibi sancin legislativa en 1966. El arto 3 del C. T. N. (Cdigo Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilcito, insrituda em 1et' e cobrada In(,dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". La definicin ha sido criticada por algunos autores brasileos, entre ellos, RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributrio brasileiro", Sao Paulo, Revi~ra Trihutria, 1968, pg. 53. La mayor crtica que a nuestro juicio merece, es que la acertada distincin con las penas sea hecha mediante la inclusin de un elemento negativo dentro de la definicin, procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definicin, que es el de fijar el sentido de una expresin, "y por regla general, para entender esta, no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CA MY'-<EZ, Lgica del concepfo jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 68. Cfr. D. J.>\RACH, El hecho ... , pg. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definicin de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista substancial la nica crtica es la omisin del destino del tributo como demento esencial, lo que incluso parece e~tar en contradiccin con otras definiciones del propio Cdigo, como, por ejemplo, la de la contribucin de mejora. En ese error no incurri el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se deca que los tributos se establecan para obtenriio... de receita ... destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado, recaudado mediante el empleo de la soberana, en los trminos fljados en la ley, sin prestacin directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (pgs. 135 y ss.).

TEORA DE LDS TRIBUTOS

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Las ConstItuciones brasileas tradicionalmente no definen el tributo como gnero, por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . La Constitucin de 1988 enumera como tributos los impuestos, las tasas ':/ contribuciones de mejoras, encomendando a laLei Complemelar, la definicin de los tributos y de sus especies (arts.145y 146, III. A)ll. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958, entre cuyas fuentes est el proyecto de GOMES DE SOUSA; en su arto 11 se defne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este nmero.
4.
DEFJNIC!~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl.'TARIA~

A)

Doctrina y derecho comparado

Hasta hace pocos aos ]u situacin era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterizacin de lao.; distinta" especies de ingresos pblico!> que re<;ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. Las solucione~ del modelo C. T. A L. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s cdigos Entre los tantos testimonios que podran citarse recordaremos los siguientes: A. D. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los dems E~ tauos la distincin entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante ... La incertidumbre de la distincin en nuestro derecho positivo deriva, sobre todo, de que sera vano intento buscar en l una terminologa constante. El uso promiscuo de las palahra.\ "1ll1puesto", "ta.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes, tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J..~ ue otra nuole. Sobre todo en la ms antigua legislaci6n en la que, de un lado, Jos tnbutos e!>peciales tenan una e~cassima aplicacin y, de orro, 1<1 distincin entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas ms bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) ... " (lnstituciones . . , pgs. 44 y 45 j. Para un estudio ms detaIladode la evolucin histrica de la terminologa (vaseE. R. A. SEUGMA:-.J, Essais ... , t. J, pg. 7). En Amrica Latina, como es natural, el problema se plante y las ms modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. A.~, por ejemplo, el Cdigo Tributario de Pert de 1966 declara expresamente incluido.) dentro de "el trmino genrico tributos ... a los impuestos, contribuciones, ta~as, alcabalas, pe,~es, arbi:<: La comisin de reforrn;::. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solucin diciendo quc "identific.:tdas la, especie, y siendoclla, las nicas reconocidas, la clasificacin del gnero era innecesaria. a no ,cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oertico.';', razn ror la cual dej6 esa del"inici(n .:t cargo de la legi~laci{n ordin.:tria. Por las mismas fal.Ones se suprimi la definici6n de impuest0 que r'gurlh1 en el rro)l:cto originll, Ambas fueron incorporadas dI C. T. N .. art,. 3 y 16. (Reforma Trilmtria Naciollal. nm, 17, Rio de Janeiro, Fundacin Getulio Varga~. 1966, pg, 91 j. " Para los problemas qUI: crean los prstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. 149, vase a IvES GANDRA MARTI:-S. Sistema tributrio na constitwrao de 1988. Edil. Saral\"il. 19l:l8. p!i!. 91, Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.1I0, Comentrio a ii COII.\tituirao dt' 1988 (4' ed., Edil. Forense, 1992, pgs.25 y ss.). La naturaleza de esms contribuciones sociales. la tralilm% cn Instituciones, nm. 24.3.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

trias, gabelas, derechos y cualesquiera otros gravmenes nacionales, regionales. municipales o locales, sea cual fuere su denominacin as como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales, TI). En la reforma tributaria brasilea introducida en la enmienda 18 de la Comtitucin y luego incorporada casi ntegramente a la Constitucin de 1967. el informe de la comisin expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileo, especialmente en lo que respecta a la discriminacin de ingresos de la Unin, Jos Estados y las provincias, proviene de la "proliferacin de figuras tributarias concehidas en trminos puramente jurdico formales, con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones", Por ello tom como premisa fundamental de:,u labor la "eon~olidacin de los impuestos de idntica naturaleza en figuras unitarias, definidas por va de referencia a sus bascs econmicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurdicas que puedan r.evestir"12 Esa situacin debe atribuirse ms a una imprecisin terminolgica propia de las disciplina) cientfica) en formacin que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos,
B) }ll.Itificacin de las definiciones

Se trata de una cuestin de trascendencia jurdica, por cuanto es una solucin generalmente admjtjda e:n materia de interpretacin que "las palabras tcnicas de toda ciencia o arte se tomarn en el sentido que le.~ den los que profesan la misma ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. e., art. 19). El derecho tributario siente, pues, ms que otras mmas jurdicas la necesidad de precisar lo.~ eoncepto.~ y definir los tributos y sus especies, estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. Algunos derechos efectan expresamente la definicin, y en tales casos esta constituye una [lre~cripcin acerca decnmo dehe aplicarse el tmino: si esa definicin expresa no e~te, el intrprete debe atribuirle un sentido, el que resultar de sus investigacione~ particulares. Ambas son. pues, definiciones normativas, Esto significa que el intrprete no [luede elaborar un concepto propio, pues el concepto est dado por la norma; solo tiene que determinar cul e<; el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. tiene en la ley un sentido. Este debe ser definido, ya sea por la propia ley o por el intrprete, "para hacer posible la interpretacin y aplicacin de los preceptos en que intervienen las expre.~iones definidas y, de esta guisa, asegurar la eficacia de tales preceptos y la realizacin de lo.~ valores que {es sirven de base "1.\
"Reforma da Jiscrimina<;ao comslllucional Je rendas. Aneprojeto", Fundacin Gctulio Vargas, nm. . 1965, pg. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO, ob. cil., pgs. 25 y ss. l' E. GARrl" Mil. YNf'Z, l13.ma a estas dcfiniclOne~ de carcter normativode(iniciunes explcitas. "semu slrielO" e "m jJu" respectivamente. en cOlltraposicin a las definIciones implcitas (o por axiomas). La~ primera ... , con la~ mencionadas finalidades prctica, y,la~ segundas, con finalidades e~peculaliva~, Lgica del concepto jurdico, Mxico. Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 77.

TEORA DE ~OS TRIl'UTOS

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Ante esa neccsidad cientfico-jurdica es indudablemente preferible que la solucin se<l dada por el rgano creador de la norma, pues nadie mejor que l est en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestin. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. Esta funcin rrctica de ambos tipos de definicin no excluye por .\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carcter terico esreculativo que por la va de la crtica al derecho vigente, hagan posible un perfeccionamiento de est~, pero ante las exigencias de la correcta aplicacin del derecho, es imprescindible la formulacin de dcfinicione1. explicativas. Es, pues, deseable y t'.~tjustirieado, que el derecho positivo defina 101. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposicin estatuye norma~ aplicable.~ a determinadas categoras. de ingresos, ya sean tributos o alguna de su~ especies, cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. que establecen requisitos p<lm li! sancin de la.~ leye.~ atinentes a alguna de esas categoras, como lo hace la nuestra, por ejemplo, en materia de iniciativa (arts. 133,273, ord. JO, y 275, ord. 4) de m<lyoras especiales para los impuestos (art. 87 y 273, de publicidad (art. 299), de procedimientos de impugnacin (arts. 300 y ord. 3(3). El mi.~mo prohlem:l se plantea con otras normas, constitucionale~ o legales ap1icablt'.~ t;,mbin a una o varias categoras de ingresos, como Ia~ que e~tahlecen exencione~. o regulan el referndum (art~. SO. 69 Y 79)1-1 de la Constitucin, o regmcne.<, e"pecialcs uc recaudacin o ejecucin judicial. En 1m, pases federa1c" u con descentralizacin Iegislati\ l en materia de creacin de tributo). el problema adquiere especIal importancia. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:,eCuenCI<l de falta de competencia de! rgano que la cre, lo que da lugar a la declaracin de inconstituclonalidad. El caso de mayor djfu~jn fue la creacin del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913, para lo clwl el Congreso careca de atribuciones constitucionaks. La ley fue declarada inconstitucional, lo que motiv la enmienda nm. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ .. La .~itllacin de nuestro pas, al igual que la de Brasil, plantea, como veremos en el nmero ~igLllente, problemas muy particulares en materia loc<ll, por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creacin de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-;titw;in, mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. Tanto en Bra<;il como en Uruguay

:n.

" Estas normas han sido objeto de reg ulacin legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. e. J. Con respecto al referndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable "l~s I.oye> quc establezcan trihulos".la ley lt.107, de 20.1. 19B9, precis e,ta prohibicin en el arto 22. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1l. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) as como aumentar la cuanta de la~ ohligacione~ e,istentes por modificacin de sus bases de clculo o de sus alcuotils"

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales, distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. La existencia de estos problemas est evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies, en contra de cierta doctrina y de alguna legislacin, como la venezolana que al sancionar su Cdigo Tributario se apart del modelo C. T. A. L. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurdica y aslo ha entendido la gran mayora de los derechos po.;;itivos. Es, por otra parte, una solucin acogida en otras ramas, el derecho civil, al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos.
C) Prohlemas termino{(gicos

Debe sealarse, en primer trmino. que tanto en la doctrina como en la legislacin. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genrico que se atribuye actualmente a "tributo". La incorporacin del vocablo al derecho tributario moderno est vinculada al estatuto Albertino de 1862. En el derecho espaol y en el latinoamericano. pli"de aceptarse que la expresin equivalente usada hasta principio,", del siglo. fue la de "contrihucin", que tiene tambin apoyo en el derecho francs a partir de la revolucin y en el derecho constitucional norteamericano; tambin puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". En segundo trmino, debe sealarse la profusin de nombres adjudicados a las distintas especie.~ de tributos, los que, la mayor parte de las veccs, no res pond.1n rt diferencias reales. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros, los que, en el derecho positivo han recibido las ms diversas denominaciones, As, por ejemplo, entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. deben citarse, adems del ya citado contribucin. los de derechos, empleados frecuentemente en materia aduanera. pero tambin en otras y el de patentes. Ambos tal vcz tengan eomo origen histrico, una a.parente vinculacin del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorizacin para realizar determinada actividad, introducir una mercadera al pas o ejercer el comercio o la industria. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". Estos problemas tcrminolgicos se plantean en todos los idiomas, pero, por razones obvias, limitaremos el anlisis al nuestro y al derecho nacional.
l' El concepto est generaliLado en Am6rica Latina. BlELS~ dice que "los derechos (expre,in amhigua en general) son los que se pa~an a ttulo de exencin o de permiso, pero sin referencia a un ,ervieio pblico: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pg. 197). En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificacin. pero al yue se le da UIHI denominacin particular. Como la palabra indica. se usa la expresin derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohbc" (Fundamentos econmicos de la lelacJn triburaria chllen(, Santiago, Editorial Jurdica, 1967. pg. 34).

TEORA DE LOS TRIBUTOS

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5. EL

PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO

En la Constitucin la expresin contribucin utilizada en el arto 85, numo 4. sobre atribuciones de la asamblea general, es interpretada comnmente en el sentido de que se refera a ingresos en carcter genrico, es decir, tributos destinados a cubrir el [Jre.wpuei)to del Estado, el que, en la poca de la sancin de la norma, 1830, constitua la nica ley financiera. No obstante, debe sealarse que tambin fue utilizado en un sentido restringido; por ejemplo, se utiliz pam denominar impuestos especficos como la "contribucin directa" que gravaba la posesin de diversas riquezas y que en ISR7 se restringi a los bienes inmuebles con el nombre de "contribucin inmobiliaria". El vocablo tributo fue utilizado, creemos que por primera vez en nuestro derecho, en la ley nm. 11.462, de 8, VII, 1950, sobre tributos judiciales, con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. prestaciones, que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. En todas las Constituciones se utiliz el trmino impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sancin de leyes aclaratorias que interpretaron el trmino en forma extensiva, 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. Los mayores problemas se han planteado con los arts. 5 y 6 que establecen exoneraciones; el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones", que proviene, con pequeas diferencias de redaccin, de la Constitucin de 1918; el segundo e.Qablece que "las instituciones de enseanza privada y las culturales de la misma naturaleza, estarn exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. La ley nm. 12.802, de 30, XI, 1960, art. 134, en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitucin se refiere en diversos incisos a "todo tributo, aporte y/o contribucin". A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso, especialmente en el art. 5, ya que en 1918 la distincin entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente, el que, en otras disposiciones evidentemente utiliz el trmino impuesto en un sentido genrico. Distinto es el problema del art. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la funcin interpretativa, lo que trae consecuencias, especialmente en materia de tributos departamentales. Para GIAMPIETRO, en cambio, la situacin es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas, fueren nacionales o municipales, por cuanto a mi entender, ellas se circunscriben pura y nicamente al impuesto; es decir, porque consagran exoneraciones especficamente impositivas pero no genricamente tributarias" (Las tasas, pgs. 624 y ss.). La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley nm. 12.802 en cuanto a su extensin a los departamentos. Vase en ese sentido sentencias nms. 161 a 176, de 15, V, 1957. VIIII1 O-b y nota siguiente.
", "Tributos judiciales". debate en mesa redonda. Boletn l. U. D. T . nm. 4. 1953. pgs. 34 y ss. Vase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRS y CO\:TURE. Para bibliografa nacional wbre el Lema. RA"lON V A,U)F.s COSTA. Rgimen especial de los crditos fiscales. pg. 225 Y nOla 37.

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CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC'

Vase adems G. RODRioCEZ VrLLALBA, Manual de derecho.tinanciero, ob. cit., vol. n, donde estudia las distintas pmiciones. Al respecto opino que debe tenerse pre.~ente que la Com.titucin de 1918 utiliz el trmino impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13, que, al otorgar autonoma financiera a los departamentos. reconoci a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos ... ", siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos, sino tambin a las tasas y las contribuciones, Db:MICHEU, despus de reconocer que el trmino impue.~to tiene "en tcnica financiera un significado restringido, siendo diferenciable de las ta~as, tarifas, derecho"" proventos, etc .. expresa que, 'sin embargo, en nuestra terminologa legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen, tributo o carga, cualesquiera que sean su caracterstica o su calificaci6n tcnica'. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva, ella comprende todas y cada una de sus modalidades. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. La opinin del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo, en el sentido que le da la doctrina de derecho tribut:lrio contemporneo, es utilizado incidentalmente en el mt. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". Tambin se han utilizado expresiones sin un significado determinado, como es el caso de tarifas, las que son incluidas desde 1934 en la enumeracin de los ingresos departamentales, cuando en realidad no constituyen una especie de esto.~, sino la determinacin cuantitativa de los mi.<;mos. En la legislacIn ordinaria los ejemplos son numerosos. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sancin, se utiliza una terminologa totalmente alejada de la tcnica actual; en el captulo de la compensacIn (art. 1511), se mencionan las "rentas fiscales", en el sentido de ingresos pblicos; "contrilJUones directas e indirectas", en el sentido de impuestos directos e indirectos; "derechos de almacenaje o depsito", en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios; en el ttulo de crditos priyilegiados, se incluyen 10", "impuestos pblicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo", los tributos (art. 2369); en reiteradas disposiciones de este Cdigo y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresin "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolucin tarda de la terminologa tcnica de nuestra disciplina que fue transportndose lentamente y no siempre en forma acertada, al derecho positivo, 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas, especialmcnte en el mbito de la tributacin depanamental.

l' D;MJC1IELI. El f!.obierno local Qu/nomo. t. 1, Montevideo. 1929. pg. 1R5.

TEORIA DE I OS lRlBUrOS

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Un ejemplo claro es el del problema insoluble que plante el art. 297, me. 10 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales". sub~anado parcialmente en la Constitucin de 1967'8. La sancin del Cdigo Tributario en 1974 solucion este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como nicas especies a los impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ese progreso se hizo ms visible en el problema ya mencionado, relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carcter de recursos departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La imprecisin del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos, haba dado lugar a una aplicacin abU'iva de sus poderes por parte de los departamentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, ella pona de manifie.',to una innegable insuficiencia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Cdigo los problemas no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 6.
O.A~If."ICAr:!\j

En la actualidad en la doctrina jurdica tributaria predomina la clasificacin tripartita en impuesTOs, tasa'l y contribuciones, la quc es prcticamente ull(tnime en Italia, Espaa y Amrica Latina. En estos puhe\ e\ m~ fcil citar las excepciones
;o

El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. nm. 34 y en Manual de drri'Cho

flnallClero, vol. l. Con anterioridad lo tratamo.; en forma ms detallada enlm:re50 locales, al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ] propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. llegbamos a la conclusin de que estos "'no il u,tran ,uflcientemente al intrprete como para permitir dar una significacin especial al trmino adiClonl" La atri buci(m a este de sus significados tcnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi,I,llivo de la facultad dc crear gravmenes sobre la propiedad inmueble que prcticamente agotaban j fuente de recursos que la Constitucin entreg a los gobiernos departamentales. '"E.,ta ,olucin absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurdicos. ya que no n\l,te ningn elemento lJue permite sostencr la limitacin cuantitativa de e,o~ adicionales", pilg. LXVI. Vbl,e adems ''Cuestiones de derecho tributario departamental. Atribue(mes legislativas de la jum" dep;rt;mental en materia tributaria". Boletn l. U. T.. nm. 6. J 955. pgs. 50 y ss.: y "LJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Debate en me~; redonda,Bo/r1[11 f. U. n. T.. nm 9, pg,. 73 Y ss. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuanta de los adicionales naeionale< "al monto de 10<, impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. (Va,e RA\lN VAI.DES COSTA. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"', en Temas de Finanzas. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales, nm. lO. I ~6 7, pg:. 1 17. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley nm. 12.006 (e. R. lOO. ses. 30, IX, 1953: C. S .. SS': ses .. 29. 1. 195-1 l. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurdica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra, [[[J lO.). I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurdiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lnclal de asegllfm la correcta aplicacin del derecho desde el punto de vi,ta prctico y axiolgico. va~c m/4. y 1IT/6. Y opiniones de GARClA MYNEZ all citadas.

n.

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CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO

que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y Espaa" i1 , le dan categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el mbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de doctrina ms recibida y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la misma solucin es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slida base jurdica en el arto 297 de la Constitucin que implcitamente reconoce solamente esas tres categoras. Entre las excepciones ms significativas a e~ta clasificacin tripartita, cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas muy originales, la distincin debe hacersc teniendo en cuenta la funcin que desempea la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega as a la conclusin de que los nico<; ingresos tributarios con caractersticas propias y especficas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las contribuciones especiales, las que estaran comprendidas dentro de su definicin de impuestos 21 . COCIVERA, parte tambin de la premisa indiscutible de que, el elemento jurdico caracterstico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista, deben eliminarse los elementos econmicos heredados de la doctrina financiera clsica, consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realizacin de la obra pblica o el funcionamiento del servicio, debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribucin especial como categora independiente del impuesto n . A la misma conclusin llegan SAr-.Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE, para quienes aquel beneficio es un elemento de carcter poltico-econmico -por lo tanto, extrajurdico--; "es un dato econmico no jurdico y como tal no puede ser elevado a la categora de fundamento jurdico de este tributo. Por lo tanto, "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. aunque muy calificada por notas especficas". No obstante. posteriormente SANZ DE BUJANDA acept la existencia de la contribucin especial como categora tributaria diferente del impuesto y la tasan.
El art. 18 de la ConstiWl.:ln brasileiadispone: '0 JiSlema triburrio nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria .. ,", El Codigo Tributrio despus de detinir el tributo en los trminos ya vistos (1 1113, nota 10) dice quc "os tributos sao impostas, taxas e contrihu;;oes dc melhorra' (arL 5).los que e,...tn definidos en los arls. 16.77 Y 81 con hase en las c,lracteristicas del becho generador, cuyo texto puede veLle en los captulos siguientes. Ll Ley General Tributaria espaol" de 31, XII. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. contribuciones especiales c impuestos ... ". defiTIlcndo a continuacin cada uno de ello~ (\ISe CJ[ltulo siguiente), ;1 B. COCl\'J:'R,\, Pnn[!i di dirillo triblllario, vol. 1, Milano, Giuffrc, 1952, pgs. 201 y ss. y 295: Corso .... pg,". 35 Yss. Yespecialmente pg. 71. en donde ensaya una rplica a las crticas que le formulara GIASN1:'1. 12 B. O.KI\'IA. I'rillcif!i. ... vol. 1, Milano. Giuffrc. 1959, pgs. 165 Y ss. :' S.\j~z DE Bl'JA:>."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., pgs. 40 y 149: y cone) de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987. pg. 163.
lo)

IIIIf!US{O.l,

TEOR1A DE LOS TRIBUTOS

89

La doctrina francesa, que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atencin al tema, se mantiene en su posicin tradicional de negar autonoma a la contribucin. En Amrica Latina pueden sealarse las opiniones discrepantes de J. LINO CASTILLO en Per, quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil, que hace una clasi ficacin primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados, criterio con antecedentes en la doctrina brasilea, pero reconociendo dentro de la primera clase la distincin entre actividades jurdicas y obras que valorizan nn inmueble particular, lo que implcitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. Es una posicin equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotoma de tributos causados y no causados, tasas}' contribuciones entre Jos primeros, e impuestos entre los segundos n . Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (vase Slipra, 1/8.C.). Al considerar este problema no debe olvidarse la distincin entre la invcstigacin terica y el anlisis del derecho positivo. Desde este punto de vista, como lo dijimo~ al tratar el problema en trminos generales (Hlpra, 1II14.), no interesa la nocin terica del tributo, sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihucin en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. Algunos derechos como el nuestro, el brasileo y el espaol la han definido cxpresamente, 10 que signifICa que hay una prescripcin acerca de cmo dehe aplicarse el trmino; otros, se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un rgimen espccial, sin dd"inirlo expre"amcnte, como sucedi en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-;ta a determinar el sentido que debe atribuirse al trmino utilizado por el legislador, ~in posibilidades de discrecionalidad.

7.

CRITERIOS DE CLASIfiCACiN

Hasta hace pocos aos no se intent una clasificacin cientfica de los tributos. Adems de la anarqua en cuanto a la determinacin de las especies comprendidas en el gnero y a las denominaciones, se mezclaron elementos econmicos, polticos y jurdicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los captulos siguientes. La nueva doctrina tributaria, al limitar las especie~ a los impue~tos, tasas, contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurdico, logr rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que an perduran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben caracterizarse las especies.
~ GtRALIXJ A II\LIIJA, Hiptni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U.. 1977, p<:'s. 146 y 170 Y ss.:E. BLt"~IE,-"STEI,-". "La causa ncl diritto tribuw.rio ~vil.l:em'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<g. 355

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CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO

As, por ejemplo. la escuela de Pava utiliz el elemento cau.wjurdica en su carcter de fundamento de la obligacin, que presentara aspectos caractersticos en cada uno de los tributo~. D!NO JARACH 25 y ELlo V."'~Or-:j2(, las determinaron como la capacidad contributiva, la contraprestacin y el beneficio. para los impuestos, tasas y contribuciones respectivamente. Por el contrario, los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinacin de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.~pe cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. En tal grupo debe citarse a ACHII.LF. DONATO GIAN~IN27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurdico contemporneo, y por la introduccin del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinin personal en 10 que respecta a la asimilacin de la nocin de causa con la del presupuesto de hecho. Vna posicin intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habra tributos con causa, tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa, impuesto~. La doctrina de la causa. como lo veremm oportunamente (infm. IXlI2J. no proporciona por s sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligacin tributaria, Si ella no est incorporada al derecho positivo. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. pierde fuer7.a jurdica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligacin. en cuya ausencia t;'~ta perdera validez. As lo reconoci en :;,u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). No es extrao, pues, quc la respetable preocupacin de GmzlOTII y sus discpulos de dar a los tributo~ un fundamento tico jurdico, no haya encontrado ceo en la doctrina contempornea. como 10 seala G. A. MICHLU 31l, al menos con la proyeccin que prctendieron darle la mayora de sus sostencdores. Pcro tampoco satisface la po~icin de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies, atendiendo lnicamente a sus a~pcctos jurdicos formales y a la funcin que desempea el poder del Estado, que ~i bien e~ esencial y comn a todos los tributos no es el nico elemento integrante del concepto. La teora deGIANNINI, ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.u exce~ivo formalismo, aunque debe anotarse, ~m embargo, que este resulta m~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. La introduccin del elemento jin en todas ellas y ] referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-.a.\ y contribuciones atenan aquel defecto. Armonizada con la teora de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales, aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitucin republicana vigente, la crtica prcticamente desaparece.
l' D, J,'RA('II. El h('cho imponible, pg'i. 70 Y R2. ", E. V,\\D\I, Opt'rG gillridiCQ, ob. cit.. L [1. pg. 50.

pg. 46. di dinlto tribu/ario., Ban, [Y3.;. pg. 172. J<I M. PU(,Lll'%. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. ob. CiL. pg. 112. '" G. A. MUCLl. Cono di dumo r-blllario, 6" cd._ 198 [ Torino, UTET. pgs. 90 y
2l<

" AUIILLI- DO'\HO G[AN:-l~I.lnstifllci(!n(' .... GIORGJO TESORO. Princlpi

~s.

mRIA DE, LOS TRIBUTOS

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No creemos que en la formul3cin del concepto jurdico del tributo como gnero y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ poltico~, sociales y econmicos. Por lo tanto, de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo, es decir, que integren ~u presupuesto de hecho, como en el caso de las contribuciones, o que ellos estn cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitucin lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.istcn como consecuencia de una manifestacin unilateral del Estado mediante una ley, en ejercicio de su poder de imperio". Lo cierto es que el derecho contemporneo ha discriminado dentro del concepto genrico de tributo, dando vida. alIado del impuestrJ ~tributo tpico que prcticamente se identifica con el gnero-, a las especies tasa y contribucin, adoptando para tal efecto elementos de naturaleza poltica y econmica que les sirven de fundamento Jurdico J2 . En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificacin tripartita, la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del resupuesto de hecho.l.l y eljin perseguido con su creacin o el de~tin() de su producto. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19."i8, en disposicin proyectada por la subcomisin que integramos con Pmv,KO F.\cJO y GI';'MP1F.TRO BORRS, aprobada luego por la comisin redactora en pleno y aceptada por el modelo C. 1'. A. L. e incorporado al C. T. U. Este criterio, a veces criticado en lo que respecta al destino, especialmente en las tasas. recibi aceptacin general en el mbito luso-hispanoamericano en 1a.~ XV Jornadas del I. L. A. D. T. de 1991, inclusive por sus crtico~. la qu<:. por otra parte, cOll::..agr en el mbito luso-hispana-americano la clasificacin tripartita. La diferencia jurdica entre impuestos, tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. En el impuesto, el presupue<;to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial; podra decirse con GIA"<I\INI que dependen nicamente de la voluntad del Estado, pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. En cambio, en la tasa y en la contrihucin especial, tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<; e.\enciale~ que resultan de la ley.
I Conrurmc (I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. contribucin o tasa) requiere una justificacin. un fundamento que lo legitime; lo cllal. por lo dems. no se hall: en contradiccin con el Prlllci po de que la obligacin tributaria cSI'{/ege. es decir, con fuente jurdic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La.\ la\"Q~ ... , oh. cic. p<ig. 156. nota 153). '1 "La larca kgi . .,latlva prcsuponc, puc~. la existencia, intuicin y reali,mei(m de cierto, \'al()[~, y. por ende, una "experiencia axiolgica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [, 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurdico es "esenci(lr' n "inesenClal". (E. GI\~r,\ M" Y\f-I. Lrglca del (0"ceplo jurdico, oh. l:il., pg. 1'.3). 3.' Uti lil.aml)~ la eAprC5H'1Il prew)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I,l:i ni roticamente en la ley como condicin necesaW '." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Cln tribu:trla (vase lIfm. IX/6.).

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

En la tasa, el presupuesto est constituido por una prestacin estatal; en la contribucin, por un beneficio especial recibido por el contribuyente. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinicin legal, la norma no cre una tasa ni una contribucin. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurdico, como ya se ha dicho, en los ordenamientos jurdicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. En cuanto al destino es indudable que integra la nocin de tasas y contribuciones, ya que no se justificara de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. El desconocimiento de este requisito hara perder a la prestacin el c,mkter de tasa o de contribucin. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones, con respecto a alguno de estos parmetros, los problemas precedentes pierden importancia; el tributo no ser tasa o contribucin, pero valdr como impuesto. Solo interesara la distincin para aplicar las normas que se refieren genricamente a una o varias categoras tributarias, por ejemplo, el arto 69 de la Constitucin. Por 10 tanto, aunque no est en juego la validez de la norma, la distincin sigue interesando desde el punto de vista jurdico.l~.

8.

JeSTlFlCACIN DE LA CLASIFlCACI~ TRIPARTITA

La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto.) pases haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos ltimas especies tributarias y las haya sometido a regmenes particulares no es fortuita. Por el contrario, re~ponde a las razones de orden poltico que preocuparon a la doctrina financiera cl,sica. En primer trmino, la distincin constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos rganos menores. E'j este el origen y fundamento del sistema autonmico de nuestros departamento.~ a partir de la Constitucin de 1934 hasta el presente. Los poderes impoi>iti va.) de estos fueron restringidos, ya sea por la va de requisitos formales para la creacin de impuestos, ya por la limitacin de las fuentes imponibles. En cambio, se les reconoci amplias facultades para la creacin de tasas y contribuciones. La distincin reconoci y sigue reconociendo, fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la poltica fiscal y econmica nacional. El .~istema ~e caracteriza, pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos ,cntcncias r("cadas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I: incoll\llluciml.11idad de un:"! la S. C. J. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scrLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'ara un c~pcctn]o pblico fucnle il1lpO~llivLl wmhin Jep;:rtamental" (scnt. nm. 126 de 21. VIL 1965 Y nm. 309 dc 22. X. 1965.
d~panamclltaL

TEORA DE LOS TRIBUTOS

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mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurdico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . En segundo trmino, la distincin se justifica por razones de tcnica jurdica. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades. es natural que no estn sometidas todas al mismo rgimen. Est justificado que algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas especies y no para otras. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales.
9.
TRIBUTOS MIXTOS

o SUPERPOSICIN

DE TRIBCTOS

Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a ms de un ingreso. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposicin de tributos. La hiptesis se da por lo general en ocasin de los servicios econmicos o admini::..trativos, prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestacin del particular. Tambin se ha sostenido que se da esta situacin cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra, IT/4.B.3.) yen las tasas cuando su cuanta !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::.. (vase supra, II/4.BA.). Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tcitamente se haya tenido el propsito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. b)quepor va del aumento de la cuanta de la obligacin correspondiente a una tasa se exceda el costo del sercio, o sus necesidades financieras. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi.~ma ocasin en que el contribuyente paga una rasa".i6. La situacin e." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones, pero tambin
.1.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos trminos. sobre todo en aquello, integrados por comunidades que gozaban de una ~oberana originaria como Estados Unidl1s. AlemanIa y .-\rgentina. en los que se registr una distribucin de lo~ poderes impositivos por razone, polticas. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. En cambio, el plante~lllicllw e~ vlido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los pases, unitarios y tcdcralc~. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores, generalmente municipios o regiones . .;" RAM~ V>\LDS COSTA. Las tasas ... , pg. 665.

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CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO

pueden coexistir en una sola prestacin 37 . En tal hiptesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. sino de una prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de tcnica legislativa, pues en tale" caso:. deberan establecerse normas independientes para cada tributo. b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por ltimo que a la tasa se superpone un impuesto. o sea, que estaramos en la misma situacin que en a)'" En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleci netamente la .~olLlein de que en tal caso "se est ante otra especie tributaria ... (conclusin 10)". En la doctrina nacional, GIA~lPIETRO BOI'.R~ sostiene como postulado clentfico-jurdico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuanta de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensin de su cuanta" salvo que alcanzara lmite!' arbitrario<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, lmites naturak~ derivados de su propia ndole ... Si se vulneran e~os lmite!, el alzamiento del tributo sera ilegtimo" como 10 seran el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefcjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pblica, en d sentido de actividad Renrica. su 'percepcin sera improcedente"'J~. Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del anlisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevacin de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestacin motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intrprete debe determinar cul es esrt voluntad, sj l:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ucin correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha sucedido en ms de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta ltima hiptesis y como ya 10 adelantamos en el nmero anterior, estaramos frente l una extralimitacin antijurdica de la norma, que a partir de la inclusin de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definicin de la tasa, implica la invalide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicacin en el
Un cJcmplo del primer caso est constituido por la enajenacin de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboracin tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/cuzwne delle tasse dI registro. Padova. C.cuam. 1(37) . .'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pg. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.Ie" .. ob. ci!.. pgs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH. vase notil antertor oh. cit., pg~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pg. 52: M. S. GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pg. 19. "GJAMPJETRO BORRS. ob. ci!.. pgs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSicin :;o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido anlisis de la cuestin (oh. cil.. 5' ed .. pg. 101 l
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UIl

rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS

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ca~o de que la competencia del rgano creador del tributo est sujeta a restricciones en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. En cambio, si el rgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente, o uun su totalidad. puede culificTse como impuesto.

10.

TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS

Un mismo hecho puede tambin estar vinculado jurdicamente con m:s de un tributo de la misma especie. A diferencia del caso anulizado en el nmero anterior, esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurdico tributario, Las diferencia~ sern exclusivamente las que resultll de las normas particubre.~ que los regulan. Lu situacin es muy frecuente en materia de impuestos, pero puede darse en cualquiera de los tributos. Un primer hiptesis es lade que el mismo hecho (posesin de una riquez, obtencin de una renta) sea gravado con ms de un impuesto, los que, a pesar de su individuuli7.acin legal pueden tener entre s un mayor o menor grado de vinculacin jurdica. Ejemplo: los impuestos a u renta, a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas; en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos, tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo que el art. 298 de ]u Constitucin prohibe con la denominaCIn de "sLlperpo~icin impositiva" . En otros caso~ el1egi~lador opta por la creacin de un "adiciona!", limitndose a establecer la alcuota. A vece~ ugrega algn requisito particular, pero aun en esos casos la nueva prestacin mantiene la individualidad del tributo anterior, constituyendo, desde el punto de vista econmico-financiero, solo un aumento de sn cuanta. Lo::., moti vos para utilizar este procedimiento son variados. En el derecho europeo, especialmente en Francia e Italia, se utiliz como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios, faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicacin de una alcuota suplementaria (centimes additonnels), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/I.S, pgs. 62 y 472; ACHILLE DOKATO GIANNINI, !nstiruriones .. , pg. 569). En el derecho contemporneo, incluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creacin de un tributo ni la modificacin definitiva de los vigentes. El procedimiento se utiliza tambin pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. p. ej . el ausentismo o radicacin del contribuyente en el extranjero, o para crear recursos con afectaciones especiales, como ocurre con los impuestos inmobiliarios. Desde el punto de vista jurdico la nueva prestacin es una obligacin ntimamente vinculada a la obligacin principal del tributo anterior.

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C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO

De estas diferentes caractersticas surgen importantes consecuencias. En el primer caso, cada tributo tiene vida independiente rigindose por sus normas particulares, las que obviamente pueden establecer soluciones comunes; en el segundo. son aplicables a la nueva obligacin las nonnas de la anterior, salvo excepcin expresa. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones, de solucin tan sencilla en el esquema terico, han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminolgicas antes mencionadas (supra, JII/4. y 5.). En nuestro derecho se ha utilizado el trmino adicionales para denominar ambos casos; no se han distinguido dentro del segundo, las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y, por ltimo, se han dado distintos nombres a estas, sin razones que justifiquen esa variada terminologa 411 , Limitando nuestra investigacin al segundo caso, debe analizarse, en primer trmino, el presupuesto de hecho del adIcional. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior, pero esa vinculacIn puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendran el mismo presupuesto-, o con la determinacin, la liquidacin o el pago del tributo principal. La distincin "es muy imponante", como lo hace notarARAJoFALt;:"A0 41 , "para solucionar los problemas de derecho intenemporal", pues la creacin o modificacin de los adicionales, al igual quc las dc todos los tributos, son a[Jlicables en principio, solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal", por Jo que cemura la solucin del entonces proyccto de Cdigo brasileo que establece, siguiendo la opinin de GO:-"lF-S DE SOUSA, como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs ... el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto ... "4~. A nuestro juicio la solucin depende del contenido de la norma que crea el adicional, pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligacin, tanto al presupuesto de hecho del tributo principal, como al pago del mismo, o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por l.

Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. 297, inc. 10 de la Constitucin denomina impropiamente adicionales a los impuestos n,lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulf(.:1 b problem<l~ (intra. VIS. nota 1S); b) comnmente la legislacin utihza el trmino adiol1uies paril denominar, los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas, y e) ha utilizado el Irmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). ->, A. AFAL;m r.... U;:AO. El hecho generador de la obfigacin triblllana, Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1964. pg. 112. ->: El arl. 24 del pmyeclo llcC. T. N, deca: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte, de outro imposto de competencia de mesma pe.HO{ljllridica de di rel ro {){bl lCO il1 remo, 01/ qU' lenhan falO geradol" e ha.1e de c/cu lo idnticos ao de Ol1tro imposto 110.1 me.mas condicoes". En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hiptesis (pago) (Compendio ... , pg. 146).
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TEORA DE LOS TRIBU ros

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Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de clculo. La alcuota del adicional debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuanta de e"te? Las soluciones legales varan, y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepanciasu . No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base, pero: a) razones de elemental tcnica legislati va aconsejan determinar con precisin por cul se opta, b) la ciencia jurdica debe distinguir claramente ambas hjpte~s y darles denominaciones particulares En ml.~encia de norma legal. nos parece, coinciuiendo con ULH:\ C\t\'TO. que debe entenuerse que la alcuota se aplica sobre \Q cuanta del implle~to. Es la solucin qu.: ms se adecua al origen histrico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que ms sati"face el significado gramatIcal de los trminos. E.\ decir, habra "una presuncin de que adicional de un impuesto, es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de clculo de! tributo preexistente, el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero, pero desde el punto de vista jurdico, no existe accesoriedad, pues puede concebirse la existencia de la segunda obligacin sin la de la primera. El adicional propiamente dicho, requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede, ya que por definicin es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneracin. el adicional sigue su su.::rte 4". En el otro caso falta esa correspondencia. caracterstica de las obligaciones accesorias, ya que la vInculacin jurdica .~e establect::, no con la obligacin tributaria anterior, sino con su base de clculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. Es suficiente que la base exista. para que la nueva obligacin exista, independientemente de la obligacin uel tributo preexistente .
.) Va~e G. UUI()~ C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmlirw, yol. 3. pg. 8S. consult ~obre 10\ adicionales creados por la Constitucin del Eslilt.lo de Baha. que ne adicionales sin referencia 3. la ha~e d~ dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazn ministro tle finanl:as del mencionado Estado. ;; G. L1IIO.-\ C~NH), ob, cit., p;1g. 96. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [,(,/Jlime,l' addllione/I' del derecho francs. que en ea<;o de derogacin tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre,pondera a aquel (TROTABAS, ob. dI.. pg. -1-73). '6 Vase categrica opinin coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13.lianos. los que a pesar de constituir "una relacin impositiva distinta. est asociada iI la del [,tado con UIl vnculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL.. debe aceptar el re.\ultado de la liquidacin llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable." Cualquier modificacin de la relaCin entre el Estado y el contribuyente produce sin ms e independientemente de unaex'presa disposicin legal la correspondiente modifieaein de la relacin entre el ente phlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .." pg. 570).

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~:\JllS0

DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ,e deben distinguir ambas posiblidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 Adicional es la obligacin uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho estt constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligacin frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacin se efecta tomando como base de r{cu{o la cuQllt{a de la obligacin preextente. Sobrctasa, en cambio, es la obligacin resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de clculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hiptesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribucin Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relacin de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este ltimo caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carcter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurdico la clasificacin :Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la J,tillcin de los atributos c,;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion;~) la eleccin de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pg. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinacin de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autnomo. Ellmpue~to se adeuda siempre que ,t posean inmuebles por euelmil del lmite leg~)J'. se ndeude o no contnh~cin inmobiliani\ (R"~l" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. pg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h, <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel lly nm. 9498. que exoner por dit" aos el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fbnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el pas, no ~; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribucin .. , La ~brtti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~in. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rog (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re e/JI! Pb/1l o y privada, t. X IV, pg, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirdicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStitucil' de 1952 se pwnunci tamhin ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. Lpez Espon(b. !J Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L nm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importacin Je ~utom\'IIc"., ['ur paltin].ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar. ''[n ningn ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadera, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11I1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. nm. S2<,lR1. Ante la reiteracin dc los prollullClarniento,. la admlll i,tracin rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todava pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemin. lo que mOliv( nueva~ ,enteneins en las gU; el T, C. A. reafirm Sll posicin. expresando adem~ ljlle tl poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema ms que por ra70ntS e~ tnCl,lrnente jurdicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .frl.\f'rIIdencw l'/ldm'lli.lfracJIl, 1. 1',7. rg. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (mdito), pEg. 103).

99

ranta accesoria a la obligacin de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lcin actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposicin de la ley, han contrado la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relacin a determinada persona" (art. 472 del mismo Cdi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligacin que "constituye un vnculo de carcter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligacin. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garanta real o con privilegios especiale~ '5n. Esta definicin incluso implica una tornade posicin en cuanto a la no aceptacin en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (vase infi"a, IX/S.B,).

El Garantas reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garanta.\ o privilegios para asegurar la percepcin de su crdito, las que dada su naturaleza jurdica deben ser nece~ariamente creadas por ley As lo prcv el modelo en su urt. 4, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crdito ser simple, igual a los del dcrecho comn y podr hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrn embargar::..e .~Iglendo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv]egio~ para todo~ los crditos fiscales (c. c., arto 2369, 6). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carcter de un derecho accesorio de garanta contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantas corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un rgimen especial de proteccin de los terceros. Su funcin es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lcitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepcin del crdito. La existencia de' esta garanta real hace responsable al adquirente frente al fisco, que ser una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atencin en 105 trabajos de la comisin. pues si bien IW n p,. lan dudas acerca de la ,olucin en cuanto a la naturaleza personal del vnculo ,e ue,e( conl<lr con la colahoracin de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir nicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisin dc la obligacin principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene accin dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garanta se extingue. c) La obligacin principal y sus accesorios contina en todas las hiptesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponder de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crdito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, As caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligacin est garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la tcnica terminolgica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su caracterstica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garanta real"'l. Estos gravmenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendi que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requeran ley expresa, aunque nunca elabor una teora clara al respecto. Fue invocada en ocasin del proyecto que .~e convirti en la ley nacional nm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,tivl que no prosper en el parlamento que 10 fij en 10 aos. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinin de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relacin jurdica prevista, imposicin, como toda relacin jurdica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina cientfica ... me exime de ocuparme de l "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (l." ,,dije 111'('1', en suslitucin de rc~ks y personalc~ evitamJn a~ 1<1 utilizacin dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculndol'l a IJ rrecedent~ clasificacin ~obrc n'lturale/il del dere cho, dando la impresin de que los primeros no constituyen un vnclllo person~l.lo que reSlIlta llm hil ue su propia definicin: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!e~~c imponihi/ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pg. 150). "Colltribucin inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pg. 109 (vase nota si gUlente).

TEORA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales- Lel "personalizacin" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcacin de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuracin de este en torno al ncleo familiar, hizo ms inapropiado este rgimen de garantas reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslacin del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibicin al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley nm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 estableca que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podr ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectacin deba limitarse a los bJenes inmuebles, nica solucin que armonizaba con la ordenacin general de los derechos reales en el Cdigo Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y nica que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgnica del impuesto, nm. 13.695, recogi en su art. 7 esas crticas doctrinales limitando la afectacin a los bienes inmuebles, \"Chculo~ automotores y medios de transporte areo y martimo, y agregando que "su cobro podr ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redaccin que pone de manifiesto el carcter de garanta que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (vase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; nm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : nm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: nm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4 (sobre pavimento, cordn, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teora de que 'Ia ohligacin del impuesto es siempre una obligacin personar' a la cual la ley puede agregar una "garanta real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garanta existe tambin en el impue~to de contribucin inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pg. 52).

