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Gesto Estratgica de Custos

SUMRIO

SUMRIO ABERTURA .................................................................................................................................. 7 APRESENTAO .......................................................................................................................................................................... 7 OBJETIVO E CONTEDO ......................................................................................................................................................... 7 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................................................................. 9 PROFESSORES-AUTORES ....................................................................................................................................................... 10 MDULO 1 FUNDAMENTOS DA GESTO DE CUSTOS ......................................................... 11 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 11 UNIDADE 1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ....................................................................................... 11 1.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................................................ 11 1.2 MODIFICAES NA APURAO DE CUSTOS ......................................................................................................... 11 1.3 FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................................... 12 1.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................... 12 1.5 PBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .............................................................................................. 13 1.6 LGICA GERENCIAL ......................................................................................................................................................... 14 1.7 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 14 UNIDADE 2 CONCEITOS BSICOS ................................................................................................... 15 2.1 RECEITAS .............................................................................................................................................................................. 15 2.2 GASTOS ................................................................................................................................................................................ 15 2.3 GANHOS E PERDAS .......................................................................................................................................................... 16 2.4 ESQUEMA DE CONCEITOS ............................................................................................................................................ 16 2.5 CUSTO DE CAPITAL .......................................................................................................................................................... 16 2.6 SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO ........................................................................................................................ 16 2.7 CUSTO IMPUTADO ........................................................................................................................................................... 17 2.8 CUSTOS NA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS .................................................................................................. 17 2.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 18 UNIDADE 3 CONCEITO DE RELEVNCIA ......................................................................................... 18 3.1 TRADE-OFF ENTRE PRECISO E RELEVNCIA ........................................................................................................ 18 3.1.1 EXEMPLO 1 LA CARTE .......................................................................................................................................... 18 3.1.2 EXEMPLO 2 DIVISO DA PIZZA ............................................................................................................................ 19 3.1.2.1 EXEMPLO 2 DIVISO DO VINHO ...................................................................................................................... 19 3.1.2.2 EXEMPLO 2 DIVISO DE TUDO ......................................................................................................................... 20 3.2 VALOR DAS INFORMAES DE CUSTO .................................................................................................................... 20 3.2.1 EXEMPLO 3 CUSTO DE ENERGIA ......................................................................................................................... 21 3.3 PONTO TIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ....................................................................................................... 21 3.3.1 CUSTOS DOS ERROS ..................................................................................................................................................... 22 3.3.2 BUSCA DO PONTO TIMO ......................................................................................................................................... 22 3.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 23 UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 23 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 23 4.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 23 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 23

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MDULO 2 MODELO VARIVEL ............................................................................................ 25 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 25 UNIDADE 1 EQUAO BASE DA LUCRATIVIDADE .......................................................................... 25 1.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO ........................................................................................................................... 25 1.2 CUSTOS VARIVEIS E CUSTOS FIXOS ....................................................................................................................... 25 1.2.1 CUSTOS VARIVEIS CV ............................................................................................................................................ 25 1.2.2 CUSTOS FIXOS CF ...................................................................................................................................................... 26 1.2.2.1 DIFERENA ENTRE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS ............................................................................................ 26 1.2.2.2 REPRESENTAO DOS CUSTOS FIXOS ............................................................................................................... 27 1.3 EQUAO BASE COM OS CONCEITOS DE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS ..................................................... 27 1.3.1 TRANSFORMAO DA RECEITA E DO CUSTO ..................................................................................................... 27 1.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 28 UNIDADE 2 CUSTO/VOLUME/LUCRO NOO INTUITIVA ........................................................... 28 2.1 RELAO ENTRE CUSTO, VOLUME E LUCRO ......................................................................................................... 28 2.2 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 28 2.3 MARGEM DE CONTRIBUIO MC ........................................................................................................................... 29 2.4 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 30 2.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ............................................................................................................................. 30 2.6 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................................................... 31 2.6.1 DEPRECIAO ................................................................................................................................................................. 32 2.6.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO E CAPITAL PRPRIO ................................................................................... 32 2.6.3 CUSTO DE REPOSIO ................................................................................................................................................ 33 2.6.4 INFLUNCIA DO IMPOSTO DE RENDA .................................................................................................................. 33 2.7 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 36 UNIDADE 3 MARGEM DE CONTRIBUIO ...................................................................................... 36 3.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO BSICA .......................................................................................................... 36 3.2 MISSO DA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS ................................................................................................... 36 3.3 MAXIMIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL ................................................................................. 37 3.4 PONTO DE EQUILBRIO ..................................................................................................... 37 3.5 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 38 3.6 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ............................................................................................................................. 39 3.7 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................................................... 39 3.7.1 CUSTO DO CAPITAL PRPRIO ................................................................................................................................... 39 3.7.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO FRAGILIDADE DO CONCEITO DE DEPRECIAO ........................ 40 3.7.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 40 3.7.3 ANLISE DA FRMULA DE PONTO DE EQUILBRIO SOB A TICA ECONMICA .................................. 41 3.7.3.1 ADAPTAO DA FRMULA AO CONCEITO DE PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO .................... 42 3.7.3.2 CONSIDERAES SOBRE O IMPOSTO DE RENDA .......................................................................................... 42 3.7.3.2.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 43 3.7.3.3 EQUAO COMPLETA .............................................................................................................................................. 44 3.7.3.3.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 44 3.7.3.4 GERAO DE VALOR ................................................................................................................................................. 45 3.8 APLICAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................... 45 3.8.1 CLCULO DOS PONTOS DE EQUILBRIO .............................................................................................................. 47 3.8.1.1 PONTOS DE EQUILBRIO ECONMICO .............................................................................................................. 47

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3.8.2 RESPOSTA .......................................................................................................................................................................... 48 3.8.3 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ................................................................................... 49 3.8.4 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ....................................................................................... 50 3.8.5 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO .................................................................................. 51 3.8.6 VERIFICAO DO VPL .................................................................................................................................................. 51 3.8.6.1 CLCULO NA HP12C ................................................................................................................................................. 52 3.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 52 UNIDADE 4 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL ................................................................................ 53 4.1 DEFINIO DO MTODO ............................................................................................................................................... 53 4.2 REPRESENTAO GRFICA DO MTODO ................................................................................................................ 53 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 54 4.3.1 ANLISE DO EXEMPLO ................................................................................................................................................ 54 4.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 55 UNIDADE 5 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 55 5.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 55 5.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 55 5.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 55 MDULO 3 OVERHEAD IDENTIFICAO E DEPARTAMENTALIZAO .............................. 57 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 57 UNIDADE 1 IDENTIFICAO ............................................................................................................ 57 1.1 DEFINIO .......................................................................................................................................................................... 57 1.2 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ................................................................................................................................... 57 1.2.1 MEDIDA ............................................................................................................................................................................. 57 1.3 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 58 UNIDADE 2 MODELO DIRETO .......................................................................................................... 58 2.1 SEGUNDA MARGEM DE CONTRIBUIO ................................................................................................................ 58 2.2 RELATRIO FINANCEIRO PELO MTODO DE CUSTEIO DIRETO ....................................................................... 59 2.3 ANLISE DO RELATRIO ................................................................................................................................................ 60 2.4 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................................................................ 61 2.5 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 61 UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL SIMPLES ............................................................ 61 3.1 CONCEITO DE OVERHEAD ............................................................................................................................................. 61 3.2 PRIMEIRO MODELO TRADICIONAL SIMPLES ...................................................................................................... 62 3.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 62 3.4 CLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 63 3.5 CLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 64 3.6 CLCULO DA MARGEM DE LUCRO ........................................................................................................................... 64 3.7 RESULTADO UNITRIO .................................................................................................................................................... 65 3.8 MODELO DE IDENTIFICAO DO OVERHEAD ....................................................................................................... 65 3.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 65 UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL DEPARTAMENTALIZADO .................................. 65 4.1 DEPARTAMENTO E CENTRO DE CUSTOS .................................................................................................................. 65 4.2 PASSOS PARA O CUSTEIO DO PRODUTO ................................................................................................................. 66 4.2.1 CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS .................................................................................................................... 66

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4.2.2 TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ..................................................................................................... 67 4.2.3 TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS .............................................................................................................. 68 4.2.4 BASES DE RATEIO ........................................................................................................................................................... 68 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 68 4.3.1 CLCULO DO OVERHEAD .......................................................................................................................................... 69 4.3.2 OUTROS DADOS PARA DEFINIO DA BASE DE RATEIO ................................................................................ 69 4.3.3 PRIMEIRO PASSO CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS .............................................................................. 70 4.3.3.1 ALUGUEL ....................................................................................................................................................................... 70 4.3.3.2 ENERGIA ELTRICA .................................................................................................................................................... 71 4.3.3.3 DEPRECIAO .............................................................................................................................................................. 71 4.3.3.4 GASTOS RESTANTES .................................................................................................................................................. 72 4.3.3.5 DADOS PARA CUSTOS .............................................................................................................................................. 72 4.3.3.6 CONFERNCIA DE CUSTOS ..................................................................................................................................... 73 4.3.4 SEGUNDO PASSO TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ............................................................. 73 4.3.4.1 PERCENTUAL DE CUSTOS POR DEPARTAMENTO ........................................................................................... 74 4.3.4.2 ADMINISTRAO ........................................................................................................................................................ 74 4.3.4.3 CONTROLE DE QUALIDADE ................................................................................................................................... 75 4.3.4.4 CUSTOS ACUMULADOS .......................................................................................................................................... 75 4.3.5 TERCEIRO PASSO TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS ....................................................................... 76 4.3.5.1 DEPARTAMENTO DE PROCESSAMENTO ............................................................................................................. 76 4.3.5.2 DADOS PARA CUSTOS HORAS DE MQUINA ............................................................................................... 76 4.3.5.3 DEPARTAMENTO DE ESTERILIZAO .................................................................................................................. 77 4.3.6 CONSOLIDAO DOS DADOS .................................................................................................................................. 78 4.3.6.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ............................................................................................................................. 79 4.3.6.2 RECEITA TOTAL ............................................................................................................................................................ 79 4.3.6.3 MARGEM DE LUCRO ................................................................................................................................................. 79 4.3.6.4 RESULTADO UNITRIO .............................................................................................................................................. 79 4.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 80 UNIDADE 5 ANLISE DOS MODELOS APRESENTADOS .................................................................. 80 5.1 COMPARAO DE DADOS ............................................................................................................................................. 80 5.1.1 MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA ......................................................................................................................... 80 5.1.2 MARGEM DE LUCRO DOS DOIS PRODUTOS ....................................................................................................... 81 5.2 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA O SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL .................... 81 5.2.1 TRANSFORMAO DE CONTAS INDIRETAS EM DIRETAS ................................................................................ 81 5.2.1.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 82 5.2.1.2 OUTRA INTERPRETAO .......................................................................................................................................... 82 5.2.1.2.1 DIFERENA NO RESULTADO ............................................................................................................................... 83 5.2.2 MELHOR OPO DE BASES DE RATEIO PARA O CENTRO DE PRODUO ................................................ 83 5.2.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 84 5.3 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA OUTROS MTODOS DE CUSTEIO ................................ 84 5.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 84 UNIDADE 6 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 84 6.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 84 6.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 85 6.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 85

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MDULO 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ................................................................. 87 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 87 UNIDADE 1 PROBLEMAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS .......................................... 87 1.1 PRINCIPAIS PROBLEMAS ................................................................................................................................................. 87 1.2 LIMITAES DAS BASES DE RATEIO .......................................................................................................................... 87 1.2.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 88 1.2.2 GASTOS ............................................................................................................................................................................. 88 1.3 IMPORTNCIA DOS CENTROS DE CUSTEIO ............................................................................................................ 89 1.3.1 VISO VERTICAL DOS CUSTOS ................................................................................................................................. 89 1.3.2 MUDANA DE FOCO .................................................................................................................................................... 89 1.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 90 UNIDADE 2 SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE ........................................................................ 90 2.1 ATIVIDADES ........................................................................................................................................................................ 90 2.2 LGICA DO ABC ................................................................................................................................................................ 91 2.3 CUSTEIO DE ATIVIDADES .............................................................................................................................................. 92 2.4 DRIVERS DIRECIONADORES OU CAUSADORES DE EFEITO ........................................................................... 92 2.4.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 93 2.4.2 REPRESENTAO ............................................................................................................................................................ 93 2.5 CUSTEIO DOS OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 94 2.6 CUSTEIO DOS PROCESSOS ............................................................................................................................................ 94 2.6.1 EXEMPLO CUSTO DE UMA CIRURGIA OFTALMOLGICA ........................................................................... 95 2.6.2 EXEMPLO DESCRIO DE ATIVIDADES BSICAS .......................................................................................... 95 2.6.3 EXEMPLO OUTRAS ATIVIDADES ........................................................................................................................... 96 2.7 BENEFCIOS ADICIONAIS DO ABC .............................................................................................................................. 97 2.7.1 SISTEMA TRADICIONAL ............................................................................................................................................... 97 2.7.2 PAPEL DOS GERENTES DE CUSTOS ........................................................................................................................ 98 2.8 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 98 UNIDADE 3 IMPLANTAO DO SISTEMA ABC ................................................................................ 98 3.1 IMPLANTAO DO ABC .................................................................................................................................................. 98 3.1.1 PASSOS BSICOS ........................................................................................................................................................... 99 3.2 EXEMPLO CASO TUBANAS QUALITAS ............................................................................................................... 100 3.3 EXEMPLO FASE DE INOVAO .............................................................................................................................. 100 3.3.1 PESQUISA ........................................................................................................................................................................ 100 3.4 EXEMPLO PARECER DO GERENTE DE PRODUO ......................................................................................... 101 3.5 EXEMPLO RESULTADOS NEGATIVOS ................................................................................................................... 101 3.6 EXEMPLO N DA QUESTO ................................................................................................................................... 102 3.7 EXEMPLO JUSTIFICATIVA DO PROBLEMA .......................................................................................................... 102 3.8 EXEMPLO CONSULTORIA ......................................................................................................................................... 103 3.8.1 EXEMPLO REFORO DE AFIRMAES ............................................................................................................. 103 3.9 EXEMPLO SUGESTES .............................................................................................................................................. 103 3.9.1 OUTRAS SUGESTES .................................................................................................................................................. 104 3.10 EXEMPLO NOVAS REGRAS ..................................................................................................................................... 104 3.11 EXEMPLO CUSTEIO DAS ATIVIDADES .............................................................................................................. 105 3.11.1 EXEMPLO IDENTIFCAO DO OVERHEAD .................................................................................................. 106 3.12 EXEMPLO ESCOLHA E CLCULO DAS TAXAS DE DRIVERS ...................................................................... 107

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3.13 EXEMPLO OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 107 3.14 EXEMPLO RELATRIO DE CUSTOS ..................................................................................................................... 109 3.15 EXEMPLO COMPARAO DE RESULTADOS .................................................................................................... 109 3.16 EXEMPLO INSUFICINCIA DE DADOS .............................................................................................................. 110 3.16.1 EXEMPLO DEFINIO DE ATIVIDADES E DRIVERS ................................................................................... 111 3.16.2 EXEMPLO CUSTOS UNITRIOS ......................................................................................................................... 112 3.16.3 CUSTOS UNITRIOS ................................................................................................................................................. 112 3.17 EXEMPLO CONCLUSO .......................................................................................................................................... 113 3.18 SNTESE ............................................................................................................................................................................ 113 UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL ................................................................................................... 113 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................. 113 4.2 OBRA LITERRIA .............................................................................................................................................................. 113 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................. 113 MDULO 5 ENCERRAMENTO .............................................................................................. 115 APRESENTAO ...................................................................................................................................................................... 115

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ABERTURA

ABERTURA

APRESENTAO
O Gesto Estratgica de Custos parte do pressuposto de que, no mundo atual em que a competitividade e a velocidade das mudanas so brutais, e as empresas reportam resultados percentuais de um, e no mais de dois dgitos, como no passado , o estudo da contabilidade de custos se afasta cada vez mais do objetivo que a criou e caminha para o desenvolvimento de sistemas gerenciais que forneam rpido feedback aos gestores sobre desempenho econmico de produtos, processos, unidades de negcios, relacionamentos com clientes e fornecedores, com o objetivo de trazer vantagem competitiva relevante nesse cenrio. Desse modo, esta disciplina tem como foco principal o estudo de ferramentas de custos que auxiliem o gestor na formulao e implementao de estratgias que possibilitem a converso do plano estratgico em medidas administrativas e operacionais que possam criar valor para a empresa. Ao optar por fazer o Gesto Estratgica de Custos, voc optou tambm por participar de um novo mtodo de ensino o ensino a distncia. Dessa forma, voc ter bastante flexibilidade para realizar as atividades nele previstas. Embora voc possa definir o tempo que ir dedicar a este trabalho, ele foi planejado para ser concludo em um prazo determinado. Verifique sempre, no calendrio, o tempo de que voc dispe para dar conta das atividades nele propostas. L estaro agendadas todas as atividades, inclusive aquelas a serem realizadas em equipe ou encaminhadas, em data previamente determinada, ao Professor-Tutor.

OBJETIVO E CONTEDO
O objetivo fundamental do Gesto Estratgica de Custos proporcionar ferramentas gerenciais que possam ser teis no apoio tomada de deciso, visando dar suporte s escolhas que gerem valor para a empresa, objetivo maior dos tomadores de deciso. Para atingir esse objetivo, todo o contedo do curso foi estruturado dentro da tica da contabilidade gerencial, que difere um pouco da contabilidade financeira. Sob esse foco, o Gesto Estratgica de Custos foi estruturado em cinco mdulos, nos quais foi inserido o seguinte contedo... Mdulo 1 Fundamentos da Gesto de Custos Neste mdulo, destacaremos as principais diferenas entre as contabilidades gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Alm disso, apresentaremos os conceitos bsicos necessrios ao bom desenvolvimento de nosso estudo bem como a viso da Gesto Estratgica de Custos sobre o conceito de relevncia.

