UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCURETI Specializarea: Management

BAZELE CONTABILITII Titular de curs: Prof. univ. dr. Cicilia Ionescu CAPITOLUL I DEFINIREA, STATUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII 1.1 Definirea contabilitii Contabilitatea a aparut cu multe secole n urm, odat cu dezvoltarea economiei monetare i aparitia germenilor capitalismului. Prima lucrare din literatura contabil, care prezint pentru ntia oar descrierea partidei duble n contabilitate, a aprut la Veneia, n anul 1494, intitulat Tractatus de Computis et Scripturis, adic Tratat de Contabilitate n Partid Dubl, i aparine italianului Luca Paciolo.. n aceast lucrare, Luca Paciolo analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacie intervenit n masa averii, implicit a capitalului, este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea, i creditor, cel care o avanseaz. n acest fel, Luca Paciolo a formulat o judecat considerat ca fiind principiul fundamental al contabilitii. 1.2. Statutul contabilitii Analiza statutului contabilitii se nscrie n perimetrul unei controverse: se va vedea c exist argumente s considerm contabilitatea fie art, fie tehnic, fie tiin, fie limbaj de comunicare. Atunci cnd considerm contabilitatea o art, avem n vedere ansamblul de reguli ce guverneaz o profesie, o activitate Contabilitatea poate cpta statutul de tehnic de nregistrare, prelucrare, clasificare, interpretare i comunicare a informaiilor privind evenimentele i tranzaciile ce au loc n viaa ntreprinderii. Contabilitatea este o tehnic ce nu poate fi conceput, ns, fr a o raporta la aplicarea de cunotine tiinifice, n vederea realizrii unei producii de informaii. Statutul de tiin al contabilitii se justific prin prezena postulatelor, principiilor i regulilor contabile, ca sistem de referin n contabilitate.

 Statutul de limbaj (normalizat) al contabilitii este unanim acceptat, contabilitatea fiind considerat, de altfel, limbajul universal al afacerilor. 1.3. Direcii de dezvoltare a contabilitii Europenizarea contabilitii romneti O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea sa. Internaionalizarea contabilitii romneti Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de contabilitate. nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale. 1.4. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul. Pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte. ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care acestea se refer. Structura de ansamblu a patrimoniului se prezint astfel (fig. 1.1.):

PATRIMONIU Averea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu (Drepturi) Patrimoniu strin (Obligaii)

Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii sunt urmtoarele: a. Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric b. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului. c. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile calitative de ACTIV i PASIV. Deci, ecuaia general a contabilitii generale este: ACTIV = PASIV patrimonial patrimonial sau ACTIV = PASIV 1.4.1. Structuri de activ Se pot delimita urmtoarele structuri de activ: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o durat de folosin ndelungat n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind: I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare I. Imobilizrile necorporale (active intangibile sau nemateriale) sunt imobilizri care nu se concretizeaz n bunuri, ci ntr-un document juridic sau comercial. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal , dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor, i anume: s existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; s poat fi msurate n mod credibil. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse:

1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu (n cazul concesiunilor), a unui brevet, a unui knowhow, a unei licene, a unei mrci i altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizri. 4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.). Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare, fr a depi 20 de ani de la data achiziiei. 5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele n bani achitate n contul activelor necorporale. II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv sau metoda accelerat). Durata de via util a unei imobilizri corporale este: fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n structura imobilizrilor corporale se includ:

terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.

III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii. n structura acestora sunt cuprinse: (1) titluri de participare sau interese de participare; (2) alte titluri imobilizate i (3) creane imobilizate. 1. Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea controlului, respectiv a unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii deintoare de titluri. Acestea nu pot fi deinute din alte interese strategice. 2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. 3. Creanele imobilizate reprezint creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele legate de participaii sunt acele creane ale ntre-prinderii create cu ocazia acordrii de mprumuturi ntreprinderilor la care deine titluri de participare. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntre-prinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Alte creane imobilizate includ garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. B. ACTIVELE CIRCULANTE (activele curente) cuprind bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic. n structura activelor circulante se includ: I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n categoria stocurilor se includ: Materii prime i materiale consumabile; Producia n curs de execuie; Produse finite i mrfuri; Avansuri pentru cumprri de stocuri. II. Creanele reprezint valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma

creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate. n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale; (2) Creane n cadrul grupului; (3) Creane din interese de participare; (4) Alte creane; (5) Creane privind capitalul subscris i nevrsat. 1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. 2. Creanele n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societateamam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Creanele din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse nc. III. Investiiile financiare pe termen scurt (titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura acestora se includ: (1) Aciuni proprii; (2) Alte investiii financiare. 1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. 2. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci; (2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie. Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri de ncasat. Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor, executrii lucrrilor. Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii.

C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans). 1.4.2. Structuri de pasiv Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii). Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere, sub form de capital social, rezerve, profit etc. Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane care-i mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine. 1. Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc. 2. Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.). Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora: A. Capital i rezerve B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Venituri n avans A. CAPITALUL I REZERVELE (capitalul propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital; (II) prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) rezultatul reportat; (VI) rezultatul exerciiului. I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani i/sau bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. 1. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. 2. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum urmeaz: 1. n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal; 2. n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat.