La ley nm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplant el Impuesto de Enseanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantas reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligacin "es, por supuesto. de carcter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pg.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pg. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitacin f, Curso .. " t. IV. pg. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo rgimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pg. 32. Vase comentarios sobre el (Illimo inciso que excepta del [~l mcn a los adquirentes de buena fe.
<1

rake~)i

CAPTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto tpico en la correcta acepcin del trmino, es decir, el que representa mejor al gnero confundindose prcticamente con l. Es tambin el ms importante en las finanzas contemporneas y el que presenta mayor inters cientfico, razones por las cuales no es de extraar que la doctrina le preste atencin preferente. Pero lo extrao es que su caracterizacin frente al tributo en general y a las dems especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las caracterstica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra los lmites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas caractersticas; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que pueda afectar la relacin jurdica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sera as el tributo que carece de notas caractersticas particulares, lo que equivale a identificarlo con el gnero y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribucin, lo que contiene implcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinin ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la m~ explcita y categric. Apoyndo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germnica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "nico fundamento jurdico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho pblico"'. De ah resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItacin, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitucin. como lo criticamos enlnsflluciones (nm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. pgs. 70 a 72, y ms explcitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pg. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lgico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~ puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. nm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aqu las crticas formuladas a la introduccin de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer tambin en el impuesto notas caractersticas en los dos elementos que tomamos para la clasificacin de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho est relacionado exclusivamente con la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao a la relacin juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. caracterstico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Est relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideracin alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Adems, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que est caracterizado por ~ll nalUraleza econmica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos pblicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos segn los criterios polticos domnante) en cada tiempo y lugar, est implcita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra lmtada por los principios jurdico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones ms importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (nm, 62.3) con respecto a la aplicacin de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teora de la causa como elemento de la relacin jurdico-tributaria ('~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que l pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantas de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implcitamente en las Constituciones. Su no consideracin por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentacin es la ~()Illcin sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho pblico. t. I L Derecho fiscal. La nocin de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pg. X3. Compendi() de derecho pblzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rg. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pg. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pg. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. pgs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributrio". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. nm. J, 1949. pg~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos est destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectacin es ajena a la relacin jurdica entre Estado y contribuyente. La obligacin de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligacin y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o ms razn an, al des. tino que la administracin le d en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!NE'i-

La obligacin impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3cin relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligacin subsiste aunque el Estado no d a la~ sumas recaudadas la afectacin legal

o que esta sea modificada posteriormente.


E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurdico-tributario. Desde el punto ele vista poltico y econmico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestacin de 1m <;ervicim rblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mm. 61. Pero e~ta eventual utilizacin o aprovechamiento del servicio pblico por parte del contribuyente es jurdicamente irrelevante en lo que respecta a la obligacin de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligacin de pagar el impuesto de in:o.truccin pblica es independiente de la utilizacin directa del servicio, aunque esta utilizacin se pmduzca en la mayora de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurdica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pg.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria pral do diril/o Irihlllrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pg. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO Inhulino, 2~ ed .. 1986, Sao Paul, Sarah"J, p:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutrio na Con.lliltiru de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\t~ NA VARRG COEU10, Comen/nos a COlls/illll-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.IO def"irwll;as ... , t.l. Teora del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pg. 211\. desarrollad::! llimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como m~ () menos probables y a veces tomadas por l como motivo para crear el impuesto. El ca'jo tpico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizar el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tenca de la obligacin de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilizacin de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difcilmente podrn hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribucin de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por l. A estos impuestos suele l1amrscles tambin especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"CN

La definicin debe incluir, pues, como nota caracterstica la independencia de las prestaciones. Podra contener tambin referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mencin de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, ntimamente vinculada a la justificacin del tributo, puede aducirse que es una modalidad que est implcita en el concepto de toda obligacin pecuniaria legal y que su adecuacin l las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicacin del instituto dentro del ordenamiento jurdico, especialmente para combatir ciertas teoras autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo cientficamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicacin de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser til su inclusin para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribucin en las cuales es indispensable su mencin. En la definicin del anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresin puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitacin a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estara en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

EL IMPUESTO

107

Por razones obvias adoptamos como definicin del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl modelo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por el an. 11 del C. T. U. La pane medular de la definicin recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad especfica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". En la exposicin de motivo~ se deca al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de sealar. en primer trmino, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador, que en el anteproyecto se denomina con el trmino tcnico de presupuesto de hecho y en ~egundo trmino, indicar el destino del tributo. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los dem~ tribu lo'. y constituye el ncleo principal de las definiciones ms impOliantes que ~c conocen en la doctrina. La referencia al de\tino podra haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a... pecto armona y .,imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consider conveniente incluir tambin este elemento". En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". En la exposicin de motivos se destaca que "la definicin de impuesto prc-senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). Despu,~ de referirse a la tendencia de dar una definicin de carcter negativo se expresa: "La comisin ha credo conveniente dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la obligacin de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin e,., una cuestin de hecho, desprovista de toda significacin jurdica en 10 que respecta a la existencia de la obligacin a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". El C. T. U. recoge este concepto con pequeas variantes terminolgica~ que no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. Tambin lo recogi el derecho brasileo 3 ; prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se dice: "Pilfa elahorar a definio;ao de imposto, comignada neste art. 6Q da Emenda '8'. recorrcu-se <lOS trabalhos, inda mliitos de olltra Comis~ao, atualmente empenhada na revisao e atuli7,a"ao do citado Projeto de Cdigo Tributno NaciOnal. e da qual fazem parte tres integrantes desta, os drs. GERSO:-" Al.l.s 10 [lA SlI,V A. G1LBER ro

1GB

CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-lO

ro, en la enmienda constitucional nm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego a la Constitucin y po\)teriormente transfefl'da al Cdigo Tributario Nacional (c. T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto o lrihwo cl~;a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte". La adopcin del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la ms amplia adhesin por parte de la doctrina brasilena. Adems de la adhesin de la comisin que [lropuso su incorporacin al C. T. N. (vase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacn propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados, pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 16.
6. LAS DEFlNICIONES EN
LA DOCTRINA

Como ya dijimos, las deflOicione~ presentalllas mi> diversas formulaciones, incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en comn a todo.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. Entre las definiciones de los clsicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE, SELlGMAN y GRIZIOTTI. JEZE lo define como la "prestacin pecuniaria exigida de los individuos segn reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de inters general y nicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad poltica organizada". En su definicin distingue seis elementm '',,::senciales irreductibles del impuesto moderno". l. el cHcter pecuniario: 2. la independencia de las prestaciones; 3. la coaccin jurfdica; 4. la existencia de reglas fijas; 5. el destino de utilidad pblica, y 6. la pertenencia a la comunidad. De estos obviamente los elementos 1,3 y 4 son comunes a todos los tributos. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestacin hecha por el individuo no est seguida por una contraprestacin especial de los aRentes phlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas, de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. El destino de utilidad pblica "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de inters general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnizacin de guerra". El elemento 6 constituye el justfica-

D[ LUI(H e \N m e R;BE'IS GOMES DE SOtISA. Utili7,ramse lamhm os tmballlo" igualmente indito,. ela Comis~~l(1 designada pela Organil~iiodos E,tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cthgo Tributrio para a Amrica Latina. integrada. alm do terceiro nome acima Citado. p~los drs. C Al(Uh ,\1. Gn J.I,\ '11 FO,'1ROn;E. de Argentina, e R,\\lN VALDS COSTA, do Urugu.:ti. A responsabilidauc dOlllnnna pela de!lni<;ao eontidd no art. 6" de Emcnda . B' pertenece, aos ucs membro~ uesta Comissao. cUJos nome, for:lm referidos !leste pargrafo" . GERALOO A rAIIIIA, HIf!/esi.1 de incidencia tribu/aria, oh. dc, espeeialmcnlt: pgs. 46 a 149: P. DF B,\RROS C"'RVJ,LHO. OHSO de dirf'ito IriblIrw, oh. dI.. pgs. 26 y 27.

E:L IMPUESTO

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tivo del impuesto y explica por qu tambin deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. La definicin de JF..zE ejerci gran influencia en la doctrina po<;terior, especialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques; as. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestacin pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detraccin indirecta de los bienes de los particulares. Destaca que la definicin de H:ZE tiene el mrito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carcter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detraccin 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coaccin, no de una detraccin voluntaria, b) el carcter de sin contrapartida; ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporcln ni ninguna correlacin directa entre e<;tJS y el impuesto". En trminos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la contribucin obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<; gastos hechos en inters comn, sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definiciones tienen el mrito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. Dentro de la concepcin que de la:. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinicin de impuestos presenta para l caracter~ticas muy espciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definicin del impue~t() ... entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operacin tcnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo", a la que se agrega la mexactitud en el uso de los trminos por la legislacin y la literatura. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza poltica, jurdica. econmica y tcnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". Al analizar la operacin de la imposicin destaca "la independencia de la prestacin de una contraprestacin por parte del ente pblico y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio poltico y como funcin econmica social que sirve de causajurdica al impue,>to". Anteriormente en sus Principios de poltica haba definido el impuesto, recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exaccin coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad o de la economa nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn, Crll/rs lh/U'lItaire de .>eu'nce et lgislatlOnfinllnc:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;g~. 731

737.

'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pg. 100. , E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir 'impor, t. 11. Pars. Gimd, 1914. pg. 175.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

Cln de los servicios pblicos especiales por parte del Estado's. Caben respecto a esta definicin las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o.. Un ejemplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la nocin del impuesto como obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente pblico, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que la .~ancin consista en la extensin a un tercero de una obligacin tributaria"~. Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su disciplina. As, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales", definicin que no satisface las exigencias de una investigacin jurdica y que peca, indudablemente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son ms radicales y tambin ms claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto", siendo adems discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de tcnica fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- indebida exclusin de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIcin al consumo". Frente a ese concepto del impuesto "producto de la tcnica jurdica", propone la definicin hacendstica fundada en dos elementos: 1. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ningln derecho a prestacin especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribucin especial; 2 Q , que el ingreso pblico no se determina como una operacin de cambio como el precio, "sino por un acto unilateral de soberana", Define el impuesto con base en estos elementos, como la "contribucin coactiva sin derecho a contraprestacin"". Similar por su brevedad y enfoque, es la antigua definicin de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribucin exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. En la doctrina italiana contempornea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros
'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pg. 214; PnncipJOs de poltica .... pg. 256, La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como caracterstico del impue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurdico de la

obligacin radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. nm. 260 de 4. vm, 1967). " A. BERURI. Corso d'islluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pg. 46; en la edicin de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCin de~criptiva (pg. 49). '" D~ VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pg.
109.
11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teora general del impuesto, trad. esp. L A. Martn Merino, Madrid. Editorra1 Revista de Derecho Financiero, 1962, pg. 54. " LEROY [3EULlEl'. Science des finances. t. l. Pars. GuillaominAlcau, 1906, pg. 146.

EL It,lPUESTO

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la m" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestacin pecuniaria que el Estado u otro ente pblico tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definicin reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos, como la naturaleza pecuniaria, el carcter coactivo y el fin de conseguir una entrada; su rasgo ms sealado es el nfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los elementos recogidos en la definicin "son los nicos relevantes para la determinacin del concepto jurdico del impuesto"; los requisitos que segn la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de proporcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de ela~ ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen significacin alguna en el estudio del ordenamiento jurdico, ya que el carcter jurdico de impuesto no podra negarse ni al ms inicuo y antieconmico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran ...,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un principio orientador y no una norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la definicin de TESORO: "Impuesto es la prestacin pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujecin financiera derivada de los vnculos polticos o econmicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestacin"". Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino tambin franceses. incluyen como elemento esencial en la definicin del impuesto la capacidad contributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obligacin. El fundamento comn debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la imposicin debe hacerse en proporcin de las posibilidades econmicas de los contribuyentes. "Cualquiera que sea el valor jurdico de este principio ... su significado no puede ser sino la atribucin del poder impositivo bajo este criterio: imposicin segn la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cmo, cundo y en qu medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI ROMA~O, para quien "el impuesto es la prestacin ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definicin formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pg. l. se mantuvo ina!t;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi .. '4 GORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pg. 552. 1< DINo JARACH. El hecho imponible, pg. 72.

112

CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO

dades pblicas el Estado realiza por va coactiva de los recursos particulares, segn su capacidad contributi va y sin que esta detraccin corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es 'el procedimiento de reparto de las cargas pblicas entre los indiViduos segn sus facultades contributivas". Comentando la definicin destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas, cs decir, que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce as una consideracin de justicia en la nocin del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ".
7.
LAS DEFINICIO-';ES E:-l eL DERECHO COMPARADO

Los Cdigos tributarios y dems cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<; de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. Esta tendencia se mici con el R. A. O. en 1919. continu con el Cdigo mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Cdigos argentinos, el brasileo y la Ley General Tributaria Espaola. La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestacin de una prestacin especial. impuestas por un ente pblico, para la obtencin de ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ;.tl que la ley vincula el deber de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un fin secundario. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios, son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena tcnica de las definiciones. Tiene el mrito, del cual carecen otras definiciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones. El Cdigo mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carcter
", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Trait lmentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pg. 219. L. TROTABA~. pg. 215. Vase infm, VI/R. "Traduccin dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd, In~lltuW de Estudios Fiscales. 1980. con e~tudio preliminr de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio, ,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcna ue la produccin agraria comunitilri<l. Este texto. ha ,](..10 tradllC](..Io lambin al portugus por Ruy Barbosa Nogucim, en Cdigo tnhul{rio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra,ileiro do Direito Tnhulirio. 1(78). HuboJiversas tnlduc:<.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella,guirre. Madrid. Instituto de ESllldios Fis<.:ale~, 1966. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977. La lerminologa vara segn las traducciones. Vase JARACll. El hecho impunible. pg. 71: GIULlANI FO:<R01. (,f". AllIcproyl'clO del Cdigo Fiscal, BucnCls Aires. 1942. Al tranc.,. :-';ElRISSIo. La R. A. 0., Pri'i. 1922. pl'. 7 . Vase adems las crticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. propofllenLlo una definicin <;intlica, en que ponc el nl asi, tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle,. Dice as' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:un:ria, (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurdico en f:l\"or de la administracin pblica, sin cspecial conexin con una ventaja ofrccid<l por cll (Cues!ilmes jlllldamentale.l de derecho rributario, Madrid. Instituto de Estud ios Fi~c;J.!es, 1982. pgs. 45 y 46).
11

EL IMPuESTO

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obligatorio a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley ~eala como hecho generador del crdito fiscal". Tiene el mismo defecto de la definicin de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de notas comunes a todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas caractersticas de los impuestos. especialmente el de la independencia de las prestaciones. Adem(s, presenta la caracterstica exclusiva de aceptar como prestacin las efectuadas en especie. Los cdigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. sobre todo con respecto al destino "gaMos pblicos" y sustitucin de prestacin por contribucin. Comentando esta inclUSin destaca FLORES ZAVALA que en Mico todava subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.~ derechos de minera. As. por ejemplo, el impuesto de produccin sobre el oro se pagar en especie y el impuesto sobre la produccin de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administracin", Pem la crtica m(s importante que merece la definicin es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo considcmrsc. por lo tanto. ms una definicin del trihuto que del impuesto 1oJ El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparacin tuvo actuacin preponderante JARACH, lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposicin del presente Cdigo o por leyes especiale" estn obligados l ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o ~e encuentren en ~il.Llaciones que la ley considera como hechos itr.ponibles', y agrega en el inci~o ,~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. acto, operacin o Sltuacln de la vida econmica de los que .:ste Cdigo o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligacin impositiva", E~ta definicIn que ejerci gran inlluencia en los d.:ms cdigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formuladas a la dctlnicin me'(icana, En ella no ~e de::..tacan las notas caractersticus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().~ de las ta~as y bs contribucione~. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge ms bien, como 10 destaca KAUf MAr-,~ en ~u comentario, de la comparacin de eqa::.. definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\. El Cdipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 161a parte medular de la definicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. IV/S. nota 3). Caractersticas particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tributaria espaola (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de~pus de acoger la claSIficacin tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." tributo.~ exigidos sin contrarrcstacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,an sin especial considerdcin a
" E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [nbllCUs mrxicanas. 2l)-\ ~J .. Mxico, EJil. 1991. pgs. 36 ~ 46. :'.1 M. K.-\l'f'.\j.~N,,", Cdigo jcai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. r~. 11.

P(lrr~.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

servicios o actos de la administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mencin a la ausencia de contraprestacin, nota espectica de los impuestos olvidada en las definiciones antes sealadas. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introduccin del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. A este respecto seala AMORS RICA la imprecisin terminolgica, pues en realidad debi referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l. Pero lo ms importante, como decimos, es la acertada mencin a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que, como lo hace notar PREZ DE AYA LA, es "el elemento definidor de la tasa"n. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo, pero con una redaccin poco feliz y exacta, especialmente en lo que respecta a la expresin contraprestacin y a la referencia a los negocios, actos y hechos n . Similares crticas le hacen J. MARTl\' QUERALT y C. loZANO SFRRAN02-1.

8.

O.>\SIFICACIONES

Existen numerosas clasificaciones de los impuestos, casi todas ellas de carcter hucendstico o poltico. Desde el punto de vistajurdieo son pocas las que interesan; ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos, reales y personales y proporcionales y progresivos.
9.
IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25

A) Concepto J' problemas en el derecho comparado

Es la ms antigua y divulgada y seguramente la ms imprecisa. Con esta terminologa se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto", criterios
2' 1\. AMORS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera. 1467. pg. 353.

Tambin merece crticas la dIstincin enlre hechos Jurr.]cos y econmicos; los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligacin son por t1 r/.n ,iempre hecho~ jurdicos. De,e otro punto de VIsta, la eleccin de un acto jurdico como presupuICsto. no le quita el carcter de hn'!w pma d derecho lrihulario. ,) J. L. PREZ DE A y ALA Y E. GONZLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, 4~ed., Madrid. Edersa. 19i:\fl, pg. 193.
-' rt~RElRO

::.<

L>\P>\TZ_\, Curso de derecho financiero espaiol, ob. ciL, pg. 176. J. \I>\RT'< QllERI\LT y C. LOZA~'iO SERRA:-;O, Cur.5O de derechu financiero y tributario, ob. cil..

pig. :-\9. " [llbl,ografa:


pf

TR.; \.>.lX DE 1: "s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, Pars, Sirey, 1935. F. S.>\i.-.:z DE B;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pg. 429. \1. CHRTIE~, La distinction des mpts directs et des impuls mdirects. prsente-t-e/le encore un relle l/ti/iI. Coimbra. 1955.

El IMPUESTO

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como el econmico de la traslacin e incidencia, elementos de orden administrativo como la inscripcin de los contribuyentes ante la administracin, la situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios, sino tambin por las caractersticas de estos. Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la prctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su carcter esencialmente inconstante, llev a adjudicar a un mismo impuesto di ver.~a naturaleza segn las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenmeno. En otros casos est clasificacin ha originado importantes problemas de ndole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Estdos Unidos, la que, en pocos afias atribuy a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carcter de impuestos indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHca fiscal y las dificultdes de su rmonizacin con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creacin de impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el impuesto fue creado en ambos pase" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los ms fammos juicios, que termin con la declaracin de inconstitucionalidd por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creacin definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina el congreso de la n<:lcin cre el impue~to a la renta, a pe~ar de que "solo puede

H. L\U~Nl1l,R(j~R. "La distinzione fra imposte dirette et ;ndiretle", en Ril"i.)la di Diritw Fina/!;wrilJ e Scie/!a Finanzianll, t. XIII, 1954, pg. 3. B. GRIZI(YnT, '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate", en Rivista di IJirilto Finanario e Sciel/W FllIanziaria. 1. 1949, pg, 223,

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SlcUGMAN,

L'impor SIIr 11' ri'l'enU, trad.

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CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO

crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motiv grandes crticas y discrepancia<;27. En Francia se produjo tambin un fenmeno similar. Los procedimientos jurisdiccionales estn divididos desde el tiempo de la revolucin, principalmente por motivos polticos, entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripcin de ]0') contribuyentes en registros administrativo.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado; los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. Esta organizacin fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas, En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judcia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unific los procedimientos, Considerando e~ta evolucin la doctrina francesa contempornea destaca la poca utilidad de la clasificacin, al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distincin est abolida en Francia en el plano tcnico, administratiyo y jurdico"2~,
;7 Invocando esta norma ,e cre. en 1935, el impue~to a la renta, por perodos de diez ano, y ,tlficaJo a eaJa vcncimiento, complcmentada~ despus por leye~ convenio. La C:on,titueln de : 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. constitucionaliz el sistema Je b leyes convenio. agregando que "b~ contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)l',u(cipablcs" mediante tales leycs, '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1n y 1,ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~in ::llllerior est trmildo por lodu<; los autore~. desde el dohk puM) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nacin y dc las leyes convenio. Por la ineonslllucinalidad, vase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pg. 299;11 ~('TOR VILLEGIIS, Ob.L pgs. 217 y 21 R; l>,R\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. pgs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio. (j,IRciA BEU1.-\f("~, en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SPSSO, ;n [)I'rec/o cons!irucirmal Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. "lio10c<1llsto del rgimen federal". en Revi.\/a Je dererho trilJ/llarw. t. VIII. Ruer.os Aires. 19Y4. nm . .t3, pg. 5; pi.lrCllas leyes convenio,]. O. CASAS, "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/.aci(m d,; la RepllD!i;:a ArgcnlH1d". rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V. 1g::\l). pg. 1: E. Bl '-ll-GO'-:. sobre la <11,tri h'Jc'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po, lCll)n pf0\-j nc ial. Di., tri/mcirJlI d compe encias ['arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO.\ mvpj,,~ dI:' gnbiemo, ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. A. D. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. nm. . 19S7. pg. 459; ,obre b distribu~illl de compclcw;lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Buenos Aire ... , Ediciones Dcpalma. 1992. ,,,"\O(I,\C[N AR(;L,rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS, "Ll A. A. E. F. anle la ueclaracin de necesidad dc reforma parcwl '.:e la COllstllULHn \lacionaj'. en RfV;sICl de LJerecho Tributario. 2~ nmcro cxlr<lordinario. Hueno.' ""ires. 19lJ4. p;'ig. 617, con pfOpl)~icilHle, que en lo ,uh'lancial fueron recl)gidas por J" remna de IeN_k Sobre esta V1~e Errecar- Doctrinl Tributaria, nmero exlra 177, 1994. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. con divrsos estudios. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculaciln con este teiTId el de 13- 1 1 (j0~1. AlgllntH COIj\'lderilcion'_\ 50bre el !elli-rall.\mt>jsco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el q)j~ dc\laca el carctcr lk con~tilucioIlalizacin de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<,(a'i dehern aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nacin y las provincias-'. ~>lOS dcbern ,e'r prcvio~ a la ~(Incj(n de la ley, lo quc "d<l prderencia it lo, pr)dere5 ejccutivO" ,obre los podcrc, legl\1a!ivm. C!nc ~c hmllarn a lonna[l.,lr1m"

La e O!1'lI(llciln de 199--1 constituciotlalll: Lamhin la interprctactln. genCi'alnlCnLe admitida, '.obre la potesliId concurreme de I~ nacin y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione, indirectas. :' H. L"1.I'~~!n Rl,j-R. P,-Cl\ d'iCOl1omie. pg~. 5 Y 18; G. RULl.t~_RF.. pg. 346; G. GE~T Y G. 'fXiER. Mal/uel di' drmlfisCil/, Paris, LG DJ. 19~. pg. 43;J. C. MARTf.;loZ y P. DI M,IL ro>,. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. t. 1. Pan~, Lilee. 198. pg. 420_

el. IMPUESTO

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B) Doctrina

En el campo puramente doctrinal la clasificacin ms antigua y divulgada fue la de MILL que los defini as: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intencin de que este se indemnice a expensas de alguna otra; as, por ejemplo, los derechos de aduana"29. Esta clasificacin no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendsticas por su imprecisin, sino tambin intrascendente en el campo del derecho tributario, pues como lo hace notar SANZ DE BUJANDA, "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". Como es natural esta clasificacin de djrectos e indirectos fue objeto de crticas desde el punto de vi~ta cientfico y especialmente jurdico, pero continu utilizndose por "un consenso general tcito" tanto en la legislacin como en In doctrina. lo que ha hecho pensar si en realidad "no ser cierto que est basada en una verdadera distincin entre dos grupos de impuestos"Jo. La doctrina contempor<"nea se ha esforzado por dar a esta clasificacin un contenido racional. ndice elocuente de esta preocupacin es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en Pars en 1938. En e~a oportunidad el relator general Ut,Q PAPI recogi 1:.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces exprsando que impuesto directo, es el que grava la renta determinada en su manifestacin inmediata, e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por ndices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. Lo. existencio. de ambos tipos de impuestos, no constituye una doble imposicin, sino ms bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. El enunciado ms preciso de e sta posicin, y por cierto muy compatible. es la que da B. GR1ZIOTTl en su clasificacin de las entradas pblicas: "los impuestos son directos --dice- cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rdito, tomados como expresin de la capacidad contributiva favorecidn en su formacin por la contraprestacin de los servicios pblicos. Son indirectos, cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados como ndice o presuncin de la existencia de la capacidad contributiva, indirectamente relacionada como ya se ha dicho, con la prestacin de los servicios pblicos"J!.
~, JOH'I STUART MILL. Principios de (""conon/fa po/bica, trad. de T. Ortiz. Mxico. Fonllo de Cuttura Econmica. 1943. p!1.". 813. ~'F. NEl."MARK, ob. cit.. pg. 407; G. RULLltRb pg. 352. Oice COS("]A~J que la razn de esta pcr~stencia "es fcilmente comprensible si se piensa que este problema, como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. de la eleccin entre deuda pblica e impuesto extraordinario sohre el patrimonio, est en e~tricta conexin con la distribucin de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales (ob. cll., pg. 1). JI UGO PArl, Travmu .... pg. 48 . ." B. GR1710TTI. ob. cie.. pg. 223.

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CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO

Este es el criterio seguido tambin por NEU\1ARK, quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervencin del impuesto en la determinacin de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciacin inmediata o directa de la capacidad contributiva, que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real, y 2) impuestos indirectos, caracterizados por la apreciacin mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ",ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR; en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto, o sea, sobre ciertas rentas aisladas (sociedades, inmuebles, etc.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. En el primer subgrupo de los implle",lOS indirectos, incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana), sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectculos); en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. Similar cs la posicin de COSCIANI~1. Este enfoque del problema, si bien carece de inter~ desde el punto de vista jurdico, tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relacin con la economa de su respectivo pas y la di",tribucin de las cargas fiscales en funcin de las ideas polticas dominantes. Por otra parte, en la actualidad, la poltica de integracin econmica ha recurrido a esta clasificacin para organizar las relaciones comunitarias. El comit fiscal y financiero de la C. E. E. en su conocido informe de 1963, se inspir en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros, aunque r-.ustituyendo la expresin directos e indirectos, por la de impuestos sobre la renta y la fortuna, por una parte, e impuestos sobre la utilizacin de las rentas, por otra34 . Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadsticas (vase .wpra, 1/8.).
J.' \'ElI~IARJ(, pgs. 407 (1429. CO~('jA"'I, prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". definiendo a los immeslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rdilo () a la posesin de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. a su consumo o a su produccin". D;~wca que e~Ul. definicin coincide con la de J O. N. li. (ob. cil., pg. 3). )..1 El comil estaba integrado por los mC.l0rc~ ex~rto, de lo, ..,ei, pa<,es, presididos pOtO \iJT\! \RK. Los restantes mi;mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel; ALAJ:' BARRERE, de Pars; CE'.~Rlo Co,cr "NJ, de Roma; el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"', Consejero de Estado de Luxemburgo; los profe,ores ~1"JJRJ('E MASOJN. de Bruxelles; B. SCHHWSTOCJ(, de La Haya: CARL SI IOIIP. de l\'ew York: G. STA \1\1.'\"Il. de Roma y G. V f'DH . de Pars. Lasproporciones de los impuestos "directos" ;n los 6 pa.\e~ ;ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. 8: Pases Bajos 56, 2; A!cmania .'iO. 6: Blgica 41,2: FranCia 34. 8 e [taa 27, 4. C. E. E. (Coml~i6n RapJlorl da Comit Fiscal er Flnancier, 1962, pg. 24). Esa e,tructura se manliene en 10\ aos siguientes. en los que se regbtra una evolucin notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. V. A., que en los pases de la C. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totl.l de sus ingresos lributario~, y en los dems ?ases analizados, IIlcluso .lapn y I\'llcva Zelanda, el 19% (Val Monitor. Amsterdam, IBFD, myo, 1990, pg. 4).

Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacones entre ellas las de 'Suila y China Popular.

EL IMPJESTO

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Adems, los impuestos indirectos tienen una funcin complementaria de 10'-; directos, compensadora de las deficiencias de aplicacin del impuesto a la renta global, que se manifiesta ms en los pases latinos y especialmente latinoamencanos, que en los anglosajones. Ese carcter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clsica posicin de DE Vm DE ~1ARCO, acerca de "la superioridad tcnica dcl mecanismo tributario, fundado sobre lu cocxistencia y la recproca integracin funcional de los impuestos directos e indirectos".15. La misma idea sostiene CESARE COSClANl, quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales ... un impuesto personal, sobre el rdito global de las personas fsicas, de carcter progresivo, de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos'' 6 . Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos econmicos y fi'icales, pero pueden tener reperemones jurdicas importantes, como en los casos vistos de Estados Unidos, Argentina y Francia. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurdicos e~ la clasificacin de SAl\~ DE BU/ANDA. "Un anlisis jurdico -dicedebe rechazar de plano la distincin entre contribuyente de il/re y de jacto". Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcacin segn la cual el impuesto es directo cuando la obligacin est a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef.{alcs para resarcirse ... " y, por el contrario, es indirecto cuando "la norma jurdica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per,\"Ol1a.. el reembolso del impuesTO pagado ... ", (in-

En Eqi..ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudacin federal alean/.a a 5Yk. J. M. BUCHA>.; "'... Hacienda rllhlwa. trad. de A. Rodrgue.t: S;inl, MadriJ. F...ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. I Y6S, pg. 3 I l. Tanto en E~tados Unido, como en Canad existen signific.l1ivo, proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustitucin del corporatiOIl laxo En Amrica Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo, impuestos ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re,t,mtes irnpue,tos. entre los que las cstdustieas del F. M.l. incluyen los tributos al wmercio e\terior. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. (H. DE MARCO, "Las reformas tributarias en Amrica Lalini..l", en ReFis[(1 dr Administracin Tributaria, C. l. A. T., nm. 5,1989). "UGO P,\PI. Tramux.... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sysi'mefi:;cal, pg. 48. M. PLGLlESE.lmposi::ione indiretta e politca wciafe negli stati modemi. pg. 7S. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos, especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalizacin" y destacaron la creciente difusin de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los pases europeos, inclusive la U. R. S. S. Vase adems. exposiciones de Noc"wo (pg. 109) Y OL'ALlD (pg:. 113). La observacin ~c ha visto confirmada con la evolucin posterior de e~te tipo de impuest()~. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra, nota siguiente) . .1(, Estructura v cO/ldicione,1 de un sislema Iributario moderno, eomunieaci(n presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales, dirigido por E?<.RIQUE FUENTE~ QUINTA~A, con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. celebrado en La Rbida, Espaia, en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria, nm. 34. t. VII. 1980, pg. 1).

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CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO

fra, IX/9.A.) posibilidad. agregamos, que es obligatoria en el l. V. A. No hay duda de que la distincin es jurdicamente correcta y til, pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situacin de sujetos pasivos en ambas relaciones jurdicas e incluso [Jara el Estado, por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningn vnculo jurdico entre aquel y el deudor de la segunda relacin.

Pero observaciones ms importantes merece la denominacin de estas situaciones con trminos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepcin que, aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista terico, se refieren a otras situaciones: en trminos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<; impuestos a la renta y al patrimonio, por una parte, y a los impuestos al consumo y a las transacciones, por otra. En los ltimos ailos, y especialmente despu" d~ la primera guerra mundial, se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos, especialmente sobre las ventas y servicios, que constituye la nota caracICrstica de la" finanzas comparadas de este slglo37.
" "La concepcin de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista econmico y social a los impuestos indirectos es errnea como lo demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se est -conviniendo en una querell de pali:l.bras como consecuencia de la pcrsonalizacin de los impuestm indlrectm, y la despersonalizacin de los impuestos directos". "La reforma Caillaux represent un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re I'eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden rgi/lll'. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. Caillaux lamelltndose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1." (oh. cit.. pgs. 31!. 316 Y 322).
superiore~

En parecidos trminos se haha expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental segn el cual los iIllpue~lo~ direclo~. es decir, el impuesto sobre la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una produccin determinada". Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias, ~in deJr de ~er buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlmice<, L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas pblicas de post-guerra" (ob. cit.. pgs. 766 y 780). Sobre 1:1 evolucin hi~trica Vase: mprs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres. I'rohieme" du march commu.'! el dc /'il1fgration intemalionale. Archives lnternalionle~ de Fin~nces Publ iljues; Fnljucte dirige par M. :vr"~OI'; et E. MORSELLI (Pars. Librairic Gnrale de Droit el d Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 pa~e~ y un estudio general de MASOI';. Acerca del Impuesto en la U. R. S. S., donde es el ms importante del ~istema de ingresos pblicos. vaseJE';"Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pg. 69. Una vI~ln general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados Unido~ y la L'. R. S. S., en G. SCH~lOLDERS, "Tul"llover taxes'. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D .. Amsterdam. 1966. COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX,tencia de amnos lipos de impuesto>. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rdito" (ob. cit.. pg. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los pases en desarrollo enlomada lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pg. 25. Yen forma ms general en la cir.lda comunicacin al Seminario de La Rbida.

EL IMPUESTO

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C) Conclusiones

Frente a la imprecisin dI! sus trminos y la" discrepancias doctrinales, aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados, recunocida por todos los autores, los derechos positivos y los acuerdos internacionales; por un lado, los impuestos personales, o subjetivos, a la renta y al patrimonio, en sus distintas manifestaciones, y, por otro, los impuestos reale~, u objetivos, al consumo de carcter generala especficoJ8 . La diFereneia en la fundamentacin de esta dicotoma es una discrepancia puramente terica que no permite negar esa realidad. Por nuestra parte, adherimos a la tendencia de justificar la clasificacin en la apreciacin directa o indirecta de la cap;:\cidad contributiva, aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realizacin de los impuestos personales y la personalizacin de los impuestos al consumo. La denominacin de estos dos grupos, como directos e indirectos, queda reducida a una cuestin de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo, aspecto lgico que debera ser resuelto al confrontar la realidad 39 . En ese sentido, tal denominacin aparece como admisihle y til desde el punto de vista prctico, como lo demuestra su uso, incluso por sus crticos, por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarqua como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:CCI.

10.

IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5

Las expresione~. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. A los aspectos jurdicos ya vistos, relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantas reales aplicables;:\ todo~ los tributos (supra, HI/II.) cahe agregar otras concernientes especficamente a los i01pue>.tos. La ms importante es la relacionada con la adecuacin del impuesto a la capacidad contributiva. Pero debe sealarse que tambin se utilizan los mismos trminos para distinguir los impuestos, segn estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalidad, e>.tado civil o dumicilio, casos en lo~ cuales sera ms apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. Tambin podra citarse la clasificacin que denomina reales a los impuestos determinados. unilateralmente por la administracin y personales, a aquellos en los que la determinacin <;e efecta con participacin directa del contribuyente, por ejemplo, mediante la presentacin de declaracione~ juradas, clasificacin esta poco o nada utilizada en nuestro medio4().
), ParaA. BERURl, reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI.dor, la di vii cosa .\"Iertumenle paCIfica e salla quae convel1gal1o tutti f/,li stIldiosi del/a materiG .liana essl ecmwmisli () giuristi. l" Es el mismo problema que se prescnt.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn, en In.\titl/ciones, re~pecto del concepto de autonoma (12.2.1 .. p~g. 38. nota 50. 1 B. GRIZIOTTl, "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::;iario (' Scienza delle Finan::;e. 1,1937. pg. 147.
~in

122

C,--IR~O [)f

lJERECHO TRIBUTARIO

La utilizacin de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina, caracterstica csta comn a toda las disciplina~ en formacin. Por eso nos parece preferible reservar la denominacin de reales y personales para la clasificacin rclacionada con la capacidad contributiva. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporneo tienen garanta real, pueden ser individualizados haciendo referencia a esta caracterstica adicional, llamndolos impuesTOS con garama real y no impuestos reale~. La clasificacin lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas, pero desde temprano trascendi al derecho positivo, como norma de carcter programtico en las constituciones, ya con carcter vinculante. Desde las constituciones de la revolucin fnlllcesa, hasta las actuales constituciones de Italia y Espaa en Europa, y de Venezuela, Colombia, Ecuador y Brasil, el principio de que las contribuciones a las cargas pblicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades econmicas de los componentes del grupo, fue ajustndose desde el punto de vista cientfico y sometindose cada vez ms al derecho por va del controljurisdiccional de la ley. Por su parte, la teora financiera ajust cl concepto bsico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente, es decir, la posibilidad material de pagar el impuesto, con su situacin subjetiva dentro de la \ociedad, especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. tema que hemos desarrollado en Instituciones (nm. 62.3). En realidad, todo impuesto grava riquezas en circulacin o po~edas por los contribuyentes. las que por su carcter econmico, estn revelando por s solas cierta po~ibilidad de pago, en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza, por ejemplo, la posesin de un bien o la percepcin de un dividendo. No constituyen un ndice claro de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativo~~l. La intervencin del contribuyente en una operacin econmica, por ejemplo, la compraventa de un inmueble, por ms importante que esta sea desde el punto de vista econmiCO, es un ndice totalmente emprico, pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte, los consumos estn en un caso similar, pues no siempre guardan relacin con una autntica capac.lau contribut\"a. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.ituacin subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad, que es el complemento lgico para lograr una imposicin justa. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en s mismo.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.
'. L'n eJemplo claro de <,stn situacin e~ el proyecto de la contribucin inmobiharia de \1onre,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI; inC(ln~ lilucionalidad anle la c:m~r;l de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.

EL IMPUESTO

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ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. Planteada as la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista terieofinanciero, que el prototipo () tal vez el nico impuesto personal sera el impuesto progre",ivo ~obre la renta global. Los dems seran reale~, incluso cl impuesto al patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes posedos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las prdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global es tericamente inobjetable desde este punto de vista. No obstante, en la prctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. Las dificultade.s ue la administracin para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los pases latinos, han trado Cl1mo consecuencia la introduccin de elementos reales en los impue.~to~ personales a fin ue evitar la evasin. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'tar su\ efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva, caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rgida. se han t'\tablccido exoneraciones y alcuotas diferentes segn la~ posibilidades econmica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c.

Por otnl parte, las carncterfliticas econmica5 de cada pJi, permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de xito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal caso se encuentra en nuestro pas, como en todos los pases latinoamericanos, la posesin de grandes extensione~ de tierra, presupuesto poltico-econmico del antiguo impuesto de sobreta.~a inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos reale~. Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expresiones de personalizacin de los impuc,<,tos reales y despersonalizacin o "realizacin" de los impuestos personales 4., .
~]l. TIlTnl~Y, "0

concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<;ao", en lJi'-l'i/o Tri' Prcis d' conomie e/ de lfl,illation-finanrih"!',I, 3"'" tl., Pari" Sircy.

bu/,-!o u/I/ill. vol. 10, R. T. Sao Paulo, 1990, pg. 296.


41

11.

l.o\l'J-r'BuRGf-)<,

1947, pg. 194, quien habla lambin de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,

impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV,RGfJ<. ob. cit.. pg. 31 S. qmcn utili7a tambin la cxrre,in im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refirindo,e al fracaso prctico del impueslo a b renta dice "La nocin dc un impuc~to mdirccto pcr,onal plrece contradecirse en sus trminos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elstico segn la naturalez~ de los objetos a medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible lerica. Cllya. relacin con la maleria imponible real vara segn la eategQr~ de contrlbuycnl(". ,ino el dc ~()metcr a todo., a uni icy comln.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

11. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS

A) Concepto v fundamento

Impuesto proporcional es el que mantiene una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gravada. Progresivo es aquel en que la relacin de cuanta del impue:..to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. En la rorma corriente de aplicacin actual podemm. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica y el impuesto progresivo aquel cuya alcuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. La distincin est ntimamente vinculada con principios de justicia tributaria, especialmente con el de la igualdad ante las cargas pblicas (Instituciones, 62.3.8. )" 62.3.9.). El problema por re",olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. La adopcin de la progresividad, hecho constante en los impue",tos personales del derecho contemporneo, tiene como fundamento la teora econmica del valor, segn la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza posedas por el contribuyente vara segn la cuant de esta, disminuyendo a medida que esta aumenta. Por lo tanto, la verdadera igualdad ante las cargas pblicas debe ser medida en trminos de sacrificios y no en trminos monctarios. razn por la cual la proporcin de Iqueza detrada por el impuesto Jebe ir en aumento. El postulado es indudablemente cierto, pero con estas dos precisione:,: lQ) tiene aplicacin solo en los impuestos personales. 2) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza, el que por otra parte vara de un contribuyente a otro. La aplicacin de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales est impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 La aplicacin a los impuestos reales sera una solucin emprica desde el punto de vista de la adecuacin de la carga a la capacidad contributiva. No ob",tante, el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos. En primer trmino, estn aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado, y el de eoneen1.a ntica es aplicable el nuestro pas. ya quc cn la corta experiencia d.; dicz aos, el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. pnmero, de la segregacin d' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ.rIa~ como impue-tos reales y segundo. a la evasin por d~llc:iencia del control administratIvo. Ya,c en el mismo sentido: E. O' ALB[RGO. La crisi del/'imposta personare su! reddifo, Pado\'a. CcdJm. 193 l. En euanto il la per~onali;a,:in de los impuestos indirectos por la va de exenciones. lo quc por otra parte demostrara la utihdad de la c:la~iric:a;in en directos e indirectos, v::tse M. CHRTiEN. ob. ei!. ~1 r. NEU~l,\K, 'PrblCmes de progre,<,~i\'it dans une tlscalitc rationnelle", enRevlle de Scien' ce 1'1 Lgisla/wll Flllandere. 1950. pg:. 390.

EL IMPU:STO

tracin de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una relacin aproximada con la capacidad contributiva. Tambin se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relacin con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o, a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fundnentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades polticas, como lJ de combatir determinadas estructuras econmicas, como el latifundiu 45, las grandt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopolis de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a ttulo gratuito.
B) Dificultades de aplicacin

La justa aplicacin de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible, a pesar de los e"fuerzos tericos realizados. Los sistemas tcnicamente ms prestigiosos son los del sacrificio igual, el del sacrificio proporcional y el sacrificio mnimo~. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teora, en i. mi"mo inatacable, encuentra obstculos insalvables en factores de orden prctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes, argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras crticas a la teoran , Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema, que tiene una base cientfico-econmica cierta y que armoniza con las ideas polticas dominantes en nuestra poca. A estos debe agregarse la observacin que hace Nn;"1ARK en el citado artculo de que los impuestos progresivos desempean tambin dentro del sistema fiscal una funcin compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales, especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usin de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporneos y que su aplicacin debe hacerse con criterios poltico.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Como se ha dicho con acierto "la eleccin entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la eleccin entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~.
C) Procedimientos

En cuanto a los procedimtentos para la aplicacin de la progresividad, nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento,,45 RA W)N V ALDS COSTA, Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ nnwhiliario .. , re)!. 2-5, Curso dt'flllama.\. l. 1. yol. 2. pg. 29. '" Vase Curso Jefillall~as. t. I, \'01. 2, p{g. 30 e Instituciones. H2.3.6. J 62.17. ,. L. EI.\'AUDI. "La hueca vanidad de los ,umos prmciplOs lllililansla.' del Impuc;w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. traJo de G. Sul, B~rc~ lona. Ariel. 1963. pgs. 232 y 331, respeclyamcnLc. " F. NEl').1"RK, ob. ti!.

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CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O

progresionales y la progresividad por clases. Como procedimiento indirecto podra citarse la progresividad que resulta de la existencia de mnimos no imponibles. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor, hasta alcanzar una tasa mxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alcuotas, lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fraccin y otra, grandes diferencias no JLl~tificadas. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alcuota correspondiente a la fraccin final. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior, pero aparecen otros, entre ello::.., el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase, pagan un impue::..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo.~ se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento.j~, que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista tcnico. Frente a ellos est el llamado de la progresividad continua tcnicamente perfecto, aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados despus de la segunda guerra mundial. Dentro de este procedimiento, ellegi.~lador fija solo las tasa5 mximas y mnima.;;; la~ tasas intermedias resultan de la aplicacin de las frmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l . Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. H. A., especialmente la ponencia general de El\RlUo
REIG.

") El pro;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas fsicas con tass dcsde el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18 G ll palrimoniodcl 0.5 JI 1Sk. ,f); con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as respcctiv~~ ,e aplican solo sobre el excedente del mnimo no Imponible; impuesto la con;enlracin de ticrra~. dcl1 al 5%, ,obre el valor impuc.~to a la produccin mnillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la produccin ficta; en 1;] impue,lO a las berenci~s, legados y don~ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%. Hast 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regan alcu()la~ desde el 0,79;, hasta el 3%. ~' 1.<1 delerminilcin Je la frmula presenta cerll complejidad que en la prClic sc ha solucionado con la prepara<:in de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y ~u~ po,ibilidades de adapta;ln en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed.. 1966, pg. 44), B. CORBELLA y D. SI~O:-'ET, "Introduccn al anlisis de la progresi\idad continua", cn Revislll Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pg. 257. con nota del autor en p.g. 267. en la que se comenta tambin la Recomendacin aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw, t. V. nm. 26, pg. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cst puhlicada en D. F., ( XXVlI B. 1979. pg,. 641 a 659.

