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Captulo 1

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (NRV 2, 3 y 4)


FRANCISCO POVEDA FUENTES Universidad de Alicante

SUMARIO
1. 2. rea de inmovilizado material: delimitacin .............................................................. Valoracin inicial del inmovilizado material............................................................... 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. Impuestos asociados a la adquisicin de un activo ......................................... Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitacin ..................................... Costes financieros ............................................................................................ Precio de adquisicin....................................................................................... Coste de produccin ........................................................................................ Permutas .......................................................................................................... 2.6.1. Permutas de carcter comercial ....................................................... 2.6.2. Permutas de carcter no comercial .................................................. 2.7. 2.8. 2.9. 3. Aportaciones no dinerarias ............................................................................ Dacin en pago ................................................................................................ Ajustes derivados de la primera aplicacin del NPGC en el rea de inmovilizado .............................................................................................................. 41 49 50 51 51 60 65 69 69 72 73 79 82 84 84 89

Alteraciones en las caractersticas del inmovilizado ................................................... 3.1. 3.2. Reparaciones y conservacin del inmovilizado material ............................... Renovacin de los bienes de inmovilizado material ......................................

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90 92 97 96 102 110 112

3.3. 3.4. 4.

Ampliacin y mejora del inmovilizado material ............................................. Piezas de recambio del inmovilizado material ...............................................

Valoracin posterior: correcciones valorativas............................................................ 4.1. 4.2. Prdidas de valor sistemticas: amortizaciones .............................................. Prdidas de valor no sistemticas: deterioros de valor ...................................

5. 6.

Inversiones inmobiliarias ............................................................................................. Enajenacin de inmovilizado material ........................................................................

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1.

REA DE INMOVILIZADO MATERIAL: DELIMITACIN

En primer lugar, comenzaremos recordando el concepto de inmovilizado material que contemplaba el PGC90 como bienes tangibles, muebles o inmuebles destinados a servir de forma duradera a la empresa. A partir de dicha definicin genrica, se estableca un tratamiento comn para todos los elementos de inmovilizado. No obstante, en el NPGC esta delimitacin genrica se abandona a favor de un detalle ms preciso en funcin del uso al que la empresa vaya a destinar a cada elemento. Lo que en el NPGC denominaremos inmovilizado de uso propio se puede definir como aquellos activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y b) se esperan usar durante ms de un ejercicio Respecto a la letra a) cabe plantearse una amplia interpretacin de la contribucin a la empresa de cada uno de los inmovilizados. No slo ha de centrarse la atencin en bienes que contribuyan de manera directa a la produccin, prestacin de servicios y tareas administrativas. Veamos los siguientes ejemplos: Debe estar en el inmovilizado el cuadro de un famoso pintor y de elevado valor artstico? De nuevo depende del uso que se pretenda dar a dicho elemento. Si se ha adquirido para decorar el despacho del director general, se considerar un inmovilizado a incluir dentro de la cuenta de mobiliario puesto que, desde una perspectiva amplia, el mobiliario del despacho de un alto directivo suele estar decorado con este tipo de bienes que, aunque sea de manera indirecta, contribuyen a la generacin de ingresos etc. Cmo se refleja el caso de una empresa que adquiere un sistema de video-vigilancia para garantizar la seguridad del almacn por las noches? Va a servir a la empresa durante ms de un ao? S. Va a contribuir a la produccin o suministro de bienes y servicios? En relacin a esta ltima cuestin, se ha de considerar que el concepto de inmovilizado es ms amplio de lo que en principio tendemos a pensar. No slo se requieren los inmovilizados que la empresa necesite para funcionar, sino tambin aquellos bienes que nos permitan garantizar que sigan funcionando con continuidad y contribuyendo a la generacin de ingresos para la empresa. En este sentido, aunque el NPGC no se pronuncie de manera explcita (comprensible puesto que la casustica es prcticamente infinita), s que podemos encontrar alguna referencia al respecto en la NIC 16 adoptada en la UE y que puede tomarse como referente. Concretamente en su prrafo 11 se establece lo siguiente:
NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL () 11. Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de ndole medioambiental. Aunque la adquisicin de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios econmicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material

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existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios econmicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios econmicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad qumica puede tener que instalar nuevos procesos de fabricacin para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la produccin y almacenamiento de productos qumicos, reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedara inhabilitada para producir y vender esos productos qumicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisar para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Respecto a la letra b), se ha de tener la precaucin de analizar el uso concreto que la empresa va a dar a los bienes en lugar de clasificarlos por su naturaleza. Veamos los siguientes ejemplos: Ha de estar en el inmovilizado un edificio? No siempre. Depende de la actividad a la que se dedique la empresa y al uso que pretenda darle. Si estamos en una empresa promotora que encarga la construccin de un edificio para su venta, hasta que no se haga la divisin horizontal y se escriture la venta de las fincas, dicho edificio ser propiedad de la promotora y se considerar como existencias. Sin embargo, si dicha empresa decide mantener la propiedad del edificio y destinarlo a oficinas, almacn, etc., en esos casos s que est clara su adscripcin al inmovilizado de uso propio. En caso de que decida quedrselo y destinarlo al alquiler, entonces formar parte de su inmovilizado pero no de uso propio, sino dentro de la nueva partida que denominaremos inversiones inmobiliarias y se abordar en el apartado quinto del captulo. Cmo se reflejaran en contabilidad unas vacas adquiridas por la empresa? Obviamente depende de a qu se dedique la empresa y qu uso les vaya a dar a los mencionados animales. Supongamos que las adquiere un parque temtico para darle ms realismo a sus decorados; Van a estar ms de un ao? S. Van a contribuir a la prestacin de bienes y servicios? S: Inmovilizado. Supongamos ahora que dichas vacas las adquiere una ganadera para destinarlas a su venta posterior en el curso de su actividad: Existencias. Finalmente, supongamos que las adquiere la ganadera pero las destina a la produccin de leche: Van a estar ms de un ao? S. Van a contribuir a la prestacin de bienes y servicios? S: Inmovilizado. Qu ocurrira si una vaca lechera tiene una cra? Pues depende de nuevo del uso que se vaya a dar a dicho animal: Si se va a vender: Existencias. Por el contrario, si se va a destinar tambin a la produccin de leche, hasta que el animal alcanzara la edad para producir leche, se considerara inmovilizado en curso. Desde que comenzara a producir, se reclasificara como inmovilizado de uso propio y comenzara su proceso de amortizacin. En relacin a los inmuebles (terrenos y edificios), en el NPGC existe una clasificacin adicional no contemplada en el PGC90, que viene dada por los denominados inmuebles de inversin. Esta categora abarca aquellos inmuebles (terrenos o edificios, en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del dueo o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalas o ambas, en lugar de para: a) su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos; o b) su venta en el curso ordinario de las operaciones. Por otro lado, inmuebles ocupados por el dueo o de uso propio son inmuebles que se tienen (por parte del dueo o por parte del arrendatario que haya acordado un arrenda42

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias miento financiero) para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos de acuerdo con la definicin expuesta ms arriba. Otra novedad puede encontrarse en los denominados activos biolgicos. Los activos biolgicos engloban animales y plantas que, presentan problemas de valoracin especficos. Dichos activos estn regulados en la UE por la NIC 41 donde se establece su obligatorio reconocimiento a valor razonable en lugar del modelo de coste histrico que se aplicaba en el marco normativo espaol. En la Ley 16/2007 de reforma mercantil, se establece que slo se adoptara el criterio del valor razonable en aquellos casos en los que fuera obligatorio en las NIC, por tanto, debera contemplarse dicho tratamiento a valor razonable para los activos biolgicos en el NPGC. No obstante, la norma de valoracin que as lo contemplaba se cay en el ltimo borrador del NPGC (julio 2007) y dichos activos quedan, de momento, sin regulacin especfica debiendo valorarse junto con el resto de activos. El ICAC pospone su tratamiento especfico a una adaptacin sectorial donde se contemple con detalle la especial valoracin que requieren este tipo de activos. Finalmente, la ltima norma con incidencia en lo que antes llamaramos inmovilizado material, tiene relacin con los elementos de inmovilizado que van a ser vendidos con un plan de venta preestablecido y una serie de caractersticas especficas. Dichos activos se engloban bajo la calificacin de activos no corrientes disponibles para la venta y se abordan en la norma de valoracin sptima que ser analizada en el captulo 3 del presente libro. En relacin al NPGC, se abre la normativa espaola a las pautas generales contempladas en las NIC/NIIF, si bien matiza el tratamiento/valoracin de sus componentes segn veremos a lo largo del captulo. Todo este desglose aparecer en la nueva estructura de balance donde aparece el activo no corriente como:
ACTIVO A) Activo no corriente I. Inmovilizado intangible () II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones tcnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario, y otro inmovilizado material 3. Inmovilizado en curso y anticipos III. Inversiones inmobiliarias 1. Terrenos 2. Construcciones IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas () V. Inversiones financieras a largo plazo () VI. Activos por impuestos diferidos NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1

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B)

Activo corriente I. Activos no corrientes mantenidos para la venta ()

Veamos cmo se definen las nuevas partidas de balance en las normas de elaboracin de las cuentas anuales del NPGC:
TERCERA PARTE PGC. NORMAS DE ELABORACIN DE LAS CCAA. () 6 Balance El balance, que comprende, con la debida separacin, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, deber formularse teniendo en cuenta que: 1. La clasificacin entre partidas corrientes y no corrientes se realizar de acuerdo con los siguientes criterios: () a) El activo corriente comprender: Los activos vinculados al ciclo normal de explotacin que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carcter general, el ciclo normal de explotacin no exceder de un ao. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotacin, el perodo de tiempo que transcurre entre la adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotacin de una empresa no resulte claramente identificable, se asumir que es de un ao. Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo mximo de un ao, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarn en corrientes en la parte que corresponda. () 3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarn la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. () 5. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtencin de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalas a travs de su enajenacin, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirn en el epgrafe A.III. Inversiones inmobiliarias del activo. (...)

