Emilio Prez Pombo Octubre 2012

0. Marco legal
Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (segn la redaccin dada por la Disposicin Final Tercera del Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo). Orden ministerial HAP/1182/2012, de 31 de mayo. Informe de la Direccin General de Tributos de fecha de 27 de junio de 2012. Dicho Informe carece de rango normativo e incluso del efecto vinculante propio de las consultas tributarias. Otra normativa a tener en consideracin: Proyecto de Ley de medidas de prevencin y lucha contra el fraude fiscal.

1. Alcance de la regularizacin tributaria

Objetivo: Afloramiento de elementos patrimoniales ocultos. Titularidad de los elementos patrimoniales cuya adquisicin corresponda con rentas no declaradas IRPF, IS o IRNR. No se exige repatriacin. No se extiende a todo tipo de exigencias fiscales.
No se entendern regularizadas las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisicin de bienes o derechos objeto de declaracin (activos ocultos): gastos incorrectamente deducidos, correcciones valorativas,y en general los incumplimientos que no dan lugar a un activo oculto.

1. Alcance de la regularizacin tributaria.

Problemas en la definicin del alcance de la regulacin tributaria: El Real Decreto-Ley se refiere a bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas, siempre que los declarantes de tales bienes hubieran sido titulares antes del 31 de diciembre de 2010. Por su parte, en la Orden ministerial se dice, en cambio, que puede declararse cualquier bien o derecho cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el IRPF, en el IS o en el IRNR.
Segn la Orden Ministerial, se trata de un gravamen ad hoc que viene a sustituir y sanar posibles omisiones en los tributos afectados (IRPF, IS o IRNR) producidas en ejercicios anteriores, prescritos o no.

A primera vista podra parecer lo mismo, pero no es as:

La Orden limita la regularizacin a los bienes y derechos adquiridos con rentas no declaradas, es decir, vincula la tenencia de activos a una eventual obligacin incumplida. En cambio, la redaccin del Real Decreto-Ley hace referencia a activos que no se explican de manera suficiente con las rentas declaradas, sin que ello implique un eventual incumplimiento. Una interpretacin literal y rigorista dara lugar a una controversia normativa para determinados supuestos de hecho. As podra darse el caso de que en algunos supuestos de hecho no sera posible acogerse a la regularizacin de acuerdo con la redaccin de la Orden Ministerial, por ejemplo, en el caso de adquisiciones financiadas con un ingreso que no exista obligacin de declarar, adquisiciones financiadas con fondos procedentes de negocios lucrativos, o con los fondos que un no residente tena en el extranjero.

2. Naturaleza jurdica de la declaracin tributaria especial

En el Real Decreto-Ley 12/2012 no se indica nada al respecto. En el Prembulo de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, se dice: La configuracin jurdica de la declaracin tributaria especial integra elementos propios de las autoliquidaciones tributarias, sin que pueda predicarse de la misma un ajuste total, en lo que a sus elementos constitutivos se refiere, a la regulacin que de las mismas se contiene en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no siendo sus efectos jurdicos, por la misma razn, anlogos a los que con carcter general se derivan de estas ltimas.

2. Naturaleza jurdica de la declaracin tributaria especial

Segn la OM, la DET constituye una declaracin tributaria, participando de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias, con una serie de matizaciones: An calificndose como declaracin tributaria, su presentacin no tiene por finalidad la prctica de una liquidacin tributaria en los trminos sealados en los artculos 101 y 128 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Estamos ante una declaracin tributaria en el sentido del artculo 119 LGT, porque se ponen en conocimiento de la Administracin hechos con relevancia tributaria, pero esa liquidacin no implica el inicio del procedimiento previsto en los artculos 128 y siguientes de la Ley General Tributaria (procedimiento iniciado mediante declaracin).