EL IMPUESTO

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D) Derecho comparado

La evolucin histrica de la progresividad registra curiosas alternativas d.: rechazo y ue aceptacin, incluso por los mismos pases por razones polticas. como sucedi, por ejemplo, con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicacin de altsimas alcuotas hasta su supresin en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci n'll. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuacin. Desde el punto de vista jurdico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. 2 Si las altas tasa:-. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~ catoria~ y, por 10 tanto, inconstitucionales. El primero est analizado en Instituciones (nm. 62.3.8.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa, como la italbna de 1948, que ha servido de modelo a la de Espaa y varias Constituciones latinoamericanas y otras, como la brasilea, en forma ms atenuada. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programtica o vinculante del art. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. En Brasil, ue:;,ue la Constitucin de 1946, lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao carter pessoal, sempre que isso for PO,\'l'el e saGa graduados comforme a capacidade econmica do conlribuinte, norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l.1. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genrica al principio de la capacidad contributiva o de faculU )

<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impt progressif ('/1 thorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris, Giard-Brierc,IYOY. j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemticoulla Co.lllIujof!(' iraliana. diritti da p, CALA~ll\Nr)RF. e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pg, 279. cn cl qUi" sostienc quc el art. 53, mc. 2~ l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivit'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurdicamente obligado a cumplirla. permanece como rbitro de cscoger lo!' medios m~ oportunos y especialmente de establec~r el rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mnimo. que represente un platnico homenaje al principio. ~in real eficacia prctica. hasta un mximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas ms elevadas (pg. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pg. 174). A. B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pg. 491. Acerca de la aplicacin de la norma al "sistema tribulJ.rio", \'a.~eF. FORTE, "11 prohlema della progressiviteon partico lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:, 1. 1952. pg. 30 l. l' AUOMAR BALEEIRo. Limita:oes .... pgs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresivos ... ", (pg. 355): Urna inrrodurtio cienria du"jwnfa.l: 4~ ed., 1967. Ro, Forense. pg. 200. S. CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. pgs. 88 y ~s.

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CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10

tades econmicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en principio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solucin dudosa y de poca aplicacin prctica, pues es difcil concebir situaciones de conflictos.!. 12. Los
LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S

A) Nocin general

Cuando el impuesto alcanza devados montos, como sucede en los impuestos fuertemente progresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Esa [1o~icin merece dos objeciones. Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay incautaciJn de bienes, en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensacin, sino una impo~icin que provoca un sacrificio econmico excesivo, de carcter monetariu, que naturalmente tendr ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. Segunda, las normas constitucionale~ que regulan la cuestin, no establecen un principio, sino una prohibicin dIrigida alle!islador, destinada Q evitar una imposicin excesiva, superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas pblicas, sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Por 10 tanto. de acuerdo con la doctrina ms admitida en derecho tributario contemporneo, el principio violado es el de la capacidad contributiva. En consecuencia, debe llegarse a la conclusin de que la denominacin de confiscacin y la invocacin dclllamado principio de no confiscacin, responden a una terminologa convencional, no ajustada a la naturaleza jurdica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho.
B)

Concepto de confisracin

Como se dijo, la confiscacin implica el apoderamiento por el Estado de biene,; sin la justa compensacin". Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. con tradicional aplicacin en materia de infracciones aduaneras'ro, pero
54 Pam A. A. BroCKroR en los pases euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(dcn de dO,lar a proporrao (' profi/'essil'dadl' do tribu.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurdica ['(Institucional. DI; lo ~'ontrario la regla es invlida. o sea. inconstiwcional (rrol'a {leral do lhreito triblllrio. Sao PaLllo. Samiva. 1963. pg. 262)_ e, Ll Academia 1<1 defme como accin y efecto de conflscar. y conn~car proviene del latn C1mf\{'are. de ('Un!. con y fiscu.m. el tisco. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco", R-\MRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurdico. la caracteriza como "incautarse el fi,ca de los bienes de alguien", h;ciendo referencia a su abolin por cl arl. 17 de la Constitucin argcntin<l de 1949. j,. Adems de su aplicacin en los derechos nacionales debe mencionarse el Cdif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). con las denominaciones de "prdida de la' mercaderas" y "prdida del vehculo transportndor" y como penaen la infraccin de contrabando .::on la denominacin de comiw (arl. 167).

El IMPUESTO

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tambin en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricacin clandestina de :l1cohales y la circulacin de mercaderas en infracci6n al 1. V. A, con la denominacin de comiso. Fuera de ese campo la confiscacin sera arbitraria y comprometera la responsabilidad del Estado, de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. pudindose citar al respecto la prohibicin expresa contenida en la Constitucin argentina. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes, El urt. 14 de la Conqituci<n uruguaya, desde la reforma de 1934, dispone que "no podr imponerse la pena de confiscacin de bienes por razones de carcter poltico", norma que, 1'! le .,djlldica la naturaleza jurdica de pena, 2 implica una prohibicin y no el enunciado de un principio, y 3 admitc implcitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s polticas. La Constitucin argentina de 1853 (an. 17) la exciuy del Cdigo Penal, la reforma de 1949 la declar "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina", pero en 1956 se restableci el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. LJ interpretacin de estas normas tuvo gran repercusin en materia impositiva, e~ pecialmente en el impuesto a las herencias. La Constitucin de Colombia de 1991, se de~taca por admitir la expropiacin sin indemnizacin "por razones de equidad" (art. 58, inc. final) dispuestas por ley, las que "no sern controvertibles judicialmente '''i7. Otras Constituciones como las de: Brasil, Paraguay y Espaa relacionan dIrectamente la confiscacin con la impo:'iicin y establecen claramente el concepto de prohibicin; lade Brasil de 1988 (art. 150. IV) en el acpite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar, prohbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<.ar trihlllo con! ('fl/o de confisco. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad, regulado en el mismo artculo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (,In. 14.\ ord. F); la de Paraguay de 1992 Id vincula tambin al principio fundamental de igualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. agregando que "ningn impuesto tendr carcter confiscatorio" (art. 181); la de Espaa de 1978, despus de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad econmica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. gue en ningn caso tendr alcance confiscatorio". Debc destacarse que la prohibicin de la llamada confiscacin en estas tres constituciones est ntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva, posicin coincidente con la SLI.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. D. T.
" ['EDRO ;\(d '.i 1:,' l).I/ A~r'\ ,\~ l'om,,;n tando esta disposicin dice que "hay exproriaci('r, ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; r,~pare el Dl~lJUIClO. porqul' est de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<;", citando a continuacin varios casos pre\ isto~ en ..1 legisla<:in (L CUI,olllucn Po/liCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I0<.f}, p:g, 2901. Estc institu(,) tkl~~ su semejanza con 1m, impuc\tm a la~ wpcrrcn(s establccido~ en pases europeos pma c,lstigu '." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

C) Efectos de la imposicin excesh'a

Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscacin forzoso es llegar a la conclusin de que el impuesto, en su carcter de obligacin tributaria no puede ser, por s mismo, confiscatorio, ya que no es incautacin de bienes [Jor aplicacin de una pena. Pour ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdiccional, pero no es una confiscacin. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en rgimen de monopolio; su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurdica, pero s su correccin por meuios jurdicos (vase supra, cap. JI/4.BA.). Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurdico pueden considerarse los efectos que provoca una imposicin excesiva. En primer trmino, se acostumbra ~calar sus efectos patrimoniales y, entre estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. Para cumplir con la obligacin pecuniaria excesiva quc se le impone, el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer prstamos, que por la va de la disminucin del activo () el aumento del pasivo, disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscacin, como generalmente lo hace calificada doctrina, pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. Adems, nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las nicas. Para evitar esa disminucin patrimonial puede, segn las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por aumentar su productividad, o desistir de reahzar la actividad gravada, o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados, e incluso tran~ferir1os al extranjero. Son efectos que se dan en la realidad por aplicacin de leyes econmicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. Estos efectos podrn ser econmica o socialmente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposicin excesiva no puede identificarse con la confiscacin. La utilizacin tan generalizada de este trmino para asociarla a la imposicin excesiva es, como ya dijimos, una terminologa que no se ajusta a la naturaleza jurdica de la confiscacin.
D) La capacidad contrihutiva como lmite de la imposicin

El criterio rector para intentar una solucin a este difcil tema es el de la adecuacin de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implcitamente por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en nm. 62.3.8.
l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas, 1. 1, TeorJ de los ingresos pblicos. vol. II. Montevideo, CEO, 1966, pgs. 8 a 95, analizando los Jspectos econmicos y polticos y los et":etos sobre la produccin, desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviacin de los recursos econmico.~.

EL ;MPUESTO

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Pero la claridad de este planteamiento terico por cierto no se registra en !-.u lplicacin prctica. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el lmite a panir del cual el impuesto ldquiere el clrcter de excesivo, es decir, que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva, segn la feliz expresin de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. Por un lado, inciden valomciones filosficas, esencialmente relatins, sobre jUStiCil tributlria y sobre la funcin de la propiedad privada, que por su naturaleza escapan a toda determinacin cuantitativa; por otro, la consideracin de las caractersticas econmicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. las que justificaran lmites diferentes. La imposibilidad de lograr frmulas aritmtica) ms o menos precisas, l! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra, IVII1.B.), no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::... La determinacin del tope depender de circunstancias de tiempo y lugar. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intrprete del inters general y. por lo tanto, competente para limitar los derechos individuales (art. 7'1 de la Constitucin). Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades estn sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad, debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la funcin jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de inters general. Entre los criterios polticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios, figura la adopcin de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. al capital y a las herencias. o los impuestos a los consumos suntuarios. ambos con fines de redistribuci1n de riquezas; la sobreimp(J.~icin de :,ituacloncs y activldade~ que <;e considcrln econmicamente contrarias al inters general, por ejemplo, el latifundio, sealado como un mal tpicamente latinoamericano, y lo::.. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos, bebidas alc{lhlicas, tabaco~. Otro factor que dificulta la determinacin de los lmites de la imposjcin, es la superposicin impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa, situacin que ocurre no solo en los pases federales, sino tambin, con variadas caractersticas, en los unitarios, entre ellos nuestro pas 59
1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. particularmente de la explotal'iln pecuaria. por la presin excesiva de la tributacin nacional y departamental. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisin del factor tierra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{n Rural por pre~tlgl0sos expositores. desde el punto de vista econmico. Desde el punto de vista jurdico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. A. D. T.. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presin se produce como consecuencia de la imposicin plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federacin Rural. pg. 26. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria. totalmeme ex.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~ tracin generalizaJa, la quc ser muy difcd dc superar", pg. 44).

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CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO

E) Doctrina latinoamericana

La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante, predominando la invocacin dd principio de lO cunfiscacin en proteccin del derecho de propiedac1(''. En contra merece citar.'>e la opinin de Jos VICENTE TROYA JARA\lILLO, el que luego de rechazar la doctrina tradicional, en posicin coincidente con la nueqra, dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud ... De otro lado, establecer cundo un tributo es confiscatorio y cundo no, es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado". La formulacin ms fundamentada de la concepcin que ~ustentamos es la de JUSTI~O J:Y1IEZ DE ARCHAGA, desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia nm. 12, de 1960, redactada por BOUZA, con discordias. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad, en sentencia nm. 449, de 1986, comentada por JUA'< CARLOS PF.IRANO FAClO. Por coincidir ntegramente con nuestra posicin actual sobre el tema, se re[Jroduce a continuacin el pasaje ms representativo de la exten.)a sentencia de 1960, reproducido tambin en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. L. A. D. T. Refirindose l la garanta constitucional de la propiedad privada, dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. pues como seala el profesor JUSTl'<O JI\lNEZ DE ARCH,\GA (La Con . ..,titucin Nacional, t. JI, pg. 153). queda fuera de ese texto constitucional (art. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" , "La razn de ello es ciar;) ~interpreta la C()rte~. En \,inud del impue.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas.
En Argentina, C\cJem~ de ls IritlUlarl';tl~ r~gularmenl; <':ltauO,' ;n c~ta obra. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn.\"A. El Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI,lin'dual. Bucnos Aires, 1951, pjgs. 239 a 25:::. que' lo estudia cn general. rero con referencia ell \e\IO de 1049, .11 igual que BjEl'i."', Compendio de dl'l"Cl/w {JMil 0, ~ 111, Derecho fisml. Bueno., Aire~. EcJiciones Depalma. 1952, pc'&>. 57 l (2~ R""ol FfJ R. SI'IS'O. )prprho con,Jtil1/1"iol!l1/ r,.ibU{(Irio, !luellOS A Irc~. EdiCiones Depalma. 19n, pg.,. 249 <l 277. [1u,ici(m comr.lr!id,l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema. En I3rasil el tema est:, tratado pO! A.LlO\l.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implcito. Cllll referencIa, ll derecho nlranicm, e~peClLlmenle de Eq:l(los Unidos, C'l Umirarrin" .. oh. Cil , p,;'. 262 el 271: H, S \\.",\1',) DOKI.'\, IJ!'plo comlilucmal trihutrio (' tlue Jml'l'SI' ol/wv, Ri,) de J'\llelro. For,;mc. llJS6, r:lg. 176. en Paraguay, C. A. M[RSA~, sobre la Comtitu.::IO;l de l'XlI. f),'/'erho Irihllll1rio,5" ed" 1Y1I7, p,"tib. b:'\ y ss.; cn (\llombla. Pnmo /\. DiAL ARIONA'. {,(I Con Iirunll Po/liC(l columbimla (1991), SarHa Fe de Bogot. Temis. 1993. pg. 288; en Ecuador, Jost Y.CE~TE TROYA l.\R,A \lILLO. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO, QUilO, Corp. Ed. :-.l<lc., 1084. p,'lg<,. 145 y' 14fi. En llrllguay la p",i;;i(m IradlCion,,1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<.:a~.n a la xrv Jornada L \. D. T.1. Gi.A~lPIETRO (en Lus /asas, ob. cil.) y. con salvedades. por .ltl .. NC."RI.OS PUR,\:-;O F,\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario. t. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lcln ~ntermedia. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. peco ,ldmitiendo 1,1 violacin del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. 1\. V_\U1CS y H. VILLANusTREen su ponen<.:i3 nacional ala XIV Jornada l. L A. D, T. En contra. negancJo la violacin del derecho de propicdad. por las mismas razones sostenidas en el texto, J. JI~l:-'"LZ uf \I'ClIA(, \, {.(I Conslilllclrn lvuc/Ona/, t. 1lI, MonteviJeo, O. \-Iedma. pgs. <) y 14. interpretacin compartida por la S. C. J. corno s~ expresa en el texto.
(1,

ELIMPUE"STO

133

que continan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, nicamr-nte, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribucin a los gastos generales del E~tado. Se trata, puet., de una prestacin pecuniaria, sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas distinta~ de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiacin o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de accin propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestacin en dinero, quc tiene el carcter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.
F) La XIV Jornada J....l1tilloamericana de Derecho Tributario

La manifestacin ms importante por su alcancc continental y '-u actualidad, es la ya citada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en Buenos Aires, en 1989, con una excelente ponencia general de HCTOR VlLLEGAS, en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada,) por participantes de once pases, nueve latinoamericanos, ms Espaa y Portugal. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y, por lo tanto, merecedor de atento an:ilisis6~. El tema fue el de las :;aranras constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. pero fue enfocado desde distintos ngulos. En lo que concierne a los aspectos que e<;tamos tratando, las ponencias nacionales y las comunicaciones, en su gran mayora siguen la concepcin tradicional de la confiscacin y la violacin del derecho de propiedad, con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantas constitucionales en general. La excepcin corri por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDS y HUGO VILLAl\USTRE. que pusieron el nfasis en la violacin del prinCipio de la capacidad contributiva. El ponente general adjudic gran importancia a esta fundamentacin, aunque relacionndola en ms de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con
(,1 Senl. nm. 12 de 15, Il, 1960, por la COrte integrada por LPLZ ESPO,>IM, di,corde pur lo, fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. ASTIGA~RI\G,\, discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente accin, DE GREGURIO, BouzA (redactor). EClllo\ ARRI". en 1 ..Il!. I 42. caso 5336. La ,en!. nm, 449 de 1996 esli' reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(), l. r. pcg, 25. Y los comentarios de Jl,A:>." CARl-O~ PEIRA;>"O FALlO. en pg. 20. ', En Revi.lta 7ribu/aria, t. XVI, 1989, estn publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pg. 449. el R('lato general de VILLEGAS. en pg. 465. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\].D~ YHI'GO VILLANUSTRE. en pg, 385 y la Comuniea~il1 de/\. M"ll en pg. 499.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

el carcter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. En la primera conclusin dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente"; y a continuacin acenta el carcter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente ... ", radical, y, en nuestra opinin, injustificada afirmacin, que encuentra cierta atenuacin en pasaje posterior de la misma conclusin. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusin referida a un tributo "considerado en s mismo como exorbitante y por ende confiscatorio ... ". y ms adelante, refIrindose a la concurrencitl de tributos que van ms all de los lmites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias especfica~ al carcter confiscatorio, ni al derecho de propiedad, 10 que es realmente significativo; se utilizan, en cambia, expresiones sustitutivas o mi~ genricas, como cargtls excesivas y principios y garanta~ constitucionales. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1.ivas por contravenir los principios y garantas superiores que en cada pas contengan la~ Constuciones o leyes de rango superior a la legislacin ordinaria". Merecen recordar~e otras recomendaciones. La tercera, sptima y dcima ~e refieren al importante problema de la imposicin excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralizacin legislativ3. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnacin jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los pase5 "en un estado de desarrollo jurdico embrionario", se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la accin fiscal "a fin de ejercitar armnica y racionalmente el poder tributario ... ". Otra recomendacin importante, sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas, es la quinta, relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos, descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas", pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocacin de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. tratndose las gravadas de actividades legalmente lcitas, y social y econmicamente tiles y provechosas". El pronuncianliento, un tanto impreciso, por el condicionamiento fin3l, fue aprobado por 30 votos contra 23, discrepancia que se manifest en la delegacin uruguaya que en su mayora vot afirmativamente. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional, ntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana, cabe destacar la tcita aceptacin de las ponencias de Brasil y Uruguay, al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias especficas al principio de no confiscacin y a la violacin del derecho de propiedad, como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposicin excesiva o exorbitante y a la violacin de prin-

EL IMPUESTO

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cipios y garantas constitucionales en forma genrica. Solamente en un considerando se hace mencin a quc "entre dichas garantas se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas- las del dcrecho de propiedad (no confiscacin)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantas, entre las que se menciona, en primer trmino, la capacidad contrihutiva. Cabe destacar tambin la preocupacin por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos, ya sea por uno o varios niveles de gobierno, y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnacin est el problema de determinar en qu mbito y en qu impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos, como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporneo, con objeciones relativas a su posible colisin con el derecho de igualdad, tema que fue objeto de consideracin en la VII Jornada I. L. A. D. T. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonizacin con otros principios consagrados expresa o implcitamente en las constituciones. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza tpicamente poltica.
G) El problema en Uru?uay

Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. La Constitucin no contiene normas especficas en materia tributaria; solo podra recordarse el arto 14 quc prohbe "la confi\cacin de bienes por razones de carcter poltico" 10 que abre la posibilidad, como ya \e dijo, de su aplicacin por otras razones. La doctrina ha discutido si la cuestin est o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales, especialmente el de propiedad. Sosteniendo que la imposicin excesiva ataca el derecho de propiedad, como se dijo en la nota 59, pueden explicitarse las opiniones all mencionadas. COUTURE entenda que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado, no solo afecta al derecho de dominio, protegido por la Constitucin, sino tambin llega a configurar una vcrdadera expropiacin sin indemnizacin". Reconociendo que es difcil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio", llegaba a la conclUSIn de que "un impuesto que sin compensacin de ninguna especie llegara a absorber en m~ de la mitad el valor de un inmueble, debera reputarse confiscatorio y, en consecuencia, prohibido por la Constitucin"6.1. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO
' EDUARDO J. CO\.lTl.'RE. La opinin aparece en un caso prctico quc dcbc iltnbuir,c '-ll dlrcctor dc la revista. Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin, t. 40, pg. 56. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro pas la difusin quc mcrc('c" invocando como precedentes la teorajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc '\rgcntina.

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CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO

so~tuvo con carcter general, que "ladimensinue la cuunta de todo tributo tiene, desde luego, lmites naturales derivados de su propia ndole", vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sera ilegtimo, por contrauecir su fundamento y carete .. :'. De lo contrario, "habra de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unnimemente negaJa, de establecer impuestos confiscatorios .. "IA. Por nuestra parte, sostuvimos tambin en la primera edicin la vinculacin indirecta del problema con el derecho de propiedad, posicin que hemos revisado en lo') trminos expuesto" al principio de este numeral 12. Reconocamos, no obstante, que "en principio, la confiscacin, como jnstrumento normal de privacin uc los bienes de los particulares en favor del fisco, est desprovista de fundamento jurdico constitucional (pg. 290), Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-.itivos, incluso el nacional, conocen ms de un caso justificado de esta aplicacin'b.l. Nuestra jurisprudencia es reuucida, a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusin que nuestra legislacin ofreca, especialmente en los impuesto~ a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta aos, en los que la ley admita desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. En la citada sentencia de la S. C. ]. de 1960 (.wpra, IV/12.E.) -;obre inconsrituciomliuau de este impuesto, la Corte declar 4ue J no violaba ninguna disposicin constitucional y que, por otra parte, la nocin de confiscacin, generalmente uumitida en abstracto, no ha podiJo ser fijada con precl~in por la doctrina, razones por las cuale~ consider que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-.i es o no confIscatorio el lmite del 80%". La sentencia sostiene, siguiendo a]IJ\.1FNEZ DE ARCHAGA, que el art. 32 no e~ aplicable a lo,) impuestos, sino a la expropiacin. Tampoco consider aplicable al art. 14 relativo a la confiscacin, ya que este "lo que prohbe es imponer la pena de confiscacin de biene:-. por razones de carcter poltico, fijando a este respecto un lmite a la~ leyes penale~" Por otra parte, sostiene que e~ sumamente difcil establecer un lmite a la palabra confiscacin, la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal, pues si bien se acepta que el imrue.~to no habd de exceder de cierto>. lmites, nadie ha podido an determinur cundo y Cmo ser posible establecer con relativa precisin, el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debera considerarse confiscatorio el impuesto". Por ltimo, invoca el arto 49 de la Constitucin que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los lmites que establezca la ley", aspecto que se an.alizar en el numeral :o.iguiente.

;.

GI,\.\1PIETRO HORRAs.

Las rasas, ob. cit., pg.

402.

',< El Cdigo Penal prev con sancin econmica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un

mal patrimonlI" la "Clmfiscacln dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e..,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos, apoyndO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevn el "comiso" que es una especie de eonfiscadn aplicable a quien "comercia en gneros prohibidos": la legislacin europea de postguerra estableci impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie hab,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.

EL IMPUES ro

137

La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribucin pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones, pero rechazando el fundamento de la violacin del derecho de propiedad invocado, entre otros, por la actora. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960, expresa que "la parte actora ser deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales, pero conserva la integral titularidad de su patrimonio, desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente pblico no estatal a favor del Estado".
H)

Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra

En lo quc tiene que ver con la imposicin excesiva, estos impuestos plantean problemas particulares de poltica f"cal en matcria social y econmica. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~, las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolucin de la legislacin en este ltimo pas, que despus de haher conocido alcllOlas de 80 % lo derog totalmente en 1974 y lo restableci parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que estn uemostrando la decisiva influencia de los idearios polticos imperante~ en cada tiempo y lugar. La sentencia de 1960, para admitir la~ altas tasas, invoca la oricntacin constitucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como regla para el legislador, que "la lnea recta ascendente y la descendente tendrn un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". "Si este ltimo a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposit,/ClS a las sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad, no hay por qu entrar a su amlisis. La Constitucin reconoce en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que estable7,ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la lnea recta ascendente o descendente". La sentencia se funda en la interpretacin literal de los artculos citados. El argumento ms fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Constitucin de 1434, que se caracteriz por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolucin de nuestro derecho es francamente favorable a su restriccin. As como el legislador pudo disminuirlo del dcimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un rgimen impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitucin, como dice la sentencia de la Corte, solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la lnea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador; 2. que las altas tailas de la legislacin vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraos, y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias m5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las alcuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.

138

CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110

No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a ttulo gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto, son los que ofreccn mayor campo a la discusin de estos problemas. Ellos pueden pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extraas al ncleo familiar. Es un caso ms del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm, individuales reconocidos por la Constitucin. cuando existan razones de inters general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una ms ju,>ta distribucin de la riqueza. Una de las opiniones ms invocadas en la doctrina internacional por lajerarqua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en materia econmica y social es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estado, debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les dara; y segunda: que no debera permitirse a nadie adquirir por herencia ms de 10 necesario para vivir con moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debera estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educacin de aquellos" (Priwipios de economa poltica, trad. de T. Ortiz, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1943, pg, 879), Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro ras por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin limitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evitando la trasmisin de grandes riquezas y su acumulacin en pocas manos, lo que debe ser impedido por la legislacin (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevideo, 1928, pgs. 1180 y ss.). Esta,~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislacin, tanto en la reduccin de los grado.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que alcanz el mximo de 80% en las escalas ms altas en 1946. La misma tendencia extrafiscal se sigui en los impuestos sobre la tierra, primero en la ley de 1919 que cre el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria, fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTbutivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. Fueron impuestos que tenan tambin el efecto de incentivar la subdivisin de la tierra (vase Instituciones, nm. 51). En Amrica Latina, donde la concentracin de las riquezas, especialmente la territorial, es el resultado de circunstancias histricas ajenas al esfuerzo de los
lo~

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propietarios, la redistribucin de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino tambin como un medio de promover el desarrollo econmico 66 . En consecuenciu, 1m, impuestos progresivos a la tierra, a la renta agraria y a las sucesione5, aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por va pacfica dentro del orden jurdico lm[1erante y a.) lo prevn algunas Constitucion's, Por ejemplo, la Constitucin de Paraguay de 1992, prev solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria"; el art. 115 dispone la adopcin de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequea y mediana propiedad rural, segn las peculiaridades de cada zona" y el art, 116 pre\' determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusin de que por la va del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale ....~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista econmico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitucin con particular firmeza. Las dificultades de valoracin de los aspectos cuantitativos y de Id armonizacin de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. como .~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. D. T., pero los Jueces deberan extremar los e.~fuerzos por superarlas, recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos.

(~G. AHl'.\lADA, Interpre1acin pol/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Crdoba. D. G. de Publ., 1931, pg. 60, reproduce e~\ad"tic,l~ altlrnen\c ]ustratlvas. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existan 15 famili;:s propictaril~ cI[b unl de cxtcm,iones d; ti;rra rnilyOrC~ d; J UO.OOO hect;as, de la~ cuales unl con rn~ de400.000 hcctreas. otra, ms de 300.000 hectreas y otra con ms de 200.000 hectrea~. La mlsrnl ~ituacln sc registr cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de m;~ dc 100.000 hectreas, V ase adems considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un ~i"ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pg, 97): la ... mi .. mas idel.., son desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pg, 665, .,' Va~e XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pg. 31) Y nuestro intorme en pg. 270.

CAPTCLO

LA TASA

1.

A\lTECEDE\lTES

La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerizacin. Tal vez en ningn tema del derecho tributario, tan rico de por s en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. Una de las explicaciones ms admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y jurdicos que integran el fenmeno financiero. Otra explicacin e.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa. es una prestacin estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente la aplicacin del criterio de distincin unnimemente admitido y tan claro, cuando se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligacin; ley para los tributo~. acuerdo de voluntades para los precios (vase supra. III12,). La doctrina italiana pre!:>ti en el pasado mayor atencin al tema y fij posiciones bsicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina espaola y latinoamericana. Esta ltima es laque ms ha avanzado en la formulacin jurdica del concepto, a lo largo de una evolucin que culmin en la XV Jornada LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991. Si se analizan las distintas teora~ europeas anteriores, con criterio sistemtico. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenmeno financiero, una primera agrupacin se impone en teoras econmicas, jurdicas y mixtas o complejas. Representante tpico de la primera tendencia es EINAUDl, pero tambin otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\.;:-.INI, con diferencias entre s, el primero con gran influencia en nuestra posicin. y de la tcrceraB. GI<I/IOTII con su concepcin unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teora,~ que nu responden estrictamente a estas concepciones cientficas. ya sea confundiendo en forma inadmi.~ible elementos de distinta naturaleza, ya introduciendo dentro de q concepcin. elementos extraos que le hacen perder unidad '
, Una cxplJ,icilm exhaustiva de las di~tintas teoras y opiniones doctrmak.' puede wr_t <:'11 1.\ onra de GIA~lPlrTRo, Las taSU.I en la IWClellda pb/ca (Monlevideo. Faeultad de Derecho ! Cien,'l~,' Sociales.19591. De un alcance ms reducido es la resea doctrinaria qu~, hieimlJ, en f/I /alii\. "r. ~it., reproducida en ] 2' ed. del Cuno de finanza;- (1. 1. 1958. pl~">. S 1 Y .~',). donde eon fine' f\','Il-

142

CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI',RIC

La evolucin de la actual concepcin latinoamericana, est vinculada a la doctrina uruguaya, entre cuyas primeras manifestaciones estn los citaelos aportes de GIA/;1P1FTRO y el nuestro, recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1958. El concepto as elaborado influy en el modelo C. T. A. L, como se puede comprobar en la confrontacin de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. 12 del Cdigo vigente E-;te proce~o est detenida y acertadamente anabado en el relato gener:J de Jo,>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas, en el que analiza, tambin detenidamente, las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:.. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. La~ conclusiones aprobada.', 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya, como lo exponemos en el artculo Tasas y preciosG No obstante, y en carcter de cornentario general. previo a los que se formularn al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo, destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales, sealados en el mencionado artculo, en lo que:..e refiere a la distincin entre las tasas y lo~ precios. En primer trmino, la conclusin 2", que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.on pre:.tados en rgimen de monopolio, cue5tin analizada en supra, 11/4. Tambin debe sealarse la discrepancia regi~-

C::lp,\lmenle didcticos se anali/.an las teora, ms importantes: las econmicas en el anlisIs de las ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO YSELI(~,lA \ y parti\:ularmenle las leoras tpicamente tributarias de JZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la ltima de las eualc~ sirve de base en di,tinto grado a las teoras de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J . W.~CIl. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teoras como la francesa, en el curso de estel:<lptulo, debe destacar~e ljue. por ra:rones oo\as, e~as re-ferencias se harn Fundamentalmente con rcspecto ,l las teoras jurdco-trbmaras. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n econmica de cambio. ~ El art. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. Es el (fbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurdil:a e'pedfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine, perseguidos con su establecimiento". Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminologa recoge en lo ~ubstan(.:11 el conce[lto, ,'on alguna diferencia que se analiza ms adelante. Dice as: "Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potenci,d de un servicio pblico individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obliga(n. No e~ tasa la contraprestacin recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, nm. 105, pg. 457. Anteriormente trat la evo lunn y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el mbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1, pg. llJ. Vase adems Tosos. flrecio.\ e Impl,e~'o.\", Montevideo. F. C. lJ., 1993. 'Publicada en Revlla Trihl,taria, t. XIX, nm. 106, pg. 47. j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nm. 105, pg. 541. o Puhlicado en Revl.\la Trihl,taria, t. XIX, nm. 106. pg. 39.

LA TASA

trada en la conclusin 8:0., sobre la distincin de las tasas y los precios en funcin del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los participmtes espaiioles. Respecto a las diferencias con la posicin de la doctrina espaola, puede mencionarse la incidencia de sulegislaein sobre precios pblicos de 1988, qUe ha merecido importantes objeciones7 En sentido favorable a la doctrina latinoamericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptacin -prcticamente por unanimidad- del elemento destino (conc1u~in ]()4), que hasta entonces haba merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.~ tributaristas latinoamericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una confu~in sobre el alcance de nuestra posicin.
2, NOCiN PRELIMINAR

Como nocin preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligacin est vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado, relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 nico que est fuera de discusin. Tratndose de un tributo, la obligacin de pagarlo debe e",tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo est constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vinculado es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contempornea ms prestigiosa. En Italia es la posicin de PL:GLlESF. y dems integrantes de la escuela de Pava que adjudican a dicha vinculacin la categora de causa, criterio rechazado por A. D. GIA~"<INI Y MJCHELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA, como se vio en supra, IlI/6 y 7, En Bnl'jil, si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. reconocida expresamente en la Constitucin, el concepto de vinculacin presenta variantes en la legislacin, al <ldmitir como elemento constitutivo la prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin en 1<1 doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las personas en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. En Cruguay esta posicin es unnimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<;e algunas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la exten",in del concepto R y a la utilizacin indebida del trmino tasas para denominar situaciones que
'Vas~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip\ ",\. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. A. V. D. T., 1991. pg. 191) Y su artculo "Tasas y precios pblicos". en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. nm. 64. Madrid. Civitas. 1989. pg. 485. Es muy ilustrativa la comunicacin presellt~da a la Jornada por A. C."YN GALl .. RDO. Vase adems A. AG;LL AGl.lERO. catedrtica de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. "Los precios pblicos: prestacin patrimunial de carcter pblico no tributaria". en Ci~itasRe,i.llil de derecho financiero. nm. 80. 1993. pg. 547. 'Las lasas en la huciendupblica de Gl AJAP1ETRO BOR~As. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. el que qued. en su momento. prcticamente agotado en ella. Denlro de la literatura nacional el carcter trihutario tle la lm,a, con toda~ su~ con.,ecuenCld'. ha 'oldo reco-

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CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO

no corresponden al concepto legal, como. por ejemplo, tasas de embarque, en ae-

ropuertos y terminales de

tran~portes

terrestres.

Este concepto primano es insufjciente. La circunstancia de que el Estado

exija un pago del usuario cuando efecta la prestacin, puede ser tambin el
presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto; es indudable que el primero se adeuda CU:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurdicamente vinculado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de superposicin, como se vio en supra, 1III9. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de inters. Se discuti si era una tasa o un precio (supra, II18.); pero tambin dio lugar a que contempornea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestacin estatal (supra, IJ/8., inIine, y especialmente nota~ nms. 71, 72 Y 73). Otro caso es la obligacin de pagar el porte postal en la distribucin de corre~pondencla por empress privadas en las quc no hay ninguna prestacin estatal. Son problemas que, como se ver, se solucionan en el C. T. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurdica del servicio y del destino de la prestacin del contribuyente.

3. ELEMEl'.'Tos

CARACTERSTICOS

Una definicin de taSa que ..;rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo), requiere, pues, la determinacin de sus elementos propios y caractersticos. Como consideracin preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos caractersticos del gnero; es un requisito ineludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideracin, admitiendo, por va constitucional, que la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperacin de los costos de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los mtodos que debe eslablecer la ley (art. 338, 2 Q ); la Constitucin de Ecudor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley" (art. 53, 2'"); la Constitucin de Per de 1993, establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. 74, 12 ).

nocido tambin expresamente por POSA,DAS BELGP.~ '.0, en .,u onra antes citada (pg. 122),J E. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligacin trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro .v liacienda Pblica. 1954. pig. 401; E. SAYAGcts LA~O. ob. cil.. t. II. pg. 426,)" en nuestro estudio "Las tJ.'J.', publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. mms. 171' IR. 1950. pgs. 543 y 659. Y en la consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pg. 57. con el ttulo de "La creacin de tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j l por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones ha~ld el pre,ente.

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En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. Puede citarse la posicin de VILLEGAS BASAVILBASO, quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante, expresa sin embargo, que en las tasas, el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicacin". " ... la jmpo.~icin de este tributo es una facultau implcita del poder admini"trador, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al rgano ejecutivo la organizacin y funcionamiento de determinados servicios pblicos" (Derecho administrativo. t. IIl, Buenos Aires, J 951, pgs. 182 a 185). Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse la extensin del concepto de tasas, a la retribucin de servicio!. pblicos de carcter econmico (comunicaciones. transporte) en los que la exigencia de ley, sin excepciones, para fijar las tarifas. no encuentra justificacin racional. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incluye. la solucin jurJicamentc correcta sera complementarla admitiendo, mediante norma constitucional --como se dijo-. la fijacin de la cuanta por la administracin. Cuando se trata de fijar los elementos particulares, es decir, especfico~. de la tasa. es cuanJo surgen las discrepancias, superadas en nuestra doctrina. en cI modelo C. T. A. L. Y obviamente en el C. T.U. que lo tom como fuente. No obstante. se mantienen en otras doctrinas y derechos, por lo que un estudio completo del tema requiere el anlisis de los distintos elementos generalmente manejados. Esos elemento,~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ caractersticas del servicio estatal cuya prestacin comtituye el presupuesto de la obligacin: l. La divisibilidad, es decir, la po~ibilidad de que el.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones; 2. La naturaleza jurdiCQ de la prestacin estatal, en el u"pecto de si "e trata de una funcin inherente al Estado, o de un servicio econmico prestado por razones de oportunidad o conveniencia; 3. Su efectividad, no ,,endo suficiente la sola organizacin del servicio, sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. Otras dos condiciones estn relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. La I'entaja que pueda obtener con la prestacin del servicio; 5. La voluntad, considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligacin: Por ltimo, el elemento comn, relativo al: (j. Destino de la recaudacin y su equivalencia, desde el punto de vista cuantitativo. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe.~ finanCIeras Jel servicio, situacin conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia.

4.

DIVISIBILIDAD

Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.crepancas. En la doctrina preJomina netamente la opinin Je que los servicios que dan lugar al pago de la

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe sealar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es caractersticu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da tambin en otros, como, ["Jor ejemplo, los financiados por precios; tambin es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objecin es fcilmente de~cartable; sosticne quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de administracin de justicia y el de alumbrado pblico que pueden ser financiados por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo, de una calificacin rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la.iuri~prudencia de la S C. J."Y. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L., lo~ derechos positivos que han definido la tasa, incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria espaola expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefcie de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. 26, 1). En el Brasil tanto la.~ ltimas constituciones (art. 145, 11 de la Constitucin de 1988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios pblicos especficm, y dvisible~". El C. T. ., recogiendo la redaccin del rroyecto de 1970, establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "especfica del Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Cdigo Tributario la define diciendo que el hecho generador est con~tituido por la prestacin "de un ~ervicio pblico individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados responden al concepto nico de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligacin de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la caracterstica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos bsicos de la tasa, yaqueno podrindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En muchos casos podr presumirse esa utilizacin, pero esta cs una circunstancia eventual y, por 10 tanto, incompatible con la nocin bsica de tasa. En ese sentido A. D. GIAN:--<INI es categrico. En el anlisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas, sobre las distmtas clascs de tributos dice: " .. otras veces por fin el .~ervicio pblico, dada su propia naturalen y el modo en quc est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
'GIAMPIETRO BORRAs, ab. cit., pgs. 11R y 605. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. v<t.,e infra. VIII y V/13.2.

LA TASA

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singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hiptesis, si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un inter" ]lblica, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw, por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al meno.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestin del servicio, Esta ltima especie de tributo es la tasa". y ms adelante dice: "Por otra ]larte, .~i la conexin de las tasas con los servicios divisibles es jurdicamente relevante, no es en razn a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestacin debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te pblico quc afecta particu{armenre al ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran divihles ('n la ordenacin administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realizacin de un ~ervicio pblico que interesa per.\"Onalmentl' al obligado". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .

5.

NATURALEZA DEL SERVICIO

CQIlla mayora de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posicin de PL GLlESE. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categora de servicios estata!c~. Dentro de e~ta po,<,icin las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (nms, 62.1 y 64,1) Y anteriormente (supra, II/l2,). Por las razones all expuesta ... entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F;,~tado, que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares, dada su ntima vinculacin con la nocin de soberana que rija en cada lugar y tiempo. Relacionando esta caracterstica con la anterior. e~os servicios se concretan en actos jurdicos subjeti\'os, va sean administrativos o jurisdicciollales. Ejemplos de esta actividad ju rdic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t, o sea, los actos de autorizacin, permiso e impeccln y de polica en general y la admini~tracin de justicia con poder de imperio.
A)

PI problnnu en la doctrina

Esta caracterizacin de la actividad estatal correspondiente a las la.~as se opone a la liderada por A. D. Gl/u'J'{!~I, aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2
'" ACHILLE Do>;,qo GIAN~I~I. Instituciones .... pgs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio. resume su po_,icl(n diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lInturalcza propia rermile que se identifique .. , la fraccin utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en funcr'n de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pg. 140)_ "E. SAY,'\(;lh L,\~(), ob_ dI.. t. l. pgs. 143 y 3R2. 1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pg, 294: hRM'II. Fillal1~us phllca_l. oh. eit., p<g, 235 ,GAMPIErRO en diverso, p~ajc' de su obr~. t~ntas veces citada. aunque P\),,> riormente. eomenlanJo el M!. 12. acept la re'ilricci{m ll activlC.bd JUIdlca. como solucin legl'-

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GIAMPIETRO, en Brasil, GERALDO ATALlBA, SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS, este con variantes, y en Colombia, AKANGO y PLAtAS, estos ltimos con una clara influencia de la doctrina brasilea'" razn por la cual esta posicin puede identificarse como la teora de Giannini. Segn esta tcora no existe "un elemento material de diferenciacin al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carcter jurdico de las relaciones en ~uestin"14. Coincidentemente G1AMPIETRO, criticando a PUGLlESE, dice que este no demuestra por cules razones existe una correlacin de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo; es decir, por qu fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberana del Estado y por qu la pierde o bien tiene otra, si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberana; demostracin que ---como lo sealal<l.RAcH- no ha sido cumplida y que tal vez no podra cumplrsela l5 . Las referidas crticas no tienen, a nuestro juicio, debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurdica de la actividad del Estado, especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prcticamente unnime, manifestado en formil expresa o tcita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestacin solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasin de esa pre!-.tacin. En cambio, los servicios de naturaleza econmica que no renen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve-

y tcitamente

COELHO

I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos lmites. la delimitacin dc la tasa del prceio ... aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posicin" ("AnliSIS del Cdigo Tributario", CIclo organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pg. 123.
l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltriosa Cml.\/Ulrr:lode JY88,4~ed., Ro, Forense, 1992, pgs. 4R y ss. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.\/ema tributr;o na Constiruiriiode 1988,Sfo Paulo. Sarai\a, 1989. pg~. 62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitucin, excl\iy~ los servll:im,

de polica. limitando el concepto a la "utiliza;[io de servl;os pblicos esp;cficos e di\"i~\"eis prestados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa vlida pril Jeles prescindir, limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribunlis, nm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1EIIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, despu~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios pblicos dan lugilr ,l un contrillo Je aJhesin y no a unarelilcin tributmia), llegan a la eOncl\l'In extrema de que "]J tasa entraiilla noci6n de contraprestacin, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a la prcsw.lin de un scrvicio pblico del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energa). qlc d~,-ir. Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia, polica, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'". Entrc <.llro~ ejemplos de la~ '"lasas ms importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado. telfono. recoleccin de basura~, alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogot, 1. C. D. T., 1991. p<p. 1no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la frmula del modelo C. T. A. L. Y ~ostiellc una pmicin similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y Je los scr\"lCm, pblicos srcurHJarms o empre>;a~ publicas no rentable~ ... ) las obligatorias .. como la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogot, Edil. Temis, 1990. pg. 4). l' ACIIILI.1o DO~ATO GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pg. 59. 1.' Ob. cit.. pg. 218.

LA TASA

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niencia, en concurrencia con los particul<lres o en rgimen de monopolio, se rigen por el principio inverso de la onerosidad (vase supra, II112.). Por otra parte, el criterio propuesto por A. D. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crtica. La organizacin legal y administrativa del servicio en funcin de los intereses generales que este pueda satisfacer simultneamente a la satisfaccin de las necesidades paniculares del usuario, no puede hacer variar la fuente de la obligacin del usuario. Si el servicio es de naturaleza econmica, es decir. si proporciona bienes dotados de valor y, por lo tanto, de utilidad para el usuario. este los demandar y asumir voluntariamente la obligacin, aunque la oferta del servicio est rgidamente establecida por el derecho y no existan, por lo tanto, posibilidades de negociacin. Esta caracterstica no quita al intercambio de bienes o servicios econmicos su caracterstica de negocio conmutativo, ni puede convertir la contraprestacin del particular en un tributo. De ah que las aplicaciones concretas de la teora sean tan poco satisfactorias. como lo son l<ls soluciones de A. D. G!ANNINI, que da el carcter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas, por otra parte, deberan ser establecidas por ley), posicin que tuvo sus adherentes en nuestro medio, y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. Ms que discutir si la obligacin de pagar la tasa depende de la organizacin del ser. . cio, debe analizarse cul es el principio jurdico aplIcable, si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. Son dos problemas diferentes, este ltimo de carcter previo. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito, cuando el rgano pblico, administracin o justicia, est en la obligacin jurdica dc prestarlo, de oficio o a peticin de parte, en virtud de normas constitucionales o legales, sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligacin correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. Se tf<lta, pues, de una investigacin previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones, lo que traer como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrn el derecho de oponerse a su retribucin, salvo que una ley expresamente establezca la obligacin. Si esos servicios no existieran, no existira tampoco la tasa como categora tributaria; si existen, como la experiencia lo demuestra, soto a ellos corresponde la tasa. Los dems servicios que el Estado preste y que no renan las caractersticas del grU[lO precedente, son remunerables, en virtud de principios jurdicos univer.mles, que rigen los contratos bilaterales, o sea, el deber de retribuir toda pre~ tacin que signifique una ventaja o provecho, concretados en la teora de la causa jurdica recogida en el arto 1287 del C. C. La cuestin de si la obligacin del particular beneficiado con la prestacin estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades, en el esquema cl"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI',INI, pasa a un scgundo plano (supra, I1/4.B.4.). Lo importante es que el principio jurdico aplicable sea la onero-

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CUHSO DE

DER~C,,() TR~SUT,\RIO

sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneracin, de que el particular es libre de asumir o no la obligacin y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestacin si no se le remunera. En cambio, en el primer grupo, la administracin y lajusticia estn obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creacin. No interesa en este primer anlisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservacin de la higiem; y en general las funciones de polica) o en beneficio de un inters particular (por ejl~mplo, otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan las hiptesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll deber efectuar la prestacin, de oficio o a peticin de parte. Solo podr perciblf el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestacin estatal el carcter de presupuesto de la obligacin. Dehe recordarse, adems, que est unnimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurdicos inherentes al Estado; lo que plantea discrepancias e.~ la aceptacin de que otros servicio~ que presta el E.~tado, especialmente 1m, de carcter econmico, remunerados mediante precios, puedan -segn su organizacin jurdica- dar lugar al pago de la tasa en sustitucin de los precios1 6 . ~uestra posicin, si se quiere re~trictiva, es la dominante en la doctrina latinoamericana como qued evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La oposicin dentro del mbito latinoamericano es minoritaria '7 . Pero considerando la jerarqua cientfica de sus defensores, deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurdicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables segn las ideas polticas dominantes en cada tiempo y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis est referida a la organizacin estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de derecho, democrtico, con divisin de funciones, en el Cltalla funcin jurJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teora ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclacin con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~t organizado el servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivI.' a instituciones uc utilidad phlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio pblico. La.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio.., econmicos C0l110 el de cOlllunicaciones. Es la posicin de GI;'M~I'.1 ~o HORR.~S y de GJl:LI.\NI FO\R01'C,E en Argentina, ue GER,\LD() ATALJll.\ en Bnl~I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. I? Como ya ~; adelant, ia com;Jusin octava fuc aprobadl. por una mayora redUC1U, pcro Id opo~ici{n fue sustentada primordialmente por lo, participantes espaoles. Entrt: los ms prestigiosos especialistas. \'ot~ron il f~\'or lo.> uclq!ado~ arge'ntinos c."s.-'.s, Vlrl,H~\S y BocnnARD, los colombiano; ARI\\GO, LI:lVA y FLREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn m~n;i()narse los de &'111;>".1)1-1 y A BUBA. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. En la doctnn). argt:nlinaASOREY y :\ . \ V.\" RRJ"E. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo ;xpre~amt:nle la teora de Gr.\\\Ic,I, mantienen la posicin del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistrieo de la legislaCin PO:,itlviI sobre la m;:teria" (ob. cit.. LI, S~ eu .. pg. 2(5).

