Anda di halaman 1dari 11

7.

NAELA BILANSIRANJA
7.1. Zadaci naela bilansiranja Osnovni zadatak naela bilansiranja jeste da obezbijede dobijanje razumljivih, pouzdanih i uporedivih finansijskih izvjetaja koji sadre sve vane informacije potrebne za donoenje poslovnih odluka od strane korisnika. Dakle, gleda se tanost finansijskih izvjetaja, a to se moe postii jedino pouzdanim informacijama kao i dobrom aurnou i spremnou raunovoa da na svaku sumnju odgovore svojim provjerama. 7.2. Institucije koje formuliu naela bilansiranja Najvei broj naela je formulisan u prethodnoj, vijekovima dugoj praksi raunovodstva i finansijskog izvjetavanja. Danas, znaajan uticaj na formiranje naela i njihovu primjenu imaju: 1. Meunarodni odbor za standarde finansijskog izvjetavanja (IASB), 2. Meunarodna organizacija komisija za hartije od vrijednosti (IOSCO), 3. Meunarodna organizacija profesionalnih organizacija raunovoa (IFAC) i 4. Evropska Unija (EU) preko svojih tijela, komisija i savjeta. 7.3. Podjela naela bilansiranja Najuspjeniju klasifikaciju bilansnih naela dao je njemaki autor Heinen, koji je sve zahtjeve grupisao u sljedee grupe naela, i to:1 1) Opta naela urednog knjigovodstva i bilansiranja U ovu prvu grupu se ubrajaju najvanija i za druge zahtjeve nadreena naela, koja imaju karakter optih pravila za valjano polaganje rauna, odnosno za utvrivanje tanih periodinih rezultata. Ona vae za sva preduzea. 2) Modifikujua naela Ovdje spadaju naela koja modifikuju prvu grupu naela. 3) Dopunska naela Strukturu posljednje grupe ine zahtjevi koji dopunjavaju prva naela bilansiranja. 7.3.1. Opta naela urednog knjigovodstva i bilansiranja Pod naelima urednog knjigovodstva i bilansiranja podrazumijevamo skup pravila prema kojima asni, savjesni i uredni trgovci imaju obiaj da vode svoje knjige i
1

Vidakovi S., Analiza poslovanja preduzea u trinoj privredi, Mala knjiga, Beograd, 2001., str. 137.

sastavljaju bilans. To zapravo znai da se ta naela smatraju principijelnim pravilima prikazivanja bilansa i utvrivanja vrijednosti bilansnih pozicija (procjenjivanje). U veini zemalja ova naela su regulisana pravnim odredbama optih ili posebnih zakonskih propisa. Nisu proistekla iz pisanog prava, ve su ona predstavljala kodifikovanja poslovnih obiaja. Meutim, u uslovima dinamikog privrednog razvoja, ali i zbog razliitog stepena kodifikacije poslovnih obiaja, ova naela su podlijegala konstantnim promjenama i razvijanju. Tako moemo istai primjer Njemake, gdje je na snazi Opti trgovaki zakonik, koji obuhvata samo naela koja imaju karakter okvirnih ili optih propisa. U SAD-u, opta pravila nisu regulisana zakonskim propisima, ve se preduzea pridravaju opteprihvaenih raunovodstvenih naela. Strukturu naela urednog knjigovodstva i bilansiranja ine formalna pravila (odnose se na red i formu prikazivanja bilansa) i materijalna pravila (tretiraju procjenjivanje, odnosno vrednovanje bilansnih pozicija). U sistem formalnih pravila ulaze sljedea:2 - u momentu kreiranja novog posla obavezno sastavljati poetni bilans, - na kraju svake poslovne godine sastavljati bilans i inventar, - bilans i inventar izraziti u jedinstvenom vrijednosnom mjerilu nacionalne valute, - sva knjienja u knjigovodstvu trebaju biti izvedena jednim ivim jezikom, - sva knjienja u knjigovodstvu treba da teku neprekidno, - inventar i bilans moraju biti potpisani, - sva knjienja se moraju uvati na odreeni vremenski period, - obaveza pridravanja propisa o ralanjivanju bilansa stanja i bilansa uspjeha i jedinstvenog kontnog okvira, - pravilo po kome izmeu kontnog okvira i bilansa treba da postoji direktna veza. Potrebno je istai da materijalna naela imaju vei znaaj od formalnih jer u uslovima ekonomskog i privrednog ivota nain procjenjivanja (to i istie materijalno naelo) ima direktnog uticaja na visinu aktive i pasive bilansa stanja, kao i na visinu rezultata. Meutim, shvatanje nauke i zakonodavstva nisu ostala ista od svog nastanka pa do danas. Razlike koje su se javile nastale su zbog jedne vane premise, a to je da li bilans ima preteno statiki ili dinamiki karakter. Statiki karakter se ispoljava u tome da svako preduzee treba da ima jasan imovinski poloaj. Iz toga naravno, proizilazi i naelo zatite povjerilaca, a da bi se tog naela pridravali mora se potovati i naelo nie vrijednosti. Dinamiki karakter bilansa stavlja naglasak na naelu uzronosti prema kome se prihodi i rashodi mogu smatrati primanjima i izdavanjima odreenog obraunskog perioda, ako su oni stvarno i nastali u periodu na koji se odnose. Dakle, u dinamikom shvatanju bilansa radi se o alociranju trokova i prihoda izmeu tekueg i budueg perioda. Uloga ovih naela je jako velika jer nam pruaju mogunosti iskazivanja periodinih uporedivih rezultata. Meutim, na naim prostorima izgleda da se jo nije uvidio njihov znaaj jer su preduzea sklona iskazivanju nerealnih rezultata, manipulaciji, pa ak veoma esto i prikrivanju pojedinih informacija od presudnog znaaja za donoenje zakljuaka. 7.3.2. Modificirajua naela Zbog objektivne nemogunosti realizovanja zahtjeva urednosti, kao i mogunosti pojave subjektivizma, poslovni obiaji su razvili naela koja modifikuju naela urednog
2

