Una vieja discusin Costeo Variable (Direct Costing) o Costeo por Absorcin (Full Costing)

Qu son ambos Sistemas:

a) El Costeo Variable considera como costo de un producto solamente sus Costos Variables, es decir Costo`Fijo aquellos que varan con los volmenes de produccin o Unitario de ventas. Si nos refiriramos en forma Costo`Fijo particular slo a los Costos de Produccin, los costos Unitario variables son los que cambian con las modificaciones (subas o bajas) que se producen en Costo variable las cantidades producidas, por lo tanto podramos decir que estn ligados ntimamente al nivel de actividad de la empresa. Ejemplos de estos costos Costo variable son las materias primas, la mano de obra directa, etc. Adems tienen la excelente caracterstica adems de ser absolutamente reversibles, es decir que aumentan cuando lo hace el nivel de produccin y disminuyen cuando ste baja. Como ejemplo de costos variables de Comercializacin, podemos citar a las comisiones que se otorgan a los vendedores en funcin de sus ventas. Este Sistema de Costeo es el que da origen a conceptos tan importantes como la Contribucin Marginal

Costo`Fijo Unitario

Contribucin M arg inal = Pr ecio de Venta Costo Variable

Si la CM (Contribucin Marginal) es positiva, el o los productos aportan una suma de dinero para la cobertura de los Costos Fijos o para obtener utilidad si el nivel de estos ltimos ya ha sido superado. Esto significa que el Costeo Variable considera que para que la empresa se encuentre en zona de ganancias debe cumplirse:

Contribuciones M arg inales debe ser mayor que la CostosFijos

por lo que podemos deducir otro fuerte concepto a partir del Costeo Variable como es el de Punto de Equilibrio de las empresas. Se define al Punto de Equilibrio como aqul en el que los Ingresos igualan a los Costos Totales, es decir el Punto en el que la empresa no obtiene utilidades. El Cuadro de Resultados en el Sistema de Costeo Variable, tiene una 1 estructura donde se determina el Margen de Contribucin para luego sustraer de ste los Costos Fijos.

A pesar de las diferencias entre distintos autores hemos adoptado el trmino Contribucin Marginal para referirnos a una unidad de producto (Precio menos Costo Variable) y Margen de Contribucin al total (Ventas menos Costos Variable total)

COSTEO VARIABLE

COSTEO POR ABSORCIN

Ventas Costo Variable Margen de Contribucin Menos Costos Fijos Utilidad A modo de resumen podemos decir que el Costeo Variable separa los costos por su grado de variabilidad. Menos b) El Costeo por Absorcin, o Full Costing considera como Costos del producto o de operacin del servicio tanto los fijos como los variables que confluyen para su produccin u operacin. Su caracterstica principal es que incluye dentro de los costos de cada producto, todos los del Departamento de Produccin, o de la Funcin Productiva, sin importar que sean fijos o variables. El razonamiento de quienes prefieren este mtodo es el de sealar la imposibilidad de fabricar cualquier producto o brindar cualquier servicio slo utilizando recursos variables. Har falta una mquina, cuya amortizacin y seguro, podrn ser fijos, o el alquiler de un espacio cuyo monto ser fijo o el sueldo de un Gerente de Produccin cuyo costo para la empresa ser fijo tambin. Esto significa considerar un COSTO TOTAL del producto. En algunas empresas se suelen incluir tambin para fines de gestin los Costos Administrativos, Financieros o Comerciales prorrateados entre los productos Sealan adems los adherentes a este mtodo que los ingresos generados por cada unidad de producto, deber cubrir tanto los costos fijos como los variables. Este hecho no invalida la posibilidad de fijar un precio por debajo del Costo Total como una alternativa de Marketing. Los Costos no incluidos en los productos se consideran como costos o gastos del perodo bajo anlisis. El Cuadro de Resultados en Costeo por Absorcin es entonces: Ventas Costo de Mercadera Vendida Utilidad Bruta Gastos del Perodo Utilidad