II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie, din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. 2. Rezervele statutare reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut. 3. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. V. Rezultatul reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost acoperit. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere pentru ntreprindere. Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint datorii ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe mai multe perioade etc. C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie este curent dac:

a) sau

se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii

b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor. n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului; (4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii. 1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare. 3. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i purttoare de dobnzi. 4. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit. Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii-mam cu filialele sale. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii sunt reprezentate de: datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi salariale fa de personalul angajat; datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile sociale fa de bugetul asigurrilor sociale; datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i a dividendelor de plat; datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii. Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. 1. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau alte surse nerambursabile de care beneficiaz o ntreprindere, destinate achiziionrii sau producerii de

echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, dezvoltrii unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor. 2. Veniturile nregistrate n avans sunt sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc. 1.4.3. Tipuri de modificri patrimoniale

n cadrul unei ntreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an), au loc numeroase tranzacii, cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori; eliberarea din depozit de materii prime pentru a fi date n consum; obinerea de produse finite din procesul de producie; livrarea de mrfuri ctre teri; restituirea unui credit bancar etc. Aceste tranzacii produc modificri n structura elementelor patrimoniale existente, la un moment dat, n ntreprindere, prezentndu-se fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar meninndu-se n permanen egalitatea patrimonial, adic aceea dintre totalul activului i totalul pasivului. Indiferent ct de multe modificri se produc n structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat n ntreprindere, acestea pot fi ncadrate n patru tipuri: 1.Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul creterii; A + x = P + x 2.Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul micorrii; A x = P - x 3.Modificri numai n activ; 4.Modificri numai n pasiv; A+xx=P A = P + x x, n care: A = activ P = pasiv x = modificarea Cuvinte cheie Contabilitatea, contabilitatea ca art, contabilitatea ca tiin, contabilitatea ca limbaj de comunicare, patrimoniu, structuri de activ, structuri de pasiv. ntrebri recapitulative 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Comentai statutul de art al contabilitii Comentai statutul de tiin al contabilitii Comentai statutul de limbaj al contabilitii Care sunt principalele direcii de dezvoltare ale contabilitii? Definii obiectul de studiu al contabilitii Care sunt principalele trsturi ale patrimoniului? Enumerai i comentai structurile de activ. Enumerai i comentai structurile de pasiv Cte tipuri de modificri patrimoniale cunoatei?

Teste de autoevaluare

10

1. Prima lucrare din literatura contabila care prezinta pentru prima data descrierea partidei duble in contabilitate se intituleaza: a. Partida dubla in contabilitate b. Tratat de contabilitate in partida dubla c. Contabilitatea in partida dubla d. Contabilitatea si partida dubla e. Parida dubla in slujba contabilitatii 2. In conceptia lui Luca Paciolo, partida dubla este definita prin prisma ecuatiei de schimb dintre: a. bani si capital b. avere si bani c. bani si bunuri d. avere si capital 3. La inceput, contabilitatea era bazata pe empirism si a fost cunoscuta sub denumirea de: a. contabilitate in partida dubla b. contabilitate arhaica c. contabilitate rudimentara d. contabilitate in partida simpla 4. Atunci cand consideram contabilitatea o arta, nu trebuie sa luam in considerare: a. atra ca forma a activitatii umane care oglindeste realitatea in imagini expresive b. arta privita ca priceperea, maiestria contabilului de a masura, inregistra, clasifica , interpreta si comunica datele exprimate valoric c. arta privita ca priceperea contabilului in a emite judecati profesionale d. arta privita ca utilizare rationala de metode in vederea obtinerii unui rezultat 5. Dupa unii autori (Bernard Esnault si Christian Haurau) in contabilitate s-au conturat mai multe paradigme. Una din abordarile de mai jos nu reprezinta o paradigma a contabilitatii. Care este aceasta? a. abordarea predictiva b. abordarea comportamentala c. abordarea deductiva d. abordarea cocnitiva e. abordarea inductiva Bibliografie 1.Cicilia Ionescu, Contabilitate-Baze i Proceduri , Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007

CAPITOLUL II METODA CONTABILITII 2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii

11

La modul general, metoda este o cale raional de urmat, n vederea atingerii unui scop, iar procedeul reprezint mijlocul prin care se realizeaz scopul urmrit. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee care acioneaz ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special, cu ajutorul crora contabilitatea cerceteaz starea i micarea tuturor elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile dintre acestea, iar pe aceast baz, pentru a calcula rezultatele finale ale activitii i a analiza i controla activitatea desfurat de unitile patrimoniale respective. Pentru elucidarea obiectului ei de studiu, contabilitatea se bazeaz pe o serie de trsturi caracteristice ale acesteia, astfel: 1) Dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului ntreprinderii . Ea poate fi redat sintetic, sub forma unei ecuaii, prin egalitatea dintre cele dou componente ale patrimoniului, adic: Mijloace economice = Surse de finanare ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. 2) Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor Potrivit acestei trsturi, orice operaie este analizat sub dublu aspect, n raport de efectul pe care l produce asupra elementelor patrimoniale. 3) nregistrarea valoric a existenei i micrii patrimoniului ntreprinderii, adic studierea acelor elemente care se pot exprima n bani. 4) Reflectarea, cu ajutorul procedeelor sale de lucru, numai a operaiunilor valorice cu privire la fenomenele i procesele economice care au avut loc, fcndu-se dovada nfptuirii lor cu acte scrise. Se poate conchide c metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le folosete n scopul realizrii obiectului ei de studiu. 2.2. Procedeele metodei contabilitii Aceste procedee se mpart n trei grupe: 1) Procedee comune tuturor tiinelor: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza 2) Procedee specifice metodei contabilitii: bilanul, contul, balana de verificare 3) Procedee ale metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice: documentaia, evaluarea, calculaia, inventarierea. 2..3. Conceptualizarea contabilitii financiare 2.3.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere i difuzare a informaiei contabile. Elementul esenial al teoriei contabilitii l constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie ntr-un cadru general de referin pentru evaluarea i dezvoltarea practicilor contabile. 2.3.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie n contabilitate

12

Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil conceptual IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil. 2.3.2.1. Obiectivele cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:1 1. s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente; 2.s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; 3.s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; 4.s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; 5.s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; 6.s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; 7.s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm prevaleaz asupra acestui cadru. 2.3.2.2. Arhitectura cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB cuprinde o prefa i 110 paragrafe, ce trateaz urmtoarele probleme: 1. Introducerea; 3.Obiectivul situaiilor financiare; 4.Principii de baz; 5.Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; 6.Elementele care compun situaiile financiare; 7.Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor financiare; 8.Evaluarea elementelor situaiilor financiare; 9.Conceptele de capital i de meninere de capital. 1. Obiectivul situaiilor financiare, const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor economice. Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, astfel: investitorii, angajaii , creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publicul.