Pamuki M., Analiza bilansa, skripta, Ekonomski fakultet, Tuzla, 1997., str. 20.

knjigovodstva i bilansiranja i time postiu svoju vanu funkciju i to, zatitnu funkciju. U ovu grupu ubrajamo sljedea naela bilansiranja: - naelo zatite povjerilaca, - naelo opreznosti, - naelo finansijske obazrivosti. 7.3.2.1. Naelo zatite povjerilaca Ovo naelo ima svoju dugu historiju, na ta posebno ukazuje i podatak da je u francuskoj uredbi o trgovini iz 1673. godine istaknuto naelo zatite povjerilaca (oni su uvijek zainteresovani da svoja potraivanja osiguraju i da se naplate potraivanja pod odreenim uslovima). U stranoj literaruri jo se vodi i pod nazivom staro nasljee. U uslovima kada se naglaavalo statiko shvatanje bilansa, ovo naelo postaje osnovni zahtjev urednog bilansiranja, znai kada se naglaavao imovinski bilans koji je doputao nadzor sigurnosti i odravanja garantne supstance. Meutim, pod uticajem dinamikog shvatanja bilansa sve se vie naglaavao znaaj uspjeha preduzea i utvrivanje periodinog rezultata koji se postepeno i protezao kroz ovo naelo. Ovakvo definisano naelo slino je i naelu opreznosti, ali postoje razlike. Naime, naelo zatite povjerilaca tei ka odravanju garantne supstance, dok naelo opreznosti eli da se preduzee zatiti od rizika kome je izloeno zbog nesigurnosti privrednog razvoja, kao i nestabilnog okruenja u kojem preduzea posluju. 7.3.2.2. Naelo opreznosti O ovom naelu se prvi put saznalo poetkom 18-og vijeka, u dijelu Savreni trgovac francuskoga autora Savarya. Potreba opreznog utvrivanja uspjeha naglaena je, prije svega, zbog velike opasnosti optimistikog raspoloenja u odnosu na pesimistike procjene, kao i nesigurnog naina za tano iskazivanje periodinog rezultata. Opreznost e na osnovu toga imati punu prednost nad istinitou, to se moe i pokazati iz njegovog osnovnog postulata, a on glasi - radije smanjen nego uvean periodini rezultat, odnosno da je trgovac i pred sobom i pred drugima siromaan, a ne bogat u odnosu na ono to je i zaista. Oprezno odmjeravanje visine neto imovine je od interesa i za investitore i za menadment preduzea, a to se upravo postie pridravanjem sljedeih naela procjenjivanja (podrazumijevaju odmjeravanje prihoda prema dolje i rashoda prema gore): naela realizacije i impariteta, naelo nie vrijednosti, naelo vremenske vrijednosti i naelo najvie vrijednosti. Naelo realizacije U osnovi ovog naela jeste zahtjev da se zabrani i onemogui raspodjela nerealizovanih dobitaka. Kada se rezultat smatra realizovanim? Odgovor bi bio jedino ako su dobitak ili gubitak potvreni kroz akt realizacije. Sutina naela realizacije jeste da se onemogui iskazivanje rezultata koji nisu realizovani i to tako to e odrediti objektivno trenutak kada je dolo do realizacije. Jako je i vano da izbor trenutka realizacije ne 3

