Riesgo de Auditoria

- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Hernn J.
Mercado Mancinelli
AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES BASADA EN LA EVALUACIN DE RIESGOS (RISK BASED)

CR. Hernn J. Mercado Mancinelli
CTEDRA: CONTROL INTERNO Y AUDITORA

DIRECCIN Y SUPERVISIN: PROF. CR. CARLOS E. PEREZ POVEDA
AO 2.010
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Hernn J. Mercado Mancinelli
ndice.
1. Introduccin. 2. Desarrollo 2.1. Concepto de riesgo y su vinculacin con la contabilidad... 2.2. Los Riesgos en la normativa Nacional 2.3. Riesgo de auditora segn las NIA.. 2.3.1. Qu son las Normas Internacionales de Auditora (NIAs)?.............................. 2.3.2. Tratamiento del Riesgo en las NIAs 2.4. Riesgo de auditora y los negocios del ente 2.4.1. Evaluacin del riesgo del negocio... 2.4.2. Conocimiento del ente en las Normas Profesionales Argentinas 2.5. Riesgo Inherente. 2.5.1. Factores que determinan el riesgo inherente... 2.5.2. Determinacin de reas de riesgo 2.5.3. Efecto del riesgo inherente.. 2.6. Riesgo de control 2.6.1. Factores que determinan el riesgo de control.. 2.6.2. Limite del Control... 2.6.3. Efecto del riesgo de control. 2.7. Riesgo de deteccin 2.7.1. Factores que determinan el riesgo de deteccin.. 2.8. Planeacin inicial de la auditora 2.9. Los riesgos de auditora aplicados a los rubros de los estados contables... 2.9.1. Caja y Bancos.. 2.9.2. Ventas y crditos por ventas 2.9.3. Inversiones... 2.9.4. Compras y bienes de cambio... 2.9.5. Bienes de uso... 2.9.6. Pasivos. 2.9.7. Patrimonio Neto... 2.9.8. Resultados 2.10. Relacin costo beneficio de la auditora.. 2.11. Evaluacin del riesgo de auditora 2.11.1. Combinacin del riesgo inherente y de control... 2.11.2. Evaluacin de riesgo y control interno segn las NIAS y la RT 7.. 2.11.3. Caso prctico N 1. Planificacin 2.11.4. Caso prctico N 2. Factores de riesgos.. 2.12. Modelo de riesgo de auditora para la planeacin.. 2.12.1. Caso prctico N 3. Modelo de riesgo. 2.12.2. Evaluacin de los resultados 3. Bibliografa... 3 4 4 6 6 6 7 10 12 12 13 14 16 16 17 17 18 18 19 19 20 21 21 21 22 22 23 23 24 24 24 25 27 28 29 38 41 43 44 45
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1. Introduccin.
El proceso de adopcin de las NIAs (Normas Internacionales de Auditora) conlleva a la necesidad de estructurar en profundidad algunos aspectos entre los cuales el riesgo de auditoria es fundamental, no solo por la importancia del tema, sino adems porque el mismo fue considerado en forma muy tangencial por las normas de auditora vigente en la Repblica Argentina, dispuestas por la Resolucin Tcnica N 7 (FACPCE). La FACPCE a travs de su organismo tcnico, el Centro de Estudio Cientficos y Tcnicos, (CECyT), calific a las NIAs como de alta calidad tcnica entre varios aspectos que consider muy positivos, para justificar ampliamente la adopcin de ellas, expres que stas facilitarn el fortalecimiento de la confianza de los inversores. Se observa que la auditora basada en riesgo es un tema que en los ltimos aos ha sido objeto de mltiples exposiciones en congresos tanto nacionales como internacionales y tambin de un vasto desarrollo en bibliografa especializada en auditora, dado principalmente por el proceso de armonizacin de las normas internacionales. Es por ello que se cree necesario hacer una investigacin de distintos autores, trabajos publicados en congresos y normas de auditorias, en donde se destaca la auditoria basada en riesgos, para ser usado en la elaboracin del presente trabajo, cuyo fin principal es que sirva de material de estudio para los alumnos de la Ctedra de Control Interno y Auditora de la Universidad Nacional de La Pampa y como lectura de inters, tanto para docentes como para profesionales que realizan auditoras. En lo que respecta al contenido del trabajo, en el mismo se analiza los efectos del riesgo de auditora y la significacin en la planificacin de la labor de auditora, a fin de utilizar ambos conceptos para apoyar la tarea del auditor en la acumulacin de las evidencias necesarias para respaldar su objetivo final que consiste en la emisin de una opinin sobre los estados contables sujetos a revisin. En el presente trabajo se explica en qu forma el riesgo y la significacin son importantes y hasta qu punto estn relacionados en el proceso de auditora de estados contables Por ltimo se intenta mostrar, a travs de diferentes casos prcticos, un diseo de modelo de riesgo sencillo basado principalmente en las normas americanas empresas. y aplicables a las auditoras de la mayora de las empresas de nuestro pas es decir a las pequeas y medianas
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2. Desarrollo. 2.1. Concepto de riesgo y su vinculacin con la contabilidad.

La Real Academia Espaola define al riesgo como: contingencia o proximidad de un dao. En The Institute of Internal Auditors (The IIA) define al riesgo como: La posibilidad de que ocurra un acontecimiento que tenga un impacto en la consecucin o logro de los objetivos. El riesgo se mide en trminos de impacto y probabilidad. Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio tcnico con absoluta certeza sobre la valides de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditora. El riesgo de auditora est compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular y determinar de que manera es posible reducirlo a niveles aceptables. Bajo este anlisis, el riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de: Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los sistemas de control desarrollados. Aspectos atribuibles a los sistemas de control. Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora de un trabajo en particular. El informe de auditora tiene como fin expresar si los estados contables representan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente que los ha emitido, en funcin de las normas contables profesionales vigentes. De esta afirmacin se desprende que es imposible que el auditor pueda opinar acerca del cumplimiento exacto de dichas normas por parte de los estados contables. Esto se debe, bsicamente a que: a. Los estados contables pueden contener desvos significativos que excedan lo que se denomina el error tolerable, que al no ser evitados o detectados y corregidos por los sistemas de control interno del ente auditado, deriva en el riesgo de emisin de un informe inadecuado. b. Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones realizadas por el ente y todos los hechos econmicos que deberan ser procesados por el sistema de informacin contable. Como el auditor trabaja mediante bases selectivas y sin estar con presencia fsica permanente en el ente, siempre existe la posibilidad de que el informe de auditora contenga -4-
una conclusin errnea. Esta posibilidad es el riesgo de auditora, definido muchas veces como el riesgo de que el informe contenga manifestaciones (opinin o abstencin de ella) distintas a las que debera tener. Este riesgo de auditora como concepto general se descompone en otros riesgos, ya que el proceso de auditora est conformado por elementos que corresponden al ente y por otros que son exclusivos del auditor. El riesgo de auditora vara acorde a determinadas circunstancias, como el tipo de ente sujeto a auditora, los componentes o sistemas, rubros o cuentas de los estados contables y de sus objetivos de auditora. El riesgo se reduce cuando el auditor obtiene evidencia de auditora (elementos de juicio) que al ser considerada pertinente, vlida y suficiente por el auditor, pueden contribuir a validar las afirmaciones, implcitas y explcitas, contenidas en los estados contables auditados. La evidencia se define como cualquier informacin que utiliza el auditor para determinar si la informacin auditada se declara de acuerdo con el criterio establecido. Existen siete categoras amplias de evidencia entre las cuales el auditor puede escoger. Estas categoras son: examen fsico, confirmacin, documentacin, procedimientos analticos, interrogatorio al cliente, redesempeo o verificacin, observacin. Se precisa entonces que el riesgo de auditora significa el riesgo de que el auditor d una opinin de auditora inapropiada cuando los estados contables estn elaborados en forma errnea de una manera importante. Es decir la posibilidad de emitir un informe con consecuencias distintas a las que debera tener. Por ejemplo, que el auditor emita un informe favorable y que, en realidad, existan diferencias lo suficientemente significativas como para que debiera haberse emitido con una salvedad. El compromiso del auditor est sujeto adems a otro tipo de riesgo: el de no satisfacer las necesidades y/o las expectativas del cliente. Este riesgo debe ser considerado en un nivel diferente de aquel que determinar el enfoque y alcance de un examen a practicar de acuerdo con normas de auditora, por ello luego de determinado ste, o sea el riesgo de auditora, debera considerarse que trabajo adicional ser necesario efectuar para satisfacer esas necesidades y/o expectativas.
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2.2. Los Riesgos en la normativa Nacional.