No se trata de una autoliquidacin de una obligacin tributaria devengada con anterioridad. Segn la OM, la DET si bien participa de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias, no puede entenderse conducente a la autoliquidacin de una obligacin tributaria derogado con anterioridad.
Por consiguiente, segn el Informe de la Direccin General de Tributos, () no interrumpe el plazo de prescripcin de las obligaciones del IRPF, IS o IRNR derogado con anterioridad. Problemas interpretativos pues una norma de rango inferior da naturaleza legal a la Declaracin y regula acerca de la prescripcin de un acto tributario.

3. Bienes y derechos a declarar

La DTE no impone declarar rentas opacas, sino que lo que debe declarar son los bienes y derechos adquiridos, parcial o ntegramente, con dichas rentas. Para regularizar su situacin tributaria mediante la DET el contribuyente deber declarar la totalidad de los bienes o derechos de los que sea titular y que no se correspondan con las rentas declaradas. Acerca de la posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria correspondiente (Informe DGT). La cuestin fundamental es que el contribuyente pueda acreditar la prescripcin. En el caso de que el contribuyente se encontrase en condiciones de acreditar que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a ejercicios prescritos, podr limitarse a declarar slo los bienes o derechos correspondientes a ejercicios no prescritos.
En consecuencia, si un obligado tributario ingres en un ejercicio prescrito 500.000 euros procedentes de rentas no declaradas y posteriormente ingres en un ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta no declarada, podr declarar la parte del saldo de dicha cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000 euros). En cualquier caso, el criterio de la DGT es que se aplique un sistema FIFO para el supuesto de que en la cuenta existiesen entradas y salidas de fondos, debiendo regularizarse aquellas entradas que se hubiesen realizado durante los ejercicios no prescritos.

3. Bienes y derechos a declarar

Regla especial para las transformaciones: es decir, aquellas operaciones en las que bienes o derechos ocultos se enajenan y el producto resultante se reinvierte en nuevos bienes o derechos. No podrn ser objeto de declaracin especial los bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos antes del 31 de diciembre de 2010 cuando el importe de la transmisin se hubiera destinado a la adquisicin de otro bien o derecho objeto de declaracin.
Es decir, si existe un bien no declarado que se transmite antes del 31 de diciembre de 2010, y con el importe de la transmisin se adquiere otro bien antes de dicha fecha, es este segundo bien o derecho el que puede declararse, ingresando el 10% de su valor de adquisicin. Automticamente queda regularizada la renta no declarada que se destin a la adquisicin del primero, as como la renta obtenida en la propia transmisin, cualquiera que sea su importe y con independencia de que la enajenacin del primer bien haya dado lugar a una ganancia o a una prdida de patrimonio. Qu ocurre cuando el bien o derecho oculto se transmite antes del 31 de diciembre de 2010 y la reinversin se produce con posterioridad a dicha fecha?. De acuerdo con el tenor literal del Real Decreto-Ley y la Orden Ministerial parece que no podra ser objeto de la declaracin especial ni uno ni otro bien o derecho. En nuestra opinin, en supuestos de este tipo cabe regularizar el bien o derecho transmitido antes del 31 de diciembre de 2010, a travs de la DET, aunque no se cumpla el requisito de ser titular del bien en el momento de presentar la declaracin. A su vez, debera regularizarse a travs del artculo 27 de la LGT la renta obtenida en la transmisin. Cabe la posibilidad de declarar bienes o derechos que se hubiesen transmitido con anterioridad y se hubiesen consumido, si bien debera acreditarse/probarse estos hechos.

3. Bienes y derechos a declarar

Transformaciones de una pluralidad de bienes: cuando se trate de la transmisin de un primer bien adquirido con rentas no declaradas que hubiera originado una pluralidad de inversiones y desinversiones en distintos bienes (transformaciones de pluralidad de bienes), el criterio anterior ser igualmente de aplicacin. Incidencia de la prescripcin en la declaracin de bienes transformados: aunque fuese posible probar que el contribuyente era titular del bien o derecho inicial (bien X) en un ejercicio prescrito, para alegar la prescripcin el contribuyente deber probar que las rentas no declaradas que se materializaron en el bien o derecho originario (bien X) se encuentran igualmente materializadas en el bien objeto de declaracin (bien Y).
A los efectos prcticos, cuando no sea posible conseguir los medios de prueba suficientes, ello se resuelve mediante la declaracin de la totalidad del valor de adquisicin de los bienes o derechos existentes a 31 de diciembre de 2012.