smije biti preputen samovolji sastavljanja finansijskog izvjeaja, pa je vano istai i to da je za utvrivanje termina realizacije relevantno ekonomsko, a ne pravno stanovite. U tom smislu bi se naelo realizacije moglo shvatiti kao naelo koje daje odgovor na pitanje da li prihod i time rezultat pripada ili ne datom obraunskom periodu. Ovo naelo definie uslove pod kojima je doputeno priznavanje dobitaka i gubitaka. Cilj naela jeste da se dogaaj nabavke i proizvodnje uini neutralnim po visini rezultata i da se utvrdi trenutak realizacije. U knjigovodstvenom smislu akt realizacije u preduzeu se iskazuje kao:3 - isporuka proizvoda i usluga koji su do trenutka inili zalihe ili vrijednost uloenih faktora proizvodnje i - sticanje protuvrijednosti za uinjenu isporuku saglasno ugovoru sklopljenom sa kupcem. Vrijednost isporuenih proizvoda i usluga obraunato u visini trokova uinjenih radi njihovog sticanja (cijena kotanja) se u knjigovodstvu obuhvata kao rashod, a vrijednost primljena od kupca obraunata po prodajnoj cijeni kao prihod. Obuhvatanjem rashoda se vri razdvajanjem proizvedenih uinaka ili nabavljene robe na dio koji ostaje na zalihama i dio koji se povezuje sa prihodima od prodaje. Doprinos uspjehu preduzea ( rezultat prodaje) moe biti odreen kao razlika: - izmeu prodajne cijene proizvoda ili prosjene cijene kotanja, - izmeu prodajne cijene i cijene kotanja koja obuhvata varijabilne trokove i - izmeu marginalnog prihoda i marginalnih trokova. Za prihode od prodaje, nain na koji se prodaja vri ima znaajan uticaj na izbor trenutka realizacije. Tako se istie sljedee: Prodaja za gotovo - prihod se priznaje u trenutku razmjene proizvoda za novac. Mogunost da se jave prigovori na kvalitet robe date garancije i drugi rizici ne utiu na priznavanje prihoda, ali mogu da utiu na njihovu visinu. Prodaja na kredit - prihod se priznaje kada kupac prihvati isporuku i fakturu. Faktura nije dovoljna da bi se prihod priznao, dakle mora biti praena isporukom. Formalna, vremenska i materijalna urednost fakture je uslov za priznavanje prihoda. Priznavanjem prihoda na osnovu isporuke fakture prihvaene od strane kupca, prodaja kao dogaaj je razdvojena na dogaaj realizacije i dogaaj plaanja kome ovdje prethodi nastanak potraivanja. Potraivanja predstavljaju samostalno sredstvo i rizici i naplate se uzimaju u obzir preko otpisa ili rezervisanja. Prodaja uz uslov plaanja unaprijed - plaanje je ist dogaaj finansiranja. Prihod se priznaje u trenutku isporuke jer tada svojina i rizici nad proizvodima prelaze sa prodavca na kupca. Prelaskom svojine stiu se uslovi da prodavac prizna rashode i prihode. Prihodi od usluga - priznavanje prihoda na osnovu izvrenih usluga vezuje se za izvrenje usluge, odnosno protek vremena, kao to je npr. zakup prostora. Usluge od zastupanja - dospjelost za naplatu provizije. Poto usluga zastupanja izaziva trokove koji e biti pokriveni prihodom po dospijeu termina doputa se aktiviranje ovih trokova kada ne postoji sumnja u naplatu provizije. Kada se proizvodnja nekog proizvoda protee kroz vei broj obraunskih perioda, tada