En el apartado III. B.2.3 de la Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas, donde se habla de la auditora de estados contables, en lo que se podra denominar la descripcin de los pasos para su realizacin, se hace referencia a: Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado. Esta norma se repite, en su redaccin, en el apartado 3.3, en la parte relacionada con la Revisin Limitada de Estados Contables de Perodos Intermedios, o sea en los pasos que derivan en la obtencin de los elementos de juicios vlidos y suficientes. Ms adelante en la norma 2,7.3, expresa: Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buen aparte, del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados. Esta redaccin, como en el caso anterior se repite para la Revisin Limitada en el punto 3.7.3. Vale decir que la temtica de los riesgos est tratada en la RT 7, pero como en el resto de la normativa, se los trata de manera sinttica, sin abundar en la conceptualizacin, desagregacin o definicin particularizada.
2.3. Riesgo de auditora segn las NIA. 2.3.1. Qu son las Normas Internacionales de Auditora (NIAs)?
Las normas internacionales de auditora (la sigla en ingls es ISA Internacional Standards of Auditing) son regulaciones emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB Junta Internacional de normas de auditora y aseguramiento), continuador del IAPC (International Auditing Practices Commitee). Este organismo es uno de los comits tcnico dependientes de la International Federation of Accountants (IFAC Federacin Internacional de Contadores) que tiene como fin emitir normas de auditoras y de los servicios relacionados brindados por los Contadores Pblicos. Efectivamente, emite normas internacionales sobre los siguientes temas: a. Auditora (ISA). b. Compromisos de Seguridad (ISAE). c. Control de Calidad (ISQC). d. Servicios Relacionados (ISRS). -6-
e. Prcticas de Auditora (IAPS). f. Prcticas de Revisin (ISRE). Las normas internacionales de auditora no son obligatorias por su mera sancin, ni siquiera en los pases que son miembros de la IFAC (la Argentina es miembro pleno a partir del ao 1.995 y, a la fecha de este trabajo, las NIAs no estn vigentes en nuestro pas). La Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencia Econmicas (FACPCE) haba resuelto adoptar las NIAs, consideradas de alta calidad tcnica, para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2.005, con ciertas modalidades (R. 284/2.003). Posteriormente, y luego de la prrroga dispuesta por la resolucin 295/04, la resolucin 315/2.005 postergo nuevamente el plazo de adopcin de dicha normativa para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2.007. Un hecho importante es mencionar que el 29 de diciembre de 2.009 la C.N.V dict la resolucin 562/2009 en la cual adopta las normas de presentacin de estados financieros contenidas en los estndares internacionales de informacin financiera (NIIF, por sus siglas en castellano), rigiendo las mismas de manera obligatoria para las empresas controladas por el organismo para los estados contables que se inicien a partir del 1 de enero de 2.012. Por ello, por medio de la resolucin general 562/2.009, se incorpor a las normas del ente de control la resolucin tcnica (FACPCE) 26, la cual adopt dichos estndares (normas) internacionales en forma obligatoria para las entidades que hacer oferta pblica de su capital u obligaciones negociables. Las NIAs contienen principios bsicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos relacionados en forma material explicativo, incluyendo apndices. La existencia de normas internacionales de auditora tiene poca impronta en la estructura de nuestro pas, ya que las NIAs tiene un detalle mucho mas exhaustivo que nuestra RT 7 que, en realidad, es un marco conceptual de la auditora, ms que una norma especfica sobre el tema. Se puede decir que las NIA son un compendio de reglamentaciones sobre la auditora de estados contables, limitando los riesgos del trabajo realizado.
2.3.2. Tratamiento del Riesgo en las NIAs.

A continuacin se har mencin a las diferentes NIAs en donde se menciona y analiza el riesgo de auditora con sus diferentes alcances. No se pretende hacer un detalle de lo que dice
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cada norma, sino simplemente hacer una mera referencia de las mismas a los efectos de situar el tema, en caso de querer interiorizarse y estudiarse con mayor nfasis y detenimiento. * NIA 200: Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados financieros. Prrafos 22 a 32 (Riesgo de auditora e importancia relativa). En estos prrafos se mencionan que: las entidades siguen estrategias para lograr sus objetivos y, de acuerdo con la naturaleza de sus operaciones e industria, el entorno de regulacin en que operan, as como su tamao y complejidad, se enfrentan a una diversidad de riesgos de negocios. En el prrafo 23 se define al riego de auditora como el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados errneamente. La mencionada NIA analiza el riesgo de auditora de informe inadecuado, a travs de sus tres componentes: a. Riesgo Inherente: es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transacciones a una representacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones errneas en otras cuentas o clases, asumiendo que no hubo controles internos relacionados. b. Riesgo de Control: es el riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase de transacciones y que pudiera ser de importancia relativa individualmente o cuando se agrega con representaciones errneas en otros saldos o clases, no sea prevenido o detectado y corregido con oportunidad por los sistemas de contabilidad y de control interno. c. Riesgo de Deteccin: es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un auditor no detecten una representacin errnea que existe en un saldo de una cuenta o clase de transacciones que podra ser de importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones errneas en otros saldos o clases. * NIA 240: Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados financieros. Prrafos 33 43 53 55 57 a 76. Procedimientos de evaluacin de riesgos.
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* NIA 250: Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de
estados
financieros. Prrafo 12. Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y reglamentos. * NIAs 300 499: Evaluacin del Riesgo y Respuesta a los Riesgos evaluados. * NIA 300: Planeacin de una auditora de estados financieros. * NIA 315: Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. * NIA 320: Importancia relativa de la auditora. Esta NIA define como significativa la informacin si su omisin o desviacin puede modificar la decisin de los usuarios basada en los estados contables. La significacin depende a su vez del tamao del error y de cada circunstancia en particular. Es fundamental que este concepto sea tenido en cuenta por el auditor, cuando determina los procedimientos de auditora; no olvidando tampoco la relacin de ste con el riesgo de auditora, La NIA tambin hace referencia a la relacin inversa existente entre la significacin y el nivel de riesgo de una auditora. Cuanto ms alto es el nivel de exigencia en la significacin, ms bajo es el riesgo de auditora y viceversa. En nuestro pas, la RT 7 sostiene que para obtener los elementos de juicios necesarios para que el auditor pueda emitir su opinin o abstenerse de ella debe, entre otras cuestiones, evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado La NIA profundiza ms en la cuestin de la significatividad que la RT, definiendo la significacin, exponiendo la relacin existente entre sta y el riesgo de auditora, alertando sobre la acumulacin de los pequeos errores y desvos y proponiendo el tratamiento correspondiente, con lo cual se evita que el auditor no se desempee correctamente en sus funciones como consecuencia de la falta de especificacin del texto. En la resolucin tcnica, todo esto se trasluce pero no se exterioriza con la misma claridad que en sta. * NIA 330: Procedimiento del auditor en respuesta a los riesgos evaluados. * NIA 402: Consideraciones de auditora relativa a entidades que utilizan organizaciones de servicio. * NIA 500: Evidencia de auditora.
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2.4. Riesgo de auditora y los negocios del ente.

El riesgo de auditoria est fuertemente vinculado con el riesgo general de los negocios. La evaluacin del riesgo de auditora comienza por la evaluacin del riesgo de los factores que afectan cada negocio, y los efectos que potencialmente pueden acarrear dichos riesgos sobre los estados contables. Para entender el riesgo del negocio, las empresas deben comprender que su actividad est inversa en una economa global, en la que aparece la inestabilidad y la incertidumbre como constantes, por lo que la auditora tradicional que basa su enfoque en el riesgo de las transacciones, parece que resulta insuficiente en la actualidad. En consecuencia, surge la necesidad de enfocar precisamente al riesgo del negocio del ente auditado, entendiendo al mismo como el riesgo de que los objetivos de la organizacin no sean alcanzados. Ante esta nueva definicin de la auditora, se necesita que el auditor acompae mentalmente y avance hacia la mejor comprensin del negocio del cliente y del sector al que pertenecen sus operaciones. Si el auditor no comprende esta situacin, corre peligro de basar su labor en el anlisis de los estados contables en una situacin esttica, perdiendo de vista las interrelaciones que conviven con el sistema econmico actual. Previo al desarrollo de su labor de auditora, el auditor intenta conocer y comprender los factores que pueden incidir desfavorablemente en los riesgos del negocio y en las operaciones del ente auditado, es as como se evala, entre otros aspectos, la tendencia de los negocios, la evolucin del mercado en que opera la empresa, y la normativa profesional aplicable. Adems el auditor debe identificar y asegurarse del efectivo funcionamiento de las actividades de control. Esta comprensin del negocio y de los controles va a servir para poder efectuar la evaluacin por el auditor del riesgo de auditora, de manera tal de planificar y ejecutar un plan de auditora efectiva y eficiente, que concentre el esfuerzo de auditora hacia reas de mayor riesgo. Es decir el auditor en una etapa previa al desarrollo de su labor de auditora procede a la evaluacin de los riesgos del negocio, fundamentalmente dirigido a conocer y comprender la operatoria del negocio del ente, tratando de llegar a tener una visin integral de sus operaciones, as como la identificacin de los riesgos que puedan influenciar en cada reas de dichas operaciones. El auditor debe estudiar dichos riesgos, los efectos de los mismos sobre la actividad del ente, as como los controles implantados por la direccin para mitigar los mismos. - 10 -
El conocimiento del negocio implica comprender con profundidad las caractersticas salientes del ente de su actividad principal: a. Como la empresa obtiene sus principales ingresos y cmo se financia. b. Cules son los aspectos estratgicos de la actividad del ente. c. Cules son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que comercializan. d. Cules son los gastos de estructura que permiten el mantenimiento de la organizacin. e. Cul es el mercado con el que interacta el ente. f. Cules son sus diferencias competitivas. g. Cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin frente a los cambios del contexto. h. Que actividades conexas y complementarias pueden existir. i. Cules son los sistemas de informacin de que dispone para registrar todas las operaciones. j. Cul es su forma jurdica. k. Cmo es el marco regulatorio. Difcilmente puedan planificarse adecuados procedimientos de auditora, si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. Si el auditor conoce las variables crticas del ente, todos los esfuerzos estarn orientados hacia ellas, reduciendo los otros riesgos de auditora. Es esencial que la comprensin del negocio del cliente y la industria en la que opera sea adecuada, para que el auditor pueda formar su punto de vista acerca de los riesgos del negocio que puedan tener un efecto significativo sobre los estados contables. Por otra parte, el auditor deber documentar la comprensin obtenida sobre el anlisis del negocio. De la comprensin documentada del cliente de su industria, el auditor, tendr que evaluar el impacto sobre: Riesgos inherentes. Significatividad. Riesgo de fraude. Procedimientos de revisin analtica preliminares.
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2.4.1. Evaluacin del riesgo del negocio.

