AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE La propunerea CAFR, Ministerul Finanelor Publice aprob desfurarea activitii de audit

t financiar n Romnia i de ctre persoane fizice sau juridice strine, care au obinut aceast calitate n alt stat i fac dovada cunoaterii reglementrilor specifice elaborate de CAFR. Pot exercita activitatea de audit financiar numai persoanele care au dobndit aceast calitate i sunt membre active ale CAFR. n perioada n care auditorii financiari sunt incompatibili pentru ndeplinirea misiunilor de audit, acetia figureaz n Registrul membrilor Camerei ntr-o seciune distinct Persoane nonactive Auditorii financiari , membri ai Camerei, sunt obligai : a) S respecte prevederile Standardelor de Audit i procedurile minime de audit elaborate de Camer n condiiile legii, precum i reglementrile legale. b) S se supun procedurilor de control a calitii auditorului financiar, precum i monitorizrilor i investigaiilor Camerei asupra activitii membrilor si; c) S achite la termen cotizaia anual; d) S respecte programul de pregtire profesional continu; e) S ncheie cu o societate de asigurri un contract de asigurare pentru riscul profesional; f) S notifice Camerei, ntr-un termen de 30 de zile, informaii referitoare la modificarea statutului de angajat, asociat sau adinistrator al unei societi de audit financiar, ori de liber- profesionist; g) S informeze Camera, n termen de pn la 5 zile, de producerea evenimentelor privind: sanciunile disciplinare aplicate de o autoritate legal sau un organism profesional; condamnri pronunate de instanele penale; hotrri judectore.ti prin care se interzice s administreze societi comerciale etc. h) S se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Auditorii sunt obligai s respecte n permanen urmtoarele principii fundamentale[1]> a) Integritate; b) Obiectivitate;

c) Competena profesional i prudena; d) Confidenialitate; e) Comportament profesional; f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. n cazul unei misiuni de audit este n interesul public ca membrii echipelor de audit , ai firmelor i, atunci cnd este aplicabil, al firmelor de grup s fie independeni fa de clienii de audit [1] Codul etic IFAC Independena implic: a) independen de spirit ( de drept) i b) independen n aparen (de fapt). a). Independena de spirit (de drept) nseamn starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care comptomit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate , s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b).Independena n aparen ( de fapt) presupune evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil , care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise. Auditorii financiari nu pot angaja sau desfura activiti care pot prejudicia : integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese. Pot ndeplini mandatul de auditori financiari numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de auditor. Incompatibilitatea se refer la situaiile care duc la tirbirea cerinelor de independen sau la nerespectarea celorlalte principii etice fundamentale care guverneaz auditul financiar. Auditorii financiari trebuie s dea dovad de obiectivitate, s fie n permanen contieni c independena i integritatea lor este asigurat. Principiul independenei cere exercitarea mandatului de auditor financiar numai dac auditorii nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i

nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariului cuvenit pentru munca prestat n calitate de auditor financiar[1] Auditorii financiari nu pot avea relaii cu orice persoan (pri afiliate) cu care societatea auditat are relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. [1] H.G. nr.591/2000 art 32 (3) Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale auditorii financiari trebuie: a) S nu accepte mandatul, dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului, ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b) S nu accepte mandatul , dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului, ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc afini sau rude pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c) S nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, s nu dein aciuni sau pri sociale ale acestuia, s nu ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi cu clientul, s nu ncheie acte de comer cu clientul, s nu beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) S nu efectueze operaiuni contabile, consultan fiscal sau alte servicii conexe pentru client. e) Auditorii financiari rspund disciplinar, civil sau penal. Membrii Camerei care nu respect principiile fundamentale i principiile generale prezentate mai nainte pot fi sancionai disciplinar cu : avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer. f) Auditorii financiari nu trebuie s accepte mandatul dect dac sunt respectate toate principiile care guverneaz activitatea de audit financiar. g) Dac pe parcursul ndeplinirii mandatului apar situaii de incompatibilitate, auditorii financiari sunt obligai s renune imediat la mandatul lor i s notifice clientului motivele acestei renunri. Ministerul Finanelor Publice, dac constat nclcarea acestor princiupii, cere societii comerciale s efectueze o nou auditare a situaiilor financiare prin intermediul unui alt auditor.