www.ef.bg.co.yu

vezivanje realizacije za isporuku proizvoda ne doprinosi pravilnoj raspodjeli periodinog rezultata po obraunskim periodima. Naelo impariteta S obzirom da naelo realizacije ne moe samo da egzistira, uz njegovu primjenu ide esto i primjena naela impariteta. Osnovni cilj ovog naela je da se rashodima obraunskog perioda dodjele i negativni doprinosi uspjehu (gubici) koji rezultiraju iz nezavrenih i nerealizovanih poslova. Sree se kao praksa jo od davnina, tanije jo u 14-om stoljeu. 4 Svoju kodifikaciju je doivjelo 1673. godine gdje je prvobitna promjena bila vezana za zalihe. Danas se primjenjuje kako na obrtnu tako i na stalnu imovinu. Osnova ovog naela je da se pri bilansiranju uspjeha uzmu u obzir izvjesni i neizbjeni gubici koji e nastati po osnovu unovenja imovine ili okonanja sklopljenih ugovora. Primjena ovog naela ima svog smisla samo u sluaju kada se finansijsko izvjetavanje zasniva na historijskim vrijednostima, odnosno na nabavnoj vrijednosti i cijeni kotanja. Naelo impariteta nije u saglasnosti sa naelom uzronosti jer obraunskim periodima pored rashoda koji su dodijeljeni odnosno povezani sa prihodima tog obraunskog perioda dodjeljuje kao rashod gubitke koji e biti realizovani u buduim obraunskim periodima. Ovo se obrazlae potrebom ouvanja uloenog kapitala. Ouvanje se postie iskazivanjem nieg dobitka, zbog anticipativnih gubitaka i time prinudnim smanjenjem isplata vezanih za raspodjelu dobiti. Ovom naelu odgovara zahtjev da bilansiranje imovine treba izvriti najvie u visini iznosa po kome e se u budunosti realizovati. Negativan doprinos uspjehu (gubitak) postoji uvijek kada se iz prihoda od prodaje imovine ne mogu pokriti trokovi uinjeni radi njenog sticanja. Utvrivanje negativnih doprinosa uspjehu poiva na sljedeim pretpostavkama: - ovi gubici nisu jednaki gubicima koji se pojavljuju kao razlika izmeu knjigovodstvene i dnevne vrijednosti imovine, - alternativne vrijednosti na tritu nabavke nisu mjerodavne za utvrivanje visine gubitaka, - za utvrivanje negativnih doprinosa uspjehu mjerodavne su cijene na tritu prodaje. Upotreba naela impariteta, to je vano jo jednom podcrtati, ima za cilj da oslobodi budue obraunske periode gubitaka koji su uslovljeni odlukama donesenim u tekuem, odnosno u predhodnim obraunskim periodima. Nedovrenost poslovnih operacija na dan bilansiranja namee potrebu predvianja njihovih ishoda u budunosti.

Naelo nie vrijednosti Naelo nie vrijednosti ne moe da bude apsolutno prihvaeno niti da se protee na bilansiranje svih imovinskih dijelova. Naime, ovo naelo polazi od procjenjivanja imovine po nabavnim cijenama, odnosno visini cijene kotanja. Meutim, ako su trine cijene na dan bilansiranja nie, tada se kao osnova za procjenjivanje uzima nia
4