Cadrul General IASB, paragraful 1

13

2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, atribute care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare, sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, susinute de o serie de caliti anexe. 3. Elementele care compun situaiile financiare Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor financiare, astfel: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice; Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Veniturile sunt creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. 4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac: este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad; exist un sistem fiabil de msurare. 5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere. Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare a datoriei), valoarea actualizat. 6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii; n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice. 14

Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei 2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile n viziunea IASB, postulatele reprezint concepte fundamentale sau convenii contabile de baz, iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri, fapt ce d natere mai multor norme. La baza edificiului conceptual al contabilitii se afl postulatele contabile. Un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie i se bazeaz pe observaiile fcute asupra mediului economic, politic, juridic i social, avnd drept scop identificarea utilizatorilor de informaii financiare, a necesitilor lor informaionale, precum i stabilirea obiectivelor informrii financiare. Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea normelor contabile, plecnd de la postulatele contabile. Dei acestea prezint un grad de generalitate mai redus dect postulatele contabile, mpreun constituie schema teoretic a contabilitii . Dup anul 1994, n vederea redrii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, i Romnia, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere i principiul necompensrii. Lista acestora se mrete n anul 2001, o dat cu apariia OMF nr. 94/20.02.2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, cnd Romnia adopt spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a european), principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (ambele inspirate din Standardele Internaionale de Contabilitate). n esen, cele nou principii contabile se refer la: Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein informaii potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot conduce la incapacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, ceea ce conduce la asigurarea comparabilitii n timp a informaiilor financiare Principiul prudenei impune ca valoarea oricrui element s fie determinat innd cont, n mod special, de urmtoarele aspecte:

15

 luarea n considerare, n cadrul situaiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care iau natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac exerciiul financiar se ncheie cu profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului presupune utilizarea de ctre ntreprinderi a unei contabiliti de angajamente, n sensul c ntreprinderile vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv face precizri n legtur cu modalitatea n care trebuie stabilit valoarea total corespunztoare unei poziii n bilan, i anume, prin determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Conform principiului intangibilitii bilanului de deschidere, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea normei IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Principiul necompensrii interzice ntreprinderilor s efectueze compensri ntre valorile elementelor ce reprezint active cu cele ale elementelor ce reprezint pasive, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceeai restricie se menine i n legtur cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presu-pune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor sau a tranzaciilor, i nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat n cadrul situaiilor financiare. Cuvinte cheie Metoda contabilitii, procedee ale metodei contabilitii, cadrul conceptual al IASB, postulate contabile, principii contabile, activ, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli, utilizatori ai informaiei contabile, capital fizic, capital financiar, meninerea capitalului. ntrebri recapitulative 1.n ce const metoda contabilitii? 2.Care sunt procedeele metodei contabilitii? 3.Ce este cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB? 4.Care sunt utilizatorii informaiei cuprinse n situaiile financiare, conform IASB?

16

5.Ce sunt postulatele i principiile contabile? 6.Cum definete IASB activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile? 7.Care sunt criteriile de recunoatere ale structurilor situaiilor financiare, conform IASB? 8. Ce nelegei prin capital fizic? Dar prin capital financiar? 9. n ce const meninerea capitalului fizic? Dar a capitalului financiar? Teste de autoevaluare 1. Directivele europene se elaboreaza in baza: a. unei intelegeri prealabile cu tarile membre si tarile terte b. unui cadru conceptual c. unui proces legislativ d. unui acord de principiu 2. Care dintre procedeele de mai jos sunt procedee specifice metodei contabilitatii ? a. observatia, rationamentul, comparatia b. analiza, sinteza, inventarierea c. bilantul, contul, balanta de verificare d. clasificarea, documentatia, analiza e. documentatia, evaluarea, calculatia 3. Imaginea fidela a devenit un concept european in anul: a. 1976 b. 1977 c. 1978 d. 1979 e. 1980 4. Unul din principiile de mai jos nu este inspirat din standardele internationale de contabilitate. Care este acesta? a. principiul prevalentei economicului asupra juridicului b. principiul necompensarii c. principiul pragului de semnificatie 5. Principiul pragului de semnificatie presupune: a. aplicarea acelorasi principii si norme de calcul si evaluare in cadrul aceluiasi exercitiu financiar sau de la un exercitiu financiar la altul b. ca orice element care are o valoare semnificativa pentru ntreprindere sa fie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare c. utilizarea de catre ntreprindere a unei contabilitati de angajamente d. interzicerea efectuarii de compensari intre elementele de activ si cele de pasiv Bibliografie 1. Cicilia Ionescu, Contabilitate Baze i Proceduri, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 2. Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1752/2005 Reglementri contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr. 1080 bis/30.11.2005 17

CAPITOLUL III

DOCUMENTAIA 3.1. Delimitri privind documentaia Orice tranzacie, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie mai nti consemnat n documente care s ateste nfptuirea ei. Aceasta, deoarece nregistrarea n conturi se face numai dup ce acestea au avut loc, iar una din cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea tuturor datelor sale pe baz de documente. Totalitatea documentelor, ca purttori materiali de informaii, constituie documentaia unitii patrimoniale. Practic, noiunea de documentaie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul ntregului ciclu contabil, att documentele primare, ct i cele care constituie instrumente specifice metodei contabilitii: jurnalul, contul, balana de verificare, bilanul. 3.2. Documentele justificative Standardele de contabilitate internaionale, definesc documentele justificative ca fiind documente primare care probeaz legal o operaiune. Exemple: factura, chitana, statul de plat al salariilor etc. De regul, documentele justificative se ntocmesc la locul de munc n cadrul cruia se produce operaia economic sau financiar respectiv. 3.3 Registrele contabile Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic i grupate n registrele contabile. Acestea se prezint sub forma unor registre legate, fie i situaii ale cror coninut i form corespund scopului pentru care se in. Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, n contabilitate sunt: Registrul-jurnal, Cartea-mare i Registrul-inventar. Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Registrul Cartea-mare este un document contabil obliga-toriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registruljurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Formularele folosite drept registru Cartea-mare pot mbrca diverse forme, cum ar fi: fie de cont pentru operaiuni diverse, fie de cont ah sau pe conturi corespondente, forma Cartea-mare centralizatoare. Registrul-inventar este documentul contabil n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. 18