El auditor utiliza el conocimiento adquirido mediante el entendimiento de los sistemas estratgicos del negocio e industria del cliente para evaluar el riesgo del negocio del cliente. El riesgo del negocio del cliente es el riesgo de que el cliente no pueda cumplir con sus objetivos. Puede surgir a partir de cualquier factor que afecte al cliente y su ambiente. Por ejemplo, una nueva tecnologa puede erosionar la ventaja competitiva del cliente, o el cliente puede no ser capaz de implementar sus estrategias al igual que sus competidores. La preocupacin principal del auditor es el riesgo de que se presenten errores de importancia en los estados contables debido al riesgo del negocio del cliente. Un ejemplo: una compaa que proporciona equipo de red de Internet registr 5 $ millones en inventario cuando las ventas reales fueron menos que las ventas pronosticadas debido a una desaceleracin econmica. Para compaas y clientes tecnolgicos en otras industrias con ciclos de productos cortos, el auditor debe preocuparse de que los planes de produccin y niveles de inventario sean adecuados para las condiciones econmicas de ese momento. Si las estrategias planeadas no se desarrollan, los activos fijos y la buena voluntad registrada en la adquisicin pueden verse perjudicados, lo que afectar la presentacin imparcial de los estados financieros. El riesgo del negocio del cliente entonces se evala para determinar el riesgo de errores de importancia en los estados financieros. El riesgo de errores de importancia se utiliza para clasificar los riesgos mediante el modelo de riesgo en auditora para determinar el grado adecuado de evidencia de auditora.
2.4.2. Conocimiento del ente en las Normas Profesionales Argentinas.

La RT 7 indica que para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su opinin o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe, entre otras tareas, obtener un profundo conocimiento del ente que va a auditar, es decir que hace, como lo hace, para quien lo hace y donde lo hace. De este modo, facilita la identificacin de reas de riesgo y mejora el desarrollo de la auditora, siendo ms eficaz y eficiente. As la labor profesional se realiza dentro del principio de economicidad de control, y la misma se concreta teniendo en cuenta el criterio de significatividad o relevancia. (Informe 21 de la Comisin de Estudio de Auditora, Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Capital Federal Abril 1993).
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Se entiende por economicidad de control que la tarea de auditora sea econmicamente til, debe culminar en un lapso adecuado y a un costo razonable. (Informe de Auditora CECYT. Manual de Auditora, Capitulo I). Ver grfico del punto 2.10 del presente trabajo (Relacin Costo Beneficio de la Auditora). Segn la RT 7, el auditor debe tener un conocimiento apropiado del ente, de sus operaciones y sus sistemas, las normal legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades. Se trata ms de un marco conceptual que de una norma especfica. Por lo tanto, la RT 7 indica que, al principio del proceso de auditora el auditor debe: 1. Identificar el objeto del examen. 2. Evaluar la significacin de lo que debe examinar. 3. Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su revisin. 4. Conocer el marco legal.
2.5. Riesgo Inherente.

No todos los entes son iguales ni todos los rubros de los estados contables lo son. No es lo mismo auditar una empresa dedicada a la venta de electrodomsticos que un laboratorio de medicamentos; y dentro de los estados contables del laboratorio, no tienen las mismas implicancias verificar el saldo de caja y bancos que el de bienes de cambio o intangibles, a pesar de que todos deben ser verificados por igual. Las caractersticas particulares del ente y de cada rubro y afirmacin de sus estados contables conllevan a la posibilidad de que nazcan errores que afecten la informacin contable. Esos errores no dependen de como funciona el ente, sino de sus caractersticas esenciales. En el ejemplo mencionado, parecera ser que conlleva una posibilidad mayor la existencia de errores en el laboratorio que la empresa comercial, por la complejidad mayor de sus procesos. Por otra parte, dentro de los estados contables del laboratorio, es mas probable que existan errores en el rubro intangible (por ejemplo, gastos de investigacin) que en caja y bancos, por la incertidumbre que rodea a ese concepto. La probabilidad de que nazcan errores por las caractersticas del ente y de rubro de los estados contables analizado se llama riesgo inherente, debido a que es propio de estos elementos.
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El riesgo inherente no puede ser controlado por el auditor, puesto que no puede ser cambiado, sino que slo medido por l. El momento en el cual el auditor efecta esta medicin es cuando realiza el conocimiento de ente y de los estados contables. El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia necesaria para obtener la satisfaccin de auditora suficiente que valide una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia necesaria, o sea, se necesitar mayor cantidad de pruebas de auditora para validar la afirmacin. Y por el contrario, un riesgo inherente bajo implicar que la cantidad de evidencia necesaria sea menor; es decir que puede ser tratado con un solo procedimiento global. Por ejemplo, en una empresa de alta tecnologa el riesgo inherente de la afirmacin realizacin de los inventarios de existencias ser mayor que el nivel de riesgo que se determine en la revisin de una auditora de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnologa estndar. Esto es as porque el riesgo que existe en la medicin contable de productos de alta tecnologa lleva implcito el problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y difcilmente pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de control que la empresa establezca. Como se mencion anteriormente, el riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Difcilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la actividad del ente.
2.5.1. Factores que determinan el riesgo inherente.

La naturaleza del negocio del ente. El riesgo inherente para ciertas cuentas se ve afectado por la naturaleza del negocio del ente. Por ejemplo como mencionamos anteriormente, existe una mayor probabilidad de inventario obsoleto para un fabricante de equipos electrnicos que para un fabricante de acero. El riesgo inherente tiene ms probabilidades de variar de una empresa a otra para cuentas tales como inventarios, prestamos a cobrar, propiedades, instalaciones y equipo. La naturaleza del negocio del cliente debe tener un efecto escaso o nulo en el riesgo inherente para cuentas tales como efectivo, bancos, cuentas particulares, etc. La informacin conseguida al estudiar la industria y el negocio del cliente, y al evaluar su riesgo es til para evaluar este factor.
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Resultados de auditorias anteriores. Los errores encontrados en las auditoras de aos anteriores tienen una alta probabilidad de ocurrir nuevamente en la auditora del ao en curso. Ello se debe a que muchas clases de errores son sistemticos por naturaleza y a menudo las empresas son lentas en hacer cambios para eliminarlos. Por ejemplo, si el auditor encontr un nmero significativo de errores en los precios del inventario, quiz el riesgo inherente sea alto y se deber examinar a mayor profundidad la auditora actual a fin de determinar si la deficiencia en el sistema del cliente ha sido corregida. Sin embargo, si el auditor no ha encontrado errores en los aos anteriores al realizar pruebas en un rea de auditora, la reduccin en el riego inherente por parte del auditor est justificada, siempre y cuando no hayan ocurrido cambios en circunstancias relevantes. Compromiso inicial contra compromiso repetido. Los auditores obtienen experiencia y conocimiento referente a la probabilidad de detectar errores despus de examinar a un cliente durante varios aos. La falta de resultados de auditora de aos anteriores ocasiona que muchos auditores establezcan un riesgo inherente mayor para auditoras iniciales que para auditoras repetidas en las que no se han encontrado errores importantes. La mayora de los auditores establecen un riesgo inherente alto en el primer ao de una auditora y lo reducen subsecuentemente a medida que ganan experiencia. El tipo de operaciones que se realizan. Las operaciones que son inusuales para el cliente tienen ms probabilidad de estar registradas en forma incorrecta por el cliente que operaciones rutinarias porque el cliente carece de experiencia en hacerlo. Entre los ejemplos se incluyen prdidas por incendios, adquisiciones importantes de propiedades y convenios de arrendamientos. El conocimiento del negocio del cliente es til para estar al tanto de las operaciones no rutinarias. La naturaleza de sus productos y el volumen de sus operaciones. El riesgo inherente que tiene una compaa petrolera de exploracin y explotacin, el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado totalmente transparentes decididamente son distintos. La situacin econmica y financiera del ente. El riesgo de auditora de una importante empresa productora con altos niveles de ganancias y slida posicin econmica financiera no ser el mismo que el de una
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empresa con graves problemas financieros y baja rentabilidad econmica que comprometa la vigencia del principio de la empresa en marcha. La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales, la integridad de la gerencia y la calidad de recursos que el ente posee. La predisposicin de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su nivel tcnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el riesgo inherente.
2.5.2. Determinacin de reas de riesgo.

Las conclusiones a cerca del conocimiento del ente derivaron en la determinacin del riesgo inherente. As, existen diferencias entre la auditora de una empresa de servicios y la de una comercial. Pero dentro de la empresa de servicios existe ms riesgo en el circuito de ventas y crditos que en el de tesorera. Por lo tanto, el rubro crditos ser ms riesgoso que caja y bancos, en lo que hace a la integridad y la existencia de las operaciones los saldos. Esto se debe a que los crditos son elementos intangibles desde la perspectiva de la auditora y la empresa de servicios no tiene bienes que puedan ser contados y, por lo tanto, derivar indirectamente una conclusin sobre una venta del conteo de los bienes resultantes. La determinacin de este riesgo inherente genera la consecuencia de que el auditor puede determinar reas de riesgos en la que los controles internos deberan funcionar correctamente (disminuyendo el riesgo de control) para compensar ese riesgo alto.
2.5.3. Efecto del riesgo inherente.

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para obtener la satisfaccin de auditora suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias. Difcil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditora, aunque sta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mnimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carcter global.
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2.6. Riesgo de control.

Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los errores que impactan en la contabilidad y corregirlos. Si el control interno no funciona correctamente en este aspecto, es muy probable que los estados contables contengan errores en sus manifestaciones (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin). Como esta es una probabilidad, tambin se trata de un riesgo: el que implica que los sistemas de control interno estn incapacitados para detectar, evitar y corregir errores o fraudes significativos en forma oportuna (surgidos de las caractersticas del ente y de su informacin contable). Este es el segundo componente particular del riesgo de auditora, que se llama riesgo de control. Tampoco este riesgo es controlable por el auditor, puesto que el sistema de control interno pertenece al ente. Pero las recomendaciones resultantes del anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones. Adems, la existencia de bajos niveles de riesgos de control, lo que implica que existan buenos procedimientos en los sistemas de informacin, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa anterior. El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar. Un riesgo de control mnimo implica la existencia de controles fuerte; esto significa que se pudo verificar en la prctica que los sistemas estn bien diseados y funcionan adecuadamente para detectar errores o irregularidades y corregirlos; por lo tanto, ser posible depositar confianza en dichos sistemas. Por ejemplo, dentro de los componentes de ingresos por ventas y cuentas a cobrar, distinto ser el nivel de riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificacin de crditos a los clientes antes de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por lo tanto, est mas expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser considerarla incobrables. En cambio, un riesgo de control alto implica la existencia de controles dbiles.
2.6.1. Factores que determinan el riesgo de control.

La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de factores que aumentan el riesgo de control.
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Y por el contrario, la existencia de puntos fuertes de control implica que disminuye el nivel de riesgo de control. La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con el anlisis de estos sistemas.
2.6.2. Limite del Control.

El control interno debe brindar una razonable seguridad de que se logren los objetivos de control presupuestados. Se encuentran lmites en estos casos: Adecuada relacin costo-beneficio de control. Es decir, el control no debe ser ms caro que aquello que se quiere controlar. Los controles estn orientados hacia transacciones operativas de carcter repetitivo y no hacia las operaciones excepcionales o nicas, las cuales deben ser controladas mediante medios ms profundos y creados al efecto. Atender los errores no intencionales que provocan fraudes, robos, etc.
2.6.3. Efecto del riesgo de control.

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta medida tambin su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente. En trminos generales, si los controles vigentes son fuerte, el riesgo de que existan errores no detectados por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control ser alto, pues los sistemas no estarn capacitados para detectar esos errores o fraudes y la informacin que brinden no ser confiable. Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen adecuadamente en la prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se puede depositar confianza derivada de los controles. Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicacin de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.
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2.7. Riesgo de deteccin.

Es evidente que si un error naci por las caractersticas del ente y de rubro auditado y no fue detectado y corregido por el sistema de control interno, se encuentra contenido en los estados contables. Es tarea del auditor encontrarlo y proponer los ajustes correspondientes. Para ello, el auditor realizar las pruebas de validacin de saldos que le permitirn obtener satisfaccin sobre los saldos de los estados contables (o no, segn se desarrolle la auditora). Sin embargo, en la etapa de realizacin de pruebas de validacin de saldos tambin existe un riesgo: que el auditor no detecte los errores ya contenidos en los estados contables y, por lo tanto, no proponga los asientos de ajustes correspondientes. Si esto ocurre, ese error no detectado, en la medida en que sea significativo, generar un informe distinto al que debera emitirse, con lo que completa el esquema del riesgo total de auditora. Este riesgo es el nico controlable por el auditor, puesto que depende de la realizacin de sus pruebas de validacin de saldos, o sea de la forma en que se diseen y lleven a cabo los procedimientos de auditora. El riesgo contenido en la realizacin de pruebas de validacin de saldos es el riesgo de deteccin. Es decir el riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Por ejemplo, errores en la definicin de una muestra en la circularizacin de saldos de proveedores, o en la definicin del perodo de anlisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones errneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar. El auditor no examina el 100 % de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinacin del trabajo de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de las operaciones. Al igual que el riesgo de control atena la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de deteccin es la ltima y nica posibilidad de atenuar altos niveles de riesgos inherentes y de control.
2.7.1. Factores que determinan el riesgo de deteccin:

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado. La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.
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Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora, haya sido bien o mal aplicado.
2.8. Planeacin inicial de la auditora.

La planeacin inicial de la auditora abarca cuatro puntos, los cuales se deben llevar a cabo al principio de la auditora. Primero, el auditor decide si acepta a un nuevo cliente o contina dando servicios a uno ya existente. Esto, por lo general, lo efecta un auditor experimentado, quien se encuentra en la posicin de tomar decisiones importantes. El auditor necesita tomar esa decisin al principio, antes de incurrir en cualquier costo importante que no pueda recuperar. Segundo, el auditor identifica por qu el cliente desea o necesita una auditora. Es probable que esta informacin afecte a las partes restantes del proceso de planeacin. Tercero, el auditor se pone de acuerdo con el cliente acerca de los trminos del contrato para evitar malos entendidos. Por ltimo, selecciona el personal para este contrato, incluyendo cualquier especialista de auditora que sea necesario. A pesar de que la obtencin y retencin de clientes no es fcil en una profesin competitiva como la de contador pblico, un estudio de contadores debe tener cuidado al decidir qu clientes son aceptables. Las responsabilidades legales y profesionales que le caben al profesional son tales que los clientes que no tienen integridad o que debaten constantemente el proceder y honorarios apropiados de la auditora pueden causar ms problemas de los que ellos valen. Algunos estudios contables rechazan a algunos clientes de ciertas industrias consideradas de alto riesgo, debido al riesgo de litigios o a los costos asociados que lleva con ellos la realizacin de la auditora. Dicho en trminos del riesgo de auditora, es probable que un auditor no acepte a un nuevo cliente o que interrumpa sus servicios a un cliente existente si el riesgo aceptable de la auditora es menor que el lmite dispuesto por el estudio contable dedicado a auditoras. Antes de aceptar a un nuevo cliente, la mayora de los estudios de contadores pblicos investigan a la compaa para determinar su aceptabilidad. En la medida de lo posible, se debe evaluar como est situado el cliente en la comunidad empresarial, su estabilidad financiera y relaciones con su anterior auditor. Por ejemplo, muchos contadores tienen gran cuidado al aceptar un nuevo cliente proveniente de negocios que acaban de formar y que han experimentado un crecimiento rpido. Varios de estos negocios fallan financieramente y exponen al contador a una responsabilidad potencial importante.
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2.9. Los riesgos de auditora aplicados a los rubros de los estados contables. 2.9.1. Caja y Bancos.
Para el rubro en cuestin, los riesgos que se mencionan a continuacin suelen ser lo mas frecuentes: a. b. c. d. La posibilidad tanto de desaparicin como del manejo temporario de los fondos, para beneficio de terceros. Las decisiones inadecuadas tomadas con respecto al manejo de fondos, que pueda generar su inmovilizacin o falta en el momento en que se los necesite. La inclusin en los estados contables de fondos inexistentes o irreales, o la omisin en dichos estados, de fondos disponibles propiedad del ente. La no contabilizacin de operaciones que involucran movimientos de fondos y su ocultacin mediante la contabilizacin de operaciones ficticias que involucran a la cuenta caja y a partidas pendientes en la conciliacin bancaria. Como se observa, los riesgos estn relacionados con la volatilidad de los componentes del rubro y la tentacin que esto genera para la comisin de fraudes. Por otra parte, es un rubro que centraliza el cierre de todas las operaciones del ente, puesto que todas las ventas terminan en una cobranza y todas las compras de bienes y servicios terminan en un pago. Entonces, la cantidad de operaciones permite el ocultamiento con mayor facilidad. Por lo tanto, las manifestaciones ms riesgosas son: 1. Integridad: por la cantidad de operaciones involucradas. 2. Existencia: por la posibilidad de incluir operaciones ficticias para realizar ocultamientos.
2.9.2. Ventas y crditos por ventas.

Los riesgos involucrados en este circuito son ms diversos que los relacionados con caja y bancos. En efectos, los riesgos principales son: a. b. c. d. e. Que no estn contabilizados todas las operaciones de ventas y los crditos que surjan de ellas. Que no estn contabilizadas todas las cobranzas de clientes. Que las operaciones de ventas no estn contabilizadas por sus valores de contado. Que haya alta probabilidad de incobrabilidad. Que se hayan contabilizados ventas y, por lo tanto, crditos inexistentes. - 21 -
f.
En determinadas actividades, que no se hayan reconocidos los ingresos o se hayan reconocido por de ms.
Por lo tanto, desde el punto de vista de las manifestaciones de los estados contables, los riesgos ms sensiblemente involucrados son: 1. Existencia: por la imposibilidad de verificar visualmente los crditos. 2. Valuacin: por la subjetividad en la determinacin de la previsin para deudores incobrables y en la intencin y factibilidad de las partes de cancelar anticipadamente y por consideracin de los valores de contado de las ventas. 3. Integridad: por la cantidad de operaciones, ya que se trata del circuito que involucra a la actividad principal de la empresa.
2.9.3. Inversiones.
En el caso de las inversiones, los riesgos ms comunes consisten en: a. Que se tomen decisiones errneas en cuanto a la calidad y cantidad de las inversiones a efectuar, lo que puede generar inmovilizacin de fondos o falta de capital de trabajo. b. c. Que las inversiones sean medidas por valores superiores a los reales, no siendo recuperables los montos invertidos. Que existan ciertos activos dentro del ente auditado con los cuales se busque obtener una renta o beneficio adicional a la actividad ordinaria del ente y que no se incluyan como inversiones sino en otros rubros del activo de los estados financieros, simplemente por sus caractersticas fsicas. d. e. Que las inversiones no se encuentren correctamente medidas contablemente. Que no se haga una correcta separacin entre las inversiones y aquellos conceptos que son consecuencia de ellas, como podran ser los intereses a cobrar y el valor llave.
2.9.4. Compras y bienes de cambio.