www.ef.bg.co.yu

cijena. Cilj ovog naela je zatita povjerilaca od neodgovornih dunika. Primjenom ovoga naela vri se ispravka principa realizacije (gubitak i dobitak ne mogu se smatrati ostvareni ukoliko nisu potvreni na tritu kroz akt realizacije). Ve je na poetku istaknuto da se ne primjenjuje na sve imovinske dijelove, ve se odnosi samo na obrtnu imovinu i to zalihe i HOV. Takoe, vano je istai i to da kroz naelo nie vrijednosti dolazi do objektiviranja gubitaka koji potiu iz opadanja cijena. Prema tome, gubici koji se odnose na neprodate zalihe, tretiraju se zapravo kao trokovi prodatih proizvoda i otpisuju se na teret tekueg obraunskog perioda. Naelo vremenske vrijednosti Sutina ovoga naela ogleda se u procjenjivanju koje se vri po dnevnim vrijednostima nabavke. Obino se koristi samo u okviru naela nie vrijednosti i time odgovara zahtjevima za utvrivanjem imovinskog bilansa. Naelo najvie vrijednosti Za razliku od naela nie vrijednosti, ovo naelo se koristi za bilansiranje obaveza. Naime, ovo se naelo upotrebljava za realizaciju naela opreznosti, koje se izraava kroz podcjenjivanju prihoda i precjenjivanju rashoda. Obaveze se bilansiraju u visini nominalne vrijednosti, ali je potrebno naglasiti da se uzimaju u obzir i obaveze koje se poveavaju za sve izdatke koje treba oekivati. Takoe, ovo naelo se realizuje poveanjem postojeih obaveza ili formiranjem specijalnih rezervisanja uz istovremeno odmjeravanje prihoda prema dolje i rashoda prema gore. 7.3.3. Dopunska naela Ova su naela definisana kao zahtjevi koji dopunjuju naela urednog bilansiranja i koja odreuju formalnu i materijalnu sadrinu bilansa. Tu se ubrajaju sljedea naela bilansiranja: - naelo istinitosti, - naelo jasnosti i - naelo povezanosti. 7.3.3.1. Naelo istinitosti esto, kada je rije o ovom naelu, istie se kako istina predstavlja etiku kategoriju i da kada kaemo istina zamjenjujemo sa terminom tanost. Tanost godinjeg obrauna se utvruje u odnosu na ciljeve sastavljanja finansijskih izvjetaja. Taan je finansijski izvjetaj pri ijoj izradi nije bilo samovolje sastavljaa. Da bi bio taan redovni godinji obraun mora sadravati sljedee: samo posljedice poslovnih dogaaja koji su stvarno nastali, injenice koje su prezentirane moraju biti procjenjene u skladu sa naelima, obraun ne smije sadravati pozicije i iznose koji su posljedica fiktivnih poslovnih dogaaja.

Teko je precizno definisati kako djeluje ovo naelo, s obzirom da precjenjivanja i podcjenjivanja dovode u pitanje istinitost bilansa. Smatra se da bilans mora biti istinit ako nema latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. Meutim, po naelu opreznosti nemogue je eliminisati latentne rezerve, pa se zato kae e se bilans smatrati neistinitim ako latentne rezerve nastaju manipulisanjem. Polazei od toga, nauka o ekonomiji preduzea je istakla kako je bilans istinit samo ako odgovara naelima urednog i ispravnog knjigovodstva i zakonskim propisima. Istinitost podrazumijeva: nepromjenjenost forme pojedinih pozicija aktive i pasive - prikazuje se kao zahtjev spoljnjeg kontinuiteta, potpunost prikazivanja na strani aktive i pasive - bilans mora sadravati sve pozicije ( naelo integralnosti), ali ne da obuhvati fiktivne pozicije, pridravanje naela procjenjivanja - ve je o tome bilo rijei, dakle istinit bilans je samo bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka, ali ih je nemogue eliminisati i takoe oni se ne priznaju ako su nastale svjesnom manipulacijom. 7.3.3.2. Naelo jasnosti I ovo naelo takoe ima dopunjujui karakter sa osnovnim ciljem da sprijei mogue nejasnoe u bilansu i da samim tim finansijski izvjetaji budu razumljivi korisnicima. Ovo naelo se posebno odnosi na spoljni izgled bilansa, odnosno na njegovu formalnu sadrinu. Valjanost bilansa takoe moe biti ugroena i nejasnim pregledom bilansnih pozicija, ali jedna od tih neeljenih posljedica moe nastati i podcjenjivanjem i stvaranjem latentnih rezervi. Posebno treba istai da se zabranjuje iskazivanje tanih injenica na nepregledan i nejasan nain. Da bi se ovo naelo realiziralo potrebno je osloniti se na sljedee zahtjeve i to: ralanjivanje u bilansu stanja i uspjeha, upotreba bruto principa. Adekvatno raslanjivanje mora ii prema poslovnim ciljevima, a ne prema objektivnim svojstvima, zatim prema prirodnim vrstama, prema pravnoj povezanosti i specifinim rizicima. Stepen raslanjivanja treba da uvaava potrebe korisnika za informacijama i takoe ne dozvoljavati dvosmisleno obiljeavanje sadraja pozicija bilansa. Ovdje je potrebno istai i sljedee: jasno i adekvatno obiljeavanje sadrine pozicija bilansa stanja i uspjeha, odreivanje pripadnosti pojedinih dijelova imovine prema poslovnim ciljevima, potpuna obavjetenja svih stanja imovine i kapitala koji su inventarisani u preduzeu, jasno prikazivanje i objanjenje isprepletenosti kod sloenih preduzea i raslanjivanje bilansa uspjeha na nain koji e omoguiti da se sagleda nastajanje uspjeha. Kada je rije o bruto principu, on podrazumijeva sljedee: zabrana saldiranja razliitih pozicija i pruanje potpunih informacija o dijelovima imovine i kapitala primjenom indirektnog otpisivanja. 7.3.3.3. Naelo povezanosti

