Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit Componenta principal a metodologiei documentrii procesului de audit o constituie ansamblul procedeelor

de cercetare, cunoatere i perfecionare utilizate de auditor n vederea obinerii de probe de audit. Auditorul poate obine probe de audit utiliznd att procedee i tehnici proprii, ct i instrumente metodologice mprumutate de la alte discipline, instrumente care au fost prezentate anterior. Cele mai utilizate procedeee pentru detectarea i culegerea probelor de audit sunt: examenul documentar, examinarea faptic i procedurile analitice. Momentul aplicrii acestor proceduri va depinde, parial, de intervalele de timp n care probele de audit obinute sunt la dispoziia auditorului. EXAMENUL DOCUMENTAR Examenul documentar este cel mai frecvent instrument utilizat n audit. El const n apropierea i analiza unor operaiuni, procedee sau fenomene economice, pe baza documentelor justificative care le reflect, cu scopul de a stabili realitatea, legalitatea i eficiena acestora. Examenul documentar se exercit printr-o serie de tehnici, care se utilizeaz selectiv, combinat, n funcie de situaia concret analizat, a sistemului informaional al societii i a modului de gestionare a patrimoniului acesteia. Principalele tehnici ale examenului documentar sunt: a) Examenul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sitematizare prealabil. Aceast tehnic de control este simpl, ns distribuie atenia auditorului asupra unui numr mare de operaiuni, de diferite feluri, necesit folosirea concomitent a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aporfunadte a fiecrui fel de operaiune. Se exrcit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput la sfrit o anumit problem. b) Examenul invers-cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei auditate, ncepnd cu cele mai recente operaii i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast tehnic se folosete atunci cnd se urmrete o operaiune (tranzacie) sub aspectul coroborrii momentului iniierii cu procesul evoluiei sale i cu operaiile care au legtur cu ea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se consat anumite omisiuni sau erori de nregistrare pentru identificarea crora este necesar cecetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. c) Examenul sistemtic sau pe probleme presupune gruparea documentelor cu probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc) i apoi examninarea lor n ordine cronologic. Examenul pe probleme reprezint o modalitate mai eficient a documentelor i nregistrrilor contabile, prin aceea c d posibilitatea auditorului s urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii privind fiecare problem n parte. d) Examenul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai scoietate a unor documente sau evidene cu coninut identic, diferite ca form, pentru aceai operaie sau pentru operaii diferite, dar legate reciproc. De exemplu: nota de predare a produselor cu raportul de fabricaie i cu documentele de predare n gestiune; documentele de transport sau factura furnizorului; nregistrile din registru de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc. Examenul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene. e) Examenul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la societatea auditat i alte societi cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri sau alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc cu copia existent la banc; copia chitanei din chitanier, cu