ABERTURA

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Mdulo 2 Modelo varivel Neste mdulo, refletiremos sobre a equao base da lucratividade, que ser desenvolvida no decorrer deste mdulo e dos outros que se seguem. Abordaremos o primeiro sistema criado para tomada de deciso o sistema de custeio varivel. Nesse sentido, analisaremos, em primeiro lugar, o conceito de margem de contribuio, expoente mximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilbrio financeiro, contbil e econmico , at chegar ao modelo propriamente dito.

Mdulo 3 Overhead identificao e departamentalizao Iniciaremos este mdulo falando do primeiro modelo de identificao o modelo direto que amplia o conceito de margem de contribuio, trazido pelo modelo varivel. Em seguida, faremos uma anlise crtica dos custos e das despesas indiretos ou overhead , percorrendo os passos lgicos na evoluo dos conceitos de custos criados para tratar desse importante grupo de contas. Falaremos do primeiro modelo de custeio tradicional simples. Em seguida, trataremos da departamentalizao, que servir de base para sofisticar o modelo tradicional simples, criando o modelo tradicional departamentalizado, e analisaremos o avano que essa tcnica trouxe para os modelos de custos. Por ltimo, discutiremos as limitaes dos modelos tradicionais, preparando o leitor para entender o funcionamento dos sistemas de custeio mais modernos.

Mdulo 4 Custeio baseado em atividades Neste mdulo, abordaremos o sistema de custeio por atividade, tambm conhecido como ABC Activity-Based Costing. Iniciaremos abordando os motivos que estimularam a criao desse sistema e discutiremos a hierarquia do ABC, definindo atividades e direcionadores de custos. O prximo passo ser a comparao entre os modelos baseados em volume e os modelos baseados em atividades, encerrando com uma breve definio do gerenciamento baseado em atividades.

Mdulo 5 Encerramento Neste mdulo alm da avaliao deste trabalho , voc encontrar algumas divertidas opes para testar seus conhecimentos sobre o contedo desenvolvido nos mdulos anteriores: caa-palavras, jogo da memria, jogo da caa e jogo do labirinto. Entre neles e bom trabalho!

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ABERTURA

BIBLIOGRAFIA
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 1997. Este livro um clssico no estudo da gesto estratgica de custos para quem pretende aplicar os conceitos prtica. Completamente baseado em estudos de casos, reunidos na vasta experincia que os quatro autores tm em consultoria empresarial, o livro relata a aplicao dos conceitos em empresas conhecidas e nos mais diversos ramos de atividades. HORNEGREN, Charles T. et al. Contabilidade de custos. Rio de Janeiro: LTC, 1997. Este livro considerado, por muitos estudiosos do assunto, como o mais completo livro de contabilidade de custos. Os autores professores da Universidade de Stanford abordam os conceitos contemporneos de custos, unindo um bom arcabouo terico a estudos de casos bem interessantes. leitura obrigatria para quem quer se aprofundar no assunto. KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998. Kaplan e Cooper fazem, neste livro, uma perfeita conexo entre gesto de custos e estratgia competitiva. Com muita viso estratgica e pouca numerologia, os autores mostram conceitos extremamente importantes, e quase no abordados na literatura nacional, para quem quer ter um sistema de gerenciamento de custos e desempenho que traga informaes estratgicas relevantes. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1977. Este livro considerado, por muitos, o melhor livro nacional de contabilidade de custos. O autor aborda os principais conceitos da contabilidade de custos de forma organizada e didtica, alm de fornecer exerccios para fixao dos conceitos. Aborda tanto os conceitos de custos mais utilizados para a contabilidade financeira quanto os conceitos mais utilizados na contabilidade gerencial. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994. Este livro fruto de pesquisas feitas pelo professor Masayuki Nakagawa na Universidade de Illinois Estados Unidos , durante o perodo de 1988 a 1989, refletindo sua vasta experincia no tema. Considerado o precursor do sistema de custeio por atividade no Brasil, o autor aborda o tema com clareza e a profundidade necessria em um curso de ps-graduao. ______. Gesto estratgica de custos: conceitos, sistemas e implementao. So Paulo: Atlas, 1991. Neste livro, o autor faz uma excelente contextualizao do novo cenrio de competio global, mostrando a aplicao de ferramentas de custos importantes para quem quer ser eficaz nesse jogo. Alm disso, ele aponta mudanas importantes que ocorreram no perfil dos custos das empresas e as adaptaes necessrias a essa nova realidade.

ABERTURA

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PROFESSORES-AUTORES
Betovem Coura Mestre em Administrao de Empresas com nfase em Finanas Corporativas e Mercado de Capitais pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais IBMEC e possui MBA em Engenharia Econmico-Financeira pela Universidade Federal Fluminense. professor do programa de ps-graduao da Fundao Getulio Vargas, da Universidade Federal Fluminense e das Faculdades So Camilo. Autor de artigos cientficos nas reas de Gesto Estratgica de Custos, Contabilidade Gerencial e Finanas Corporativas, tem como rea de pesquisa sistemas de controle gerencial. Possui vasta experincia profissional, atuando em uma multinacional farmacutica e em um banco de investimentos, alm de ser scio da empresa MVCon Sistemas de Controle Gerencial. Marcos de Andrade Reis Villela Ph.D. Business Administration com concentrao na rea de Controle Gerencial pela Manchester Business School Inglaterra. Tem como reas de interesse posio relativa de custos PRC , benchmarking, cadeia de valores e alianas estratgicas. Foi diretor do IBMEC e responsvel pelos programas de Executive Education, alm de ter sido tambm diretor e scio da Sociedade de Desenvolvimento Empresarial SDE , empresa dedicada formao de executivos snior. Como professor, foi responsvel pela rea de controles da COPPEAD/UFRJ, e tambm coordenador de projetos e pesquisas. Atualmente, professor da EBAPE/FGV e coordenador de programas especiais do FGV Management e FGV Online.

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MDULO 1

MDULO 1 FUNDAMENTOS DA GESTO DE CUSTOS

APRESENTAO
Neste mdulo, destacaremos as principais diferenas entre a contabilidade gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Alm disso, apresentaremos os conceitos bsicos necessrios ao bom desenvolvimento de nosso estudo bem como a viso da Gesto Estratgica de Custos sobre o conceito de relevncia.

UNIDADE 1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

1.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS


A contabilidade de custos nasceu no sculo XVIII para atender s novas demandas de informao exigidas pela Revoluo Industrial. At essa poca, s existia a contabilidade financeira. A apurao do custo das mercadorias vendidas necessria apurao do resultado nos balanos era extremamente simples. A produo ficava a cargo dos artesos, que no constituam pessoas jurdicas e no precisavam apurar custos. Nos relatrios financeiros, as empresas comerciais apontavam os custos como sendo o valor pago pelas compras, j que os produtos que seriam comercializados j estavam, geralmente, prontos para sua comercializao.

1.2 MODIFICAES NA APURAO DE CUSTOS


As indstrias que comearam a nascer no sculo XVIII trouxeram escala ao trabalho que, anteriormente, era exclusividade dos artesos. Dessa forma, o trabalho de apurao de custos comeou a ficar muito mais complexo. O processo de apurao de custo do produto vendido na indstria no to simples quanto na empresa mercantil, e sua apurao formada pela utilizao dos fatores de produo. Para esse fim, o trabalho dos contadores de apurao do custo dos produtos vendidos passou a ser muito mais complexo e uma contabilidade especfica passou a ser desenvolvida. Criar mtodos para apurao de custos passou a ser importante tambm porque o advento da produo em massa criado pela Revoluo Industrial levou formao de grandes estoques sobre regras padronizadas princpios da contabilidade geralmente aceitos...

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...que precisavam ser custeados sob pena de sua mensurao provocar distores nos resultados, afetando todos os stakeholders acionistas, bancos, fisco...

1.3 FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS


A incorporao dos princpios da contabilidade geralmente aceitos contabilidade de custos foi muito importante para evitar distores nos relatrios financeiros das empresas que, sob regras rgidas, podem ter seu desempenho financeiro melhor analisado. Apesar de a contabilidade de custos ter sido criada para atender a objetivos contbeis, sua funo mais nobre talvez seja a de apoio tomada de deciso gerencial. Contudo, diferentemente da contabilidade de custos usada para fins de apurao de resultado, a contabilidade de custos para fins gerenciais incorporou conceitos de Economia, Administrao, Engenharia, entre outros, visando acompanhar as rpidas mudanas do mundo moderno para fornecer feedback para os gerentes. Essa vertente mais nova da contabilidade de custos comeou a crescer no meio do sculo passado.

1.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL


A contabilidade de custos para fins gerenciais tornou-se ento a ferramenta bsica para a contabilidade gerencial, que tem como palavras de ordem inferncia futura, flexibilidade, velocidade de mudana, relevncia das decises, lgica e feedback. Isso faz a contabilidade gerencial diferir muito da contabilidade financeira, que usa a contabilidade de custos para apurao de resultado.

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Para entendermos melhor as diferenas entre as contabilidades financeira e gerencial, e os diferentes caminhos que a contabilidade de custos seguiu visando atender a essas duas cincias , vamos analisar o seguinte quadro comparativo...

Fonte: Atkinson e outros (1997).

1.5 PBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA


O pblico-alvo da contabilidade financeira pblico externo precisa ter condies de avaliar a sade financeira das empresas de que stakeholder. Ao contrrio dos gerentes, esse pblico no precisa de informaes detalhadas e especficas de linha de produtos, por exemplo. Dessa forma, para o pblico externo, no to importante entender como o administrador obtm os retornos que os acionistas exigem, desde que os retornos estejam garantidos.

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Quando um investidor constri um portflio composto de aes do Walmart, da Coca-Cola e da Microsoft, por exemplo, ele est preocupado com indicadores globais, como retorno sobre os investimentos, lucro operacional e risco. Ao administrador cabe a funo de acompanhar a linha de produtos, os servios, os recursos utilizados e os clientes que atendem aos anseios dos stakeholders.

1.6 LGICA GERENCIAL


As regras rgidas expressas nos princpios contbeis geralmente aceitos so necessrias para que a comparao entre empresas possa ser feita sem que o resultado seja fortemente influenciado pelo uso de diferentes metodologias de apurao alterando o pagamento de impostos e os indicadores financeiros. Todos os dias, as empresas criam produtos e servios novos, atendendo a clientes que demandam diferentes esforos financeiros, de marketing e de produo. Alm disso, cada administrador tem uma viso diferente de... ...como superar as expectativas do cliente ser eficaz... ...como racionalizar os recursos necessrios ao cumprimento desse objetivo ser eficiente. Resumindo, muitos caminhos levam ao sucesso ou ao fracasso corporativo. Ideias completamente diferentes podem levar empresas distintas a terem rentabilidades espetaculares ou medocres. Reportar, de forma confivel, esses resultados funo da contabilidade financeira. Cabe contabilidade gerencial estudar os melhores caminhos para chegarmos l.

1.7 SNTESE
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UNIDADE 2 CONCEITOS BSICOS

2.1 RECEITAS
Abordaremos alguns conceitos fundamentais para a melhor comunicao no ambiente empresarial.

Receitas so ingressos de recursos para o patrimnio de uma entidade sob a forma de bens ou direitos correspondentes normalmente venda de mercadorias e de produtos ou prestao de servios, podendo tambm derivar de remuneraes sobre aplicaes ou operaes financeiras. Como exemplo, temos receitas obtidas com produtos vendidos ou com servios prestados.

2.2 GASTOS
Gastos so os sacrifcios financeiros com que uma entidade arca para a obteno de produtos ou servios. Os gastos se dividem em... Custos... So os gastos relativos aos fatores utilizados na produo de bens ou servios. O que define se o gasto custo ou despesa o fato de estar envolvido na produo. A mo de obra envolvida na produo de um bem, por exemplo, um custo. Despesas... So bens ou servios utilizados de forma direta ou indireta para a obteno de receitas. Ao contrrio dos custos, as despesas no esto envolvidas na produo de bens ou servios. A depreciao do computador do gerente financeiro, por exemplo, uma despesa com depreciao. Investimentos... So os gastos que vo para o ativo e so baixados no momento de sua venda, seu consumo, seu desaparecimento ou sua desvalorizao. Primeiro os investimentos so estocados no ativo e depois so transferidos para o resultado, transformando-se em uma despesa ou em um custo. O computador do gerente financeiro, antes de ir para a demonstrao do resultado como despesa, , primeiramente, configurado no ativo no grupo do ativo imobilizado.

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2.3 GANHOS E PERDAS


Os ganhos so os bens e servios obtidos de forma anormal ou involuntria. Essa a caracterstica que diferencia os ganhos das receitas. Como exemplo de ganhos, temos os ganhos cambiais. As perdas so os bens ou servios consumidos de forma anormal ou involuntria. Como exemplo de perdas, temos os danos causados por uma enchente. A relao que as perdas tm com os gastos a mesma relao que os ganhos tm com as receitas.

2.4 ESQUEMA DE CONCEITOS


Vejamos, esquematicamente, os conceitos tratados...

2.5 CUSTO DE CAPITAL


O custo de capital a remunerao do capital de terceiros e do capital prprio. Apesar de a legislao brasileira s permitir que o custo do capital de terceiros juros seja contabilizado, para efeitos gerenciais, o custo do capital prprio tambm um importante item de custo.

2.6 SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO


Sunk cost ou custo afundado so valores que, apesar de ainda terem impacto contbil e afetarem os resultados, no fazem mais parte do processo de produo de produtos e servios, e precisam sair da conta de custeio.

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Vamos supor que uma empresa tenha uma mquina que, segundo os princpios da contabilidade geralmente aceitos, pode ser depreciada em 10 anos. Trs anos depois, uma mquina mais moderna comea a ser vendida no mercado e, para se tornar competitiva, essa empresa precisa adquiri-la. Qual item de custo participa da equao de custos a mquina antiga, a mquina nova ou as duas? Para efeito gerencial, se a mquina antiga no participa mais dos recursos utilizados pela empresa, ela deve sair de sua conta de custo, mesmo que a empresa possa se beneficiar da reduo de imposto por mais sete anos, causada pela apropriao restante da depreciao da mquina antiga.

2.7 CUSTO IMPUTADO


O custo imputado representado pelos valores que so usados nas equaes de custos gerenciais, mas no so usados nas equaes de custos contbeis de contabilidade financeira. Um exemplo o custo do capital prprio. Apesar de esse custo ter um impedimento legal para sua contabilizao, como j expusemos, faz todo sentido gerencial e, portanto, faz parte da equao de custo gerencial.

2.8 CUSTOS NA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS


A diferena entre os custos e as despesas importante porque muitos relatrios financeiros so compartilhados tanto pela contabilidade financeira quanto pela gerencial na Demonstrao do Resultado do Exerccio, por exemplo. Por isso, mesmo que alguns conceitos sejam aqui abordados por uma tica diferente, o entendimento da nomenclatura sob a tica da contabilidade financeira facilita a comunicao no ambiente empresarial. Trataremos da gesto estratgica de custos sob a tica do gestor contabilidade gerencial. Para o gestor, a separao dos gastos entre custos gastos relacionados produo e despesas gastos no relacionados produo no faz muito sentido. J consenso, entre os estudiosos da Administrao, que a misso maior do gestor a gerao de valor para o cliente seja ele interno ou externo.

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Portanto, para a gesto estratgica de custos... ...custos no so apenas os gastos necessrios produo de um produto como considera a contabilidade financeira... ...custos so todos os gastos necessrios gerao de valor para o cliente, sejam eles relacionados produo ou no. Dessa forma, chamaremos de custo todos os gastos necessrios gerao de valor, e no apenas os gastos relacionados produo.

2.9 SNTESE
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UNIDADE 3 CONCEITO DE RELEVNCIA

3.1 TRADE-OFF ENTRE PRECISO E RELEVNCIA


Quando desenhamos um sistema de custeio, existe sempre um trade-off entre preciso e relevncia das informaes geradas por esse sistema. Quanto mais preciso, mais caro fica o sistema. Vamos entender melhor essa questo com exemplos.

3.1.1 EXEMPLO 1 LA CARTE


Voc e seus colegas de turma resolveram se juntar para fazer um almoo de confraternizao. A turma optou por um restaurante que servia comida brasileira la carte. Pensando que o mais importante do almoo a integrao, vocs acordaram, previamente, que a conta seria dividida pelos participantes do almoo de forma igual, sem preocupao com o que cada um tivesse consumido. O incio do almoo foi muito agradvel. No entanto, no decorrer da confraternizao, uma cena comeou a gerar um certo desconforto por parte de alguns participantes. Vejamos se conseguimos imaginar o que aconteceu...

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3.1.2 EXEMPLO 2 DIVISO DA PIZZA


Alguns meses depois, alguns colegas que no puderam estar presentes no primeiro almoo de confraternizao estavam tentando organizar outro evento, e o lugar escolhido, desta vez, foi uma pizzaria. O organizador do primeiro evento, j com uma certa experincia nesse tipo de reunio, resolveu sugerir que a conta fosse dividida pelo consumo real de cada pessoa, e no rateada de forma igual entre os participantes, visando evitar maiores desconfortos. Algumas pessoas que no estiveram no primeiro encontro no acharam essa metodologia de diviso a melhor opo. Entretanto, depois de ouvirem seu depoimento sobre o ocorrido no primeiro evento, mudaram de ideia. E agora, tudo est resolvido? Infelizmente, no. Quando o custo da conta no era um fator importante para o evento, uma estimativa grosseira, como o rateio que foi feito no primeiro encontro, parecia resolver o problema. Depois de descobrir que essa forma usada para dividir ou ratear a conta entre os participantes do almoo no se mostrou eficaz, uma forma mais elaborada passou a ser discutida. Algum sugeriu que as pizzas fossem divididas em fatias e que toda a conta fosse dividida pelo nmero de fatias de pizza. Se a conta fosse de R$ 100,00 e se houvesse 10 fatias de pizzas, cada pedao de pizza corresponderia a R$ 10,00. Uma pessoa que comesse 3 fatias pagaria R$ 30,00 pelo almoo.