h) n aceast situaie, societatea comercial poate cere despgubiri civile de la auditorul care a acceptat sau a continuat s ndeplineasc mandatul, dei cunotea c nu ndeplinete condiiile de exercitare a acestuia. i) Constituie o infraciune exeercitarea actiuvitii de audit financiar de o persoan care nu are calitatea de auditor financiar sau care are raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate, ori are interese materiale directe sau indirecte n raport cu clieniisau furnizeaz informaii false sau incomplete referitoare la aspectele semnificative ale clienilor. j) Constituie o infraciune exeercitarea actiuvitii de audit financiar de o persoan care nu are calitatea de auditor financiar sau care are raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate, ori are interese materiale directe sau indirecte n raport cu clieniisau furnizeaz informaii false sau incomplete referitoare la aspectele semnificative ale clienilor. k) 5. Procesul de audit i fazele acestuia. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aseriunile manageriale din situaiile financiare. Acest lucru este realizat prin acumularea de probe care s justifice o anumit combinaie adecvat de: a) obiective de audit legate de operaiuni i b) obiectivele de audit legate de soldurile conturilor. c) Obiectivele generale de audit privind operaiunile sunt n numr de 6( ase). d) Existena - operaiunile nregistrate exist. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s-au produs i n realitate.Includerea unei vnzri n jurnalul de vnzri fr ca o asemenea operaiune s se fi produs constituie o nclcare a obiectivului de existen. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea managerial referitoare la existen sau producere. e) Exaustivitate operaiunile existente sunt nregistrate. Acest obiectiv se refer la faptul c toate operaiunile care ar trebui incluse n jurnale au fost ntradevr incluse (nregistrate). Nenregistrarea unei vnzri n jurnalul corespunztor i n Cartea mare n momentul producerii ei ncalc obiectivul de exhaustivitate.

f) . Exactitate- operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte. Acest obiectiv se refer la exactitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate. g) Pentru operaiunile de vnzri, de exemplu, s-ar nclca obiectivul de exactitate n cazul n care cantitatea de bunuri expediate ar fi diferit de cantitatea facturat dac pentru facturare s-ar utiliza un nivel greit al preurilor, dac n procesul de facturare s-ar comita greeli de nregistrare sau de calcul sau dac n jurnalul de vnzri s-ar include o sum greit.

h) 4. Clasificare- operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate. i) Printre exemple de clasificare greit a vnzrilor se poate meniona nregistrarea unei vnzri n numerar ca vnzare pe credit, nregistrarea la venituri a vnzrii unor mijloace fixe folosite n producie n condiiile aplicrii IFRS-urilor, clasificarea greit a unor vnzri efectuate prin puncte de comercializare ca vnzri fcute prin deplasare la domiciliul cumprtorului. 5 Cronologie- operaiunile sunt nregistrate la datele corecte. O eroare de croniologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu sunt nregistrate la datele la care se produc. O operaiune de vnzare, de exemplu, ar trebui nregistrat la data livrrii mrfurilor. Cronologia operaiunilor face i ea parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

j) 6. Sistematizare i sintetizare- operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregustrate n jurnale ( evidenele cronologice) ctre registrele auxiliare (evidenele analitice- sistematice) i ctre Cartea mare ( evidena sintetic). k) Deoarece transferul operaiunilor din jurnale n registrele analitice, n Cartea mare i n alte fiiere sistematice conexe este, de regul, realizat automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariiei unei erori umane ntmpltoare n cursul transferului datelor este minim. Dac auditorul reuete s determine c sistemul informatic funcioneaz corect, preocuprile privind erorile din procesul de transfer sunt minime.

l) Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operaiuni, prezentate mai nainte. m) Exist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurileconturilor: n) n primul rnd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audit

legate de operaiuni se aplic diverselor categorii de operaiuni, cum ar fi cele de vnzri sau pli. o) n al doilea rnd, exist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dect pentru categoriile de operaiuni. Exist 9 (nou) obiective de audit referitoare la solduri i anume: 1. Existen- sumele incluse exist. Acest obiectiv verific dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr-adevr incluse. 2. Exaustivitate- sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verific dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost ntr-adevr incluse. 3. Exactitatea-sumele incluse sunt prezentateca valori corecte. Obiectivul exactitii verific dac sumele sunt incluse la o valoare matematic just. 4. Clasificarea- sumele incluse n evidenele clientului sunt corect clasificate. 5. Decupajul temporal ( cezura)-operaiunile produse aproape de data de nchidere a bilanului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor. 6. Concordana detaliilor-detaliile soldului contului corespund sumelor din fiierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului i totalului din Cartea mare. 7. Valoarea realizabil- activele sunt incluse la sumele estimate a se obine prin comercializarea lor. 8. Drepturi i obligaii Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, majoritatea activelor trebuie s se afle n proprietatea entitii nainte de a putea fi incluse n situaiile financiare. n mod asemntor, datoriil trebuie s aparin entitii. Drepturile sunt ntotdeauna asociate cu activel, iar obligaiile cu pasivele din bilan. 9. Prezentare i dezvluire soldurile conturilor i informaiilor suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare. Procesul de audit reprezint o metodologie bine definit de organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele colectate sunt att suficiente, ct i temeinice i c toate obiectivele de audit aplicabile sunt att specificate ct i atinse a(confirmate).

 Procesul de audit este format din patru faze specifice: Faza I Planificarea i definirea unei metode de auditare; Faza II Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor; Faza III Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor. Faza IV Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit. Planificarea i definirea unei metode de auditare (Faza I ) Problema cantitii suficiente de probe temeinice i nevoia de a controla cheltuielile ocazionate de acest demers impun o planificare a angajamentului. Planul ar trebui s aib drept rezultat o metod de audit eficace, aplicabil cu cheltuieli rezonabile. Activitatea de planificare i concepere a unei metode de auditare poate fi descompus n cteva pri. Dou din acestea sunt: Obinerea de cunotine despre activitatea clientului;

nelegerea controlului intern i estimarea riscului legat de control. Pentru a interpreta corect semnificaia informaiilor obinute pe parcursul auditului este esenial o bun nelegere a ntreprinderii i ramurii clientului , deoarece n situaiile financiare se regsesc i aspectele unice pe care le prezint acea ntreprindere. Planificarea i definirea unei metode de auditare (Faza I ) Problema cantitii suficiente de probe temeinice i nevoia de a controla cheltuielile ocazionate de acest demers impun o planificare a angajamentului. Planul ar trebui s aib drept rezultat o metod de audit eficace, aplicabil cu cheltuieli rezonabile. Activitatea de planificare i concepere a unei metode de auditare poate fi descompus n cteva pri. Dou din acestea sunt: Obinerea de cunotine despre activitatea clientului;

nelegerea controlului intern i estimarea riscului legat de control.

 Pentru a interpreta corect semnificaia informaiilor obinute pe parcursul auditului este esenial o bun nelegere a ntreprinderii i ramurii clientului , deoarece n situaiile financiare se regsesc i aspectele unice pe care le prezint acea ntreprindere. Pentru a planifica de manier corespunztoare probele de audit potrivite, standardele de audit general acceptate oblig auditorul s obin o bun nelegere a controlului intern al clientului. n cazul n care clientul are un control intern excelent, cantitatea de probe de audit de colectat poate fi semnificativ mai mic dect cea necesar pentru un client ale crui mecanisme de control intern nu sunt adecvate. Aceast nelegere este acumulat prin verificarea organigramelor i manualelor de proceduri ale clientului, prin purtarea unor discuii cu personalul clientului, prin ntocmirea unor chestionare i diagrame secveniale de control intern i prin observarea activitilor clientului. Dup obinerea unei bune nelegeri a controlului intern, auditorul este n msur s evalueze eficacitatea acestui control n ceea ce privete prentmpinarea i detectarea erorilor i fraudelor. Aceast evaluare presupune identificarea mecanismelor de control specifice care reduc probabilitatea apariiei unor erori sau fraude care s nu fie detectate i corectate n timp util. Acest proces este numit estimarea riscului de control Estimarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale opraiunilor. Faza II. Dup ce aredus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditorul poate reduce proporia n care exactitatea informaiilor din situaiile financiare direct legate de respectivele mecanisme de control ar trebui justificat prin acumularea de probe. Totui, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul trebuie s testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate n acest tip de testare sunt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control. De exemplu: S presupunem c procedurile de control intern ale clientului impun verifiucarea de ctre un angajat independent a tuturor preurilor unitare de vnzare nainte de expedierea facturilor ctre cumprtori. Acest control vizeaz didect exactitatea ca obiectiv de audit, referitor la operaiuni, aplicat n sfera vnzrilor. . Un test posibil al eficacitii acestui mecanism d control ar fi ca auditorul s examineze un eantion de documente, verificnd prezena iniialelor