originalul aflat la pltitor; confruntarea datelor din conturile clieni i debitori diveri din cadrul societii auditate cu cele din conturile furnizori i creditori diveri ale altor entiti i invers etc. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, examenul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a cror confruntare se pot desprinde concluzii asupra aceleiai operaii. Examenul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele societii auditate. f) Examenul combinat sau mixt al documentelor reprezint, de fapt, o mbinare a tehnicilor de mai sus i const n gruparea documentelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii lor. Avantajele pe care le confer aceast tehnic sunt incontestabile, asfel nct ea este foarte uzitat n practica auditului. g) Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceasta se obin probe asupra exactitii calculelor aritmetice din contabilitate. h) Examenul critic implic examinarea documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Aceast tehnic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se efectua n cursul prioadelor urmtoare. i) Balanele analitice. Elementele de activ i pasiv se reflect n contabilitate att n ntregul lor, ct i n prile lor componente, cu ajutorul conturilor sintetice i al celor anlitice. Conturile sintetice oglindesc elemente de activ i pasiv n expresie bneasc, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc prile componente ale acestora n expresie valoric (bneasc), fie n expresie cantitativ-valoric.n acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integriii lui. Exprimarea valoric i, ndeosebi, cantitativ creeaz condiii optime pentru exercitarea auditului, n sensul c d posbilitatea s se stabileasc cantitativ i valoric micrile i stocurile pe fiecare subdiviziune structural a societii auditate, dar i pe feluri de elemente patrimoniale. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur. Pentru examinarea concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control, care cuprinde urmtoarele corelaii: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu totatalul micrilor debitoare ale conturilor analitice; totalul micrilor creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totatalul micrilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor sale analitice. Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori fie la nregistrarea operaiunilor economice n conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate i corectate. j) Balana sintetic. Examinarea nregistrrilor se face prin confruntarea fiecrei balane analitice cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic. Contabilitatea dispune de un sisteme de conturi n care reflectarea operaiunilor rezultate din micarea i transformarea valorilor materiale i bneti are la baz principiul dublei nregistrri. Acest principiu permite cuprinderea cu ajutorul sistemului de conturi a ntregului obiect al contabilitii i meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Respectarea principiului dublei nregistrri se asigur prin balana sintetic de control contabil, cu ajutorul creia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Controlul exactitii nregistrrilor n conturi se efectueaz prin existena egalitii permanente ntre totalurile balanei sintetice de control (solduri iniiale debitoare i creditoare, rulaje lunare debitoare i creditoare, total sume precedente debitoare i creditoare, rulaje cumulate

debitoare i creditoare, solduri finale debitoare i creditoare). Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnaleaz nregistrarea eronat a nor operaiuni economice, ca urmare a: nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumrii eronate a rulajelor i stabilirii greite a soldurilor. Eorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor dintre diferitele coloane, precum i prin intermediul corelaiei care se stabilete cu ajutorul lor. Posibilitatea de descoperire a erorilor cu ajutorul balanei sintetice de control contabil, prin intermediul coloanelor, este limitat numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea unor astfel de erori este posibil fie n urma punctrii documentelor, pentru a se vedea dac au fost nregistrate n totalitate, fie n urma descoperirii unor documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare (apitrare contabil), fie ca urmare a unor recalmaii primite de la corespondeni n legtur cu operaiile respective. Erorile de nregistrare se datoreaz raportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnalul Cartea-mare, att pe debit, ct i pe credit, ns nu n conturile corespunztoare, ci n alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca i n cazul erorilor de compensaie. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att pe debit, ct i pe credit, nversrii articolului contabli sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum mai mare sau mai mic att pe debit, ct i pe credit. Aceste erori, care nu influeneaz egalitile balaniere, se pot descoperi cu ajutorul balanei de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. De asemenea, balana de control ah ofer posibilitatea identificrii necorelaiilor n conturi, a erorilor de compensaie i a celor de imputaie. EXAMINAREA FAPTIC Examinarea faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii bunurilor materiale i bneti i a activitilor economico-financiare. Examinarea faptic se execut la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, arespectrii legalitii i principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n aprovizionarea i utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de examinare faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observare direct, inspecia fizic. a) Inventarierea, ca tehnic principal de examinare faptic, are ca obiectiv costatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor patriminiale (de activ i de pasiv) ale unei societi, precum i a calitii gestiunii acestora. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cel scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Inventarierea este o tehnic special de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin realitatea i exactitatea informaiilor pe care le produce i le furnizeaz. Din aceste cauze, n timpul gestionrii bunurilor este posibil ca unele operaii s