En relacin a la clasificacin de activo corriente o no corriente, no existen diferencias respecto al anterior PGC ms all de cuestiones terminolgicas. No obstante, s que se presentan los datos con una nueva estructura en el balance, con nuevas agrupaciones como las inversiones inmobiliarias, presentacin a valor neto sin que aparezca explcitamente la amortizacin acumulada, diferente grado de detalle, etc. Concretamente, la antigua estructura de balance contemplada en el PGC90 era la siguiente:

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

ACTIVO A) B) Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos Inmovilizado I. Gastos de establecimiento II. Inmovilizaciones inmateriales 1. Gastos de investigacin y desarrollo 2. Concesiones, patentes, licencias, marcas y similares 3. Fondo de comercio 4. Derechos de traspaso 5. Aplicaciones informticas 6. Anticipos 7. Provisiones 8. Amortizaciones III. Inmovilizaciones materiales 1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones tcnicas y maquinaria 3. Obras instalaciones, utillaje y mobiliario 4. Anticipos e inmovilizaciones materiales en curso 5. Otro inmovilizado 6. Provisiones 7. Amortizaciones IV. Inmovilizaciones financieras () V. Acciones Propias C) Gastos a distribuir en varios ejercicios

EJERC. N

EJERC N-1

Por otro lado, el nuevo marco conceptual instaurado por el NPGC, implica la desaparicin de activos fijos contemplados en el PGC90 por diversos motivos: O bien no cumplen la definicin de activo establecida en la parte 4 del marco conceptual, O bien no cumplen los requisitos para ser reconocidos en las cuentas anuales establecidos en la parte 5 del marco conceptual, O bien no cumplen la nueva filosofa de fondo sobre forma que se fija en la 1 parte del marco conceptual y se han cambiado de adscripcin, De acuerdo con lo establecido en la disposicin transitoria primera del RD 1514/2007 por el que se ha aprobado el NPGC donde se regula la primera aplicacin del nuevo marco normativo, deben darse de baja los activos y pasivos que no puedan reflejarse en los nuevos estados financieros. Por tanto, dentro del activo fijo del balance PGC90, se deben realizar los siguientes ajustes: Reclasificacin de la partida de accionistas por desembolsos no exigidos que pasar a reconocerse como menor importe del capital social, en el patrimonio neto. Esto no implica asiento alguno sino que la cuenta correspondiente tendr una nueva ubicacin en balance. Una situacin similar se dar con el epgrafe de acciones propias. Este consideracin se basa en la filosofa del fondo sobre la forma que recoge el apartado 1 del marco conceptual. 45

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ Saneamiento de los gastos de establecimiento que se incluan dentro del inmovilizado. Dicha partida se debe sanear contra reservas. Lo mismo proceder con los gastos a distribuir en varios ejercicios que, en este caso, debern eliminarse contra la cuenta de deuda que recoja dichos intereses (ejemplo: leasings vigentes). En ambos casos, se trata de elementos que no cumplen la definicin de activo que el NPGC establece en el apartado 4 del marco conceptual. En relacin a las cuentas en las que se reflejan este tipo de elementos patrimoniales (inmovilizado en general) en el NPGC se dispone del grupo 2 (inmovilizado) y concretamente de los subgrupos 21 (inmovilizaciones materiales), 22 (inversiones inmobiliarias) y 23 (inmovilizaciones materiales en curso). Anteriormente, en el PGC aparecan los subgrupos 22 (inmovilizaciones materiales) y 23 (inmovilizaciones materiales en curso). Se adelanta un subgrupo por la supresin en el NPGC del antiguo subgrupo 20 (gastos de establecimiento) y entra nuevo el subgrupo de inversiones inmobiliarias. A continuacin se sintetiza la correspondencia de cuentas entre antiguo PGC90 y NPGC:
PGC 1990 Subgrupo 22. Inmovilizaciones Materiales 220 Terrenos y bienes naturales 221 Construcciones 222 Instalaciones tcnicas 223 Maquinaria 224 Utillaje 225 Otras instalaciones 226 Mobiliario 227 Equipos para el proceso de informacin 228 Elementos de transporte 229 Otro inmovilizado material NPGC Subgrupo 21 Inmovilizaciones Materiales 210 Terrenos y bienes naturales 211 Construcciones 212 Instalaciones tcnicas 213 Maquinaria 214 Utillaje 215 Otras instalaciones 216 Mobiliario 217 Equipos para el proceso de informacin 218 Elementos de transporte 219 Otro inmovilizado material Subgrupo 22 Inversiones Inmobiliarias 220 Inversiones en terrenos y bienes naturales 221 Inversiones en construcciones Subgrupo 23 Inmovilizaciones Materiales en Curso 230 Adaptacin de terrenos y bienes naturales 231 Construcciones en curso 232 Instalaciones tcnicas en montaje 233 Maquinaria en montaje Subgrupo 23 Inmovilizaciones Materiales en Curso 230 Adaptacin de terrenos y bienes naturales 231 Construcciones en curso 232 Instalaciones tcnicas en montaje 233 Maquinaria en montaje

237 Equipos proceso de informacin en montaje 239 Anticipo para inmovilizaciones materiales

237 Equipos proceso de informacin en montaje 239 Anticipo para inmovilizaciones materiales

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias En relacin al contenido de las cuentas, en las nuevas definiciones y relaciones contables de la quinta parte del NPGC se establecen definiciones prcticamente idnticas a las establecidas en la parte tercera del PGC90. A continuacin se revisan dichas definiciones: (210) Terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rsticas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras. (211) Construcciones. Edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa. Se ha de ser prudente con la interpretacin de la expresin cualquiera que sea su destino pues debe entenderse bajo el concepto genrico de inmovilizado material. Dicha expresin hace referencia a que es indiferente el uso que se d al edificio, salvo que lo califique como inversin inmobiliaria, pero siempre considerando que va a permanecer en la empresa con proyeccin plurianual como oficinas, almacn, etc. Por ejemplo, no se incluye aqu una construccin que vaya a ser vendida por una promotora/constructora sino que se tratara como existencias. Respecto a los terrenos y construcciones, debe tenerse en cuenta que en las normas internacionales, as como en el NPGC, este tipo de partidas pueden estar contenidas en distintos epgrafes del balance (bien como inmovilizados, bien como inversiones inmobiliarias, o bien como activos no corrientes mantenidos para la venta). En el nuevo contexto normativo, dentro de la proyeccin plurianual, en funcin del destino que se vaya a dar a cada elemento: Si se trata de inmuebles de uso propio Cuentas descritas 210 y 211

Si se trata de inmuebles destinados a arrendamiento o obtencin de plusvalas futuras Cuentas de inversiones inmobiliarias 220 y 221 (220) Inversiones en terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rsticas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras cuyo valor no se recuperar mediante el uso propio sino mediante el arrendamiento y/o futura enajenacin para la obtencin de plusvalas. (221) Inversiones en construcciones. Edificaciones en general, cuyo valor no se recuperar mediante el uso propio sino mediante el arrendamiento y/o futura enajenacin para la obtencin de plusvalas. Si cumplen los requisitos para ser clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta (ya se ha decidido vender y se han iniciado acciones claras al respecto) Subgrupo 58 ANCMV, Cuenta 580 Inmovilizado (580) Inmovilizado. Se englobarn en esta cuenta todos aquellos inmovilizados, tanto tangibles como intangibles que cumplan los requisitos establecidos en la norma de valoracin sptima del NPGC para ser reconocidos como activos no corrientes mantenidos para la venta. Dichas partidas de inmovilizado se presentarn, desde su reclasificacin, dentro del activo corriente del balance pues se espera que su valor se recupere a corto plazo a travs de la venta a terceros. Se pueden crear subcuentas dentro de la 580 para diferenciar la naturaleza de los distintos inmovilizados que pueden ser reclasificados con ANCMV. 47

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ (212) Instalaciones Tcnicas. Se incluyen aqu las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informticos que, aun siendo separables por naturaleza, estn ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortizacin: se incluirn asimismo, los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. (213) Maquinaria. Se trata de recoger aqu el conjunto de mquinas mediante las cuales realiza la extraccin o elaboracin de los productos. En esta cuenta figurarn tambin todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderas dentro de factoras, talleres, etc., sin salir al exterior. (214) Utillaje. En esta partida se inscriben los utensilios o herramientas que se pueden utilizar autnomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas. Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas por encargo, no deben considerarse como inventariables. (Ejemplo: diferencia moldes de encofrado de pilares en constructora vs molde para horma de zapatos segn pedido especfico para una firma de moda). (215) Otras instalaciones. Se incluirn aqu todos aquellos elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortizacin salvo aquellas instalaciones que, por sus caractersticas, se incluyan en la cuenta (212) de instalaciones tcnicas. A su vez se incluirn tambin todos los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para las instalaciones que incluyamos en esta partida. (216) Mobiliario. Se incluir aqu todo el mobiliario de la empresa, as como el material y equipos de oficina, salvo los equipos informticos que han de figurar en cuenta aparte 217. (217) Equipos para procesos de informacin. Se incluyen aqu los ordenadores y dems conjuntos electrnicos. (218) Elementos de transporte. Vehculos de todas clases utilizados para el transporte terrestre, martimo o areo de personas, animales o mercancas, salvo los que se emplean exclusivamente como transporte interno dentro de las instalaciones de la empresa que, como se ha comentado, deben incluirse en la cuenta de maquinaria 213. (219) Otro inmovilizado material. Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no incluidas en las dems cuentas del subgrupo 21. Se incluirn en esta cuenta los envases y embalajes que por sus caractersticas deban considerarse como inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un ao. En relacin a las cuentas incluidas en el subgrupo 23 de inmovilizaciones materiales en curso, sencillamente se aplican los mismos conceptos, pero en aquellos casos en los que los elementos en cuestin no estn funcionando o listos para funcionar, sino que se encuentren en fase de adaptacin, construccin o montaje. En este aspecto, no hay cambios respecto de lo que estableca el PGC90. Una vez revisados los conceptos que permiten discernir la integracin de elementos patrimoniales como inmovilizado material y su correcta adscripcin a la nueva estructura de los estados financieros prevista en el NPGC, durante este captulo vamos a proceder al 48