respectivului angajat, care era obligat s le nscrie pe fiecare copie a facturiide vnzri dup ce a verificat preul de vnzare unitar. De asemenea, auditorii evalueaz modul n care clientul nregistreaz operaiunile prin verificarea valorilor monetare ale operaiunilor. n exemplul de mai sus auditorul va compara preul de vnzare unitar din copia unei facturi de vnzare cu lista de preuri aprobat. Aceast operaiune este numit testare substanial a operaiunilor. Deseori , auditorii fac testele mecanismelor de control itestele substaniale ale operaiunilor n acelai timp. Efectarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor. Faza III. Exist dou categorii generale de proceduri derulate n faza a III-a i anume: Proceduri analitice i; Teste ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori pentru a estima dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. De exemplu, pentru a oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactitii att n vnzri ( obiectiv de audit privind operaiunile) ct i n conturile creane-cleni ( obiectiv de audit privind soldurile) se examineaz operaiunile de vnzri din jurnalul vnzrilor pentru a detecta sumele neobinuit de mari precum i n compararea totalului vnzrilor lunare cu datele nregistrate n anii precedeni. Dac o companie utilizeaz repetitiv preuri de vnzare incorecte, vor aprea probabil diferene semnificative.

Testele detaliilor soldurilor reprezint proceduri specifice, ale cror scop este verificarea existenei de erori monetare n soldurile incluse n situaiile financare. Un exemplu legat de obiectivul exactitii creanelor- clieni ( obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scris direct cu clienii companiei supuse auditului. Testarea detaliilor soldurilor finale este esenial pentru derulerea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obinut dintr-o surs independent de copania auditat i este considerat, astfel, a fi de o nalt calitate. Exist o legtur stns ntre analiza general a caracteristicilor clientului, rezultatele nelegerii controlului intern i ale estimrii riscului de control,

procedurile analitice i testele detaliilor sokldurilor conturilor din situaiile financiare. Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit. Faza a IV-a. Dup ce auditorul ncheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune reunirea informaiilor obinute n scopul formulrii unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat de situaiile financiare. Acest proces este subiectiv i se bazeaz , n mare msur, pe raionamentul profesional subiectiv al auditorului. n practic, auditorul reunete n permanen informaiile obinute pe msura derulrii auditului. Combinarea final este o sintez realizat n momentul ncheierii angajamentului. Cnd auditul este terminat, expertul contabil trebuie s emit un raport de audit care va nsoi situaiile financiare publicate ale clientului su. Raportu trebuie s respecte o serie de cerine tehnice bine definite care sunt afectate de perimetrul lucrrilor auditului i de natura constatrilor fcute. Sunt patru categorii de rapoarte de audit, i anume: 1. Standard fr rezerve; 2. Fr rezerve, cu paragraf explicativ sau formulare modificat.( A avut loc un audit complet, rezultatele sunt satisfctoare i situaiile financare prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este important s ofere informaii suplimentare). 3. Cu rezerve. Auditorul consider c, pe ansamblu, situaiile financare prezint o imagine fidel, ns perimetrul auditului a fost semnificativ restrns sau principiile contabile general acceptate nu au fost respectate n cursul elaborrii situaiilor financiare. 4. Nefavorabil sau Refuz de a exprima o opinie. Fie auditorul concluzioneaz c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel ( raport nefavorabil), fie auditorul nu este n msur s-i formeze o opinie n legtur cu fidelitatea imaginii trezentate de situaiile financiare ( raport nefavorabil), fie auditorul nu este independent ( refuz de a exprima o opinie).