Menos Menos

Cuando se observan ambos Cuadros de Resultados se tiene la sensacin que se trata de una mera redistribucin de costos, y que la utilidad es la misma independientemente del mtodo utilizado. Lamentablemente y para contribuir aun ms a la confusin general las Utilidades en ambos sistemas slo son iguales en los poqusimos casos en los que no hay variaciones de inventarios. Cuando se decide incrementar el nivel de actividad sin modificar los costos de la estructura, por ejemplo en aquellos casos en los que la empresa tiene capacidad ociosa, los nicos costos incrementales que se producirn son los variables. Esto dara una razn para la utilizacin del sistema de Costeo Variable. Sin embargo la Contabilidad en muchos pases se rige por el costeo por Absorcin. Un poco de historia La historia de los sistemas de costos est fuertemente vinculada a la de la evolucin de las organizaciones a travs del tiempo. En los primeros aos del Siglo XX, las empresas eran mayoritariamente de produccin (no de servicios) y fabricantes de un nico producto. A modo de ejemplo se puede tomar la produccin del Ford modelo T que se present el 1 de octubre de 1908, para el cual Henry Ford acu la frase, "Los clientes pueden tener un coche del color que quieran, siempre que sea negro" es decir que el concepto de producto nico llegaba al extremo de abarcar hasta al color. Esta medida de fabricar los autos con una sola pintura, que se mantuvo en vigor hasta 1925, y que parecera ridcula a la luz de las posibilidades productivas y tcnicas actuales, se impuso por motivos de sencillez, de

uniformidad y de eficiencia para la cadena de montaje, orientada por el mismo Henry Ford. Desde el punto de vista de costos implicaba la fabricacin de un nico tipo de producto, y consecuentemente la facilidad de clculo para este tipo de industrias. Tambin se puede pensar dentro de otro rubro, en las empresas textiles, muy importantes despus de la Revolucin Industrial, que durante muchos aos fabricaron un solo tipo de telas, aunque en este caso de distintos colores. Esta pequea diferencia no invalidaba el hecho de continuar siendo monoproductoras. Adems, en esas pocas, la mayor parte de los costos eran los costos primos, es decir los de materiales y los de mano de obra directa. Los administradores de costos se ocupaban solamente de aquellos activos que se consuman durante el proceso de produccin y no de las inversiones, prestando tambin una atencin casi nula a los gastos incurridos en las decisiones administrativas y comerciales. Por qu se poda realizar este tipo de anlisis? Bsicamente esas premisas eran vlidas, debido a la muy baja proporcin de los costos de inversin y gastos administrativos y comerciales frente a los costos de los activos consumidos. No haba ninguna dificultad prctica en distribuir estos gastos y costos (de inversin y administrativos), que luego fueron llamados costos estructurales y que proporcionalmente eran 2 muy bajos, entre los muy pocos Objetos de Costos. Se utilizaba entonces el Costeo por Absorcin o Full Costing, es decir el costo de cada producto inclua adems de los costos variables a los costos fijos asignados, no analizaremos si bien distribuidos o de alguna otra manera, a cada producto o servicio. Con la expresin de asignar los costos fijos de alguna otra manera en los objetos de costos, se pretende hacer referencia a que siendo stos imperceptibles frente a los variables, su errnea distribucin no afectaba mayormente al clculo final. Es slo a partir de 1930, cuando las inversiones empezaron a ser comparativamente ms importantes frente a los costos de materia prima y mano de obra directa que surge la idea de los costos indirectos de fabricacin. Como se dio tambin al mismo tiempo la diversificacin de productos elaborados, la asignacin de estos costos indirectos ahora ms importantes, entre multiplicidad de productos y cada uno de ellos con requerimientos distintos dej de ser tan sencilla. Se observaba tambin que haba costos fcilmente asimilables a los productos, mientras que otros deban asimilarse a los perodos en que haban sido consumidos. A estos ltimos se los comienza a llamar Costos Fijos o Costos de Estructura o Costos del perodo u Overhead, y es a partir de esta divisin que comienza a utilizarse el Costeo Variable o Direct Costing. Se hablaba tambin de bienes transables y no transables. Estos ltimos eran aquellos como los servicios que por no poder comercializarse internacionalmente tenan un precio fijado en forma local. En los ltimos aos del siglo pasado se produjo un importante cambio en el entorno internacional. Las contabilidades de algunas empresas multinacionales son elaboradas en Lejano Oriente, se elabora sotware fuera de los pases donde se utilizar y hasta se diagnostica enfermos va Internet. En el caso de muchos bienes y servicios perdi sentido hablar de su origen ya que pueden trasladarse y utilizarse en cualquier lugar del planeta La competencia pas de ser no slo de las empresas locales sino a ser las empresas del mundo. Los precios sufren una tendencia a la baja permanente y frente a estos hechos un error en el clculo de costos puede producir la prdida de negocios o lo que es quizs peor ganar negocios a precios no rentables. Ante estas situaciones de cambio, por qu pensar que el anlisis de las organizaciones
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El Objeto de Costos es cualquier item del cual la empresa desea conocer sus costos. Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos (Bendersky E. ABC ABM Gestin de Costos por Actividades), o tambin como precisa Charles Horngren Para guiarse en las decisiones, los administradores desean saber el costo de algo. Llamamos a este algo un objeto de costos y lo definimos como algo para el cual se desea una medicin separada de costos (Horngren Ch, Foster G., Datar S. Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial. Editorial Prentice Hall)