4. Quin debe presentar la declaracin tributaria especial

Regla general: los titulares jurdicos de los bienes o derechos objetos de la declaracin. Regla especial (apartado 6 de la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2002 aadido por la Disposicin Final Tercera del Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo): el titular real siempre que el titular jurdico del bien o derecho objeto de la declaracin tributaria especial no resida en territorio espaol y no coincida con aquel. El concepto de titular real hace referencia a beneficiario ltimo. Se consideraran titulares reales las personas fsicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a travs de entidades y instrumentos jurdicos o de personas jurdicas que administran o distribuyan fondos. Para su aplicacin, ser necesario el desmontaje: que el titular real llegue a ostentar la titularidad jurdica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.
Ejemplo: en el caso de una persona fsica residente en Espaa que, a travs de una sociedad interpuesta residente en el extranjero, sea el titular real de un inmueble, la persona fsica residente podr presentar la declaracin tributaria especial si adquiere la titularidad jurdica del inmueble antes del 31 de diciembre de 2013. Este desmontaje parte de la idea de que la entidad o instrumento jurdico es una simulacin o artificio (un montaje) que debe desmantelarse. Ahora bien, si la entidad o el instrumento jurdico es un fin en s mismo y responde a una razn econmica, entonces, lo que debera entenderse como bien o derecho oculto es la propia entidad o instrumento jurdico.

4. Quin debe presentar la declaracin tributaria especial

La norma niega la posibilidad de que pueda acogerse a la va de la regularizacin mediante la nica declaracin del titular real cuando el titular jurdico resida en Espaa. En este caso, es el titular jurdico residente quin debera presentar su DET.
La norma esta pensando en el supuesto, por ejemplo, de una cuenta abierta en Suiza a nombre de una entidad residente en la propia Suiza, las Antillas holandesas o cualquier otra localizacin ajena a Espaa. En este caso, podrn acogerse a la regularizacin tributaria los socios (entendidos como beneficiarios ltimos), ya sean residentes o no residentes, siempre que, antes del 31 de diciembre de 2013, procedan al desmontaje, es decir, el dinero acabe en su poder (por ejemplo a travs de un reparto de dividendos o de la disolucin de la entidad). En cambio si la cuenta de Suiza est abierta a nombre de una sociedad residente en Espaa, con independencia de la residencia del beneficiario ltimo, ser la sociedad la que tiene que presentar la DET. Esta limitacin tiene como finalidad evitar que la regularizacin tributaria se emplee para llevar a cabo un reparto encubierto de dividendos eludiendo el impuesto de los mismos.

En su caso, al titular real se le aplicar tambin la incompatibilidad con el procedimiento de comprobacin.

4. Quin debe presentar la declaracin tributaria especial

El problema de la acreditacin de la titularidad: En el artculo 3.4 de la Orden Ministerial se dice que la titularidad de los bienes o derechos, as como su fecha de adquisicin, podr acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Regla especial efectivo: para acreditar la titularidad del mismo antes de 31 diciembre de 2010 (o a la fecha de finalizacin del periodo impositivo) es suficiente tal manifestacin en el modelo siempre que con carcter previo a la presentacin de la DTE se hubiera depositado en una cuenta en una entidad de crdito cuya titularidad jurdica corresponda al declarante abierta en una entidad de crdito residente en Espaa, en otro Estado de la Unin Europea, o en un Estado integrante del Espacio Econmico Europeo (EEE) que haya suscrito un convenio con Espaa para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Accin Financiera Internacional.
A ttulo informativo, sealar que Suiza queda excluida por no pertenecer al EEE y Liechtenstein por no tener suscrito un Convenio de intercambio de informacin. En el caso del efectivo, la prueba de titularidad es la mera tenencia, conforme el artculo 464 del Cdigo Civil. Problemas de la citada regularizacin: Cmo probar que el dinero no se ha obtenido entre el 1 de enero de 2011 y la fecha de presentacin de la DET? La problemtica del delito de blanqueo de capitales.