En el caso de los bienes de cambio, los riesgos ms comunes son: a. Las decisiones inadecuadas que llevan al ente a poseer exceso de existencias o falta de ellas. Por esta razn puede haber: Inmovilizacin innecesaria de fondos. Falta de capacidad para cubrir la demanda de bienes.
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b. c. d. e.
La inclusin en los estados financieros de unidades fsicas inexistentes o la omisin de inclusin de ciertas unidades fsicas reales. La incorrecta valuacin de las unidades fsicas en existencia con respecto a la realidad econmica. La medicin contable relacionada con los lmites del valor recuperable. La posible confusin en bienes que, por sus caractersticas, podran ser considerados bienes de cambio, pero tambin bienes de uso.
En cuanto a las compras, los riesgos esenciales son: a. La prctica contable de considerar las compras perfeccionadas en la fecha de la emisin de la factura y no con la entrega de la mercadera. b. La consideracin de los conceptos activables en el costo del bien y aquellos que no lo son, como as tambin los valores de contado. c. La significativa cantidad de operaciones que involucra el concepto compras, debido a que se relaciona con la actividad principal del ente.
2.9.5. Bienes de uso.

Los riesgos ms comunes del rubro son: a. La omisin de inclusin de algunos bienes de uso en los estados contables. b. La inclusin de bienes de uso por un valor que no considera el lmite en el valor de utilizacin econmica y el valor neto de realizacin. c. La problemtica inherente a la determinacin de las depreciaciones y de los valores de rezago. d. La posible confusin entre bienes de cambio y bienes de uso. e. La subjetividad con la que se determina el importe o el concepto por los que un bien es considerado bien de uso, o gasto.
2.9.6. Pasivos.
En el caso de los pasivos, los riesgos ms comunes son: a. Decisiones errneas en cuanto a las condiciones pactadas por los pasivos adquiridos por el ente. b. Omisin de pasivos del ente auditado. c. Inclusin de ciertos pasivos por un valor superior o inferior al real de la obligacin efectiva al momento de cierre de los estados contables.
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d. Subjetividad en la intencin de cancelacin anticipada de las deudas. e. Existencia de pasivos contingentes.
2.9.7. Patrimonio Neto.

Este rubro presenta la particularidad de poseer escasos movimientos durante el ejercicio y los mismos resultan fcilmente identificables. Por esta razn, dentro del proceso de auditora la mayora de los procedimientos son aplicados con posterioridad al cierre, en la etapa final de la auditora. Los riesgos principales estn relacionados con la exposicin, ya que el problema principal es determinar si los aportes realizados por los propietarios deben considerarse en el pasivo o en el patrimonio neto.
2.9.8. Resultados.
En el caso de los resultados, los riesgos ms comunes son: a. La omisin de ciertos resultados devengados durante el ejercicio bajo anlisis, ya sea por omisin de la registracin de operaciones o por errores en las mediciones de de activos y pasivos. b. c. La inclusin de ciertos resultados por un valor distinto al efectivamente devengado. La inclusin de resultados por operaciones inexistentes.
2.10. Relacin costo beneficio de la auditora.

En la toma de decisiones relativas a las evidencias de una auditora determinada, se considera la relacin costo beneficio. El objetivo del auditor es conseguir la cantidad suficiente de evidencias competente al menor costo total posible. Sin embargo, el costo nunca es una justificacin adecuada para omitir un procedimiento necesario o para no reunir un tamao de muestra adecuado.
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Relacin Costo - Beneficio - Riesgo de la Auditora

Riesgo (Costo)
Costo Auditoria
Riesgo Auditoria q1 qo q2
Q Procedimientos
q1 = Auditora en defecto.q2 = Auditora en exceso.-
2.11. Evaluacin del riesgo de auditora.

La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de planificacin de auditora: - Planificacin estratgica: en esta etapa se evala el riesgo global de auditora relacionado con el conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. Definicin del acuerdo o trminos de referencia. Conocimiento (negocio, sistema de informacin y control). Evaluacin de controles en el lmite (intercambio con terceros): Confiabilidad mnima. El ente puede son ser auditable. Enfoque de cumplimientos vs. sustantivos. La aplicacin de un tipo de procedimientos no excluye la aplicacin de otros. De cumplimiento: procedimientos de auditora orientados a corroborar el funcionamiento de los procedimientos de control del ente auditado.
Estrategia general y por rea.
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Sustantivos: procedimientos de auditora orientados a corroborar la correccin de las aseveraciones (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin) sobre los saldos contables. - Planificacin detallada: en esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente. Definicin de aseveraciones por rea. (Ej. Ventas cuentas a cobrar. Para cada rea: Existencia Propiedad Integridad Valuacin Exposicin). Seleccin de procedimientos de auditora. (Que procedimientos? Naturaleza. Con que alcance? Todo o una parte? Cundo? .En que momento. La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo. No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin del nivel de riesgo. Esos elementos son: La significatividad del componente (saldos y transacciones). La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa. La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente. La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditora.
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NIVEL DE RIESGO Mnimo
SIGNIFICATIVIDAD
FACTORES DE RIESGO No existen Existen algunos
PROBABILIDAD DE OCURRENCIA Remota
No significativo
Bajo
Significativo
pero poco importante
Improbable
Medio Alto
Muy Significativo Muy significativo
Existen algunos Existen varios y son importantes
Posible Probable
El proceso de evaluacin tratar de ubicar cada componente en alguna de ests categoras. Es claro entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no todas del mismo nivel. Por ejemplo, Activo fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbables o remota. En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy pocos significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probables.
2.11.1. Combinacin del riesgo inherente y de control.

La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de procedimientos a aplicar. En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma clara la relacin existente entre ambos.
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[+] 1 Riesgo inherente
[-] 3 [-] Riesgo de control
4
[+]
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora necesaria y del nivel de riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parmetros generales corresponde analizar que sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro. C.1: Alto riesgo inherente, mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente). C.2: Alto riesgo inherente y de control: corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente). C.3: Mnimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mnimos, es decir la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditora a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn procedimiento analstico. C.4. Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control: no es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ser oportuno practicar algn procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que presente el problema.
2.11.2. Evaluacin de riesgo y control interno segn las NIAS y la RT 7.

Las NIAs consideran que el auditor debe obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo, utilizando adems, su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear los procedimientos para asegurar razonablemente que el riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. Se definen riesgo de auditora, riesgo inherente, riesgo de
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control, riesgo de deteccin, sistema de contabilidad, sistema de control interno, ambiente de control, procedimientos de control. Menciona la relacin entre las evaluaciones de los riesgos inherentes y de control; el riesgo de auditora en pequeas empresas, aclarando que muchos controles internos que seran importantes para entidades grandes no son prcticos en las pequeas. Por ejemplo, en pequeos negocios, los procedimientos de contabilidad pueden ser desarrollados por unas cuantas personas que pueden tener responsabilidades tanto de operacin como de custodia, y por lo tanto faltara la segregacin de deberes o estara severamente limitada. La inadecuada segregacin de funciones puede, en algunos casos, ser mitigada por un fuerte sistema de control de la administracin en el que existen controles de supervisin del dueo/gerente a causa del conocimiento personal directo de la entidad e involucramiento en las transacciones. En circunstancias donde la segregacin de deberes es limitada y falta la evidencia de auditora de los controles de supervisin, la evidencia de auditora necesaria para respaldar la opinin del auditor sobre los estados financieros puede tener que obtenerse completamente a travs de la ejecucin de procedimientos sustantivos. En lo que hace a la comunicacin de debilidades, el auditor debera informar a la administracin, en forma oportuna y a un adecuado nivel de responsabilidad, y normalmente por escrito, sobre las debilidades significativas en el diseo u operacin de los sistemas de contabilidad y de control interno, que hayan llamado su atencin. Finalmente en un apndice se ilustra sobre la interrelacin de los componentes del riesgo de auditora - variacin del nivel aceptable de riesgo de deteccin, basado en las evaluaciones de los riesgos combinados: inherente y de control -. La RT 7: norma Evaluar la significacin de los que se debe examinar, teniendo en cuentael riesgo involucrado (Punto III. A. 2.3.) y la Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividadesEmitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para y 2.5.1.5.) el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados (Puntos III. A. 2.5.1
2.11.3. Caso prctico N 1. Planificacin.