3.1.2.1 EXEMPLO 2 DIVISO DO VINHO


Uma segunda pessoa achava que a sugesto do colega anterior seria muito boa se no houvesse o consumo de vinho. Havendo o consumo de vinho, as pessoas que optassem por uma bebida mais barata estariam pagando pelo vinho, que uma bebida bem mais cara. Para resolver esse problema, sugeriram que o rateio com base nas fatias de pizzas inclusse todos os itens da conta, menos o vinho, que seria dividido com base no nmero de taas de vinho que cada pessoa tivesse bebido.

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Supondo que o vinho tivesse custado R$ 50,00 e que uma garrafa servisse 5 taas, cada taa custaria R$ 10,00. Como a conta foi de R$ 100,00, e R$ 50,00 foram consumidos em vinho, sobrariam R$ 50,00 para serem rateados pelo nmero de pizzas consumido.

Em uma pizza com 10 fatias, cada fatia custaria R$ 5,00. Uma pessoa que tivesse consumido uma taa de vinho e 3 fatias de pizza pagaria, portanto, R$ 25,00 R$ 10,00 do vinho e R$ 15,00 das pizzas.

3.1.2.2 EXEMPLO 2 DIVISO DE TUDO


Uma terceira pessoa achava que, j que o vinho estava sendo dividido de forma separada, era justo tambm que eles dividissem o refrigerante de forma separada. Quem toma vinho, come pizza e no toma refrigerante, estaria pagando, no rateio das fatias de pizza, parte do refrigerante de outra pessoa. Uma quarta pessoa argumentou que, j que era para dividir, toda diviso deveria ser feita de forma separada, ou seja, a gua, os sucos, o couvert, a sobremesa... Alm disso, nem todos comem fatias inteiras de pizza, algumas comem duas ou trs fatias e meia, por exemplo. Para resolver isso, resolveram cortar a pizza francesa e dividir o custo da pizza pelos pedacinhos cortados, e no pelas fatias. Uma quinta pessoa acabou tendo uma ideia que, no calor da discusso, pareceu ser a mais interessante...

3.2 VALOR DAS INFORMAES DE CUSTO


Agora fica mais fcil analisar o conflito entre relevncia das informaes de custos e preciso. No caso das pizzas, at quando vale a pena melhorar o sistema de custeamento da conta? Imaginemos ento uma empresa em que os itens que compem o custo de um produto ou servio vo muito alm de apenas pizzas e bebidas.

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Para que possamos fazer uma reflexo melhor, vamos at o plano de contas de nossa empresa e verifiquemos a quantidade de itens que precisam ser atribudos a produtos, servios, centros de custos ou qualquer outro objeto que queiramos custear. O mundo hoje extremamente competitivo e melhores informaes de custos podem ser muito importantes para dar embasamento s decises corporativas. Contudo, informaes mais precisas custam dinheiro. Esse custo est relacionado a sistemas de informao, pessoas que programam e operam esses sistemas, tecnologia de medio...

3.2.1 EXEMPLO 3 CUSTO DE ENERGIA


Imaginemos, por exemplo, que, em um departamento de produo, tenhamos trs mquinas consumindo energia. Existe um medidor de consumo de energia que mede o consumo de energia do departamento. No entanto, para saber quanto cada mquina consome de energia, a empresa precisa de um rateio qualquer. Uma opo comprar trs medidores de energia que possam mostrar o consumo efetivo de cada mquina. Se o consumo de energia for um item significativo no custeamento de um objeto de custo, melhorar a preciso do custeamento comprando esses medidores pode ser uma boa opo. Contudo, se o custo da energia no for significativo, a compra dos medidores de energia s aumentaria o custo do produto, sem trazer informao relevante.

3.3 PONTO TIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO


Um dos pontos mais difceis quando se projeta um sistema de custeio , justamente, o entendimento de at quando melhorar a preciso do sistema de custeio vale a pena. O grfico seguinte mostra o ponto timo que devemos buscar em um sistema de custeio ideal.

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3.3.1 CUSTOS DOS ERROS


medida que a competio se tornou mais vigorosa e global, o custo das decises erradas tomadas com base em informaes distorcidas aumentou muito. Ao mesmo tempo, a evoluo contnua da tecnologia de informao, principalmente nos ltimos anos, reduziu, imensamente, o custo de medio. Os recursos empregados nos esforos para melhorar as medies nos sistemas de custeio trazem grandes redues nos erros relacionados m qualidade do sistema, que compensam o custo da medio. Alm disso, os custos incrementais de medir tendem a ser muito menores do que os custos incrementais gerados pelos erros em seu sistema de custeio. Enquanto essa afirmativa for verdadeira, o sistema de custeio estar trazendo informaes relevantes para seu processo decisrio.

3.3.2 BUSCA DO PONTO TIMO


Achar o ponto timo uma das tarefas mais difceis do gerente de custos.

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Essa discusso foi iniciada por dois dos maiores cones da contabilidade de custos gerencial... Thomas Johnson e Robert Kaplan, da Universidade de Harvard, em 1987, com a autoria do livro The relevance lost: raise and fall of management accounting.

3.4 SNTESE
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UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL

4.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme JFK no CD que acompanha a apostila.

4.2 OBRA LITERRIA


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, leia o texto O dote no ambiente on-line.

4.3 OBRA DE ARTE


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, aprecie o quadro As fiandeiras no ambiente on-line.

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MDULO 2

MDULO 2 MODELO VARIVEL

APRESENTAO
Neste mdulo, refletiremos sobre a equao base da lucratividade. Falaremos do primeiro sistema criado para tomada de deciso o sistema de custeio varivel. Nesse sentido, abordaremos o conceito de margem de contribuio, expoente mximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilbrio financeiro, contbil e econmico...

UNIDADE 1 EQUAO BASE DA LUCRATIVIDADE

1.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO


Vamos relembrar a equao bsica da lucratividade...

lucro = receita custo total

1.2 CUSTOS VARIVEIS E CUSTOS FIXOS


A equao base da lucratividade pode parecer simples, mas seu desenvolvimento nos leva a concluses interessantes. O primeiro passo entender que os custos podem variar em relao ao volume de produo de duas formas... custos variveis; custos fixos.

1.2.1 CUSTOS VARIVEIS CV


Custos variveis so aqueles que variam em funo do volume de produo, tal como a matria-prima. Em uma indstria de fabricao de queijos, quanto mais queijos so produzidos, mais matriaprima no caso, leite utilizada. Dessa forma, esse custo, para a produo de queijo, um custo varivel.

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Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte forma...

1.2.2 CUSTOS FIXOS CF


Custos fixos so aqueles que no variam com o aumento do volume de produo, dentro de determinados limites. Esse conceito um pouco mais complexo do que o de custos variveis porque, dependendo do aumento ou da diminuio na capacidade de produo, esses custos podem tambm variar. No exemplo anterior o da fbrica de queijos , o aluguel do espao utilizado para produo de queijos um custo fixo porque, mesmo que a produo de queijo aumente, o preo que se paga pelo aluguel no sofre variao. Contudo, se a fbrica de queijos comear a ter um crescimento de vendas muito grande e precisar aumentar 2, 3 ou 10 vezes a produo de queijo, a empresa no precisaria alugar um espao maior para aumentar a produo? A chave da resposta para essa pergunta encontra-se na expresso dentro de determinados limites.

1.2.2.1 DIFERENA ENTRE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS


Quando a produo aumenta muito, toda a estrutura de custos se altera. Ento como saber se um custo fixo ou varivel ? Quando quisermos saber se um custo fixo ou varivel, devemos pensar em pequenos aumentos aumentos incrementais.

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Toda empresa tem um limite de produo, o que chamamos de capacidade instalada. No entanto, dentro desse limite, os custos podem ser considerados fixos ou variveis segundo a variao na quantidade produzida. Exemplos de custos fixos so funcionrios que recebem salrio fixo, depreciao de equipamentos, aluguis...

1.2.2.2 REPRESENTAO DOS CUSTOS FIXOS


Graficamente, os custos fixos se comportam da seguinte forma...

1.3 EQUAO BASE COM OS CONCEITOS DE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS


J conhecendo as diferenas entre custo fixo e varivel, podemos substituir o custo total, na equao base, por dois componentes...

lucro = receita custo total lucro = receita custo varivel custo fixo

1.3.1 TRANSFORMAO DA RECEITA E DO CUSTO


O prximo passo transformar a receita e o custo, na equao da lucratividade, em seus componentes unitrios. Sabemos que a receita formada pelo preo de venda unitrio do produto P multiplicado pela quantidade de produtos vendidos Q.

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Por sua vez, o custo varivel formado pelo custo varivel unitrio de cada produto produzido CV multiplicado pela quantidade de produtos produzida Q. Dessa forma, a frmula base fica da seguinte forma...

1.4 SNTESE
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UNIDADE 2 CUSTO/VOLUME/LUCRO NOO INTUITIVA

2.1 RELAO ENTRE CUSTO, VOLUME E LUCRO


Do estudo das relaes entre custo, volume e lucro, retiramos alguns conceitos muito importantes. Alguns desses conceitos so utilizados no dia a dia da empresa mais simples como a de um vendedor ambulante, por exemplo e at no da mais complexa como uma multinacional. A diferena entre esses dois modelos est na nomenclatura, na sofisticao dos conceitos e na sistematizao dos modelos.

2.2 EXEMPLO
Antes de passarmos ao desenvolvimento da frmula, vamos analisar um exemplo intuitivo. Senhor Getulio um imigrante europeu que veio para o Brasil trazendo, na bagagem, muita experincia comercial e algum dinheiro para investir em novos negcios. Depois de avaliar alguns potenciais investimentos, ele optou por abrir uma rede de barracas que venderia coco ele estava em um pas tropical e este parecia ser um bom negcio. Para assumir uma dessas barracas, ele convidou seu cunhado, Vargas, prometendo que pagaria a ele um salrio fixo de R$ 200,00 e que, assim que a barraca comeasse a dar lucro, eles discutiriam uma comisso que seria acrescida ao salrio de Vargas.

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Vargas, apesar de sempre ter sido funcionrio exemplar nas empresas em que trabalhou na Europa, diferente de Getulio, nunca foi proprietrio, e sua viso de lucro era um pouco diferente da viso de seu cunhado. Como era de interesse mtuo, os dois comearam a fazer as contas de quantos cocos teriam de vender mensalmente para que a Cocos GV passasse a dar lucro.

2.3 MARGEM DE CONTRIBUIO MC


Pesquisando os fornecedores de coco do mercado, Getulio e Vargas verificaram que o preo mdio que os fornecedores cobravam pelo coco de boa qualidade era R$ 1,00. Como a ideia de Vargas era colocar as barracas de coco nas praias, com barracas de qualidade superior s de seus concorrentes, eles acharam que poderiam vender o coco a R$ 3,00. Vargas, j empolgado com a oportunidade de receber participao nos lucros, disse a Getulio... Prezado cunhado, se vendermos o coco que compramos por R$ 1,00 a R$ 3,00, vamos receber um lucro de R$ 2,00 por coco. Como j temos lucro, qual vai ser minha participao nele? Getulio, que j fora empresrio e tinha uma viso um pouco mais ampla do negcio, argumentou... Vargas, ainda no temos lucro. Esse valor de R$ 2,00, na verdade, chama-se margem de contribuio. Cada coco que vendido gera um valor de R$ 2,00, que contribuir para pagar os gastos fixos da empresa. S depois que esses gastos forem pagos que passaremos a ter lucro.

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2.4 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO


Entendendo o novo conceito, Vargas disse a Getulio... Ento se ns recebemos R$ 2,00 de margem de contribuio por cada coco que vendemos e temos de pagar meu salrio fixo que ser de R$ 200,00 antes de passarmos a ter lucro, precisaremos de...

Se, em cada coco que vendemos ns ganhamos R$ 2,00 e temos de pagar R$ 200,00 de custo fixo relativo a meu salrio, vendendo 100 cocos, ns passaremos a ter lucro. Correto, Getulio?

2.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL


Observemos o desenrolar da histria... Infelizmente, no to simples assim. Para podermos funcionar, eu terei de comprar uma barraca que tem um valor estimado de R$ 2.400,00. Essa barraca tem uma previso de desgaste de 2 anos. Ou seja, a cada 2 anos, eu terei de recomprar uma barraca se ns quisermos continuar funcionando. Esse conceito o que a contabilidade chama de depreciao. Se vamos comprar outra barraca daqui a 2 anos 24 meses , temos de juntar um valor de R$ 100,00 por ms para chegarmos aos R$ 2.400,00...

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COCOS GV

Vargas R$ 200,00 preo do coco R$ 3,00 custo do coco R$ 1,00 MC R$ 2,00 R$ 2.400,00 R$ 100,00 (R$ 2.400,00/24)

Q=

200 + 100 2

= 150

Esse sim, o ponto a partir do qual passamos a ter lucro, segundo a tica da contabilidade. O primeiro nvel de vendas que ns calculamos 100 unidades cobre nossa necessidade de dinheiro para trabalhar. Se atingirmos essa quantidade, no precisaremos pedir dinheiro emprestado para que nosso negcio funcione. Esse ponto chamado de ponto de equilbrio financeiro. Mesmo atingindo o ponto de equilbrio financeiro e tendo condies de continuar trabalhando sem a ajuda financeira de outros, se atingirmos apenas esse nvel de vendas em 2 anos, nosso negcio estar morto, pois no teremos condies de comprar outra barraca e continuar operando. Para continuarmos a empresa, precisamos vender, no mnimo, 150 cocos por ms. S a partir desse ponto que passaremos a ter lucro em nossos relatrios contbeis. Esse nvel de vendas que se chama ponto de equilbrio contbil.

2.6 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO


Depois de fazer uma anlise do potencial do negcio, Getulio resolveu abrir a barraca de cocos. Ele sabia que levaria algum tempo para que sua empresa comeasse a dar lucro, porque era muito importante para o sucesso de seu negcio que as pessoas entendessem que sua barraca era especial tendo um coco de boa qualidade e um bom atendimento, prestado por seu carssimo cunhado. Getulio esperava que, nos primeiros 2 anos, a barraca atingisse o ponto de equilbrio contbil e que, s a partir da, os lucros comeassem a aparecer. A previso de vendas do empresrio europeu se concretizou, e, nos dois primeiros anos, a barraca vendeu uma mdia mensal de 150 cocos, no dando lucro nem prejuzo.

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2.6.1 DEPRECIAO
No final do segundo ano, a barraca j estava velha e, visando manter o aspecto de qualidade do empreendimento, Getulio resolveu usar os R$ 2.400,00 que tinha juntado da depreciao para comprar uma barraca nova. O problema que esse dinheiro, h 2 anos, era suficiente para a compra da barraca. Contudo, agora o preo da barraca nova tinha acompanhado a inflao e o valor que Getulio tinha j no era suficiente para a compra. Na Europa, quando Getulio perguntara a seu contador o que significava depreciao termo que estava presente na demonstrao do resultado do exerccio da mercearia que Getulio tinha em seu pas natal, ele respondeu que era o valor estimado do desgaste dos investimentos que Getulio havia feito nas mquinas e nos equipamentos da mercearia, ou seja, o valor que ele tinha de juntar para comprar outros equipamentos iguais, aps determinado tempo. Como a empresa que Getulio tinha na Europa era muito bem-sucedida, apresentando lucros expressivos, e a maioria dos pases europeus tinha histrico de inflaes muito baixas, a definio de depreciao sempre pareceu razovel, mas, na situao atual, Getulio sentia que faltava alguma coisa nesse conceito.

2.6.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO E CAPITAL PRPRIO


Para resolver suas dvidas sobre depreciao, Getulio procurou um amigo que tinha acabado de fazer ps-graduao na Fundao Getulio Vargas e estava trabalhando como consultor empresarial... Aps explicar ao consultor o que estava acontecendo, o consultor respondeu... Caro amigo, seu sistema de clculo de ponto de equilbrio tem algumas fragilidades que precisam ser resolvidas para que sua empresa tenha sade financeira a longo prazo. Essas fragilidades so as seguintes: o conceito de depreciao no leva em conta o valor do dinheiro no tempo. Voc comprovou essa afirmativa quando verificou que R$ 2.400,00 compravam a barraca h dois anos, mas no so suficientes para compr-la agora. Para que a empresa atinja, realmente, o ponto de equilbrio, outro custo que temos de levar em conta o custo de capital prprio. Imagine que sua empresa cresa e voc resolva emitir aes para financiar seu crescimento. Da mesma forma que os bancos emprestam dinheiro para a empresa e cobram juros por esse emprstimo, os acionistas fazem o mesmo e querem remunerao por isso. Como voc o nico dono do capital investido, tem de ser remunerado.