5. Importe (o base) a declarar

Regla general: valor de la adquisicin de los bienes y derechos. En ninguna de las normas se indica cmo debe determinarse el valor de adquisicin.
Qu pasa cuando una parte del precio o valor de adquisicin de los bienes y derechos est pendiente de pago? En nuestra opinin, dicha parte pendiente de pago no debera incluirse pues, el objetivo de la DET es regularizar rentas no declaradas, si bien, la cuestin no est resuelta.

Los bienes o derechos cuya titularidad corresponda parcialmente con rentas declaradas (ej. inmueble pagado parte en efectivo no declarado), se debe declarar la parte del valor de adquisicin que corresponda con rentas no declaradas. Aunque todas las cantidades incluidas en el valor de la adquisicin de un elemento patrimonial procediesen de rentas ocultas, si alguna de las rentas proviene de un periodo prescrito y ello pudiera acreditarse, bastara declarar la parte del valor de adquisicin de las rentas no declaradas y no presentadas. A los efectos de la regularizacin, no slo debern incluirse el valor de los bienes o derechos en que se han materializado las rentas ocultas sino tambin los rendimientos generados por los propios bienes o derechos, siempre que stos rendimientos hubiesen quedado igualmente ocultos.

5. Importe (o base) a declarar

Regla especial: Cantidades depositadas en cuentas:
Se declararn por el importe total del saldo a 31 de diciembre de 2010 (o en la fecha de finalizacin del periodo impositivo). En el Informe de la DGT, se admite que si el contribuyente puede probar que parte del saldo se corresponde con un ejercicio ya prescrito, podr declarar exclusivamente la parte correspondiente a ejercicios no prescritos. No obstante, podr declararse el importe total del saldo de una fecha anterior cuando sea superior al existente en dicha fecha siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisicin de otro bien o derecho objeto de declaracin Se permite la declaracin de saldos consumidos, siempre y cuando, el contribuyente pueda acreditar la realidad de tales consumos.

Dinero en efectivo:
Se valorarn por el importe que se deposite en una entidad de crdito.

6. Cuota resultante y su ingreso.

El 10% del importe declarado. La cuanta ingresada tiene la consideracin de cuota de IRPF, IS o IRNR, segn proceda. Cuota especial:
No se refiere a un periodo impositivo concreto. No se identifica como cuota ntegra, cuota lquida o diferencial.

No es gasto deducible en IS. En el Real Decreto-Ley se reconoce expresamente la inexigibilidad de intereses, recargos o sanciones. La cuota resultante deber ingresarse. No cabe fraccionamiento y/o aplazamiento de la cuota. Respecto la posibilidad de presentar declaraciones complementarias de la DTE, como se explicita en la Orden Ministerial, slo es posible si la complementaria se presenta antes del 30 de noviembre de 2012.