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias anlisis de la valoracin y contabilizacin de las operaciones relacionadas con dicha rea. Como punto de partida, trataremos de sintetizar ahora el marco normativo especfico que afecta al inmovilizado material: Respecto al marco normativo saliente, la valoracin bsica del inmovilizado material se contemplaba en las normas de valoracin segunda y tercera de la quinta parte del PGC90. No obstante, debido a las especiales caractersticas de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, dict la Resolucin de 30 de julio de 1991 como desarrollo de las citadas normas. Respecto al marco normativo entrante, en el NPGC tenemos, por un lado, las nuevas normas de valoracin segunda y tercera que se dedican al inmovilizado material refundiendo la antigua norma de valoracin con ciertos contenidos de la Resolucin del ICAC sobre inmovilizado, e incorporando ciertos aspectos de las normas internacionales. Por otro lado, aparecen las normas de valoracin cuarta, para inversiones inmobiliarias, sptima para activos no corrientes disponibles para la venta. Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la disposicin transitoria segunda del RD 1514/2007 por el que se aprueba el NPGC, se mantienen en vigor las Resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas as como los criterios indicados en sus consultas siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en el NPGC ni a lo establecido en las leyes modificadas por la Ley 16/2007 de reforma mercantil, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisin en un breve espacio de tiempo. De acuerdo con este precepto, en algunas ocasiones, para aquellos aspectos no contemplados especficamente en el NPGC ni en las NIC/NIIF se tomarn como referencia los criterios de ICAC vigentes (que ya en su da fueron elaborados en aras de una convergencia internacional). Adicionalmente, para las empresas espaolas que empleen las NIC/NIIF en sus estados financieros consolidados1, entran en juego diversas NIC que tienen impacto en la contabilizacin del rea de inmovilizado material. Fundamentalmente se regulan este tipo de elementos en la NIC 16 Inmovilizado material, aunque tambin intervienen la NIC 40 Inmuebles de inversin, NIC 41 Agricultura, NIC 23 Costes por intereses, NIC 20 Contabilizacin de subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre ayudas pblicas, NIC 36 Deterioro de valor de los activos y NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. Esta normativa no ser abordada de manera especfica en el presente libro, aunque ser objeto de profundo anlisis en futuras publicaciones.

2.

VALORACIN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL

La valoracin del inmovilizado adquirido, se guiar por el criterio del precio de adquisicin recogido en el sexto apartado del marco conceptual que constituye la primera parte del NPGC. Dicho criterio valorativo se encuentra desarrollado para este caso concreto en la segunda norma de registro y valoracin de la segunda parte del NPGC. A continuacin vamos a ir desgranando el contenido de dicha norma e ilustrando cada parte con los ejemplos oportunos:
1. Recordemos que en la Ley 16/2007 de reforma mercantil se establece la obligatoriedad de las NIC/NIIF en las cuentas consolidadas de empresas emisoras de valores, as como su aplicacin opcional para el resto de grupos no emisores en sus cuentas consolidadas.

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ 2.1. Impuestos asociados a la adquisicin de un activo
2 Inmovilizado material NPGC 1. Valoracin inicial Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por el precio de adquisicin o el coste de produccin. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica. ()

En primer lugar, la norma nos advierte que los impuestos indirectos que sean recuperables de la Hacienda Pblica no se deben incluir en el precio de adquisicin. Es decir, en caso de soportar un IVA deducible, ya que dicho importe lo recuperamos, no se considera como gasto/inversin sino que debe ir en cuenta aparte (472). Sin embargo, cuando se trate de otros impuestos que recaigan sobre la empresa y no sean recuperables, o bien se trate de IVA soportado no deducible, dichas partidas se consideran como mayor valor del inmovilizado. Ejemplo 1. Consideracin de los impuestos en el precio de adquisicin Con fecha 1 de abril de 2008, se adquiere un turismo de acuerdo con la siguiente factura: Precio modelo base ................................................................... Pintura metalizada ................................................................. Descuento promocin ............................................................... BASE TOTAL ........................................................................ IVA (16%) ............................................................................ Impuesto matriculacin (9,75%) .............................................. TOTAL A PAGAR .................................................................. 30.000 3.000 (1.000 ) 32.000 5.120 3.120 40.240

Determinar el precio de adquisicin del vehculo considerando que se paga un impuesto de circulacin de 120 anuales, una prima de seguro anual de 600 anuales, y que la empresa considera deducible el 50% del IVA de la operacin. Solucin ejemplo 1. Consideracin de los impuestos en el precio de adquisicin En el precio de adquisicin se incluirn los costes necesarios para la puesta en condiciones de funcionamiento (incluyendo impuestos no recuperables): Coste neto de impuestos............................................................. Parte de IVA no deducible ......................................................... Impuesto matriculacin ............................................................ PRECIO DE AQUISICIN ...................................................... 32.000 2.560 3.120 37.680

La parte de IVA deducible no se considera como coste de adquisicin puesto que se recuperar en la prxima declaracin mensual/trimestral. Por su parte, el impuesto de circulacin y el seguro abarcan un perodo posterior a la puesta en condiciones de funcionamiento por lo que no intervienen en la determinacin del precio de adquisicin y seran considerados gasto del ejercicio en que se devenguen. 50

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias 2.2. Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitacin En segundo lugar, aparece una diferencia importante respecto del PGC90 en los costes de desmantelamiento y traslado de los activos al final de su vida til, as como los correspondientes a la rehabilitacin de su emplazamiento. Tanto en el PGC90 como en el NPGC, dicho importe se reconoce como una provisin para riesgos y gastos aunque, en la nueva normativa y de acuerdo con la NIC 16, dicho importe se reconoce como mayor coste del inmovilizado y se imputa a resultados a travs de un mayor cargo por amortizacin. Concretamente, la NRV 2 establece la siguiente disposicin al respecto:
2 Inmovilizado material NPGC 1.Valoracin inicial () Asimismo, formar parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a stas. ()

En el NPGC se prev a estos efectos la cuenta 143. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado que se abona directa e ntegramente al nacimiento de la obligacin, en el momento en que se adquiere el activo con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 21.
FECHA Adquisic. Adquisic. Adquisic. Adquisic. Adquisic. Adquisic. CUENTA (21x) (472) (57x) (143) (523) (173) NOMBRE Inmovilizado material H.P. IVA soportado (deducible) Tesorera Provisin por desmantelamiento, retiro, rehabilitac Proveedores de inmovilizado a corto plazo Proveedores de inmovilizado a largo plazo DEBE X X X X X X HABER

Este nuevo concepto adoptado en el NPGC establece que los gastos futuros de desmantelamiento de las instalaciones se han de incluir desde su valoracin inicial como mayor valor del inmovilizado, por su valor actual, con lo que se produce su imputacin a resultados a travs de la amortizacin. Desde el punto de vista de los resultados, no existe diferencia alguna entre el PGC90 y el NPGC (siempre y cuando se llevara a cabo la actualizacin financiera de las provisiones que, en el NPGC aparece de manera explcita en la NRV 15, aunque ya haba sido adoptada por el ICAC con anterioridad). No obstante, s que existe una diferencia patrimonial en el sentido de que el NPGC reconoce ntegramente la provisin desde un principio, mientras que con el procedimiento ICAC se constituye progresivamente a lo largo de la vida til del inmovilizado. 2.3. Costes financieros La adquisicin o elaboracin propia de un elemento patrimonial adscrito al inmovilizado material financiada, total o parcialmente, con financiacin ajena, se contempla, en un 51

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ primer nivel, en el punto primero de la norma de registro y valoracin segunda del NPGC, donde aparece la siguiente referencia:
2 Inmovilizado material NPGC 1. Valoracin inicial () En los inmovilizados que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin. ()

La norma es similar a la del PGC90, salvo por el matiz de que cambia la expresin Se permite la inclusin de los gastos financieros en el precio de adquisicin/coste de produccin, por la expresin Se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros. De este modo, el NPGC se posicionar en el tratamiento alternativo permitido en el prrafo 11 de la NIC 23. No obstante, se aade el requisito de 1 ao de perodo de instalacin o construccin para que se tengan que capitalizar intereses, perfilando as la definicin de activo cualificado que aparece en la citada NIC. Los intereses de los prstamos se contabilizarn segn su devengo de acuerdo con el mtodo del inters efectivo que se analiza en el captulo 6 del presente libro. Posteriormente, aquellos intereses que se hayan devengado (y contabilizado) antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado, se podrn capitalizar mediante la cuenta compensatoria de gastos (733). No obstante, si se quiere tener diferenciada la capitalizacin de los gastos financieros, respecto del resto de gastos operativos, se puede crear una nueva cuenta que podra ser (734) Incorporacin de gastos financieros al activo. Por lo dems, el tratamiento es exactamente igual a la capitalizacin de cualquier gasto. El asiento concreto de cada capitalizacin de intereses ser el siguiente:
FECHA Capitaliz. Capitaliz. CUENTA (23x) (734) NOMBRE Inmovilizado material en curso Incorporacin de gastos financieros al activo DEBE X X HABER

Ejemplo 2. Compra de un inmovilizado con financiacin ajena especfica Con fecha 1 de mayo de 2008 la empresa ZETA obtiene un prstamo de 10.000 al 6% de inters anual pagadero por anualidades vencidas junto con la cuota correspondiente que asciende a 1.000 de amortizacin de capital cada ao. Dicha financiacin se aplica mediante la compra al contado de una mquina, formalizada en la misma fecha, de acuerdo con la siguiente factura: Precio de catlogo maquinaria ................................................ Descuento por pronto pago...................................................... Descuento por promocin primavera......................................... IVA soportado ...................................................................... TOTAL A PAGAR (transferencia) .......................................... 52 16.000 <3.000> <1.000> 1.920 13.920

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Se estima que ZETA utilizar la maquinaria adquirida en su proceso productivo durante los prximos 10 aos, al final de los cuales, se podr vender como chatarra a un desguace por importe de 2.000 . A final de ejercicio, ZETA utiliza la facultad de capitalizar los intereses. Tambin estima que los trabajos realizados por sus propios medios para la instalacin de la mquina ascienden a 1.000 . Finalmente, el 1 de marzo de 2009 queda en condiciones de entrar en funcionamiento. Los trabajos realizados por los propios medios de la empresa para la instalacin de la mquina durante enero y febrero de 2009 se valoran en 500 . SE PIDE: Contabilizacin de los asientos que se desprenden del enunciado durante los aos 2008 y 2009 para la empresa ZETA. Solucin Ejemplo 2. Compra de un inmovilizado con financiacin ajena especfica Al adquirir la mquina, debemos contabilizarla en una cuenta de inmovilizado en curso, ya que todava no ha empezado a funcionar. Igualmente, el pago de la misma se hace con los 10.000 del prstamo y otros fondos que la empresa tendr su cuenta corriente antes de ordenar la transferencia:
FECHA 01/05/2008 01/05/2008 01/05/2008 CUENTA 233 472 572 NOMBRE Maquinaria en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 12.000 1.920 13.920 HABER