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2.6.3 CUSTO DE REPOSIO


Para resolver o problema do valor do dinheiro no tempo e do capital prprio, o consultor, sabendo que Getulio havia feito, h pouco tempo, um curso de Matemtica Financeira do FGV Online, pegou sua calculadora HP12C e tratou de relembrar alguns conceitos com Getulio... Getulio, voc lembra que estudou o conceito de prestaes constantes PMT no curso de Matemtica Financeira que acabou de fazer? Sim, claro... Em primeiro lugar, voc pega os R$ 2400,00 que correspondem ao valor da barraca. Depois voc deve usar a taxa de custo de capital que o risco de seu negcio exige e que voc pode consultar em uma revista especializada. Por ltimo, voc deve utilizar o nmero de meses como sendo 24, que o tempo em que ser necessrio trocar a barraca. E a inflao? Essas revistas, geralmente, fornecem a taxa nominal, ou seja, j incluindo a inflao. No caso de seu negcio a taxa de custo de capital de 2%. Sendo assim, usando a HP12C, temos... Ou seja, voc precisa juntar um total mensal, para poder comprar sua barraca daqui a 2 anos, de R$ 126,89, e no de R$ 100,00, como indicava a depreciao. Chamamos esse valor de custo de reposio.

2.6.4 INFLUNCIA DO IMPOSTO DE RENDA


Apesar das informaes recebidas sobre custo de reposio, Getulio ainda tinha dvidas sobre o imposto de renda... Mas... e o imposto de renda? Eu sei que, at o nvel de vendas do ponto de equilbrio contbil 150 cocos , eu no preciso pagar imposto porque o governo considera o conceito de lucro contbil.

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Como eu terei de vender um valor maior para cobrir o custo de capital prprio, quando eu atingir o volume de vendas do ponto de equilbrio contbil, eu comearei a pagar imposto de renda, correto? Quando voc comeou a me explicar seu problema, voc me mostrou que tinha entendido que, quando gera a quantidade de margens de contribuio suficientes para pagar seus custos fixos, toda a margem de contribuio excedente vai para voc como forma de lucro. S que, a partir do pagamento dos custos fixos pela margem de contribuio, sua margem de contribuio, que passou a ser considerada lucro, passou a ser tributada. Em seu caso, como os custos fixos eram de R$ 300,00...

Quando voc vendeu 150 cocos, voc recebeu 150 margens de contribuio de R$ 2,00, pagando os custos fixos e, a cada coco acima desse ponto, voc estaria formando lucro contbil.

Como o lucro contbil sofre a ao do imposto de renda, vamos supor que esse imposto seja de 40%. Dessa forma, a cada unidade vendida acima de 150, voc estaria pagando 40% de imposto de renda e 60% da margem de contribuio estaria virando lucro.

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MDULO 2

Desse modo, a cada coco que excedesse os 150, voc estaria ganhando R$ 1,20 de lucro, que a margem de contribuio tributada, e dando R$ 0,80 para o governo como imposto de renda.

R$ 0,80 R$ 2,00 R$ 1,20

governo
IR = 40%

empresa

Analisando o custo de reposio de R$ 126,89, ns vemos que ele excede a depreciao em R$ 26,89. Esse o valor que precisamos vender de margem de contribuio tributada para pagarmos tambm o custo de capital prprio.

margem de contribuio tributada = 126,89 - 100 = R$ 26,89

Como cada coco acima do ponto de equilbrio contbil passa a ser tributado, precisamos vender mais 26,89/1,2, ou seja, mais 23 cocos. O valor exato 22,41, mas no existem fraes de coco, ento precisamos arredondar para cima, j que para baixo ainda no teramos atingido o ponto de equilbrio.

custo de capital = 2% ao ms 1 custo de reposio (PMT) = R$ 126,89 (depreciao = R$ 100,00) R$ 2.400,00 R$ 26,89 24

PE contbil

complemento do custo de reposio

Qe =

200 + 100 2

26,89 1,2

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MDULO 2

Gesto Estratgica de Custos

PE contbil

complemento do custo de reposio

Qe =

150

22,41 = 173 cocos

2.7 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 3 MARGEM DE CONTRIBUIO

3.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO BSICA


Colocando Q quantidade em evidncia, na equao do lucro, temos...

O preo menos o custo varivel , justamente, a margem de contribuio. No exemplo dos cocos, simplificamos a questo, considerando o custo varivel apenas como a matria-prima o prprio coco que Getulio pagaria a seu fornecedor. Contudo, na prtica, o custo varivel poderia ser... qualquer imposto que incidisse sobre as vendas; qualquer comisso paga sobre o coco vendido; qualquer outro item de custo que variasse com a quantidade vendida. Geralmente, uma empresa tem vrios produtos, e a soma de suas margens de contribuio que paga o custo fixo, transformando-se em lucro aps atingir o ponto de equilbrio. Os custos fixos representam a estrutura necessria para o funcionamento do negcio. No caso dos cocos, ns tambm simplificamos os custos fixos, como sendo apenas o salrio do Vargas. Na prtica, eles corresponderiam tambm aos encargos sobre o salrio, conta de luz da barraca de cocos, s depreciaes.

3.2 MISSO DA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS


Da equao da lucratividade, podemos entender, agora de forma mais tcnica, a grande misso da gesto estratgica de custos.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 2

Gerenciar custos significa maximizar as contribuies e ser o mais eficiente possvel na gerncia dos custos fixos.

3.3 MAXIMIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL


Existem trs formas de maximizar a margem de contribuio total... aumentando a margem de contribuio unitria (P CV); aumentando o giro aumentando Q; aumentando a margem de contribuio unitria e o giro simultaneamente. Analisemos, por exemplo, uma camisa vendida pela C&A e outra pela Hugo Boss... Qual das duas vende a maior quantidade? Por outro lado, qual das duas trabalha com a maior margem de contribuio? Por mais que o custo varivel seja maior na Hugo Boss do que na C&A 2 ou 3 vezes maior , o preo , proporcionalmente, maior ainda 6 a 7 vezes , gerando uma grande margem de contribuio unitria. Por outro lado, a quantidade de camisas vendidas em uma loja da C&A muito maior que na Hugo Boss. Ser maior em margem de contribuio unitria ou em quantidade vendida, separadamente, no quer dizer muita coisa. O importante maximizar o produto desses dois componentes de custos, ou seja, o importante maximizar a margem de contribuio total.

3.4 PONTO DE EQUILBRIO


Ponto de equilbrio a quantidade de venda em que no existe lucro nem prejuzo. A partir do ponto de equilbrio, qualquer unidade de venda incremental j seria considerada lucro.

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MDULO 2

Gesto Estratgica de Custos

Dessa forma, se zerarmos o lucro na equao correspondente e isolarmos a quantidade Q, teremos... Como P - CV = margem de contribuio, ento...

E, trocando, na frmula, o CF por seu significado, que o da estrutura necessria ao funcionamento do negcio, temos...

3.5 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO


A estrutura que ser paga pelas margens de contribuio definir o tipo de lucro e de ponto de equilbrio que a equao est tratando. O ponto de equilbrio financeiro aquele em que todas as necessidades de caixa das operaes das empresas so cobertas. Como a depreciao no uma sada de caixa, no considerada nessa conta. A partir desse ponto, qualquer unidade incremental vendida gera lucro financeiro, o que ainda no o lucro que as empresas reportam na demonstrao do resultado do exerccio, porque no entra nessa conta a depreciao. Para obtermos o ponto de equilbrio financeiro, basta substituirmos, na equao de ponto de equilbrio, a estrutura fixa por todos os custos fixos, menos a depreciao...

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Gesto Estratgica de Custos

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No exemplo dos cocos, retirando a depreciao, o nico gasto fixo ocorre com o salrio de Vargas R$ 200,00. Se dividirmos esse valor pela margem de contribuio R$ 2,00 , teremos o ponto de equilbrio financeiro 100 cocos.

3.6 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL


Como j adiantamos, para atingir o ponto de equilbrio contbil, toda estrutura fixa precisa ser paga pela margem de contribuio, ou seja...

No exemplo de Getulio e Vargas, os custos fixos eram o salrio de Vargas R$ 200,00 e a depreciao da barraca R$ 100,00. Dividindo esses valores pela margem de contribuio, encontramos o ponto de equilbrio contbil de 150 unidades. A partir desse ponto, cada unidade de coco vendida estaria formando o lucro contbil.

3.7 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO


A noo de lucro econmico bem diferente da de lucro contbil. Quando olhamos para uma demonstrao do resultado de exerccio, dois pontos importantes no so abordados ali... o custo do capital prprio; o valor do dinheiro no tempo.

3.7.1 CUSTO DO CAPITAL PRPRIO


A legislao atual impede que o custo de capital prprio seja considerado uma despesa. Dessa forma, quando chegamos ao ponto de equilbrio contbil, deixamos de fora um importante item, que a remunerao dos investidores.

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No caso dos cocos, por exemplo, se a empresa Cocos GV vendesse 150 cocos, a empresa estaria no ponto de equilbrio contbil, ou seja, o funcionrio Vargas teria seu salrio pago. Contudo, os R$ 2.400,00 que Getulio tinha investido na barraca no estariam sendo remunerados. Se Getulio tivesse aplicado esse dinheiro em outra aplicao qualquer, ele estaria exigindo um retorno pelo capital investido. A empresa s tem lucro econmico aps o pagamento do custo do capital investido... ...tanto o de terceiros que entra na conta do ponto de equilbrio financeiro e na do ponto de equilbrio contbil como despesas financeiras, fazendo parte da estrutura fixa... ...quanto o prprio que no entra na conta do ponto de equilbrio financeiro nem contbil, por efeito de lei.

3.7.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO FRAGILIDADE DO CONCEITO DE DEPRECIAO


Outra fragilidade do ponto de equilbrio contbil no levar em conta o conceito do valor do dinheiro no tempo. A depreciao foi criada obedecendo ao princpio contbil da continuidade da empresa. Esse princpio no considera que uma empresa foi criada no para funcionar por dois, trs ou 10 anos, e sim para funcionar perpetuamente. Para que isso ocorra, os ativos precisam ser repostos quando sofrem desgaste. O problema que a depreciao considera o valor de custo desses ativos sem a correo, e esse valor, se alimentar a frmula do ponto de equilbrio, pode-nos deixar sem capital suficiente para compra de outro ativo para a reposio.

3.7.2.1 EXEMPLO
Uma empresa comprou uma nova mquina para seu parque fabril no valor de R$ 200.000,00, que pode ser depreciada, linearmente em parcelas iguais , em 10 anos. A inflao mdia nesse perodo est estimada em 5% a.a. Com o conceito de depreciao, 10 anos depois, ns teramos os mesmos R$ 200.000,00 para comprar a mquina.

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Se considerarmos que a taxa de correo do preo da mquina foi a mesma que a da inflao, em 10 anos, a mquina custaria...

FV = PV x (1 + i)n FV = 200.000 x (1,05)10 FV = R$ 325.778,93 Ou na HP12C... PV = R$ 200.000,00 n = 10 i=5 FV = R$ 325.778,93

Ou seja, o valor de R$ 200.000,00 estimado pela depreciao no seria suficiente para comprar outra mquina ao valor de R$ 325.778,93.

3.7.3 ANLISE DA FRMULA DE PONTO DE EQUILBRIO SOB A TICA ECONMICA


Agora precisamos melhorar a frmula do ponto de equilbrio para que ela absorva os conceitos de custo de capital e de valor de dinheiro no tempo. O primeiro passo retirar da conta a depreciao para inserir um conceito mais forte, o de custo de reposio K ,que o valor que a empresa precisaria juntar, j considerando o custo de capital prprio e o valor do dinheiro no tempo. Vamos usar como exemplo nossos amigos Getulio e Vargas. A barraca que Getulio pretendia comprar tinha o valor de mercado de R$ 2.400,00. Para acharmos qual o valor que precisaramos guardar, por ms, para comprar outra barraca daqui a 24 meses o tempo de depreciao estimado no exemplo , devemos transformar os R$ 2.400,00 em prestaes constantes, incluindo o custo de capital. Na HP12C...

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Supondo um custo de capital de 2% a.m., teramos um resultado muito diferente dos R$ 100,00 que usvamos como depreciao.

3.7.3.1 ADAPTAO DA FRMULA AO CONCEITO DE PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO


Agora vamos voltar frmula base que deu origem ao ponto de equilbrio contbil para adapt-la ao conceito de ponto de equilbrio econmico.

O primeiro passo retirar o conceito de depreciao D para substitu-lo pelo de custo de reposio K , que mais completo, uma vez que engloba os conceitos de custo de capital prprio e de valor do dinheiro no tempo.

3.7.3.2 CONSIDERAES SOBRE O IMPOSTO DE RENDA


Um detalhe importante de que no tratamos at agora o imposto de renda. O imposto de renda cobrado sobre o lucro contbil. At o ponto de equilbrio contbil, no existia lucro tributvel e, por esse motivo, no precisvamos incluir essa conta em nossa frmula de ponto de equilbrio. Como o ponto de equilbrio econmico maior do que o ponto de equilbrio contbil por haver ainda outros custos a serem pagos que no estavam contemplados na equao contbil , no ponto de equilbrio econmico, j existe lucro contbil e, portanto, existe tributao sobre esse lucro.

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Vamos relembrar...

Com o conceito de margem de contribuio...

Dessa forma, o pagamento do imposto de renda agiria sobre essa base, ou seja...

3.7.3.2.1 EXEMPLO
No caso dos cocos, como o ponto de equilbrio contbil era R$ 150,00, qualquer unidade vendida acima disso geraria lucro. Vamos supor uma venda de 200 cocos. Lembrando que a margem de contribuio era de R$ 2,00 e os custos fixos eram de R$ 300,00 R$ 200,00 do salrio de Vargas e R$ 100,00 de depreciao , e supondo uma alquota de 40% de IR, teramos...

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3.7.3.3 EQUAO COMPLETA


Por ltimo, vamos juntar a equao do imposto de renda frmula do ponto de equilbrio econmico para termos a equao completa e definitiva...

Isolando Q e desenvolvendo a frmula, temos a equao do ponto de equilbrio econmico...

3.7.3.3.1 EXEMPLO
Vamos agora calcular o ponto de equilbrio econmico para o caso dos cocos. Lembrando que...

CF D

R$ 300,00 = R$ 200,00 de salrio e R$ 100,00 de depreciao R$ 100,00

K R$ 126,89 achando o PMT, na HP12C, com o PV de R$ 2.400,00, 24 meses e custo de capital de 2% mensais MC R$ 2,00

alquota de imposto de renda IR = 40%

Substituindo na frmula...

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Como no existe unidade de cocos fracionada, o correto arredondarmos sempre para cima, porque, arredondando para baixo 172 cocos , o ponto de equilbrio ainda ser alcanado, ou seja, o ponto de equilbrio econmico 173 unidades de coco.

3.7.3.4 GERAO DE VALOR


Nesse ponto, todos os custos relevantes da empresa foram cobertos e, a partir da, a empresa passa a gerar valor. Como o grande indicador de valor o valor presente lquido VPL do fluxo de caixa da empresa, no ponto de equilbrio econmico, o VPL igual a 0, ou seja... ...se o volume de vendas da empresa estiver acima do ponto de equilbrio econmico, a empresa estar gerando valor... ...se estiver abaixo, a empresa estar destruindo valor. O ponto de equilbrio econmico o ponto que o administrador deve buscar quando est pensando em fazer investimento em um produto ou servio.

3.8 APLICAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO


Vamos partir agora para um exerccio com um pouco mais de nmeros... Um grupo de investidores est estudando a possibilidade de criar uma empresa para fornecer cursos profissionalizantes na rea de telemarketing e finanas. Os investimentos necessrios para o funcionamento dos cursos, que incluem computadores, projetores multimdia, headset e software, so de R$ 1.500.000,00 com previso de depreciao de 5 anos ou 60 meses. Foi feita uma projeo do resultado mensal do negcio, baseada em um cenrio otimista que acreditava conseguir uma mdia mensal de 2.000 alunos da seguinte forma...

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Supondo a alquota de imposto de renda de 40% e o custo de capital de 2% a.m., temos...

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MDULO 2

3.8.1 CLCULO DOS PONTOS DE EQUILBRIO


Para saber qual era o risco de no ter o retorno de seu dinheiro, os investidores queriam saber quantos alunos seriam necessrios para que o negcio passasse a dar lucro ou seja, quais seriam os pontos de equilbrio do negcio. Usando as frmulas, temos... Ponto do equilbrio financeiro...

Ponto de equilbrio contbil...

3.8.1.1 PONTOS DE EQUILBRIO ECONMICO


Ponto de equilbrio econmico... Antes de aplicarmos a frmula, precisamos calcular o custo de reposio K para o investimento de R$ 1.500.000,00 em 60 meses a um custo de capital de 2% ao ms...

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Usando a HP12C, temos...

1.500.000 PV 60 n 2i PMT = (43.151,95) o sinal negativo indica uma sada de caixa. Na frmula, entramos com esse valor em mdulo sem sinal. Qe = CF KD + MC x (1 IR) MC 260.000 43.151,95 25.000 + 315 x (1 0,4) 315

Qe =

Qe = 921,44 ou 922 alunos

3.8.2 RESPOSTA
Observemos os seguintes resultados... Com 747 alunos, toda a necessidade financeira operacional de caixa coberta, ou seja, a necessidade de caixa do dia a dia, sem contar os investimentos e o custo de capital. Com 826 alunos, alm de as necessidades financeiras operacionais estarem cobertas, a depreciao tambm estaria coberta, e a empresa passaria a obter lucro contbil a partir da. A partir de 922 alunos, o negcio seria realmente vivel, pagando todos os custos necessrios ao funcionamento de longo prazo, inclusive o investimento dos acionistas. Acima desse ponto, a empresa estaria gerando valor presente lquido dos fluxos de caixa positivos e estaria criando valor.

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MDULO 2

3.8.3 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO


Vamos simular os resultados da empresa para cada um dos pontos de equilbrio...

No ponto de equilbrio financeiro, o resultado financeiro nulo, enquanto o contbil e o econmico so negativos. Reparemos que, como o resultado contbil ainda negativo, no h pagamento de imposto de renda porque esse resultado a base de pagamento desse imposto.

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3.8.4 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL


Vejamos agora os resultados da empresa para o ponto de equilbrio contbil...