7. Efectos de la Declaracin Tributaria Especial

Las personas o entidades que presenten la DTE y realicen el ingreso correspondiente regularizarn su situacin tributaria respecto el IRPF, el IS y el IRNR, segn proceda y respecto rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisicin de los bienes o derechos objeto de la declaracin especial. Existe una eventual incongruencia normativa? Segn lo previsto en el artculo 1 de la OM la DTE no puede entenderse como conducente a la autoliquidacin de una obligacin tributaria devengada con anterioridad, sin embargo, sus efectos hacen referencia a determinados tributos y periodos. En su caso, se entienden regularizadas las rentas generadas por los activos declarados (dividendos, cupones) siempre y cuando se hayan materializado en cualquier otro bien o derecho declarado (cuentas, efectivo). El importe declarado tiene la consideracin de renta declarada a efectos de los artculos 39 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre y el artculo 134 del Real Decreto-Ley 4/2004 de 5 de marzo. Se excluye la posibilidad de aplicar el rgimen de ganancias no justificadas en el IRPF o de activos ocultos en el IS. Permite plena disposicin y movilidad de ese elemento patrimonial a partir del reconocimiento de su existencia: los elementos patrimoniales en que se reinvierta no tienen la consideracin de bienes adquiridos con rentas no declaradas.

7. Efectos de la Declaracin Tributaria Especial

Actualizacin del valor de adquisicin de los bienes y derechos. Regla general: el valor de adquisicin tendr efectos fiscales a partir de la fecha de declaracin e ingreso. Reglas especiales:
Prdidas no realizadas: cuando el valor de adquisicin sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos a la fecha de la DTE, a efectos de futuras transmisiones nicamente sern computables las prdidas o los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores (las prdidas latentes). Es decir, las prdidas latentes a la fecha de presentacin de la DTE minorarn, a los efectos fiscales, el valor de adquisicin de los bienes o derechos. No sern fiscalmente deducibles las prdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la DTE, ni las prdidas derivadas de la transmisin de tales bienes y derechos cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada. En el caso de declaracin de bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrn a efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentacin de la DTE.

El valor fiscal derivado de la DTE se mantiene, sin que sean deducibles las amortizaciones, lo que supone una menor ganancia cuando el bien se enajene a un tercero independiente.

7. Efectos de la Declaracin Tributaria Especial

Conforme al tenor literal de la norma, la DTE no extiende sus efectos a otros impuestos a los expresamente citados, por consiguiente, quedarn pendientes de regularizar los otros tributos aplicables (IVA, ITP-AJD, Patrimonio, Sucesiones, etc.). No es posible la regularizacin de cantidades dejadas de ingresar derivadas de otros impuestos mediante la presentacin de la DTE. Para su regularizacin deber seguirse la va ordinaria (declaracin complementaria o sustitutiva). Existe el riesgo cierto de que la DTE le sirva a la Administracin tributaria como indicio de la existencia de irregularidades en otros tributos. En cualquier caso, dado que la DTE no identifica rentas ni su origen, sino slo activos, el contenido de la DTE, la existencia de una bien o derecho oculto, no permite probar de forma automtica de que hubiesen irregularidades en otro tributos (por ejemplo, en IVA). Por tanto, la administracin tributaria competente deber probar la existencia de rentas y el eventual devengo del tributo correspondiente.

7. Efectos de la Declaracin Tributaria Especial

Los efectos indirectos en los ejercicios vencidos y que no sean objeto de regularizacin va DTE. La DTE supone la regularizacin de las rentas devengadas antes del 31 de diciembre de 2010. Por consiguiente, quedarn fuera del alcance de la regularizacin especial las rentas devengadas con posterioridad a dicha fecha. La regularizacin de las rentas obtenidas durante el ejercicio 2011 (bsicamente), deber efectuarse mediante la oportuna declaracin complementaria, liquidando, asimismo, los recargos previstos en el artculo 27 de la Ley General Tributaria. Los efectos indirectos en los futuros periodos impositivos. El reconocimiento de determinados elementos patrimoniales implicar que, a futuro, el sujeto pasivo deber declarar tanto los rendimientos obtenidos (IRPF o IS) como su titularidad (Patrimonio), con independencia de dnde estn localizados los activos.