Raportul de audit standard fr rezerve are apte seciuni, i anume:

I. II. III. IV. V. VI. VII.

Titlul raportului; Destionatarii ( adresa= raportului de audit; Paragraful introductiv; Paragraful referitor la perimetru; Paragraful opiniei; Denumirea firmei de expertiz contabil; Data raportului de audit.

6. Riscurile n audit. Pragul de semnificaie. Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. I. Riscurile de audit. Riscul de audit consta n faptul c erori semnificative exist n situaiile financare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Auditorul trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la nivel minim ,acceptabil

Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile. a. Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. b. Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluarii incidenei erorilor asupra situaiilor financiare. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri:

 a)Riscuri generale, specifice ntreprinderii. Sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Pentru a controla o nreprindere, auditorul trebuie s identifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte. Pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: a.1 activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte obiectul de activitate al ntreprinderi; dac ntrprinderea face parte dintr-un sector n plin ascensiune sau n declin ( riscurile de ncetare a activitii fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului aprovizionare, vnzri, finanri, formarea de preuri etc. a.2. organizarea i structura ntreprinderii. Problemele de control sunt diferite atunci cnd: o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat; activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti; organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite. a.3. politicile generale ale ntreprinderii( financare, comerciale, sociale).

a.4. perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii ( dac ntrprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii. a.5. organizarea administrativ i contabil Existena unui sistem informatic; existena unei proceduri administrative i contabile; existena unei proceduri administrative i contabile; existena unui sistem de control bugetar; existena unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare i eficiena controlului propriu al auditorului. a.6. politicile contabile ale ntreprinderii. Chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul terebuie s se asigure de: principiile contabile aplicate; fundamentarea alegerii acestora cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii.

Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:

Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii( elemente susceptibil de a pune n discuie continuitatea activitii); Riscuri legate de organizarea general ( de exemplu , absena unor proceduri sau excesul de proceduri). Riscuri legate de atitudinea conducerii ( de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie de control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).

b). Riscuri legate de natura operaiilor tratate Situaiile financiare anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: Date repetitive(vnzri, cumprri, salarii, etc.). Date punctuale. Acestea sunt complementare celor repetitive dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate (inventare fizice, evaluare la sfrit de exerciiu etc.). Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fvut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Date excepionale: revaluri, fuziuni, restructurri. ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante. c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri ( pentru mrfuri).Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prezzute nu se efectueaz. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod

obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trbuie s-l diminueze tot mai mult. Oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori 6.2.Importana relativ Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circimstane dat. De exemplu, dac o inexactitate ( prezentare eronat) este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs, este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat pe cheltuieli( consumuri) a rechizitelor de birou i nu repartizarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri, deoadece valoarea lor este nesemnificativ. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. n asemenea circumstane este necesar s se emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de natura inexactitii ( erori de prezentare). Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circimstane dat. De exemplu, dac o inexactitate ( prezentare eronat) este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs, este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat pe cheltuieli( consumuri) a rechizitelor de birou i nu repartizarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri, deoadece valoarea lor este nesemnificativ. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. n asemenea circumstane este necesar s se emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de natura inexactitii ( erori de prezentare). In aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri( praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie exprimat i anume: Sumele sunt nesemnificative. Atunci cnd n situaiile financiare exist o prezentare eronat, dar este puin probabil ca aceasta s influeneze decizia