No ponto de equilbrio financeiro, j existe resultado financeiro positivo. Contudo, o resultado contbil ainda nulo, no havendo, dessa forma, pagamento de imposto de renda.

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MDULO 2

3.8.5 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO


Vejamos agora os resultados da empresa para o ponto de equilbrio econmico...

Neste ponto, tanto o resultado financeiro quanto o contbil j so positivos, e o resultado contbil positivo significa pagamento de imposto de renda. A partir desse ponto, o resultado econmico passa a ser positivo.

3.8.6 VERIFICAO DO VPL


Precisamos ainda comprovar a afirmativa de que, no ponto de equilbrio econmico, o VPL zero. Para isso, vamos fazer o fluxo de caixa dessa empresa. Esse fluxo pode ser retirado da demonstrao de resultado simulada, apenas retornando a depreciao ao resultado contbil. Isso ocorre porque a depreciao no uma sada de caixa. Dessa forma, como o investimento foi programado para 60 meses, vamos fazer o fluxo de caixa para esse tempo.

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MDULO 2

Gesto Estratgica de Custos

Reparemos que, no ponto de equilbrio econmico, o fluxo de caixa exatamente igual ao custo de reposio de R$ 43.152,00...

3.8.6.1 CLCULO NA HP12C


Na HP12C...

3.9 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

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MDULO 2

UNIDADE 4 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL

4.1 DEFINIO DO MTODO


O modelo varivel tem como ator principal a margem de contribuio. Nesse mtodo, s o custo varivel entra no custeio do produto, ficando de fora todos os custos fixos. O modelo entende que, uma vez que a estrutura da empresa tenha sido montada custos fixos , maximizar a lucratividade significa maximizar as margens de contribuio. Uma empresa que trabalha com vrios produtos tomaria suas decises de custos pensando, exclusivamente, na maximizao das margens de contribuio total de cada produto, tentando equacionar o trade-off entre margem de contribuio unitria e quantidade, como vimos no exemplo da C&A versus Hugo Boss. Nesse modelo, qualquer venda que tenha o preo maior do que o custo varivel unitrio estaria, de alguma forma, ajudando a pagar os custos fixos que no esto identificados a nenhum produto especfico. Os custos fixos so encarados como uma conta que precisa ser paga por todos os produtos.

4.2 REPRESENTAO GRFICA DO MTODO


Observemos, a seguir, a representao do mtodo de custeio varivel...

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MDULO 2

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4.3 EXEMPLO
Imaginemos, por exemplo, um avio com trs classes econmica, executiva e primeira classe. Cada uma dessas classes tem preos diferentes e custos variveis diferentes na primeira classe, so servidos vinhos importados, whisky 12 anos, refeies sofisticadas... Comparemos esse menu variado com o que servido na classe econmica, gerando margens que, somadas, pagam pelo custo fixo do avio o avio propriamente dito, comissrios de bordo, pilotos... Se o somatrio das margens geradas for maior do que os custos fixos do avio, temos lucro. Caso contrrio, temos prejuzo...

4.3.1 ANLISE DO EXEMPLO


Para o exemplo ficar mais didtico, estamos considerando o avio como uma unidade de negcio.

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MDULO 2

Obviamente, os resultados de todas as unidades de negcios os avies deveriam ser confrontados com o custo fixo da empresa, ou seja, tudo que no est no avio, como equipe de terra, escritrio, pessoal administrativo... Nesse caso, a classe econmica tem a melhor margem de contribuio total, provavelmente, por estar equacionando melhor o trade-off entre margem de contribuio unitria e quantidade de passageiros. Dessa forma, a primeira classe deveria continuar em operao, pois est ajudando a pagar os custos fixos da aeronave. S seria interessante acabar com a primeira classe se consegussemos substitu-la por passageiros da classe econmica ou executiva que tenham margens de contribuio total maiores do que a primeira classe. Caso isso no ocorra, melhor deixar as coisas como esto, j que no existe a possibilidade de alterarmos os custos fixos. Como o custo fixo de um avio , logicamente, alto, as empresas areas precisam gerar altas margens de contribuio para pagar por esses custos, e a crise no setor areo tem estimulado as empresas brasileiras a tentarem novas formas de aumentar a margem de contribuio.

4.4 SNTESE
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UNIDADE 5 CENRIO CULTURAL

5.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme Adeus, Lnin! no CD que acompanha a apostila.

5.2 OBRA LITERRIA


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, leia o texto A bruxa e o caldeiro no ambiente on-line.

5.3 OBRA DE ARTE


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, aprecie a obra A Paramount Picture no ambiente on-line.

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MDULO 3

MDULO 3 OVERHEAD IDENTIFICAO E DEPARTAMENTALIZAO

APRESENTAO
Neste mdulo, estudaremos outros trs modelos de custos o modelo direto, o modelo tradicional simples e o modelo tradicional com departamentalizao. Tratam-se de modelos que levam em considerao, na formao do custo do produto, os custos fixos, mesmo que apenas uma parte desses custos. Para isso, vamos iniciar o mdulo entendendo um pouco melhor o que identificao.

UNIDADE 1 IDENTIFICAO

1.1 DEFINIO
Identificar significa atribuir custo ao objeto de custeio. Os recursos so identificados ao produto de duas formas... identificao direta; identificao indireta. Os recursos identificados aos objetos de custeio de forma direta so chamados custos diretos, e os identificados de forma indireta so chamados custos indiretos.

1.2 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS


Os custos diretos so os custos identificados ao objeto de custeio de uma forma clara, precisa, objetiva. Os custos indiretos so os custos que no oferecem condio de medida objetiva, e qualquer tentativa de identificao tem de ser feita de maneira estimada e, muitas vezes, arbitrria. A diferena entre custo direto e indireto uma questo de medio. Quando se consegue um bom nvel de mediao, os custos so chamados de diretos. Em caso contrrio, eles so chamados de indiretos.

1.2.1 MEDIDA
A palavra-chave aqui medida. Muitos custos so considerados indiretos porque a tecnologia empregada na medio muito cara, no existe ou, simplesmente, os custos que sero medidos so muito pequenos e no merecem ateno especial.

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

Neste caso, o conceito de relevncia extremamente importante. Se, por um lado, o avano da tecnologia da informao tem sido um aliado na reduo dos custos de medio, as empresas tm, cada vez mais, oferecido produtos e servios complexos, que tornam mais difceis sua identificao.

qualidade crescente da medida

1.3 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 2 MODELO DIRETO

2.1 SEGUNDA MARGEM DE CONTRIBUIO


O modelo de custeio direto considerado, por alguns autores, como uma extenso do modelo de custeio varivel. Nesse modelo, alm dos custos variveis que so diretos por natureza , tambm fazem parte do custo do produto os custos fixos diretos. Quando deduzimos os custos fixos diretos da margem de contribuio, temos a segunda margem de contribuio ou margem de contribuio identificada que a margem de contribuio com a identificao dos custos fixos diretos.

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MDULO 3

2.2 RELATRIO FINANCEIRO PELO MTODO DE CUSTEIO DIRETO


No caso dos avies, as comissrias de bordo so um exemplo de custo fixo direto, em relao s classes executiva, econmica e primeira classe. Geralmente, a primeira classe tem comissrias especficas para ela, da mesma forma que a executiva e a econmica. Usando o mesmo exemplo das empresas areas, um relatrio financeiro pelo mtodo de custeio direto ficaria da seguinte forma...

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

2.3 ANLISE DO RELATRIO


Analisando o resultado apontado no exemplo anterior, podemos concluir que seria interessante a descontinuidade da primeira classe, mesmo que no houvesse condio de colocar, no espao relacionado a essa classe, passageiros da classe econmica ou executiva. Quando descontinuamos a primeira classe, deixamos de receber as receitas relacionadas a ela, mas deixamos de pagar os custos variveis e os custos fixos diretos dessa classe. Vejamos como ficaria o resultado financeiro do avio, eliminando a primeira classe...

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MDULO 3

2.4 CONSIDERAES FINAIS


Quando descontinuamos a primeira classe, perdemos a margem de contribuio de R$ 250.000,00 que essa categoria gerava. Entretanto, deixamos de pagar os custos fixos diretos relacionados a ela R$ 1.200.000,00. Como os custos fixos diretos eram maiores do que a margem de contribuio gerada pela primeira classe o que criava uma margem de contribuio identificada negativa, aumentamos nosso resultado exatamente no valor dessa diferena (1.200.000,00 - 250.000,00 = R$ 950.000,00), passando de um resultado de R$ 450.000,00 para R$ 1.400.000,00. Na verdade, o sistema de custeio uma sofisticao do modelo varivel. Esse modelo assume que os custos dos produtos so formados por seus custos diretos variveis e fixos , e no apenas pelos custos variveis, que so diretos por natureza.

2.5 SNTESE
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UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL SIMPLES

3.1 CONCEITO DE OVERHEAD


Conforme definimos anteriormente, identificar significa atribuir custo ao objeto de custeio. At agora, partimos da equao bsica da lucratividade e identificamos todos os custos diretos aos produtos. Tudo o que sobra, depois dessa identificao, chamado de overhead. Overhead so os custos fixos indiretos, ou seja, todos os custos que no tm relao muito precisa de causa e efeito com o objeto de custeio se tivessem, seriam considerados diretos. At a identificao dos custos diretos, os diversos sistemas de custeio se parecem muito. Como os custos diretos so de fcil identificao, a maior dificuldade dos sistemas de custeio est em criar metodologias para atribuir identificar o overhead aos produtos...

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

3.2 PRIMEIRO MODELO TRADICIONAL SIMPLES


Os primeiros modelos de identificao dos custos diretos aos produtos foram criados junto com a contabilidade de custos, na poca da Revoluo Industrial. Esses modelos so baseados em rateio, que significa diviso. Ratear os custos aos produtos significa dividir os custos aos produtos com base em um fator de diviso que ns chamamos de base de rateio. Quando dividimos o custo da pizza pelo nmero de fatias, estvamos utilizando, como base de rateio para a conta do almoo, o nmero de fatias de pizza. Na poca da Revoluo Industrial, os maiores componentes do custo de um produto eram a mo de obra direta e a matria-prima envolvida na fabricao desse produto. Portanto, usavam-se, geralmente, esses dois componentes do produto como base para ratear o overhead. Se utilizarmos, por exemplo, a MOD como base de rateio, estaremos considerando que, quanto mais se gasta de mo de obra direta na composio de um produto, mais se gasta de overhead.

3.3 EXEMPLO
Senhor Neto foi gerente de uma multinacional por muitos anos. Cansado da rotina frentica que esse trabalho demandava, ele resolveu abrir seu prprio negcio. O empreendimento escolhido foi uma produtora de laticnios chamada Controladores do Leite, que fabricava queijo tipo ricota e requeijo de primeirssima qualidade.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

O queijo ricota era vendido a R$ 10,00, e o requeijo a R$ 11,00 o quilo. Foram vendidos, no ms em estudo, 20.000 kg de ricota e 10.000 kg de requeijo, e os dados de custos eram os seguintes...

3.4 CLCULO DO CUSTO TOTAL


O que precisamos fazer para encontrar a margem de lucro dos dois produtos lucro/vendas e a margem de lucro da empresa, usando a MOD como base de rateio? Os custos diretos j foram identificados a cada um dos dois produtos. Para achar o custo total, precisamos apenas identificar os overhead com base na mo de obra direta...

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

3.5 CLCULO DO CUSTO TOTAL


O rateio deve ser feito com base na MOD. Dessa forma, se a ricota consumiu 40% da mo de obra direta, ela consumir tambm 40% do overhead. Da mesma forma, se o requeijo consumiu 60% da mo de obra direta, ele consumir 60% do overhead. Tendo rateado o overhead a cada produto, o custo total a soma do custo direto com o overhead de cada produto...

3.6 CLCULO DA MARGEM DE LUCRO


Sabendo o custo total de cada produto, podemos achar a margem de lucro de cada um deles...

valores em R$

ricota
receita custo total lucro margem de lucro lucro/receita 200.000 (83.800) 116.200 58,10%

requeijo
110.000 (93.700) 16.300 14,82%

total
310.000 (177.500) 132.500 42,74%

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

3.7 RESULTADO UNITRIO


Mesmo achando o resultado unitrio de cada produto, a margem de lucro no se alteraria...

3.8 MODELO DE IDENTIFICAO DO OVERHEAD


O primeiro modelo de identificao do overhead um modelo muito simples, que traz, nos dias de hoje, pouca utilidade prtica. Se retomarmos o exemplo de relevncia, nesse modelo, teremos algo equivalente diviso por pessoa, que nada mais do que um grande chute. Esse modelo, portanto, s seria til em casos muitssimos especiais, em que o overhead fosse muito pequeno e no valesse a pena o custo/benefcio do melhor entendimento desse grupo de contas.

3.9 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL DEPARTAMENTALIZADO

4.1 DEPARTAMENTO E CENTRO DE CUSTOS


Departamento a menor unidade administrativa de uma empresa, ou seja, um setor onde so feitas atividades homogneas e pelo qual existe um responsvel. Dentro dos departamentos, temos os centros de custos, que so unidades de acmulo de custos indiretos overhead para posterior rateio aos produtos. Muitos departamentos tm apenas um centro de custos, mas isso no uma regra. Pode haver mais de um centro de custos dentro de um departamento.

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

Os departamentos so divididos em dois tipos... Departamentos de produo... So os departamentos que atuam, diretamente, na confeco dos produtos. Em uma empresa de equipamentos eletrnicos, por exemplo, o departamento de eletrnica um departamento de produo. Departamentos de servio... So os departamentos que prestam servio ou do apoio aos departamentos de produo ou executam servios auxiliares servios que no esto, necessariamente, ligados produo do produto, mas so necessrios ao funcionamento do negcio. O departamento de controle de qualidade, por exemplo, um departamento que presta servio ao departamento de produo, e o departamento de cobrana, por sua vez, presta servios auxiliares.

4.2 PASSOS PARA O CUSTEIO DO PRODUTO


conveniente lembrarmos que os custos diretos so identificados aos produtos praticamente da mesma forma em todos os sistemas, e a diferena dos vrios sistemas est na identificao do overhead. Trs passos so necessrios para identificar o overhead dos produtos com a departamentalizao... criao dos centros de custos; transferncia dos custos dos centros de servio para os de produo; transferncia dos custos dos departamentos de produo para os de produtos.

4.2.1 CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS


Em primeiro lugar, o overhead levado do plano de contas para os centros de custos de cada departamento. Nesse ponto, alguns itens podem ter uma identificao direta ao departamento, mas indireta em relao ao produto. A depreciao dessa mquina ser toda colocada naquele departamento. J outros itens de custo, que trabalham para vrios departamentos, precisam de algum rateio para ter seus custos divididos entre eles. A energia eltrica, por exemplo, se no houver marcador de luz em cada departamento, possibilitando a identificao precisa da sua utilizao, precisar recorrer a alguma forma de rateio que distribua seus custos pelos diversos departamentos que consomem energia.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

Observemos o esquema a seguir...

4.2.2 TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS


Aps criarmos os centros de custos, necessrio levar os custos dos centros de servios para os centros de produo. Como os produtos so fabricados nos departamentos de produo, so nesses departamentos que existem as relaes de causa/efeito entre os custos e os objetos de custeio, conforme indica o esquema a seguir...

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MDULO 3

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4.2.3 TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS


Depois que todos os custos estiverem acumulados dentro dos departamentos de produo, devemos escolher uma base de rateio que tente expressar, da melhor forma possvel, a relao entre os custos e os objetos de custeio, como indica o esquema a seguir...

4.2.4 BASES DE RATEIO


Logicamente, nos exerccios, as regras de transferncia para os trs passos citados bases de rateio precisam ser dadas. Em um caso real, essas regras so escolhidas por pessoas que precisam, necessariamente, conhecer o negcio em que se pretende implantar o sistema de custeio. Apesar de algumas regras de rateio parecerem claras, como, por exemplo, o nmero de refeies para o refeitrio ou o nmero de testes de qualidade para o departamento de controle de qualidade, muitas regras so especficas de cada negcio e precisam da viso de um especialista. Imaginemos, por exemplo, qual seria a melhor base de rateio para a central de esterilizao de um hospital? A maioria das pessoas que no trabalham no ramo hospitalar no sabe nem o que uma central de esterilizao.

4.3 EXEMPLO
Retornemos ao mesmo exemplo que utilizamos anteriormente, o da Controladores do Leite agora com departamentalizao , para melhorar a compreenso do mtodo.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

Os custos diretos so sempre custeados da mesma forma...

4.3.1 CLCULO DO OVERHEAD


A diferena est no custeio do overhead... Vamos supor que o ambiente produtivo da Controladores do Leite fosse formado por dois departamentos de produo processamento e esterilizao e dois de servios controle de qualidade e administrao. O overhead seria o seguinte...

4.3.2 OUTROS DADOS PARA DEFINIO DA BASE DE RATEIO


Precisamos ainda de alguns dados que servem como bases de rateio...
processamento
aluguel m2 energia eltrica Kw/h depreciao R$ funcionrios testes de qualidade 400 3.000 24.000 20 400

esterilizao
300 2.500 12.000 120 600

controle de qualidade
100 2.000 2.000 60

administrao
200 2.500 2.000

total
1.000 10.000 40.000 200 1.000

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

4.3.3 PRIMEIRO PASSO CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS


Precisamos de regras de rateio para identificarmos os custos aos centros de custos... As bases de rateio so as seguintes... custo do aluguel, que distribudo com base no espao utilizado por cada departamento; custo com energia eltrica, que atribudo aos departamentos com base no consumo efetivo de cada departamento; custo com depreciao, que atribudo a cada departamento por um sistema de controle do imobilizado; todos os gastos restantes so rateados de forma igual a todos os departamentos de produo e de servios.