3.4. Documentele contabile de sintez Pentru ca datele contabilitii s poat fi folosite n mod eficient n procesul de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun centralizarea i sintetizarea lor periodic. Acestei cerine de centralizare i sintetizare i corespund documentele contabile de sintez (situaiile financiare sau conturile anuale). Conform reglementrilor n vigoare, un set complet de situaii financiare este format din: 1. Bilan 2. Cont de profit i pierdere 3. Tabloul fluxurilor de trezorerie 4. Tabloul variaiei capitalurilor proprii 5. Politici contabile i note explicative Cuvinte cheie Documentaia, documente justificative, registre contabile, documente contabile de sintez ntrebri recapitulative 1. Ce este documentaia? 2. Cte tipuri de documente cunoatei? 2. Ce sunt documentele justificative? Dai exemple 3. Care sunt registrele contabile? 4. Din ce este format un set complet de situaii financiare? Teste de autoevaluare 1. Unul din registrele de mai jos nu trebuie folosit in mod obligatoriu in contabilitate. Care este acesta? a. Registrul Cartea-mare b. Registrul jurnal c. Registrul centralizator d. Registrul inventar

2. Gestiunea documentelor nu presupune: a. utilizarea si evidenta documentelor contabile b. arhivarea documentelor contabile c. contarea documentelor contabile d. reconstituirea documentelor contabile e. organizarea circulatiei documentelor 3. Verificarea de fond a documentelor contabile nu vizeaza: a. realitatea datelor b. legalitatea operatiei c. completarea tuturor elementelor cerute de document d. economicitatea operatiei e. necesitatea operatiei 4. Verificarea documentelor contabile din punct de vedere al formei, nu vizeaza: 19

a. completarea tuturor elementelor cerute de document b. efectuarea corecta a calculelor din cadrul documentului c. folosirea modelului de document corespunzator naturii operatiei consemnate d. existenta semnaturilor persoanelor responsabile de intocmirea documentelor si efectuarea calculelor 5. Elementele patrimoniale inscrise in Registrul inventar nu au la baza: a. documente care sa justifice continutul fiecarui post din bilant b. listele de inventariere c. declaratiile membrilor comisiei de inventariere Bibliografie 1. Cicilia Ionescu, Contabilitate Baze i Proceduri, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007

CAPITOLUL IV

EVALUAREA 4.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care asigur exprimarea valoric a componentelor patrimoniului. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea, n expresie bneasc, a mrimii mijloacelor materiale, a creanelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor obinute. Calcularea indicatorilor economici i financiari, ca expresie concentrat i rezultat al funciei de informare a contabilitii, presupune exprimarea acestora n uniti valorice, deci evaluarea lor. Evaluarea are n vedere urmtoarele componente: obiectul evalurii, etalonul monetar ca unitate de msur i preul. Obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului, i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri. Etalonul monetar se identific cu banii, n funcia lor de msur a valorii. n mod concret, funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri. n Romnia, semnul monetar este leul. Preul este rezultatul msurrii i comparrii obiectului evaluat cu banul, n calitatea sa de unitate de msur a valorii. Prin intermediul banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprim ca pre. Astfel, preul reprezint un raport ntre valorile economice supuse evalurii i bani ca msur a valorii. Se msoar astfel cantitatea de putere de cumprare disponibil a banului pentru a obine bunuri, lucrri i servicii. Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii, de reguli, care influeneaz ntreaga metodologie a evalurii, i anume: principiul stabilirii obiectului evalurii; principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real; principiul

20

alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit; principiul stabilitii unitii monetare; principiul costului istoric; principiul prudenei. Principiul stabilirii obiectului evalurii. Potrivit acestui principiu, se pune n mod diferit problema evalurii diferitelor categorii de bunuri. ntr-un mod se pune problema evalurii imobilizrilor corporale, care pot i trebuie evaluate dup metoda analitic, individual, pe fiecare fel de imobilizare n parte, i ntr-un alt mod se pune problema evalurii activelor circulante materiale, la care se impune metoda sintetic, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemntoare i estimarea lor o singur dat. De asemenea, n mod diferit se pune problema evalurii bunurilor materiale ce se vnd terilor, la care cuantificarea i exprimarea bneasc se realizeaz prin intermediul preurilor, fa de bunurile aflate n cadrul fluxurilor interne, unde evaluarea se realizeaz prin intermediul costurilor. Principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real. Acest principiu se ntlnete, n mod deosebit, n contabilitate, n cadrul lucrrilor de ntocmire a situaiilor financiare. Principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit. Forma de evaluare aleas trebuie s corespund scopului urmrit, n sensul c, dac scopul evalurii este numai de a determina mrirea real a patrimoniului, se vor utiliza preurile efective, iar dac scopul evalurii este urmrirea abaterilor preurilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preuri constante. Principiul stabilitii unitii monetare. n contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de msur a elementelor patrimoniale are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, moneda, ca unitate de msur a valorii, este considerat constant. n plan teoretic s-au ntreprins multe eforturi n cutarea unei uniti de msur stabile, care s se poat substitui etalonului monetar. Demersurile, n acest sens, au rmas fr rezultat i, prin urmare, unitatea de msur rmne n continuare cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. i pentru a diminua efectele inflaiei asupra unitii monetare, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute sunt ajustate cu efectele inflaiei. n acest scop, se pot folosi dou metode: metoda costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, i metoda retratrii conturilor, n funcie de valoarea actual. Potrivit metodei costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, valoarea conturilor anuale actualizat la inflaie se obine ca un produs ntre valoarea la cost istoric a unui element patrimonial i indicele de inflaie. Indicele de inflaie se calculeaz ca un raport procentual ntre indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie i indicele preurilor de consum din luna cnd a avut loc intrarea n patrimoniu a elementului patrimonial respectiv. S presu-punem, spre exemplu, c n luna iunie a anului n curs a intrat n patrimoniu un mijloc fix, avnd o valoare de intrare (valoare la cost istoric) de 10.000 lei. Indicele preurilor de consum n luna iunie a fost de 130.5%. Indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie este de 180,8%. Metoda valorii actuale const n evaluarea elementelor patrimoniale, n funcie de valoarea actual estimat cu ocazia inventarierii patrimoniului sau n urma reevalurii activelor.