Le ha sido encomendado realizar la auditoria de los estados contables de la empresa Pampa Food S.A. cuyo ejercicio econmico cerr el 31 de marzo de 2009. El trabajo de Auditoria se encuentra en la etapa de Planificacin, y usted ya realiz las entrevistas
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preliminares con la gerencia de la empresa. Asimismo ha repasado los archivos permanentes que el Estudio de Auditora para el cual Ud. trabaja, posee de la misma. Su tarea es finalizar con la etapa de Planificacin, para lo cual deber definir reas de los estados contables, calcular y justificar las variaciones sufridas durante el ejercicio, detectar los riesgos existentes, e identificar los controles claves. Luego deber concluir el trabajo definiendo por cada rea de los estados contables el enfoque general que se le dar al trabajo de auditora. A continuacin se transcriben los apuntes por ud. tomados de los puntos ms importantes que surgieron de las entrevistas con la gerencia y del archivo permanente consultado. Resumen Archivo Permanente al 31de marzo de 2008: La actividad principal de Pampa Food S.A. es la produccin y comercializacin de servicios de catering. La empresa adquiere la mercadera (insumos) a proveedores nacionales, para luego elaborarlas en su planta y posteriormente comercializarla como servicio de catering. La cartera de clientes (54 clientes) esta compuesta por comedores de empresas, comedores de colegios, y algunos hospitales. Aproximadamente el 70% de las ventas es destinada a tres principales clientes (Comedores industriales). Es poltica de la empresa no pagar indemnizaciones por despidos al personal. Auditoria Ejercicio finalizada al 31 de marzo de 2008 La empresa opera con una gran cantidad de cuentas corrientes bancarias. Las conciliaciones bancarias son realizadas solo al cierre del ejercicio. La mercadera utilizada para elaborar los productos terminados posee una corta vida til por tratarse de alimentos frescos. La empresa es atendida por nuestro estudio en el rea de impuestos. Su principal tarea es revisar las liquidaciones de impuestos peridicamente. El personal de la empresa realiza inventarios fsicos cclicos como medida de control interno. Los Activos Intangibles se amortizan a 10 aos, mientras que los Bienes de Uso tienen una vida til promedio de 20 aos.
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Los Costos estndares son revisados peridicamente y comparados con los costos reales por la Gerencia Administrativa - Financiera. Entrevista con el Gerente General, realizada durante marzo 2009: El incremento constante, aunque paulatino, de nuevos clientes ha generado un aumento en las ventas, segn estimaciones realizadas durante el ejercicio, en aproximadamente un 10%. Asimismo, se efectuaron mejoras de estructura y ordenamiento en la elaboracin de productos para eficientizar los procesos all realizados, obteniendo una disminucin entre el 1% y el 2% de los costos. Complementariamente a las mejoras de procesos, se motiv al personal con gratificaciones, producto del resultado del ejercicio anterior, que fue distribuido tambin entre el directorio y los accionistas de la empresa. Los procesos de mejora encarados generaron presin laboral, dando lugar (en algunas personas) a conductas indeseadas que terminaron siendo desvinculadas de la empresa. De todas maneras la mayora del personal desvinculado fue reemplazado por nuevos empleados, en iguales condiciones de contratacin que los anteriores. Otra medida para eficientizar el proceso de elaboracin fue la de realizar las compras de mercaderas a diferentes proveedores, alternndolos con el fin de buscar mejores y menores precios. Durante el ejercicio cerrado no hubo adquisiciones de bienes de uso ni de activos intangibles de significacin. En cuanto a la organizacin interna, el Gerente General esta a cargo de: autorizar las Ordenes de Compra, as como los cambios de proveedores para la adquisicin de Mercaderas; autorizar las adquisiciones de Bienes de Uso; controlar y autorizar los servicios facturados en cuanto a los precios (de acuerdo a los contratos firmados con los clientes) y cantidades y productos (con remitos conformados por los clientes). Entrevista con el Gerente Administrativo Financiero, realizada durante marzo 2009: A principios del ejercicio finalizado en marzo 2009, se ha implementado un nuevo sistema computadorizado de informacin para el rea comercial de la empresa (Ventas, Cuentas a Cobrar, Cobranzas). La implementacin y puesta en marcha del sistema fue problemtica debido a numerosos inconvenientes sufridos, lo cual gener atrasos en la registracin de las
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operaciones. Estos inconvenientes y atrasos fueron solucionados en los meses de diciembre a enero, funcionando el sistema con total normalidad actualmente. Con el fin de cumplir con la decisin de lograr una mayor eficiencia en los costos, la Gerencia Administrativa Financiera ha implementado una serie de controles en algunos circuitos de la empresa: las Ordenes de Compra son autorizadas por la Gerencia General, quien tambin aprueba los cambios de proveedores, y autoriza las Ordenes de Pago que deben estar acompaadas de Remito y Factura original para su aprobacin. El personal de planta es registrado (palpado) al ingresar y al retirase de la empresa. La mercadera antes de ser recibida es controlada con la Orden de Compra y el Remito del proveedor por personal ajeno al depsito. La mercadera recibida es degustada por personal de Control de Calidad. Las facturas de los proveedores son controladas con las cantidades recibidas. Desde principios del ejercicio se comenz a conciliar los bancos mensualmente, no existiendo partidas pendientes significativas al cierre del ejercicio. Asimismo las rendiciones de Fondo Fijo comenzaron a ser semanales. En cuanto al rea contable, existen diferencias importantes entre la contabilidad y los registros del sistema de saldos de cuentas corrientes a cobrar. No as entre las cuentas auxiliares de proveedores que son conciliadas mensualmente con el mayor de la cuenta contable. En el rea de recursos humanos, el Gerente Adm. Financiero ratific la vigencia de la poltica seguida por la empresa de no pagar indemnizaciones por despidos. Adems aludi a la existencia de problemas en las liquidaciones de haberes ya que recibi numerosos reclamos de los empleados por diferencias en las liquidaciones. Dicho inconveniente es justificado por la gran carga de trabajo que posee el nico empleado a cargo de las tareas de Recursos Humanos en la empresa, ya que su compaero fue despedido a mediados del ao pasado. A continuacin se encuentran los Estados de Situacin Patrimonial y de Resultados al 31 de marzo de 2008 y 31 de marzo de 2009.
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31/03/2009 Activo Activo Corriente Caja y Bancos (Nota 2.1) Crditos por Ventas (Nota 2.2) Bienes de Cambio (Nota 2.4) Total del Activo Corriente Activo No Corriente Bienes de Uso (Anexo III) Activos Intangibles (Anexo IV) Total del Activo No Corriente Total del Activo Pasivo Pasivo Corriente Cuentas por Pagar (Nota 2.5) Ds. Sociales y Fiscales Total del Pasivo Corriente Patrimonio Neto Total del Pasivo mas P. Neto Estado de Resultados 31/03/2009 Ventas Costo de Ventas Gs Comercializacin Gs Administracin Rdos. Fcieros. y por Tenencia Otros ingresos Ganancia del Ejercicio 2.305.607 (1.729.205) (115.280) (92.224) (11.528) 4.611 361.980 451.766 235.704 687.470 1.276.730 1.964.200 353.556 785.680 1.139.236 1.964.200 98.210 530.334 196.420 824.964
31/03/2008
95.350 473.513 181.870 750.732 376.123 827.032 1.203.155 1.953.887
422.211 279.980 702.191 1.251.696 1.953.887 31/03/2008 2.096.006 (1.586.427) (108.755) (88.677) (11.414) 4.854 305.587
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Solucin Propuesta: rea de los estados contables Caja y Bancos $ (en miles) 98 VV % rea no Signif. VH % 3% Motivos VH La variacin no es significativa, y reviste a la normal operatoria de la empresa. Riesgos Gran cantidad de cuentas corrientes bancarias abiertas Las conciliaciones no poseen partidas pendientes significativas. Concentracin del 70 % de las ventas en pocos clientes. Implementacin de un nuevo sistema para el componente durante el ejercicio, el cual genero numerosos problemas y atrasos en las operaciones de la empresa. Diferencias importantes entre la contabilidad y el sistema para los saldos de cuentas corrientes. Evaluacin Riesgo Bajo
Hernn J. Mercado Mancinelli
Controles Claves Conciliaciones bancarias mensuales. Rendiciones de Fondo Fijo Semanales.
Enfoque General
Ventas y Crditos por Ventas
2.306 530
rea Signif.
10% 12%
Aumento de las ventas debido al constante, pero paulatino incremento de clientes. Los crditos acompaan dicho crecimiento en similar proporcin.
Alto
De cumplimiento de los controles clave con reducidas pruebas analticas y de transacciones como: . Confirmacin de saldos a los Bancos, . Arqueo de Fondo Fijo. Los servicios facturados Sustantivo. son revisados y Circularizacin de aprobados por la Clientes. Anlisis de los Gerencia General, saldos al cierre de los controlando: principales clientes. - Precios con contratos Efectuar reconciliaciones firmados con clientes, entre el sistema de cta. - Cantidades y productos cte. y la contabilidad, con remitos conformados analizar las partidas por el cliente. pendientes. Verificar la correcta registracin de las ventas y cobranzas Complementar con pruebas de cumplimiento para los controles claves detectados.
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Solucin Propuesta: rea de los estados contables Costo y Bienes de Cambio $ (en miles) (1.729) 196 VV % rea Signif. (Costos) VH % 9% 8% Motivos VH El stock y el costo variaron en menor proporcin que las ventas debido a la eficiencia lograda durante el ejercicio en la elaboracin de los productos Riesgos Corta vida til de la mercadera, podra generar scrap no deseados. Evaluacin Riesgo Bajo
Controles Claves Inventarios fsicos cclicos Los costos estndar son revisados peridicamente y comparados con los costos reales. La mercadera recibida es controlada (cantidad y calidad) antes de ser recibida en base a los pedidos efectuados O/C.
Enfoque General De cumplimiento para los controles claves detectados. Complementar con pruebas globales para comprobar la valuacin de los inventarios y de los costos.
Bienes de Uso
354
rea No Signif.
(6)%
Variacin generada por la amortizacin del ejercicio. (20 aos promedio)
No se detectaron riesgos de significacin.
Bajo
Las adquisiciones son Realizar procedimientos aprobadas por el Gerente analticos de saldos al General. cierre. Verificar el clculo de las amortizaciones. Revisar las altas y bajas ms significativas del periodo.
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Solucin Propuesta: rea de los estados contables Activos Intangibles $ (en miles) 786 VV % rea Signif VH % (5)% Motivos VH Variacin no justificada ya que debera haber disminuido al menos un 10% (se amortiza a 10 aos). Adems no hubo altas en el rubro. Las deudas aumentaron en similar proporcin al stock y los costos (mayores ventas). Aunque se ve afectada por una disminucin proporcional de los gastos del ejercicio. Riesgos Posible calculo incorrecto de las amortizaciones Evaluacin Riesgo Medio
Controles Claves No se han detectado
Enfoque General Sustantivo. Controlar el clculo de las amortizaciones.
Compras y Deudas Comerciales
452
rea No Signif.
7%
Las compras son realizadas alternativamente a diversos proveedores.
Bajo
Las O/C son autorizadas por la Gerencia General, as como los cambios de proveedores. La mercadera recibida es controlada con la O/C y el remito del proveedor. Las facturas son controladas con las cantidades recibidas. Las O/P son autorizadas por la Gerencia General y deben estar acompaadas de Remito y Factura original. Las cuentas auxiliares de proveedores son conciliadas mensualmente con el mayor.
De cumplimiento. Efectuar pruebas de reconstruccin para los controles claves detectados. Circularizar los principales proveedores, y alternativamente verificar los pagos posteriores.
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Solucin Propuesta: rea de los estados contables Deudas Sociales y Fiscales $ (en miles) 236 VV % VH % Motivos VH Riesgos Despidos sin pago de indemnizacin generaron litigios laborales con personal desvinculado de la empresa. Existen nmeros reclamos de los empleados por diferencias en las liquidaciones de haberes. La liquidacin, pago y registracin de los sueldos es realizada por una misma persona. Evaluacin Riesgo Alto
Controles Claves Las liquidaciones de impuestos son revisadas peridicamente por el equipo de auditoria de impuestos de nuestro estudio.
Enfoque General Sustantivo. Realizar una confirmacin de abogados y revisar provisiones realizadas y posibles contingencias. Controlar selectivamente las liquidaciones, pagos y registraciones. As como la liquidacin y pago de las deudas sociales. Adems, confirmar con el equipo de auditoria de impuestos posibles inconvenientes pendientes de resolver.
Patrimonio Neto
1.277
rea No (16)% La variacin no Signif. es justificada. Debera haberse incrementado debido a la provisin por posibles litigios laborales. Asimismo no hubo variaciones en la cantidad y calidad de personal contratado. Y las cargas fiscales no tuvieron variaciones significativas rea 2% El resultado del Signif. ejercicio anterior fue distribuido entre el directorio, los accionistas y gratificaciones al personal, generando este bajo aumento del P.N.
No se han detectado riesgos que afecten el componente
Bajo
No se identificaron controles claves para el componente
Comprobacin del resultado del periodo. Relacionar los movimientos registrados con las decisiones de Asamblea y Directorio
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2.11.4. Caso prctico N 2. Factores de riesgos.