y en particular los de costos iban a permanecer inalterables. Esas variaciones provocaron que a partir de los 80 se comenzara a reutilizar el Costeo por Absorcin de la mano del ABC (Activity Based Costing), como para tener una referencia de gestin de los costos totales. La Contabilidad tradicional comienza a ser complementada con Contabilidad de Gestin, donde por ejemplo las amortizaciones de los Bienes de Uso no son ms los plazos fiscales sino la vida util de los bienes. Comienza a utilizarse el EVA (Economic Value Added) es decir a considerar la diferencia entre la Utilidad despus de Impuestos y el Costo de Capital Invertido, y por ello a reconocer un costo no contable como ese Costo de Oportunidad.

EVA = Utilidad Neta despus de Im puestos Costo de Capital

Es en ese contexto cambiante que Robert S. Kaplan comienza a analizar esos problemas en uno de sus libros que contiene desde su ttulo y pone de manifiesto y una profunda reflexin crtica Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. La polmica: Hasta el da de hoy se contina discutiendo en los mbitos de costos sobre las ventajas y desventajas de utilizar, para fines de gestin el Costeo Variable o el Costeo por Absorcin. Como ya se seal el Costeo por Absorcin es el utilizado habitualmente por los sistemas de contabilidad para fines de informacin y toma de decisiones de actores externos, Proveedores, Clientes, Bancos as tambin como actores internos a la empresa, como los Gerentes, Directores y Accionistas de las compaas. Todos ellos son los que reciben sus reseas mediante este sistema de costeo. Los costos variables se adjudican directamente al producto y los costos fijos de produccin se prorratean entre las cantidades producidas, los de almacenar entre las unidades en inventarios y los de distribucin entre las unidades distribuidas Los adeptos al Costeo Variable opinan tambin que los Costos Fijos estn relacionados ms con las capacidades instaladas que con los volmenes, lo que le quita absolutamente entidad cientfica al clculo del Costo Fijo Unitario. Si el alquiler o la utilizacin de un espacio cuestan XXX pesos por mes, los partidarios del Costeo variable dirn que ese valor est mucho ms ligado al perodo que est bajo anlisis que al volumen producido durante el mismo. Esos pesos fijos darn valores unitarios totalmente dismiles si se producen 800, 1000 1200 piezas en el mes, pero siempre sern para la empresa los mismos XXX pesos mensuales. Sealan adems la incoherencia del Costo Fijo Unitario, ya que si es fijo carece de sentido su distribucin. De acuerdo a este criterio de Costeo Variable estos costos fijos mensuales debern compararse con los ingresos totales del perodo, pero nunca ser cargados en forma unitaria a los productos o servicios y comparados con el ingreso unitario. Resumiendo un analista plantear como costo de un producto slo sus costos variables, mientras que el otro dir que son los variables ms los fijos de estructura prorratedos Costo por Absorcin = Costo Variable + Costos Fijos distribuidos Hasta aqu planteada la polmica entre los partidarios de uno u otro sistema. Por qu no ambos 3 En el ao 1995 se public un estudio (Ver Tabla y Grfico siguiente) realizado en empresas espaolas y que arrojaba resultados muy interesantes, de los cuales se puede concluir que no existe una clara tendencia a la utilizacin de un sistema de costos u otro, y que aun dentro de un mismo sistema pueden existir diferencias de implementacin. No debemos olvidar, dentro de una evaluacin del entorno, que hasta hace 30 aos (nacimiento de la PC) el trabajo de asignar costos segn un sistema u otro era realmente tedioso. Trabajar con sistemas de prorrateo de Costos Fijos de mltiples bases era prcticamente imposible Por ello, poder discriminar dentro de un sistema de Costeo por Absorcin cul era la parte correspondiente a Costos Variables y cul a los Costos Fijos distribuidos poda convertirse en una tarea sumamente irritante para cualquier analista de costos.