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toria, es privativa del Estado. En teora es admisible que esa organizacin no sea universal y permanente. En tal ca~o habr un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella ser aplicable la tesis que defendemos. En otros trminos, esta es 'plicable a nuestra organizacin institucional actual y no a Estado,', organizados sobre otras bases ideolgicas. En la expmicin de motivos del proyecto de 1970 decamos: que la restriccin de las tasas a los servicios de naturaleza jurdica sigue parcialmente la teora de Pli(;JF~F, "ya sea como una solucin puramente cientfica o meramente legislativa, ella cumple la funcin de distinguir netamente las tasas de los precios, problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias, LlllJturalezajurdica tenida en cuenta en la definicin est tomada en el sentido de opuesta a la puramente econmica, Las prestaciones econmica", del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia, por su propia conveniencia, ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genricamente el nombre de precio. "En cambio, las tasas seran las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasin tambin de una prestucin especfica del Estado, pero que, en este caso, es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones jurdicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano, y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios econmicos". A continuacin se citan como ejemplos los actos de autorizacin, aprobacin, inscripcin en los registros pbhcos y dilucidacin ue confletos por
la
aHlif!i~(rdU(jfl ; .iUMIdil.

B) El prohlema

I'n

el derechu po5itim

Como se ver ms detenidamente en infra, V / J 2.0 , en nuestro derecho positivo se adjudic el carcter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios econmicos y a preqaciones tpicamente impositivas En el primer caso, e~tuvo la ley J 2.276 que en \U arto 38, pretendidamente interpretativo de lo.~ arts. 5'" y 69 de la Constitucin, . refiere a las tasas propiamente dichas, que corresponderan a las .,e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo caso, que se mantiene hasta el presente, es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo, cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado pblico y a1cantarillildo, que tiene la naturaleza de impuesto, como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. I C. A. ". Otro ejemplo ilustrativo, en el plano internilcional, en el seno del Mercosur, es el ca~o del gravamen de carcter impositivo, por el solo hecho de la importacin, sin prestacin de servicios, creado por Argentina con la denominacin de
" y ase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihucin inmohiliari<l. urhana y ~uburhanil y la t,ba general muni(.:lp~l del dcpartamento de Montevideo", expOSIcIn dejo L. SiAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. en Revista Tributaria. t. XX. nm. 113. pg. 1~O.

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CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO

"tasa de estadstica", en violacin del tratado de Asuncin, que solamente excepta de las desgravaciones a "las tasas y recargos anlogos, cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. Podran citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituan precios o impuesto!., 10 que preocup a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgnica Municipal de 1935. como se ver en infm, VIl2.C. y D., anomala que. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobacin del C. T. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. El derecho brasileo, tanto en la Constitucin de 1988. como en las anteriores, y cn el Cdigo Tributario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de polica o la utilizacin de servicios pblicos prestados al contribuyente o puestos a su disposicin", El primero, segn la Constitucin, es el poder que a administrap'o tem de limitar a libertade e a prnpiedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfdicas inherentes al Estado; en cuanto a la utilizacin de servicios pblicos. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio, comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente econmica, como suministro de agua, de energa elctrica, comunicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicacin de este criterio ha presentado dificultades. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. JI, segn el Supremo Tribunal, con fundamento en que, como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO, nao pode o poder pblico estabelecer. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'ophlico espec(fico e divisvel corresponde contrapartida soh afarma, indiferentemente, de laxa ou de prC(:o pblico, E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teora de GIANN1Nl y difcilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios, modalidad que se est generalizandot~. Los cdigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posicin; el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redaccin de este Cdigo y su vinculacin con la escuela de Pava,
;~ G. ATALlIlA. "Tasas e preO;0l no novo texto constItucional", enRevta de Direito Trlhu/rio, nm. 47.1989. pg. 142. debiendo anotarse sus crticas al concepto wnstilUcional del poder de polica, por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitacin de derechos fundamentalcs. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de polica; en cuanto a los servicios pblicos, incluye a los econmicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milizacin de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributrio, Silo Paulo, 7~ ed .. 1993. pgs. 317 y ,~.).E. PEREIRA m B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto, ~crvicios mediante tasas, porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43Congreso de IF A, 1989. Seminario "E". pg!.. 32 a 34).

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podra interpretarse que los servicios administrativos a que hace mencin la disposicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el contrario se declara partidario de la teora de GIAN:-.IINI 2U . La Ley General Tributaria de E~paa da un concepto m~ amplio incluyrndo, adems de los servicios pblicos, la utilizacin del dominio pblico y la realizacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que simplemente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta amplitud del concepto, tradicional en la legislacin e'ipaola, haba ya dado lugar a evidentes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creacin de tasas por va administrativa, que intent solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958. 6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligacin de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio pblico respecto del contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligacin, o sea, que esta no llega a nacer Uf!fra, IX/S.A.). En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categricas 21 El derecho brasileo ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestacin o es suficiente con que esta se ponga a disposicin del contribuyente. La solucin fue recibida por el modelo C. T. A. L., con discrepancias entre sus autores, pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestacin y as lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que, aun siguiendo al modelo, elimin la posibilidad de la prestacin potencial. En el Brasilia cuesA. D. GIA'\~I';]. Finanzas pr.iblicas, ob. eit., pg. 235. Vaseespecialmeme sen!. de la S. C. 1. nm. 28 de 14.m. 1960 (L. J. l., nm. 5401), en la cual se ]:e 4ue el he;ho de 4ue el tribulO deba ~ati;facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propsito perseguido ha sido el de crear un mpue~to aunque no se k design; con este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. 1., nm. 242 de 1977, en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. segn lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece" ,ario que se preste efectivam;nte el servicIO, que lo s;a en forma eficiente .. ." citando diversas sentencias anteriores. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. As. por ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. de 7. VII. 1964, en lel que se expresa 4U; carece de causa y viola el der;cho de propiedad garantilado por la Constitucin. la ta~a municipal por in~peccin de comercios ; industrias qU; se ;obra ~in haber prestado el s.;n Icio pblico que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpuelos, XXII. pg. 379). En otra sentenl"ia de la Cort; Suprema d; la l'acin, se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad, y se in\"oc. entre otras razones que "Ia demandada no acredi, como le corresponda. la efeclividaJ de 101 In vidos que nloca .. .". Como hace notarGllILlA:>.1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia, en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre,tacin de los servicios. lo que a juicio del comcntan,t~ "'es conclusin correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'.' muy difcil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan ,iempre en pode, la de- mandlda, en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna ... " (sent. 28. XI. 1969. en Revislu/,npue.l{o\. !. XXVIII, pg. 303. con nota de C. M. Gll:U"NI FONRollmo:).
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tin se plantea solo en los servicios de inters general que requieren una orguni zacin estable, pero cuya utilizacin por los particulares es eventual, ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hiptesis servicios pblicos como suministro de agua o energa. de existencia indispensable y de ntilizacin contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objeciones al rgimen vigente 22 .
7. VE-';TAJA

un elemento esencial y por e50 est totalmente desechado en nuestro derecho. La Jornada de Caracas tambin declar que "no con&tituyc un elemento esencia]', a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>; (conclusin 4, aprobada por unanimidad, 4 [ votos). En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A. D. GIA.NNIl\l, GO\1ES DE SOUSA, BALEEIRO y JAHACJI, quien modific su primitiva opinin, citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO,)iclln en la primera edicin de esta obra. En la doctrina clsica, especialmente en la de filiacin econmica, la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. Pero tambin se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporneos como BERLlRI y PCGLIESE. Para lARACH, como ya se dijo, las autnticas tasas tienen como causa jurdica exclusivamente la contraprestacin y debe, por 10 tanto, ser fijo. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente, reale o presunta". La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar,>e con un poco
1'\0
:, GmlES DE SO;SA, al explicar el sentido del mj~mo, Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l lCtivid:de, euya uti li/.aci!n pm IDs conlrihuyentes sea obligarona; "en tal~s casos bast~ que eXJst, el scni<:lO o duivijaJ p"-Ta quc el contrhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc' (Cofllfh'ndio, pg. 140). Rl 'f BAllflOS,\ ~or,!J[!!lA recuerda que la comisin dcl Cdigo C. T. :-l. di<:c c.ue la ulila.cin potencial se refiere solo al contnhuyente .'y no como podra parecer p"r el texto, a su prestacin por parte (!i.:1 poder trihutante: en eredo. de no ser as podra pretenderse la cobra!l2.a de tasas cn razn de ~:rvil"io~ de neacin futura o hipottlCl (oh. cil., pg. 127). E~ta e, tamhin la posicin de ATALJB.\. en su inten'cncin en -'Sistema uibutano cn la e on~ lllUCln dc 1l/SS". en aparl:ntc opO-'lCin l] concepto de Ulilaciln potencial. al manifestar reiteradamente que la ohligacHn requiere 'ralOs ... ~I.: acontecen quundo acontecidos., .. (Revista de Direi ro Tribmri(l, nm. 51, 1990, pg. 141). ~,\VA.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.,ervicio '.1: em verdilde. anomala. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<;a dc laxa. ,\ incluso no concelto de tIXa Jo elemento 'd~spomhi]dade> entre ns, d~\'ell~e. alm da tradic,;ao. as L'xigGnCla, dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento' (oh. ce pg. 51).

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de buena voluntad, tambin es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como acontece en las tasas dehidas por aplicacin de la ley penaL o es ,~o[o aparente, por basarse en una situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado seala un lmite a la actividad del particular y despus establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remocin de e~a traba". El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de peticin de principios. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl.) IlF SOUSA. Compendio .. (1 ed.): en la segunda edicin reitera su opinin diciendo que es errnea la conclusin de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo ... ". Lm servicio,~ finanCiados por ta",a", no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo ,~ino a la colecti\"idad", En Uruguay es la opinin dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S BELl.;RA';O --quien apoyndose en la teora de la causa representada por la ventaja. lleg a negar carcter coacli\o a la tasa-, que han de~apareeido por la evolucin de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi.~ta una prestacin del Estado "hacia el obligado, de donde, segn lo", casos, puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'. Si partimos de la nocin bsica de [a tasa, parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurdico que le es inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a estos. El E",tado en uso de ~u soberana finunciera opta por el establecimiento de una tasa, porque considera ju::..to que la~ nece~ldades del servicio ::..ean cubiena5 total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han dado lugar a su organizacin y funcionamiento y no porque e,qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. A diferencia de 10 que sucede con los servicios econmicos remunerados por precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin, e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporneo, la creacIn y funcionamiento de servicio", se hace en el inters general de la ~ocI.:dad)', por lo tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede ~uceder, y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pg\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pi.'s. 45 y 46; hR \CH. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;g, 27; CilASNISl.lll,lilurirme.l. ,., pg. 51; ALl\l'\~ B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" . ob. ell., pgs. 284 a 28Y~ R. CiOME<; DE Sor. S \. Compendio .... l' eJ .. pj.!"~. 319 a 340; 2~ ell .. pg, 141. G. GI"MP~ErR(), p.J.f!. 163: G. POSAD"" BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllcin dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, nnl. 1SO, 1953. per. 330;f)l'rechn ribulario. pg. 13~

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CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO

dos; esa circunstancia podr facilitar la creacin y aplicacin de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razn el carcter de elemento esencial. La potestad tributaria de financiar un servicio de inters general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. Adems debe tenerse pre::..entc que algunos servicios como el de administracin de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ,egn el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas, como puede ser el caso, por ejemplo, del control brornatolgico o el contraste de pesas y medidas. Por ltimo, la inclusin de la ventaja como elemento esencial de la tasa, adems de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos polticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categora autnoma, significa una restriccin injustificada dc su campo de aplicacin y un factor de incertidumbre. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una manera indiscutible.

8.

VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE

A) Ineficacia jurdica

ntimamente vinculado con el elemento anterior est el relativo a la funcin que desempea la voluntad del contribuyente en la constitucin de la relacin jurdica tributaria. Una primera distincin se impone: Una cuestin es que el servicio se preste de oficio. o a demanda del particular, y otra, que la fuente de la obligacin sea la fey o el consentimiento del obligado. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos, diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creacin. Cuando el Estado en ejercicio de su soberana resuelve desempear servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad, higiene, represin de delincuencia, etc.), los servicios respectivos de inspecciones o de administracin de justicia, Jeben necesariamente funcionar de oficio; cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (proteccin de derechos de autor, inventor, o prueba de derechos), los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes, normalmente funcionan a pedido del particular. Pero esta caracterstica por razones obvias, no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e",os servicio",. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta",a. Esta es una cucstin jurdicamente independiente que depende solo de la soberana estatal, que con criterios polticos decidir si crea o no el tributo. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. A lo sumo podr manifestar::..e cn una restriccin de la demanda del 'jervicio, finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creacin de la tasa para evitar una utili7acin abusiva del ,<.,ervicio.

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B) Tasas poluntorias y ohligarorias

En consecuencia, consideramos equivocadas las teoras que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y ms an aquellas que como la de BERLlRl, entienden que no se trata de una obligacin tributaria, sino de una prestacin voluntariamente asumida por el usuario del servicio. La aceptacin de la clasificacin de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en Amrica Latina en la conocida tesis de T, MOl'iTEIIl.O DE BARROS apoyndose en parte de la doctrina econmica italiana. La teor3 no prosper en Amrica Latina ni aun en el Brasil, donde ha sido objeto de severas crticas, Para GOMES DE SOUSA, "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". En igual sentido BALEEIRO, RIBEIRO DE MCW,AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota caracterstica de estos su carcter compulsivo, "una prestacin a ttulo facultativo o negocia] no ser tributo; no resulta del poder de tribut3r", Po!:>icin similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER, quien evidentemente no tiene una nocin clara de la tasa como trihuto. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria", Respecto de este ltimo elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa", poniendo como ejemplo el caso de la prestacin de servicio_" po,~tales, pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carcter de tal es "evidente"{?) como la recoleccin de basura que "en realidad estn ms cerca del impuesto que de la tasa". A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas", constituyen la remuneracin de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo, mientras que las segundas, deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas, vase nfro, V/S.c.). La posicin de BERLlIl.I es diferente; niega carcter contractual a la tasa pero tambin que esta sea una obligacin tributaria. A su juicio, es una espontnea asuncin de una obligacin que aparece como condicin necesaria para obtener la ventaja (para l elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. La tasa el; ante todo "una prestacin espontnea . ." un acto no debido ... "la tasa es una espontnea prestacin, no una obligacin ... el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar, sino nicamente porque quiere pagar; tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido", Los mismos conceptos expres en su artculo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale", y la mantiene sin variantes en el Corso ... , de 1965, en el cual agrega la refutacin a las crticas formuladas a su doctrina. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHn de pagar la tasa, con la pmibilidad de poner en marcha el servicio, o sea, infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligacin de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda.

15E

CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W)

depender exc1tl.~ivamentc de lo que disponga la ley. Si se generalizara su criterio llegaramos a conclusiones verdaderamente inesperadas, plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente; el ejemplo se da claramente en mmera

de impuestos al consumo, pero tambin 'ie da en otros impuestos 24


Las tasa.~, como todos lo.~ tributos, son siempre obligatorias, en virtud de la decisin unilateral del Estado. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilizacin, o mejor dicho, la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados, y los dems, especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. runcionan nece~ariamente de oficio. Puede reconocerse incluso una categora intermedia, relacionada con la reglamentacin jurdica de la" actividades privadas, que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos, que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos, pero que estos, con el fin principal de evitar sanciones, normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella, el servicio funciona de oficio y da lugar a una sancin y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo, permiso de construccin, o para conducir vehculos, o para portar armas. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios; pero la obligacin de pagar la tasa cs. como dijimos, independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus rganos legislativos, que la establecern o no, en uno u otro grupo de servicio!>., segn los criterim polticos que estimen ms adecuados. En tal sentido es posible que se considere ms justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios, pero tambin es posible la SolLlcln inversa, o sea, que se con!>.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado. Es una cuestin de poltica financiera.
C) Las llamadas "tasas propiamente dichas"

El problema precedentemente expuesto, por razones oh'itas, e.~ ajeno a la indehida denominacin de ta~as que algunos autores dan a la remuneracin de ciertos servicios pblico!>. de naturaleza econmica. como ha sido el caso tpico de las comunicaciones postales. La aclaracin es de inters porque en los servicio~ del grupo anterior, sean de funcionamiento voluntario u obligatorio, siemprc e.~tamos frcnte :.l servicios de naturaleza jurdica, inherentes al Estado)", por 10 tanto, en principio, gratuitos, salvo que una ley los grave con un tributo. En cambio en estos otros servicios de carcter econmico en los que rige el principio dc
~ .. R. GO\lES DE SOUSA. Compendio ... , pg. \.j.();AUO\lM B .\LEEIRo.lJlrelto ... ob. ~it., rg. 293: B. RIBEIRO DE M{lP\~s. ob. (it., pg. 49: Rl y B,\RBOSA N"OGlEIRA, pg. 122: \1. Dl;vc;r,ER. pg,;. 90 Y 9\; A. BERllRl. PrincIPI ... , vol. 1. 1952. pg. 305; Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan,e. 1. 1951. pg. 130: Corso ... , pg. 71

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la onerosidad, su remuneracin puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qu nutare,', de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas

creadas por decisin administrativa. Tales prestaciones que inexplicablemente se


ha dado en llamarlas, incluso en nuestro derecho (I~fra ,V/12.D.), "tasas propiJmente dichas'", no son tasas, sino remuneraciones que se pagan con carcter Lle contraprestacin conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente, porque proporcionan una ventaja econmica. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior, re~ulta claro que el autor ~e est refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carcter econmico que proporcionan vent~as a los contribuyentes; no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales, sino tambin el de 10-; ferrocarriles, los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas, como todo servicio de comunicaciones y de transporte. Termin su obscuro anlisis del tema diciendo, en contradiccin con 10 anteriormente expresado, que "la verdadera distincin del mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestacin proporcional y no sobre el carcter obligatorio y no obligatorio" (ob. cit., pg. 92). Si no ~e les quiere llamar precios, porque ellas no renen las mismas caractersticas de Jos precios comerciales. especialmente por no ser productores de ganancias, deber buscr~ele" otra denominacin, pero es tcnicamente inadmisible que a esa obligacin libremente consentida se le denomine tasa. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas", debera individllalizrselas como las mol llamadas faws, o p.~(,lId()fasa.\-.
9. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA

A)

Doble requisito

La mayora de los autores del siglo pasado y principios de este, especialmente los economistas, incluan como elemento esencial del concepto de tasa, la equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. Hubo pequeas variantes, discrepancias sobre si este equilibrio deba ser indidual o si, por el contnlrio, ~e refera a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio pblico y el co!-.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. Desde el punto de vista jurdico esa consider2lcin fue criticada de",tacandn que el destino y la equivalencia no podan influir en la naturaleza jurdica del tributo. En trmmos generales, esa observacin es acertada. La cuanta de la contraprestacin en s misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurdica. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>,a, que sin duda es el de imponer una obligacin a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales, forzoso es establecer alguna relacin entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudacin y costo del servicio. es necesario bu!-.car alguna relacin Ella

160

CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle

puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros, la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudacin de las tasas debe tener como nico destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.
B) Destino

De acuerdo con el criterio de clasificacin expuesto en supra, 111/6., el destino es un elemenlo esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligacin. Al respecto exi",ten pronunciamientos radicales de la $. C. 1.:'. Por otra parte, como se dice en la exposicin de motivos del modelo C. T. A. L, e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>, pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder : cualquiera de las do!> especies. Sern tasa.s si su producto est destinado a la financiacin del servicio, con la limitacin de la razonable equivalencia; sern impuesto~ si no tienen afectacin especial, es decir, si ~on independientes de "toda

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\1.<\,,\c:.,.-\,

con la com,ecuencia de que su cuanta no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las 'nece.~idades del servicio".

Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo, creando reservas o provi~iones para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo, rrevisin perfectamente justificada en pocas como la presente de rpidos avances tecnolgicos. Pero sicmpre ser(t necesario que est legalmente de.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasin del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. C. J. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraos, este suplemento no rene las caractersticas de la tasa".
" Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. Al re~pcClo en el medio ItinoaIllcrieano pucdcn citar<;e GOMES Dio SOl. ~". "Ainda a distim,:ilO entre laxa e imposto". en R('vi.l'll1 de Direirn Pblico. S50 Paulo, nm. 21, pg. 299: IIrTOR VILLlGA<;, "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l.\\1m't'i\~\\iI.~\"" \'({"i" .'t'i\~'t"\"'\ L\\ ~\\)\.m'l\\:.\6,\\\.'K.'K.v.. ,'i\0.w..':,Q,'S" ~\\!~,WS~ t\\'i.';:''i-., \ llll,\)'.!..t, S yen su Crso ... ob. eit, En Espai'a el tema fuc tratado por D. VIl"ri'<TF ARCHE, con especial referencia a nuestra posicin, en AllUnte.> .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espajol, en Re\lls/o F5pajola de Derecho Financiero, t.1T. Madrid, Civilas. pg. 7. Existe ms de un pronunciamiento de la S. C. J. Ll . . entencia tal Ve7 ms significativa e~ l.:t nm. 54, dc ]l). 1Il. 1971. publicada en R(TI'.\la Derecho, Jilri.\pluder.cia)' AdministracilI. t. 72, nm, 2/4, pg. 56, que eonsidcr lncon~titllciolwlla norma ljut: cre una ta,a bmrnatolgica, porljut: su monto "se dt:~tma. no a solventar los gm,tos que importil el contralor bromatolgieo. sino a b pre,tacin de un ,ervicio enteramente extrao al mismo, como es el 'scr\'1cio fnehre municipal', con el agravante dc que si la recaudacin akan/.a 'supervit' el producido se dedique il 'la utilizacin dI; nichos municlp.:tles en forma :mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarn"'.

LA TASA

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La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 , a nuestro juicio por un error de interpretacin, ya que se le atribua e! ~ignificado de prohibir a la administracin dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tanto, no poda integrar el concepto del tributo. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretacin correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiacin del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si la administracin, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro destino, se producir una malversacin de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra opinin diferente a la de que e~ una cuestin ajena al derecho tributario, que no puede influir en la validez de la obligacin del particular. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaein errnca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. A. D. T. la alteracin de la redaccin, dejando aclarado que el requi~ito se rel'era a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administracin. La conclusin 1O, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hiptesis de incidencia de la obligacin. "Si de las circunstancias relativas a la creacIn del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se e~t ante otra especie tributaria cuya creacin dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".
C) La razonabre equivalencia
E~ta nueva concepcin de la equivalencia econmica, inCOr[lOrada al art. 12 del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T. A. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay. En la exposicin de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa, que w producido ,~e de,~tine a la necesidad de! servicio pblico correspondiente. Con esta solucin no ~e per'iiglle hu!>.car una limitacin de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos, pero s evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>.tatal que constituye la nica causa jurdica de la obligacin" Cita en apoyo de esta pOE>icin el anteproyecto de Gm. fEs DE SOUSA, la opinin de AUm.lAR BALELlRO y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!>.pecal de la rerorma constitucional de 1952.
;r. H"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. 5~ ed .. 1990, pg. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpICSC de incidncia lribulc'iria". en RnI.\W Tnlmlrw, Sao Pmilo, 1973, pg. 176.

162

GJRSO DE

D~R::CHO ~RI13lJ1All'O

En la eX[1o'iicin de motivos del modelo e T. A. L. se dice "Si la razn que sirve de fundamento jurdico a la tasa es la prestacin de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como nico destino el <;ervicio mismo, entendido este en trminos amplios. No se trata de: una adecuacin al 'costo', que es un concepto de medicin de la tasa que ha sido desechado, ~ino de una limitacin en cuanto al destino de los rondos que se recauden, para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". Esta posicin e.~ incluso compartida por autore.\ que como A D, G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitacin de la tasa [lor razn de equivalencia o vinculacin con el servicio prestado; al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implcitamente el principio precedentemente expuesto, diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurdicamente debe atribuirse a e!-te el carcter de tasa o impuesto_ En e,~te caso la comprobacin de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu, 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinin, puede ~er un notorio indicio de que la intencin del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ,:onfiguracin del tributo". En una ~lltil y hasta podramos decir bizantina distincin agrega "como puede verse no es la cuanta del trihuto en s misma considerada, sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone ms claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<; de e_~t()) tributos- lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu.',in entre los Impuestos"27. El principio tambin ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina,~ y urugua:;.'as, incluso anteriores al C. T., en las cuales frecuentemente se requiere que no exi.~ta una notoria de~proporein entre el producto de la tasa y el costo total del servicio, e~ deciLllue no sUQone una eQ..uivalencia estricta y ,\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.
D)

Otras limitaciul/(,s

La determinacin de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implcito un problema .~ohre la cdpacidad contributiv3.- y el de su relacin con la caracter~tica de la ba~e de clculo_

1. La capacidad contributiva
La forma tpica de fijar la cuanta, seru la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada, es decir, regularlu en funcin de la importancia del ~crvicio prestado, apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva, en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligacin que ~e le impone por el servicio que funciona para l, ca~o que ocurre con
" ACHILLE DON ,no GII\:-<NINI.

Insllluci()nes. pg.

52.

LA TASA

16:'1

cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros pblico~. conlll d de estado civil. Pero adems se plantea la cueslin de si la cuanta puede regularse en funcin de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado, caso que tambin oeurre en el servicio de justicia. La doctrina nacional y argentina e.~ favorable tenerla en cuenta, porque si bien es cierto que w campo de accin natural e~ el impuesto. nada impide que se le aplique a los dems trihutos. posicin que compartimos siempre que se re~pcte c1lmite global de las necesidades del servicio )' que la cuanta Individual no comtituya una exaccin arbitraria, totalmente alejada de las caractersticas del servicio prestado, como lo sostuvo la delegacin uruguaya en la XV Jornada L. A. D, T., al formular su reserva a 1<1 conclusin 11". Incluso debe considcrar~e .~u aplicacin a otro~ ingresos. como Jos prceios pblicm. o polticos en los que .~u graduacin es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificacin en su adecuacin a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario, como, por eJemplo, en el suministro de energa elctrica yagua potable. E~ un problema de difcil solucin que. en definitiva, quedar librado a las luces del magistrado, El tema est tratado en relacin con estos conceptos, por I\ELLY V.\LDf:s. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya, argentina fe brasilefia"'. Como ya dijimos, JA){\(l1 aceptaba el demento vent~a como lmite de la prestacin del contri bu yente, la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. Para GIAMPIETRO la cuanta unitaria de la taSJ debe establecerse en funcin de los fines sociale" y po lticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronizacin de la arbitrariedad y la injusticia; sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros lmites que aquello.~ mi~mos que le contienen en otros rdenes de su actividad y que rigen rara los dems tributos comprendiendo el impuesto". Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria; en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurdico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habrJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' ndole taxativa. En cambio, en otras sentencias del mismo ao dijo: '., . poco IJllporta que en la fijacin de la cuanta del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado", En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisin de ese criterio29 .
" Manual d' dfrl'dw finallcicro. ob, cit.. \'01. X 11, La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI.1I. pg. 34. Para cl problema en el Jer~cho espafiol, \"asc F..l CO~ES \n .\, "L:s laS8, en ,'1 mar'_'o d;; \in siStCll1;1 trlhulario ju~lO". en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. \ladnd. C1\ !la'. n .m ..~ 1 1986. pg. 325. c" Dl'<OJ,\I{,\(II, !'rinCl/JI. ... ob, eil.. p;ig~. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl, pg. 1.":-:. \''-'d'L' ad"m\ opinin de esle alll()r .\ohre los lributos COnfiSCil.lorllK ill/TU. V]/9 .. sen!. S C. J. nm. ::0.". S. IX 1965: nm. 1 12, 21, VII. 1965 Y 309. 22. X, 1965. SenL S. c.. Bllenos Aires, 7. VIL Il)M, en Re'l'>!.! lmfmeslos. t. XX!L nm. 20, pg. 379.

16<

~;URSO

DE

~ERECHO

m:BLTARIO

El tema de la aplicacin de este principio a los distintos ingresos pblicos, ha merecido un detenido anlisis por parte de la doctrina italiana, lo que encuentra explicacin en su vinculacin con diversas disposiciones constitucionales, especialmente los arts. 23 y 53 Y tambin en el art. 2. La capacidad contributiva est requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.tos pblicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular; por otra parte, el art. 23 unifica en una categora toda preslazione persona!e o patrimoniale, coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos, y otros, solamente a los tributos () a los impuestos. El concepto ms amplio ha encontrado apoyo en el art. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica, economica e socia/eJ\!. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O, el que catcgricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva, al igual que el resto de los principioS" constitucionales, tiene plena vigencia respecto de todos los tributos", de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lcin de la cuanta y haciendo refercncia a lajuri.~pflldenciall.

2. La bw,(' de clculo

Es un principio fundamental que la base de clculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las caractersticas del presupuesto de hecho, requit>.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nlm. 26.2.1 ), diciendo que b base de clculo debe ser considerada como a cuantificacin del pre~upuesto de hecho. Por lo tanto, no es procedente adoptar elementos caractersticos de otros tributos, especialmente de los impuestos. Esta regla es frecuentemente "iolada. Puede citarse. como ejemplo en nuestro derecho. el caso de la tasa bromatnlgica de Montevideo y de otros departamentos, en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente, que e~ 1J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspeccin. La anomala ulcanz otras caractersticas igualmente irregulares al establecer la duplicacin de la cuanta de la tasu cuando el producto sometido al con\, La doctrina e., exlraorJinariarnente abundante. Entre biS {)bra~ JTls conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw 1Ie! Jimio fm(ln~iario. dc r. M ~r;-~./ jO,'I. Torino. UTET. 1970, ljuicn sostiene la te,i, ampl iil JI nm~idcrar la \'incubcin del principio ,'on el gO;C de 1m servicios pbli<:.:os cn su totalidad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario, (hrigido por A. Amatueei. (oh. cit.. vol. J. t. J. <:Jp, Vil) al cuidado de F. MOSClIE ITI, ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/ gWJllziu. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pg, 267 J. Para las distintas teoras \ ';;~e la colaboracin de G. LORE.'zuc<. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 2" (pg~. 305 Yss.), ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 1993, La aplicacin del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. F'\~T071I, Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. UTET, 1991. pg. 33 . .11 A. TARSITA~O. "El principio constitucional de cp,lC:dad (,;pntributi va". en LSII/JOS de de recho ciHISrllucio/wllllbllfario. en Homcnaje al profe.'or J. C. Ll'Qlll, coordmad por 1!. (,wrl.\ 1l~l.sl :'oler. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma, 19\)4. pgs, 307 y ~s,

LA rASA

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trol bromatolgico contena ingredientes extranjeros, Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa, dando al tributo las caractersticas de un verdadero impue_~tD. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. Los ms importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13, XL 1985, por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales, y la resolucin de 30, IV, 1986,referida especialmente a las tasas, dictada con ocasin del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales, en la que, invocando el arto 12 del C. T., estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio pblico correspondiente ... lo cual se desnaturaliza .~i se la.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene.', gravado.~" (vase Instituciones, nms. 35.3.). Con respecto al caso citado de duplicacin de tasas diJO el trihunal, en resol uci6n de 11, Xl, 1968: "10 2 . Que as mismo es del ca50 puntualizar que la duplicacin prevista en el inc. 2 2 del arto 55 (tasa bromatolgica) por utiliLacin de insumos extranjeros acenta el carcter impositivo del trihuto ... (al establecer) una modalidad de imposicin inconciliable con el carcter de tasa que se atribuye al gravamcn, aun aceptada esta en su concepcin ms amplia, excedindose de su competencia impositi\'a". Igual crtica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo nm 6287 dc 25, X, 1948. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consista en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes; producidae~aentrada ~e adeuda una prestacin en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo, de la~ necesidades de los servicios de iluminacin pblica, conservacin de pavimentos y dems servicio~ enunciados pero no enumerados, en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realizacin de un servicio por parte del Estado. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones, o en otros trminos, que .~i hien nos merecen reservas, expresa el concepto con ha.\tante claridad, no existe prestacin y contraprestacin. Es de esencia de las ta"as, . como ya dijimos, que ambas prestaciones coexistan, estn ntima y jurdicamente vinculadas, o sea, que se sirvan mutuamente de causa, de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2, En Brasil, con su larga experiencia en la materia, se ha previsto expresamente esta desnaturalizacin del instituto, estableciendo en la Constitucin y en el Cdigo Tributario, que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las ms severas crticas en la doctrina. As, por ejemplo.
le R"~I()r-. V ,\I_IJ~_S DJs I \, 1 creacin de Irihlllol' municl[!ale.I'.\ la.llacldladt.l de 1, '.\ de{!urtmnenlales. t. XXIl. Il. LJli. 1952. pg. 64.
~"'i,'n'

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Gm,1ES Dl':

CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-,RIO

SOl.:SA al comentar el proyecto de Cdigo Tributario que pona fuertes trabas a dichos abusos, deca: "La conceptuacin de la tasa reviste excepcional importancia jurdica; siendo rgidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue.~tos, ms necesariamente genrica la atribucin en cuanto a hL~ ta~as, proporcionan e~tas el terreno ms propicio para la evasin de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a travs del establecimiento de autnticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". CORDEIROMACHADO, ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU, se expresa en trminos similares, opinin compartida por este, quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes. los tribunales, especialmente el supremo tribunal federal, corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. que disimulaban impostas de competencia ajena. El Cdigo Tributario Nacional en su art. 77 prohibi que las tasa.~ tuvieran la misma base de clculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. Posteriormellle la Constitucin refirindose al mismo tema estableci que "para la cobranza de las ta~as !lO se podr tomar como base de clculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarqua y posterior. implica una derogacin t,cita del C. T. N., el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. pues "una tasa con hecho generador idntico al de cualquier impuesto no sera ta'>a sino impuesto. De tasa tendra solo el nomhre". Igual opinin expresa BALEEIRO. quien comentando el art. 77 del C. T. N. dice que podra parecer una redundancia. pues de conformidad con la teora financiera el hecho generador es un elemento caracterstico de cada tributo en particular Y. por 10 tanto, la prohibicin est implcita. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteracin expresa dc esta regla lgica'J'.
IO.lvITT<PRETACI,< DEL ARTCUI.O 12 OEL CDIGO TRJI3LTARIO 1.RUGCAYO

A) Fuentes

La fuente inmediata es el proyecto de 1970, aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. cuyo arto 14 rene todo.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". La definicin es substancialmente igual, aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. La definiCin prescinde de los elementos ventqja, recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligacin .
.'.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.'., Mim~lrio de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954. pg. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito.... pg. 29R; RlBEIRO DI' MOR\t,. l'h. cil.. pg. 115.

LA TASA

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Deja claramente establecido que como toda obligacin legal::..u existencia depcnde de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se caracteriza por una actividadjurdica y especfica hacia el contribuyente, con lo cual se recoge el principio de la restriccin a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. Se establece tambin expresamente que el producto del tributo est q(ecwdu a las necesidades del servicio phlico correspondiente, con lo cual debe entenderse que no se establece una limitacin cuantitativa referida al costo ele este, sino a sus necesidade~ financieras, razn por la cual la ltima parte de la definicin dice que dichas nece~idades se determinarn de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creacin del servicio. La definicin del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico indiVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. ~o es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado'. En lo que respecta a la prestacin se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial, debiendo atribuirse a eilta ltima expresin el alcance que tiene en el derecho bra~ileo, explicado precedentemente (supra, V/b.). Adems elude la referencia concreta a la naturaleza jurdica de la prestacin, po~icin aclarada en la exposicin de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestacin solo puede estar gravada mediante disposicin legal: los no inherente.~, por regla genera! (destacamos) servicios de carcter econmico, responden, por el wntrario, al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios. En 10 dem", coincide con nuestro texto legal.
B) Elemento.~ constitutivos

Los seis elementos antes analizados estn claramente incorporados a la definicin. La divisibilidad y la naturaleza de la prestacin estatal re5ultan de la expresin "actividad jurdica especfica del Estado", lo que descarta la aplicacin a los servicios generales y los econmicos. La efectividad est{l implcitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligacin- constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. El destino y la razonable equivalencia, estn expresamente establecidos en lo que respecta al destino, no est dems recordar que debe ser el de::..tino asignado por la ley y no el que efectivamente le d la administracin y en cuanto a la razonable equivalencia, que no e",t limitada al costo del servicio, sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. Debe destacarse que estn deliberadamente excluido.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente, por ser contingentes y no esenciales.

El artculo guarda silencio acerca de la posible utilizacin del concepto de capacidad contributiva. E~ un punto que, ante la ausencia de normas generales, queda librado a los principios generales (e. T., art. S!!) y a las doctrinas ms recibidas. Tampoco hay referencia" a la relacin de la base de clculo con el pre'iUpuesto de hecho. Este punto es de solucin ms clara en virtud de que esa relacin est ontolgicamente impuesta para tod05 los tributos, so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones, nm. 26.2.).
11.
CLASIFlCACIOt>;ES

A) Relacin con e{ cO/lcepto de tasa

Esta conexin explica la existencia de diferentes clasificaciones. Ya se vio la distincin entre tasas obligatorias y voluntarias y la.~ razones para rechazarla. Lo mismo sucede con otras. Por ejemplo, GIAt\NINI propone tres categoras: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado; b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pblica; c) tasas por el u:-.o especial de las cosas de dominio pblico. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este captulo, ya que para nosotros la tasa como e.;;pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pblica constituyen por las razones ya vistas (supra, V/5.) remuneraciones que reconocen su fuente jurdica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carcter tributario. El grupo c) corresponde en principio, a remuneraciones que el Estado rercibc con el carcter de rrestacin por la utilizacin ele bienes. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio pblico y estn ~ometiJ()s a un rgimen especial en cuanto a su enajenacHn y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efecten los particulare,~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (vase supra. II/7.D.) La cla~ificacin de GIAJI,lPIETRO excluye este tercer grupo. E~quemdlicamen te las agrupa en dos grandes categoras: T) Tasas por .w!rl'icios de.iu.~ticia y 11) por servicios de administracin; esta segunda categora la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal, B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. El primer sub grupo e\t constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurdica: remocin de lmites prohibitivos, acreditacin de actos y expedicin de documentos, otorgamiento de atributo,> personales, por gestiones ante los rganos pblicos. En el segundo incluye las tasas escolsticas y preescolstica~ y en el tercero, los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren, algunas, a funciones inherentes al Estado y otras. a prestaciones concernientes a actos de sanidad, iluminacin, transportes y comunicacin de pen<;amiento, grupo este que coincide indudablemente con la categora b) de GiA~-

L'" TASA

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NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas crticas. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro pas y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &,ef\icio de iluminacin o alumbrado pblico14

B) Nuestra clasificacin

El criterio que ms se adapta a la posicin que hemos e<;cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos, la hemos concretado en las siguientes seis categoras, todas ellas correspondientes a ~erYicios jurdicos inherentes al Estado. Esta clasificacin ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos pblicos, aprobado por decreto 453 de 1985, al que nos referimos en supra, 117. I) Tasas por concesin de documentos probatorios. Las ms imponantes son las relativas a la expedicin de testimonios o certificados de registros pblicos (estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones, pasaporte~ y certificados en general. En todos estos casos la prestacin que genera la tasa est representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del mbito jurdico nacional, como el caso de los pasaportes. El inters del particular queda satisfecho cnn esta prestacin, pero adems, y por la importancia jurdica y econmica del hecho a que se refiere el documento, es necesario que este sea otorgado por el Estado. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre quellos hechos o situaciones en los que a su juicio est comprometido un inters geneml, como, por ejemplo, la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pesas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En esta categora resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestacin del servicio. Si este no se 'iolicita la prestacin se realiza de oficio y segn el derecho positivo, probablemente se impondrn adems sanciones. 3) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las llamadas tasas de polica. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorizacin previa. Estn en este caso gran nmero de autorizaciones municipalcs, como, por ejemplo, 1m permisos de edificacin, conduccin de vehculos, rifa, caza} pesca, puestos de venta
GUESE,
:" Gl.~\1PIFI~O HORRAs,

La; lasas ... ob. <:iL., p!!. 604.

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CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO

en lugares pblicos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instalacin y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de inters general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos y que, por lo tanto, estn sometidos al rgimen de autorizacin por el poder ejecutivo. En el mismo caso estn las autorizaciones de importaciones y exportaciones. J.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo, concesin de obras y servicios pblicos. En los actos de autorizacin la ventaja que recibe el particular es ms aparente que reaL La reglamentacin jurdica de ]u actividad es un obstculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la nica finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorizacin en forma m.~ o menm espontnea, e~ porque desea actuar dentro del rgimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorizacin le reporte una ventaJ3. 4~) Tasas por inscripcin ('n los registros pblicos. Por razones de inters general el Estado establece la obligacln de inscribir en sus registros determinados hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurdica y social que asignu a estos. Los ejemplos ms comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situacin econmica y, por otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.~ relacionados con la propiedad, el arrendamiento, la constitucin de derechos reales, etc. A juicio del Estado el ordenjurdico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo.~ tercero~ e impone u obligacin de su inscripcin, la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que l, normalmente tiene tambin inters en esa inscripcin, La tasa en estos caso.~ puede influir en la retraccin del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cvico, razn por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripcin y con ello satisfacer el inters pbhco predominante. Para ello, el recurso ms utilizado e,~ la reducci6n o exoneracin de las tasas respectivas. En otros casos, como en los de la inscripcin de contratos, el medio para forzar la demanda est constituido por la aplicacin de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. Puede anotarse que el acto de la inscripcin ha sido utilizado excepcionalmente tamhin como ocasin propicia para establecer un impuesto. Ms importante es sealar la inconsltucionalidad de la ley 15.809, de 1985, cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuanta de las ta~as regi\;traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categora estn comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los rganos jurisdiccionales o admin."trativos.

LA TASA

En nuestro derecho la adjudicacin de naturaleza de tasas a estos tributo~ e.~ relativamente reciente, Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. En la actualidad el problema est francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.l.l. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilizacin de papel sellado en los escritos y la aplicacin de timbres. Conviene destacar que con ocasin de la tramitacin de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas; en tal sentido pueden citarse, Como ejemplo, el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe,,,ionales. En nuestro derecho tanto, nacional como departamental, la regla tradicional desde el tiempo de la colonia, fue la de que toda actuacin judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este, daba lugar al pago de gravmenes que se hacan efectivos por medio del papel sellado o timbres, que en principio podan ser considerados como tasas. El derecho reciente ha introducido variantes importantes, entre ellas la supresin de estos gravmenes, en el mbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales, restablecidos por una legislacin que puede calificarse de c<ltica por su complejidad e indefinicin de :;.u naturaleza jurdico-tributaria36 . Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. Por lo menos, para no frustrar el derecho a la~ garantas jurisdiccionales debe otorgarse un rgimen adecuado de exenciones. En otros trminos, el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1,. Por otra parte, cuando el inters pblico 10 reclama, el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo tpico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul, e incluso las costas del proceso, las que sern de oficio si no existe sentencia de condena.
)j Vase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ ,obre Tribulo, Judiciales (Boletn 1. ll. D. T., ao II. 1954, pg,. 39 Yss.). En loquer~specta a b, actllcionc~ administrativas. v(\,e: "Aplicabilidad del papel ,ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno, departamentalc,", trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinin coincidente de la ctedra por lo~ entonec, bctehilleres A, PEREZ PERr:z y S, RIPPE HoROWITl (en l3oktJ\ 1. U. D. T., VII, 1959, pg. 1(2). Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .Monlcvideo; vasc G. GI."MPIETRO HORRAs. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. en ImpueslO.\ y laws vigi'nlr.l', VEl"o SS. editau() por Centro Estudiantes de Notariado, 1964. Pjg. 149. '" Vn anli<,l., pormenorizado de e~ta, cuestiones puede verse en:-;rJ.T.Y V >'LDLs. "1 ~~ autonoma finanCler1 del poder judicial - Trihutos judiclali:,", \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao, ob. dL n A. GET.ST B1DART, en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la mxima .,eparacin el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributacin que se asienta ~obre el mismo ... '" y critica nuestra lcgi,l~ci6n en cuanto ~eala como a~pech)s ms cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. mientras no ~c paga la planilla ... " y "la creacin de otro caso de ucscrcn, con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Revla Argentina de Darcho Proce!,al. 1969, pg. !I7.