21

Principiul costului istoric const n evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Opiunea pentru costul istoric, ca principiu al evalurii, se ntemeiaz pe raionamentul c acesta este singurul cost care are la baz documente justificative i are, deci, un caracter verificabil. Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n gestiunea ntreprinderii. Ulterior, orice schimbare semnificativ n valoarea bunurilor tinde s fac costul istoric o mrime neltoare, n scopul lurii deciziilor. De aceea, n practic, costul istoric nu este aplicat n forma sa pur. Astfel, cu ocazia ntocmirii bilanului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogri de la acest principiu, cum ar fi: lichiditile n devize, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului; n cazul stocurilor, atunci cnd este cazul, costul istoric este nlocuit cu preul activelor depreciate; imobilizrile sunt, n general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar n unele cazuri sunt reevaluate; n unele cazuri, se impune necesitatea de a nregistra riscul de nerecuperare a creanelor. Principiul prudenei. Privit prin prisma evalurii, acest principiu impune estimarea cu precauie a elementelor patrimoniale, astfel nct s se previn supraevaluarea activelor i a veniturilor, respectiv, subevaluarea pasivelor i a cheltuielilor. n felul acesta, se evit stabilirea nejustificat de rezultate financiare supradimensionate, care pot s genereze o decapitalizare a ntreprinderii, prin sarcini fiscale mari i distribuirea de dividende fictive. i principiul prudenei, aplicat n evaluare, poate fi discutabil. Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea rezultatului este influenat i de factori aleatori. Tocmai de aceea, consider ei, este mai bine s se declare profit minim pentru a menine i a reconstitui capitalul ntreprinderii. n schimb, adversarii acestui principiu apreciaz c prudena duce la o distorsionare a datelor contabile, cu efecte nedorite n aprecierea situaiei financiare i n luarea deciziilor. 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate n contabilitate, evaluarea are loc att n mod curent, pentru reflectarea evenimentelor i a tranzaciilor care au loc n cursul perioadei de gestiune i care modific mrimea valoric a elementelor patrimoniale, ct i n mod periodic, cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale i a elaborrii documentelor contabile de sintez. Rezult c evaluarea n contabilitate este prezent n toate momentele rotaiei capitalului, precum i n momentele de raportare i analiz a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Momentele evalurii sunt: evaluarea la intrare sau la prima nregistrare; evaluarea la ieirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale; evaluarea la inventariere; evaluarea la bilan. 1) Evaluarea la data intrrii n ntreprindere (sau la prima nregistrare n contabilitate) a elementelor are la baz costul istoric, care, n raport de natura elementelor patrimoniale i a operaiilor economice i financiare, capt urmtoarele semnificaii concrete:

22

a) Valoarea de utilitate - pentru bunurile intrate n patrimoniu prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. Valoarea de utilitate se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, gradul de uzur i amplasarea acestuia (n ar sau n strintate, intravilan sau extravilan etc.). b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros (pe baza contractelor de vnzare-cumprare). Acesta este format din: preul de cumprare (achiziie) (+); cheltuielile de transport-aprovizionare (+); taxele nerecuperabile (+); alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv (+); reducerile comerciale primite (rabaturi, remize i risturne) (). c) Costul de producie utilizat pentru bunurile produse n ntreprindere. Acesta este compus din: costul de achiziie al materiilor prime consumate (+); alte cheltuieli directe de producie (exemplu: salarii directe acordate muncitorilor de baz) (+); o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunului respectiv (+); dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei pentru care se calculeaz costul de producie (+). Fa de cele trei categorii de costuri prezentate, n evaluare intervin i unele cazuri particulare. Astfel: Pentru titlurile de valoare, valoarea de achiziie este egal cu preul de cumprare la care acestea au fost dobndite. Cheltuielile accesorii se exclud din valoarea de achiziie (costul de achiziie), ele fiind nscrise direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalente de lichiditi ce se vor ncasa, respectiv plti, n schimbul lor. Cheltuielile i veniturile se evalueaz prin asocierea acestora cu elementele de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau ca o diminuare de activ (n cazul consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp, ca o cretere de activ (deci, cu valoarea creanei sau lichiditii, n cazul vnzrilor, i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Bunurile intrate, exprimate n moned strin, sunt evaluate n lei la cursul zilei cnd a avut loc intrarea acestora. 2) Evaluarea la ieirea din ntreprindere (la data ncetrii recunoaterii n contabilitate) se face, n principiu, la valoarea de intrare (valoarea contabil sau valoarea la cost istoric). Dac bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorii lor de intrare, evaluarea la ieirea din patrimoniu se poate face utiliznd una din metodele: metoda costului mediu ponderat (CPM); 23