nu fie consemnate n documente la momentul producerii lor i ca atare s nu fie nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat al influenei agenilor naturali, unele bunuri (perisabile) pierd din greutate sau calitatea lor; neglijena sau intenia gestionarilor poate duce la dispariia unor bunuri; datele nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitate, ca urmare a greelilor de calcul i de nregistrare; msura greit a bunurilor; ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice etc. Datorit acestor cauze, este necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n eviden (scriptice) i cele din realitate (faptice). Prin inventariere se examineaz i modul de conservare a bunurilor. b) Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt dou tehnici care se utilizeaz n audit atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit auditorului. n aceste cazuri, se recurge la serviciile unor specialiti din domeniul de activitate al societii. Expertizele tehnice i analizele de laborator depesc cadrul strict economico-financiar, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control i auditorilor pentru cunoaterea realitii i formularea unor concluzii juste. c) Observarea direct este o tehnic utilizat n audit i const n urmrirea la faa locului a modului de desfurare a muncii din diferitele sectoare sau compartimente ale societii auditate, cu scopul de a constata modul n care personalul i ndeplinete sarcinile de serviciu, precum i cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum ar fi: asigurarea pazei bunurilor, respectarea msurilor de securitate privind pstrarea i depozitarea numerarului etc. n acest scop, auditorul folosete procedee tehnice ca: fotografierea, cronometrarea, testarea de aptitudini etc. d) Inspecia fizic const n examinarea activelor i este o tehnic sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ sau a documentelor justificative nregistrate n evidene. Inspecia fizic a nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate depinznd de natura i sursa lor, i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. PROCEDURILE ANALITICE Constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice include o varietate de tehnici pe care auditorul le folosete pentru a determina relaiile dintre date i a le testa veridicitatea. Procedura analitic poate fi utilizat n toate fazele auditului (planificare, derularea i raportare), n funcie de obiectivele acestuia. n faza de planificare acestea permit: cunoaterea activitilor n care opereaz societatea, identificarea i evidenierea punctelor critice, precum i planificarea unui anumit grad de certitudine referitor la probele de audit. n faza de derulare servesc pentru: asigurarea unui anumit nivel de certitudine asupra probelor de audit, prin utilizarea examenului analitic. n faza de raportare servesc pentru: evaluarea uniformitii interne i verosimilitii generale a situiilor financiare i obinerea unui anumit grad de certitudine n ceea ce privete probele de audit, n urma revizuirii rezultatelor la sfritul anului. n activitatea practic cele mai cunoscute i aplicate proceduri sunt: a) Examenele generale de veridicitate. Examenele analitice de acest fel comport efectuarea de comparaii la un nivel de regrupare foarte nalt ntre informaiile din exerciiul curent i cele din exerciiile anterioare, ntre informaiile din bugete i cele din statisticile furnizate de societatea auditat, fiind, ntr-un fel, un examen empiric al situaiilor financiare. n cazul acestei tehnici nu este obligatoriu nici un prag de precizie pentru a scoate n eviden fluctuaiile marcante, obiectivul fiind atragerea ateniei asupra sectoarelor critice, mai mult dect stabilirea fiabilitii informaiilor examinate. Examenele generale de veridicitate, dei nu ajut la stabilirea gradului de fiabilitate a probelor de audit, pot s ajute, n schimb, la

nelegerea modului de funcionare a societii, a legturilor ntre diferitele elemente structurale ale acesteia. De aceea, ele se efectueaz n faza de planificare a auditului. b) Analizele comparative. Examenele de acest fel constau ntr-o comparaie a nivelurilor sau relaiilor declarate pentru exerciiul curent cu cele din exerciiile precedente, fr ns a efectua coreciile impuse de modificrile pe care le-a suportat fiecare element. n cursul unei analize comparative se prezum o anumit contiunuitate, aceasta nsemnnd c indicatorii exerciiului precedent trebuie s reflecte destul de bine nivelurile indicatorilor exerciiului curent, pentru a dezvlui uor toate fluctuaiile importante ale acestora. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, analizele comparative impun stabilirea unui prag de precizie, n mod subiectiv, de la care toate fluctuaiile sunt considerate ca fiind importante. De regul, aces prag de demarcaie este corelat cu pragul de semnificaie stabilit n faza planificrii. Analizele comparative pot furniza un numit grad de corectitudine asupra probelor de audit. c) Analizele previzionale. Analizele previzionale persupun o comparaie a nivelurilor contabilizate, aferente exerciiului curent, innd cont de tendinele care eman din nivelurile indicatorile indicatorilor sau raiilor exerciiului precedent. Spre deosebire de analizele comparative, datele exerciiului precedent, utilizate pentru efectuarea analizei previonale, sunt corijate pentru a ine cont de toate modificrile cunoscute pe care le-au putut suferi factorii care influeneaz datele. Aceast operaiune produce un nivel al estimrilor mai mare dect o analiz comparativ. Analizele previzionale permit obinerea unui grad de certitudine mai nalt, deoarece ele impun stabilirea unui prag de precizie mai nalt n ceea ce privete relevarea fluctuaiilor importante. d) Analizele statistice. Analizele statistice constau ntr-o cercetare a copmpotamentului cunoscut al variabilelor i elaborarea unei ecuaii sau model care explic relaia dintre mediile acestor variabile. Analizele statistice, dei sunt asemntoare cu analizele previzionale, au drept caracteristic furnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei dependente i permit msurarea obiectiv a ncrederii i a preciziei reale a previziunii. Obiectivul obinuit al acestui gen de examene este obinerea unui nivel ridicat de certitudine a probelor de audit. e) Analiza global. Aceast procedur analitic presupune stabilirea unei estimri a soldului unui cont pe baza relaiilor cunoscute i verificate, mai degrab dect analizate, ntre datele contabile ale societii. Procedeul analizei globale furnizeaz o estimarea extrem de precis asupra unui cont i, n consecin, o certitudine ridicat n audit.