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CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO

Otra conclusin es la de que las tasas de esta categora se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos, entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo, o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. En consecuencia. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre.~as ptblicas de carcter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurdicas especiales. Este grupo tiene como caracterstica la de que la prestacin pblica es de gran utilidad para el contribuyente, razn por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. Adems, en algunos casos, como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invencin, la proteccin jurdica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creucin de un lmpuesto. 12.
NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL

A) importancia de la conceptuacin de la lasa

La correcta caracterizacin de las ta:-.as presenta particular importancJa en lo que respecta al mbito municipaL Como ya lo hemo:-. dicho, para eludir la.~ limilacione.~ constitucionales en materia de creacin de impue~tos, 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma m:-. o menos deliberada a lu creacin el<: verdaderos impuestos con la denominacin de tasas. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-,tituido la antigua denominacin de impuesto~ por la de tasa. como "llcecli con el impuesto de alumbrado y "alubridad, al quc se le cambi el nombre por el de tasa. actualmente tasa general municipal (vasc supra, V/2.). El prohlema. como ya vimos, se plantea tambin en el derecho argentino y brasileo, tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribucin de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. La mejor solucin para evitar esta dcsnaturalizacin del imtituto es la de definirlo en la Constitucin o. por lo menos, hacer por va legislativa una interpretacin autntica, para dar as a la jurisprudencia una base firme que asegure :-.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitucin (\,'~asc supra, I1I/4.B. e in{ra, V/12.r'.)
B) nlecedcntes cOIl.\titucionales

La Constitucin de 1830 trat el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previ los problemas relativos a las &.,tintas especie,;; tributarias. La Constitucin de 1918 que cre la autonoma financiera dc los departamentos se refiri solo a los impuestos. Sin embargo, se entendi que junto con la

L/I TASA

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racultad impositiva se haba otorgado tambin a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distingui entre tasas e impuestos en el mbito departamental. y se establecieron distintos regmenes para su creackn. "Las tasas o tarifas por utilizacin o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.~, "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo, pues, para este tributo la autonoma local. Esta disposicin es el antecedente inmediato del texto del arto 297, inc. S". de la Constitucin de 1952, el que agreg la referencia a los "precio~" y l 10.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados estn vinculadm entre \, por lo que no sera necesario el elemento beneficio cn las tasas. La Constitucin de 1967 mantuvo este rgimen, y tcitamente se refiri a las tasas en el arto 133, sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. aplicable l los gobiernos departamentales segn el arto 222.
C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales

Lo importante es que tanto en esta Constitucin como en b." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-, sin ninguna restriccin. mi entra", que en materia de impuestos vieron disminuido.~ fuertemente sus facultade,,; en la.~ primeras. por la necesaria intervencin de los rganos del gobierno nacIOnal y en la ltima, por la limitacin de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creacin de impuestos bajo b denominacin de tasas, abuso que fue objeto de t":special consideracin en la reforma comtitueinnal de 1952, aunque no prosper ninguna solucin de carcter normativo. Cuando se discuti la reforma constitucional de 1952, en la comisin especial ",e debati el punto con bastante detenimiento. Son especilmente interesante.~ las manife.~taciones que en esa oportunidad formul el senador ECHEGOYEN. Refirindose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales, destac que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarn estrictamente de acuerdo con la significacin clsica que los distingue" Formulo esta observacin. agreg. " .. porque en los ltimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una poltica equivocada a ese respecto, llagando a aceptarse como L[.;,as. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener. No basta que se emplee tal denominacin -deca-- pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. Es indispensable para que esta exista que haya remuneracin, que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular, o sea. el precio de una contraprestacin que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. )Jo es suficiente -agregaba- decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio pblico, como justificativo de que ~e trata de una ta",a, pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". Refirindose a la <..1i",tiocin entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhin para sustentar

CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO

lu~ servicios pblicos, por lo cual si se admitiera dicho criterio, desaparecera en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y, sobre todo, que con ella quedara prcticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo, aunquc tcnicamente tuviera el carcter de impuesto, invocando su) potestades de establecertasas". Estos conceptos del senador ECllb.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcricas ms valederas, no fueron la opinin aislada de un constituyente, ya que fueron compartidos <.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI.EY. Hubo un esbozo de rplica por parte del senador CUTINELUI, quien invoc "la doctrina italiana moderna", que admitira, segn l, un concepto ms ampl io de l:::ts tasas, sin explicar qu se entenda por esto ni qu autore.) la sostenan's. Tambin en la reforma de la Constitucin de 1967 se intent dictar dispo",iciones que evitanm esta corruptela. mediante la definicin dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos, que a ltimo momento se frustr por razones puramente circunstanciales 19

D) La legislacin ordinaria

La definicin del tributo y de sus especie:. por el C. T. influy decisivamente en la legislacin orJinaria, que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon.)titucionalidades. Entre lo~ casos ms notables est la ya citada ley 12.276, dictada como interpretativa de lo:. arts. 5 y 69 de la Constitucin, que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgnica de lo.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. cuyo debate parlamentario evidenci las dudas, por no decir desconocimiento, de los legisladores en cuanto a la categorizacin de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es, 10 que motiv qu~ su enumeracin en el arto 46, se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza .iurdieo-tributaria~().
'.' Reforma COn.ltilucwnal de 1951, cmara de representant:~, l. lJI, pg. 160. "J En el arL 311, concordante con el actual arl. 273 ~e agregaba al inc. 3 lo siguiente: Se entender por taSlS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestacin de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carcter de poder pblico. proporcionados ,\1 contrihuyentc en forma individual, cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. Las retribuciones de los dems serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarn precios. Se entender por contribuciones lo~ trihutos que deben pgne por la rcalizaCHn de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio econmicop,uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente cubrir el costo k la ohm o tiel servicio (! l()n>litrcin de 1967. M. DE L"'JlA\I)'~RA, Montevideo Senado. pg. 1017. 4<1 Con respecto a la ky 12.276 la Suprema e arte reconoci esta ley el caricter interpretativo en su sentencia de 14.111. 1960, ya citada. Dijo all textualmente: "La aludida ley, que es inter pretativade la Constitucin, art. 85, ine. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis;utido no reviste el carcter de tasa...". En la di~c()rdia no publicada dc 1.6pl'/ E<;PONDA se dice: <'Iaderinicin de ta .. a en el referido art. 38, ti:n: un alcance especialsimo y exclusivamente limitado al c'\.,o expresamcnt: pre\isto ... Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. 5Q y 69". En camblO,GrAMP1ETRO niegacategricamentc ese carcter interpretativo y sostiene que "son muchas

LA TASA

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La legislacin posterior al Cdigo se perfeccion notablemente utilizando una terminologa adecuada. Un ej~mplo claro es la ley 16.107, de 20, r, 1989, que al regular una materia ajena a la tributaria, maneja correctamente el conceplo de tributo, su creacin y aumento indirecto por va de modificacin de la base de clculo, haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Cdigo. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.640. cuyo art. 156 cre una tasa que la Corte declar inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum ...". En el mismo caso estn lo~ tributos registrales creados por la ley 15.809, la que tambin estableci un rgimen inconstitucional sobre exoneracin de tributos judiciales4 !. Tambin puede recordarse el tratado de Asuncin, cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria.~, al igual que los tratados de Alalc y Alud, establece la ..,tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepcin de lus tasas, siempre que e. tados", concepto ms rgido que el del C. T.

]s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuacin de este art. 38 .. y, por consiguiente, que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la poca de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confunda t~ricamente tasa con impuesto. no encuentra confirmacin en '-Iutntico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o en la Constitucin d~ 19 t 8 (va~e supra. HI/) .. nota nm. 17}.
Con~titucione~

Las JuJas que tenan lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distincin de las distintas especie, de tributos. est documentada en los anales legi,lativos con ocasin J; Jis("utir:,e I ley orgnica de los gobiernos departamenLalc,. J~ n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeracin de las renta, departamentales en 1a~ que expre;<lmcnte ~e climin toda alu,in a su naturaleza tributaria, En efecto. 1<1 Comi~in Je ('on~titucin y I~cgislacin del Senado, integrada en aquel entonces por los doctores Martn R. Ech;goyen, Alberto F. Bada. Manuel E. Tiscornia y Abalczar Garda, "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. 256 de la Constitucin", modific el art. SR del Proyecto del poder ejeculivo,n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegora de ingresos que lIIdiera in/er[lrelor.\(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~,lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De manera que otras leyes especiales despus de un detenido esmdio financil'ro analtico de esol' ingresos, podrn en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carc/er". Y Ilnali/,a diCiendo: "cllegislador no:,e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlculo Con,llluClOnal !ludido 253. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. 258". Ademi~ ele esa manifestacin expresa sobre las dudas que a estO!, legisladores, que fueron constituyentes, mereca el problema, se agrega el debate en la cmara de repre~entantes, en et que, con la intenencin de diputados de casi todos los sectores polticos, se expresaron las m.' diver~a~. contra(hctonas y ;qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales, siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposicin. GABRIEL GIAMPIETRO, pg, 653; RAM\; VAl Il'i Crbl"A, La creacin .... pg, 59.

41 Sohre esta ley y la legislacin departamental de la misma poca. vase nuestra exposicin en mesa redonda det 1. U. E. T. "Consideraciones jurdico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". en Rerla Tribu{arla. l. XIlT. nm. 70. pg. 5. con nota.' adiClonate~.

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CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110

13.

JL.:RJSPRUDE~C1A

Al igual que en la legislacin, la jurisprudencia vari fumlamentalmente de la s:.mcin del Cdigo. En realidad, esa variacin se prouuJo a raz de la rein~titLlciona1iLacin del pas 4". Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.~e, como lo dijimos cn la primera cdicin, que existi una evolucin notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina ms recibida y en armona con las normas bsicas constitucionales. No obstante. debe anotarse que esa evolucin no fue firme, pudindose comprobar \'acilaciones, retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3cin por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297, rcfercnte a la "utili::,acil1. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos .'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio, agregado en la Constitucin de 1952. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~", agregado al mismo numo 5 tambin en 1952.11 .
despu~

Como temkncia general rueue \e:J.larse la aceptacin de un concerto amplio que alcanz en algn caso, a las prestaciones recibida~ por ocupacin de los bienes pblicos, posicin esta adoptada sin mayor anli ...,is, coincidiendo con la teora de GJA~MNI (supra, VIl1.A.), e invocando errneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones, aun dentro de una misma sentencia. As, por ejemplo, en la de la tasa bromatolgica, es notoria la contradiccin; despus de rechazarla como elen1ento esencial, la incluye en el concepto bsico. Por otra parte, es evidente que est en contradiccin con la afirmacin de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmacin que se hizo en materia de divisihifidad del servicio, cuando en la~ ltimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carcter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado. Por lo pronto. nosotro~ entendamos E'ntonce\. y actualmente. la casi unanimidad de la doctrina. que
" L'n anl isis muy completo de e~ta e\olucln lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el Cllr~() para gram::.do' dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L pgs. 113 a 136 tilulado "Evolucin de la Jctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con ~bllndantes citas doctrinales y considercioI1I;S coincidentes con las sosteni~s en eltexlO por lo l.jue consideramos innl;(,;e~Mlo reliJar un an; lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia . .' Aeerc.l del ~enlldo l.juc el texto primitivo tena en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refera solo a WSflS y t~rifas, vase nue,lra ya citada (,;omlllta La creacin ... , pg. 62 . .w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso nm. 7015. La posicin de P'J(,LiES[ est expuesta ampliameme en Le la.'.Ie .... oo. cit.. p;g~. 56 Y 57: la nucstra en ,upra. lIl7./\.

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el car(lcter de divisibilidad del servIcio e", elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las caractersticas de impuesto. En cambio, se fueron afirmando conceptos fundamentale<;, como el c:.lfcter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligacin, la efectividad de le! prestacin del servicio. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtvalenln entre la cuanta del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en trlllin()s matemticos relacionados con el co~to actual del servicio. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Cdip-o no se caractcriLa por su bondad. manteniendo concepto~ superados por aquel, del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe,qo por el art, jQ que excluye la tributacin deparLunental, sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:s reclhida (sent, de 13 S. C. J., nm. 60. de 2S. IV, 1978), En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt..:ncia del T. C. A" nlm, 175, de 1978, relativa a llO::' accin de ilegalidad de una tasa bromatolgica cuya base de clculo era el precio de venta del producto, la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI, fundada en que en realidad se trataba de un impuesto, al haberse tomado el precio de venta como ba~e de clculo. elemento caracterstico de los impuestos La ",entencia ms importante de este ltimo perodo e~ la de la S. C. J.. nm. 266 de 19Sfl, reC'ada en una accin de incon",tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ ,'cnl:1tcs, creada por el gobierno departamental de Salto, de~estim.1da flor mayora con dos \'ahm8S di<;corcJias. El a'ipeChl ms importante, ~ohre el cual no hubo discrepancias. e~ lu~lp]cabilidad de ladeCinicifl del m:, 12 del e T. a lae~feiadepar tamenta!. en ",u canictcr de "concl'Pcir. m~ fUlld::d,l y m:h purJ. de~de el punto de \-",tajurdico", criterio mantenido, alegando razones de analoga, en la sentencia nm. 20 de 1%9. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio, nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"no a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestacin de un servicio relativo a 1m rematt"~, pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rrbuto .. .". Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j;) prestaci6n. [("itel'ando pronunciamientos anteriores, entre ellos, el recado en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica, de 23, XI. 1962, en primer trmino por ':falta de prueba, la que e~taba a carlu de 1m gesti(j[]ante~". Es un criterio ohjetahle, pues en corltra de la doctrina ms prestig]()~a, impone la prueba de un hecho incxi~telltc, y libera la administracin del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr~plud,~ncia argentina h::; sOHenido la pmi:n contrara (vn~c ,\Upnl, V/6, nota nm, 21). En esta valoracin tan e~ql1em<.tica, puede decirse que la juri~prudencia de la S, e J, y del T. C. A. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~; tendencia se m,~ntendr{ ante la crC:Clente aceptacin de ia mejor doctnna lati-

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CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

noamericana y, dentro del orden interno, por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas, como rgano competente para controlar la legalidad de la tributacin departamental, y de los gobiernos departamentales, de los cuales buena parte han adoptado la definicin del Cdigo. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgnica de los gobiernos departamentales, aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles, celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redaccin intervinieron destacados juristas- en el que se adopt la definicin del C. T con pequeos ajustes terminol6gicos.

CAPTULO VI

LA CONTRIBUCIN ESPECIAL Seccin 1. Cuestiones generales


l. NOCIr-;

La contribucin como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. T. A. L. Y aceptado por varios de los Cdigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo- de las caractersticas del prer.,upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creacin. Aquel est constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. que simultneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente; el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. Existe, pues. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como gnero, ~ignifi can indirectamente una dohle limitacin de la cuanta del tributo; e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligacin. Estas caractersticas son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, discrepancias cn la doctrina acerca de si tcnicamente est justificada la clasificacin tripartita. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando .~e considera el tema en otros derechos. En el nuestro esa diferenciacin est justificada desde el punto de vista cientfico -tanto financiero. como jurdico--, y desde este ltimo punto de vista adquiere carcter incuestionable en aquellos pases cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribucin como categora tributaria independiente. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional, y establece distintos regrnene~ para la potestad normativa de l~ rdenes nacional y local, como sucede en nuestro pas y en Brasil. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con caractersticas variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho m~ frecuentes: la construccin de obras pblicas y el funcionamiento de servicios pblicos. En el rrimer caso las caractersticas aparecen ms definidas y constantes. tanto en lo~ estudios doctrinales, como en la experiencia histrica, todo lo cual.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el nico tributo dentro de esta especie, conocido generalmente como contribucin de mejoras. En ella el elemento ventaja se manifiesta, general-

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CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf,IO

mente, en una valorizacin de los inmuebles cercanos a la obra, la que, como es obvio, significa a su vez un enriquecimiento gratuito, no ganado. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo, aunque su exacta determinacin presente mucha~ veces grande~ dificultades. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios, las precedentes caractersticas no aparecen tan definidas. En d derecho contemporneo la manifestacin ms importante se registra en el campo de la seguridad social, servicios que se organizan y funcionan, sin duda, con fines de inters general, como sucede en la construccin de obras pblicas, pero tambin, al igual que estas. proporcionan ventajas a determinados individuo~. El fundamento de reclamar una contribucin para el financiamiento de esos servicio ... a quient:s se benefician por su existencia, es, pues, el mismo que en el caso de la contribucin de mejoras. Las ventajas en estos casos tienen car:'lctersticas mis imprecisas que en el caso anterior, pero indudablemente e::.;i.sten. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en l, eliminacin de rie!::.gos y e!::.to ya de por s constituye una ventaja: pero, adems. por regla general, confirmada por la experiencia, se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. Los aportes de esto." wmponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contribucin de mejoras. como nica finalidad, la financiacin del servicio que funciona en su prov~xho. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido l bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categora de ingresos, independiente eJe las tres especies tributaria!::. vistus. como es el ca\o de Brasil, o de incluirlas dentro de la especie impuesto, como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. En ese \entido puede mencionarse tambin la teora de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (nm. 24 3.). A nue\tro juicio, esa segregacin no se justifica. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra pbhca o servicio pblico). no son wficientes como para crear una nueva categora tributuria y menos an un concepto diferente al de tributo. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. dar lugar a una cla"ificacin de la~ contrbucion~s en diferente.~ tipos, lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. En b actualidad la utilizaCin de las contribuciones especiales caractersticas se regI.'ltra principalmente, como) a se dijo, en do~ campos: el de lu,; obras pblica~ y el de la seguridad social. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. En materia eJe ~ervicios de !::.cguridad ~ocial, de expansin creciente en estas ltimas dcadas, se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiacin, al sistema de ahorros capitaliLados en oposicin al de reparto y tambin en cuanto a la e\tructUIacir. del servicio como estatal o privado. Estas variantes influyen en la n<l-

L/>, CONTRIBUCiN :;SPECIAL

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turaleza jurdica de las respectivas prestaciones; por razones obvia~ prestaremos preferente atencin a las prestaciones tpicamente tributarias previstas en la legislacin vigente.
2.
DOCTR!l\'A

En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterizacin de esta especie tributaria. Adems de las sealadas posiciones que le niegan individualidad, existen otras que aun reconocindola, discrepan en cuanto a su caracterizacin, En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileo, que, en lo que respecta a la contribucin de mejoras, tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. T. A. L. Ydel C. T. U. en materiadecontribucionesde segur:dad social, por sustentar una posicin particular dentro del dcrccho comparado. En su etapa inicial la doctrina se ocup fundamentalmente de la contribucin de mejoras, poniendo el nfasis en la vcntaja econmica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior, En cambio, en el derecho alemn prevaleci el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio, estableciendo, para la determinacin de este, criterios flexibles y aun presuntos, como la cercana a la obra", En el siglo XIX el concepto de contribucin especial se extiende a otras situacione~ similares. La evolucin de la doctrina y la legislacin italianas e5 ilustrativa al respecto. El concepto de eontrihucin de mejoras, limitado a la realizacin de obra~ pblicas, se fue ampliando a otras actividades y transformndose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atpicas, como el actual contributo di urbani,z.aolll.'. G!AN"IIN!, al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllcin, 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja, pero da a este un alcance m~ amplio que comprendc, no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realizacin de una obra, sino tambin la utilizacin diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. El elemento ventaja, as concebido tiene el carcter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~ tos. Desde el punto de vista jurdico reviste la calidad de eseneial, pues "el dbito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuanta et-. propor1 E. R. A. SELlGM"~, destaca la difusin de las contribucioncs c,pe(;lalc~ cn htado.' l.:nidos durantc cl siglo XIX, y la partit:ulariuad frentc al dCIC(;hlllnglb, dc nm~iJerar la \alor.aein de! inmuehIe como un elemento esencia!. Essais sur I 'onpr, t.U. Paris, Giard, 1914. pg. 145;L. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d; su extensin a campos ms vastos. prcticamCfllc solo .'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " ... el nico criterio a adopwr en la contribucin es el de medirla en razn de la ventaja producida; tanto ue beneficio. tamo de contribucin'", PrinCIpIOS de haCienda plblica, Madrid, Ediciones Aguilar, 1946. pgs. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER, "Contribucione~ de mejoras". en Tralado de finanzas de v.' GERLorf y E !\Eu\\",RK. Bll~nos Aires. Edil. El Ateneo. 1961. pgs. 178 y ss.

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CURSO DE DERECHO TRIFllJl ,Il.RIC

cionada la ventaja o al gasto". En cambio, no incluye el de",tino y costo del !-.er~ vicio como elemento esenci} y como lmite de las prestacione~ del contribuyente, a pesar de que, al cstudiar el derecho positivo italiano, este elemento aparece con esas caracterbticas'. Tambin FORTE, en su excelente monografa sobre el tema, construye su teora del tributo especial sobre bases mplias poniendo el nfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente, la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra, 1II1l.) justifica una tributacin especial. El tributo especial est destinado, pues, a absorber parcialmente esas ventajas producida", por ciertos servicio~ pblicos. Grava lo que Gll.lZIOrrl en su clasificacin de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltavo~ (supra, III 2.), y que FOIl.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios pblicos" o como "las ventajas de los servicio, pblicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida econmica y social ... ", Este es, a su juicio, el nico elemento esencial par caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lgico que los fondos percibidm sean afectados o no I servicio. "Lo que es decisivo es que la prestacin sea equivalente al servicio"'. De e",ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza, no solo a todas las utilid:de~ derivada", de bienes o servicios producido", por una actividad econmica del ente pblico, que el autor llama "contri bula", del cual su ejemplo tpico es la contribucin de mejor:s, sino tambin a los que l 11 ama "derechos especiales", tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la proteccin legislativa, administrativa o poltica otorgada a los ente~ privados, que quedan as en una situacin pri vileglada entre los cuales figuran las licencia", para ejercer determinada actividad, el otorgamiento de patentes, de autonz:ciones de importacin o exportacin, etc.-1. Como todo anlisis exclusivamente econmico-financiero presenta b\ncos a las crticas de orden jurdico. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso, lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. al mayor valor, circunstancia que se explica perfectamente por la consideracin puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculacin con el servicio rblico correspomliente y por la climlOaein del destino especfico a la financiacin de la actividad cuyo costo, mlas concepciones ms admitida~ de la "contribucin", es un lmite infranqueahle de carcter esencial. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificacin como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<;as, como actos de autorizacin .
.\ AnIlLU: DO'lATU GjA,~NI,I, InstituCiones de det eclw tributario. trad. de F. Sanl de Bujanda, Madrid, Editorial Revistade Derecho I'man;iero, 11J57, pgs, 4 8 aSO. Al estudiar el dere;ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiacin por ea\l~a de utilidad pblica" y "trbutos de mejoras por obras reall.l,adas por el E~lado o con el concurso del Estado", cuyo mayor campo de aplicacin estuvo en las finan/,as locales en las cuales la alcuotil era det ISq, Llel incremento de vlor, con un lmite mximo lotal que no poJarcbasrel30o/, del co"lO de bohra pg:~. 547 a SIl4). 4 F. FR"II., "Teora del trihuli spcclall", en Rivista di LJlrirro Fillilllaro (' SClenze della Fimmze, XII!, 1953, pig. :130,

LA

CONTRIRUCIO~

ESPECIAL

183

Esta concepcin amplia reconoce otro . . valiosos antecedente~. V. TA'IGORR ..\, aceptando parcialmente la teora ms amplia de E. SAX, reconoce como "contribucin especial" (a la cual llama tambin "impuesto especial"), con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa, a las contribuciones de carcter "consociativo'. con base territorial y a las de carcter corporativo. es decir, aquellas cuyo grupo gravado. constituye una corporacin. Sus elementos esenciales son, que el servicio pblico produzca ventaja ... diferenciales y que el producto del tributo est directamente destinado a satisfacer las necesidade . . del propio grupo. lo que establece una verdadera relacin de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto, lo que sirve tambin para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial, Sobre esta~ ha~es estudia diverso.~ tipos de contribuciones, civiles, profesionale~ y religiosas. algunas de origen medieval, con abundantes referencias doctrinales, y en forma particular los COfllributi di mir:.:lioria. como forma tpica de los cun/ributi speciafi'. El contributo din/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972, conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto nico y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCL~in de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente, evolucin que a juicio de FA)'.;TOZZI no ha finalizado . El nico tributo que guarda rebcin con el concepto de contribucin. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. estahlecido en 1977, sobre euya categorizacin como contribllcin y sobre su adecuacin a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. Las prestacione;., exigidas a quien realiza la urbanizacin sobre terrenos estatales. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construccin actual o futura de la;., obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categora de contribucin a la primera y de impuesto a la segunda, a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administracin en lo que respecta a la determinacin de la base de clculo, qne desconocera el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionara el principio de capacidad contributiva establecido en el art. 53 de la Constitucin!. La mayor expansin del concepto de contribucin puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. FLEI)'.;ER sostiene esta expansin. argumentando que las contribuciones especiales, tercera categora tributaria. reconocen como fundamento general los bene'V. TA"GORRA. Trallaro di scirn;:;a ddlefmanze. ;"'lilano, 1915. p~s, 631 652. " A. F,v,'l(ll./I. IJiriuo Ir/biliario, Tormo. UTET. 1991. p:s. 59 Y 703. 'Trauma di diritro Irihll/arw, dirctto dJ. A. A~lATUCCI. Padovil. Cedam. 1994: I cOnlribll' sperwli (' le ta.\,e, pur F. FlCHER,'" (voL IV. pg. 297. especialmcnte pgs. 320 y ss.): 11 ((iIltri!mro di edlfcaol1e. por G. (J,\5PARI'."! (\,01. lV. p,gs. 495 Y ss.). 1. 1. HI,OIOS,\ TORRALVO, Rgmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhiln.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!, en l!tlista Espmlolo d' Derecho FmancierC'. \1clml. Cnitas. nm. 64. pg. 5}9.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

ficios especiales que "ciertos institutos y empresas pblicas proporcionan a un nmero limitado de ciudadanos, beneficios econmicos que rebasan la medida de 10 comn" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalacin de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el apoyo de la doctrina y la legislacin alemanas- a "personas a las cuales la ley, por motivo de poltica social, atribuye un inters particular en la institucin", citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota.'. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. Esta tendencia ha continuado cn Alemania, como lo demuestra BUCHNER, quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. Por el contrario, resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras, que esta.~ han servido mucha" veces para la prcvencin y reparacin de daos" y, como ejemplos de estos casos, cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento estn interesados no solamente los trabajadores, sino tambin los patronos'! (vase nfra, VII15.A., in fine).
1.
DERECHO POSITIVO

A) Normas constitucionale.\

Los pases latinoamericanos han aceptado la clasificacin tripartita, establecienuo un criterio amplio de contribucin quc alcanza a la seguridad .'oocia!. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. Argentina solo prev en general los beneficios de la seguridad social "con carcter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autnomas, administrada.~ por los interesados, con una vaga referencia a los aportes (art. 14, inciso final). La Constitucin de Brasil de 1988, quebrando su larga tradicin en la materia, prev la cxistencia de contribucin de mejoras decorrenfe de oh ras pblicas, sin establecer sus caracterMicas, a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitucin (art.145, cap.IlI). En ttulo aparte rcgula minuciosamente la seguridad social, financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria, constituyendo as una cuarta categora tributaria (art. 195). La Constitucin de Paraguay de 1992 prev solo la seguridad social, para "el trabajador dependiente y su familia",.a cargo de servicios pblicos, privados o mixtos ... supervisados por el Estado, cuyos rccursos financieros "no sern desviados de sus fines especfico.~" (art. (5). Igual afectacin cxclusiva prev la Constitucin de Colombia de 1991 en su arto 48.
, FRIT/. 1-"1.EINER, Ins!;uciones de derrchoudl/lImslratlvo, trad. de !,I!I" ed .. Madrid. E]t. Labor. 1933, pgs. 334 y 342. <) RWH,\RD BtTH:-':ER, Contribuciolles d" mejortl, ob. cit., t. 11, pgs. 192 y ~S.

LA CONTRIBUCiN ESPECIAL

La Constitucin uruguaya, a partir de la reforma de 1952, se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ pblicas departamentales". como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. 297-4 Q ). Respecto de la seguridad social la Constitucin de 1934 dispuso con cancter programtico, un amplio rgimen de seguridad social que con pequeas variantes de redaccin se mantiene en la Constitucin de 1967, arto 67. en los siguiente,>; trminos: "las. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarn en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados yobreros. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez. desocupacin forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de muerte, la pensin corresrondiente. La pensin a la vejez constituye un derecho para el que llegue al lmite de la edad productiva, despus de larga permanencia en el pas y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales". En 19R9 ~e ampli el citado art. 67, estableciendo que la financiacin se har sobre la base de: ",-\) contribuciones obreras y patronales y dems tributos establecidos por ley. Dichos recursos no podrn ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados; y "B) la asistencia financiera que deber proporcionar el Estado si fuere neceS:J.rio" (vse infra, VI/16.B.).
B) La definicin del modelo C. T. A. L.

La mayora de los pases no definen esta~ contribuciones, apartndose del modelo C. T. A. L., aLn aquellos que lo tomaron como fuente, por ejemplo, Venezuela, siguiendo la posicin de que los cdigos no deben dar definiciones (vase supra, I1I, 4.B.). El modelo en el inc. P dcl arto 17, siguiendo la tendencia doctrinal antes reseada, da un concepto amplio de "contribucin especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribucin de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposicin de motivos- que, por cierto. no son exc1uyente,~ de otras". Sus elementos comunes son la prestacin estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectacin de los recursos "a la financiacin de la ohm o servicio respectivo, lo que incluye los gastos de conservacin y mantenimiento". solucin paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia, Paraguay y Uruguay. En la citada exposicin de motivos se expresa con respecto a la contribucin mejoras. que "se refiere concretamente a las obras pLblicas y (que) en su redac~ de cin se tuvo principalmente en cuenta la frmula del derecho brasileo", que en aquel entonces coincida con la Constitucin braSIlea de 1967, que estableca el doble lmite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestacin a cargo de patronos y trabajadores, compartiendo la doctrina alemana antes comentada.

186

CUl1S0 DE DERECHO TRIBU AtllO

"sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categora de tributo~", solucin a la cual lleg la Constitucin brasilea de 19RR.
C) W lef:islacin uruguaya

El Cdigo uruguayo recogi ntegramente estos conceptos con pequeas variantes de redaccin. Ef..ta posicin es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya, que se haba ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei,te tribulo como categora autnoma y definindolo en trminos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio econmico pa!1icular proporcionado al contrihuyente, por la realizacin de una obra pblica o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carcter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio".
D) Fundamentos de ra definicin

Como surge de las definiciones transcritas, es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales est destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligacin Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribucin'" con un destino ajeno a esa actividad. La nica razn de ser de esta categora tributaria e~ la vinculaci6n jurdicamente necesaria, entre actividad e,qatal que produce una ventaja y la prestacin correlativa del particular beneficiado. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera as, es decir, si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja, el tributo no constituira Ulla categora autnoma, ya que quedara wbsumido en la categora de los impuesto.~ al mayor valor. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ilea, es un tributo vinculado, con antecedentes en E. BLCJI,lENSTEIN y G. "IGROSSO, que sostuvieron que en la contribucin eXI~te un nexo causal, un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ", a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (vase supra, 1II/6 y IV/4,). La afectacin, al igual que en la tasa. s.e vincula con el costo de la obrao servicio, cumo lo reconocen toda!-.Ias legislacione~ que organizan autnticas contribuci(mes especiales, No e!-. necesaria una equivalenCia exacta y hasta ms, puede afirmarse que el costo constituye el lmite mximo y que desde el punto de vista emprico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal; en pnmer trmino, porque esta provoca tambin ventajas generales, por lo que no serajusto que!-.u financacin total estuvie!-.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y, en segundo trm in o, porque el Estado no indemniza los perjuicio::, que frecuentemente produce con sus obras y servicius. Con respecto a la ventaja, se registran tambin vinculaciones de orden cuantitativo. Si el fundamento jurdico caracterstico de la contribucin especial est comtituido por la ventaja, la prestacin del contribuyente no puede ~er superior

LA CONTRIBUCiN ESPfCIAL

1il7

a esta. Las dificultades de medicin pueden ser en algunos casos prcticamente insuperables, pero ello no debe conducir al rechazo del instituto; bastara en tales casos asegurar una relacin de mayor a menor, como dice FORTE lO , para asegurar que la prestacin no supere a la ventaja. Esta observacin es especialmente vlida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos, cuya clidad de benefICiarios se clj.~cute. Por ltimo, y como lo hemos vi<;to reiteradamente (supra, llI/8. y VI12.), la existencia de e\ta::.. dos notas caractersticas de la contribucin especial, tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileo confieren por va constitucional a determinados rdenes de gobierno, potestades amplias para crear contribucjone~, mientras las restringen en materia impositiva. En esos Casos est nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.

4.

DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\."1I'UcSTO

El criteno de diferenciacin ya ha sido adelantado. Lo~ principal e::.. problese plantean con los impuestos a las plu>valas, cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e."peciales (vase supra, IV/4.).
ma~

Con respecto a los primeros existe un fundmento comn; el enriquecimiento sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla indj~cutiblemenk en situacIn de ~er gravado en forma especial. La difercnclJ. radica en que. a) En el impuesto, el beneficio puede tener cualqUIer origell. una actividad pblica o privada, cualquier coyuntura econmica nacional () extranjera o cualquier modificacin social en las costumhre"" etc., que altere el nivel ue los precios; en la contribucin. ese beneficio proviene exclu",]\'amente de una actividad del Estado: realizacin de una obra, organizacin dc un servicio. b) En el impuesto, el heneficio se toma como ndice de una capacidad contrihutiva especial, que justifica una mayor imposicin destinada a sufragar los gasto~ pblicm; en la contribucin, el beneficio, por su carcter diferencial, es considerado en s mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiacin de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio,,. Como ~e dice en Inst;tucione.' (62.2. y 62.3.). en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva, en la contribucin el principIO del beneficio. cl En el impuesto, el producto puede tener o no una afectacin especia! y en muchos casos sera imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribucin. es elemento esencial y principal fundamento poltico de la exilf) "Tale misurazionc pcr non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.io JI rn.:tggiore' e minore in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu (ob. ciL. rg. 349).

188

CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO

gencia tributaria, para toda contribucin especial. Los principios son respectivamente la independencia y l:l interdependencia de las prestaciones " . ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la plusvala el nico lmite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribucin, adems de e:-.e lmite, rige tambin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o servicio, lo que abre la posibilidad de que al d,tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorizacin". Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciacin depende del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina, aunque existe acuerdo en que el denominador comn es el presunto beneficio del contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligacin no puede estar ':.ubordinaua a la obtencin de esa vent,~a por parte del contribuyente. La .:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por l financiado produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena a b relacin jurdica tributaria y a la definicin legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, basado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la re:llidad, la obligacin impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribucin ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distincin el tributo ~obre el consumo de nafta: "much:l.~ vece~ -dice- se afirma que este tributo es una contrihucin porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehcLllo~ reciben por la administracin de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurdico, el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho de la adquisicin de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculacin que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida, en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero tambin puede utilizarse para la determinacin de cundo se \'erificu el hecho imponible. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisicin del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribucin especial es esencial
" 1,, OlTII,in de e,ta rl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el orien de lioI~ g;tn"-neia~, prestando nieamente atencHn al ilspeelQ poltiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la, con~ccuencia~ jurdicas de los elementos diferenciadores, vase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (tude wmpare t Parb. flibl. Se. :;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I ~UII .\. oh. cit .. en notll nm. 12. y en ~entido eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE ~I>,co,-", "Fin~nC!JCln phllca por conlrihucin de mejoras", inform< pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz~ Phlic:ls de Crdoha. InO, pdg. 7, " 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pg. 74.

LA CONTRIBUCiN ESPECIAL

189

que e~e beneficio se produzca. En un como probable, y en el otro, real.

ca~o e~tamos

frente a un beneficio estimado

s.

DrFERE:-.IC1AS COl': LA TASA

La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. a) En la tasa es una actividad que se e::..pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razn de ser del servicio; en la contribucin. esa actividad tiene carcter de generalidad. La obra pblica "e realiza o el servicio pblico se organiza para satisfacer un inters general. b) En la tasa la prestacin pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado, segn el ordenamiento jurdico existente en cada tiempo y lugar; es decir. que no se conciben desempeadas por los particulares. En nuestros ordenamientos jurdicos, es una actividad jurdica subjetiva. prestada por rganos auministrativos o jurisdiccionales. En la contribucin la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza econmica y puede ser ejecutada en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, segn razones de oportunidau o conveniencIa. c) Por ltimo, en la tasa es suficiente con que el servicio funcione, propor cione o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribucin esta ventaja adquiere el carcter ue e~encial Seccin 2. Contri}mcin de mejoms (o de obras pNicas)

6.

NOCIN

Es la clase ms evolucionada y definida de las contribuciones especiales, prcticamente aumitiua en forma unnime y para algunos nica forma integrante de esta categora tributaria. El modelo C. T. A. L. -siguiendo la definicin brasilea de la poca, que era el producto de una larga evolucin legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall.l-la caracteriza como la contribucin "instituida
II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(,mtituci{n d~ 1934. omitido en la de 1937. y reit~rad() en las Constilucionc, dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. Entre las publicaciones ms importantes respecto de esta evolllcin. deben citar~e: DILAC PIN fU. COlltribuip'io de IIlplhoria. Rio, rnfcnse, 1938; R. GOMtS [lf," SaLSA. "Ohsefvao;:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<;ao de melboria' ~stlldio hecho en colaboracin con el profesorTl'LLlo \SCARJ:LLl y con el doctor J, B. P~.~EIR.>, lllo AL~lElDA. publicado en Rev. Tnd. de Sao Paulo. 1948. p, 39. YreprndllCldo en Esflldos .... p~, 1-1.-1.: C. A. DE C'\R\'ALHO PI>.;TO, "Contribui<;;lO de melhoria - A ley federal normativa". (nlm. 85-1 de J 0 ..\ 1949). en Revista de lhreiro Administrativo. vol. 12. p. 1. vol. 13. pg. 1. que presentJ un ,!ob:c' inte-rs por haber realizado su aUlor. aunque con posterioridad. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo;A. ACCIOLY. "Contriblll<;Jo da mclhoria e valoriza<;ilo imoblliina' R L,.', El:, Fin. ~/f.; O. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A u)fllriblJlr() dll melhO/"lll e l lwlwwmw mIllHC'rli~'. S~" Paulo. 1951. SJ. G[C"LDO ATALlB". "l\aturezajurdica da contribu.:ao de melhoTl~. eJ. l .,fU Tu

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CURSO DE DERECHO TR!Bt;Ti\RIO

para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene como lmite total el gasto realizauo y como lmite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado". En esta definicin se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJorizacin de un inmueble provocaua por una obra pblica y afectacin del prouucto al costo de la obra, con sus dos lmites respectivos: incremento de valor y gasto total. El Cdigo uruguayo recoge, con diferencia!. de redaccin, ntegramente C~ te concepto. Estos lmites son ineludibles. si la prestacin excede la valorizacin, ser un impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesin de esa riqueza; si excede el costo de la obra, ser un impuesto al mayor valor.
7. EVOLUCI:--< HISTRICA

A) Caracferlsficas

Los slidos fundamentos de esta contribucin explican su secular aceptacin por la doctrina y la legislacin. En un principio se manifest empricamente y con variantes en los distintm pa~es que la implantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal, llO solamente en Europa, sino tambin en Amrica Latina, e.~pecialmente en Brasil. cU'j"J..concefklci.6n fue reco'E,i.da.en "u\'. Con~tuci.(mes~' \",Qt d ffiQddC1 C. T. A... L.. Ypor algunos de los Cdigos que lo sigUIeron, entre ellos el uruguayo. Seguramente como consecuencia de ello, tuvo una aplicacin generalizada en la primera mitad del siglo, aunque no siempre exitosa. Adem.~ de las razones de orden general expuestas en infra, VII7.C., incidi fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J:: determinacin eJe la valorizaci6n originada por la realizacin de la obra, que, como ya se dijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepcin. Por esa JiflCltad la legislacin recurri a una determinacin presunta o ficta en razn de la cercana de la obra, con resultados no siempre ajustados a la realidad y, por lo tanto, contrarios al esquema terico adoptado por el modelo y el C. T. C.

!m{ria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,icin heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurdlCO y a laclsica limitacin glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural el tema est tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales; por su valor mtrnSI:CO y por MI lecha dc aparicin que le permite analiLar la reforma de 1969, va.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dir/o /rihu/rio hra.l"ileim, oh. Cil .. pg. 317. I_a~ prc;cucnles concepciones tuvieron una alteracin imfXJrtante en la Con'ilitucin de 19RR. pue~ prescinde de c\lahle;er los elemcntos caractersticos limitndose a decir que los rganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ... III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras pi/JilcQ. Esta evolucin fue aCDmpaada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJM.l H. \-lRElR~. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlrio hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO COFI.IIO. Cmn(,l1t,.i()~ Constinw;o de 1988. Ro de Janeiro. Forense. 1992. pgs. 74 a 88.