1. Usted ha determinado los siguientes factores de riesgo durante la etapa de planificacin de El Riego S.A.: a. La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboracin de un producto. b. Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general. c. Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado. d. Los deudores por ventas pertenecen a industrias que estn experimentando condiciones desfavorables. e. Existen devoluciones significativas a los proveedores. f. Se han verificado compromisos de compra pendientes de significacin. g. Los cambios de los datos permanentes de la nmina de personal no son adecuadamente controlados. h. Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A. i. Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del perodo. j. Los clculos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actividades del ente. 2. Tarea a realizar: Para cada uno de los factores detallados, determinar el tipo de riesgo involucrado (Inherente o de control) mencionando adems el principal componente afectado. Justifique su respuesta.
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PRINCIPAL FACTORES DE RIESGO a. La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboracin de un producto. Inherente Existencias costos y TIPO COMPONENTE AFECTADO Antes de considerar la efectividad del sistema de existencias y costo, el componente tendr mayor susceptibilidad a errores e irregularidades por la propia naturaleza del negocio de El Riesgo S.A. relacionada con el producto que se deja elaborar. b. Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general. c. Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado. d. Los deudores por ventas pertenecen a Inherente industrias que estn experimentando condiciones desfavorables. e. Existen devoluciones significativas a los proveedores. f. Se han verificado compromisos de compra pendientes de significacin. g. Los cambios de los datos permanentes de la nmina de personal no son adecuadamente controlados. De control Costos laborables De control Inherente Compras y cuentas a pagar Compras y cuentas a pagar El factor de riesgo est evidenciando falta de control sobre las compras del ente en funcin a las especificaciones requeridas. Se trata de acuerdos relacionados con la poltica de adquisiciones definida por el Riesgo S.A. Es sistema de control no garantiza la deteccin de errores o irregularidades de manera efectiva. Inherente Existencia y costos Ventas y cuentas a cobrar De control Ventas y cuentas a cobrar El sistema de control del ente no podr evitar o detectar errores o irregularidades significativas en forma oportuna si no se analizan las causas de las partidas conciliatorias y se evala la necesidad de modificar los procedimientos en curso. Se relaciona con la naturaleza de la industria, circunstancias econmicas y tendencia de los negocios del ente. Ms all del sistema de control del ente, el factor de riesgo es inherente a la naturaleza del negocio. JUSTIFICACION
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h. Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A. i. j. Los fondos fijos no son liquidados en fechas Los clculos de los impuestos son complejos Inherente Deudas fiscales cercanas al cierre del perodo. debido a las diferentes actividades del ente. Inherente De control Activo fijo Disponibilidades y tesorera
El factor de riesgo est relacionado con la naturaleza de las operaciones del componente sin considerar la efectividad del sistema de control de los bienes de uso Potenciales errores de valuacin y exposicin a partir de un inadecuado procedimiento de control. Riesgo inherente a la naturaleza del componente debido a la complejidad y significatividad de los cmputos involucrados
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2.12. Modelo de riesgo de auditora para la planeacin.

Como se analiz en los puntos anteriores, el auditor obtiene conocimiento del negocio del cliente y de la industria y evala el riesgo del negocio del cliente para evaluar la probabilidad de errores importantes en los estados financieros del cliente. Los auditores utilizan el modelo de riesgo de auditora para identificar posteriormente el potencial de errores y donde tienen ms posibilidades de presentarse. La principal forma en que los auditores se enfrenten a este riesgo al planear las evidencias de auditora es a travs de la aplicacin del modelo de riesgo. El modelo de riesgo de auditora es esencial para tener una planeacin de auditora eficaz y decidir cuantas evidencias se han de acumular en cada ciclo. Por lo general se expresa de la siguiente manera:
PDR = AAR IR x CR
En donde : PDR = riesgo planeado de deteccin. AAR = riesgo aceptable de auditora. IR = riesgo inherente. CR = riesgo de control. El riesgo planeado de deteccin es una cuantificacin del riesgo de que las evidencias de auditora de un segmento no detecten errores superiores a un monto tolerable, si es que existen dichos errores. El riesgo planeado de deteccin depende de los otros tres factores del modelos es decir cambiar slo si el auditor cambia uno de los otros factores. Otro punto es que este riesgo determina la cantidad de evidencias sustantivas que el auditor planea acumular, inversamente al tamao del riesgo planeado de deteccin., es decir si se reduce el riesgo planeado de deteccin, ser necesario que el auditor acumule mas evidencias para lograr el riesgo planeado reducido El control de riesgo inherente es una cuantificacin de la evaluacin que hace el auditor de la probabilidad de que existan errores importantes en un segmento antes de considerar la eficacia de la estructura del control interno. El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a errores importantes suponiendo que no existen controles internos. Si el auditor llega a la conclusin de que existe una alta probabilidad de errores, sin tomar en cuenta los controles internos, el auditor determinara que el riesgo inherente es alto. Los
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controles internos se ignoran al establecer el riesgo inherente porque se consideran en forma separada en el modelo de riesgo de auditora, como riesgo de control. La relacin de riesgo inherente y el riesgo planeado de deteccin y la evidencia planeada es que el riesgo inherente est inversamente relacionado con el riesgo planeado de deteccin y directamente relacionado con la evidencias. El riesgo de control es una medicin de la evaluacin que hace el auditor de la probabilidad que errores superiores a un monto tolerable en un segmento no sean evitados o detectados por el control interno del cliente. El riesgo de control presenta: 1) 2) Una evaluacin de la eficacia de la estructura del control interno del cliente para evitar o detectar errores. La intencin del auditor para hacer esa evaluacin en un nivel por debajo del mximo (100%) como parte del plan de auditora. La relacin entre el riesgo de control y el riesgo planeado de deteccin es inversa, en tanto que la relacin entre riesgo de control y las evidencias sustantivas es directa. Por ejemplo, si el auditor llega a la conclusin de que los controles internos son eficaces, el riesgo planeado de deteccin puede aumentar y, por lo tanto, la evidencia disminuir. El auditor puede incrementar el riesgo planeado de deteccin cuando los controles son eficaces ya que un control interno efectivo reduce la probabilidad de errores en los estados financieros. El riesgo aceptable de auditora es una medida de la disponibilidad del auditor para aceptar que los estados financieros contienen errores importantes despus de que ha terminado la auditora y que ha emitido una opinin sin salvedades. Cuando el auditor se decide por un riesgo menor de auditora, ello significa que el auditor est ms seguro de que los estados financieros no contienen errores importantes. Un riesgo cero implicara certidumbre total y un riesgo de 100 % una incertidumbre completa. La certeza total (riesgo cero) de la precisin de los estados financieros no es prctica en trminos econmicos ya que el auditor no garantiza la ausencia total de errores importantes. Al utilizar el modelo de riesgo de auditora, existe una relacin directa entre el riesgo aceptable de auditora y el riesgo planeado de deteccin, y una relacin inversa entre el riesgo aceptable de auditora y las evidencias planeadas. Por ejemplo, si el auditor reduce el riesgo aceptable de auditora, el riesgo planeado de deteccin se reduce y deben aumentarse las evidencias planeadas.
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2.12.1. Caso prctico N 3. Modelo de riesgo.