La norma de valoracin segunda del PGC90 permita que se incluyan los intereses en el precio de adquisicin de la maquinaria, siempre que se correspondieran con intereses de prstamos destinados a dicha adquisicin, y con intereses devengados antes de la puesta en funcionamiento de la misma. La norma de valoracin segunda del NPGC matiza que dicha capitalizacin ser obligatoria cuando el perodo de instalacin sea superior a un ao. No obstante, para perodos de instalacin inferiores a 12 meses, seguir siendo potestativa la capitalizacin de intereses. De este modo, al final del ejercicio 2008 se procede a capitalizar los intereses devengados (realizamos una aproximacin con capitalizacin simple para no complicar los clculos 10.000 0.06 8/12 400) as como los trabajos realizados por la empresa con sus propios medios:
FECHA 31/12/2008 31/12/2008 31/12/2008 CUENTA 233 733 734 NOMBRE Maquinaria en montaje Trabajos realizados para el IM en curso Incorporacin de gastos financieros al activo DEBE 1.400 1.000 400 HABER

Sin embargo, en 2008 no amortizaremos la mquina todava, ya que an no est en condiciones de funcionamiento. Cuando el 1 de marzo del 2009 comienza a funcionar la mquina, en su precio de adquisicin slo podremos incluir los intereses devengados hasta esta fecha. Dado que ya capitalizamos el devengo de intereses el 31/12/2008, nos queda por incluir los meses de enero y febrero del 2009: 10.000 0.06 2/12 100. A su vez, procedemos a capitalizar el importe de los trabajos realizados por la empresa con sus propios medios antes de la puesta en condiciones de funcionamiento:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
FECHA 01/03/2009 01/03/2009 01/03/2009 CUENTA 233 733 734 NOMBRE Maquinaria en montaje Trabajos realizados para el IM en curso Incorporacin de gastos financieros al activo DEBE 600 500 100 HABER

Ahora, traspasamos el saldo de la cuenta de inmovilizado en curso a la cuenta de inmovilizado material, ya que la mquina entra en condiciones de funcionamiento. A partir de este da ya empezaremos a amortizar la mquina y se cierra la posibilidad de capitalizar gastos.
FECHA 01/03/2009 01/03/2009 CUENTA 213 233 Maquinaria Maquinaria en montaje NOMBRE DEBE 14.000 14.000 HABER

A final de ejercicio, en los ajustes previos a la regularizacin, debemos amortizar la mquina desde el 1 de marzo del 2009, ya que sta es la fecha en que estuvo lista para entrar en funcionamiento. Finalmente la mquina nos ha costado 14.000 en total (su valor contable). Como el valor residual es 2.000 y el porcentaje de amortizacin el 10%, amortizaremos la mquina en (14.000 2.000) 0.10 1.200 al ao. Como ha estado funcionando durante 10 meses de este ao, amortizaremos este ao 1.200 10/12 1.000
FECHA 31/12/2009 31/12/2009 CUENTA 681 281 NOMBRE Amortizacin inmovilizado material Amortizacin acumulada IM DEBE 1.000 1.000 HABER

Hasta el momento hemos visto la capitalizacin de intereses relacionada con la financiacin especficamente obtenida para la adquisicin de inmovilizado. No obstante, ser frecuente que las inversiones o parte de las mismas se financien con fuentes de financiacin genricas. Esta perspectiva no se contemplaba en el PGC90, aunque s que se abord en la Resolucin del ICAC de 1991 sobre inmovilizado. En la NRV 2 del NPGC se ha incluido una referencia expresa a dicha financiacin genrica por lo que, para inmovilizados con perodo de instalacin superior al ao, ser obligatorio capitalizar dichos intereses y que no afecten al resultado del ejercicio corriente. En definitiva se trata de tener en cuenta la estructura de capital de la empresa y estimar la parte del inmovilizado que, a nivel genrico, ha podido utilizar esa financiacin y, por tanto, se le pueden activar los gastos financieros devengados en la proporcin correspondiente. Ejemplo 3. Compra de un inmovilizado con financiacin ajena genrica Con fecha 15 de febrero de 2009 se constituy la sociedad PRODUCTECH, SA ntegramente con aportaciones dinerarias que formaron un capital social de 120.000.000 . Diez das ms tarde y para poder abordar las inversiones necesarias se solicitaron dos prstamos de acuerdo con el siguiente detalle: BANCAJA otorg un prstamo de 40.000.000 con una comisin de apertura y estudio que subi un 2% del nominal del prstamo y unos intereses a razn del 5% nominal anual fijo. El prstamo tiene una carencia en la devolucin de capital de 5 aos, mientras que las cuotas de intereses se abona54

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias rn por mensualidades vencidas. La comisin de reembolso anticipado asciende a un 2% del capital amortizado anticipadamente y el vencimiento final ser el 1 de noviembre de 2024. BBVA otorg un prstamo de 30.000.000 con una comisin de apertura y estudio del 2% del nominal del prstamo y unos intereses a razn del 6% nominal anual fijo. El prstamo tiene una carencia en la devolucin de capital de 3 aos, mientras que las cuotas de intereses se abonarn por mensualidades vencidas. La comisin de reembolso anticipado asciende a un 5% del capital amortizado anticipadamente y el vencimiento final ser el 1 de noviembre de 2019. Posteriormente, con fecha 1 de noviembre de 2009, se adquiri la instalacin productiva de la planta central de acuerdo con la factura siguiente: Precio de catlogo equipo de produccin ...................................... 20.000.000 IVA soportado ......................................................................... 3.200.000 TOTAL A PAGAR .................................................................. 23.200.000 No obstante, para poder abordar dicha operacin fue necesaria financiacin adicional por lo que, ese mismo 1 de noviembre, se pidi un nuevo prstamo con el BANCO GUIPUZCOANO por importe de 5.000.000 , sin ningn tipo de comisiones, y a devolver en 5 aos por anualidades vencidas con un tipo nominal anual del 8%. SE PIDE: Reflejar las operaciones relacionadas con la adquisicin del equipo productivo que se derivan del enunciado para el ao 2009 considerando que la instalacin productiva quedar lista para entrar en funcionamiento a inicios de 2011. Solucin Ejemplo 3. Compra de un inmovilizado con financiacin ajena genrica En relacin a la adquisicin en s del inmovilizado, lo reflejaremos normalmente como hemos visto en casos anteriores de acuerdo con el asiento siguiente:
FECHA 01/11/2009 01/11/2009 01/11/2009 CUENTA 232 472 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 20.000 3.200 23.200 HABER

En relacin a la capitalizacin de intereses, dado que el perodo de instalacin es superior a 12 meses, los costes financieros, tanto especficos como genricos, no deben pesar en la cuenta de resultados del ejercicio sino que deben capitalizarse e imputarse a travs del proceso de amortizacin de la instalacin tcnica, una vez que est en condiciones de producir. Deben tenerse en cuenta las siguientes cantidades devengadas entre los meses de noviembre y diciembre 2009 (aproximamos clculos con capitalizacin simple): Financiacin ajena especfica: 5.000.000 Coste financiero especfico: 5.000.000 0.08 Financiacin ajena genrica: Coste de la maquinaria 20.000.000 Financiacin especfica 5.000.000 Resto 15.000.000 55 66.670

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ Cmo se habrn financiado estos 15.000.000? Se trata de considerar la estructura de financiacin de la empresa y, guardando dichas proporciones, asignar dicho componente financiable a las distintas fuentes de financiacin: Parte estimada financiada con fondos propios: 15.000.000 120.000.000/(120.000.000 70.000.000) 9.473.680 Parte estimada financiada con fondos ajenos: 15.000.000 70.000.000/(120.000.000 70.000.000) 5.526.320

Ahora necesitamos calcular el tipo medio ponderado de la financiacin ajena para aplicarla sobre dicho componente: Prstamo BBVA: Intereses 30.000.000 0,06 2/12 300.000 ; Comisin de apertura imputable 0,02 30.000.000 2/120 8.890 Prstamo BANCAJA: Intereses 40.000.000 0,05 2/12 Comisin de apertura imputable 0,02

333.330 ; 40.000.000

2/180

10.000

Coste efectivo medio ponderado (Clculo en miles de )

300 333.33 8,89 10 30.000 40.000

100

0,9317 %

Dicho tipo de inters es un tipo efectivo bimensual que tendra una tasa anual equivalente del 5,59% (aproximacin capitalizacin simple 0,9317% 12/2). Por tanto, aplicando el tipo medio efectivo de la financiacin ajena a la parte que estimamos que se financi bajo dicho concepto, se obtendrn unos intereses genricos a capitalizar de: Inters genrico a capitalizar 5.526.320 0,0559 2/12 51.490 De este modo, el total de gastos financieros devengados en 2009 que deben neutralizarse y activarse como mayor valor de la instalacin productiva es: Inters genrico a capitalizar 51.490 Inters especfico a capitalizar 66.670 TOTAL A CAPITALIZAR 118.160
FECHA 31/12/2009 31/12/2009 CUENTA 232 734 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje Incorporacin de gastos financieros al activo DEBE 118.160 118.160 HABER

Si profundizamos en mayor medida en los temas relacionados con la capitalizacin de intereses, en la NIC 23 se contemplan aspectos especficos que no han sido contemplados en el NPGC y que debern ser perfilados en futuras resoluciones del ICAC. Uno de ellos 56

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias es el tratamiento de los gastos financieros y posibles ingresos financieros que generen las fuentes de financiacin destinadas al inmovilizado, hasta que se produce el desembolso efectivo al proveedor de inmovilizado. Este aspecto se aborda en los siguientes prrafos de la NIC 23:
NIC 23 COSTES POR INTERESES () 15. En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados especficamente con el propsito de obtener un activo cualificado, el importe de los costes por intereses susceptibles de capitalizacin en ese activo se determinar segn los costes reales incurridos por tales prstamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la colocacin de tales fondos en inversiones temporales. 16. Segn los acuerdos financieros relativos a los activos cualificados, puede suceder que la empresa obtenga los fondos, e incurra en costes por intereses, antes de que los mismos sean empleados para realizar desembolsos en la compra o inversin del activo en cuestin. En tales circunstancias, los fondos se pueden invertir temporalmente a la espera de ser gastados en el citado activo. Para determinar la cuanta de los costes por intereses susceptibles de ser capitalizados durante el ejercicio, cualquier rendimiento obtenido de tales fondos se deduce de los costes por intereses incurridos en el mismo.