Za upravljanje preduzeem jako je vano istai uporediv rezultat u odnosu na apsolutno taan rezultat. S obzirom da su u uslovima dinamike privrede za uspjeh preduzea zainteresovani ne samo njegovi vlasnici nego i povjerioci, interes za uporedivim uspjehom je ispred klasine ideje o zatiti povjerilaca (posebno je to istakao malenbah). Naime, za preduzee je od velike vanosti da bude upoznato da li posao napreduje, stagnira ili opada u poreenju sa prethodnom godinom. Meutim, povjerilac mora da kontrolie razvoj svog dunika kroz uspjeh jer se moe desiti da preduzee koje je uspjeno moe da isplati svoje obaveze, iako su njegova likvidna sredstva mala. Realizacija periodinog rezultata moe da se ostvaruju kroz sljedea naela i to: identitet bilansa, kontinuitet bilansa i kongruentnost (podudarnost). Naelo identiteta Identitet se moe definisati kao jednakost ili podudarnost dva bilansa (bilansa otvaranja tekueg obraunskog perioda i zakljunog bilansa prethodnog obraunskog perioda). Zahtjev da bilansi budu identini ima za cilj sljedee: 1) Obezbjeenje potovanja naela potpunosti Isputanje bilo kog imovinskog predmeta ili obaveza, promjena sadrine neke pozicije dovelo bi do povrede naela identiteta. Ovim bi bili ugroeni interesi povjerilaca i investitora. 2) Onemoguavanje manipulacije pri obraunu periodinog rezultata podrazumijeva: - promjene stanja na poetku godine vode promjeni rezultata na kraju godine, - poveanje vrijednosti imovine vodi iskazivanju nieg rezultata na kraju godine, - isputanje neke od pozicije ili unoenje pozicija sa niim iznosom vodi iskazivanju nieg rezultata na kraju godine. Potrebno je takoe naglasiti kako je samo u dva sluaja doputeno neupotrebljavanje naela identiteta i to - novana reforma i zahtjev revizora za ispravkama godinjeg obrauna. Naelo kontinuiteta Osnova za shvatanje ovoga pravila nalazi se u dinamikom shvatanju cilja bilansa. Prema dinamikoj teoriji utvrivanje periodinog rezultata, kao osnove za utvrivanje uspjeha, osnova polaganje rauna je primarni cilj bilansiranja. Naela kontinuiteta omoguava vezu dva bilansa u vremenskom razmaku (utvrivanje rezultata koji je uporediv u vremenu). Njegov osnovni cilj jeste da se putem uporeivanja finansijskog i prinosnog poloaja preduzea moe procijeniti razvoj preduzea. Primjena naela kontinuiteta treba da sprijei da se bez naroitog povoda vri promjena naina prezentacije i procjenjivanja pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Za razliku od naela bilansnog identiteta koji zahtjeva jednakost zakljunog bilansa jedne i poetnog bilansa naredne poslovne godine, naelo kontinuiteta zahtjeva jednakost zakljunih bilansa niza uzastopnih godina. Kontinuitet moe sagledavati i formalnu i materijalnu sadrinu. Kada je rije o formalnom kontinuitetu onda je vano istai:

jednakost ralanjivanja - to znai nepromjenljivost redoslijeda bilansnih pozicija u finansijskim izvjetajima, kao i nepromjenljivost naziva bilansnih pozicija; nemijenjanje sadrine podrazumijeva: - ne vriti spajanje pojedinih djelova pozicija, - ne vriti razdvajanje pojedinih dijelova pozicija, - premjetanje pozicija ili njihovih dijelova u druge pozicije; nepromijenjen nain otpisivanja - ne prelaziti sa indirektnog na direktno otpisivanje ili obrnuto, pri emu se ne utie na visinu iskazane vrijednosti imovine, ali se utie na uporedivost podataka; nemijenjanje dana bilansa - zahtjevi se mogu javiti kod preduzea sa poslovanjem koje ima izraziti sezonski karakter.