LA CONTRIBUCiN ESPECIAL

191

El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra,> pblicas nacionales, las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y, en forma muy importante, por los peaje", en las obras de vialidad. Esta ltima variante significa un cambio fundamental re~ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. En cambio, la eontribuci6n mantiene su aplicacin en las obras locales, en materia de pavimentos, "aneamiento y urhanizacin en general. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.
B) Orgenes

El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realizacin de trabajo~ pblicos son muy antiguos Segn BCHr-.FR, en su erudita monografa, "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::., obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantencin y reparacin de diques"j~. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act.~ de lo~ siglos XV y XVI; T."..NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicacin del principio especialmente en Florencia, en la construccin de edificios, entre ell()~ la famosa catedral de Santa Mara del Fiore en el siglo XIII". Pero las [lrimeras aplicaciones orgnicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstruccin de Londres. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?,es o hettcrment faxes segn SELlGMAN. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atencin e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b,v local allfhorilies, shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen( De all el instituto pas a las colonias inglesas en Norteamrica, donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. Una de las razones del de."arrollo dd instituto estuvo en que mediante l se poda hacer contribuir a la, personas exoneradas de impuestos, instituciones religiosas y caritativas, a las que se les grav en funcin de lo~ beneficios especiales que recihan por la actividad del Estado.
C) Estado actual

No obstante, el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso, habiendo perdido su importanca en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ ;.
"RI(H,\~IJ BITH!,;ER. "Contribucioncs dc mejora_';', en GERLOFF y NCU1AR'-. Tr(lli7.d(,_ Ir pg. 17S. l' V T.->,~G(jU,\, Tralta/o di Icienza delle !inanze, M],mo, Soco Ed. Libr.. 19 I 5. pC~ 1, I 11. E. R, A. SELlG\l"'N. ob. ciL LIL pg. 17_

192

eu RSO

DE DFRECf 10 TRiBJT ,PIO

en las grandes ciudades, donde anteriormente constitua el ingreso ms imponante. La explicacin que se ha dado de e.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fundamento de la contribucin, en cuyo caso aparece como preferible la financiacin por impuestos. Uno de los primeros en formular esta crtica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ 'son hoy mera supervivencia de tiempos pas:ldos'17. En Francia el instituto no goz de mayor favor. Lu/.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de l en la 7" edicin de su Tratado aparecida en 1906, para explicar)a posicin francesa ante las crticas que los e.)critore-; inglese-; y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicacin de este principio en Francia. La posicin se mantiene hasta el presente registrndose en esa evolucin una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvala '8 . En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitindose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominacin de Beitriige (contribucin). El proceso culmin con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .',obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale.', favorecido,:> en forma particular, pero poniendo el nfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislacin anterior que e.~per.:ificaba concretamente en qu casos poda exigirse'~.
D) El den:,;,11O latinoamericano

La uni\'ersalidad del principio resulta tambin de los antecedente~ latinoamericanos. Segn. J. C. LlIQUI 2(1 "el ms remoto antecedente de la institucin es

" o~ VITI DE M"RCO, ob.cit. pg.106. Para el tema en E<tado~ Unidos,adc:ms ddc:nsayodc:
asc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. 5~ed" New York. Prenlicc, 1949, l.Juc hjo cl ttulo Non tax r"Fenuel' e,lUdi~ lo, special assessmellls como un caso de lac~legora de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ienic!'.\' (pgs. 559 )' 575). Informaciones ms recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihucin, en DrCK NITLER Economics i;/ the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pg. 21J. En cl mismo sentido C. S SOLP. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1!J69, pg. 384 j, Tcitamente es la U]Jlmn dc B\.TIlA \"AN. en ~u ddcmdo anili,ls de la financiacirm y cxplOlJcin dc las obras de vialidad. especialmentc C~llT~lcnl'. no mmciona para nad;: a la~ ;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !nhlicu, cap. XXXIX, MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo ~elllido.R. A. MiJSr,R>\vf., The Th,'or.1' o(P/[Jlic Fmallce. ~ew York. Mc Graw, 1459. pgs. 176 y %. " 1.1' ~UY 8b\UIEll. Trl1lt de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. 1906, rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituy con el apoyo de Colhert. un impuesto similar al be[f!'rment"que jams se aplic" y que en 1807 Jurante el gobierno de Napolen ,e dict una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de inmuebie~, por la \ rtlorizacin de estos l'omo cun,el'uencia de obras de deS~C~;ln de pantanos que poda alcanLar eI50~( de b vJlorizilcin. Olra ley de 1935 extendi el prinCIpio iI todJS las obras phlica." que produjcriln una valorizacin mayor del I y:;. (pg. 13). ") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pg. 1R7:J B. MO~~,I~f\. ob. Cit. pgs. 459 y ss.:S. C. ~, v ,\RRO eol'l IIU, ob. cil., pg, lIn, y crticas en pg. 80. '1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciIl especial de mej()ras fn la RelibliclI Argenlma (Buenos Aire~, 1944. pg. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icncis Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al ttulo de doctor en jurispruJencj (recomendadil al "Premio Facultad').
SFl.IG~Ti\N, \

LA CONTR'BUC,N ESP~CIAL

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en tierras de Amrica, la Real Cdula que Felipe II dicta en el ao 1562". Se dispona en ella quc "los virreyes y gobernadores deban ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos, debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas"; agregando "que los trabajos deban ser dc toda firmeza, duracin y provecho, sin nada intil ni superfluo y, a tal efecto, cada vecindario deba nombrar un superintendentc de obras phlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIn sc utiliz desde principios de siglo para la financiacin de caminos, pero 'jli aplicacin ms importante estuvo relacionada con la creacin del Fondo Nacional de VialidaJ, actualmente derogado, uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias. Este tributo tUYO su "poca de auge en la dcada de 10.'- treinta, decayendo aceleradamente en los aos po'eriores" 21. ltimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad. pero para la financiacin ele esta.\ obras se recurri preferentcmentc a 1m. peajes. El derecho brasileo, como ya se dijo (supra, V1/6, nota nm 13), prest enSllS Constituciones, leyes y el Cdigo Tributario ;..racional, preferente atencin a la contribucin de mejoras, y la doctrim la apoy decididamente, peTO, en su aplicacin no pueJo concretarse el concepto terico, especialmente por l3.s clificultades de dct.:rminar con rrecisin el elemento valOrizacin. A~ jo reconoci ATALI!:lA. uno de ~us grande~ defensores., al Jeclr que a pesar de' sus yilt\IJes intrnsecas y al rigor ,cnico con que e:,t legislada, la contribllcin de lllej()ra.~ e.1 tetru muerta"". Este iracaso explica la modificaCin lkl concepto trJdi-.:iona1. ya en la enmienda constitucional de 19,1\3, que ~llpriI1li c1lmite inul\ IJUtl de la valorizacin, y luego en la Comtitllcln ck 1988. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:,Ctlro al expresar que Se puede co}rar cunfrilmi,o de mdhorio "decorren/e de obra phlicil", sin haccr ninguna refercncia l lllnguno de ambo~ Imite~. Esta vaguedad pcrmitira al legislador organiLar la contribucin con pre.\cindencia del elemento valorizacin, salvo que eXI:,uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera::
" T;.!l ~, j;: opinin d~ JORGE r..1Aco',", en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Phlica, de Crdoba de 1970. t~n el que >porta abundantc~ alllixcJente .., ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar,J.li~l~ de las b;:se; metodolgica, de hqUlJaci(lj de ~ste trihUTo"). e~p~CiaJrnen,e para determinar la magnitud ,kl aumento de valor c]ue experimentan ], pmpicdade, inmuebles corno ~'on,ecuellelil de la oh[(1 pb linl. problema que fue objeto de dctenluo., C.,tUlJjry, te~ nlCO, en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. \I:COLl '"La ..:ontl"lbuci(\n u~ mejora, pOr l',I[\lino<; pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda, 1940. (\ l'ase JURGl \1\(.l'~, 01,. cil .. I';lg~ 13 a 27). Ld mISIl],l opinin s()~tlenc Glt:I.I\NI F0\'{()1,r,E. quien despus de i,t"mnar que j; m~llIucjn tU\ o \In ~lldc) arr:llg cxpre.'>'l que "Clctu,,1menle hit [ledido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber ,do reemplazada per impuestos o (;ontribtJ..:i{)n~~ ~,pe;iale, de otro tiro, ... (oh, cit.. rg. 1007) "GlRALlXl AIALWA, ob. eil pg. 20: .1(1\0 H. MOREIRf. oh. cit.. pg. 640, nm. j ..~. 'lima alternat\a pam o prohlema hrasileiro"'. 2\ S. C. j\,'A\ >cR'!.0 COELHO, oh. cit.. p<'gs. 76 a 78.
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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominacin de contribucin de valorizacin y tiene aplicacin prctica desde la dcada de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuracin conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble lmite del costo de las obras y de la valorizacin, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atencin por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas caractersticas de nter), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitucin de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominacin de "derecho de mejoras" (alt. 262, nm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no as impuestos (an. 193. nm. 3). El Cdigo Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realizacin de obras pblicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislacin de 1981 especifica estos elementos, organizndola sobre la base del doble lmite del benefiCIO y el costo. al establecer regmenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prev la devolucin de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al lmite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras pblicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunin Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayoras variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorizacin independiente de los impuestos y las tasa~, definicin por normas de rango superior a la legislacin ordinaria, aceptacin de la valorizacin y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectacin del producto a la financiacin de las obras. En este ltimo punto qued aclanldo que dicha afectacin se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtracin 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ;ap. 3 de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogot. 1. C. D. T .. 1991. pg. 91. especialmente pg. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. pgs. 35R y ss. Segn C. TALLEDO :\.1 ..zu la administracin entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ;trina consid~ra generalment; como contribu;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorralo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~cin de los servicios de agu~ potabk y de~a.:'ije' (Manual del Cdig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pg. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votacin nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. nm. 12. pg. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polmico tema del destino fue aprobado por gran mayora -incluso por quienes hahan criticado 1<1 ~oluein del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami;nto coincidente con el que en 1991 ~e adopt en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\ase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusin en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm. En ese ..,entido \ a,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pg. 73.

LA CONTRIBUCiN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regmenes constitucionales, en cuanto a la distribucin de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisin del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Cdigo Tributario.
A) Regmenes anteriores al Cdigo Tributario

Con arreglo a la Constitucin de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras pblicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la ms importante fue la ley nm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci( un rgimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificacin o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos pblicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarn al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorizacin se determinaba por medio de una doble tsaci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone adems que si la contribucin "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , ser reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habr lugar, segn los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minucin de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble lmite de la valorizacin y el costo de la obras. organiza. pues, una tpica contribucin de mejoras. La ley tuvo escasa aplicacin, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorizacin por el si~tema de la doble tasacin y fue desconocida por la legislacin de las dcadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado anlisis de la evolucin de nuc~lra legislacin hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~ tigaein). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la ctedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economa y de Administracin, 1940. nm. l. pg, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucn de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, nm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlnormente citada Reunin RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dict para regular el rgimen de las expropiaciones necesana, para la realizacin de las obras recrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V a~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. nm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcalmentc en cuenta puede cit~f,e la nm. 533, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysand y .\1crcedes. qm: puso el nfasi~ en la limitacin l COSto, rue, estableca \in impue~to a los J"rentistas, que tcn la caracterslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construccin de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhucin (que) no podr exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribucin inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitucin de 1918 no hace mencin a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusin, tanto en el mhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras phlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco tcnica especialmente en la que se refera a la fijacin de la valorizacin y en la omisin de la limitacin al costo de la abr:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocacin que sus autores hicieron del principio caracterstico de 18 contribucin de mejoras. omitieron toda referencia a la limitacin al cmtode la obra. omisin que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableci que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L del costo de la obra, Esta di<:-po~icin fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvi a perder una de las caractersticas esenciales de la contrihucin de mejoras. La valorizacin. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relacin a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitucin de 191:-\, que estableci la autonoma financiera de los dt'partamcntP~. no preVi el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refirindose ~01o a 10s impuesto\. E"tc trmino fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoci sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podan crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este ttulo :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organizacin defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ pbli..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (:.le r.:caan sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicacin del lmite del eO\to y la estimacin presuntiva eJe la v::Iorizacin. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el emprstito y quedahan ~lIprimidos automticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epn el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<n :mlwdo, JI <:1"lO de la obr<t (pb. cl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein l dlllm no n;Jsldem ,u!lci,'I!kl1llll I~ limlla<n implL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lcin del tribu!o al .,crVi~1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ IlnnCI;lr li oprl) 'm ~urle'Hn un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlz,' 1\ gual ,olucin lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhlib, I()~ que "011 rpwlJlnl'llre iflllIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son autnll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1I11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una tpica eontrihuci('r' de ni(lr~" (dl, ,i\. pg' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiN ESP[GIA',

197

La situacin se mantuvo en similares trminos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', mantenindola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que plante el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podan crearla~ La Constitllcin de 1952 aclar la situacin, incluyendo expresamente 'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ pblicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4!). Esta inclusin no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenan en esta Com,titucin, competencia ilimitada en la creacin de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestacin legislativa m.) depurada, d,~sde el punto de vista tcnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmb, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileo, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCin especial es indispensable que se realice una obra pblica y quc esta produzca una valorizacin, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeracin de carcter taxativo, en la cual se encuentran, adems de las calles y vas pblica!) en general, obras de proteccin contra inundaciones, suministros de agua potable, extensin de ulumbrudo, parque~ pblicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y tcnicas sobre valorizacitn, revisable con posterioridad a la ohra, l pedido del contribuyente y se fija como segundo lmite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho'I. La ConstiTUcin de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alter el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drn crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitacin que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('acin importanlc en la parte reFerente a construccin dt:, 'carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]rw dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'{, del costo de l~ :rretera, cun un IOrlO !:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribucin mmobillan,L ALlems en el nuevo k,W [le' oe hacc mcncln a la \',Ionza:n Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;in lie ll prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. c. en Ii] refclrm" LIt: i 97 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitacin de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley nm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc cre "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lruccin del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcran complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluona]:, ~i fllera una conlribllcin de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eal~n la imporlancia de esta limHflcin que debe ser (.;umplida ((In el "mximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pg. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinin en Lu c(JJlInbucn illnw/Jiliaria mral (Revista JllrLlic<l.. CEO, 1995, nm. 10. pg. 19)

198

CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominacin de contribucin de mejoras se establezcan impuestos que superen el lmite constitucionaL
B) La eRislacin posterior al Cdigo Tributario

La tipificacin de la contribucin de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina ms admitida y debe considerar"e como una especificacin de! concepto general dado por la Constitucin en el citado art. 297, 4 (Instituciones, nms. 20.2., Proceso de creacin jurdica y 26.1.2., Conceptos jurdicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinacin del concepto por el Cdigo sera aplicable al mbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiacin de obras pblicas y sus decretos reglamentarios presentan caractersticas dismiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legtimo del concepto del Cdigo, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan tambin en lo que respecta a la competencia de lo,) rganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislacin nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidi la supresin de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional nm. 3. En una apreciacin general de esta normativa se llega a la conclusin de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicacin. La excepcin la constituye la contribucin creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematizacin hdrica de lo~ baados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Cdigo Tributario", crea una "contribucin de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c. Su aplicacin present dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumpli con ellos.11. Otra obra importante que sent precedente fue la de la "ampliacin y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realizacin y dministracin estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~i(], m su cuant'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regularil la situacin disponiendo la fijacin de la contribucin "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se proceder a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiacln. el Estado la tom a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un prstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribucin respectiva, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietaro~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implcito en la situacin de predios con frente a la obra. El rgimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refirindose expresamente al arto 13 del C. T., cre una contribucin e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e",ta COntribucin y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneracin legal y genrica de esta especie de tributo en favor de per~onas fsicas o jurdicas privadas o ptblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un rgimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y tcnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysand de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional nm. 13 (hoy superado), sino tambin el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el mbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusin sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en funcin de pautas administrativas que en s mismas no guardan una estricta relacin con la valorizacicn y que, muchas veces, toman ndices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribucin inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Rf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribucin de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras pblicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorizacin que reciban a causa de su ejecucin". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirn el ttulo jurdico de imposicin contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podr establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-econmIcos de la zona. Los contribuyentes dueos de estos inmuebles aportan en proporcin a la extensin

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [uncin de los \'alores reales establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos tcnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisin los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situacin econmica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situacin de solventar su obligacin", as como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelacin total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorizacin.

9. JcsTlrKAclN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economa .y poltica financiera

COIllO .~ucedi en otros pases, la e\'olucin nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras pblicas de carcter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina haba ~ea\ado ya la lgica de esta evolucin, pues b contribucin de mejoras tiene su campo de aplicacin racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo comn en la actualidad, la aplicacin de este im,tituto constituye una complicacin innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicacin de un impuesto o el cobro de peajes1'1 El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro pas con la aplicacin de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley nm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyndolos por un impuesto adicional a la contribucin inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimIn un rgimen innecesariamente complejo, ya que prcticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos l tributos especiales que frecuentemente interferan entre s. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~ el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () ms, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crtica ,1 esta po~i;(n. en FORTF" ob. cit" pg. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lizacin de este tributo eSl rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios phlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on~ u !rupo." lp, que estn desararecicndo o ,e'\lrin~endo ,\1" 'ulCione, en el E>ILlo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn:: repprescntano la :,r"mlc m~,, Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pg. 644). <:mm:Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwcll, Justifica la~ erga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacn est muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lpicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administrai\'as~ a la creacin de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xg. 176).

1 A CONTRIBUCiN ESPEC!>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun as se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuanta, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qu razn la tributacIn de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras pblicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorizacin del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores econmicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, trboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurdicos

La admisin de la contribucin de mejoras como categora mdependiente del im[luesto encuentra justificacin en lo . . ordenamientos jurdicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyndola entre los distinto~ rganos de gobierno en los Estados federales, o prohibindola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanizacin y saneamiento, crear este tributo que con su doble lmile del costO) de la \'alori/.acin, impide los exce~o.,; fi,:>c::]e\ -frecut.'ntes en lo~ rgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos lmites se exceden, el tributo es ilegtimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJcin independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiacin de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o adcionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurdicamente vlidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladO tiene facultades discrecionales; la eleccin depender de factoreS poltico,>, ya :,ean econmicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribucin, como recurso local que encontraba plena justificacin en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la prevean en la de 1952, que la previ expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenan plena autonoma en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuacin vari en la Constitucin de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributacin de la~ persona~ que segn la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislacin ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lacin nacional como la local, pueden exigir lcitamente de aquellas su partici[lacin econmica para la re::l.lizacin de obras que in-

202

CURSO DE DERECHO ,PI8UT,\RID

teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es una posibilidad que influy en el desarrollo del instituto en Estados Unidos, como se dijo cn.\upra, VIn.s., in fine. Es una solucin admitida por nuestra doctrina, legislacin y jurispmdeneia (vase iI~fra. VI/12.).
10. BASlo j)~, C.,LCULO

Los sistemas varan en el derecho comparado y aun dentro de un mismo pas. Desde el [lunto de vista tcnico es indispensahle, como se dice en lns{ituciolles (nm. 26.2.) que la base imponible guarde relacin con el presu[1ue~to de hecho, que sea establecida por ley. aunque su determinacin se efecte por la admini~ tracin, pero en actividad reglada y, por lo tanto, susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. La determinacin de la contribucin de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyente, es decir. la valorizacin del inmuehle. y el caSIO de la obra. Ambas plantean prohlemas de orden tcnico y admini."trativo de difcil solucin; pero tambin repercuten con caracterstica." particulares en el campo jurdico, principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma, ya que, como hemos dicho en ms de una oportunidad, la superacin de cualquiera de esos lmites desvirta el concepto del tributo. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad.
A) Determinacin de la valorizacin

Es una operacin de orden tcnico de naturaleza pericial. a) La dohle tasacin. El mejor procedimiento desde el punto de vista terico es, sin duda. el de la doble tasacin. anterior y posterior a la realizacin de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912, por la ordenanza de Tacuaremb y aparentemente por la ley sobre los baados de Rocha. Es tambin el sistema peruano. Las operaeione ... , desde el punto de vista tcnico, constituyen en la parte relativa al valor inicial, Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuacin de inmueble\ para los efectos tributarios, pero en lo que respecta a la valorizacin que producir la obra, constituye un pronstico que difcilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior- y que en la prctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difcile.~ de controlar e impugnar. La solucin de esta ltima dificultad podra encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasacin, pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinacin del lapso que debe mediar entre una y otra tasacin, 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones, no solo por la rectificacin de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones, como lo prevea la ley de 1912. y la nm. 15.903, sino tambin por la incidencia de otro~ factores extrao~ a la realizacin de la obra que pueden actuar durante ese lapso.

LA

CONTRI BuelN

ESPECl.lI.L

2C3

En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extrao;, que uenlrll ele una rigurosa tcnica debcn ser eliminados, pues la contribucin ue meJru~ encuentra su e~pecial justificacin en la valorizacin producida exclusivamente por la obra pblica. Entre esos factores, que pueden ~er de la ms diversa ndole-, cobra especial importancia el relativo a la inflacin. b) Mtodo.l pre.lU/lliv05. La aplicacin del procedimiento de doble tasacin requiere una auministracin experta y un rgimen de recursos adecuados en favor del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.\. se han presentado incluso en los pases que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones. Esto ha llevado en la prctica a la adopcin de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carcter presuntivo. Uno de los procedimiento~ m~ divulgados en ese sentido es d de la fijacin legal de una alcuota "obre el valor del inmueble, procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras pblicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la presuncin de que la obra pblica produce una valorizacin de lo~ inmuebles cercano~, valuablc por va porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra. Este procedimiento no est libre de objeciones. pues no existen regla." t~c adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensin de las respectivas zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercana a la obra. Las mencionada" leyes de obras pblica\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera las e~tableca tomando las vas de acceso, lo que result extraordinariamente com[llicado; la segunda, tom como base la distancia en lnea recta, simplificacin que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas.
nica~

Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. de pavimentacin y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipte\is constituyen una presuncin legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta.
B) Determinacin del costo

En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa, que ofrezca garantas al deudor en cuanto a una eventual impugnacin.
'; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pg. 24: \'01. 13, pg.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU, se pronuncia JORGr~ M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI{j(.;(lCmenle insuperables dc L: ct()!:1~,' ',,' .' cin y recogiendo la expcricncia argentina, de distribucin del todo () rark del co.o de la ol':,', : .. los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implcitamente presume que e,e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --,', Lacin del inmucble) proponc una frmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s. o,c'ur1d,,~" caractersticas InCon\ enienle.~ de aquella expenenel<l" (oh. cil.. pg. 41 J,

C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO

C) Controversia.\

La exhtencia y cuanta de la obligacin en funcin de las bases de clculo rrecedentes, resulta de un actn adminisrrativo de determinacin. que generalmente se adopta de oficio. sobre base presunta. El modelo C. T A. L establece diversos preceptos para este tipo de determinacin recogiendo la doctrina que se consider dominante en Latinoamrica. El Cdigo uruguayo desarroll esa nocin al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta, solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta, y que en tal caso las presunciones debern basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estn vinculadm o tengan conexin con el hecho generador". Como todo acto administrativo reglado cben contra lls jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. El problema de la fijacin de la valorizacin tiene una importancia fundamental, pues de no existir la contribucin no se justifica. como sucede en algunos casos, con la construccin de viaductos en las ciudades. Si e~as valorizacione~ no estn bien detemlinadas. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~, Cuando la valorizacin se determina con ba"e en presunciones, e~tas deben ser consideradas como simples. As lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana segn el detenido anlisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1cin de jure que no admite prueba en contrario, berieficie o no l la propiedad. orientacin esta compartida por POSADAS BELGRA"IO, quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribucin que la ley le impone por contribucin d~ mejora.~, alegando que la cantidad que el fisco le eXIge, excede del beneficio que la obra le produce; ello hara imposible la recaudacin de este tributo creando un semillero de pleitos .. ."17. En cambio, la Suprema Corte, en solucin que compartimo~, entiende que se trata de una presuncin simple; "es, pues, el propietario. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". Es una cuestin de hecho ... y ms adelante dice: "jo que debi probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn est obligado (l paRar"]". La cuestin reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Imite.~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribucin, caso que puede producirse, no solamente en las contribuciones derartamentales, sino tambin excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. En ese sentido debe citarse la limitacin que el art. 297, inc. 1", de la Constitucin, e~tablece para los adicionales naciooo. ei\., vol. 13. pgs. 5 y s,. ob. cit., pg. 237. J" Sen\. S. C. 1. de 11, XI. 1942. uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. 1. t" l. 12, caso nm. IlJK.
J6 CAR\
,\1

C. A.

110 PINTO,

37 POS,I,DAS [3ELGRA:->O,

LA CCr~TRIBUCIN ESPECIA~

205

nales sobre la propiedad rural. cuya cuanta "no podr superar cl monto de los Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo ms fltil para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por la misma disposicin constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflcin de la contribucin de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls, la nica solucin es la dc definir l esta por va constitucional. solucIn preconizada tambin por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.\L'SE. La ausencia de esa definicin comtitucional, debe colmarse. de acuerdo con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con la definicin dada por va legal, en nuestro caso por el arto 13. En la apreciacin de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.) sealadas, sino tambin la posibilidad de que la obra no produzca ningn beneficio a las propiedades circundante~. Es el caso, al cual ya se hizo mencin, que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y tneles. que benefician ms bien a los puntos distantes, cuya comunicacin facilitan, que a los predios con frente a la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y as lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el anlisis que de ella hacen '<J.

11.

]\TATURALFZA DEL DERECIIO

Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. lo que traera como consecuencia que I l responsabilidad se desplazara a los mle" 0\
propietarios~l'.

Como lo di.jimos anteriormente (mpra, HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligacin de carcter personal. sin perjuicIO de que exi:,tan accesoriamente garantas reales. En la contrihucin de me.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garanta reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". Otro problema de gran Inters es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales, como ocurre en numeroso~
"Oc: JI,,',O, or, cit., t. JI. p{<g, 695, R. BiSL;;,\. Compendio .... pg. 313. ", C. /1-1. Gn'LlANI FO'iROL'rE. t. JI. pg. SIR: R. BI~I,S,\, Compt'ndio ... Aunque aceptando la f1O',ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligacln oh rOIl. En nucstm jnri,prcluencia lo~ rOC()~ [a;(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. Se ha reconocido etf1re,am~ntc ;I c~rner personal dt, la ohligaci6n. Si d Jerecho r;al ;~tlhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:- iOn Sll calidad de "ca,a ~agrad'l o religIOsa". el crdito puede hacerse efectivo contra otros bienes. "'El (h;recho rc~l a f[vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento, no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro, bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (,enl. Trihunal de ApdaCln. L J[. b, VI. lSJ:-.s (Confirmatorial. en L. J u., l. 1. nm. 3221.

206
ca~os.

CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO

De acuerdo con el modelo C. T. A. L.. que recoge la posicin continentul dominante, se tratade una materia privativa de la ley. Por 10 tanto, coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE, entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<,titucionales~l .

12. EXOKERACIO!'iES

La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. Si la contribucin recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo, aquella no constituye de"de el punto de vista econmico una carga, sino simplemente un:! disminucin de ese enriquecimiento. Por otra parte, las exoneraciones tienen como fundamentos ms comunes, o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. de inters general. En este ltimo caso la exonerucin cumple una funcin equivalente a la subvencin, como lo dice expresamente el art. 69 de la Constitucin. Ambo~ fundamentos faltan en la contribucin de meJOrus. Por otra parte, la exclusin de algunos bienes significa la agr:!vacin de l:! situacin tributaria de lo.'; [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra, lo que e" difcil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. Por lo tanto. no e~tjustiflcada la aplicacin de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos pblicos 42 . En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley nm. 6884 de 26, XII, 1919 Y la ley nm. 8158, de 20, XII, 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del pas en las cuales se estableci expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribucin inmobiliaria, la~ que se aforarn al "010 efecto de aplicrse1c los impue.~tos que se crean por esta ley".
41 PEIRA:>.O y HRl\l'SE. ob. cit.. pg. 109. Vase adem~ .\l Ql."ElROL V.WFL,\, "PropIedad y paVimcnl)". enRevista Derecho, .furuprudencia \. Al!mllli;/racin. t. 42, pg.57 YA. R. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. c. J. nm. 175, de 1965. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratacin y el derecho de propiedad los quc por aplicacin de "principios fundamentales, de derecho pblico, dema,iado frecuentemente ni vidados en 1.\ prctica, solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi,ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales, l. XVI. nm. 33/34, pg. 636).

" Cfr. C\~V,\l,HO Pl~TO, ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws absoluta, e rignrrJ.\a.\ em marria de contrihu:Jo de mel!lOria a de que nao del'!" hal!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual l~ Icgi;lacin ordinaria h limitado l~ aplican de la contribucin I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito Admim'ilratio. \01. IX. p~g. 414).

LA CONT81BUCION "SP"CIAL

207

La lcy nm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvi el punto con carcter ms general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. 5 y 69 de la Constitucin, declar que aquellas "comprendan a todos los tributos, gravmenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominacin que se les d ... ", pero declar al margen de esa interpretacin en forma expresa l "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitucin cabe ",ealar, desde el punto de vista terico, que la buena solucin solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--, lo que no tiene una c1arajustificacin. La citada ley 15.886 sobre obras en Punta dcl Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pblica. estatales o no estatales. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de antecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regan tambin para las contribuciones de mejoras 41 En cambio, GIAMPIETRO -en interpretacin que compartimos- sostuvo la tesis diametralmente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido cientfico estricto (especfico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente, por lo que la exoneracin "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo I .I . La jurisprudencia anterior consider que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoci independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En un caso dudoso se invoc la teora del enriquecimiento sin causa "de constante aplicacin en el derecho administrativo", limitando la cuanta reclamada a lo que el juzgado entendi que constitua la real valorizacin de los inmuebles~\. Los conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitucin. En esa.~ sentencias, que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasin de la realizacin de obra-; de pavimentacin no constituan impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error legislativo "debe wplirlo el intrprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En consecuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
., G. PO<;A1J.\.<; [1H (jRA~(). ob. Clt., pg. 351 . ... GABRILL G1A\lPIETR BRR~. ob. cit .. pgs. 644 y 65 l. 4' Sen!. Juzg. L. N. de Hae., t. JI. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. 1.1. n(m. 261.

208

CURSO DE' DERECHO

TRIFlUTAR~O

impositiva alcanzara a las contribuciones. lo que fuc seilalau\l por G. PU,,""'U,ll,S como una contradiccin en lo que respecta a la interpretacin extensiva del vocablo imr1Uesto~'. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. En una .~en tenca del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera, se sostuvo que la pre~ta cin para la, obras de pavimento "ni es un impuesto, ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados", "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. a~ comu las ordenanzas municirales. llaman a las cuentas de pavimentacin 'impuesto', esta denominacin carece de exactitud tcnica, y as como lo" jueces no estn obligados a seguir las errneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. tampoco debe admitir una calificacin equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su ntima nturaleza jurdica" Por 10 tanto. entendi que no era a[llicable la exoneracin dd rL S". recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razn legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociacin, que vendra a beneficiarse y a enriquecerse a expen",as de los dems contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1'
BELGRAKO

Seccin 3, La contribucin

(jp

seguridad social

13.

NATURALEZA JllRiDICA

La inclusin de las eontribucione~ de seguridad social como una clase d'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihucin especial ClUpra, Vl/l.), no es generalmente admitida. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu.~o ponen de manifiesto cierta de:-,oricntacin e imprecisin cientfica. La explicacin la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarroll la seguridad social en estos ltimos decenios, teniendo en cuenta fllndam..-::ntalmcnte la necesidad poltica de establecer medidas de proteccin a las clases trabajadoras y recurriendo, en consecuencia, a las frmulas ms viables desde el punto de vista econmico .. financiero y poltico, sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. La realtdad sucial desbord, pucs, los marco~ de los re~pectivos ordenamiento.~ jurdicos y de los esquemas doctrinales existellk.~.
-1"

Sen!. Juzg. L N. de Hac .. 27. IX. 1937 cn Jur. Urug ..

t.

VII. roigo 15. nm, 1422)' :n

Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lg. 3R4. nm, 12652; ~Cnl, Tnhunal de Apd<lCln. l.l!. 30, XII. 1941. en L

J U , L VII, nm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. ~. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI, nlm, 1862. La eSCil~:.l doctrina 'lnterior a 1956 haba adjudicrldo t'\lllbln a e\tib presldClonc, let nllmale-;-:<l de contribucioncs dc mejorCl, aunque con Ji~li[],et~ consecu.:ncia,; en I1\rlteria de e.>.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de PO<'AD."~ 01:'] (;N \,,'() YHEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M. Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y pll\'im~nto", cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, pg. ,,7. 4' Sent. Trihunal de Ape1acln, l, I!I il\'flltino. Armmd L:r!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J. L.. t. L nm, 322 (collfirrnflloria).

LA c:mTRIBUCIO", E5FEC:AL

2C9

En su momento tuvo difusi6n la teora de laparafiscalulad que trat6, sin xito, de dar un fundnmento comn a la difusa legislacin existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les, nm 24,3, A pesar de ello ejerci inOuencia en la legislacin de algunos pase:.. como Brasil, Francia y Espana. Un ejemr10 d;Jcuente lo ofrece Bra~il, euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:..tituciunal, si hien reconoce las tres especies tributarias, limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. Se les plante. pue<.;, a los juristas brasilei'io:.. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. de existencia mdndabJe. dehan ser ela"ificad.'ls dentro de las otras do) especies. impuesto o ta"a. () .~i eoml1tuan una categora independiente, evenlllalmcnte recursm parafiscale~. problema que no encontr una solucin :..atisfactoria, hasta la sancin de la Comtitucln de' 1988. En el extenso tt. VIII. [Ju onlem social. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores, adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado", el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. 195). Por ~L1 parte, el art. 1.:1- 0 dd lt. VI, referente aDnlnbufw;iio e do orrwnento, dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/nio instituir contrihlli(:aes socia-~. Estas nonnas '/ "us concordantes. han "iJo interpretad:l,~ en el sentido de que las contribucione,deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley, al igual que los tributm, y, en con ~ecuencia, que plleden ser con:-.ideradas como una cuarta especie de es{O~'. En ()Iro~ r,tse~ la irrupcin en fr(J1 e~c,da dd nuevo instituto encontr concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrcl!ca nacional. Ejl'lrlplo tpico, Francia, cuya teora trlbutaria ";010 reconoca allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgora~ dutn()md~ !.I/I/Jm. IIT/(l l. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sin de t'std~ prestac iones dt.'lllr'.J de Ulla ut' l:l.~ U('~ ~'sp<.'.: le" p]":,~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(des in, upt'rahks. e 1 le); 1" luuoI. reJ.e io J ft;Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como tercer, catcgcfl':l. ~~ el lidi el probkllla r~curril'ndo a la vaga nocin de paraji.imlidod. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominacin dt' cot . . \uliulls St"icia!es, se regulan allllargen de ia tey, lo que ha dado lugar a significativa" crtica" de autorl7ada doctrina"). En caso similar se encuentra Espaa (supra, III/6.), que rechaza la existenCIa de la contribucin ue ,~egllridad social como Gspecie tributaria. lo que ha ;}lanteado problema:.. rclatvr,s a su vinculacin con la teora de la parat"lscalidad. con 10-; imrllesto~. las ta~as y con la llamada "exaccin par:lfiseal"'. La profl1~a kgislacin sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:..titucin de 1978. (:on"tltuye, ajuic10 de PREZ Royo, un si~tema '"especialmente complej\) ... , bastante complicado. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre

" Lna ';OI1~'(kraLilln detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiucin dd(b por Id C'n,titucin de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \,I)~ \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliru' na (oJ1l5Iituir(,o ti" /988. p~. 1 :--1. Vase 1ll<l)Of Je,arru!lo v bibllO.\:r;l1::l erl !m/lll1cwne.\, fllml. 2..J..3. In fil/e. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. 71"<IIIe dl1,pJl!aiTl'. uh. cit .. p!. 246: L. J [UllABA,. que e:t!Ii,c{: a la rarari,c~lida(1 romo excroissailce du .H.\/c'l11C tiscal. ~II Flllimct'5 J/lbliqlll's, oh. cit .. pg. SOL :, UVER,;ER. FIIW/l7aS NiI as. oh.cil .. r'iigs. e),1. Y9 )" 421: m" rcckntemcnk. J. C. ;"L\~ Ihe / y P J)! \hLl.\, U)"mlJi.\uli contelnP(Jmin. Paris. Litec. 1911D. pg_. 75. 87 Y 155.

218

CURSO DE DERECHO TRISUiARiO

s, dando origo.?n 3 frecuentes problemas de jerarqua normativa". No obstante, en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carcter pblico y ms concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificacin. Para este autor, "atendiendo a la estructura del hecho imponible, las cotizaciones son catalogables dentro de la categora de los impuestos"; en cambio, FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilacin a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdcin de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a 'avorecer al afiliado lIldividualmente, considerado como imlividuo aislauo"". A conclusione~ anlogas llega la nueva Clasificacin del Programa Conjunto de Tributacin (Clasit, SI/pra, Il/6.E), que si bicn sigue la clasificacin tripartita, recogiendo las dcfinicione,~ del modelo C. T. A. L., excluye de la misma, tal vez por influencia del derecho brasileo, a las contribuciones de seguridau social. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios fiscales y los empr'ltitos forzoso~. Niega as carcter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social, incluso 1m, estatales, pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por ..,us el Estado, que, por . caractersticasjurdicas, no ,..,e consideran tributos, rero que tienen los mi~mos efectos econmicos que eto.tos"'i2.
14. S!STE!\1.\S

Como se adelant en supra, VII l., la organizacin de lo'.; to.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios poltico~. Desde c! punto de vista terico estas pueden estructurarse mediante tcnicas de derecho privado o pblico y dentro de e~te cabe la posibiJdad, registraua en los derechos positi\o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--, de que el Estado tome directamente a to.u cargo las funciones respectivas, que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados, o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. Esta es la situacin prevista en el art. 1(1 del modelo C. T. A. L Y uel C. T. lJ. para las personas de derec!w phlico no eSlata!es, creadato., organizadas y controladas por el Estado, que actan con rerto.onerd jurdica independiente '/ patrimonio propio, es decir, fuera de la estructura estatal. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organizacin de la seguridad social repercute en la naturaleza jurdica de las prestacione,.., de los particulares intereFEP:--<\';[)I) P'REZ Royo, "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . en CUr.\o de derecho In/Jllwno. de J. J. FERREIRO LAP .\Tz~, oh. cit., t. 11, 2~ ed .. ]lJ93. pg. 753. ': J. 1. PI RHIRO LAP"TZA. ob. eit., t. 1, pg. 306. ;' Programa C:onjLJnto de Tributacin, "Clasificacin LminoamencanQ Comn de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. E. A./D. 1. O" L'. P.lc. 15/23.25. V!. 1970. pg. 27. La nq;Jcin del c~r;kter trihulario est mclu~o en oposicin a la doctrina brasilefia. Vase .\upra, nota illm. 41.

sados en el funcionamiento del servicio, ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligacin, el tipo de ingreso y en general todo el rgimen jurdico aplicable varan segn lo~ ca:.os. En e~te sentido, y desde un punto de vista muy general. las frmulas bsicas son el "istema de reparto, en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado, fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varan. As, por ejemplo, puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~, con rmrticipacin ms o menos importante de la voluntad de los obligados, o el tributo, y dentro de e~te, el impuesto, gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez), o dando al organismo de previsin la titularidad del crdito, es decir, reconocindole el carcter de sujeto activo de l::t relacin jurdica (caso de los impue~tos e:.tablecidos en favor de personas pblicas no estata1e~). Tamhin cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales, subvencione al organismos-l. Por ltimo, tendramos e1llledio tpico y ms generalizado, consistente en las contribucione~ obligatorias, tributarias o no tributarias, a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio, eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificacin jurdica nica para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial, La~ caraeter~ticas de las pre~ tacione~ resultaTn del ~istema adoptado por ellcgislador; es pues, en definitiva, un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~, de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI,1 y la" caracter~ticas econ(mica~ y sociales imperantes. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-;pecto:-..i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67, ante:, mencionada (supra, VI/3.A.), y en la refurma del sistema en 1995, que ~e trata en lt(ra, VIII8.
15.
COl\'SIDER,\CIO"lF.~ DOCTRI"I-\LES

Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX, COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . Hace ya varias dcadas LLI~
"La financi,win dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJn e,pcc;1 es un: ,oluci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho desde la, primera, l)~~ de 190--1-. Va.,e al re~peclo R \\I~' VA!.DFS rOSTA. La II';uriduJ ,\()cwl.. oh, cil .. p;ll- <ir): y supra. \'/2" lpart. 4" y nota nnl . .'i cn h.\, que CltJ.n diver.,o'i ~jemrl(l~_ , Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI; r~c(lrLlar,e ,ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_, caraCl~r, Il~,b llllcmICiOTl,lic, contemporneas, Va~c R 111~~R.~ S,,'>, M,V-Il><. 'PnnLipi(l~ !encralcs ,k Ji, ,egllriLlaLl ~ocial", el/adallos. nlm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa Plhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, Tamhl,~ll el informe Lle la Cmll,l(n dc In\cr~16n y Dc;;,Jrr()[]o ECOnllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la participacin de E-.RJQIf- k_)-_~J.\S, imocado t"n el men~aJ; del poder ejeculivo al poder lt"gi,.llivo en (lCa'Hn de la rcforlllil uwguilya de 1495. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,portc. analizados cn supra. IV/S.

212
RECASNS SIOl~):;

ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC

deca que paralelamente a las modificaciones operada.". en las ramas jurdics clsicas. ~e ha reglstrado la aparicin de nuevas ramas jurdicas, como el derecho financiero, que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperacin y centran en torno de s un gran nmero de las controver~las jurdica~ que se . ..,uf:,citan en la vida prctica de hoy en da", cuyo denominador comn e_~t dado por el espritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. aparece cnmo una solucin preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestacin obligatoria, sujeta al principio de legalidad, a cargo de los integrantes del grupo beneficiado, cuyo destino exc\us,ivo es la financiacin del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos, en contra de la doctrir.a espaola, que e~tas contribuciones tienen caractersticas p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la.~ tasas y tamhin, con mayor razn an, de los ingreso:, que algunas legi.~lacion\'_~, corno la francesa, incluyen dentro do;-] concep[O de Jarafiscalidad, tan impreciso y contmrio al principio de legalidad. Por !-.u!-. elemento!-. constitutivos, beneficio y destino, deben ';er considerada!-. <:omo una clase, dentro de i:', e~recie contrihucione~ e~pcelaks, sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales, por lo que esta~ podran ~er consideradas como impuestos especiale<.. Cabe tambin la po~ibi]dad de que s,e las considcrara como una cuarta e~ pecie tribUl:uia, como ocurre en el derecho brasileo, solucin que l nuestro juicio no tiene un justficativo aceptable. La~ prestaciones Je~tinadas ,,\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla, presertan, indiscutiblemente. la" notas caracter~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas l organismos no estatales. no son tributos, difereneinuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (;xcllhivamente al Estado. Pero esta diferen,-'ia 110 interfiere con la.~ reglas generale<. aplicables a los tributos, cspecialmente el principio de legalidad.
16 DH- \:,CrN

M A-1ode/o C. T. A. L.
En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes, el modelo C. T. A. L define la contribucin de seguridad social como una sube!-.peci,'~ () clase de la CLln" L:
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SIUIES, ,1I,.'ucl'ofiJu.\L-fm de Ir! u1eTlire/aCln del derttfo, .\lxic:o, f'. C. 1;,

IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di'

I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que 'l() "lal no es solamente d p-oblcma -le k'~ Impucstos' sino quc tambin es '-instrumento de polilica cconmica y SUCJiLL.."' (Lus ,-aed Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 194, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l. Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClrr conempr;rm'il, .\Ixicu, V.:-J. A, /1.1., 198~, pgs. 27, 79 Y b.': C. LPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's.

,linun;os

r'II)lic(!~

1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L

213

tribucin especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como gnero. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestacin a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin". Comentando csta disposici6n, en la exposicin de motivo~ .~e expre. que .,a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. A juicio de la comisin, desde el punto de vista conceptual. deben incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos". El modelo, pues, toma decididamente posicin en los gnmde~ problema.~ jurdicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. Al reconocerle carcter tributario implcitamente est resolviendo la cuestin del sujeto activo, pues la ohligacin tributaria, segltn el arto 18, se configura en favor del "Estado u otros entes pblicos". La expresin entes pblicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho phlieo o dc intl?rs pblico, sino de entes que integran la e~tructura estatal. Esta interpretacin armoniza con la solucin dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale.~ por el art. I . inc, 2(!, que dice que la:>. disposiciones del Cdigo "tamhin son aplicables a \a.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho pblico no e~tatale~, siempre que no existan di~po siciones especiale~", Al incluir en el conc.:pto. las pre~taciones l. cargo ek los patronos. resudve tambin otra cuestin qUe, al igual que la rmterior, ha smcitauo dl.~cr('panclas doctrinales, que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. La opcin por el impuesto dehe descartarse por no presentar la caracterstica esencial de la independencia entre la ohligacln de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra, IV/4.). En la contribucin, adems de la vinculacin entre ambas prestaciones, se da el elemento beneficio. Como 10 ha sealado prestigio",a doctrina (supm. VI/2" notas 7 y 8), este no tiene por qu limitarse al enriquecimiento, y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.horro de un ga~lo, circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos, aunque no puedan evaluarse; la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la empresa; si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales, su salario debeIa ser mayor. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. trabajadores, que, si bien normalmente originan beneficio~ directos, valuabIes en dinero, pueden ser inferiores a los aporte:., y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensin.
B) Cdi~o Tributario uruguayo

Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 34 del art. 13, recoge ntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-

CURse

j[

D,RcCrlO :r<IBUTAR;O

con algunas modificaciones de redaccin que no 10 alteran. Sustituye la expresin pre'jtacione~ por aportes; especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal, aspecto implcito en la definicin del modelo, como se anot en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio, ya especificado en la definicin de cankter general lIue el111c. 1 hace de la contribucin. El art. I, al igual que el modelo, dispone que las di~posiciones del Cdigo, "tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en contrario, a la", prestaeione~ legales de carcter pecuniario establecidas en favor de per."ona", de derecho pblico no estatales". A partir de la ley 15.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsin para los profe'jionale", universitarios, para los escribanos y los funcionarios bancarios. Los dems organi",mos de previsin, de naturaleza jurdica incierta hasta entonces, quedaron incorporados al Banco de PreVisin Social, organizaJo por la Constitucin, como ente autnomo e~tatal, "con el cometido de coordinar 10.\ servicio", e",tatales de previSin social y organizar la seguridad saciar' (art, 195). Con estas disposiciones el Cdigo de 1974, complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional nm. 9 de 1979, en la ley 15,800 de 1986 y la ampliacin del art. 67 de laConslltucin (supra, VI/3.A.), se puso trmino a la situacin verdaderamente confusa y criticable de la legislacin, la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes']

17,

DJSTf~Cl6~ F.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI,A,S y 1\0 TR1HUTAf{fAS

(o PARATRIDUTARJAS)

El mecanismo m", utilizado en el derecho comparado para financiar la ",eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado, con destinacin exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la prctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepos, cotizaciones, exaccIOnes parafisca\es, dc., adem", del de contribuciones, lIue es nuestra denominacin legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di.qincinjurdica f..C Impone entre las prestaciones efectuadw, a lo~ organismos estatale~, por una parte,
"1 ,lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~. e'pecialmenle con lo .., aporle, destin.:ldo' a las asignaciones familiares, En la doclrin.:l: E. A7.7.JNJ (":-Jalumle/.a financiera del .:lporte patronal para asignaciones familiares", en Rc)'. Ec()n. nm. 29) y F. DE F'.RRI\~I,l..ns prinripia,l' de lu.lcguridad social, \1ontcvideo 1055, pg. 132 Y diver,m, sentenei'ls. incluso de la S. C. L sostuvieron la calificacin de impueslo~: R. C~('GII\"'I, proJcsor dc dcrcdl laboral. apoyilndo~c tOn J)i'~,'\\D, cntcndJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.'imU',I/amilia/"e.l. Montevideo. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci,lcs, 1969, pg. 224: H. DI \1.\ll(O allralar la, contribuciones cn gcncral, les asignaha. aparenlemente. una naturalel,a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la Repblica Oricntill del Lfuguay", cn Cuadernos, lllm, 4 del Instituto de Hacienda Phlic:a, 1954. pg. 14).