En relacin a estas cuestiones, puede intuirse cierta diferencia entre el tratamiento que prescribe la NIC 23 en sus prrafos 15 y 16 y la Consulta 4 BOICAC 36 de 1998 que estableca lo siguiente:
BOICAC 36, diciembre 1998. Consulta 4. Sobre el tratamiento contable de los gastos financieros como parte integrante del inmovilizado en construccin. RESPUESTA () De acuerdo con lo anterior, los gastos financieros derivados de fuentes de financiacin ajena que transitoriamente no se apliquen a la inversin del inmovilizado en curso para la que se obtuvieron, no pueden capitalizarse y debern considerarse un gasto financiero del ejercicio en que se produzcan. Por su parte, los ingresos financieros que pudieran producirse de los importes de la financiacin ajena no aplicados a la construccin del inmovilizado en curso, no deben afectar al coste de produccin de ste y, en consecuencia, dichos ingresos financieros debern figurar en la cuenta de prdidas y ganancias formando parte del resultado contable del ejercicio en que se produzcan, logrando de esta forma la adecuada informacin del proceso descrito.

De la Consulta 4 BOICAC 36 se intuye que los ingresos que generen las fuentes de financiacin del inmovilizado en aquellos perodos en que no estn financiando su compra, deben contabilizarse como ingresos (y los intereses soportados como gasto y no como mayor valor del inmovilizado). Sin embargo, en la NIC 23 se especifica con mayor grado de detalle la referencia del ICAC, detallando que, en determinados perodos en los que la financiacin est ociosa, se puede mantener la capitalizacin de los intereses y la computacin de los ingresos por inversin de los fondos de manera temporal como menor valor de adquisicin del inmovilizado. Concretamente, en los prrafos 20 y siguientes de la NIC

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ 23 se especifica en qu momento se debe iniciar la capitalizacin, cundo se debe suspender, y cundo debe finalizar:
NIC 23 COSTES POR INTERESES () Inicio de la capitalizacin 20. La capitalizacin de costes por intereses, como parte del coste de los activos cualificados, debe comenzar cuando: (a) se haya incurrido en gastos con relacin al activo; (b) se haya incurrido en costes por intereses; y (c) se estn llevando a las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta. () 22. Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta implican algo ms que la construccin fsica del mismo. Incluyen tambin los trabajos tcnicos y administrativos previos al comienzo de la construccin fsica, tales como las actividades asociadas a la obtencin de permisos anteriores a la construccin propiamente dicha. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se estn llevando a cabo sobre el mismo los cambios que implica la produccin o el desarrollo. Por lo tanto, y como ejemplo, los costes por intereses en los que se incurre mientras los terrenos se estn preparando, se capitalizan en los ejercicios en que tal preparacin tiene lugar. Sin embargo, los costes por intereses en que se incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre ellos, se mantienen inactivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparacin, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.

Un aspecto especfico a tener en cuenta en relacin a la aprobacin del NPGC est relacionado con el tratamiento de los costes por intereses en determinadas adaptaciones sectoriales por la especial incidencia que ello implica. En este sentido, transitoriamente seguirn existiendo cuentas del subgrupo 27 gastos por intereses diferidos que, pese a no cumplir con las definiciones del marco conceptual, se mantienen vigentes en dos adaptaciones sectoriales en espera de nueva regulacin. Concretamente, estos aspectos son tratados en la disposicin transitoria quinta del RD por el que se aprueba el NPGC:
Disposicin transitoria 5. Desarrollos normativos en materia contable. () 2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiacin de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y los gastos financieros diferidos de financiacin de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoracin contenida en la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.

Finalmente, un ltimo aspecto a tener en cuenta respecto al tratamiento de los costes por intereses que implica cambios respecto del PGC90, es el tratamiento de la deudas con proveedores de inmovilizado (o, en general, de las deudas no comerciales). En el PGC90, 58

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se abordaban las deudas no comerciales en la norma de valoracin 11: De acuerdo con dicha norma, el asiento que reflejaba la adquisicin de un inmovilizado en el que los proveedores hubieran incluido un cargo por aplazamiento de pago, tena la siguiente estructura:
FECHA Adquis Adquis Adquis Adquis Adquis CUENTA (22x) (272) (472) (523) (173) NOMBRE Inmovilizado material Gastos por intereses diferidos H.P. IVA soportado Proveedores de inmovilizado a corto plazo Proveedores de inmovilizado a largo plazo DEBE X X X X X HABER

La cuenta de gastos por intereses diferidos se iba imputando a resultados segn se iba produciendo el devengo de los intereses:
FECHA Devengo Devengo CUENTA (66x) (272) NOMBRE Gastos financieros Gastos por intereses diferidos DEBE X X HABER

Por el contrario, en el NPGC, las deudas con proveedores de inmovilizado se incorporan en la norma de registro y valoracin segunda con la siguiente referencia:
2 Inmovilizado material 1. 1.1. Valoracin inicial () Precio de adquisicin ()

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoracin relativa a instrumentos financieros. ()

Dicha norma de valoracin relativa a instrumentos financieros, se abordar en el correspondiente captulo sobre instrumentos financieros, no obstante, anticipamos que la valoracin se realizar empleando el tipo de inters efectivo y desaparece el reflejo de cuentas de intereses diferidos (272), por no cumplir la definicin de activo prevista en el marco conceptual, igual que ocurrir en el reflejo contable del arrendamiento financiero con las nuevas normas. El asiento de adquisicin de inmovilizado sera el siguiente:
FECHA Adquis Adquis Adquis Adquis CUENTA (21x) (472) (523) (173) NOMBRE Inmovilizado material H.P. IVA soportado Proveedores de inmovilizado a corto plazo Proveedores de inmovilizado a largo plazo DEBE X X X X HABER

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ En el anterior asiento, las deudas con proveedores no estarn a su valor de reembolso, sino a su valor actual. Posteriormente, conforme se vayan devengando los intereses, se ir reconociendo la deuda de acuerdo con el tipo de inters efectivo que se derive de la operacin:
FECHA Devengo Devengo CUENTA (66x) (523) NOMBRE Gastos financieros Proveedores de inmovilizado a corto plazo DEBE X X HABER

2.4. Precio de adquisicin Del primer prrafo de la definicin del precio de adquisicin del inmovilizado se deduce que no tiene por qu estar reflejado todo el precio de adquisicin en un mismo asiento, sino que tendremos diversas facturas, por diversos conceptos, que se deben incluir en el precio de adquisicin:
2 Inmovilizado material NPGC 2. Valoracin inicial () 2.1. Precio de adquisicin El precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicacin en el lugar y cualquier otra condicin necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y otros similares. ()

En cualquier caso, la norma de registro y valoracin gira en torno a una fecha fundamental que es la de puesta en condiciones de funcionamiento hasta la cual, se pueden incluir los gastos incurridos como mayor valor del inmovilizado y, a partir de la cual, se interrumpe la capitalizacin de gastos y comenzar el proceso de amortizacin. En caso de inmovilizados compuestos por partes que puedan ser utilizadas de manera independiente, se considerarn fechas de entrada en funcionamiento diferentes cuando se d el caso de que no entren a funcionar en bloque sino que lo hagan en distintos momentos del tiempo. Esto se referencia en el NPGC en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin segunda, donde se habla explcitamente de la amortizacin. Dicho punto ser tratado en el apartado correspondiente del presente captulo. En relacin a los conceptos que se pueden incluir como mayor valor del inmovilizado, tenemos todos aquellos gastos devengados antes de la fecha de referencia comentada en el prrafo previo, incluidos los financieros. En la NIC 16 existe un detalle no contemplado en la actual redaccin del NPGC que tiene que ver con el tratamiento de los ingresos generados en perodo de prueba por la venta de productos producidos durante la fase de calibrado y ajustes de determinados inmovilizados (Ej. Planta hormign). 60

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL () VALORACIN INICIAL EN EL MOMENTO DEL RECONOCIMIENTO Componentes del coste () 17. Ejemplos de costes directamente relacionados son: () (e) los costes de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el proceso de instalacin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y () 21. Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construccin o desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la direccin. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construccin o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construccin. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la direccin, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocern en el resultado del ejercicio, mediante su inclusin dentro la clase apropiada de ingresos y gastos. ()

En este punto existe una ligera diferencia entre el prrafo 17 de la NIC 16 y el ltimo prrafo de la consulta 2 del BOICAC 44, de diciembre de 2000. Concretamente en dicha consulta se estableca el siguiente criterio:
BOICAC 44, diciembre 2000. Consulta 2. Sobre la calificacin contable de gastos de puesta en marcha de un inmovilizado RESPUESTA () En consecuencia, si es necesario realizar pruebas para conseguir que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena y con regularidad en el proceso productivo (aunque se puedan producir ingresos, de carcter accesorio mientras se realicen dichas pruebas), los gastos en que se incurran, se considerarn mayor valor de adquisicin o coste de produccin; en caso contrario sern gastos del ejercicio y como tales se incluirn en la Cuenta de Prdidas y Ganancias.