4.3.3.1 ALUGUEL
Para o aluguel, a base de rateio o metro quadrado. Na verdade, essa base parece bem lgica, sendo a mais usada na prtica. comum vermos em reportagens algum citar que um determinado bairro tem o metro quadrado mais caro da cidade. Por exemplo, dizem que Manhattan tem o metro quadrado mais caro entre os distritos de Nova Iorque. Essa a j comentada relao causa/efeito entre os custos aluguel e o objeto de custeio que, nesse caso, o departamento. Dessa forma, quanto maior o departamento, maior o custo atribudo a ele. Para transformar metros quadrados em valor monetrio, basta verificar a quantidade de metros quadrados que cada departamento tem em relao ao total. Por exemplo, o departamento de processamento usa 40% do espao 400/ 1000 , ficando, consequentemente, com 40% dos custos...

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

4.3.3.2 ENERGIA ELTRICA


A base de rateio escolhida para a energia eltrica foi o KWh. Da mesma forma que o aluguel, essa uma base bastante lgica. Contudo, para que essa base seja usada como base de rateio, necessrio que a empresa tenha medidores de energia em cada departamento. Caso contrrio, seria necessria uma base de rateio menos precisa. Essa conta justamente a conta que feita para o consumo de energia nos apartamentos. Cada apartamento tem um medidor de energia relgio de luz que mede o consumo de energia em KWh. Se seu apartamento consumir 2% da energia de seu prdio, voc pagar por 2% da conta de luz. Sendo assim, no exemplo dado, o departamento de esterilizao consumiu 25% da luz 2.500/ 10.000 , sendo atribudo a ele, logicamente, 25% do custo de energia eltrica...

4.3.3.3 DEPRECIAO
A depreciao foi atribuda a cada produto com um sistema de controle de imobilizado. Isso significa que foi feito um inventrio de cada equipamento presente em cada departamento, e a depreciao foi atribuda ao departamento que faz uso desse equipamento. Por exemplo, se o departamento de administrao tem 5 computadores, toda a depreciao desses computadores ser identificada, exclusivamente, para esse departamento. Como a tabela j d os valores da depreciao, s coloc-los nos devidos departamentos.

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MDULO 3

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4.3.3.4 GASTOS RESTANTES


A base de rateio escolhida para os gastos restantes mo de obra indireta e outros gastos ocorreu de forma a guardar uma relao causa/efeito bem menos lgica do que as contas anteriores aluguel, energia eltrica e depreciao. Isso pode ocorrer por vrios motivos, tais como... a falta de tecnologia necessria melhor medio; a tecnologia para medio cara, no compensando o custo da medio lembremos do grfico de custo dos erros versus custo da medio; as informaes que no tm um grau de entendimento satisfatrio de seus custos no so relevantes para levar a empresa a ganhar a vantagem competitiva. Nesse grupo de contas, a base de rateio utilizada foi a diviso igual para todos os departamentos.

4.3.3.5 DADOS PARA CUSTOS


Podemos agora fazer uma tabela da proporo de custos que cada departamento receber, baseada na tabela de dados para custos...

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

4.3.3.6 CONFERNCIA DE CUSTOS


Multiplicando o overhead pelos percentuais a serem alocados a cada departamento e colocando os valores da depreciao, temos...

A soma na vertical corresponde aos custos dos centros de custos. Logicamente, a soma de todos os centros de custos igual ao total de overhead porque os custos foram divididos entre os departamentos, mas eles no se perdem. Quando os centros de custos so construdos, esse um bom macete para a conferncia das contas. Se o total da soma dos centros de custos no bater com o total do overhead, aconselhvel uma reviso nas contas.

4.3.4 SEGUNDO PASSO TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS


Agora, com os centros de custos montados, precisamos transferir os custos dos centros de servio para os de produo, visto que nesses centros que o relacionamento entre os custos e os objetos de custeio nesse caso, a ricota e o requeijo acontece. Para isso, precisamos das regras bases de rateio para a transferncia desses custos. Como temos dois departamentos de servios controle de qualidade e administrao precisamos de duas regras para essa transferncia dos custos dos departamentos de servio para os de produo processamento e esterilizao.

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MDULO 3

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4.3.4.1 PERCENTUAL DE CUSTOS POR DEPARTAMENTO


Vamos supor que as regras fossem as seguintes... para ratear os custos da administrao aos outros departamentos, usamos o nmero de funcionrios que trabalham nesses departamentos; para ratear os custos do controle de qualidade aos departamentos de produo, usamos o nmero de testes de controle de qualidade feitos para esses departamentos. Da mesma forma que fizemos para o primeiro passo, podemos transformar o nmero de funcionrios dos departamentos e o nmero de testes de controle de qualidade feitos para os departamentos de produo em percentual para facilitar o clculo...

4.3.4.2 ADMINISTRAO
Naturalmente, como estamos querendo distribuir os custos da administrao pelos outros departamentos, o nmero de funcionrios da administrao no entra no clculo. Para evitar confuso, no colocamos o nmero de funcionrios da administrao na tabela de dados para custos. Essa base de rateio assume que quanto mais funcionrios o departamento tem, maior o consumo de servios de administrao. O departamento de controle de qualidade, por exemplo, que tem 60 funcionrios, receber tambm 30% dos custos...

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

4.3.4.3 CONTROLE DE QUALIDADE


Os custos acumulados at o momento no departamento de controle de qualidade R$ 15.500,00 de seu prprio centro de custos e R$ 6.150,00 recebidos do departamento de administrao somam R$ 21.650,00 sero divididos entre os departamentos de produo com base no nmero de testes de controle de qualidade. Dessa forma, o departamento de esterilizao, por exemplo, que precisou de 600 testes de controle de qualidade, 60% do total de 1.000 testes, ir receber 60% dos custos acumulados no departamento de controle de qualidade...

4.3.4.4 CUSTOS ACUMULADOS


Seguindo as regras de rateio do segundo passo, ficamos com os seguintes custos acumulados nos departamentos de produo...

valores em R$ overhead aluguel energia eltrica depreciao outros gastos total do centro de custos rateio da administrao soma rateio do controle de qualidade soma centro de produo total processamento 16.000 6.000 24.000 5.500 51.500 2.050 53.550 8.660 62.210 62.210 esterilizao 12.000 5.000 12.000 5.500 34.500 12.300 46.800 12.990 59.790 59.790 controle de qualidade 4.000 4.000 2.000 5.500 15.500 6.150 21.650 (21.650) administrao 8.000 5.000 2.000 5.500 20.500 (20.500) total 40.000 20.000 40.000 22.000 122.000 0 122.000 0 122.000 122.000

Rateando os custos dos departamentos de servio administrao e controle de qualidade aos de produo processamento e esterilizao , temos o custo total acumulado nos departamentos de produo, que esto prontos para serem levados ao produto.

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

4.3.5 TERCEIRO PASSO TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS


Normalmente, escolhemos uma base de rateio que expresse, da melhor forma possvel, a relao de causa/efeito entre o departamento de produo e o objeto de custeio. Devemos supor as seguintes bases de rateio que levaram os custos aos produtos... horas de mquina para o departamento de processamento; mo de obra direta para o departamento de esterilizao.

4.3.5.1 DEPARTAMENTO DE PROCESSAMENTO


No departamento de processamento, a base de rateio escolhida foi a hora de mquina. Esse tipo de base de rateio pode ser uma boa escolha em departamentos que apresentem muito investimento em maquinrio. Podemos perceber que a depreciao desse departamento foi a maior de todas R$ 24.000,00 , alm de a conta depreciao, no grupo das contas de overhead, ser bem significativa R$ 40.000,00 de um total de R$ 122.000,00. Devemos destacar que a anlise que estamos fazendo sobre a escolha da base de rateio puramente ilustrativa. Na prtica, precisamos conhecer melhor o negcio para sermos eficientes na escolha das bases de rateio. Para levarmos as contas do departamento de processamento at a ricota e o requeijo, basta verificarmos quantas horas de mquina foram gastas para fazer cada um desses dois produtos em relao ao total. Dessa forma, com base na tabela de dados para custos horas de mquina, apresentada na seo a seguir , podemos atribuir custo aos dois produtos em um estudo baseado na premissa de que, nesse departamento, quem gastou mais horas de mquina consumiu mais custo.

4.3.5.2 DADOS PARA CUSTOS HORAS DE MQUINA


O consumo de horas de mquina para os produtos representado dessa forma...

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

Como havia R$ 62.210,00 acumulados no departamento de processamento, para levar esse custo aos produtos, basta multiplic-lo pela proporo de uso de horas de mquina.

4.3.5.3 DEPARTAMENTO DE ESTERILIZAO


Por ltimo, precisamos levar aos dois produtos estudados os custos do departamento de esterilizao. A base de rateio utilizada para esse departamento foi a MOD, assumindo que os custos dos produtos fabricados nesse departamento so diretamente proporcionais s horas de mo de obra gastas na produo dos produtos. Dessa forma, com base na tabela dados para custos horas de MOD , podemos verificar o percentual de MOD gasto na produo de cada um dos dois produtos...

Como o departamento de esterilizao tinha R$ 59.790,00, para levar esse custo aos produtos, basta multiplic-lo pela proporo de horas de mo de obra direta trabalhadas na produo de cada um dos dois produtos.

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

4.3.6 CONSOLIDAO DOS DADOS


Juntando os dados at agora, temos...

Para produzir 20.000 kg de ricota, consumiram-se R$ 94.489,50 de overhead. Para produzir 10.000 kg de requeijo, consumiram-se R$ 27.510,50 de overhead.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

4.3.6.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS


Novamente, se somarmos o overhead da produo de ricota e requeijo, o total precisa ser R$ 122.000,00, que so os custos indiretos overhead totais. Como o custo total de um produto feito por seus custos diretos e indiretos overhead , precisamos somar, a cada produto, os custos diretos...

4.3.6.2 RECEITA TOTAL


Com os dados para a obteno da receita total que foram fornecidos no primeiro exemplo em que s muda a forma de rateio do overhead , temos...
valores em R$

ricota
preo quantidade kg receita por produto receita total da empresa 10,00 20.000 200.000,00

requeijo
11,00 10.000 110.000,00

310.000,00

4.3.6.3 MARGEM DE LUCRO


Podemos montar a margem de lucro lucro/vendas de cada produto e da empresa com a departamentalizao da seguinte forma...

4.3.6.4 RESULTADO UNITRIO


ricota
receita custo total lucro margem de lucro/receita 200.000,00 (129.490) 70.510,50 35,26%

valores em R$

requeijo
110.000,00 (48.011) 61.989,50 56,35%

empresa
310.000,00 (177.500) 132.500,00 42,74%

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

Podemos tambm analisar os dados de forma unitria...

4.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 5 ANLISE DOS MODELOS APRESENTADOS

5.1 COMPARAO DE DADOS


Vejamos os dados dos dois sistemas o simples e o departamentalizado...
valores em R$

resultado total sistema simples


ricota receita custo total lucro margem de lucro/receita 200.000,00 (83.800) 116.200,00 58,10% requeijo 110.000,00 (93.700) 16.300,00 14,82% empresa 310.000,00 (177.500) 132.500,00 42,74%

resultado total sistema departamentalizado


ricota receita custo total lucro margem de lucro/receita 200.000,00 (129.490) 70.510,50 35,26% requeijo 110.000,00 (48.011) 61.989,50 56,35% empresa 310.000,00 (177.500) 132.500,00 42,74%

5.1.1 MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

Os diferentes mtodos de custeio usam diversas formas de apurao de custos. Essas formas dividem os custos aos produtos. Entretanto, o custo total da empresa no muda. Como a receita da empresa funo do preo de cada produto e de suas quantidades vendidas, o sistema de custeio no a influencia. Se o custo total e a receita da empresa no variam com a escolha do mtodo de custeio, logicamente, o lucro e a margem de lucro da empresa no variam com a mudana do mtodo de custeio, conforme pudemos verificar nas planilhas de resultado pelos dois mtodos.

5.1.2 MARGEM DE LUCRO DOS DOIS PRODUTOS


Podemos verificar que a margem de lucro dos produtos muda bastante de um sistema para o outro, mas no a margem de lucro da empresa. Em alguns casos, um produto que poderia parecer lucrativo por um sistema pode no ser pelo outro e vice-versa. Geralmente, o sistema de custeio tradicional que usa a departamentalizao traz benefcios muito importantes com relao ao sistema de custeio que no usa essa tcnica.

5.2 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA O SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL


O conceito de departamentalizao trouxe avanos importantes aos sistemas de custeio, com destaque especial para dois pontos... transformao de algumas contas que so indiretas com relao ao produto em diretas com relao ao departamento; maior opo de escolha entre bases de rateio que expresse melhor a relao de causa/efeito entre os produtos nos centros de produo.

5.2.1 TRANSFORMAO DE CONTAS INDIRETAS EM DIRETAS


Um grande benefcio da departamentalizao a transformao de contas que so indiretas com relao aos produtos em diretas em relao aos departamentos, diminuindo a arbitrariedade dos rateios que so feitos sobre todo o overhead no sistema tradicional no departamentalizado. Vejamos, por exemplo, a conta aluguis...

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

muito difcil encontrar uma relao entre essa conta e um produto de forma direta, sem um grau razovel de arbitrariedade. Geralmente, o custo do aluguel est associado ao espao fsico utilizado, que medido por m2. Quando usamos uma base de rateio para todo o overhead como no sistema tradicional sem departamentalizao, estamos assumindo que quanto mais consumimos da base de rateio, mais custo de aluguel atribudo ao produto. Essa relao pode no ser muito lgica. Se usssemos, por exemplo, matria-prima como base de rateio para o overhead, estaramos assumindo que quanto mais matria-prima se usa, mais aluguel se gasta, embora parea que uma coisa no tem relao com a outra.

5.2.1.1 EXEMPLO
Vamos supor um exemplo bem simples de uma empresa com apenas dois departamentos e ambos de produo. Essa empresa faz apenas dois produtos X e Y , que so produzidos em dois departamentos distintos, de tamanhos iguais e com o mesmo custo de aluguel. No sistema sem departamentalizao, o custo seria distribudo aos produtos da seguinte forma, supondo a matria-prima como base de rateio para o overhead e o aluguel como o nico overhead...

Como o produto X consome 10% da matria-prima 1.000 , tambm ser relacionado a ele 10% do custo do aluguel 2.000. O mesmo raciocnio usado para o produto Y.

5.2.1.2 OUTRA INTERPRETAO


Como os produtos X e Y so produzidos em departamentos diferentes, seria mais lgico alocar a eles o custo relacionado ao espao que est disponvel para produzi-los o custo do aluguel.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

Como esses produtos so produzidos em dois departamentos de tamanhos iguais que representam toda a empresa , cada um responsvel pelo custo de 50% do aluguel...

5.2.1.2.1 DIFERENA NO RESULTADO


O resultado encontrado muito diferente do sistema sem departamentalizao. Isso acontece porque, quando associamos o custo do aluguel a um departamento que est em um espao fsico que pode ser medido em m2 , estamos criando uma relao de causa/efeito indireta para o produto, assumindo que o aluguel o custo do espao colocado disposio para a produo dos produtos X e Y. Essa relao indireta porque o custo do aluguel est relacionado, diretamente, ao departamento e no ao produto essa uma relao muito mais lgica que o consumo de matria-prima. Estamos fazendo o exemplo assumindo o overhead com apenas uma conta, o aluguel. Se imaginarmos a quantidade de contas que so muito melhor associadas a um departamento do que a um produto, teremos uma ideia do quanto a departamentalizao ajuda na melhora da preciso do sistema de custeio.

5.2.2 MELHOR OPO DE BASES DE RATEIO PARA O CENTRO DE PRODUO


Outro grande benefcio que a departamentalizao pode levar aos sistemas de custeio o uso de bases de rateio diferentes para os diferentes centros de produo. Quando utilizamos o sistema tradicional sem departamentalizao, utilizamos uma base de rateio que tente expressar a relao entre os recursos indiretos e os produtos. O problema que a empresa utiliza diversos recursos diferentes, sendo um equvoco assumir que apenas uma base de rateio pode explicar todo o comportamento do overhead.

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MDULO 3

Gesto Estratgica de Custos

Quando identificamos os recursos aos departamentos, antes de lev-los aos produtos, temos chance de utilizar bases de rateio diferentes para os diversos departamentos de produo na tentativa de entender melhor o processo de construo do custo dos produtos.

5.2.2.1 EXEMPLO
Supondo que a base de rateio escolhida para rateio do overhead, no sistema tradicional sem departamentalizao, seja a mo de obra direta... ...alguns departamentos podem ter mo de obra intensiva na produo e a mo de obra direta ser uma boa base de rateio , enquanto outros podem ter muitos equipamentos, com pouca mo de obra relacionada. Esse o caso das empresas que possuem departamentos compostos, quase exclusivamente, por mquinas, e a nica mo de obra associada a eles o operador de mquina. Em um departamento em que o grande item de custo a depreciao, o uso da mo de obra como base de rateio para todo o overhead estaria provocando grandes distores no relacionamento entre o custo desses departamentos e o produto. A departamentalizao do sistema tradicional d chance de escolha de diferentes bases de rateio para os diferentes departamentos de produo, mo de obra direta para os intensivos em mo de obra e horas de mquina para os intensivos em maquinrio, por exemplo.

5.3 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA OUTROS MTODOS DE CUSTEIO


Na verdade, o conceito de departamentalizao por si s no est associado a nenhum mtodo de custeio em particular. Por isso, hoje em dia, as empresas usam o conceito de departamentalizao, independentemente do mtodo de custeio que utilizem, visando melhorar o entendimento de seus custos.