_p., C(]NTRIBUC'N ESPECIAl

ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracter,tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan caractersticas jurdicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificacin Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley, en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :,e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligacin. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas caractersticas que los tnbllto:-. (mpra, V/3.). Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e.)tatal, debe drsele) una denominacin distinta de la de tributos. Esta denominacin debe reservarse para los ingresos pblicos, los que e~tn sometidos a un rgim..-::-njurdico propio, relativo a su creacin, administracin, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, cte., precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. Este rgimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en./m'or de otros entes jurdirns, aunque sean prestaciones pecuniarias creadas tambin por ley. :Kada obsta, sin embargo, a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel rgimen a estas otras obligJ.ciones, pero ello requiere texto expreso, y que esa extensin sea constitucionalmente posible.
18.
RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U:CllO URUGLA YO

Como se VlO en supra, VI/3.A., la Comtituci6n prev un rgimen de gran amplitud en materia de pre\'isin y seguridad social, financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislacin ordinaria, que adopt el sistema conocido como de "reparto". El acto institucional nm. 9 de 1979 unific esta legislacin en 10 que llam "sistema de seguridad ~o cial", manteniendo las caracterstica~ del citado texto constitucional y la financiacin tripartita; enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.' la solidaridad, caracterstico del sistema de reparto-- y centralinndo la admini~tra cin en el poder ejecutivO, inclusive el de lo~ servicios no estatale~. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones, especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. En 1995 la ley de seguridad social, nm. 16.713, de 3 de setiembre, introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones, tpicas del sistema de reparto, m~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos. En esta reforma ,)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. T. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992, Equidad y traf1.~f()rmacin produc!iI:a: [.In enfoque integrado. En el primero se recomienda un rgimen a tres niveles' un nivel bsiCO finJ.nci ado con recur.~os pblicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I
-', Sohrc: la lcgL',lacin anterior y posterior rdativa a la, (]~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ,. la complelaenunciaci6nque h~ceA. Pu: P~nJ, cnCm.\/lIucirn de 1907, 2' eel .. fCCL, IY94, pg, 54: C. T. U .. comentado y anolliuo, 01-1. Cil .. pg. 119.
vb~c

216

CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO

intermedio, cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel, caracterizado como rgimen de promocin ilupervlsada. En trminos generales recomienda la reduccin progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo, alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. "Por un lado, un si",tema universal de prestaciones bsicas. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. por otro, un sistema de prestaciones pblicas ylo privldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe, basado en la previsin privada" El sistema aprobado est definido por la ley como un "rgimen mixto ... que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada, una parte por el rgimen de jubilacin por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei rgimen de jubilacin por ahorro individual obligatorio", La ley prev diver:,as posibihdades de opcin por el interesado, incluso sobre la eleccin de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. El complejo sistema, establecido en 192 artculos. puede sintetizarse en cuantu a .~us ingresos, en los siguiente\ puntos. El rgimen por solidaridad intergeneracional, que equivale al dc reparto. se nutre con aportes patronaje:;, y personales, liquidables hasta determinado lmite lIe las remuneraciones, que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art.14). Una innovacin, objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad, es b "contribucin e.,pecial ror servicios bonificado,," (at1, 38). a cargo de los empleudores, cuya cuanta "ser determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. Lo~ recursos del rgimen de jubilacin por ahorro individual obligatorio estn constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:;" tambin con un tope, y la contribucin e~pecial antes mencionada, a los que la ley expresamente le", asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. sujetas al rgimen de los dems tributos que recauda el Banco de Previ~in Social. Adems son recursos los "depsitos convenidos" (organizados por el art. 49), las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo, los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depsito voluntario" (art. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. Este dep~ito. dado su carcter voluntario y la finalidad ruramente privada qu..: persigue, plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura, especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensin.

LA COWf,iSUCIN ESPECI!\~

217

Otra situacin quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados.
19.
RGIML"l DE LOS ORG.-\~IS:-'!OS ESTATALES

Con anterioridad al acto institucional nm. 9, sancionado por el gobierno de facto. exista un amplio campo de la prevbitn social a cargo de organismos no estatales con divec~os regmenes. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad, desocupacin). otros las asignaciones familiares y los ms importantes, las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. Estas ltlmas mantuvieron su per:.onalidad y la:. primeras pasaron a la rbita del poder ejecutivo. Reinstitucionalizado el pas la ley lS.800, de 1986, restableci el Banco de Previsin Social como ente autnomo, que absorbi los servicios mencionados en primer trmino y reconoci la autonoma de las tres cajas. Los ingresos dc estas se rigen por el art. 1 del C. T. U. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. Las prestaciones de los afiliados no estn consideradas como tributo:;, ---denominacin reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles- y se las denomina "pre~taciones legales de carcter pecuni:.Jno". Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. trbuto~, el Cuigo dispone que le sern aplicables la:. norma.) en l contenidas "salvo dispo:.icin expresa en contrario" En tal caso se .:ncuentran la", impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarn rigindose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. T. U., art 78). Par:J. la vigencia o derogacin tcita de otras normas anteriores aplicable.\ a estos organismos vase /ljra,
V1II9.EA.
20.
NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~

A) Anlisis de las discrepancias

Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribucin especial. Debe reconocerse que los fundamentos y caractersticas de la contribucin especial \e dan con ms claridad en las prestaciones de los trabajadores y as lo ha reconocido la doctrina. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ .
.~) Es la solucin que prevalece ntidamente entre quiene~ no aceptan la contribucin especial. () la contribucin de seguridad social como categora autnoma (vase supra, VlII 3.). Tambin en nuestro medio fue la posicin de DE FERR,\Ri, Los principios de la seguridad social, Montevideo. 1955. pg. 132: E. AZZ1Nl, ")'.;:aturaleza financiera del aporte patronal pr A~ignaciones familiares", en Revi.\la de Economa,nm. 29 (reproducdo en ('uadernos, nm. l. n~lituto de Hacienda Pblica.

?18

Se ha sostenido tambn en la doctrina de derecho laboral que esta obligacin patronal, diferente del impuesto, ~cra a su vez diferente de la contribucin especial y tendra la naturaleza jurdica de un complemento del salario o salario socializado(-,ll. Desde el punto de vista econmico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta, perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporcin y especialmente a los exportadores resl,indoles competitividad en el mercado internacional. Entendemos que en la teora del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidacin del problema de la naturaleza jurdica de los tributos y prestaciones similares- debe ~Of..tenerse la inclusin de estas obligacione) dentro de la categora de contrihuciones, ya que presentan aunque con variante~, las caracterbticas c~cncia1cs de estas. En cuanto a la estructuracin de una nUeva categora Jurdica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no esjustificada, pues e~to~ aportef.. son indudablemente tributos; el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr, GIL'U",r-,I). A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef..ta ltima especie 1 , solu-

1953), En cmbill, DE M"'Rro trala conjuntamente ]... cllnlrihuciones patronales) ohrera', aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la, de los impuesto, (Plll'(1fi IH{lllad .\Ocial "profesiollal f'n la Re[llhlica Oriel1la{ del UrugllQ\, ;"'o[ltevid~o, Im,l, Fin., CuademO\', mm,-I-. 1954,pg.14J. Fue tamhin la opinin que prn'aleel en el Con)!re,o uellnst. 1. F P. de 1\1naco, ~n 195(), cn el que ,~trat ellernll "Aspectos finandero, elc lo~ _egurm sociak,;' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~; eni'oc,lron nicamente lo, a,;pectos econminls y sllclale_, En 1m, cla,ific'aciones de los organi,l11o' Intcrnacionaie,. el F. \1. 1. las con,Idcra irnpuc.,to<, i\ dllcrcnci<lue la O. C. D E. que el ilsi~na un,) naluri11c/ile_pecial (\a~e supm, IiS,:;_). H' R. N, e \GGIA'\'. oD. cit.. pgs, 226 y 25 l. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~nci{m Jel C. T. ll .. La nica disro,icin constitucional al re~pccto fue el art. 1C)() de la Constitucin de 19_~: ljue ,e refiri a " '"organismos ... que administran fondo .. de prcvi,in. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle, de patr,)J)os y obreros ... " C;~Ci", Esrln [ destaca que e_a ca:ificacitl repercute en i<l organi/."-cilI aUnlinistrat:\'a del Org:;,ll,mo pClr lo YUL' ella adquierc un,1 gran trascrnden<.:ia. La norma "req,ierc que la, eontribuciones patronale, y oorera, formen la parte' princlp,-tI de! fondo. Esto puede traer serias ulliwltade, de aplicacin", pues aigunus org"-nisflIls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer,I del rgimen, "egn que los contribuyente, formen o no. frente a los impuestos, la parte principal dcll'()nd()" ("El artculo 190 de la ConstltuL'i(m". en L J. 1/, ,_o 29, TI, pg .. 53). El arto 67 de la Constitucin en su r;da<.:~i(n ~Lluaj le renHloce tambin esa nalllrakf~. La 1C'ls]acin ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo, la. ley 12.802, arL 134. _ohre eXllner~ci(\n~_'. ) leye<, 13,349. y 12,804, arto 3~7 Vase adcm~ C.\('(,I \~'1. ()o. cit.. pgs, 242 y s~_, especi~hnen(,; los antecedentes relativo, la no coxigcnciJ. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim..:i(m de ImpUe\W, (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sancin de la lev de a,Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural, en la cual qued perrel'lamenle adarado que entre lo, tre~ .,1._' tema, posihlc, de fmancial'i(m --prstamo. impuestos y contribucin patwn,li-. .'.l~ opt por ",ta. uejindose constancia de que era el siste1lla seguido tambin por ls leyes de 1943 _' 1950. sobre asigIla(;io[](:~ familiares (pg';. 244 y ~,,-ia~Ig:nind(lles

,i

cin que, por otra parte, no contrara en ab",oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. contribuciones a un rgimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribucin, debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organizacin de la seguridad sOClal y por tal motivo est justificado el estublecimiento de una contribucin a su cargo, exclusivamente destinada al servicio. El biene",tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo, permite un funcionamiento normal de la economa y, por lo tanto, del xito de las empresas. Por otra parte, al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to", individuales en materia de asistencia mdiea y de pre\ i.~in de riesgos de invalida y vejez. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberan aumentar; o sea, que el patrono -desde el punto de vista econmico- sustituye el aumento de salario a ",u trabajador por una pre.stacin obligatoria al organismo de seguridad social. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la ;l.;;imilacin de la cotizacin patronal al salario. Pero destacamos que esta es una apreciacin basada en fundalllt'ntos econmicos, que podrn ser vlidos desde el punto de vista del derecho laboral. pero no del derecho tributario A la misma conclusin dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente econmicos relativos a la incidencia en los C()~tos de produccin y W~ efccto~ com.:rciale~. No hay duda de que las contribuciones son una carga, es decir, producen lo~ mismos efectof.. que los dems factores dc costo, por ejemplo, los precios que se pagan por lo~ imumos, o la retribucin por salari~, pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIn jurdica, en este caf..O impue",to en vez de contribucin.
B) Anlisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario

En primer trmino cabe afirmar que estas contribuciones estn comrm~ndi das en el concepto genrico de tribu tm. Las dudas podrn plantearse en cuanto a qu especie pertenecen, En este ltimo aspecto dehe tambin afirmarse que no son im[luc~tos: podrn ser una contribucin especial. en el sentido que les adjudica el modelo C. T. A. L. y' el C. T. U .. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i lca~, la~ exacciones parafisca1e~ espaolas, las cotizaciones de ~eguridad social francesa~, pero nunca un impuesto, de acuerdo con la doctrina netamente dominante en Amrica Latina (vase supra, VII4.). Esta categrica afirmacin la fundamentamos con base en las innegable", diferenciaf.. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'",upuesto de hecho y destino. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.q comrituido ror la exi~ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. La ohligacin est previ.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que est integrado

720

CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910

el r!atrono. Si esta actividad no existe no hay obligacin. No se registra, pues. la independencia de 1m' prestaciones. elnnento esenr'ial del impuesto, como SI! estaMece en el art.!5 del modelo C. T. A. L. Y arr. 12 del C. T. U. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata relativa al contribuyente". La obligacin del patrono. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te, si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. El de ',tino es tambin otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10", aporte) ratronales. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. El Estado los exige, como en todo tributo, para "el cumplimiento de sus fines", sin vincularlo a ningn fin cspecfico, a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s ms fuc:rtc an cn aquellos derecho", -entre ellos el uruguayo-- en que el destino exclusivo est con:.agrado expresamente en las constituciones (vase supra,
V1/3.A.).

Estas conclusiones jurdico-tributarias, no impiden que por razones de orden laboral, econmico o comercial, la legislacin e::..tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. por t'jemplo, el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular inter,., el otorgamiento de exoneraciones, las que, en principio, solo::..e jus.tifican en lo::.. caso~ que exiqan razones de inters general. Al respecto debe desta..::arse la inaplicabilidad de las normas, constitucionales o legales, que establezcan cxc!u;~ioncs o exonenJcione.~ de impuestos.

CAPTULO VII

LAS ]';ORMAS TRTBUTARIAS


[. CO:-'"CEPTO

A) Diversidad de tipO.\"

Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJo.\" .1' obligaciones entre el Estado, en ';[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en s la consecuencia de que comprende relacione~ jurdicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas estn sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. Por lo tanto, deben di~tinguirse la:.. norma~ cOllstitucJOnales, como ba~e de todo el ordenamiento jurdico, y las perteneciente') a la" raml\ quc regulan la nibutacin. En primer trmino. el derecho tributario material. al que :ltribuimo~ autonoma conceptual. y luego las norma~ integrantt'.\ dc ramas reconocidas lclmbin como autnomas por tener principios e mstimtos propio~. dentro de la unidad del derecho. Entre ellas, el derecho internaCionaL d administrativo, el privado, con su~ tradicionales divisione~. el procesal y el penal Adems de esa dIstincin en sentido horizontal. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurdico, que derende de las respectivas fuentes. En este semi do, siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. expuesto en el cap. III de Instituciones (nm. 20), el ordenjerquico .~e encabeza con las normas constitucionale\, ~eguidas de las internacionales, las leyes materiale~. los reglamentos, en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. disposicione" generales- y lo~ actos admini:..trativm subjetivos, comnmente denominados resoluciones. La importancia de la primera distincin se manifiesta en la aplicacin de diferentes criterios para resolver importante~ problema:.. como e1uso de b analo~ ga.1a irretroactividad, la interpretacin. la culpabilidad, las sanciones. Dentro dc este campo la doctrina y la legislacin suelen reconocer solucione.~ diversas. En lo que respecta al orden jerrquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestcondicionada por las de mayorjerarquay es a su vez condicionante de las inferiores.

222

CURse DE" QE.RECIIC TR RL} I A.FWJ

Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. en este captulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama, sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributacin.
B) Juridicidad de la norma trihutaria

La doctrina contempornea sostiene firmemente que la relacin tributaria e" un relacin jurdica y no una relacin de poder 1 , como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-.ta alemana e italiana hasta las primeras dcadas del siglo XX. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligacin del contribuyente tienen como nica fuente la norma legal que, dentro del marco constitucional, establece la existencia y cuanta de la prestacin. Ambas partes de esa rclacin, el sUJeto activo ror medio del rgano administrativo, determinado expresa o implcitamente, en la norma, y el sujeto pasivo, estn sometidos por igual a la ley. El poder ettico se agot con la aprobacin de e.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional, dentro de los lmites ,:onstitucionales. La administracin solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley, emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. Las discrepancias que puedan exi,tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por rganos junsdiccionale5 independientes. Estas soluciones no ~on ms que la aplicacin de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional, que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relacin jurdica tributaria. Tal vez la ms clara y convincente expresin de esta posicin sea la de en su artculo Circa la prt'tt'.\sa "noll Riuridicit" dt'/fa !lorlll(llrihutaria, coincidente con la de V A~OI\I, citada en nota I y con las deHE:-'~'EL, NA\\'IASKY y CA.Ri\ELLTTII 2, deca. ya en la dcada del.30, refutando la insi<;tencia de algunos doctrinantes, que pareca increble que pudiera discutirse la cuestin.
ACHILLE DOi\'ATO GI."'KNIKI,

I Esta posici{m est desarrollada en Illslluol!('s nms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc La Igualdad de las pnrtes". tema tratauo ms e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc lguldlIl de la, PlrlC, de la relacin jU1dlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, nm. liD. 1992, pg, 367; en Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, nm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib. G~no\'a. nm. ti. LXII. 1991. A la bibliogrlfb all citada puede agreg;r~e E. V \1'<0"1, 'l\mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, pgs. R6 y ~s .. en el que dc~taca el error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1n de poder. de no dlstinguir) uoble condicin del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl mer pccuniario. dualidad en la que est b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pg. 9S). 1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. V1'C )\1 \SS1\10 SEVERO G 1"~,-"1:>< 1, DI ri l/o amm m.\ t mI / 1'0, 1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, pgs. 695. 771 a 784. E. G.~~("i~ IJ~E:-TERRil\ Y T. R. r'R"dNf)~J. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS rcll;ione~ entre) ley y el reglamento". Madrid. Civitas. 19YO, pg. 255.
\01.

"Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma", en {Ialiww di lJriuo FirlWl~lilno. l. 1939. p:g. 50: fR"NEsro C.~R:-'"ELll rn. Sistema dd dirillo proce.\lIWlt cid/e. 1'1)1. 1. Pauova, Cedmll, 1936. pg. 32.
Ri~'lsla

: "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'l~'l.

L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS

223

La raz del equvoco -deca- estriba: "en la confusin entre el Eqado legislador, que impone el trihulo, y el E~lado administrador que lo determina y recauda, en los casos, en la medida y del modo establecido en la ley .. ". Cita al respecto la opinin de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado, la gUL' como tantils otras, "tiene dos significados diver~os, entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos, est en continuo peligro de equvoco: Una es el Estado comu 'expresin suhjetiva del derecho' (objetivo), otra el E"tado como 'sujeto de una relacin jurdica': en el primer sentido, el Estado es 'soberano', en el segundo, es ~bdito, esto es, vinculado al derecho; en el primer sentido, el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto), en el segundo, es inter parte;>, (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Contina G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu, pero ese concepto "se refiere al momento de la emanacin de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que, verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley, surge la obligacin del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. En eqa segunda fase, el Estado no acta en funcin de su poder soberano. Soberanamente determina qu personas y en qu ca..,os deben pagar una wma de dinero a ttulo de impuesto~. pero como ente admini~trador, ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley, al cual est vinculado, con <;u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto, el E"tado e.;;t en el mismo plano que el contribuyente". Ms adelante expresa: "]a caracter~tica c~cncial del Estado de derecho ... es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo, son regulados por normas imperativas, sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administracin pblica", Termina diciendo, que el propsito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario, como ya lo han sido en otras ramas jurdicas de~de hace tiempo.
C) fmnalidad

Otra doctrina ms antigua an, con race~ en el derecho romano, fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones, especialmente el derecho de propiedad. Tendran, pUC5., la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho comn con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretacin. Esta concepcin no se adecua a los ordenamientos]urdicos de los Estadc'., de derecho contemporneos, en que no solamente rigen textos constituClonalc,. sino tambin pactos internacionales, que garantizan lo~ derechos fundamentalc', entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias, en algunos casm expre~amCJlk,

22'1

CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO

como ocurre en el pacto d~ San Jos de Costa Rica. Como bien dice Pl~GUFq~.l "no se podra pensar en una ley ms normal de la que provee reunir lus ml'dios econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables paru la existencia de la organizucin poltica de la sociedad". Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporneo.'. rechazun esta antigua concepcin, incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretacin, como ~e ver en infm, V1I/6.
'1

Fr..:E!\TES

A) !:nllnleTacin

El modelo C. T. A. L. las enumera en su orden .ierrquieo: "l'! las disposictone) constitucionales; 2". la) c()nvencion~s internuciona!es, 3. las leyes y actos con fuerza de ley, y 42 . las reglamentaciones y dems disposiciones de carcter general e",tablecidas por los rganos administrativo) facultados al efecto", La primaca de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentacin. La ubicacin de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias, especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales, problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIn, tan generalizados en Amrica Latina. El tercer grupo comprende las normas generales que, eJe acuerdo con las constituctone~, dcben ~er sancionadas por l().~ parlanwntos, leyes en ~entido formal'y material. A estas normas se agregan las dictadas por otros rganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa, a las que se les denomina aL'loS confuer;a dp (Py. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralizacin legislutiva de carcter regular y permanente. como sllccd~ en 10", E\tado~ federales y tambin en los unitario ... , como 10 demuestra el derecho comparado contemporneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo, ya sea por delegacin de competencia.~ () por uulorizacin expresa de la Constitucin (Instituciones, cap. IV, sec. 2~). En ltimo lugar figurun 1m reglamento . . y dems di::.posieiones generales udoptaeJas pos los rganos administrativos competentes.
B) L!Jicacin de las normas internacionales

Es un problema tpico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografa4 . En la doctrina contempornea prevalece la posicin monista de primaca del derecho internacional sobre las leyes internas,
) M,-\RI0 Pl'C,ll~.S!-" IlIni,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Mxko,

r. c. E ..

1939. pg:. 123.

"En el rnhilp naCional urug:u,lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu,RDO JIM>.;EZ DE ARCH.\fiA: el punIr' que no, Ocupa Jo anali, uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;. 1. ntm. 3. lrugu,1y. 1950, pgs. 711 )' 755. Vase adems illfra. notJ nm. 6, Puede YCr<;e Jneln"

LAS iJORMAS

TRI8U~,\R:;\S

aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitucin. EDUARDO JJ~lt:-.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso, la aplicacin de la ley posterior contra,-i:! al trarado. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la cu!isin del trataJo con la Constitucin distingue entre los tratados anteriore:-. )posteriores al texto COI1\titucional, los rrimero~ mantendran .~u validez, 1m pmteriores seran, a su JUIcio, discrepando con ciertas teoras. siempre inconstitucionale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. La precedente problemtica pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primaca dd l.Jrecho inkrnacional sobre el interno que es la solucin que ~e est imponiendo en los tratados de integracin. Existe acuerdo en la octrina en que la integracin econmica regional requiere. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa, la aplicacin directa en cada pas de las normas conteniua, en ll}, tutauo.~)" de ~LJ derecho d.:1 ivado, o s~a. Le las norma~ aprobadas por los rgano", cot11unitario\. ya ~ean legislar] \OS, aJllnlI.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic\me~ previstas en aquellos, En Amrica Latina es el ca"o de Argentina. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra, VII/2,D.).
C) El prohtc"w en el derecho Iributario

Corno lo hemos sealado en diversas oportunidades'. la clle~tin tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria, por la extraordmaria difusin de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Cin y la evasin J, ms reClentcmentc. Jc los tratauo.\ multilaterales de H1tegracin btm (litimos plantean adem:'s el prohlema del derecho derivado, en cuanto a su aplicaCin directa. \lll nece~Jdad ue

r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> In,lrurncnl~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn.' d i: C(":lclllu~in y Id Ic:j. :;n b ml~W Re"'. iStil I X X 1 nlm,. 1 iI 4. 197 p;g'>, 27 d l) I '. ~\ln dbtln,l;nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,hJ 1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\RDO 1l.\~E'EI n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'

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ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p,~ci<lllqas dI: ;:JrC'li:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. f-. C". L' .. ]. \ u]; .. 1')C),i 1. \'.l'" "non: c,le punto, J. M. RUI)\, RI'/{/('/t/n jerrquica (,1I1I'e lo," ord('lIami('/IIos jllraiu,,\
//!UTliiJciO!l!t! e illterll(). ref.wrnfll de los !Jroblfillll' le,Jncps, en ci que. con reC'rencia .:xpresl! l! let po,iciTl d~ I~,J~ ,IRfif! J :~IF '.0 I DI AKH I ~,\{, \ ex r,;~,ld .en ,11 CUI'SO d,' ,}frcclo /lIII'/"IJocioll<i1 ,nJ,!!, o. 'Inalll.1 la dOClrlna cOlltcmporr,c~ <-'11 ambc.ls '.entldos. a\lllque COI! rechazo de las l'~oras que 'o, l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKa del J,~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"l Il~s que han sido ,',k"ldon"as com-plewmentc'. ,1I menus en el pt'lbamiclll') jurJi~<l ucciJcnl'.tI. La reallllad jurc!icL la, ~J:1L"C r"C!Cilmcntc ir.sostenibles" \':01. pg. 117), \1. C.\PELLEn~T. Evolucin de Ewnp,l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo . : 09-+. pg>. '1 y .le. "'Lt exp~rienl'j:\ e la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposicin intern;1 al consullio'. cn He, I.I/a T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 118. 199.1, pg . .j. 1:t"'I'i1{wrjr drl M{'/'('()wr, A,<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.\ cxpo;,icill en el 'impllsiu ofg-ani/au por el In-lnuto Artlg'IS. del rv1inistcrio de RC]c'ione,; bn,:wlrc<,. r>.lpntcvideo. 199-1.. pg. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncn", en !?('vi,\/{ Tnlmforio. XXIt. nm, 126. 1995.

226

,;.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C

ratificacin, 10 que implica delegacin de competencias que debe ser admitida por la Constitucin y cuya aplicacin adquiere panicular importancia en materi tributaria. La normativa de la unin europea ofrece un ilustrativo antecedente. al establecer un rgimen de excepcin para la adopcin y aplicacin de 1(lS reglamento'.; y directivas en materia fiscal, re~trillgiendo notoriamente las facultades de los rgano_~ comunitarios, por medio de un trmite complejo, con iniciativ privativa y preponderante de la comisin, intervencin del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la comisin y cuya" directiva" en la prctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable- a los Estados. E~ta'j restricciones responden a una posicin muy g~neralizada de los Estados miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su mbito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan importmtes como la poltica fiscal. econmica y social. Desde e:-.te punto de vista la conclusin ms adecuada al e.\tado actual del problema es que la", comtituciones ueberan prever la supremaca de lo", tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los rganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. E~ la ~olucin propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur. por los cuatro pa~e~ del .'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. En su tercer encuentro se declar que "la integracHn econmica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia sern necesarias especficas delegaciones de soberana J organi",mos de la integracin" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ". En esta conclusin debe di:.tinguir:-.e ~i la Constitucin dispone la primaca de los tratado:. en todos los casos, o si prev la po~ibilidad de delegar competencias en los rganos comunitarios. La primera e", una .~olucin compartida por la mejor doctrina contempornea y de aplicacin automtica; lJ segunda es una mediua cuya adopcin y graduacin por la ley interna, depender de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional.
D) El derecho positivo latinomnericww

En 1m ltimos JllOS, y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgracin uel pacto andino y del Mereo:c-.ur ",e ha regi~trado una marcada evolucin. reflejada en reformas constitucionales. en 10 que respecta a la primaca del derecho internacional y la admisin de un derecho supranacional La primera manifestacin. un tanto al margen de los marco~ constitucionales. fue la Convencin !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -m~ cOllocidJ como pacto de San Jos de Co~ta Rica- ratificada actuJlmente por 10.\ \ ellllln pabe.\ latinoamericanos que la suscribieron, que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios. Sus arb. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio", y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carcter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta-

LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS

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des". La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya- y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre,aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente, en forma directa(,. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. por lo menos la mayora de los Estados miembros, tiene po~icin poltica en favor de esa solucin. El protocolo de Duro Preto, de diciembre de 1994. precepta que 1m "rganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. 2) y Ljue sus decisiones "sern tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. 37). Las normas emanadas de los rganos con capacidad decisoria '-,on obligatorias, pero "cuando sea necesario, debern ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurdicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislacin de cada pas" (art. 42). Los derechos nacionales, con algn retra~o re~pecto de los pases europeos, han ido aceptando en sus Constitucione~, en diversa forma, la primaca del derecho internacional, incluso en 10 que respecta al derecho derivado. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. que tanto preocup a la doctrina. Guatemala fue de las primeras en esta evolucin. El arto 46 de la Constitucin de 1985, estableCl.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados ... tienen preeminencia sobre el derecho interno". La Constitucin de Colombia de 1991, continuando solucIOne" anterior('~, y la tradicin de! pacto andino, en el art. 150. ~ohre cotlllJetencia del congreso. dispone que por medio de tratado~ se podn "transferir parcialmente determinaua::, atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integracin econmica con otros Estados". Coneordantcmenk el art. 227, en forma ms amplia y precisa, establece que ~e promover la integracin. 'especialmente con los pases de Amrica Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIM:-i[Z DE ARrH,\r,.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to, problcmd';. Dc,pu{' l~ b doctrina que reconoce a ciertas norma, intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva,,' ejecutahles por \ mi.'J1w.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07ara de una pre<;uncin en su r'-tl Uf. especialmente en materi. de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil, normas del Pacto '()jl aplicahle, directamente. La dC<':l.'In pcrl;ncee en primer trmino al Estado parte. pew r'Klra ,,'! adoptada a niH'1 iJllema<.:iondl ,<.:omo lo ,I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. L{ln L: oposi<.:in de Colombia. Estados Unidos y Venezuela' (La Convencin iflteramcricana de de:rcd:\', hllmanos COInO derecho interno, en ,",'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ /liman,,\" ('11 PI ~ii ro'> illleramericww. recopilacin dirigida por H. GROS EWIEI.I. (Montevideo, r. c. U .. I 9S8. r.>. :- .. 51 l. Para la materia especficamente tributaria vase nueslro informe a la 111 Jomad: Rioplakn,c ~c Derecho Tri bulario. sobre /J m leccill de lo.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nhe/ rnlernUC[f./I,[.-' lidcnlc en general con la tesis precedente (l:vil/(l Trihutaria, l. XV. nm. S-'I. p;:.'. :(l~! c'l~ S'. de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10:g, pg. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, Cl~ c' forme, figuran en la misma revista. pg. 251\.
dn~llzar
L

Vilse adems evolucin de 1'lJurisprllJcncia de la C. S. J. de: l\rilCflll;: en

inll([.

J:\'~,.

228

dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podr establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". Otra di~posicin digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situaci1J controvertid<J, es la "aplicacin provisional" por el presidente de la Repblica de los "ratddos de naturaleza eummica y comercial acordados en el mbito de organismos internaciomles .. .". ap]cacin sujeta a aplObacin del congreso. Si este "no lo .aprueba se su~pender la aplicaCl0n del tratado". La disposicin no fija pla70 para la desaprobacin 10 que abre la po~ibi lidad de que la aplicaci6n provlsria ~e pmlongue en l'l tiempo. Paraguay en el ano 145 de la Constitucin de 1992, "admIte un ordenjurdic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo.~ dereeho~ humanos" y. entre otros objetivos, la cooperacin y el desarrollo econmIco. La ConstitucIn de Per d' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCin legisl::Jtiva antes de su ratificacin por el poder eje:cLltivo (art. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurdico de los tratado"" a diferencia de la Constitucill de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p~\"a1cce el primero" (art. 101) Y adems que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos dems tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art. lOA). La reforma constitucional argentina de 199-1- adopta UWI posicin claramenle: favorable a la primaca de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n, que contrasta con !a" disnepallcia~ que existan en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. El art. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22, que "los tratados y concordato~ tIenen jerarqua superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados, pactos y declaraclUl\es que enum..:m laxati\'amente, -entre 1m que ,~e incluye la Conve'llcin Americana eJe Derechos Humano~. de aplicaci;l expre~a en el derecho tnbutario- "tienen jerdrquJ. constitucional, no derogan artculo alguno de Id primna parte de :qa Constitucin y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntas por ella
reconocid()~".

qu~

El llum. 24 se refiL're l ia~ atribuClone!o. de '';1probar lratados de integracin de1eguln c(}mpde\lcia.~ y juri~diccin a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bin tendrn "jerarqua superior a las leyes" La Constitucin uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani ... La doctrinrr se ha m:w.ifestado unnimemente sohre la imposibilidad -al

V"<1'" al f,,p';cl,.l C. t\x~1o\, th~h'. "I)ercchll inlemaciunal r(blico y derecho imemo. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11 j r,{'1 -.(", 'IIO( ll. 0b. cit. pg. 141. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la qll~ .,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San Jos' de CU,id R ic2. YqUe' rerer.;ut: "cxtmordinariamente no solo en el mbito tribt!nalh;io y forense del p,l~ 'II1D tillllhi,\ en b opinin rblica.v en b rrensd". Sobr-,' la misma Seniefl(id. vase el imWrl.anle apone de H. ARfli[,. "'Condiciplles pam 1J ,lplicacHin c.:~ Wl<l norma intern;lcional t'n el mhito inierno'. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho. nm. 5. 10(j;\. pc. 131.
"::11l~[ ~("'

amparo del texto constitucional vigente- de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicacin directa de la~ normas LJuc dicten los rganos del i\.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94, que acoga la prevalencia de los tratados y lu aplicacin directa del derecho derivado, arJL\yada por la Joctrina especializada, fruca), no ",o]amenLe por factores politico~ l!enerales, sino tambin por la oposicin de legi~iadores panidano.~ de la po",iciCm dLlalista'.
E)

mbito dI! aplicacin

C01I10 10 dijimos en el modelo C. T. A. L (an. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio, aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-,". Como se dice en la exposicin de motivm la mayora de los pa~es reconoc('n la competencia e:..c\usiva del gobierno central, aun en los p~tscs federales. Es la solucin adopt:lda por la O. C. D. E. en el modelo de convencin fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital, de tan difundida aplicacin. El art 2 Q, 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante, ~u~ ~Llhdivis iones rol tica~. o su ~ colccti vidades locale\, eu:t!quiera que .~ea el ~ istema de percepcin En los comentarios oficiales ~e deja constanci,1 de que este campo ck arlicacin incluye lo~ "Estados federado~, regiones, pro\'1ncias, cantones, Jistritns, departamentos. arJofldiss>/lit"!I!s, krcu. COillunas o grupo de comunas, etctera" . El pacto de San J()~, contempla la ~it\lilcin lit: lo~ E~wd()s federales en el art. 28. establ<;,ciendo, con respecto J las disposiciones del p::cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federacin", que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. conforme a su Constitucin y sus leyes, a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr,J~;iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'encin' Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos, firmante de la COl1\'encin cn 1977, pero que no la ha ratificado. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c,tilblcdil . .;nm,) il)!rC:':ildn ,ll arto 6~ de b O'm(l(ucin que progrJm~lbJ "18 integmcin sorbi y c,~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno". lo sigui('r,te: Los tratado., elije' consagren dicha rl1lcgrJcln. aproh;ldos COI] SUJCClOl1 al art. 05. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ra anso!ula del toldl U' c"mponenle, ue caJd c:nur:l\. ,(ln put(' del der~eho nadondl .' haCen n~cer direclamente. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes d' la rephlica. cuando.lus dl~po~ici()n(>, ,e::m directamenle arlicahk,\" A c-te lcxlo se 1.:: pueue obserntr que no e.<lilhleee el mng,) <;uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1.\ Icvc~. lo yU; ln;id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ ,JI (rtd,) que CSL injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n . .' El ar\. 2" 1) lbpon;: .'/li' oil"tillg ItLW' \ t(, \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. ol'e (( i il! Ij (,ill'll

Sta(fs: [/p Fpdera! icomp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'! ,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;

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CURSO DE DERE:';HO IHI3LJTARIO

huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potestades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional, de tanta repercusin como los motivados pr el sistema de la imposicin unitaria l (',
3. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.Y

A) Concepto

Como lo decimo~ en Instituor/e.1 "el concepto de ley est integrado por demento s materiale~ )' formales. Es un mandato de carcter general, abstracto y coercible, provisto de sanciones para el caso de incumplimiento, dictado unilateralmente por el rgano estatal competente segn la Constitucin". El ejemplo tpico es la ley sancionada por los parlamentos, a los cuales pertenece privativamente la funcin legislativa, salvo di~po~icin expresa en contrario. Es un principio esencial en el Estado de derecho. El derecho comparado contemporneo nos demuestra que, por diversas razones, las constitucione.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. En ese sentido se ha genemlizado, sobre todo, la delegacin de competencias en condiciones variables, que contemplan en mayor o menor medida, las prerrogativas parlamentarias, que en derecho tributario cuentan con una tradicin muchas veces secular. Pero tambin se conocen otras formas de desplazamiento: lo:;, decretos-leyes, en sus diversas modalidades, y la llamada "f]exibillzacin" introducida por la Constitucin italiana de 1948 seguida por la espaola de 1978. El principio fundamental es este: la ley, en el sentido antes indicado, es la nica norma que puede imponer obligaciones de "dar, hacer o no hacer alguna cosa" (e. c. uruguayo, arto 1245). Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la frmula tan generalizada de que nadie est obligado a hacer lo que la ley /10 manda, ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. En derecho tributario, como ya se diJO, es un principio absoluto y tradicional. El modelo C. T. A. L. lo po\tula decididamente, al establecer que "sajo la ley puede" crear. modificar, suprimirtributos ... otorgar exenciones ... cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantas individuales .. , tipificar infmcciones y Sll~ sanciones ... , establecer privilegio~. No ob,qante, en la exposicin de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional,
." Vase al respecto Seminario de FA.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. The /rea/lC.\ amI foca//au" informe del presidente F. E. WHITE::, The [/dfed Slates Per.lpecril'l' pg. 15). Los Informe, de 1m pal1eli~ta., de Alemania. Bra.,il. Canad y Suiza figuran en la misma publicacin (Klu\\ er, 1993 1.Sobre el eSILlJo actual de la cuestin de la repercu,in del sistema unitario, va~c J. Ru,:x:-w, '"El mtodo unitariO de Impo~icin (LIll[lry laxation melhlld)". en Ri'vi\"la Tnbu/aria, t. Xl. mim. (-03. 19114. pg. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod",efl }(el'i.\fiI Trihu/aria, t. XXI, nm. 121. 19lj..l. ~n 1m que Llnalila el <;I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos. PUGek \"CT~C adcms la tan compteta publiclCln del CI.'\ T, Imlctcc y OSE, Ne;oclacirn de tralados mhutari().\, con importillltc, culaooraclOllcs lk experto,> y reproduccin de tratados y modelos (\l\lCo, 1975).

LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS

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tienen en el derecho compurado excepciones, que no ~e recogen en l 'por entender que .. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!,ta cientfico, o l causas relativas a condiciones de tiempo y lugar, es decir, particulares a cada pas". E~tos aspectos estn tratados detenidamente en Instituciones. Con criterio de "ntesis y de actualizacin se formulan la~ siguientes eonsideracjones.
B) Descentrafiwcin leRislativa

Si bien implica una sustraccin de competencia a los parlamentos del Estado central, las caractersticas de las normas sancionadas por 1m, rganos legislativos locales son las mismas, aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominacin; en el derecho uruguayo decretos, en otros, ordenanzas. La descentralizacin es normal en los Estados federale!', en algunos con origen histrico (Estados Unidos, Suiza, Argentma), en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil, Mxico). En los Estado,> que mantienen la e~truc!um unitaria, la descentralizacin adquiere el carcter de una concesin del Estado central, modificable en cualquier momento por las vas constitucIOnales pertinentes. El panorama general es el de que la descentralizacin en materia tributaria no es la mejor solucin para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is temas tributarios contemporneos basados en los impuestos sobrc la renta. al patrimonio y los consumos, requieren, por su importancia econ!lm:a y sociaL una regulacin armnica de.\dc el punto de VI~ta nacional, incompatible con la dispersin de las competencias legIslativas. En Amrica Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988, son bIen elocuentes.
C) Atribucin de comperencia al poder ejccwil"O

La forma ms generahzada es la delegacin de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley, dentro de los lmite~ LJuc expresamente fije la Constitucin. En ausencia de disposicin constitllcionalla delegaCIn es improcedente, como as lo reconoce ]u doctrina ms autorizada, fundndose en el principio de que los rgano'i estatales estn en el deber eje ejercer las funciones que la Con.qitucin les adjudica. El instituto est ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado, tanto en Amrica Latina como en Europa, con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. excepcionalidad, limitacin en el tiempo y en la materia, prevalencia del poder legislativo mediante fijacin de pautas o ratificacin posterior. Debe anotarse, no obstante. que en la prctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en Amrica Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria, especialmente la fijacin de las alcuotas y concesin de exoneraciones 11.
" Adcm;, de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn pascs regidos por el ortodoxo t.!~1 principio de lcgaht.!ad. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitucin anterol, pucden mencionarse los casos de otro, pasc, ~n 1m que las d isposcioncs cllll.\titu.:ionales que
conc~pl(l

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ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!,;rl',n!o

Como figura similar a la precedente, puede citarse las atribucin de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por va comtitllciona1. Es el caso de Br<lsil y Mxico, cllya.~ Constituciones disponen que. en ciertos impue~ tos, el poder ejecutivo pueda alterar las alcuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento, () ... ujetas a su aprobacin posterior. Son normas que significan una excepcin al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '. Tarnhin puede mencionarse como ca~o anlogo, la posibilidad de que algunos tributos sean regulados, total o parcialmente, por decreto, como lo admiten las Constituciones de Colombia. Ecuador} Per (vase supra, V/J.), El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 34 de la Constitucin francesa que limit la competencia parlamentaria a dcterminadas materi" enumerdas taxativamente, invirtiendo as el principio fundamental de que ] funcin legislativa pertenece privativamente al poder legislativo, salvo excepcin constitucional expresa. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso, como se expone en Instituciones, nms. 26.1.3.) y 28.2.).
D) Los decretos-leyes

Con esta denominacin corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 . El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.~ "Ieye\ candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron extendIndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el art. 77 de 1<1 ('omtitucin de 1948 una formulacin depurada que ~irvi de modelo a las Con~titllciones de Espaia de 1978, con limitacione~, y de Brasd de 198H. en est:l ltima con la denominucin de medida.~ provisorias, pero con igual conteni-

admiten la JekgiKln han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crtica Je la .j1J<'lrina. En lii caso e,l Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableci m~yorn 11Illitaciones. aunqu~ insuficientes a juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). T~mbin dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto, constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.,o con !~ reforma uel CJigo Or~~ie() Tnbut,rm, por decreto de 2:;. y 19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por Jos A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Cdigu Orgni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt mi~ma ~ituilCln ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma, trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle,l' (nm. 2R. 3 '. "R. G0~lES DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndacin Gelulio \' argCl', Rio de Ji'n~irl'. nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A G.,,~z,\. Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, 13~ cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos .. 191:1:;. r<.>.'. 261:1. que la consiJera li] nica excepcin al prim.,ipio de IcgCllidaJ. , Como biblil'gral general latinoamericana Jenen cit;lr~e la Tc~i, de A. R. Re \L. Lo,\ d('Ue!o -/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cl i. con un amplio anl i,!' de! ,krecho comparado y A. Pc'~r/ Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;. EJiClonc~ Dcp~]TIil, l 995), con una actuali7ada inform~cin sobre Jos sistemas de Bra~i l. Colombia y Pcr. y obviamente Je Argentini.

LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$

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do. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creacin o modificacin de los impuestosl~. En otros p,lses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione.~ de emergencia. En tal ca.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia, en los qut' tuvieron amplia difusin durante la vigencia de las Constituciones anteriores, como se analiz detenidamente en Insriu/ciOI1f's. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisin de este instituto. En Argentina la au~encia de una previsin con~titlll'i()nal expresa haba levantado discrepancias en la doctrina, pero el excesivo mo que se hizo de estos decret~, conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia, fue consic..lerado por mayoritaria y autorizada doctrina, como inconstitucionaP'. La reforma constitucional de 1994, dio un vuelco fundamental, autorizando la adopcin de esto~ decretos ,~oamente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trmites ordinari0s de las leyes, coo expresa prohibi<.:ln de dictarlos L'n materia tributaria, entre otras. En Colombia el minucioso rgimen establecido por la Constitucin anterior para los estados de emergencia, que ofreca razonables garantas en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~, incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones, nm. 29. pgs. 17 a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. 215). En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .. salvo que el Congr..::so durante el ao siguiente les otorgue carcter pennancnte"16, En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.:., e.~pt::cficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. No obstante, se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto, adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"', establecidas en el art. 168-17, que el rresidente puede adoptar "'en los cas~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmocin interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86.1 de la Con,itunn espaola se ditenCI<l de SIl modelo. JI disponer que esto, decretos "no podrn afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el ttulo 1, al rgimen d,~ lns comunidade< :lutnomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar ,i la materia tri r,u[Jna est comrrendida en el t!. 1. La~ opiniones e~tn notoriamente divididas, atlllque parece predominar la interprel,lCi,')fl eclctica. A I re~pec[o pueden \'en,e 1m ilustrall\'oS anllsi" del profe"or ue !\avarra. E. SIW)\ Aco<;1'.\, "La lgge lributaria", en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario, dire!to da A, A,:1.\ 1[I('C!. Padmil. CC'dam. vol 1. t. 11. pg. 517 YJ. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. LozA.'o Sl:RRANU. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. Y cd .. \1adl'lll. TCCllOS. 1994. pg. 157. l' Adems de la, ahundante~ citas de PREZ H;.\l.DE. dehe recordarse en materia lribularia, I~ po\icin firmemente contraria ~u~tcntadl por la Aso<::acin Argennna de EstudlS f'i<;cales publicada en}(CFi,lla de derecho trihutario, BuC'no" Aire" 1904,2 2 nmero extnwrdnlilno, p:. 617: y R, SrJs<;o en ~u artculo "HoloCJu~to del rgImen federal"'. en la mlsma revista. nlim. 43, enero 199-1-. pg.5. 1<\ El rgimcn si~lIc siendo objeto ek crticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha dc]ral:In. VISase al respecto DAZ ;\RrNAS. ab, cit.. pgs. 342 y ss.

CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810

nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisin de la norma ha motivado crticas acerca de la naturaleza jurdica de las medidas, la duracin de su vigencia y las garantas de los contribuyente~'7. Como conclusin puede uecirse que la utilizacin ue los decretos-leye~ en materia tributaria est generalmente resistida en lo que concierne a la creacin y aumento de los tributos. A las anteriormente sealadas discrepancias en Brasil y Espaa, las restricciones de Brasil, Mxico y Colombia, la prohihicin argentina, y la doctrina uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G. MARO:--lGIU IO' que prev importantes restricciones apoyadas por
VCTOR UCKMAR.