En definitiva, los ingresos producidos durante el perodo de instalacin y puesta a punto, as como para el ICAC se consideran ingresos normales en la cuenta de prdidas y ganancias y no se dice nada sobre el hecho de que minoren la cantidad de gastos a capitalizar, de acuerdo con la NIC 16 se tratan como menor coste de adquisicin. Entendemos que el ICAC deber perfilar el criterio a seguir, aunque cabe esperar que sea acorde con lo establecido en las NIC vigentes en la UE. Resolveremos el siguiente ejemplo empleando dichos criterios:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ Ejemplo 4. Adquisicin a terceros con gastos asociados Con fecha 7 de julio de 2008, la hormigonera alicantina HORMITRON, SA adquiere una planta para la fabricacin de hormign a la empresa FRUMECAR, SA ubicada en Sevilla. En el momento de firmar el contrato se recibe en mano factura en la que se cargan 586.400 por el coste de la planta y 30.000 por gastos de instalacin de los tcnicos de FRUMECAR. El transporte de la planta hasta Alicante se contrata con una empresa de transportes especializada que nos factura, con fecha 10 de julio de 2008, un precio de 10.000 . A su vez, por los riesgos que implica ese transporte, el da 8 de julio de 2008 se contrata un seguro con FENIX que cubre dicho traslado hasta que quede descargado todo el material en nuestras instalaciones alicantinas. La prima de dicho seguro asciende a 600 . Una vez est la planta en el solar donde se pretende ubicar, durante todo el mes de julio son necesarios diversos trabajos de fontanera y electricidad realizados por la empresa INSTALACIONES PREZ, SL que nos factura 22.000 a fecha 30 de julio de 2008. Tras finalizar la instalacin de la planta, se llevan a cabo las preceptivas pruebas de seguridad y calidad en el mezclado de los componentes para asegurar que el hormign producido alcanza los estndares exigidos en la normativa sobre materiales de construccin. A estos efectos, durante la segunda quincena de agosto, tcnicos de la empresa INSTITUTO TCNICO DE LA COSTRUCCIN, ITC SA producen varios metros cbicos de cada frmula de hormign que admite la planta. El consumo que implica dicha produccin se detalla a continuacin: 1.500 kg de cemento, cuyo precio de adquisicin es de 2 /kg 1.000 kg de ridos, cuyo precio de adquisicin es de 0,5 /kg 100 kw de luz, cuyo precio de adquisicin es de 1 /kw 1.000 litros de agua, cuyo precio de adquisicin es de 0,10 /l. La factura remitida por ITC con fecha 31 de agosto, asciende a 10.000 por los servicios de sus tcnicos en el calibrado de las frmulas y pruebas de rotura realizadas en sus laboratorios. Por otro lado, el hormign que se produca en las pruebas de calibrado, se factur por un importe de 9.000 a un centro deportivo para tapar unas zanjas hacer una zona de aparcamiento para sus clientes. Finalmente, la planta de hormign queda lista para su entrada en funcionamiento el 1 de octubre de 2008. A su vez, para cubrir posibles riesgos relacionados con el funcionamiento de las instalaciones, se contrata un nuevo seguro con FENIX que cubre un ao natural desde dicha fecha, pagando una prima de 1.200 . El solar en el que se ubica la planta, est considerado suelo industrial que admite la licencia de produccin de que dispone HORMITRN, SA. No obstante, dicha licencia abarca hasta ao 2025 puesto que el Ayuntamiento aprob una reforma de suelo que lo convertir en zona industrial de baja tolerancia y HORMITRN est obligado a desmantelar sus instalaciones dejando el solar en las condiciones establecidas para el futuro polgono. Los costes de desmantelamiento de las instalaciones atribuibles a la planta de hormign de acuerdo con nueva normativa medioambiental se estiman en un valor actual de 50.000 . SE PIDE: Contabilizar todas las operaciones que se derivan del enunciado hasta la entrada en condiciones de funcionamiento asumiendo que todas las facturas se pagan por bancos y aplicando un IVA del 16%. Solucin ejemplo 4. Adquisicin a terceros con gastos asociados Por la factura de FRUMECAR donde se refleja la adquisicin de la planta y los costes de instalacin se deber dar de alta el inmovilizado en la contabilidad de acuerdo con los criterios establecidos

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias en la norma de registro y valoracin segunda del NPGC (586.400 30.000 616.400). A su vez, como la instalacin no est en condiciones de entrar en funcionamiento en ese momento, debemos darla de alta en la cuenta correspondiente del subgrupo 23 de inmovilizado en curso:
FECHA 07/07/08 07/07/08 07/07/08 CUENTA 232 472 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 616.400 98.624 715.024 HABER

En relacin al transporte, por el seguro que cubre el trayecto desde las instalaciones de FRUMECAR hasta las de HORMITRON estamos ante un gasto devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que, por tanto, se considera mayor valor de adquisicin del inmovilizado:
FECHA 08/07/08 08/07/08 CUENTA 232 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje Bancos DEBE 600 600 HABER

En relacin al transporte, la factura del transportista de nuevo no se tratar en la cuenta de gastos correspondiente, sino que se considerar mayor valor del inmovilizado de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA 10/07/08 10/07/08 10/07/08 CUENTA 232 472 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 10.000 1.600 11.600 HABER

En relacin a todos los trabajos facturados por INSTALACIONES PREZ, se trata de gastos necesarios para la instalacin y montaje de la mquina, adicionales a los de los tcnicos de FRUMECAR, por lo que de nuevo se consideran mayor valor del inmovilizado:
FECHA 30/07/08 30/07/08 30/07/08 CUENTA 232 472 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 22.000 3.520 23.200 HABER

En relacin a las pruebas de calibrado en las frmulas y calidad del hormign producido en planta, el consumo de materiales y suministros habr sido reflejado en las correspondientes facturas con cargo a los subgrupos 60 y 62 como gastos del ejercicio. Dado que las pruebas en las que han intervenido son necesarias para que la empresa pueda comenzar a producir hormign para el pblico, se tendran que 63

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ capitalizar. No obstante aqu existira una divergencia entre ICAC y NIC que no est contemplada explcitamente en el NPGC. Por un lado, de acuerdo con la consulta C2 del BOICAC44, aunque existan ingresos de la venta de estos productos, se capitalizaran los gastos de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA 31/08/08 31/08/08 CUENTA 232 733 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje Trabajos realizados para el IM en curso DEBE 3.700 3.700 HABER

Del mismo modo, la factura de los tcnicos de ITC se reflejar como mayor valor de planta directamente:
FECHA 31/08/08 31/08/08 31/08/08 CUENTA 232 472 572 NOMBRE Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos DEBE 10.000 1.600 11.600 HABER

La venta de los metros cbicos producidos durante esta fase, se contabilizara con normalidad y, de acuerdo con la consulta 2 del BOICAC 44, no afectara al valor de adquisicin de la planta:
FECHA 31/08/08 31/08/08 31/08/08 CUENTA 430 701 477 Clientes Ventas de productos terminados H.P. IVA repercutido NOMBRE DEBE 10.440 9.000 1.440 HABER

Por otro lado, los ingresos generados por la venta del hormign producido en la fase de calibrado de la planta, de acuerdo con la letra e) del prrafo 17 de la NIC 16, deben reducir los gastos a capitalizar por consumos generados en dicha fase. De acuerdo con esto, no se capitalizara la totalidad de gastos de la fase de comprobacin (3700 10.000) sino que se reduciran por los ingresos generados (9.000) con lo que la factura de ITC debera contabilizarse como sigue (la solucin final del ejercicio tomar este criterio):
FECHA 31/08/08 31/08/08 31/08/08 31/08/08 CUENTA 629 232 472 572 Otros servicios Instalaciones tcnicas en montaje H.P. IVA soportado Bancos NOMBRE DEBE 9.000 1.000 1.600 11.600 HABER

Finalmente, una vez que la planta est en condiciones de entrar en funcionamiento, es decir, a 1 de octubre de 2008, se interrumpe la posibilidad de capitalizar gastos y quedara cerrado el valor de ad64

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias quisicin final que, a efectos contables, servir de base para la amortizacin etc. En dicho momento, se habr de reclasificar el elemento patrimonial, desde la cuenta de inmovilizado en curso (subgrupo 23) hasta su homloga dentro del inmovilizado (subgrupo 21). Tambin se deben considerar en este punto los gastos de desmantelamiento de la planta: De acuerdo con la Resolucin del ICAC de 1991, los gastos de desmantelamiento se abordaran como un valor residual negativo de manera que se ira dotando una provisin para riesgos y gastos durante el perodo de vida til de la planta. Pero en ningn caso afectaran al valor de adquisicin del elemento. No obstante, tanto en la reforma del NPGC, como en la NIC 16, se contemplan los costes de desmantelamiento como mayor valor de adquisicin de la planta. De este modo (segn veremos en el apartado de correcciones valorativas) dicho coste se va imputando resultados a travs del propio proceso de amortizacin en lugar de con una dotacin a provisin paralela. Por tanto, desde la propia incorporacin del inmovilizado, se reflejarn dichos costes en balance:
FECHA 01/10/08 01/10/08 01/10/08 CUENTA 212 232 143 NOMBRE Instalaciones tcnicas (alta) Instalaciones tcnicas en montaje (baja) Provisin gastos de desinstalacin IM DEBE 703.700 653.700 50.000 HABER

En relacin al seguro de funcionamiento por un ao, se trata de un gasto que se devenga con posterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento y, por tanto, ya no entra dentro del precio de adquisicin sino que se considerar como una partida de gastos normal. No obstante, se ha de tener la precaucin de respetar el principio del devengo pues, aunque se pague por anticipado, el seguro cubre desde el 1 de octubre de 2008 hasta el 30 de septiembre de 2009. Por tanto, 3 meses son gasto del ejercicio corriente y 9 meses son gastos del ejercicio siguiente:
FECHA 01/10/08 01/10/08 01/10/08 CUENTA 625 480 572 NOMBRE Primas de seguros Gastos anticipados Bancos DEBE 300 900 1.200 HABER

2.5. Coste de produccin En el caso de que una empresa decida construir un inmovilizado empleando sus propios medios productivos, se deber proceder de acuerdo con lo establecido en el punto 1.2 de la norma de valoracin segunda del NPGC donde se establece lo siguiente:
2 Inmovilizado material NPGC () 1.2. Coste de produccin El coste de produccin de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes.