8. La DTE y las futuras comprobaciones tributarias.

Informe de la DGT: no resulta procedente la comprobacin aislada de la DET por cuanto que la misma, a pesar de tener la naturaleza de declaracin tributaria, no se presenta en cumplimiento de una obligacin tributaria, ni tan siquiera de carcter informativo. No obstante, si se invoca la misma por un contribuyente en el curso de un procedimiento de comprobacin e investigacin de determinada obligacin tributaria, la Administracin podr comprobar la DET al objeto de verificar la realidad de las manifestaciones contenidas en la misma. Falta de efectos de la DET en los supuestos de que se hubiesen iniciado las actuaciones de comprobacin e investigacin. No produce los efectos sealados respecto los impuestos y periodos impositivos a los que hace referencia la DET si previamente la Administracin tributaria hubiese notificado el inicio de los procedimientos de comprobacin o investigacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias correspondiente a los mismos. Cualquier actuacin de comprobacin iniciada y no concluida referida a un ejercicio e impuesto concreto impide que puedan invocarse los efectos de la DET en relacin con tal ejercicio e impuesto.
Y ello an cuando la comprobacin iniciada no guarde relacin con las rentas no declaradas que se materializaron en el bien o derecho objeto de la declaracin tributaria especial.

Sera admisible la DET en caso de que las actuaciones hubiesen concluido.

9. Procedimiento.
Modelo 750. Presentacin telemtica exclusivamente. Presentacin hasta 30 de noviembre de 2012. Inclusive eventuales declaraciones complementarias.

10. Problemtica en materia penal.

En el Real Decreto-Ley se reconoce expresamente que la presentacin de la DTE implicar la inexigibilidad de sanciones, intereses ni recargos. Por lo tanto, las responsabilidades administrativas quedarn extinguidas. La regularizacin voluntaria (en la modalidad excepcional) veda la posibilidad de que al contribuyente se le imputen ganancias patrimoniales no justificadas. Dado que el Real Decreto-Ley no modifica la normativa penal ni incide en dicho mbito, se ha generado cierta controversia al respecto. Ahora bien, para que opere el delito fiscal (artculo 305 del Cdigo Penal) debe acreditarse, entre otras, la existencia de una cuota defraudada. Dado que, conforme la normativa vigente, ya no existe una cuota pendiente de ingresar (al calificarse como renta declarada), no sera posible hablar de infraccin o delito. Al objeto de minimizar los supuestos de responsabilidades penales, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, introdujo un nuevo apartado al artculo 180 de la Ley General Tributaria, segn el cual, Si la Administracin tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobacin o investigacin, ha regularizado su situacin tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, esta regularizacin espontnea le exonerara de responsabilidad penal, aunque la infraccin en su da cometida pudiera ser constitutiva de delito, y la Administracin podr continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.

10. Problemtica en materia penal.

El delito fiscal como delito previo al de blanqueo de capitales tras la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevencin del Blanqueo de Capitales y de la Financiacin del Terrorismo y la reforma del Cdigo Penal en virtud de la Ley Orgnica 5/2010, de 22 de junio. Parte de la Doctrina, as como la Fiscala y la AEAT, vienen sosteniendo que el dinero correspondiente a la cuota defraudada en el delito contra la Hacienda Pblica puede ser susceptible de un posterior blanqueo por parte del autor del fraude fiscal previo. La eventual regularizacin tributaria nicamente limita los efectos al delito fiscal, quedando irresuelta la eventual imputacin por delito de blanqueo de capitales.

10. Problemtica en materia penal.

El problema de la compatibilidad con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevencin del Blanqueo de Capitales y de la Financiacin del Terrorismo. Segn Comunicacin de fecha 11 de mayo de 2012 del Secretario General del Tesoro y Poltica Financiera, la DET no constituye ttulo justificativo del origen de los fondos ni regulariza ni legitima potenciales actividades delictivas. Siendo as, la DET no impide que los asesores o intervinientes tengan el deber de informar al Servicio de Prevencin de Blanqueo de Capitales (SEPBLAC). Posteriormente, en Comunicacin de fecha 24 de mayo de 2012 del Secretario General del Tesoro y Poltica Financiera, se dice que,
La presentacin de dicha declaracin tributaria especial, al igual que ocurre con el resto de declaraciones tributarias, resulta plenamente compatible con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la financiacin del terrorismo. En este contexto, resulta importante subrayar que el artculo 1 de la Ley 10/2010 exige que los bienes objeto de blanqueo de capitales procedan de una actividad delictiva o de la participacin en una actividad delictiva. En consecuencia, al igual que ocurre con las operaciones financieras vinculadas a otras regularizaciones tributarias, no resultar preceptiva ninguna comunicacin cuando respondan nicamente a eventuales infracciones tributarias que deban reputarse regularizadas de conformidad con la disposicin adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012.