4, REGLAMENTOS

Al Concepto

Como dice SAYAGUS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"in que crea normas jurdica.\ generali's. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas internas, conocidas comnmente como circulares o instruccione .., de servicio. En el derecho trihutario esta distlllcin es esencial en lo que respecta a los principios de separacin de funciones y de legalidad. Tambin tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~, M)lucin ~u~tentada por la doctrina. salvo que exi~ta disposicin constitucional en contrario (vase in/ro, V1II8.C.)
B) Ambiro de aplicacin en el derecho tributario

El principio es el de que el reglamento no puede invadir el mbito legal en los aspectos relati\'{J.\ a la existencia y cuanta de la ohEgacin, tipificacin de infracciones, e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas l los derechos fundamentales. Solo puede reglamentarIos.
17 Vase enlrlslitllc!on(')opiniones de A, R. RlAI y.l C. PfIRA'."O. a las que corre,ponde agregar la' de E. SA y \(il L.",;(J. Trmado di'. derec1(> administmlivo, t. 1. 1953. pg~, 105 Y ,s .. yJ. JI\!.... F7 DE ;'l.RCiIN~ \. fl Crm.l'llll1cil1 Nacional. l. V. 1 94fi. pgs. 61\ y SS., e-~pccialmente pg. S l. dl)nde ,;ostlcne. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm;nta!e,;". que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir ,ti lcgi,lador o al Jun,'. " PubiiciH]O cnf.)ir. 'm. Tnh .. r, 1991. pg, 61 2, En l se prev la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo, aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent;s; que dicho' a,p;c[u, y la creacin de nuevos tributo~ ',e hagan por ley ordlmlri,1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan nicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alcuotas cuando ~xistan razones de necc.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la poltica econmica y finan~icra. La p<)sidn de- Vil'lOR 1.Ic~~1 ,\R. whre e,te lllIlto y otros rclacionadm con las caractersticas de un huen ,istema tributarill. e,l tomada de Los postuladO.l y valore,\ del Estado de derl'cho en la problemrica trihutaria. colah(lr<ICin en el libro de Homenaje a])IN() JAR ..V'H, Buenos Aires, EdiClone~ lntero;enicas. 19Y4, pig. nI.

LAS NORMAS TRIBU1Af:;IAS

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Es la posicin sustentada en el Cltado art. 4 del modelo C. T. A. L. Y con mayor precisin en el C. T. de Uruguay que, en lo que respecta a las pote~tades de la administracin, dispone que adems de sus facultades privativas ... "podr dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin. percepcin y fiscalizacin de los tributos, siempre que no hubiere regulacin legal al respecto". La ltima parte admite, como dice SA y AGCS, en posicin que compartimos, la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. Esto significa -agrega- que en ausencia de leyes al respecto. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los lmites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. 273 y 274, relativos a la competencia de los rganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales, ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten, a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m, que la administracin tiene iniciativa privativa, pero la sancin pertenece exclusivamente al rgano legislativo. En consecuencia, la administracin puede fijar precios, siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. Otra cue~tin que plantea este autor consi<:te en que, a sujuieio, "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. autorizndola a dictar ciertos reglamentos que no podra dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti,)nes que exceden su competencia normal". Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genricamente a las materia~ primas, cometiendo al poder cJccutivo la determinacin de qu deba entenderse por tale~. So:,tenem()~, en cambio, que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria, lo que implicara una uelegacin de competencia. En cuanto al ejemplo propuesto, debe sealarse que la ley estableci un concepto juridica indeTerminado, que el poder ejecutivo, por va reglamentaria, deba determinar, en funcin puramente interpretativa de la ley, ::-.in facultades discrecionales, como 10 decimos en Instituciones (nm. 26.1.2.).
5.
PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS

A) Concepro

Con esta denominacin estn comprendidos los actos adoptados por la administracin -incluso la~ oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carcter de rdene,~, directivas o instrucciones. mediante circulare.~ LI otros procedimientos, con la finalidad de facilitar la aplicacin de las leyes o reglamentos. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administracin. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerrquicas, puede, en algunos casos, aplicarse a terceros, siempre que no afecten ,~us derechos, como lo scal F. FRU-

236
GO:-lE SCI!lA\'O:-lt;,

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

por lo que no es recurrible por el administrado l9 As, por ejemplo, las reglamentaciones sobre trmites, fecha y lugar de pago, presentacin de dedaracionesjuradas, etc. No obstante, E,'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento, o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento, tanto mi... si se tiene en cuent,'l que en mucho_o, aspectos .. "la instruccin habr de :lfectar indirectamente al particular como una com,ccncneia de la medida o acto del funcionario"""). Puede sostenerse que en realidrrd no ex.iste contradiccin, por cuanto en el segundo ClSO la instruccin sera ilegtima al afectar un derecho del administrado.
B)

Discrepancias en la normatim riop{a/ellse

A partir de la sancin del C. T. U. en 1974, se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina nm. Il.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la direccin general impo~itiva. El proyecto del poder ejecutivo, que modific el anteproyecto de Cdigo de 1970, preparado por la comisin que integramos conjuntamente con Jlll\t.... C."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se bas en el modelo e T. A. L. . propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7 de la citada ley, reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias, entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.. particulares; p. ej , creaci6n y actuacin de agentes de retencin y percepcin: establecimiento el\: coeficientes e ndices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. Ante \a oposicin de la Comisin 'ie estructur un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dicha" normas" Las diferencias con la legislacin argentina e." evidente. En lugar de norml~ obligatorias, se dice instrucciones, las que adems debern tener como nico efecto facilitar la aplicacin de la~ leyC"s y decretos, y no la de aprobar reglamentaciones, lo que e~ una funcin privativa del poder t;jeclJtivo. La precedente solucin es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. T.el. Es tambin coincidente con el decr. 500, de 1991, sobre Normas generales de actuacin administrativa en la administracin central. El arto 140 precepta que estas prescripciones "no obligan a los administrados". Pero en una solucin ln<iloga a la de SILVA O\-lA, faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~
,'J F. F1I,'C,ONE SCHIAV::\E. La actividad/jnafldera dd

Estado. Montevideo, F. C. U", 1982. p,ig.

,1 E. SIL\..\ CI~J,\, Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado, 4" ed .. Editonal Jurdica de Chile, ,/f.. rg" 263 y ss. 21 C(digo Trihurario comentado} ("ollcordudo, 4~ eJ., Montevideo, Amalio Fem;lndez. pg:.
136.

LAS NORMAS TRIBUTARI,\S

237

que contengan cuando ellas establezcan para los rganos administrativos o los funcionarios, obligaciones en relacin con dichos administrados". En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE, luego de reconocer que la funcin reglamentaria "corresponde por disposicin constitucional al poder ejecutivo", se expresa que "no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rnedida- alguno~ rganos de la administracin", lllterpretacin aceptada por lajusticia federal. "As ocurre con la direccin general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley. Pero ms adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerrquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 .
6. LA l\(lR\1A TRIBUT ..\RIA E'I EL TIE~1PO

A) Aplicabilidad

El e T. U., a diferencia del modelo C. T. A. L., distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurdica; la ejccutoriedaJ, al momento a [lartir del cual deben e.iecutarse las normas que de\enen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad, las soluciones varan segn los [lrincipios y caractersticas de caJa rama.

l. Las normas del derecho rrihulario materiu!


Desde el punto de vi~ta terico, la solucin es clara: s:.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". Es una solucin emparentada con el princi[lio de legalidad. pues se ha sos.fenido por autorizada doctrina (inf"ra, VIn.) que los hechos ocurrido.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. Pero desde el punto de vista prctico, la .~olllcin no es tan clara en cuanto a la determinacin de en qu momento ocurre el hecho generador, cuando este es de carcter peridico o permanente. En los peridicO), o sea, los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuracin -ejemplo tpico, el impuesto a la rc:nla- el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicacin de la ley vigente al rrincipio o al final oc! perodo, o aplicacin proporcional de ambas leyes, segn el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el perodo. El primer criterio encuentra fundamento en dar .~eguridad al contribuyente en sus previsiones econmico-financieras: es la solucin dcllllOdl'io C. T. A. L. (an. 9". ord. 1)) constitucionalmente del derecho brasileo que, entre las "Jimi tacione:. al poder oe tributar". incluye la prohibicin de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley, o en el mismo ejer,:kio en que esta haya )ido publicada (art. ) 50, Hl, a) y b). .
"f)('/n:h(l thumriel"().
t.

1,

S~cd ..

1993.

Bueno~

Aire,. Edicmne, DcrJilllil.

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110

238

CURSO DE DERECH.O TRIBUTARIO

La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y abstenciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Ro de Janeiro en 1983. Similar solucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios, por una notoria mayora integrada con los votos de los participantes uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando as la posicin sustentada en el proyecto de 1970. La recomendacin 4'" ~tlt-.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecucin ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al perodo siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<Sl\l~, agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". El C. T.O. opta por la solucin opuesta, partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el perodo y, por 10 tanto, la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. No obstante, debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurdica, en mayor o menor medida, !-Iegn la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situacin, en abundante jurisprudencia, como un ca~o de retroactividad no autntica, diferencindola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo siguiente con efecto en el anterior. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso, qu inters en juego merece la tutela jurisdiccional, SI el pblico de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. La configuracin del hecho generador de carcter permanente es incierta y, por lo tanto, requiere una solucin por medIO de ley, cualquiera de ellas vlida. Las soluciones varan: en la legislaci6n uruguaya el Cdigo opta por el comienzo de cada ao civil, que viene a ser la regla generaL en la legislacin particular, el impuesto al patrimonio se devenga al final del perodo, la contribucin inmobiliaria al principio. La cuestin carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el perodo en el patrimonio de un mismo contribuyente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporacin o desaparicin de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~in incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema estableciC.' El autor no descarta que la frmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. pero cree que "es la mejor solucin para evitar el efecto retroactivo. dando prevalencia a la arl~tajurdica del tributo, en reat"irmacin de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. vol 11. pgs. 69 y 70).

"KlAliS TPKE, "La retroattiviti. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pg. 440.

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

239

do para el impuesto que grava 10<; depsitos bancarios en cuentas innominadas, que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 , Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente, el problema es fcilmente solucionable por acuerdo entre ellos y as se resuelve en la prctica, La aplicacin de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantneos (importaciones, exportaciones. consumos internos, trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas.

2, Normas de otras ramas


En las normas de otras ramas jurdicas que regulan situaciones tributarias. son aplicables las reglas de las ramas respectivas, salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. Los vacos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. Los ca<;,os ms importantes &on las normas procedimental es y punitivas. Las soluciones del C. T. armonizan con dichas reglas. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trmites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves"
B) Ejeclltoricdad

Desde el punto de vista doctrinal. la ejecucin o cumplimiento de las norma~ tributarias, al igual que el de las normas de las dem., ramas. podra cxigir~e una vez que ellas renen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurdico para su vigencia. No obstante. por aplicacin de principios fundamentales, esa ejecucin no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados, lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. Es la solucin del arto l del C. C. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgacin por el poder ejecutivo ... y desde que esta pueda saberse .. scrn ejecutadas en todo el territorio de la Repblica". La interpretacin de estas normas ha merecido la atencin de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo, con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecucin de las leve:" impositivas 26 , con especial referencia al estudio de EUGE~l LAGAR\HLLA,
~ Art. 18 del 1'. O. 1991. tt. 14. El sislema podr~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general, en lugar de la emprica solucin vigente de excluir este ruhro en la hguidacin del impue~to al patrimonio. adoptada para evitar los retiros masivos en los ltimos da~ del perodo.
2' En ReVIsta de Economa. nm. 2R. 1952, pg. 412: reproducido en Anales administrativos. Pres, Rcp .. t.I! 1970, pg, 199. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyndose en numerosa~ opiniones. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI;IXJ. en la Rel'i~t(! Derecho, Jurisprudencia y AdminislracilI. L 1. pg, 362. fllndada en yue "las lcyes rigen y d;ben razonablemente regir desde su promulgacin supuesto ~u cOllocimienlo": la (I; fl.1.~RT:-; :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destac ].<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia

240

CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO

De la promulgacin de las leyes en nuestro derecho positivo"', en el que con gran acopio de doctrina y legislacin se so.<.ticne la tesis de la distincin entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la.~ leyes son conocidas. Esta e.<. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo, las ley "e cumple desde entonces; en caso contrario rige el plazo legal de pre"uncin de conocimicnto. COIl base en esa doctrina, llegamos a la conclusin de que en derccho tributano la solucin ms adecuada e~ la aplicacin inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios, aunque la norma no lo especifique y que c~a solucin es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos, en virtud de qu.: el obligado es el vendedor y no el pblico CO!l5umidor. Esta regla que contempla principios jurdicos fundamentales, unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma", ha encontrado aplicacin en las legislaciones en el establecimiento de la pre.~lln cin absoluta o ficcin de que las normas se reputarn sabidas despns de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Tal es la regla general, p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones, ya ~ea de aplicacin inmediata, con norma o sin ella que as 10 establezca, (1 de aplicacin diferida prevista legalmente. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. Es lo que pretende resolver el modelo C. T. A. L. Y el C. T. U. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. Una es la elusin a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n.<.,abilidad, conocida con la grfica ex.presin de fatiu;a anle el impuesto; esto justifica la aplicacin inmediata de la ley o el reglamento, o la adopcin de decretos-leyes. La otra es que gran parte de la, normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervencin de ellos, lo que permite la aplicacin inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad. El modelo ataca estos problemas en forma ms radical qU8el C. T.U. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "sern ejecutadJs desde la fecha en ella.) e~tablccida". Y '\i no lo e~tablccieran debern cllmplir)e (en cl C. T.) al dcimo da a contar desde el ~iguiente al ue su publicacin por primera \'el en el Diario Oficiar'. El modelo complementa e.~ta regla con dos ctispo~iciones.

enttc Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a todo~ lu~ habitantes uet paL' .. j' aq ucibs otril!, cuya ejecllcin qued a Cilrgll .. , ue fl)[]cionano~:', opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll,d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y eincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francs. ,itlml" especialmenl, las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. El e~tuui() enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, c~peciales p:\I'i' la aplicael(n inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,n a los impucsto, interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks. ," Public~do en la RI'l',\'1a de Ii Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nI1I 2. pg. 71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproduc.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e lit de \1AkTh M~fui;E-c,

LAS NORMAS TRI3UTARIAS

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La primera prev uoaexcepcin. con la finalidad de evitar la elusin o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantneoi.>, las que, mediante resolucin administrativa de carcter general, podrn aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgacin, con la expresa condicin ele que "siempre que dicha aplicacin alcance a toelos lo!>. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'erne a los hechos posteriores a la resolucin administrativa"' En la exposicin de motivos se fundamenta esta propue,-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicacin se huee por va de determinacin de oficio, asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti, a ejecucin ele la ley".
~in,

Esta posicin la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo, pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado, sill q\le consten los mol1\ os. La ~egunua excepcin, esta s incorporada al C. T., se refire a]u uplicaein inmediata de los Jecreto,~ y elem,~ db[msicioncs administrativas de carcter generaL a partir de su publicacin en el Diario Oficial, o -cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios- desde que estos tengan conocimiento autn~ico ele los mi)lllos.
7 II{I'f,jI{OACTIVIDAD

,,\) CrracfClticas en el daecho Irihu:ario El po<.;tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact\o. S decir, que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. Esta po~icin encuentra explic:.lci-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario, los ennceptos c!c .'/wnt{/!ul: il'l,'rs se cnllfunden en la rCf<;()na del Estado2~. El mambto de n.:troaci\"Tdad. e::;tablceido unilateralmente ror el E"tado, inciJe sobre ~u lllters t:conmico-finanClero. Por lo tanto, el riesgo de que la retroactividad afecte h, prinCIpios funJ.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd, ,le "eguridad jUrldicu, igualdau y legalidad o JuridIcidad, presenta en e~te campo muyor gravedad. Debe admitrsc. pues, que el principio es L.l rretroactividad de la" norrna~ tributarias. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los ms imponanlt:\ expu~tce\ d] :.lllbito luso-hi"pano-<lmericuno, con ocasin d la X J()!"nada, que prc.~enw adems un extraordinario carcter inforlllati\ o. La::; p0nenCla~ na':lolla!e::; y L,s conlUniC3ciOrl";s tcnicas presentadas, ms que la~ c."~olllci(Jnes adoptada". cHltinen \';jllo~()s aporte.) sobre los aspectos ms importantes ckltema: ulll,[ilucionalizJcin, c()nnict(J~ con los rimcipic, tllndamcnt,l!c:,. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcr punit.i\a en la~ normlS favorabks al contribuyente :. en las nonn:1S interprctaLivus, resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<.l ponencia gcnc-

2<12

CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO

ral. conjuntamente con las legislacione .. de Bolivia, Colombia y Mxico"'). Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atencin.
B) Regulacin constitucional

El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarqua superior a las leyes ordinarias. La5 .)oluciones pre"entan una gran divcrsidad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano, los trece derechos analizados en la ponencia, presentan notorias diferencias Tres pa"es, Argentina, Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. al menos expresa; un segundo grupo, mtegrado por Bolivia, Paraguay, Per y Venezuela, consagra el principIo de la irretroactividad, en forma general, con excepciones relativas a las leyes m~ benignas en determinadas materia~; otros pases, Brasil, Espaa y Mxico. utilizando una tcnica legislativa inversa, admiten implcitamente la retroactividad, al establecer la prohibicin solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general; un cuano grupo se refiere especficamente a la materia penaL Argentina, Colombia, Chile, y Per en la Constitucin de 1993, la que no inclu:,' la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitucin de 1979. La regulacin ror va constitucional elimina 1m problema.\ de legitimidad; podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosfico, pero no de! jurdico, lo que podr dar lugar a una modificacin, como sucedi en el citado ca~o de Per, La lcgi.\lacin ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulacin. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto, la conclusin que puede extraerse es la de que la irretroactividad debera ser regulada por va constitucional, estableciendo las excepciones en "la forma ms precisa posible", como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada.
C) Regulacin leRal

La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestin a deci~i6n del legislador. Por aplicacin del principio de que las leyes rigen para el futuro, no cs nece~ario que exista una di,~pmicin legal que prohlba o regule la Irretroactividad, disposicin que, por otra parte, pucde ser derogada o modificada por ley posterior. Tal ley sera solo la reafirmacin de un principio dirigido al inlrprete. La opinin netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la rretroactividad admite excepciones, con la precisin casi innecesaria dc recordar, de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada, como
i'J X Jomada lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios - Me/!1rma, 2 vol limenes, \10nlc:video,1. U. E. T., 1994. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. I3ra~d, Chile, Ecuador, E'pcta. Paraguay, Per, PortugaL llruguay y Venezuela. Se: prc~enlaron adems don: (.:omumcacion~s. Todo este material c~ti anali:uo en nuestra poncncia general.

243

toda ley, a los principios constitucionales. De lo contrario saa inconstitucional por su antijuridicidad, y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva.~~. ya que es un de~props[o sm!ener que una leyes ilegal. Lna pO~lCin no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }."\'I'A("I1. con anterioridad a la~ Jornadas. compartida en lo substancial por Ht.'r."TOR V1LLEGAS y por Sfl.\\\" en su comunicacin tcnica, con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas,ndose en que. de acuerdo con los fundanlt'ntos histricos y doctrInales, '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. ~ino que tamhin esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~. De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes senn con~cicntc~ de ls implicancl<ls y comecuencias de stlS acto.\"". SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilacin del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. especialmente el de segllridad- adhiere a 13 te~is, aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepcin al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material". Cita al respecto diversas situaciones. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o.<, los referidos principio\. E\ decir, que el efecto retroactivo sea. en esos casos, una excepci6n lcitl al principio constilllcionaJ de la irretro1C!vidad"" La tesis, a pesar de ~LI fondo de verdad. no hu encontrado acogida ni en la doctrina. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. SU" arglllllento~ son m~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio, con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas. que para afirmar que la irretroactividad por ~ es inconstitucionnl.

Dl lrretmactividad de las leves ms f,rQl'osa.\


1. Admisibilidad con excf'priones

E.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificacin doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurdica y la igualdad. As lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.! decamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<;arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad, e.\tabdn referidos a los actosjurdico~ (leyes, reglamentos y actos admIllIstrativo,\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.\. Es sin duda la ~0luci6n que, ('11 principio, se impone aun en ausencia de un texto expreso. La problemtica se circunscribe a la admisin de las excepciones y ms preci.\amente a los ca~os en que ellas son admi.\ihles Entre estos gozan de general aceptacin las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creacin o aumento de los impuestos. La medida ms drstica y eflca? es la utilizacin de los decretos-leyes (supra, VIII 3.4. l. Un atenu;:mtc del

24.:1

':':l.'f7S0 liE

D~REccIO

TRIi"iU AHI ()

riesgo e~ la aplicacin inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le;is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no implica retroactividad, Por ltimo, estara la retroactividad pura y simpk, que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificacin en ciertos casos excepcionales 11', En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarin generalizada de que se dicten leyes n::troactvas, ya sea por la va de la<; excepcionc~, ya por la limita:.:rn de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los dems casos la retroactividad est admitida.

2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn
La Com,titucin de Bolivia di.~[Jone en general la irrelroactividad, cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitucin de 1988, establece COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirar () direito adiJuirido, o afo jllrIdico perleilo e l coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglr, salvo p:ua beneficiar o ru'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitacin ,Il poder de tributar, rrohbe e.qablcccr tribmos ~obre hecho., generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada, en este ltimo caso, con excepciones taxativamente enL1merada~, relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en .~u Comtitucin de 1991, <;11 maleria pena! cstabkce que "melle podr .~er juzgado sino conforme l leye\ preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior, se aplicar Je preferencra l la restrictiva o desfa,.'orable" (arl. 29). En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecif'.:acin de la ~picacin de este critcril) a la', normas "que graven Jecho~ gcncral1ore~ peridicos (art. 338 j, ChIle admite expresamcnt<.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitucin de 1980, art. 19). EcuaJor, en ~u Constitucin de 19'7S. dl~p(lr1e que "no Si.:' dictarn leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItucin de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de la~ Jisposiciont'f:. "<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ ;lHJvidl\ale~", dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~ln de la referencia que el proyecto haca a la\ dispo~lciorll"s 'fiscale~' . .\tIxico, en una dispOSIcin que ha provocado di,crerancia<; sobre su alcance. dispone que"'; ningu03.ley se dan' efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art, 14 de la Constitucin). Paraguay. en su Comhucin de 1992. en el ca[)tulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndr efecto retroactivo, sal vo que "ea ms favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mencin de "leyes penales" el1 la segunde parte de la disposicin. Per, como ya se anot. modific el rbimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias
", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. cit en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I,l' di~posiciolles transitr'ri,l'i vig'lma rnl'~"ril estilbkCl "re~pccto de los bicnc, d" lo, JunclOnarim qll~ ~~ enriLlIe~ie[(\n ilci~amen(e '-lnte' UC ll vlf!cnCl'-l UC ll Con,tituu(',-,'.
vH,~lma:,

LAS NORMASTRIBUTAR!AS

2L15

ms favorables a los trabajadores y contribuyente~, mantenindola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. 103). Igual solucin rige en Portugal. Venezuela, en una solucin slmilar a la de Mxico. ha establecido en su Constitucin, en forma general, que '"ninguna disposicin legislativa tendr efecto retroactivo", con la nica excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. 44). Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad, pero en sus cdigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla, que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes, como ha sucedido con 1m. cdigos penales y el C. T. U.

3. Relacin con la capacidad conrributiva


Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva, expresa o implcitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicacin del principio dc igualdad ante la" cargas pblicas (lnstiruciones, nm. 61). El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!,e momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual, e.'> decir, cuntempornea a la ley que establece la retr03.ctividad 11 . "Una ley que imponga o agrave una contribucin obligatoria en funcin dc Utl3. capacidad contributiva que ya no existe oque todava no existe, sera inicua. ViOlara loo;; ms elementales [Jrincipl(~S de certeza jurdica y de confianza del contribuyente". No obstante, xxlr:l. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como, por ejemplo, una ley largamente discutida, o programada con anterioridad, o anuncJada, o bien 'cuando C~ dictada para corregir una \ituaein de ltlJuslieia'';2. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador, teniendo en cuenta cierta,; circunstancias como las caractersticas del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley.
E) La retroactividad de {as
f/o-ma,1

favorable,\

Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.. En cambio, por regla general hay una admisin expresa o implcita de la retroactividad de lat'. normas favorables". Esa admisi6n es unnime en las legislaciones en lo que re!''1 P. MO'iQt1fTrl y L. Tost, "La capacita contributiva". en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. A'l-1ATUCCl) ob, eit.. vol. L t. 1. pg~. 250. 267 Y 353; A. FM rol.?.!, IJirillo Irilm/wH!_ Tormo, liTE r_ Ilj91, p(g" 37 y 153: F. :"1,\FFE77.0NI, fI prinCipio de mpnit coulnbuli,'a l/e! dmlll..Jimm:iurio, e'ap. V. "ti dtvieto di norme finanz.iarie I'etroattive", Torino, LTET, 197{I, pg>, 210 Y 's_ ,; C. A. MrCllfll. Corso di diritto fributario, 6~ ed .. Torino, UTET, 1981, pg. 64. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. 11. /\ .. csn Ddmisin solo mereci reservas en cuanto u la posible lesin del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<;a de contribuyentes. En E'flila. ai interpretar exten~ivamente ~I .lrt_ 0.3 d~ 1:1 ConstitUCIn que admite tcitament~ esa ,c>lucin para las "ley,;..,", se h" sostenido, tanto en doctrino; como en lI jllri~prudenci, su apll~a~l(n '1 l(l~ reglan lento, en determmauo, caso." entre t:ilo., cuand(,

246

CURSO nF

[J~R,.-Cf-'O

rR!8urAPIC'

pecta a las penas en el derecho penal comn, solucin que, a nLle~trn juicio, e!-. aplicable por analoga. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en ausencia de disposicin expresa. ya que actan los mismos fundamentos q Es la

posicin que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. A. L.
En ausencia de disposicin constitucional
expre~a,

la retrnactiv](lad ele

e~h1\

normas es en principio jurdicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est,ln relacionado~ con los derecho.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes, principalmente la seguridad jurdica y la igualdad frente a las cargas pblicas; el primero no se ve afectado por una norma de este tipo, el segundo no es un obstculo decisIvo. sino un condicionante. respetado el cual la norma es legtima. En las conclusiones dc nucstra ponencia amplibamo~ esta fundamentacin en la muy particular caracterstica de la relacin jurdica del derecho tributario, en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador, creador de la norma, que impone la prestacin y la de acreedor ue esta. Si el Estado, por motivos que considera oportunos o convenientes, llega a la conclusin de que debe rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneracin, o prorrogar una ya vencida. no existe ningn principio jurdICO que impida esa renuncia al crdito y que incluso le d efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia exista en el pasado. Solo est obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el rgimen anterior.
F) Las

normas interprelalivas

1 Concepto

Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. en consecuencia. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. Son varios los aspectos que se deben considerar. Primero, si la interpretacin es hecha por el mismo rgano que dict la nor ma interpretada, en cuyo caso se la denomina interpretacin autntica, o por otro

el nuevo reglamento es ms f:v0rable (R. r:."LCr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"nIlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :VbdriJ. ('1\ l\'i'. nm. 65. 1990. pg. 131). Es lamhin la opinin de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h: l",lvOri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal de: Akl1llnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pg. 440). '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC,:. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio," de derecho p;nal comn. ;specialmentc el dc la r;troactl\ldad de la ley l1lih benigm'. en Revl.\w Trihu/arla. 1. 1. nllm. 1. pg. 59. En un anlisis de la legislacin y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J. anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H. A., ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa, fiscales. reconocida por el T. C. A .. y la aplicacin dc la ley ms beni;n, por analoga con el derecho penal. sostenido por la S. C. 1.

; AS NORMAS TR,BUT\RI\S

247

rgano de rango inferior, por cjemplo, interpretacin dc la Constitucin por el legislador, o de la ley por la administrucin; Segundo, si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero, si la norma es realmente interpretativa o innovadora y, en e'ite ltimo caso, si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. O en otros trminos. que [mrece un juego de palabra~, .~i lo~ rganos jurisprudenciak:o. pueden interpretar la norma interpretutiva, declarando que interpret incorrecta-

mente la norma C\ue pretendi interpretar,


Estos puntos fueron analizados, pucde decirse quc exhaustivamente, en la.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. con muy superior altura por cierto, al de la e~cueta recomenducin aprobada despus de un desordenado debate. La mayora de las ponencias y comunicaciones comparti, con diferencJa de matices, el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada; "no es una regla nueva - como expuso el ponente de Brasil, Vcu GIL-, sino la mIsma regla antigua interpretada". La mayor, y tul vez Ill" valiosa oposicin, fue la de la comunicacin deJuAK ZOR~OZA PI.EZ y RA:>l' FALCON y TELLA. Al exponer su criterio sobre la interpretacin autntica, afirman que la nueva norma "impone una interpretacin", encierru "iempre un manduto, o dicho de otra manera, que ::.,iempre innova el ordenamiento jurdico". Ellas "no son re[roactivas ipsojllre. sino cuando as lo di!-.pongan ... ". Resumicndo lo::., trabajo~ pre~entaJo!-. decamm en nuestras conclusiones que, de acuerdo con la oplllin mayoritaria que compartamos, la intcrprctaci/m autntica debe comiderr~ele integrante de la norma interpretada, y, cn con~e cucncia, aplicar~e a [od().., lo" casos regidm por esta, con la debida y gcneralmente admitida exclusin de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. Dentro de esta posiCIn e.\ unnlme la opinin de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa, y no tiene ningn yalor la autocalificacin, que no es necesaria ni ~uficiente, como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. C. PElRA 'm; es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o..,curo o dudoso, y que la nueva norma sc limite a aclararlo. Tambin debe acej1turse, y as lo dice la recomendacin aprobada, que los rganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. y en tal ca~o aplearse solo desde la fecha de su entrada en vigor.

2. Efl!cfns de la interpretacin por rJ:anos inferiores


En j1rincij1io no es obligatoria. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. inherente al rgano competente para aprobarla; la ley no puede' invadir el mbito constitucional, ni el reglamentario ni el legal. No obstante, el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::., qll~' j1revn e\e tipo de interpretacin con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. La \"~lll dez de e.~ta solucin solo es admisi ble j10r la va de la delegacin de competenCIJ". prevista expre!-.umente por la Con~titucin. Si por e.qa va e~ pmible crear \} UII-

248

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

mentar tributos, con mayor razn puede delegarse la atribucin de declarar el verdadero sentido de la ley. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitucin uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitucin", pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretacin (art5. 8S, nm,>. 20 y 256 Y ss.). Otros pases (Argentina, Chile, Espafia) facullan a la administracin para inten2retar las leyes tributaria.~ con carcter general y obligatorio, debiendo entenderse, y as 10 disponen las leyes de Chile y Espaa, que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas, tratado en supra, VIlJ7.E. Por ltimo, est la cuestin de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~, medida que rige en Per para la administracin respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributarias ... mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". En tal caso el tribunal "har constar en la resolucin que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto en el Diari() Oficiar.
8.
LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO

El tema plantea diversas cuestiones; concepto de territorio en que regirn las normas, principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposicin, extraterritorialidad de la", l.ona~ francas.
A) ConCt'JtrJ de ladtorio

El principio indiscutiblemente aplic:l.ble es el de que las normas tributaris rigen en todo el territorio, como dicc el arL 92 del C. T, U. El modelo C. T. A. L., en un enunciado ms preciso, se refiere al " mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente para crearlas" que parece ~er ms adecuado a la situacin de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralizacin legislativa, en los cuaks los territorios e<;tn fraccionados para efectos tributrim.. Debe tenerse presente en e<.;te ltimo a.~pecto, el problema que pre5cnta la aplicacin de [os tratados internacionales, considerado en supra, VII/LE. El concepto de territorio abarca, no solamente el espacio terrestre, sino tamhj~n el martiml) y areo que ha ~ido objeto de especial consideracin en el mbito del derecho internacional, por sus notorias implicaciones internacionales, por mecho de la doctrina y las convenciones''.
" lJentw t.le la literatura ndonal merece especial atencin la obril Derec/n ImcrnaciOlw! !'hlieo, t.lirigit.l'l por bJl',\RDIl JI~l';.~E2" DE ARECJI'\l; \, con la coautora de H, ARRCf:1 y R, PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. el t. JII (r>.lontcviJeo, F. C. L., 1992, con la colabomci6n Lle J. \1. ARRlr,ill'l, \1. lJE Li 'JA~ Y J. PUP \~'U BASSO. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho. Ellenw "territorio" en general, e~t;i tratado por 11, A~IJlIrT en la set:. l' el de I~ zon,!s plJl,re\ por

LAS NORMAS TRIBUTAR!AS

249

En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberana ----cuestin fundamental desde el punto de vista tributario--. la historia demuestra el carcter universal de la variabilidad de sus lmite." y los conflictos an existentes, de lo cual hay numerosos ejemplos en los pases latinoamericanos. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. Puede afirmarse que esa delimitacin surge de tratados. arbitrajes y convenciones internacionales, e incluso por acto~ de fuerza. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas, se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincn de !\rtigas), y otras por precisar con Argentina, en lo que respecta a las potestades tributarias en el Ro dc la Plata, cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. El problema gira en torno a la distincin que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado, fijada en 2 y 7 millas de la orilla, segn los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el rgimen de la zona de "aguas de uso comn" en la que la jurisdiccin de cada Estado se ejerce segn el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados, lo que equivale al criterio de la lnea media, En esta zona la jurisdiccin de cada Estado presenta variantes, entre las que no se prevn los aspectos tributarios. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y, por lo tanto, si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente'-.
B) El principio de territorialidad en materia tributaria

Los pases latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su derecho a tributar exclusivamente, o por 10 menos preferentemente, todo~ 1o,> hechos que ocurran en su territorio. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente. sostenido por los pases europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboracin doctrinarla

R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo limne: de ArclwRa, en los captu los "Cuestiones territoriale,", nm .... 30 J ."l,.1. Y "El derecho Jel mar", nms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl. 1" Parct!os antecedentes histricos y el estado actual vase Derecho intemocional pNico. ob, cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. A~Hl ET. Vase ademsJuT:'."o JIMNEZ DE ARCH,\C..,\, La Conslitllcln ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cm, Sen .. j 992. pgs, 163) ss. )7 Adem .., de la hihliografa indicada en la nota anterior va.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El estatuta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA. Montevideo. Aso~iat"in U. Derecho Internacional. 1978, y J. PC:IRi\NO B!\s~o, El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.

250

C;'.J,'so

DE

D~~ECH:J

-'-PIBUTAR'O

y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposicin, que es el objetivo unnimement~ admitido.1~. El principio est enunciado con precisin en la legislacin uruguaya para el impue~to a la renta, que es el que presenta mayores prob\e[l1a~, pero que es extensihle a los dems impuestos. Su texto. concordante con la Jegi.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. dice que: "se considerarn de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas, bienes situados o derecho) utilizado,', econmicamente en la Rerblica, con mdependencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraein de los negocios jurdicos". Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.), especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. A. D. T., ha ido temperndose en la doctrina y part.:ialmentc abandonado en los tralados, como lo anotamo" en lnsrililriones nm. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}. Como fa.\go ~aliente de esta evolucin elebe ~d'alarse el reconocmlento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas fsica~,):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio, deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes posedm fuera del territorio, sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los pases de la fuente oLorgando la deduccin de los Impuestos pagados en c.~te.
C)

Extraterritorialidad de las zonas -a.ncas

Las zonas francas estn definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaeleras no comllnitari:1~ estarn exentas de gravmenes y de la aplicacin de restricciones econmicas, mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicacin" (Cdigo Aduanero, art.132)
" Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. \mric~ L~tina ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que encuentra explicacin en la falt"- de inler., [,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rU'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su prolifer:lci(m . .\" La expo,ici6n m(~ representativa dc nuestra posicin es la ponencia presentada en la VII lmnal.l,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adort como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCin ele 1,] docenna latinOilmerl~,ma sobre el punto (FwuJios ... ob. cit.. rgs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllci inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.l telirico.\, drsarrol!o y -n/oracIn. organizado por la Cniver,idad de :\1unich. dirigido ror KI."'I~ VO(JIL. en oewbre de 1083. en que imenino tamlm~n EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario." experto~ alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates est publicado en esp~ol y ale~ln por C. H. Ac(k;]j nue~lra est reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL nm. 51{. pg. 3Y.

LAS NORMAS TRI8UTAR,AS

251

En la legislacin uruguaya el concepto es ms amplio, estahleclendo como caracterstica, el "fin de que se d~~arrollen en ellas, con las exenciones tnhutariJ~ y ucms beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley, mda clase de actividades indll~ triales, comerciales o de servieios ... "'I:J. La importancia que e.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atencin de la doctrina. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. A. D. T. celebrada en Asuncin, Paraguay, ~n 1979. En ella ~c destac que e.~tai. zonas, "entre otros fines, pu~den constituirse en un instrumenTO de poltica econmica til a fin de alcanzar el ohjetivo de integracin que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral martimo deberan conceder l::l.S mximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia", actuanuo como usuarios directamente o a travs de empresas vinculadas a ellos. La recomendacin, c1ar~lmcnte inspiraua en la situacin de Bolivia y Paraguay, ha tenido importante aplicacin en lai. zonas de l.J"ruguay, especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~. El :'vlercosur ha regulado la creacin y funcionamiento de lonas francas y otras reas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. EstabJec.:e expresamen .. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros, estarn gravadas con el arancd externo comn o, en su caso, el arancel del pas importador. De e~te r~gimcn estn exceptuadas temporariamente, Ja~ zona.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos pases.
9.
COIlI~I(AC1";

La codIficacin ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario, especialmente en Amrica Latina a raz del modelo C. T. A. L.
A) Df'rcrhn comparado

Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11 ordnung), en adelante R A. O., de la Repblica de Weimar, sancionado en 1919,
4'" Ley IS.LJ:~ 1 de 17, Xl!, 19S7. Adems de las franquicias adun;ra~ inherenles aestas ZOrld'. la ley dispone la exoneracin de "todo tnhulIl nacional cre;:uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneracin e'pecllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn;:". Las excepciones estn taxativamente cnumerada~. La~ enlrada.'" de merclJera, \. dem." biencs a las 201W~ o las ~alidl, de ella~, C.,tn cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO< al territorio nacional nofranco. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':' tienen la caracterstica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. asegura al usuario, durante la vigencia del contrllo, l~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. bendidos y den> chos que c~ta lc.y le acucrda'.

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CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl

cuya autora se atribuye a E~NO BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales, no siempre favorables~l. y ]urisprudenciales, estos ltimos debidos al tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor. Este movimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en Amrica Latina fueron GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdigo Fiscal Je 1942 y
1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuacin en la comisin que elahor el texto definitivo, y RroFJ<.o VIl.LAG\lEZ, en Ecuador. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-

cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participacin \::n los Cdigos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupacin legislativa de recepcin de los nuevos principios en Cdigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep,as en la legislacin de otras ramas jurdicas. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada, partidarios de la codificacin. No puede olvidarse en una rpida enumeracin cronolgica la resolucin de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en Mxico en 1958 y en \'\l.\"\~1I. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.. Q.d \'"\:~'b"\:\\\\o.. CI:)~~\l,\\1;.1:) Q.~ \'"\:\\;)\l.\.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>'\\\\!X'1I. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparacin del modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina y su posterior difusin y apoyo; por ltimo, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administracin interna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c
'" Vase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S Jc J Ramallo. introduccin de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982. 42 En ll V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. i 947) ~c adopt UIli resoluci{n en la ,e rec,)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q. La adopCin de Cdigos en que se estructuren, con las mayores gar:J.nta~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlers nacional, los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~ tancialcs. :". La adopcin de medidas que permitan ta formulacin de textos ordenados. pcridKJmente actuali:ados, que l"onten)!an b~ di'po,ici"nt: .., It:!alc'i y reglamentaria, relativas el los regmenb, pre\ ia su clasificacin) agrupacin j(.Jc(;uidas', Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (Mxico, 1958), en el tema I1I, "Codificacin del dcrcchl' t[l hUlario'. ~c aJoptaron cntre otras las siguientes resoluciones: 'H) Que se establezcan CdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los pases latinoamericano~. que fijen si,temtil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin dc aquello~, JII) Que e~os c(Jigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a, situaciones jurdIcas que lo~ ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislacin singular tributaria y facilitar su compren~in y cumplimIento, la~ diver~~s leye> tribucarias,e agrupen metdicamentt: en ordenamientos nicos. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutacln O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos Aires, 1961), el punto fue obteto de con~ideracin y debaLC (pgs. 339 y 3(4). Poco despus el progrm'l. dirigido entonces porALvARo MAGA~, con el apoyo del B.I.D., tom la miciativade preparar un modelo parJ. Amrica Latin, encomendndolo a la comisin mencionada en el texto. la que cont

LAS NORMlS TRIBUTARIAS

B) Derecho latinoamericano

Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano. Debe sealarse en primer trmino el ejemplo de Mb,ca que ~ancion su Cdigo Fi:-.cal en do~ etapas, 1936 y 1939H Y la aprobacin eJe Cdigos Tributarios por Boljvia44 , Brasil-l\ Costa Rjca~, Chile4-, Ecnador!',

con la cnlahoracin de di,linguido~ experto.', Je ca,! toJos lo~ pase> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1xico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<; MOlst\ OE"TRI', Amrica Central :Jos A'IDRS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E V ID\L C ARDE"AS. Per. A e~la mmina deben agregar,;; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU; aport su gran experiencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisin. La resolucin de la ~egunda reunin .le directores Jc tributacin internil de los pases de A lalc dice as: Primero: Solicitar a lo, pases miembros que carezcan de un cuerpo orgnico de norma:. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rpida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle que esa si ... temati"Kin alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino tambin al adrnini, trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, ~e deber lener cn cuenlil el modelo de Cdig,) Trihutario para Amrica Latin,l prepilrJo por el programa conjuntn de trIbutacin O, E. A./R. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, lel, partI'; conlratantes ;,rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<mco que rena las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;i. realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctara h,l~ta el 30 de septiembre del corriente ao, 1m. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Cdigo Tributario'. -1) El Cdigo Fiscill de la Fedemc('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. Los fundamentos de la ref0rma estn expu;'ito, en lnforme ra/onado de la comisin redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1.\ Fe,lcr'Kln (MXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e dir;otwi de laF'deradn, COfllf!lla(/o y anotado, \1xico. 1970).) para la., <iguienle'i refurma~: .'1_ F, DE LA GARZA, Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. 1)' ed., M.in,. llJll5, pg. 67, .l.: El Cdigo Tributario boli\'lno (ue 'iancionado por ley 9298. de 2. VIL ]970 Y entr en vigencia el 1", X, 1970. Su oricnt,Kln fue analizada porVALE'>;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' -o!IIflllartrJ\ al Cdixo Tributario ollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. V.a~~ aJem~h iniorme de <;Cl.R G.Ap.c\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l D. T 1971. pg, 95. A I'Rl"IX' O~\"TLI RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. 'Derecho tributario', La Pal.. 19R5. 'o' El Cdi:o Tributario j\aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU complcmentar nm. 3fi (I'-l, 1Il. 1917). Los com<:r>lartos mls completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlrw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm:mc. 1977. El antecedente m_, Importantc de c~te Cdigo es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. d~ i 9:;_, quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,in guc prepar el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir:: Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundacin Getulio Varga~. 1YM J. ", El Cdigo de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ue sancionado por decL 475_~_ ,le' 1". V. 197 i. Y entr en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien Hn,e en L, C\P()':~IC,:! '!Irmulda por G.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pg. 77, Y en el in"()ml~ dC:d sul',comi,in de GSUnlm jmdiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Ki oficial. dgostO. l,r 4- La co<llfleucin en Chile se inicia con la ley 11_575. de agosto de 1954. la lj:le ue ,)h l:,,-' de ~ucesivas modificaciones. El texto ,Ktu~1 es el aprobado por el eer, 14SS. de 5. XI. ]LJ'): c,ll mantiene la~ cJraeterstiea~ inieiale\ )fI llna ae;ntu'l.::i'1 de los aspecto, punill,o_l. \ a,e e, '''ie!!l(lri(lSCn PI,ORU MAssO'>;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1,o, -'! Comenlarios sobre el t;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. publlc~do d 13. \, l. 9711. ru~J,' \ [. ,,' en Cj(/gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c contiene adems concorJanJ.:i~s con disposiciones JmlI1l~trtl\'a, (Santiago. Prer'a. L. A. 1l70 L ~'EI Cdigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participacin prirJclp,,1 1:)), \~I),l RIO'-RIO V ILL-\GO.\l[Z. fue ,nei()n~d(l en junio de J 963. ) len{;' diverso, antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto

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C;,RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO

Per 49 y Vcne-zuela5ll Guutemala SJ y Repblica Dominicana'2, Panam y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.tn a la espera de sancin legislativa'), Paraguay"' aprob la ley de reforma tributaria 125 de 1992, que contiene un extenso captulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Cdigo.

Por su parte, Argentina ha sancionado di\'erso~ CdIgos provinciale.~, el [lfimero de ello~. el de Buenos Aires, cuya autora \e atribuye a DI"lU JW"CH, que hCi servido de modelo a los dems. Nacionalmente, la ley 11.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.265 que cre el tribunal Oseal de la nacin'51 as que al igual que la L G, T. espaola y la ley J 25 de 1992 paraguaya, son equi[Xlrables a los Cdigos.
En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria espaola nm, 230, de 28, XII, 1963, inscripta en la misma tcnden-

dc algunas motli "icacione,; posteriores. Vase inrorrn; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada. "Anli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl Cdigo modelo latinoamcri;ano) d.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh, cit., pg. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T. A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia ormi/acn judicial. ,") El Cdigo Trihulario Jel Per fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ;studlO. Su, antecedentes y com;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit. De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJJiC\C1Dn;, ljue entraron en vigenci a ell , XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crdigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin .. publicacin permanentemente actualizada.
.Ir, El Cdigo Orgnico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i; ley org:mica dI; ran-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comisln tcnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor <cneral de la re[lhltca, profesor JSL {\.\ilK-~ 00.\\'10. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r,~,m](Jl'r S!I ,,\ lI\1,1. la que ademJs consult ~ lo~ prorc~or~, R,\\t:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. La fuente directa fuc el modelo C. T. A. L. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones, especialmente en 1994, qU; SI bien n