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
Tambin se aadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin o construccin. En cualquier caso, sern aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

Respecto a los costes financieros, debe tenerse en cuenta que la referencia establecida en el punto 1.1 de la nueva norma de registro y valoracin segunda, tambin se extenda explcitamente para el caso de construccin o elaboracin propia, con el nuevo matiz respecto al PGC90 de la obligatoriedad de capitalizar los costes financieros si el perodo de produccin es superior a 1 ao. sta es la nica diferencia que surge con el NPGC en los casos de construccin o elaboracin propia. De nuevo se ha de insistir en la importancia de fijar la fecha de puesta en condiciones de funcionamiento sobre la que ya hemos debatido en el subapartado previo. Todos los gastos que se devenguen hasta dicha fecha, de acuerdo con las premisas establecidas en la norma de registro y valoracin, se incorporarn como mayor valor del inmovilizado construido. En relacin a los criterios para una adecuada determinacin de los costes de produccin, el ICAC se pronunci en la Resolucin de 9 de mayo de 2000. En dicha norma se perfilan todos los conceptos relativos a la determinacin del citado coste de produccin tanto para el rea de existencias, como para el rea de inmovilizado. Dado que se trata de una Resolucin centrada en temas de costes, no contraviene ningn aspecto de la reforma mercantil por lo que siguen siendo de aplicacin los criterios all establecidos. En definitiva, la forma en la que se ha de proceder para el reflejo contable de este tipo de operaciones, consiste en que a lo largo del ejercicio, todos los gastos en los que se incurra se contabilizarn normalmente en sus respectivas cuentas del grupo 6. Una vez llegado el final del ejercicio, se cuantificarn aquellos gastos que se corresponden con la construccin del inmovilizado que est llevando a cabo la empresa y se tratar de incorporarlos al activo (subgrupo 23 de inmovilizado en curso) para que no afecten al resultado del ejercicio. Dicho asiento de capitalizacin o activacin de gastos tendr la estructura siguiente:
FECHA 31-12-XX 31-12-XX CUENTA (23x) (733) NOMBRE Inmovilizado material en curso Trabajos realizados para inmov mater en curso DEBE X X HABER

De este modo, la cuenta (733) acta como compensadora de gastos y, todo aquel importe de gastos que se haya materializado en el elemento de inmovilizado que est construyendo la empresa, no afectar al resultado del ejercicio sino que se incorpora al activo. Dichos gastos pasarn por resultados a travs del proceso de amortizacin una vez est el elemento patrimonial construido en condiciones de entrar en funcionamiento. Cuando llegue dicha fecha de puesta en condiciones de funcionamiento, se activarn todos los gastos del ejercicio hasta ese punto con un asiento como el anterior:
FECHA Cond Fcn Cond Fcn CUENTA (23x) (733) NOMBRE Inmovilizado material en curso Trabajos realizados para inmov mater en curso DEBE X X HABER

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Con este procedimiento, llegados a este da en el que el inmovilizado est listo para comenzar a funcionar y contribuir a la generacin de ingresos con regularidad, se tendr que reclasificar el elemento dando de baja la cuenta de inmovilizado en curso (subgrupo 23) y pasando su saldo a la cuenta correspondiente de inmovilizado (subgrupo 21).
FECHA Cond Fcn Cond Fcn CUENTA (21x) (23x) NOMBRE Inmovilizado material (alta) Inmovilizado material en curso (baja) DEBE X X HABER

Con este procedimiento se cumple perfectamente con lo establecido en la norma de registro y valoracin segunda, pues entrarn dentro del precio de adquisicin del inmovilizado todos aquellos gastos devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento. A partir de aqu, por norma general, no se podr capitalizar gastos salvo determinadas excepciones que veremos ms adelante. En relacin a los gastos financieros, de nuevo nos remitimos al subapartado 2.3 donde se ha analizado expresamente la capitalizacin de los intereses devengados en la financiacin de elementos de inmovilizado. Ejemplo 5. Construccin propia de un inmovilizado La empresa PRIMAX, SA dedicada a la fabricacin y comercializacin de elementos informticos, decide construir un ordenador de alto rendimiento para su empleo en las oficinas de la empresa para la administracin de todos los sistemas empleados. El proyecto comenz en septiembre de 2012 y se dedicaron al mismo, a tiempo parcial, dos de los ingenieros informticos que PRIMAX tiene en plantilla, as como todos los medios tcnicos y humanos que dichos tcnicos estimaron oportunos. En relacin a la construccin del citado superordenador, los ingenieros encargados remiten a administracin un informe fechado a 31 de diciembre de 2012 donde se detallan los siguientes gastos en los que se ha incurrido: 200 horas de trabajo de ingenieros superiores valoradas en 12.000 500 horas de trabajo de operarios de la empresa valoradas en 15.000 Componentes electrnicos adquiridos a terceros por importe de 30.000 Cableado e instalacin elctrica propia para el ordenador por la que un tercero nos factur 20.000 100 horas de maquinaria de soldadura y montaje cuya amortizacin asciende a 6.000 Durante el ejercicio 2013, el proyecto ha seguido adelante y con fecha 1 de marzo, el ordenador ha sido finalizado a falta de realizar las pertinentes pruebas de funcionamiento y conexin definitiva a la red de la empresa. En dicha fecha, los ingenieros responsables de proyecto remiten un nuevo informe sobre la valoracin de los costes que se deben imputar a dicho elemento: 400 horas de trabajo de ingenieros superiores valoradas en 24.000 250 horas de trabajo de operarios de la empresa valoradas en 7.500 Componentes electrnicos adquiridos a terceros por importe de 90.000 100 horas de maquinaria de soldadura y montaje cuya amortizacin asciende a 10.000 Finalmente, durante el mes de marzo se llevan a cabo todas las pruebas para el correcto funcionamiento del nuevo equipo. Las 100 horas empleadas por ambos ingenieros durante este mes de marzo 67

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ para estos menesteres se valoran en 6.000 . El ordenador queda listo para su entrada en funcionamiento en da 1 de abril de 2013. SE PIDE: Reflejar contablemente el proceso de entrada de este elemento dentro del patrimonio empresarial Solucin Ejemplo 5. Construccin propia de un inmovilizado De acuerdo la norma de registro y valoracin segunda del NPGC, todos los costes incurridos durante el perodo de fabricacin de un inmovilizado se deben considerar como mayor coste de produccin del mismo. De este modo, todos los costes devengados durante el ejercicio de 2012, habrn sido contabilizados normalmente e imputados a gastos a travs de los peridicos asientos de nminas, contabilizacin de las facturas de compra de materias primas, reflejo de las amortizaciones del ejercicio etc. No obstante, segn informe de los tcnicos, parte de dichos gastos se han materializado en un elemento de inmovilizado que se encuentra en proceso de construccin por lo que no deben afectar a la cuenta de resultados del ejercicio sino que se deben neutralizar y activar del siguiente modo:
FECHA 31/12/12 31/12/12 CUENTA (237) (733) NOMBRE Equipos proceso de informacin en montaje Trabajos realizados para IM en curso DEBE 83.000 83.000 HABER

Debemos fijarnos en que, pese a que la empresa se dedica a la comercializacin de equipos informticos y, por tanto, refleja normalmente dichos equipos en las cuentas de existencias del grupo 3, en este caso, se trata de un ordenador que va a emplear en administracin durante varios aos y no est destinado a la venta. Por dicho motivo, debemos integrarlo como elemento del inmovilizado material de uso propio. Posteriormente, antes de la puesta en condiciones de funcionamiento en el ejercicio 2013, de nuevo se debe proceder a la neutralizacin de los gastos que se habrn imputado a resultados pero que finalmente han quedado materializados en el equipo informtico:
FECHA 31/03/13 31/03/13 CUENTA (237) (733) NOMBRE Equipos proceso de informacin en montaje Trabajos realizados para IM en curso DEBE 137.500 137.500 HABER

Finalmente, una vez que el inmovilizado se encuentra en condiciones de entrar en funcionamiento a partir del mes de abril, se interrumpe la capitalizacin de gastos y se trasvasa el coste de produccin global por el que valoramos el inmovilizado, a la cuenta correspondiente del subgrupo 21:
FECHA 01/04/13 01/04/13 CUENTA (217) (237) NOMBRE Equipos proceso de informacin Equipos proceso de informacin en montaje DEBE 220.500 220.500 HABER

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias 2.6. Permutas En el NPGC se incorpora el tratamiento de las permutas a la norma de registro y valoracin segunda diferenciando entre permutas comerciales y no comerciales en la lnea de la NIC 16: 2.6.1. Permutas de carcter comercial En el caso de las permutas de carcter comercial es donde realmente se producen novedades puesto que se emplea el criterio del valor razonable abriendo la puerta al reconocimiento de beneficios. Concretamente, el NPGC establece la siguiente regulacin al respecto:
2 Inmovilizado material () 1.3. Permutas del inmovilizado material A efectos de este Plan General de Contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinacin de stos con activos monetarios. En las operaciones de permuta de carcter comercial, el inmovilizado material recibido se valorar por el valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo. Las diferencias de valoracin que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrn como contrapartida la cuenta de prdidas y ganancias. Se considerar que una permuta tiene carcter comercial si: a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo entregado; o b) El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operacin. Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

En definitiva el tratamiento para las permutas de inmovilizado se sintetiza como sigue:


FECHA Permuta Permuta Permuta Permuta Permuta CUENTA (21X) (282) (671) (771) (21X) NOMBRE Inmovilizado material recibido Amortizacin acumulada IM entregado Prdidas procedentes IM Beneficios procedentes IM Inmovilizado material entregado DEBE X X X X X HABER