Odstupanje od zahtjeva sa formalnim kontinuitetom se dozvoljava samo ako se promjena moe pravdati ekonomskim ili pravnim razlozima. Od ekonomskih razloga treba istai promjenu proizvodnog programa i promjenu djelatnosti u cjelini; od pravnih razloga promjenu pravne forme i promjenu veliine, npr. usljed fuzije. Pored formalnog kontinuiteta, materijalni kontinuitet se obezbjeuje primjenom istih pravila procjenjivanja u nizu uzastopnih obraunskih perioda. Realizuje se kroz: stalnost procjenjivanja, stalnost vrijednosti. Stalnost procjenjivanja zasniva se na koritenju istih pravila procjenjivanja i to : - metoda otpisivanja stalne imovine, - utvrivanje cijene kotanja za gotove proizvode i nedovrenu proizvodnju i - otpisivanje potraivanja. Nije dozvoljeno mijenjati primjenljive metode s namjerom da se utie na visinu iskazanog rezultata. Samo promjena okolnosti u kojima preduzee radi moe opravdati promjenu metode procjenjivanja, a obavezno se moraju navesti razlozi promjene i kvantifikovati efekti primjene nove metode na visinu rezultata i na vrijednost imovine. Stalnost vrijednosti podrazumijeva zahtjev da su jednom utvrene vrijednosti u bilansu mjerodavne za kasnije bilanse. Ovaj zahtjev se primjenjuje samo ako se finansijski izvjetaji baziraju na naelu historijskog troka, odnosno na pozicije koje se u bilansu procjenjuju po historijskom troku. Cilj ovog zahtjeva je onemoguavanje svojevoljnog uobliavanja periodinog rezultata. Naelo kongruencije (podudarnosti) Osnovna pretpostavka da bi se realizovalo ovo naelo jeste bilansiranje bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. Po ovom naelu, zbir periodinih rezultata nee biti identian totalnom rezultatu ako bilans sadri latentne rezerve i skrivene gubitke. Iz ovoga proizilazi zakljuak da je naelo kongruentnosti u saglasnosti sa naelom istinitosti i korelacije, ali je istovremeno kontra naela opreznosti. 7.3.4. Ostala naela bilansiranja 9

7.3.4.1. Naelo mjerodavnosti Za razliku od ostalih naela urednog bilansiranja, ovo naelo nije vezano za izradu poslovnog bilansa. Potreba za njegovim izuavanjem javlja se zbog okolnosti da poslovni bilans predstavlja osnovu za izradu poreskog bilansa, te se zbog tzv. obrnute mjerodavnosti dogaa da pravila za procjenjivanje mjerodavna za poreski bilans budu primjenjivana i pri izradi poslovnog bilansa. Poslovni bilans je osnova pri izradi poreskog bilansa, ali izmeu njih postoje razlike. Te razlike su uslovljene razliitim ciljevima ovih bilansa. Razlike u ciljevima vode razlikama u pravilima za bilansiranje i procjenjivanje, pa je vano istai: - pravila koja se primjenjuju pri izradi poslovnih bilansa imaju za cilj da omogue utvrivanje raspodjeljivog rezultata i - u poreskim propisima nalaze se pravila ija primjena treba da doprinese utvrivanju oporezivog rezultata. Da bi se zahtjevi naela realizovali treba uvaavati sljedea pravila: - obaveza bilansiranja (aktiviranja ili pasiviranja) koja vai za poslovni i za poreski bilans, - zabrana bilansiranja u poslovnom bilansu vai i za poreski bilans i - pravo izbora koje vai u poslovnom bilansu moe biti sueno ili ukinuto u poreskom bilansu. Primjera radi, pravo izbora da se zalihe mogu procjenjivati primjenom prosjene cijene, cijene prve ili posljedne nabavke koje postoji u propisima za poslovne bilanse ukinuto je u poreskim propisima, gdje se za obraun zaliha i trokova nastalih njihovim disponiranjem moe koristiti prosjena nabavna cijena. Bilansiranje i procjenjivanje pozicija za koje nisu predvieni posebni poreski propisi vri se saglasno pravilima za sastavljanje poslovnog bilansa. To znai da u sluaju da poreski propisi sadre prava izbora ona e biti koritena na isti nain u poreskom i u poslovnom bilansu. Tada postoji mogunost prava izbora. Takoer, i u poreskom i u poslovnom bilansu stvara se mogunost pojave obrnute mjerodavnosti, odnosno mjerodavnosti poreskog za poslovni bilans. Postojanje nefiskalnih ciljeva koje drava eli da realizuje putem poreske politike navodi dravu da poreskim obveznicama nudi poreske olakice. Koritenje poreskih olakica drava uslovljava, izmeu ostalog, odreenim nainom procjenjivanja i bilansiranja. Na primjer, drava e prihvatiti u poreskom bilansu rezervisanja za penzije samo ako je takvo rezervisanje uneseno i u poslovni bilans. Drava e prihvatiti degresivno otpisivanje ili, ak, potpuno otpisivanje imovine koja je uloena u pogranina podruja samo ako se i u poslovnom bilansu ta imovina procjenjuje na isti nain.