unui utilizator rezonabil, ea este considerat nesemnificativ. n acest caz, este adecvat exprimarea unei opinii fr rezerve. Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. Acest nivel exist atunci cnd o informare eronat din situaiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaiile financiare n ansamblu prezint totui o imagine fidel i sunt n consecin utile. Exemplu. Faptul de a cunoate existena unei informaii eronate n prezentarea activelor fixe ar putea afecta decizia unui utilizator de a mprumuta bani companiei numai dac respectivele imobilizri sunt utilizate ca garanie a acestui mprumut. O eroare de prezentare a stocurilor nu nseamn c mijloacele bneti, creanele- clieni i alte elemente ale situaiilor financiare, sau chiar situaiile financiare ca ansamblu, sunt incorecte ntr-o proporie semnificativ. Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ n situaiile n care exist una dintre condiiile care impun o abatere de la raportul fr rezerve, auditorul trebuie s evalueze toate repercursiunile asupra situaiilor financiare. Cnd auditorul ajunge la concluzia c o prezentare eronat este semnificativ, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu, este adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve( cuprinznd formula cu excepia. Sumele sunt ntr-adevr semificative sau contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Exist o probabilitate mare ca utilizatorii s ia decizii greite dac se bazeaz pe situaiile financiare ca ntreg. Exemplu. Dac stocurile reprezint cel mai mare sold din bilanul contabil, o eroare de proporii va fi probabil att de semnificativ nct raportul auditorului va trebui s menioneze faptul c situaiile financiare luate ca ansamblu nu pot fi considerate ca reprezentnd o imagine fidel. Atunci cnd exist acest nivel maxim de importan relativ, auditorul trebuie s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de condiiile aplicabile. Pentru a determina dac o omisiune este foarte semnificativ, trbuie analizat proporia n care omisiunea respectiv afecteaz diferitele componente ale situaiilor financiare. Acest indicator este numit profunzime a repercursiunilor. O eroare de clasificare a unei sume ntre un cont de mijloace bneti i un cont de creane- clieni afecteaz numai cele dou conturi implicate i, n consecin, nu este contagioas ( nu are un impact

profund, nu afecteaz i alte conturi). Pe de alt parte nenregistrarea unei vnzri de proporii este o eroare cu repercursiuni ample, deoarece ea va afecta vnzrile, creanele- clieni, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de pltit i profitul repartizat, care, la rndul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brut i rezultatul exploatrii. Pe msur ce efectul unei erori se rspndete, crete i probabilitatea exprimrii unei opinii nefavorabile i nu a unei opinii cu rezerve. Exemplu.S presupunem c auditorul decide c o greeal de clasificare ntre conturile de mijloace bneti i creane-clieni ar trbui s duc la o opinie cu rezerve, deoarece importana ei relativ este mare; nenregistrarea unei vnzri de aceeai valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercursiunilor profunde i multiple ale unei asemenea greeli contagioase. Indiferent de sumele implicate trebuie emis un refuz de a exprima o opinie dac auditorul este convins c nu dispune de independena cerut prin regulile Codului de conduit profesional. Aceast condiie foarte sever reflect importana pe care o are independena pentru auditori. Orice abatere de la regula independenei este, prin urmare, considerat foarte semnificativ. 7. Pragul de semnificaie. Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB) a definit pragul de semnificaie astfel: Importana ( gravitatea ) unei omisiun sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiune sau eroare de prezentarea respectiv. pragul de semnificaie se arat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adoptat de IASB depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprenjurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin erori semnificative de prezentare. Dac auditorul determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a informaiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel nct s poat fi fcut o corectare. n cazul n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii ( semnificaia ei). Prin

urmare, auditorii trebuie s cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie. Definiia subliniaz ideia de utilizatori rezonabili. Auditorii trebuie s tie cine sunt utilizatorii probabili ai situaiilor clientului i ce decizii se vor lua pe baza acestor situaii. Procesul aplicrii conceptului de prag de semnificaie urmeaz cinci pai strns corelai. Paii ncep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificaie i repartizarea acestei valori asupra diverselor segmente ale auditorului.

Planificarea profunzimii testelor Evaluarea rezultatelor

Auditorul fixeaz ntr-o faz timpurie a auditului valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare care va fi considerat reprezentativ numit valoare preliminar a pragului de semnificaie. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este, prin urmare, suma maxim, n opinia auditorului, a prezentatrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.

Raiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaie este de a-l ajuta pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe dect n cazul n care aceast valoare ar fi mai mare. Deseori, auditorul i va modifica decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe parcursul desfurrii auditului. Cnd se produce acest lucru, noua estimare este numit valoare revizuit a pragului de

Pasul 1 Fix Pasul 2 Rep Pasul 3 Es pe segment segment Pasul 4 Estim Pasul 5 Co preliminar

semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite se pot meniona: o modificare a unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare. Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie ( profitul net nainte de impozitare, vnzrile nete, profitul brut i totalul activului) pentru a putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative. Reprezentarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (pasul 2) este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu.Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment, acest lucru l va ajuta s determine probele potrivite ce urmeaz a fi colectate. De exemplu, un auditor va acumula probabil mai multe probe pentru un sold al creanelor- clieni de 1.000.RON atunci cnd o prezentzare eronat de 5 RON din conturile de creane clieni este considerat semnificativ dect dac acest prag de semnificaie ar fi situat la 30 RON. Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie mai curnd asupra conturilor bilaniere dect asupra conturilor de rezultate.

Deoarece n majoritatea auditelor conturile de bilan sunt mai puine ca numr dect conturile de rezultate, iar majoritatea procedurilor de audit se axeaz pe bilan, repartizarea pragului de semnificaie asupra conturilor din bilanul contabil este cea mai adecvat alternativ. Cnd auditorii repartizeaz valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe soldurile conturilor, semnificaia atribuit oricrui sold este numit eroare tolerabil. 1. n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere ( segmentelor) apar trei dificulti: Auditorii se ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele;

2. Trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare, i; 3. Conturile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare.

4. Estimarea erorilor i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului el ine un document de lucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitile constatate. S presupunem c, n cursul testrii evaluarii stocurilor, auditorul gsete ntr-un eantion de 200 de articole trei greeli comise de client. Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor de prezentare a stocurilor ( pasul 3). Totalul este numit estimare sau, deseori, chiar i extrapolare pentruc a fost auditat doar un eantion i nu ntrega populaie. Estimarea valorii extrapolate a prezentrilor eronate este impus prin norme. Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate n tabelul de lucru (pasul 4) iar apoi valoarea combinat a erorilor este comparat cu pragul de semnificaie ( pasul 5). 5. S presupunem c n cursul auditrii stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluri n sum net de 3.500 RON ntr-un eantion de 50.000 RON, extras dintr-o populaie de 450.000 RON. O modalitatee de a calcula valoarea estimat a erorilor const n a face o extrapolare direct, pornindu-se de la eantion, extrapolndu-se o estimare a erorii de eantionare. 6. extrapolare direct se face astfel: 7. (Valoarea net a erorilor din eantion (3500 RON): Valoarea total a eantionului (50.000 RON)) x Valoarea total a populaiei nregistrate (450.000 RON) = Eroarea estimat prin extrapolare direct (31.500 RON) 8. PARTEA A II- A 9. 10.AUDITUL DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglemen tate prin Standardele Internaionale privind Angajamen tele de Revizuire (ISRE);

Faze Faza iniial

msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS).

- Acceptarea mand -

Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:

Orientarea i pla

Faza executrii lucrrilor

ACCEPTAREA MANDATULUI I CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT I. Acceptarea mandatului CAPITOLUL I

- Aprecierea control

- Controlul conturilo

- Examenul situaiil

Faza final

nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii

- Evenimente poster

- Utilizarea lucrrilo

n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carene notabile; contabilitate neinut corect i la timp;

- Alte lucrri necesa - Raportul de audit

- Documentarea lucr

 atitudinea conductorilor faa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; personal incompetent; rotaia cadrelor prea mare i anormal; dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; riscuri fiscale;( continuare la slide 96). conflicte sociale; riscuri juridice; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc; cazuri anterioare de limitare a controlului; onorarii insuficiente la auditorii anteriori; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitiilor . Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: : lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. 1.3. Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene,ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

 1.4.Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor fixate, stabilirea onorariilor etc. 1.5.Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: a) accept un mandat fr riscuri aparente; b) accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare; c) refuz mandatul.