Es decir, salvo que las personas intervinientes en el proceso de regularizacin tuviesen constancia de que el dinero o activos a regularizar procediesen de actividades delictivas (a estos efectos, no se entiende como delictivo la realizacin de una actividad econmica legal o cualquier operacin econmica con bienes o derechos), no ser preceptiva comunicacin alguna.

10. Problemtica en materia penal.

El problema del Quinto Ao. Existe un supuesto particular: se trata del caso de la defraudacin de una deuda para cuya liquidacin se hubiera cumplido el plazo administrativo de prescripcin (4 aos), de tal forma que esta deuda no podra ser exigida por la Administracin, pero la omisin de su ingreso (cuota defraudada) podra ser objeto de denuncia por delito fiscal, con imposicin no slo de pena sino tambin de la responsabilidad civil derivada del delito. Pues el plazo de prescripcin penal para el delito fiscal es de 5 aos. Lo que establece la norma es que en este caso la deuda podr ser pagada para aprovecharse de la excusa absolutoria. Sin embargo, se completa la regulacin al modifica el artculo 221.1.c) de la Ley General Tributaria para sealar que en este supuesto (regularizacin del quinto ao) no procede pedir la devolucin de ingresos indebidos por haber satisfecho deudas prescritas.
Esta nueva regulacin despeja una duda interpretativa en torno al artculo 221.1.c), cuya redaccin no dejaba claro si tena la consideracin de ingreso indebido el correspondiente a una deuda respecto de la cual hubiera prescrito el derecho a exigir el pago, como establece el artculo 167.3.a) de la Ley General Tributaria. La cuestin ahora queda clara: el ingreso no se considerara indebido cuando se efecte el pago a los puros efectos de exoneracin penal.

11. Acerca de la validez constitucional de la norma

El Grupo Parlamentario Socialista ha planteado recurso de constitucionalidad contra la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, habiendo sido admitido a trmite. La cuestin polmica estriba en la utilizacin de un Decreto-Ley en lugar de una Ley. Tiene suficiente rango legal para la reforma planteada? la medida implica una modificacin sustancial de los derechos y obligaciones de todos los contribuyentes en el conjunto de nuestro sistema tributario?. A da de hoy, an no existe Sentencia del Tribunal. Qu pasa si se declara la inconstitucionalidad? La no suspensin de la eficacia de la norma debera implicar que el contribuyente que regularice va la DTE est aplicando la normativa vigente. Por tanto, sobre la base de los principios de seguridad jurdica y confianza legtima, no deberan negrsele los derechos a los contribuyentes.
En caso de que se le pretendiesen negar los derechos o eficacia de la norma, se plantea la posibilidad de que el Estado debiese reparar los daos o perjuicios ocasionados (responsabilidad del Estado legislador).

Opcionalmente, podra tramitarse la oportuna Ley formal para la convalidar los efectos del Real DecretoLey.