 metoda primului lot intrat primului lot ieit (FIFO); metoda ultimului lot intrat primului lot ieit (LIFO); Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face n funcie de interesele economice, financiare sau fiscale ale unitii patrimoniale. ntr-o economie hiperinflaionist, spre exemplu, se recomand utilizarea metodei LIFO. Aceasta asigur o estimare apropiat de realitate a rezultatului obinut. 3) Evaluarea la inventar are loc n momentul inventarierii elementelor patrimoniale, cel puin o dat pe an, cnd se constat faptic existena valorii activelor i pasivelor patrimoniului. Valoarea atribuit elementelor patrimoniale inventariate poart denumirea de valoare de inventar. Aceasta este expresia valorii actuale i se estimeaz n funcie de preul pieei, utilitatea bunului n ntreprindere, starea (gradul de uzur) i amplasamentul acestuia. Tocmai de aceea, n unele lucrri de specialitate, valoarea de inventar o mai regsim i sub denumirea de valoare de ntrebuinare. Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizeaz anumite referine, cum ar fi: preurile de pia, baremurile, indicii generali i specifici de preuri. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capt unele semnificaii concrete, astfel: a) pentru imobilizrile necorporale, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulat; b) pentru stocuri, valoarea de inventar este egal, n general, cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; c) valoarea de inventar a creanelor i a datoriilor, exclusiv TVA deductibil, este egal cu termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi); d) pentru lichiditile n valut, creane sau datorii exprimate n valut, valoarea de inventar se stabilete n funcie de cursul de schimb existent la sfritul exerciiului financiar; e) pentru efectele comerciale negociate public, precum i pentru titlurile imobilizate i titlurile de plasament, valoarea de inventar se stabilete n funcie de cotaia de pe pia de la sfritul exerciiului financiar; f) valoarea de inventar a disponibilitilor bneti este egal cu valoarea contabil de intrare; g) valoarea de inventar a creanelor i datoriilor incerte i n litigiu se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 4) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Pornind de la valoarea contabil (de intrare sau la cost istoric) i de la valoarea de inventar, aplicnd principiul prudenei, putem stabili valoarea la bilan a elementelor patrimoniale. Aceasta presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar i reinerea n evaluare a uneia dintre urmtoarele valori: Pentru elementele patrimoniale de activ, diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz n contabilitate, elementul patrimonial meninndu-se la valoarea lui de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor, prin intermediul

24

amortizrilor (n cazul activelor amortizabile, deoarece deprecierea este ireversibil), i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil). Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil, nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor. 4.3.Reevaluarea n contabilitate Ca noiune contabil, reevaluarea const n modificarea i substituirea valorilor de intrare (contabile, la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu valoarea lor actual (curent). Potrivit reglementrilor n domeniu, reevaluarea se poate efectua numai n baza unei dispoziii legale, emis de organele n drept. Pot face obiectul reevalurii elementele patrimoniale de activ sub form de imobilizri corporale i financiare. Plusvaloarea rezultat n urma reevalurii acestor elemente patrimoniale de activ se reflect, ca un element patrimonial de pasiv, n cadrul capitalurilor proprii, denumit Rezerve din reevaluare. Revalorizrile sau devalorizrile ulterioare se calculeaz pornind de la valoarea rezultat n urma ultimei reevaluri. De asemenea, rezervele din reevaluare i propag efectele fie asupra capitalului social, fie asupra rezervelor unitii, conform dispoziiilor legale. Cuvinte cheie Evaluare, principiile evaluarii, formele evaluarii, reevaluarea Intrebari recapitulative
1. 2. 3. 4. 5. Ce intelegeti prin evaluare? Ce intelegeti prin reevaluare? Care sunt componentele evaluarii? Ce principii stau la baza evaluarii? Care sunt formele evaluarii patrimoniului in contabilitate?

Teste de autoevaluare

1. Una din componentele de mai jos nu este luata in seama de evaluare. Care este aceasta? a. subiectul evaluarii b. obiectul evaluarii c. etalonul monetar d. pretul 2. Unul din principiile de mai jos nu sta la baza evaluarii. Care este acesta? a. principiul stabilitatii unitatii monetare b. principiul stabilirii obiectului evaluarii c. principiul prudentei d. principiul costului istoric

25

e. principiul evaluarii la un pret care sa reflecte valoarea reala a elementelor evaluate 3. Costul de achizitie nu este format din: a. pret de cumparare b. taxe nerecuperabile c. reduceri comerciale primite d. cheltuieli de transport-aprovizionare Bibliografie 1. Cicilia Ionescu, Contabilitate-Baze i Proceduri , Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007

CAPITOLUL V CONTUL INSTRUMENT DE NREGISTRARE, CALCUL I CONTROL

5.1. Definirea i rolul contului ntr-o accepiune general, contul este procedeul specific metodei contabilitii cu ajutorul cruia se reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial n parte, ca urmare a modificrilor produse de tranzaciile ce au loc n ntreprindere ntr-o perioad de gestiune. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baz de documente i n etalon valoric, existentul la nceputul perioadei de gestiune al elementului pentru care s-a deschis contul, modificrile survenite n cadrul acestui element, generate de tranzaciile din timpul perioadei de gestiune, determinndu-se i existentul final din cadrul elementului patrimonial respectiv. 5.2. Trsturi specifice conturilor 1.Contul reprezint un model de eviden i calcul n expresie valoric. 2.Contul este un model de nregistrare cronologic a evoluiei patrimoniului. 3.Contul reprezint un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor patrimoniale. 4. Contul constituie un model de sistematizare a existenelor i modificrilor de sens contrar. 5. Contul constituie un model de calcul al mrimii situaiei sau strii i micrilor intervenite n masa bunurilor economice, surselor de finanare, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor. Schematic, forma bilanier a contului poate fi imaginat sub forma literei T, care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare, ntr-o parte, a creterilor pe msur ce acestea au loc i, n partea opus, a micorrilor, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar, ca n figura de mai jos:

26

Contul i
SITUAIA INIIAL CRETERI MICORRI SITUAIA FINAL

Contul j MICORRI SITUAIA FINAL SITUAIA INIIAL CRETERI

n aceste condiii, ecuaia proprie contului este de forma: Situaia iniial + Creteri = Micorri + Situaia final

5.3. Structura contului 1) Titlul (denumirea) i simbolul contului Titlul contului exprim coninutul economic al elementului a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. De exemplu, contul asociat clienilor poart denumirea de Clieni; contul asociat materiilor prime poart denumirea Materii prime etc. Titlurile conturilor sunt nsoite i de simbolurile cifrice corespunztoare. Exemplu: 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 411 Clieni, 121 Profit i pierdere etc. 2) Debitul i creditul contului reprezint denumirile celor dou pri opuse ale acestuia ce permit separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri), pe care le determin operaiile economice i financiare ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor. Convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt, de credit. Sumele trecute n partea stng a contului se numesc debitoare, iar cele din partea dreapt, creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului. Analog, a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt a contului. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. n munca practic de contabilitate, cele dou pri opuse ale contului, debitul i creditul, se abreviaz cu D, respectiv C. 3) Rulajul contului reprezint micarea sau totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont, ca urmare a mririlor i micorrilor determinate de tranzaciile (evenimentele) ce se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. a. Rulajul debitor (abreviat, de regul, cu RD) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. b. Rulajul creditor (abreviat, de regul, cu RC) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune.