Elaborarea raportului de audit financiar Rapoartele de audit au un rol esenial n angajamentele de audit deoarece ele comunic verdictul auditorului, verdict ce i pune amprenta asupra activitii viitoare a societii analizate, la fel cum un medic stabilete diagnosticul pacientului su. Structura de baz a unui raport de audit Elementele de baz ale unui raport de audit sunt: titlul raportului, adresantul, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, paragraful referitor la opinie, data raportului, adresa auditorului, precum i semntura auditorului. TITLUL Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a putea face distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoanele din conducerea societii, consiliul de administraie, sau rapoarte ntocmite de ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. DESTINATARUL Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile legale. n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii, pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare. PARAGRAFUL DE DESCHIDERE SAU INTRODUCTIV Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale societii, care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii societii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. PARAGRAFUL REFERITOR LA SFER Raportul de audit trebuie s prezinte aria de aplicabilitatea a auditului, declarnd c acesta a fost fcut n conformitate cu standardele de audit internaionale, naionale sau practicile contabile stabilite. n cadrul acestui paragraf, se va include o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative i o declaraie asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. De asemenea, raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare; precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIE Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau dac acestea prezint n mod corect situaia financiar, sub toate aspectele semnificative, n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. DATA RAPORTULUI Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Aceasta informeaz cititorul c auditul a analizat efectul evenimentelor i operaiunilor cunoscute de auditor, pn la aceea dat, asupra situaiilor financiare i asupra raportului de audit. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.