Prcticas actuales de las empresas espaolas en Contabilidad de Gestin.

Modelos de calculo de costes I. Costo completo (52%) I.a) Total (47%) I.b) Industrial (37%)

Elementos que lo integran Costes totales de materiales + mano de obra + costes indirectos de produccin + costes comerciales + costes de administracin. Suma de costes totales de materiales, mano de obra, y costes indirectos de produccin. Incorporan los costes variables de produccin ms los costes fijos directos de cada producto o servicio. Incorporan slo los costes variables de produccin. Incorporan todos los costes variables de la empresa.

II. Costo variable (33%) II.a) Opcin 1 (66%) II.b) Opcin 2 (17%) II.c) Opcin 3 (17%)

SIN RESPUESTA

17,71%

Costos Variables de toda la empresa

5,61%

Costos Variables de Produccin

11,22%

Costos Variables de Produccin + Directos de cada Producto

21,78%

Full Costing Industrial

19,24%

Full Costing Total

24,44%

0,00%

5,00%

10,00%

15,00%

20,00%

25,00%

En la actualidad, la facilidad para pasar de un clculo a otro mediante los programas que brindan salidas parametrizadas es muy fcil. Si de 2 productos similares con el mismos proceso de manufactura se elaboran 1000 unidades/mes de cada uno, tendrn idntico Costo de Produccin. Pero si del primero de ellos se realiza una sola Factura y entrega y del segundo 1000 Facturas y consecuentemente 1000 entregas, resulta absolutamente obvio que no tendrn los mismos costos ni generarn las mismas utilidades.

Si el Costo de Mercadera Vendida en las empresas de produccin o el Costo Operativo en las empresas de servicios, est calculado en Costeo por Absorcin, y para las empresas est absolutamente claro que el Precio de Venta no debe superar slo el costo de la materia prima sino tambin el costo unitario de las amortizaciones de equipos, de los sueldos de Programacin y Control de la Produccin, los seguros de planta, etc. En trminos ms acadmicos, el precio debe ser mayor que el costo de produccin calculado en costeo por absorcin. La gran duda que aparece es por qu no se aplica el mismo criterio de distribuir entre las unidades producidas y comercializadas los costos de administracin y ventas, los costos de financiacin, etc. Si es tan normal para las empresas trabajar en Costeo por Absorcin para los Costos de Produccin, prorrateando los Costos Fijos de ese sector, por qu resistirnos a prorratear tambin el resto de los costos, dentro de los lmites de lo lgico y posible. Conclusiones: Pensemos en la elaboracin de un Tablero de Comando Operativo de Costos y para ello determinar las variables ms importantes a tener bajo medicin y control. Evidentemente, deberamos adoptar las ms importantes de cada uno de todos los mtodos a nuestro alcance. Por qu resignarnos a sacrificar informacin. a) El costeo variable nos permite acceder a los conceptos de Contribucin Marginal (precio menos costo variable), calcular la cantidad de unidades que aportando esa Contribucin Marginal son necesarias para cubrir los Costos Fijos (Punto de Equilibrio) y conocer con cunto contribuye cada unidad adicional para generar utilidades. No es poco para nada de poca importancia el conocer a ciencia cierta el Nivel de Equilibrio de una Compaa. b) Cuando el precio de venta de un producto supera a su Costo Variable estamos seguros que hay una colaboracin de ese producto a la cobertura de Costos Fijos o a generacin de utilidades. Esto nos indica, en primera instancia que no se justificara discontinuar la produccin y venta del mismo. Sin embargo no estamos totalmente seguros de estar obteniendo utilidad con el mismo. Slo cuando el precio de venta supera el clculo realizado en Costeo por Absorcin estaramos convencidos de su generacin de utilidades.

Precio 2

Precio 1
Costo por Costo Absorcin variable

La idea fundamental es que ambos datos son sumamente relevantes: Si el Precio supera al Costo Variable (Precio 1) este producto debe ser continuado, pero slo cuando el Precio supera al Costeo por Absorcin (Precio 2) se est seguro de la obtencin de utilidad. Eduardo D. Bendersky Ingeniero Electrnico Master en Administracin de Empresas Profesor de Maestras en UTN, USAL, UCA, y UCES