27

4) Total sume Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: c. Total sume debitoare (abreviat, de regul, cu TSD). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului. d. Total sume creditoare (abreviat, de regul, cu TSC). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului. Totalul sumelor cuprinde existentul iniial i rulajul elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului. 5) Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului respectiv. Soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel: Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor (SD). n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (SC). Atunci cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, deci, contul nu mai prezint sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat. Prin urmare, soldul contului se stabilete pe baza relaiilor: 1. TSD TSC = SD, cnd TSD> TSC > 2. TSC TSD = SC, cnd TSC > TSD 3. TSD TSC = 0, cnd TSD = TSC Soldul stabilit n ultima zi a perioadei de gestiune se numete sold final (Sf) i apare ca sold iniial (Si) la nceputul perioadei de gestiune urmtoare. 6) Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont are drept scop cunoaterea anumitor date n legtur cu operaia respectiv, n vederea identificrii ei cu uurin, a nelegerii sensului i coninutului acesteia. Dup forma de prezentare, distingem: explicaie descriptiv i explicaie contabil. a. Explicaia descriptiv const n explicarea pe scurt a operaiei economice sau financiare cu indicarea documentului justificativ care a stat la baza operaiei i a datei n care a avut loc; b. Explicaia contabil const n indicarea debitului sau creditului contului utilizat la nregistrarea operaiei respective, precum i a denumirii celuilalt cont corespondent ce particip la nregistrarea operaiei, potrivit cerinelor dublei nregistrri. 5.4.Reguli de funcionare ale conturilor Activele sunt dispuse n partea stng a patrimoniului. Astfel, activele pot fi gndite ca pri de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou categorii al patrimoniului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de conturi s fie de sens opus, dup cum urmeaz:

28

I. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, i se debiteaz cu existentul iniial i cu creterile (majorrile, intrrile) elementelor patrimoniale de activ, se crediteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de activ i prezint sold final debitor sau sunt soldate. II. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, i se crediteaz cu existentul iniial de pasiv i cu creterile (majorrile, intrrile) de activ, se debiteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de pasiv i prezint sold final creditor sau sunt soldate. Aa cum se poate observa, coninutul economic diametral opus al conturilor de activ i de pasiv determin i caracterul opus al regulilor de funcionare.
Schematic, regulile de funcionare a conturilor se prezint astfel: Conturi de activ D C Existentul de activ Majorri de activ Micorri de activ Sold final debitor D Micorri de pasiv Sold final creditor Conturi de pasiv C Existentul de pasiv Majorri de pasiv

Avnd n vedere soldul pe care l prezint la un moment dat, conturile sunt de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. a. Conturile monofuncionale sunt acelea care, la sfritul perioadei de gestiune, prezint un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor. Acestea funcioneaz, deci, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Ele sunt, deci, ntotdeauna, numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. b. Conturile bifuncionale sunt acele conturi care pot prezenta, la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. 5.5. Planul de conturi general Planul de conturi general reprezint matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul creia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i grup, n raport cu un anumit criteriu de clasificare. n acelai timp, prin planul de conturi se definesc, pentru fiecare cont sintetic, coninutul economic, funcia contabil i corespondena cu alte conturi. Codificarea sau simbolizarea cifric a conturilor are la baz sistemul zecimal de codificare, potrivit cruia conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei naionale se mpart n nou clase, fiecare clas poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi, fiecare grup poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau subconturi, fiecare

29

cont sintetic de gradul II se poate desfura pe 9 conturi de gradul III etc., n funcie de necesitile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singur cifr, de la 0 la 9. Planul de conturi cuprinde 9 clase, astfel: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima cifr reprezint simbolul clasei, iar a doua, simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele 3 cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului.
Schema de simbolizare a conturilor se prezint astfel:

Astfel, conturile care fac parte din aceeai clas sunt recunoscute dup cifra iniial, grupele sunt recunoscute prin a doua cifr a simbolului, conturile sintetice dup cifra a treia, iar subconturile dup a patra cifr a simbolului. De exemplu, clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1. Prima grup din clasa 1 a primit simbolul 0, prin urmare grupa 10 a fost denumit Capital i rezerve. Primul cont sintetic a primit simbolul 1, prin urmare contul 101 a fost numit Capital. Primul subcont (cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1, prin urmare subcontul 1011 a fost numit Capital subscris nevrsat. Astfel, identificarea contului sintetic de gradul doi, Capital subscris nevrsat, se va face prin urmtorul cod i urmtoarea denumire: 1011 Capital subscris nevrsat.

5.6.Dubla nregistrare i corespondena conturilor

30

Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, i anume, n debitul unui cont i n creditul altui cont. Exemplu: 5121 = Conturi la bnci n lei 519 1.000 RON Credite bancare pe termen scurt

Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont, stabilit cu ocazia nregistrrii tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor. Conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. n exemplul evocat anterior, contul Disponibil la bnci n lei este corespondentul contului Credite bancare pe termen scurt. Analiza contabil const n cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei tranzacii n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia respectiv, concomitent i cu aceeai sum. Analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Stabilirea naturii i, respectiv, a coninutului tranzaciei supuse analizei. Aceasta nseamn a rspunde la anumite ntrebri, cum ar fi: Ce se nelege prin tranzacia n cauz? La ce se refer ea (aprovizionare, plat, ncasare, consum etc.)? 2) Determinarea modificrilor pe care le produce respectiva tranzacie n structura elementelor patrimoniale, precum i determinarea sensurilor acestor modificri (creteri sau micorri de activ sau de pasiv). 3) Stabilirea, pe baza elementelor patrimoniale modificate, a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat. 4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, adic stabilirea formulei contabile. Rezult c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional a formulei contabile. Exemplu: ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt n sum de 3.000 RON, din disponibilul existent n cont la banc. Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei, tranzacii, rezult urmtoarele: 1) natura tranzaciei reprezint restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; 2) tranzacia produce modificri n ambele pri ale patrimoniului:

31

Avem o scdere n activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 3.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt, care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderii fa de banc privind creditele pe termen scurt acordate; 3) conturile corespondente, n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, vor fi: pentru micorarea de activ, contul de activ Disponibil la bnci n lei; pentru micorarea de pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt; 4) conform regulilor de funcionare a conturilor, contul Disponibil la bnci n lei, fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 3.000 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt, fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 3.000 RON. Prin urmare, potrivit particularitii dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Disponibil la bnci n lei, care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bnci n lei 3.000 RON

Parcurgnd etapele analizei contabile pentru tranzacia de mai sus, am ajuns s stabilim corect formula contabil i astfel s o putem defini. 5.7.1. Formula contabil Reprezint modalitatea de prezentare a unei operaii economice sau financiare prin ncadrarea acesteia n debitul unui cont i n creditul altui cont, sub form de egalitate valoric. Aceasta este format din urmtoarele pri componente: 1. denumirea contului corespondent debitor; 2. denumirea contului corespondent creditor; 3. suma care face obiectul nregistrrii; 4. semnul =, care arat interdependena i corelaia reciproc dintre conturile corespondente; 5. semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi. n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. 5.7.2. Articolul contabil 32

Pentru reflectarea cronologic a tranzaciilor n conturi, pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Acesta se obine prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a tranzaciei n cauz, a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei cnd operaia a avut loc. Astfel, articolul contabil pentru formula contabil menionat mai sus se prezint astfel: 27 septembrie 2003 Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bnci n lei 5.8. Tipuri de formule contabile A. n raport cu numrul conturilor corespondente din care este format, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl i compus. A1. Formula contabil simpl este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor operaii economice i financiare care modific, concomitent, numai dou elemente patrimoniale. Modelul este de forma: Cont debitor = Cont creditor Suma A2. Formula contabil compus (specific tranzaciilor care modific, concomitent, mai mult de dou elemente patrimoniale) este acea formul n care corespondena se stabilete ntre: a) Un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre b) Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. 2.1. Un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare. Modelul este de forma: Cont debitor = % Conturi creditoare 2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor Modelul este de forma: % Conturi debitoare B. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: de nregistrare curent i de stornare. = Cont creditor Suma Suma 3.000 Restituit creditul bancar pe termen scurt, conform Extrasului de cont nr........

33

b1) Formulele contabile de nregistrare curent sunt acele formule contabile ce se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate. nscrierea sumelor n cadrul acestor formule contabile se face n negru. Sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Toate formulele contabile de mai sus au fost formule de nregistrare curent. b2) Formulele contabile de stornare se utilizeaz pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din tranzaciile care au avut loc. Se procedeaz la utilizarea acestor formule contabile, deoarece nregistrrile n contabilitate nu pot fi corectate prin tergere sau tiere. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: (i) formule contabile de stornare n negru i (ii) formule contabile de stornare n rou. (i) Formulele contabile de stornare n negru constau n anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil anterior greit (suma se nscrie tot n negru) i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. (ii) Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit, prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile, similar cu cea eronat, ns cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia, n contabilitate, a unor valori cu semnul minus, avnd ca efect anularea sumei nscrise anterior n mod eronat. Cuvinte cheie
Cont, structura contului, reguli de funcionare ale conturilor, dubla nregistrare, corespondena conturilor, formula contabil, articol contabil, analiza contabil

ntrebri recapitulative 1. Ce este contul? Care este structura acestuia? Care sunt regulile de funcionare ale contului? 2. Ce este analiza contabil i care este scopul acesteia? 3. Ce este formula contabil? Dar articolul contabil? 4. Cte tipuri de formule contabile cunoatei? Dai exemple din fiecare tip. Teste de autoevaluare
1. Una dintre trasaturile de mai jos nu poate fi atribuita contului. Care este aceasta? a. contul reprezinta un model de evidenta si calcul in expresie valorica b. contul este un model de sistematizare a existentelor si modificarilor de sens contrar c. contul este procedeul specific metodei contabilitatii cu ajutorul caruia se realizeaza dubla reprezentare a patrimoniului d. contul este un model de inregistrare cronologica a evolutiei patrimoniului e. contul reprezinta un model de individualizare si grupare a situatiei si miscarii elementelor patrimoniale 2. Una dintre urmatoarele reguli referitoare la functionarea conturilor nu este corecta. Care este aceasta?

34

a. b. c. d. e.

conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita conturile de pasiv se crediteaza cu micsorarile de pasiv conturile de activ se debiteaza cu maririle de activ conturile de pasiv se debiteaza cu micsorarile de pasiv conturile de activ prezinta sold final debitor sau sunt soldate

3. Rulajul contului reprezinta: a. existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial urmarit cu ajutorul contului respectiv b. miscarea sau totalul sumelor inregistrate intr-o perioada de gestiune in debitul sau creditul unui cont c. continutul economic al elementului a carui evidenta se tine cu ajutorul contului d. existentul valoric, la inceputul perioadei de gestiune, al elementului patrimonial urmarit cu ajutorul contului respective 4. In urma analizei contabile se stabileste urmatoarea formula contabila: Materii prime = Furnizori 10.000 lei. Aceasta reprezinta: a. plata, prin banca, catre furnizori, a sumei de 10.000 lei pentru materiile prime aprovizionate b. aprovizionarea cu materii prime de la furnizori cu suma de 10.000 lei c. plata in numerar, catre furnizori, a sumei de 10.000 lei pentru materiile prime aprovizionate d. aprovizionarea cu materiale consumabile de la furnizori pentru suma de 10.000 lei 5. Orice cont deschis in contabilitatea curenta are un anumit continut economic care poate sa reprezinte: a. un mijloc economic b. un proces economic c. o sursa sau o grupa de surse de finantare d. o functie contabila e. un rezultat financiar

Bibliografie Cicilia Ionescu, Contabilitate Baze i Proceduri, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007

35