5.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 6 CENRIO CULTURAL

6.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme O Aviador no CD que acompanha a apostila.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 3

6.2 OBRA LITERRIA


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, leia o texto O demnio familiar no ambiente on-line.

6.3 OBRA DE ARTE


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, aprecie a obra Le Lavabo no ambiente on-line.

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Gesto Estratgica de Custos

MDULO 4

MDULO 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

APRESENTAO
Geralmente, o nascimento de uma tecnologia nova estimulado por deficincias encontradas nas tecnologias que esto em uso. O Sistema de Custeio Baseado em Atividade, conhecido tambm por seu nome em ingls Activity-Based Costing ou, simplesmente, ABC nasceu para tentar resolver problemas encontrados nos sistemas de custeio tradicionais. Por isso, antes de falarmos propriamente do ABC, vamos estudar alguns dos problemas dos sistemas tradicionais.

UNIDADE 1 PROBLEMAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS

1.1 PRINCIPAIS PROBLEMAS


A departamentalizao trouxe avanos significativos aos sistemas de custeio tradicionais. Entretanto, essas melhorias podem, em muitos casos e por alguns motivos, no ser suficientes para trazer o entendimento desejado dos custos dos objetos de custeio. Dois desses motivos precisam de especial ateno... ...a limitao das bases de rateio... ...o crescimento da importncia dos centros de custos de servios.

1.2 LIMITAES DAS BASES DE RATEIO


Nos centros de custos de produo, as bases de rateio utilizadas para levar os custos desses centros aos produtos so o que chamamos de bases de rateio de volume. As bases de rateio de volume so bases que consideram que quanto mais produzimos um produto quanto maior o volume produzido , mais custos esses produtos recebem. A matria-prima, por exemplo, uma base de rateio de volume. Consideremos uma empresa que fabrique cadeiras de madeira. O consumo de madeira para fazer uma cadeira de ym3. Para fabricarmos duas cadeiras, gastaramos 2 ym3 de madeira e, para fabricarmos 1.000 cadeiras, gastaramos 1.000 ym3 de madeira.

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MDULO 4

Gesto Estratgica de Custos

O gasto de madeira sempre proporcional quantidade produzida. A falha nesse sistema reside no fato de que muitos recursos gastos nesses centros no so proporcionais s quantidades, e encar-los dessa forma traz uma srie de erros ao sistema de custeio.

1.2.1 EXEMPLO
Um exemplo que ilustra o tipo de erro ao sistema de custeio so os recursos gastos com o lote de produtos. Esses tipos de recursos no variam com a quantidade de produtos, mas com o lote de produtos. Imaginemos que queiramos saber quanto gastamos para fazer nossas compras de ms no supermercado Bona Cena. Como somos pessoas extremamente ocupadas, utilizamos o servio de entregas do Bona Cena para levar nossas compras para casa. Esse supermercado cobra, por entrega, R$ 10,00, independentemente da quantidade de produtos que comprarmos. Se comprarmos apenas uma caixa de leite, que custa R$ 2,00, nossa compra custar R$ 12,00 R$ 10,00 da entrega e R$ 2,00 do leite , o que parece muito caro para uma caixa de leite. Contudo, se comprarmos 100 caixas de leite, o total de nossa compra ser de R$ 210,00 ou seja, R$ 200,00 do leite e R$ 10,00 da entrega , cada caixa de leite saiu a um custo de R$ 2,10 210,00/100, o que parece um valor razovel. fcil notar que o custo da caixa de leite proporcional ao volume comprado, mas o custo de entrega no o . Na verdade, quanto maior for o lote, menor ser o custo unitrio da compra.

1.2.2 GASTOS
Os centros de custos so centros de acumulao de gastos. Esses gastos tm relaes muito variadas com o produto. Assumir apenas uma base de rateio para cada um deles um erro. Para resolver esse problema, precisamos de uma forma melhor de medir as relaes de causa/efeito entre os recursos e os objetos de custeio.

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1.3 IMPORTNCIA DOS CENTROS DE CUSTEIO


Antigamente, a grande maioria das empresas era formada por indstrias. Nessas empresas, o grande consumo de recursos estava nos departamentos de produo. justamente esse pensamento que est por trs dos sistemas de custeio tradicionais. A definio de custo como sendo a de recursos gastos na produo dos produtos, por si s, j mostra o grau de importncia que a contabilidade de custos dava aos centros de produo. No sistema tradicional, concentrvamos os custos dos departamentos de servios nos de produo para, posteriormente, lev-los dos departamentos de produo aos produtos. Na verdade, quando agimos dessa forma, estamos, muitas vezes, perdendo os benefcios da melhoria do sistema de custeio que conseguimos com a departamentalizao. Estamos juntando todos os custos da empresa nos centros de produo e depois rateando esses custos aos produtos com base em um item de produo. Isso o que chamamos de viso vertical dos custos.

1.3.1 VISO VERTICAL DOS CUSTOS


A viso vertical dos custos trata os custos como se fossem um funil, no qual... ...um grande nmero de contas do plano de contas 50, por exemplo atribudo a um nmero menor de departamentos 10, por exemplo... ...por sua vez, os custos dos departamentos de servios so levados aos de produo reduzindo para 3 os departamentos, por exemplo. Esses so os departamentos nos quais so estabelecidas as bases de rateio que levaro os custos aos produtos.

1.3.2 MUDANA DE FOCO


O problema que as empresas do passado que tinham foco no produto esto sendo substitudas pelas empresas que tm foco no cliente. Os produtos tm-se tornado, cada vez mais, commodities, e as empresas se diferenciam umas das outras pelos servios que prestam.

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As empresas industriais, que outrora competiam apenas com base nos recursos de produo e nas caractersticas dos produtos, descobriram que agora o sucesso exige profunda compreenso dos mercados e dos clientes. Kaplan e Norton Para satisfazer a seus clientes, os investimentos so cada vez maiores em pesquisa e desenvolvimento, treinamento, tecnologia de informao, marketing... O resultado disso que a importncia dos centros de servios passou a crescer. Dessa forma, trat-los, nos sistemas de custeio, como se fossem apenas acessrios um erro. Onde esto os centros de produo de uma empresa de servios? Se essa resposta se torna difcil, imaginemos ento o grau de arbitrariedade que um sistema de custeio em que o ator principal o centro de produo pode trazer.

1.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 2 SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE

2.1 ATIVIDADES
Atividades so unidades de trabalho com objetivo especfico, so as coisas que fazemos no dia a dia de nossa empresa.

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Os sistemas de custeio tradicionais trabalham em nvel de departamento, como mostra a figura a seguir, o que, na maioria das vezes, dificulta o entendimento do processo de formao de custos...

2.2 LGICA DO ABC


Focando nosso estudo dos custos no nvel de atividades, e no no de departamentos, temos condies de resolver os problemas apontados anteriormente como falha dos sistemas de custeio tradicionais. A lgica do ABC assume que so as atividades que consomem os recursos, e no os produtos assuno do sistema de custeio tradicional baseado em volume.

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No sistema de custeio por atividade, os objetos de custeio consomem as atividades...

O que gastamos?

Como gastamos? Por que gastamos?

Onde gastamos?

recursos

atividades
identificao atender clientes

objetos de custo
cost drivers produto

utilidades; mo de obra; terceiros; materiais; depreciao; outros.

manuteno desenvolvimento de produto

cliente centro de custo

O foco muda do simples entendimento do que gasto postura passiva para o entendimento de como e por que esses recursos so gastos postura ativa , dando chance empresa de gerenciar seus custos com maior eficincia.

2.3 CUSTEIO DE ATIVIDADES


As bases de rateio que so usadas nos sistemas de custeio tradicionais para levar os custos dos departamentos at os produtos so todas baseadas em volume. Por isso, esses sistemas so chamados de sistemas de custeio baseados em volume. Os recursos gastos dentro de um departamento, muitas vezes, no esto relacionados a essa medida. Por isso, esses rateios geralmente, arbitrrios no expressam a verdadeira relao causal entre o objeto de custeio e o consumo de recursos. Entendendo o que se faz dentro dos departamentos, podemos reunir os recursos necessrios para que essas atividades aconteam, e podemos entender melhor o que realmente causa o custo do objeto de custeio.

2.4 DRIVERS DIRECIONADORES OU CAUSADORES DE EFEITO


Os objetos de custeio consomem atividades.

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Dessa forma, para sabermos quanto custa um produto, servio, cliente, fornecedor ou qualquer outro objeto a ser custeado, precisamos de um contador que expresse a relao causal entre a atividade e o que se quer custear. Essa relao casual expressa pelos drivers, que so tambm chamados de direcionadores de custos ou causadores de custos.

2.4.1 EXEMPLO
Vamos examinar quatro atividades realizadas dentro do departamento de recursos humanos... treinamento; pesquisa; recrutamento; folha de pagamento. Se fssemos usar o mtodo de custeio tradicional, iramos escolher uma base de rateio que tentasse expressar os custos do departamento de recursos humanos. Uma boa escolha talvez fosse o nmero de funcionrios da empresa, entendendo que quanto mais funcionrios a empresa tem, maior o gasto com recursos humanos.

2.4.2 REPRESENTAO
Dentro do departamento de recursos humanos, existem vrias atividades que no tm relao com o nmero de funcionrios, e o causador de custos driver diferente deste, como mostra a figura a seguir...

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O driver difere do rateio pelo fato de expressar o verdadeiro causador do custo.

2.5 CUSTEIO DOS OBJETOS DE CUSTEIO


Depois que as atividades forem custeadas, qualquer objeto de custeio estar pronto para receber as atividades, bastando, para isso, que sejam medidos por meio dos drivers os consumos dessas mesmas atividades. Com essa mudana de foco entendendo que os objetos de custeio consomem as atividades, e no os recursos diretamente, como assumem os sistemas de custeio tradicionais , o nmero de objetos de custeio possveis cresce muito. Esses objetos de custeio so... produtos; servios; centros de custo; clientes; fornecedores; processos.

2.6 CUSTEIO DOS PROCESSOS


A viso moderna de custos recursos gastos na gerao de valor remete-nos a uma viso de processos em que a formao do custo de um produto, servio ou qualquer outro objeto de custeio resultado de uma viso interdepartamental, chamada de viso horizontal. Os custos dos objetos comeam a nascer ainda antes de alcanarem a empresa. Eles nascem em seu fornecedor, passando por sua empresa e chegando ao cliente final. Hoje em dia, as empresas acreditam que precisam ter foco no cliente para ter sucesso no mundo dos negcios. Para atenderem s necessidades dos clientes, as empresas investem cada vez mais em custos que no esto dentro do departamento de produo, como marketing, logstica e atendimento ao cliente. Por isso, a viso vertical viso de funil tem dificuldade em buscar bases lgicas que expressem a relao entre os custos e os objetos de custeio. A construo do custo feita como se fosse um carro em uma linha de montagem que, enquanto caminha por essa linha, vai recebendo roda, motor, vidros, volante.

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Analogamente, os produtos vo recebendo atividades em seu processo de formao de valor. Essa construo de valor tem um custo, e nosso trabalho mape-lo.

2.6.1 EXEMPLO CUSTO DE UMA CIRURGIA OFTALMOLGICA


Vejamos o exemplo simplificado do processo de formao de custo de uma cirurgia oftalmolgica. Nos losangos de deciso 1 e 2, as setas que no apontam para nenhum procedimento servem apenas para indicar que existem vrias outras atividades que no esto sendo levadas em considerao.

2.6.2 EXEMPLO DESCRIO DE ATIVIDADES BSICAS


O paciente entra na clnica oftalmolgica e encaminhado para a recepo. Nesse setor, o custo do paciente comea a ser formado de acordo com o uso das atividades que ele realiza nesse departamento.

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Na recepo de uma clnica de oftalmologia, as atividades bsicas so as seguintes... Recebimento do paciente... A recepcionista busca a ficha do paciente e confirma os dados bsicos. Nesse caso, quanto mais pacientes, mais atividades de recebimento do paciente so necessrias. Dessa forma, o driver escolhido foi nmero de pacientes. Cadastramento de paciente... A recepcionista lana, no sistema de informtica, os dados do paciente que vai at a clnica pela primeira vez. Nesse caso, s os pacientes novos usam essa atividade. Logo, o driver escolhido foi nmero de pacientes novos. Encaminhamento do paciente... A recepcionista envia o paciente para o setor correspondente ao exame a que ele ser submetido. Nesse caso, quanto maior for o nmero de exames, maior ser o custo do paciente. Se o paciente faz trs exames, ele far um exame, voltar recepo e ser encaminhado para os exames seguintes. Dessa forma, o driver escolhido para essa atividade nmero de exames.

2.6.3 EXEMPLO OUTRAS ATIVIDADES


Depois de passar pela recepo, o paciente vai at um dos consultrios da clnica fazer o exame de vista. Durante o exame, da mesma forma que a recepo, o paciente vai recebendo atividades de acordo com o tipo de exame que realizar, e essas atividades vo construindo o custo do paciente. Posteriormente, se constatada a necessidade de cirurgia, o paciente precisar fazer exames properatrios... ...tanto para o oftalmologista que constatar a gravidade do problema que ser resolvido com cirurgia... ...quanto para outro mdico neste exemplo, um anestesista, que estudar quais so os riscos de morte que o paciente ter ao fazer a cirurgia.

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Lembremo-nos, por exemplo, dos recentes problemas que ocorreram com pacientes que se submeteram cirurgia plstica, os quais foram, exaustivamente, publicados pela mdia. Esses so os riscos cirrgicos. Quando os exames estiverem prontos, se tudo correr bem, o paciente estar liberado para fazer a cirurgia, passando, primeiramente, por alguns procedimentos pr-cirrgicos e, posteriormente, por outros ps-cirrgicos,realizados em uma sala chamada de repouso.

2.7 BENEFCIOS ADICIONAIS DO ABC


O sistema de custeio por atividade um sistema que capta as modificaes ocorridas nas caractersticas dos custos de maneira bem melhor do que os sistemas tradicionais. Entretanto, existem alguns benefcios indiretos do ABC que no esto relacionados com a melhora da eficincia dos sistemas de custeio. Para a implantao de um sistema ABC, necessrio que o gerente de custos saia da cozinha. Nos sistemas antigos, todo o custo da empresa era acumulado nos centros de custos e depois nos produtos. Para custear um produto com um sistema que pensa no nvel de departamentos como o sistema tradicional , no precisamos conhecer muito do negcio. Ningum precisa conhecer a fundo o negcio para criar bases de rateio para os departamentos. No precisamos conhecer muito do funcionamento de um hospital, por exemplo, para saber que... o custo do refeitrio pode ser rateado pelo nmero de refeies; o custo da lavanderia pode ser rateado pela quantidade de roupa lavada; o custo do centro cirrgico pode ser rateado pelo nmero de cirurgias ou pelo tempo de utilizao da sala de cirurgia.

2.7.1 SISTEMA TRADICIONAL


No sistema tradicional, se escolhemos a base de rateio nmero de cirurgias, por exemplo, para custear uma cirurgia em um hospital, todo o custo do centro cirrgico ser dividido pelo nmero de cirurgias realizadas ali, chegando ao custo mdio por cirurgia.

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Por mais que no entendamos de procedimentos hospitalares com o sistema tradicional, em muitos casos, nem to importante assim entend-los , fcil imaginar que, dentro de um centro cirrgico, so feitas cirurgias completamente diferentes, e um grande erro trat-las como se tivessem custos iguais.

2.7.2 PAPEL DOS GERENTES DE CUSTOS


Com o sistema por atividade, necessrio que o gerente de custos mapeie os processos e entenda as atividades que so feitas dentro de sua empresa, ou seja, necessrio que ele entenda a fundo seu negcio. O processo de conhecimento do negcio que a primeira parte do processo de implantao do ABC faz com que os gerentes de custos tenham mais empatia com os gerentes dos diversos departamentos da empresa. Dessa forma, possvel criar sinergias de objetivos e fazer com que todos participem do processo de construo do sistema de custeio.

2.8 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 3 IMPLANTAO DO SISTEMA ABC

3.1 IMPLANTAO DO ABC


O sistema de custeio baseado em atividades uma ferramenta de custos muito mais poderosa do que as ferramentas tradicionais. Justamente por ser mais sofisticado, o ABC tambm apresenta maior complexidade de implementao. Na prtica, temos encontrado empresas que usam 100, 120 e, s vezes, at mais drivers quanto mais drivers, maior a eficcia e tambm a complexidade do sistema. No ABC, muito mais do que em qualquer outro sistema, vale a regra da relevncia. O sistema utilizado precisa ser sofisticado o suficiente para trazer informaes de custos relevantes para a tomada de deciso, mas no to complexo que impossibilite sua utilizao prtica. Para exemplificar, vamos trabalhar com um sistema com trs, quatro ou cinco atividades no mximo para que possamos entender a lgica que est por trs do sistema.

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Na prtica, muitas empresas fazem um teste-piloto do ABC em pequenas unidades no departamento de compras, por exemplo para ser implantado, posteriormente, na empresa como um todo. Se entendermos a lgica, a implantao do ABC para toda a empresa uma questo de tecnologia de informao.