11. Acerca de la validez constitucional de la norma

El Grupo Parlamentario Socialista ha planteado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra la Orden Ministerial. La Orden contiene en su desarrollo una posible presuncin iuris et de iure: Se entendern regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisicin de los bienes o derechos objeto de la declaracin especial. Por tanto, aunque la Inspeccin consiguiese probar que el dinero ingresado en cuenta en realidad procede de un negocio o de una actividad empresarial no declarada realizada durante ejercicios no prescritos, no cabra su regularizacin porque la correspondiente renta habra que entenderla ya regularizada. Del literal del Decreto-Ley no pueden extraerse estas consecuencias, por tanto, cabe pensar que la Orden incurre en una manifiesta extralimitacin. Para asegurar su legalidad, debera reconocerse la presuncin en Ley (valdra el Decreto-Ley?). La particularidad es que, de esta extralimitacin no deriva una restriccin de los derechos legalmente reconocidos sino todo lo contrario, una flexibilizacin. La Ley 58/2003 General Tributaria recuerda en sus artculos 8.a) y 108.1 que las presunciones que no admiten prueba en contrario slo pueden establecerse por una norma con rango de ley. Incluso las presunciones iuris tantum exigen rango legal, porque suponen alterar las reglas sobre carga de la prueba, por lo que existen serias dudas sobre la eficacia legal del contenido de la Orden.

12. Otras modalidades de regularizacin extraordinaria

Gravamen especial del 8% sobre dividendos y plusvalas derivadas de la participacin en fondos propios de entidades no residentes (Modelo 250) El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, estableci un gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera que permite la repatriacin, sin integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de dividendos y de las rentas derivadas de la transmisin de determinadas participaciones, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, correspondientes a entidades que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributacin o en parasos fiscales, circunstancia sta que impide la aplicacin del rgimen de exencin previsto en la LIS. Procedimiento:
Base imponible: el importe ntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados (sin que resulte fiscalmente deducible la prdida por deterioro del valor de la participacin por de la distribucin de los beneficios) o la renta obtenida en la transmisin (as como por la reversin de cualquier correccin de valor sobre la participacin transmitida, que hubiera tenido la consideracin de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participacin). Abonar el gravamen del 8% de la base imponible. El devengo del reparto de beneficios se produce el da del acuerdo de distribucin de beneficios, y en la transmisin de valores el da en el que se produce la misma. El plazo para presentar el Modelo 250 e ingresar es de 25 das naturales despus del devengo. Por lo tanto, como solo se puede aplicar a devengos hasta el 30 de noviembre, el ltimo da ser el 25 de diciembre. Presentacin telemtica exclusiva. Se puede acompaar a esta declaracin la documentacin adicional que se crea conveniente.

12. Otras modalidades de regularizacin extraordinaria

Gravamen especial del 10% sobre dividendos y plusvalas derivadas de la participacin en fondos propios de entidades no residentes (Modelo 250) Mediante el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, se crea nuevo gravamen especial para aquellas rentas de fuente extranjera que no pueden beneficiarse de la exencin del artculo 21 del Texto Refundido de la Ley del IS ni del gravamen especial del 8% (disposicin adicional decimoquinta del TRLIS) por no cumplir todos los requisitos previstos en el mismo. Este gravamen (de igual naturaleza y complementario al anterior) es del 10%, y slo exige, para beneficiarse, el requisito de la participacin mnima del 5% ininterrumpida durante al menos un ao. Procedimiento:
Base imponible: el importe ntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados (sin que resulte fiscalmente deducible la prdida por deterioro del valor de la participacin por de la distribucin de los beneficios) o la renta obtenida en la transmisin (as como por la reversin de cualquier correccin de valor sobre la participacin transmitida, que hubiera tenido la consideracin de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participacin). Abonar el gravamen del 10% de la base imponible. El devengo del reparto de beneficios se produce el da del acuerdo de distribucin de beneficios, y en la transmisin de valores el da en el que se produce la misma. El plazo para presentar el Modelo 250 e ingresar es de 25 das naturales despus del devengo. Por lo tanto, como solo se puede aplicar a devengos hasta el 30 de noviembre, el ltimo da ser el 25 de diciembre. Presentacin telemtica exclusiva. Se puede acompaar a esta declaracin la documentacin adicional que se crea conveniente.

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