Se muestra la siguiente tabla, correspondiente a una empresa hipottica, a los efectos de analizar el modelo de riesgo de auditora comentado en el punto anterior.
Ejemplos de hechos diferentes entre los ciclos.

Ciclo de ventas y cobranza Evaluacin que hace el auditor de las expectativas de errores importantes antes de considerar la estructura de control interno. (Riesgo inherente) Evaluacin que hace el auditor de la eficacia de la estructura de control interno a fin de prevenir o detectar errores importantes. (Riesgo de control) Disponibilidad del auditor para permitir que existan errores importantes despus de terminar la auditora. (Riesgo aceptable de auditora) Ciclo de adquisicin y pagos Ciclo de nmina y personal Ciclo de inventario y almacn y pago Ciclo de adquisicin de capital
Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse pocos errores. muchos errores. pocos errores. algunos errores. muchos errores. (bajo) (alto) (bajo) (medio) (alto)
Eficacia media. (medio)
Eficacia alta. (bajo)
Eficacia alta. (bajo)
Eficacia baja. (alto)
Eficacia media. (medio)
Disponibilidad baja. (bajo)
Alcance de la evidencia que el auditor planea acumular. (Riesgo planeado de deteccin)
Nivel medio. (medio)
Nivel bajo. (alto)
Nivel alto. (bajo)
La tabla muestra que existen diferencias entre los ciclos, la frecuencia y magnitud de los errores esperados (A). Por ejemplo, casi no se esperan errores en nmina y personal, pero si muchos en inventario y almacn. La razn podra ser que las operaciones de nmina son muy rutinarias, en tanto que existen muchas complejidades en el registro de inventario. De igual manera, se considera que la estructura de control interno difiere en eficacia entre los cinco ciclos (B). Por ejemplo, los controles internos en nmina y personal se consideran sumamente eficaces, en tanto que los inventarios y almacn se consideran ineficientes. Por ltimo, el auditor ha determinado, aunque no est muy convencido, que existen errores importantes despus de que se termina la auditora para los cinco ciclos (C). Es comn que los auditores quieran una baja probabilidad de errores para cada ciclo despus de que concluye la auditora para permitir la emisin de una opinin sin salvedades.
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Las consideraciones anteriores (A,B,C) afectan la decisin del auditor sobre la magnitud adecuada de las evidencias de que ha de acumular (D). Por ejemplo dado que el auditor espera pocos errores en nmina y personal (A) y la estructura de control interno es eficaz (B), el auditor planea acumular menos evidencias (D), que para el inventario y almacn. Se presenta un ejemplo numrico para su anlisis aunque no es prctico medir con tanta precisin como lo muestran estos nmeros. Los nmeros utilizados son para el inventario y el ciclo de almacn. AAR = 5 % (riesgo aceptable de auditora). IR = 100 % (riesgo inherente). CR = 100 % (riesgo de control). PDR = 0,05 1x1 = 0,05 o 5 %
El riesgo planeado de deteccin de 0,05 en el ejemplo numrico anterior significa que el auditor planea acumular evidencias hasta que el riesgo de errores mayores a los tolerables se reduzca a 5 %. Si el riesgo de control hubiese sido 0,50 en lugar de 1, el riesgo planeado de deteccin sera de 0,10 y, por lo tanto las evidencias planeadas podran reducirse.
2.12.2. Evaluacin de los resultados.

Despus de que el auditor planea la auditora y acumula las evidencias, los resultados se expresan en trminos de evaluacin del modelo de riesgo de auditora. El modelo de riesgo de auditora para evaluar los resultados es: AcAR = IR x CR x AcDR En donde: AcAR = Riesgo alcanzado de auditora. Una medida del riesgo que el auditor ha establecido en cuanto a que una cuenta en los estados financieros es materialmente errnea despus de que el auditor ha acumulado evidencia. IR = Riesgo inherente. Es el mismo factor de riesgo inherente analizado en la planeacin a menos que haya sido revisado como resultado de una informacin nueva. CR = Riesgo de control. Tambin es el mismo riesgo de control que se analiz anteriormente a no ser que haya sido revisado durante la auditora.
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AcDR = Riesgo alcanzado de deteccin. Una medida del riesgo de que las evidencias de auditora para un segmento no hayan detectado errores superiores al monto tolerable, si es que tales errores existieron. El auditor puede reducir el riesgo alcanzado de deteccin solo al acumular evidencia.
3. Bibliografa.
Alvin, A. Arens; Randal, J. Eldes; Mark S. Beasley. (2.007). Auditora: Un Enfoque Integral. Mxico: Pearson Prentice Hall. Dcimo primera Edicin. Casal, Armando M. (2.003). La prctica internacional de auditora y sus diferencias con la prctica local. Argentina: Publicacin Enfoques 01/01/2.003,6. Montanini, Gustavo. (2.009). Auditora.Argentina: Errepar. Primera Edicin. FACPCE. Resoluciones Tcnicas 4 a 27. (2.009). Argentina: Errepar. Comit Internacional de Prctica de Auditora. (2.007). Normas Internacionales de Auditora (ISA). Pronunciamientos Tcnicos. Mxico: IFAC. Macias de Mndez Vidal, Gladys. (2.004). Riesgo de Auditora emergente del riesgo de los negocios o riesgo empresarial. 15 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas, rea Contabilidad y Auditora. Crdoba, Argentina: FACPCE. Slose, Carlos A.; y otros. (1.992). Auditora, un nuevo enfoque empresarial. Argentina: Machi. Material utilizado en el curso de Postrado: Especializacin en Contabilidad Superior y Auditora (2.009), Mdulo III: Auditora Externa o de estados contables. Responsable Dr. (UBA) Canetti, Miguel Marcelo. Baha Blanca, Argentina. Universidad Nacional del Sur.
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- Auditora de estados contables basada en la evaluacin de Riesgos (Risk Based) Hernn J.

AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES BASADA EN LA EVALUACIN DE RIESGOS (RISK BASED)

CTEDRA: CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2. Desarrollo. 2.1. Concepto de riesgo y su vinculacin con la contabilidad.

2.2. Los Riesgos en la normativa Nacional.

2.3.2. Tratamiento del Riesgo en las NIAs.

* NIA 250: Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de

2.4. Riesgo de auditora y los negocios del ente.

2.4.1. Evaluacin del riesgo del negocio.

2.4.2. Conocimiento del ente en las Normas Profesionales Argentinas.

2.5. Riesgo Inherente.

2.5.1. Factores que determinan el riesgo inherente.

2.5.2. Determinacin de reas de riesgo.

2.5.3. Efecto del riesgo inherente.

2.6. Riesgo de control.

2.6.1. Factores que determinan el riesgo de control.

2.6.2. Limite del Control.

2.6.3. Efecto del riesgo de control.

2.7. Riesgo de deteccin.

2.7.1. Factores que determinan el riesgo de deteccin:

2.8. Planeacin inicial de la auditora.

2.9.2. Ventas y crditos por ventas.

2.9.4. Compras y bienes de cambio.

2.9.5. Bienes de uso.

d. Subjetividad en la intencin de cancelacin anticipada de las deudas. e. Existencia de pasivos contingentes.

2.9.7. Patrimonio Neto.

2.10. Relacin costo beneficio de la auditora.

Relacin Costo - Beneficio - Riesgo de la Auditora

q1 = Auditora en defecto.q2 = Auditora en exceso.-

2.11. Evaluacin del riesgo de auditora.

Estrategia general y por rea.

NIVEL DE RIESGO Mnimo

FACTORES DE RIESGO No existen Existen algunos

PROBABILIDAD DE OCURRENCIA Remota

pero poco importante

Muy Significativo Muy significativo

Existen algunos Existen varios y son importantes

2.11.1. Combinacin del riesgo inherente y de control.

[+] 1 Riesgo inherente

[-] 3 [-] Riesgo de control

2.11.2. Evaluacin de riesgo y control interno segn las NIAS y la RT 7.

2.11.3. Caso prctico N 1. Planificacin.

95.350 473.513 181.870 750.732 376.123 827.032 1.203.155 1.953.887

Controles Claves Conciliaciones bancarias mensuales. Rendiciones de Fondo Fijo Semanales.

Ventas y Crditos por Ventas

Variacin generada por la amortizacin del ejercicio. (20 aos promedio)

No se detectaron riesgos de significacin.

Controles Claves No se han detectado

Enfoque General Sustantivo. Controlar el clculo de las amortizaciones.

Compras y Deudas Comerciales

Las compras son realizadas alternativamente a diversos proveedores.

No se han detectado riesgos que afecten el componente

No se identificaron controles claves para el componente

2.11.4. Caso prctico N 2. Factores de riesgos.

2.12. Modelo de riesgo de auditora para la planeacin.

2.12.1. Caso prctico N 3. Modelo de riesgo.

Ejemplos de hechos diferentes entre los ciclos.

Eficacia media. (medio)

Eficacia alta. (bajo)

Eficacia alta. (bajo)

Eficacia baja. (alto)

Eficacia media. (medio)

Disponibilidad baja. (bajo)

Disponibilidad baja. (bajo)