3.1.1 PASSOS BSICOS


Para usarmos o ABC, precisamos seguir trs passos bsicos... Custeio das atividades... Este passo parecido com a identificao que fazamos no sistema tradicional departamentalizado. A diferena que no estamos identificando os recursos apenas aos departamentos estamos levando-os s atividades que so feitas dentro dessas unidades administrativas. Por exemplo, no caso do departamento de recursos humanos, custearamos a atividade de treinamento, relacionando a ela depreciao, pessoal, energia eltrica, despesas com telefone, entre outros ou seja, todos os recursos que alimentam essa atividade. Escolha do driver e clculo da taxa do driver... Se o primeiro passo bem parecido com o sistema tradicional, o driver o grande avano do ABC. Ao entendermos o que realmente se faz dentro dos departamentos atividades , temos condio de entender o que gera, ou direciona, custo naquele departamento driver. Para isso, dividimos o custo total da atividade custo da atividade de treinamento, por exemplo pela quantidade de treinamento prestada driver , chegando taxa do driver, que significa quanto custa uma unidade daquela atividade. Por exemplo, se o custo da atividade de treinamento foi R$ 2.000,00 e se so prestadas 200 horas de treinamento, cada hora de treinamento custa R$ 10,00, ou seja, 2.000,00/200. Custeio dos objetos de custeio... Aps chegarmos taxa do driver, podemos custear qualquer objeto de custeio. No caso do treinamento, um produto, departamento ou cliente que usar 3 horas de atividade, por exemplo, estar recebendo R$ 30,00, ou seja, 3 x 10,00, de custo por essa atividade.

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3.2 EXEMPLO CASO TUBANAS QUALITAS


A empresa Tubanas Qualitas entrou no mercado h algum tempo, tentando aproveitar a tendncia de substituio que vem ocorrendo nos ltimos anos. Refrigerantes de marcas famosas Pepsi, Coca-Cola, Antartica e Brahma... tm perdido enormes pores de market share; tm visto seus lucros se deteriorarem ano a ano devido enxurrada de refrigerantes considerados de segunda-linha, chamados Tubanas. Inicialmente, a estratgia da empresa era comercializar refrigerantes que tivessem muita rotatividade, para que o volume de vendas compensasse os investimentos feitos na montagem de sua nica fbrica. Os sabores escolhidos foram cola e guaran, que respondiam por, aproximadamente, 60% das vendas do mercado. A estratgia inicial foi vencedora e as enormes quantidades vendidas, unidas s altas margens desses produtos, que estavam bem acima dos refrigerantes de primeira linha, levaram a empresa a resultados extraordinrios.

3.3 EXEMPLO FASE DE INOVAO


Tentando aproveitar o sucesso conseguido com a cola e o guaran, os gestores da Tubanas Qualitas resolveram introduzir, no mercado, mais trs novos sabores laranja, uva e limo. Estudando o mercado, o gerente de marketing verificou que existia demanda mas bem menor do que a cola e o guaran para seus trs novos produtos que tinham pouca concorrncia. O mercado de cola e guaran, mesmo em crescimento, era disputado por muitas empresas. Os grandes volumes de compra feitos por alguns clientes obrigavam o gerente de vendas a dar descontos, fazendo com que o preo mdio desses dois sabores fosse de R$ 1,20, considerado ainda um bom preo na perspectiva da empresa. Mesmo com esses descontos, o lucro sobre vendas da empresa, comercializando esses dois produtos, era em torno de 25%.

3.3.1 PESQUISA
Uma pesquisa de mercado encomendada pela empresa apontava que o preo de venda ideal mdio dos sabores laranja, uva e limo era de R$ 1,60, o que dava um preo, aproximadamente, 33% maior do que os dois sabores tradicionais.

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Outro detalhe que a pesquisa mostrou foi que os sabores uva e limo estavam sendo comercializados com uma embalagem em formato diferente da tradicional, que estava sendo muito bem aceita. Ao analisar esses nmeros, o gerente de marketing resolveu consultar o gerente de produo da empresa para ter melhores informaes, que seriam levadas aos diretores da Qualitas, responsveis pela deciso final do aumento da linha de produtos.

3.4 EXEMPLO PARECER DO GERENTE DE PRODUO


Ao analisar as especificaes dos novos produtos, o gerente de produo disse que seu pessoal teria condio de fabric-los e que as mudanas nas especificaes das embalagens dos sabores uva e limo no teriam impacto significativo no custo de matria-prima. O gerente declarou tambm que o tempo do ajuste das mquinas setup de mquina para cumprir essas especificaes aumentaria consideravelmente porque, para a cola, o guaran e a laranja com embalagens iguais , nada mudaria em relao ao que j faziam at ento. Contudo, toda a linha de produo havia sido montada para fazer o enchimento do lquido nas embalagens tradicionais, mas teriam de fazer algumas adaptaes para fabricar os sabores uva e limo. A principal modificao seria a adoo de um adaptador de bico de enchimento, j que o bico usado at ento era de tamanho padro para as embalagens tradicionais. O gerente de produo concluiu que a administrao da produo de produtos com especificaes diferentes seria mais complexa, mas que no haveria maiores problemas se isso fosse significativo para a empresa.

3.5 EXEMPLO RESULTADOS NEGATIVOS


De posse das informaes de mercado que mostravam a possibilidade de lanar os trs novos produtos com preos maiores e do parecer do gerente de produo, o gerente de marketing convenceu a diretoria da empresa a lanar os novos produtos.

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Dois anos aps o lanamento dos novos produtos, o resultado da empresa havia se deteriorado drasticamente. Dos antigos 25% de margem lucro sobre vendas , a empresa tinha cado para menos da metade desse nmero...

3.6 EXEMPLO N DA QUESTO


A empresa considerava o lanamento dos trs novos produtos um sucesso, visto que suas margens eram bem maiores do que as margens dos tradicionais sabores cola e guaran. O sucesso foi considerado to grande que o gerente de marketing, responsvel pelo lanamento dos produtos mais novos, tinha sido promovido a diretor de marketing. O problema que, mesmo com o sucesso dos produtos novos, a margem da empresa vinha caindo muito, e a diretoria no entendia muito bem o que estava acontecendo. Se os novos produtos so mais lucrativos do que os antigos, adot-los deveria trazer um aumento na lucratividade da empresa, e no o contrrio.

3.7 EXEMPLO JUSTIFICATIVA DO PROBLEMA


O recm promovido diretor de marketing estava cursando MBA na Fundao Getulio Vargas e, lembrando das aulas de Estratgia de Empresas, achou que a justificativa para esse problema poderia estar nos ensinamentos de Michael Porter... A diversificao gera aumento de custos.

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Pensando sobre a afirmativa de Porter, o recm-diretor comeou a achar que o problema talvez estivesse em seu sistema de custeio, porque, se as informaes desse sistema estivessem corretas, a insero de produtos mais lucrativos que a mdia deveria estar aumentando a lucratividade da empresa, e no diminuindo. Nesse momento, o diretor de marketing lembrou de um colega da ps-graduao que trabalhou em grandes empresas, h muitos anos, na rea de custos, e resolveu convid-lo para dar consultoria para a Qualitas para analisar se o problema no estaria no sistema de custeio que eles utilizavam.

3.8 EXEMPLO CONSULTORIA


Ao analisar os sistemas de custos da Qualitas, o consultor no teve dvidas de que o sistema era muito antigo e no capturava a diversificao que ocorria com os produtos da empresa. Ele explicou que, segundo a lgica do sistema de custeio que eles usavam, os custos diretos da empresa tinham relao de volume com as Tubanas produzidas, ou seja, quanto mais Tubanas eram produzidas, maiores eram os custos de mo de obra direta e matria-prima utilizados os dois itens que compunham o custo direto da empresa. Contudo, explicou ainda que grande parte do overhead no tinha nenhuma relao com o volume produzido. No sistema utilizado, todos os custos indiretos overhead eram levados aos produtos como percentual de mo de obra direta utilizada MOD. Como a MOD varia em relao ao volume de produo, esse rateio considerava que todo o overhead tambm variava, o que no verdade.

3.8.1 EXEMPLO REFORO DE AFIRMAES


Para reforar essas afirmaes, o consultor utilizou a seguinte tabela...

3.9 EXEMPLO SUGESTES


A sugesto do consultor foi a de que a empresa utilizasse um sistema de custeio mais moderno, capaz de capturar as diversificaes geradas pela insero dos trs novos sabores. Sugeriu ento o sistema de custeio por atividades para levar o overhead aos produtos.

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Para isso, o consultor recolheu algumas informaes necessrias implantao do novo sistema...
valores em R$

encargos e salrios ERP depreciao de maquinrio manuteno energia total

100.400 31.000 10.000 10.000 7.000 158.400

3.9.1 OUTRAS SUGESTES


Vejamos mais algumas informaes necessrias implantao do novo sistema...

3.10 EXEMPLO NOVAS REGRAS


Alm das sugestes apontadas por meio de entrevistas com os responsveis por cada setor, o consultor definiu as regras para identificao dos recursos s atividades consumo dos recursos pelas atividades.

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Essas regras so as seguintes... Encargos e salrios... Os recursos de pessoal que no tinham relao direta com os produtos estavam divididos da seguinte forma... 40% com a programao de produo; 50% com o setup de mquinas; 10% com a manuteno dos arquivos de informao. Sistema de informao gerencial ERP... O sistema de informao gerencial trabalhava, quase que exclusivamente, para a programao da produo 90% , com exceo de uma pequena parte do sistema usada para fazer manuteno dos arquivos de informao 10%. Restante dos recursos... Todos os outros recursos depreciao de maquinrio, manuteno e energia estavam relacionados com a corrida de produo.

3.11 EXEMPLO CUSTEIO DAS ATIVIDADES


O consultor utilizou os custos diretos custeados anteriormente pelo sistema de custeio tradicional, j que no h mudanas significativas de um sistema de custeio para outro...

valores em R$

cola
matria-prima MOD total 30.000 45.000 75.000

guaran
16.000 24.000 40.000

laranja
4.000 6.000 10.000

uva
2.000 3.000 5.000

limo
800 1.200 2.000

empresa
52.800 79.200 132.000

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Com os custos diretos e as regras de identificao, o consultor comeou a custear as atividades, identificando os recursos s quatro atividades mapeadas programao da produo, setup de mquinas, manuteno dos arquivos de informao e corridas de produo...

3.11.1 EXEMPLO IDENTIFCAO DO OVERHEAD


Em seguida, o consultor identificou os recursos overhead s atividades, seguindo esses percentuais...

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3.12 EXEMPLO ESCOLHA E CLCULO DAS TAXAS DE DRIVERS


Com as atividades custeadas e os drivers escolhidos, o consultor, para obter as taxas dos drivers o custo de uma unidade de cada atividade , dividiu o custo das atividades pelo total de drivers de cada atividade, como mostra a tabela a seguir...

Podemos observar que... uma programao de produo custa R$ 340,30; uma hora de setup de mquina custa R$ 37,19; a manuteno do arquivos de informao custa R$ 2.628,00 por cada sabor cola, guaran, laranja, uva e limo; cada hora de corrida de produo hora de mquina custa R$ 0,51.

3.13 EXEMPLO OBJETOS DE CUSTEIO


Para custear os produtos, o consultor teve de saber quanto cada sabor de refrigerante consumiu dessas atividades.

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Multiplicando o consumo de cada atividade pela taxa do driver, ele obteve o custo total que cada refrigerante teve das atividades...

Dessa forma, somando o consumo total de cada atividade dos refrigerantes, o consultor obteve o consumo que cada refrigerante obteve dos R$ 158.400,00 de overhead pelo sistema de custeio por atividade.

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3.14 EXEMPLO RELATRIO DE CUSTOS


De posse do custo total direto e indireto de todos os sabores e todas as vendas, o consultor concluiu o relatrio de custos pelo ABC...
valores em R$

atividades
custo direto programao de produo setup de mquinas manuteno de mquinas

cola
75.000 23.821 13.015 2.628

guaran
40.000 17.015 9.296 2.628

laranja
10.000 15.314 8.367 2.628

uva
5.000 8.508 13.944 2.628

limo
2.000 3.403 5.578 2.628

empresa
132.000 atividades atividades atividades

corridas de produo consumo total das atividades custo total vendas resultado resultado/vendas (%)

15.341

8.182

2.045

1.023

409

atividades

54.805 129.805 180.000 50.195 27,89

37.121 77.121 96.000 18.879 19,67

28.354 38.354 32.000 -6.354 -19,86

26.103 31.103 16.000 -15.103 -94,39

12.018 14.018 6.400 -7.618 -119,03

158.400 290.400 330.400 40.000 12,11

O relatrio de custos pelo ABC mostrou que os novos sabores de refrigerante introduzidos laranja, uva e limo tm margens de lucro resultado/vendas negativas. Alm disso, ao contrrio do que o sistema anterior indicava, o investimento na produo desses sabores, com os preos praticados e a estrutura de custos atuais, levar a empresa Tubanas Qualitas a um colapso financeiro.

3.15 EXEMPLO COMPARAO DE RESULTADOS


O consultor comparou os nmeros do relatrio pelos dois sistemas de custeio...

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Em seguida, constatou que o ndice de lucratividade resultado/vendas pelos dois sistemas mostra resultados completamente diferentes. Isso se d pelo fato de que um dos problemas do sistema de custeio tradicional que ele trabalha ao nvel de funo e no entende o que realmente gera custo dentro de cada departamento as atividades. Alm disso, o sistema de custeio tradicional assume a base de rateio de volume para levar os custos dos centros de produo aos produtos. Naturalmente, dentro dos centros de produo, existem alguns custos em que o volume um bom driver. Contudo, existem outros em que isso no acontece.

3.16 EXEMPLO INSUFICINCIA DE DADOS


Geralmente, apenas uma base de rateio no suficiente para expressar os relacionamentos entre os diversos recursos de uma empresa e os objetos que pretendemos custear. Com essa informao, o consultor analisou a variao nas quantidades produzidas de refrigerantes nos cinco sabores...
variao de quantidade produzida de refrigerante
quantidade # de vezes maior que a produo de limo

cola
150.000 37,5

guaran
80.000 20,0

laranja
20.000 5,0

uva
10.000 2,5

limo
4.000 1,0

A produo de refrigerantes cola, guaran, laranja e uva so, respectivamente, 37,5 vezes, 20 vezes, 5 vezes e 2,5 vezes a quantidade produzida de refrigerante sabor limo. O sistema tradicional assume que os custos tambm variam nessa proporo, como mostra a tabela a seguir...

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MDULO 4

3.16.1 EXEMPLO DEFINIO DE ATIVIDADES E DRIVERS


O sistema de custeio por atividade, ao contrrio do sistema tradicional, define as atividades e os drivers...

Ao analisar o custo total pelo ABC, ficou claro para o consultor que a variao do custo no segue a variao de volume. No caso do refrigerante de cola, por exemplo, enquanto o volume de produo 37,5 vezes o volume do refrigerante de limo, os custos do refrigerante de cola so apenas 9,3 vezes os custos do refrigerante de limo. Analisando os custos das atividades, ele verificou que, nesse caso, apenas a atividade de corridas de produo tem custo proporcional ao volume produzido, enquanto as outras no tm.

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MDULO 4

Gesto Estratgica de Custos

3.16.2 EXEMPLO CUSTOS UNITRIOS


A atividade de setup de mquina, por exemplo, uma atividade de lote. Esse tipo de atividade tem o custo unitrio diminudo conforme a produo aumenta o tamanho dos lotes. Como os refrigerantes de limo eram produzidos em pequenos lotes, eles tm seu custo unitrio bem maior do que os de cola, por exemplo. Para chegar a essa concluso, o consultor dividiu o custo total pela quantidade produzida e achou o custo unitrio de cada sabor de refrigerante. Em seguida, realizou esse mesmo procedimento para a atividade de setup de mquina para achar o custo unitrio dessa atividade...

3.16.3 CUSTOS UNITRIOS


Os custos unitrios dos refrigerantes de laranja, uva e limo so bem maiores do que os dos refrigerantes de cola e de guaran. Isso acontece porque a produo desses sabores exige um grau de complexidade maior. Alm disso, esses sabores no tm venda expressiva e so produzidos em menores lotes para evitar o excesso de estoque, ao passo que a produo em pequenos lotes encarece o custo unitrio. Podemos verificar que s o custo de setup de mquina para os refrigerantes de uva e de limo maior do que os custos totais dos refrigerantes de cola e de guaran.

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Os refrigerantes de uva e de limo, como relatou o gerente de produo, precisariam de algumas adaptaes o bico de enchimento , o que aumentou o tempo de setup de mquina e ajudou a aumentar a complexidade e a encarecer o produto.

3.17 EXEMPLO CONCLUSO


Concluindo... O ABC permite que a empresa, por meio das atividades e dos drivers, entenda o processo de formao de custos dos objetos de custeio e, o mais importante, possa tomar decises que gerem vantagem competitiva. O que o gerente de marketing aprendeu em sua aula de Estratgia de Empresas faz sentido... A diversificao aumenta o custo.

3.18 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.

UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL

4.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme Nos bastidores da notcia no CD que acompanha a apostila.

4.2 OBRA LITERRIA


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, leia o texto O telefone no ambiente on-line.

4.3 OBRA DE ARTE


Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, aprecie a obra O chapu faz o homem no ambiente on-line.

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MDULO 5

MDULO 5 ENCERRAMENTO

APRESENTAO
Na unidade 1 deste mdulo, voc encontrar algumas divertidas opes para testar seus conhecimentos sobre o contedo desenvolvido em toda a disciplina. So elas... caa-palavras; jogo da memria; jogo da caa; jogo do labirinto. A estrutura desses jogos bem conhecida por todos.Voc poder escolher o jogo de sua preferncia ou jogar todos eles... a opo sua! Em cada um deles, voc encontrar perguntas acompanhadas de gabaritos e comentrios por meio das quais voc poder se autoavaliar. J na unidade 2, hora de falarmos srio! Sabemos que o novo e a disciplina que voc terminou de cursar enquadra-se em uma modalidade de ensino muito nova para todos ns, brasileiros tem de estar sujeito a crticas... sugestes... redefinies. Por estarmos cientes desse processo, contamos com cada um de vocs para nos ajudar a avaliar nosso trabalho. Lembre-se... Apesar de essas atividades no serem pontuadas em sua mdia final, o objetivo delas lhe oferecer saber...De preferncia, com algum sabor...Divirta-se...

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