7.3.4.2. Naelo pojedinanog vrednovanja Ovo naelo podrazumijeva da se imovinski predmeti, prava i obaveze obuhvataju i procjenjuju pojedinano. Takoer, naelo se primjenjuje ne samo na bilansiranje, ve i na inventarisanje. Cilj ovog zahtjeva je da se preko pojedinanog procjenjivanja obezbijedi realizacija zahtjeva koji proistiu iz naela realizacije i naela impariteta. 10

Dakle, nema vrednovanja iznad iznosa koji je uloen za sticanje imovine i nema vrednovanja obaveza ispod iznosa koji je primljen od povjerilaca. Utvrivanje gubitaka sadranih u vrijednosti imovine ili obaveza bilo bi nemogue ako ne bi bila poznata njihova pojedinana vrijednost. 7.3.4.3. Naelo uzronosti Sutinu naela ini zahtjev da rashodi budu dodijeljeni obraunskim periodima u kojima su nastali prihodi koji su date rashode izazvali. Razgranienje rashoda na obraunske periode, kao i razgranienje prihoda za koje je nadleno naelo realizacije, treba da doprinese realizaciji cilja bilansiranja prema dinamikoj teoriji. Kako prihodi u najveoj mjeri nastaju po osnovu prodaje proizvoda i usluga, njima pripadajui rashodi se iskazuju kao potronja vrijednosti za njihovu proizvodnju i prodaju. 7.3.4.4. Naelo kontinuiteta poslovanja esto je u literaturi ovo naelo poznato pod nazivom i going concern princip. Potie sa anglosaksonskog govornog podruja, dok je u evropsku praksu uveden tzv. etvrtom direktivom. U konceptualnom okviru Meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS) oznaava se kao jedna od dvije pretpostavke na kojima poiva finansijsko izvjetavanje na koje se MRS odnose. Pri izradi finansijskih izvetaja mora postojati uvjerenje da preduzee o ijim je izvjetajima rije nastavlja sa radom. Da bi se razmjelo ovo naelo evo nekih i okvirnih pitanja iji e odgovori dati i sutinu ovog naela: - Da li preduzee posluje na bazi principa kontinuiteta ili ne? U ovom sluaju preduzee je osnovano za jednokratno poslovni poduhvat, stoga ne posluje na bazi naela kontinuiteta. - Da li je preduzee osnovano za jednokratan poduhvat ili sa ciljem da kontinuirano radi ? U ovom drugom sluaju preduzee je osnovano sa namjerom da posluje kontinuirano i na dan bilansa mora biti procijenjeno da li su ispunjene pretpostavke za nastavak rada. Sastavlja finansijskih izvjetaja je duan da u biljeke unese pretpostavku o kontinuitetu rada, a to znai da on pretpostavlja da u narednih godinu dana preduzee nee prestati sa radom. Od ispunjenosti ove pretpostavke zavise pravila bilansiranja i vrednovanja.

11

Anda mungkin juga menyukai