ADRESA AUDITORULUI Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament, care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. SEMNTURA AUDITORULUI Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup cum este cazul. De regul, raportul de audit este semnat n numele firmei, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Tipuri de opinii ale auditorilor Opinia formulat de auditor se refer la regularitatea, sinceritatea i fidelitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Aceast opinie implic n fapt o revizuire i evaluare a concluziilor care rezult din probele de audit obinute n etapele precedente, prin luarea n considerare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar. n conformitate cu practica n domeniu, auditorul poate fi n situaia de a exprima o opinie fr rezerve, o opinie cu rezerve, o opinie contrar sau se poate afla n imposibilitatea de a exprima o opinie. OPINIA FR REZERVE Acest tip de opinie este exprimat de auditor atunci cnd situaiile financiare sunt n concordan cu prevederile reglementrilor legale, principiile i standardele contabile n vigoare i prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului i rezultatelor. Opinia fr rezerve este exprimat cnd auditorul a obinut certitudine asupra faptului c datele semnificative reflectate n posturile bilaniere sunt relevante, fiabile, comparabile i pertinente. Termenii folosii pentru exprimarea acestei opinii sunt ofer imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Opinia fr rezerve trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost nlocuite situaiile financiare, utiliznd expresia n concordan cu... (se indic standardele de contabilitate sau standardele naionale relevante). Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri care pot fi utile celor ce vor utiliza raportul de audit, acestea se pot nscrie ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se ns faptul c acestea nu prezint o rezerv. Astfel de observaii sau recomandri se pot referi la continuitatea activitii societii, soluionarea unor litigii, eficiena unor investiii etc. OPINIA CU REZERVE Aceast form a opinie este exprimat atunci cnd auditorul constat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea principiilor i standardelor contabile a cror inciden, dei semnificativ, nu este suficient de important pentru a aprecia c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului i rezultatelor. O alt situaie care conduce la exprimarea unei astfel de opinii este aceea n care auditorul nu a fost n msur s foloseasc procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate acestea nu poate respinge certificare situaiilor financiare. De asemenea, atunci cnd auditorul constat c att coninutul, ct i calitatea informaiilor din situaiile financiare sunt afectate de mai multe incertitudini, ns incidena acestora asupra activitii viitoare a societii nu este de natur s mpiedice formularea unei opinii, se va formula tot o opinie cu rezerve. Alte neregulariti care l pot determina pe auditor s exprime o opinie cu rezerve pot fi: mrimea necorespunztoare a provizioanelor constituite pentru acoperirea deprecierii creanelor, imobilizrilor financiare, stocurilor; supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, ca urmare a unor erori de calcul; nerespectarea independenei exerciiului; nerespectarea principiului prudenei; aprecierea eronat a riscurilor de ctre conducerea societii auditate, cu consecine asupra rezultatului etc. Aceast opinie trebuie motivat clar sub aspectul erorilor, limitelor sau incertitudinilor care l-au determinat s-i formuleze rezervele.

OPINIA CONTAR O astfel de opinie se exprim cnd dezacordurile cu conducerea societii sunt semnificative i au o inciden important asupra situaiilor financiare, care sunt incomplete, nesincere i poate induce n eroare pe utilizatorii acestora. Dezacordul ntre auditori i conducerea societii se poate datora urmtoarelor cauze: conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele contabilitii; conducerea nu accept solicitarea de confruntri din partea terilor sau atunci cnd conducerea societii nu pune la dispoziia auditorului informaiile necesare. i n acest caz, auditorul trebuie s-i motiveze opinia. IMPOSIBILITATEA EXPRIMRII UNEI OPINII O imposibilitate de exprimare a opiniei se nregistreaz atunci cnd efectul limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut obine suficiente probe de audit, i prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri i tehnici necesare pentru colectarea probelor de audit. Aceste limitri pot fi impuse uneori de societate sau de anumite circumstane. Atunci cnd limitarea este impus de societate, de exemplu atunci cnd societatea cere schimbarea unor termeni ai angajamentului i auditorul consider ca nu poate efectua un audit corespunztor n acest context - se refuz un astfel de angajament, nc din faza iniial. O limitare a ariei de aplicabilitatea este considerat i atunci cnd evidenele contabile sunt necorespunztoare. Totui, limitarea ariei de aplicabilitate nu impune n mod necesar imposibilitatea exprimrii opiniei, ea poate conduce i la exprimarea unei opinii cu rezerve. n anumite circumstane date, auditorul trebuie s ncerce s desfoare proceduri alternative rezonabile pentru a obine probe de audit suficiente pentru a susine o opinie calificat. Conform normelor naionale1, n vederea unei mai bune nelegeri a unor aspecte de raportare, raportul de audit poate mbrca una din urmtoarele forme de prezentare (Figura nr. 4): 1. raport de audit financiar standard care conine o opinie fr rezerv; 2. raport de audit financiar modificat care n funcie de gravitatea situaiei ntlnite poate fi: a) raport fr rezerv dar cu paragraf distinct; b) raport cu rezerv; c) raport ce conine refuzul de a exprima o opinie (imposibilitatea exprimrii unei opinii); d) raport cu opinie nefavorabil (opinia contrar).

Standardul de audit 700R Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general i 701 Modificri ale raportului auditorului independent