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ En definitiva, se trata de valorar por el valor razonable del activo recibido abriendo la posibilidad de que aparezcan prdidas o beneficios. No obstante, en caso de que se permuten activos similares y con valores similares, el tratamiento sera exactamente igual al previsto en la normativa espaola previa (Resolucin del ICAC de 1991). No cabra la posibilidad de reflejar beneficios sino que la permuta sera neutra. Ahora bien, si el valor de mercado de lo recibido estuviera por debajo del valor contable de lo entregado, s que apareceran prdidas. Ejemplo 6. Permuta carcter comercial Ante el cambio que pretende operar TANAKA, SA en su actividad empresarial, con fecha 10 de noviembre de 2010, decide permutar la maquinaria de la compaa por los elementos de transporte que posee la empresa PORTES, SL. La maquinaria de TANAKA estaba contabilizada por un valor de adquisicin de 10.000 y acumula, a la fecha de la operacin, una amortizacin de 7.000 . Por su parte, los elementos de transporte de PORTES estn su contabilidad por un precio de adquisicin de 30.000 y amortizados, a la fecha de la operacin, en 26.000 . Ambas partes aceptan una valoracin de mercado para la maquinaria de 8.000 y para los elementos de transporte de 10.000 , por lo que TANAKA abonar un diferencial monetario de 2.000 a PORTES. Dicha liquidacin, junto con la diferencia de IVA que se pueda generar se liquida a los 5 das por medio de transferencia bancaria. SE PIDE: Contabilizar las operaciones que se derivan de la permuta de inmovilizados desde el punto de vista de las partes implicadas en la operacin. Considerar que PORTES se dedujo en su da el 100% del IVA asociado a los transportes mientras que el asesor de TANAKA recomienda deducir en la empresa slo el 50% por tratarse de vehculos susceptibles de uso personal. Solucin ejemplo 6. Permuta carcter comercial De acuerdo con el NPGC, si consideramos que la permuta tiene carcter comercial (se trata de activos no similares que generarn distintos flujos de tesorera, etc.) directamente en el reconocimiento inicial afloraran beneficios por estar el valor de mercado de los bienes recibidos por encima del VNC de los entregados. De este modo, TANAKA reflejara el siguiente asiento:
FECHA 10/11/10 10/11/10 10/11/10 10/11/10 10/11/10 CUENTA 218 281 771 572 213 NOMBRE Elementos de Transporte Amortizacin acumulada maquinaria Beneficio enajenacin IM Bancos cta/cte Maquinaria DEBE 10.000 7.000 5.000 2.000 10.000 HABER

A su vez, por la liquidacin del IVA de la permuta se han de considerar, como bases imponibles, los valores normales de mercado de manera que TANAKA repercutir un IVA a PORTES del 16% s/8.000 mientras que soportar un IVA por la recepcin de los elementos de transporte del 16% s/10.000 , la mitad del cual, si consideramos que se trata de vehculos susceptibles de uso personal en sintona con lo dispuesto en el artculo 95, punto tres de la Ley 7/1992 sobre el IVA, no ser deducible. Dichas cuestiones se reflejan en el siguiente asiento:

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


FECHA 10/11/10 10/11/10 10/11/10 10/11/10 CUENTA 472 218 477 523 NOMBRE H.P. IVA soportado (IVA deducible) Elementos de transporte (IVA no deducible) H.P. IVA repercutido Proveedores de inmovilizado a c.p. DEBE 800 800 1.280 320 HABER

Finalmente, a la liquidacin de la operacin TANAKA reflejara el siguiente asiento:


FECHA 15/11/10 15/11/10 CUENTA 523 572 NOMBRE Proveedores de inmovilizado a c.p. Banco cta/cte DEBE 2.320 2.320 HABER

Por otro lado, en la empresa PORTES se reflejara el siguiente asiento:


FECHA 10/11/10 10/11/10 10/11/10 10/11/10 10/11/10 CUENTA 213 543 281 771 218 Maquinaria Crditos enajenacin IM Amortizacin acumulada elementos transporte Beneficio enajenacin IM Elementos de Transporte NOMBRE DEBE 8.000 2.000 26.000 6.000 30.000 HABER

En cuanto al IVA asociado a la operacin, si mantenemos el supuesto que comentamos ms arriba, el reflejo del impuesto sera como sigue:
FECHA 10/11/10 10/11/10 10/11/10 CUENTA 472 543 477 NOMBRE H.P. IVA soportado Crditos enajenacin IM H.P. IVA repercutido DEBE 1.280 320 1.600 HABER

Finalmente, a la liquidacin de la operacin PORTES reflejara el siguiente asiento:


FECHA 15/11/10 15/11/10 CUENTA 572 543 Banco cta/cte Crditos enajenacin IM NOMBRE DEBE 2.320 2.320 HABER

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ 2.6.2. Permutas de carcter no comercial En el caso de que las permutas se califiquen como no comerciales, la regulacin a aplicar sera similar a la que ha estado vigente desde la Resolucin del ICAC de 1991 en la que no existe la posibilidad de reconocer beneficios. En este caso prima el criterio del coste histrico al del valor razonable que se ha impuesto en las permutas comerciales. Concretamente, respecto a las permutas no comerciales, el NPGC establece lo siguiente:
2 Inmovilizado material () 1.3. Permutas del inmovilizado material () Cuando la permuta no tenga carcter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimacin fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el inmovilizado material recibido se valorar por el valor contable del bien entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite, cuando est disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera menor.

En relacin al inmovilizado recibido, si no se aplica el valor razonable, de acuerdo con el criterio del precio de adquisicin, cabra valorarlo por lo que entregamos a cambio, es decir, por el valor neto contable del bien entregado. No obstante, en caso de que el valor de mercado del bien recibido sea inferior a lo que nosotros entregamos a cambio, deber prevalecer dicho valor inferior. De este modo, no cabe la posibilidad de que aflore beneficio alguno en la permuta:
FECHA Permuta Permuta Permuta Permuta Permuta CUENTA (21X) (282) (671) (771) (21X) NOMBRE Inmovilizado material recibido Amortizacin acumulada IM entregado Prdidas procedentes IM Beneficios procedentes IM Inmovilizado material entregado DEBE X X X X X HABER

(La contabilizacin del IVA sera exactamente igual que para la permuta comercial)

Como conclusin, sigue vigente el mismo tratamiento que conocemos del ICAC para las permutas de carcter no comercial, y cambia la perspectiva para las permutas comerciales donde se abre la puerta a la contabilizacin a valor razonable en lugar de a valor de adquisicin. Ejemplo 7. Permuta de carcter no comercial La sociedad INMODIA dispone de un solar de su propiedad que tiene destinado al alquiler y est ubicado en el municipio de San Vicente del Raspeig. En su contabilidad dicho solar consta por un importe de 100.000 . Dado que la sociedad ya dispone de varios solares para alquilar en dicho municipio, est evaluando la posibilidad de permutar dicho activo con otra inmobiliaria que se encuentre en su misma situacin respecto de otro municipio que le pueda interesar. Concretamente, logra contactar con INMONOCHE que quiere ampliar su cartera de solares en alquiler en San Vicente y estara dispuesta a permutar un terreno similar ubicado en el municipio de San Juan, que tiene reflejado en contabilidad por un importe de 150.000 . 72

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Se procede a la tasacin de los dos solares y ambos resultan tasados en un valor similar en torno a los 110.000 . A su vez, las rentas de alquiler que se pueden exigir por estos solares son similares por tratarse de mercados similares y tener aproximadamente el mismo nmero de metros. Por tanto, dado que la operacin interesa a ambas partes por ampliar su radio de actuacin y que el valor de los terrenos es similar, se procede a permutarlos siendo la fecha de la escritura el 15 de octubre de 2008. SE PIDE: Contabilizar la operacin de permuta desde el punto de vista de INMODIA, as como desde el punto de vista de INMONOCHE considerando que se califica como no comercial. Solucin ejemplo 7. Permuta de carcter no comercial Si hacemos abstraccin de los impuestos que puedan gravar la operacin y nos centramos en la permuta en s, sencillamente se reflejara del siguiente modo: De acuerdo con la normativa internacional NIC 16 prrafo 22, o con el del NPGC se estn permutando activos, que se van a destinar al mismo uso, que tienen un valor similar y se espera obtener de ellos rentas similares, el tratamiento sera prcticamente el mismo que daba la Resolucin del ICAC DE 1991. Dado que se trata de solares en alquiler, utilizaremos las cuentas del subgrupo 22 (inversiones inmobiliarias) que, de acuerdo con la norma de valoracin 4 se valoran aplicando los criterios generales del inmovilizado material. INMODA: Debemos tener la cautela de que en este tipo de operaciones no se permite el reconocimiento de beneficios por lo que, al ser mayor el valor razonable de lo recibido que el valor en libros de lo entregado, se toma ste ltimo:

FECHA 15/10/08 15/10/08

CUENTA 220 220 Terreno recibido

NOMBRE

DEBE 100.000

HABER

Terreno entregado

100.000

INMONOCHE: En este caso, al ser menor el valor de mercado de lo recibido que el importe en libros de lo entregado, surge una prdida al realizar la permuta:
FECHA 15/10/08 15/10/08 15/10/08 CUENTA 220 671 220 Terreno recibido Prdidas IM Terreno entregado NOMBRE DEBE 110.000 40.000 150.000 HABER

2.7. Aportaciones no dinerarias Por lo que se refiere al NPGC, las aportaciones no dinerarias han sido incorporadas en la norma de valoracin segunda donde se establece que:
2 Inmovilizado material 1.Valoracin inicial ()

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1.4. Aportaciones de capital no dinerarias Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de capital sern valorados por su valor razonable en el momento de la aportacin conforme a lo sealado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Para el aportante de dichos bienes se aplicar lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Posteriormente, en la norma relativa a los instrumentos financieros se establece que las acciones o participaciones recibidas se valorarn por el valor razonable de la contraprestacin entregada a cambio. Por tanto, dichas acciones o participaciones no se valorarn por el valor neto contable de los bienes de inmovilizado entregados a cambio en una aportacin no dineraria sino por su valor razonable, abriendo la posibilidad al reconocimiento de beneficios igual que ocurre con las permutas comerciales (en definitiva se trata de una permuta entre activos no monetarios con estructuras de generacin de flujos muy diferentes). Concretamente, la referencia normativa que nos permitir aplicar este criterio de valoracin est en la NRV 9 relativa a instrumentos financieros cuando dice lo siguiente (para empresas que no sean del grupo):
9 Instrumentos financieros () 2. Activos financieros () 2.6. Activos financieros disponibles para la venta En esta categora se incluirn los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categoras anteriores. 2.6.1. Valoracin inicial Los activos financieros disponibles para la venta se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.

Se ha de tener cuidado con el % de participacin adquirido en la aportacin no dineraria o el % participacin previo en la empresa por si existe o se crea una relacin de control de acuerdo con lo establecido en la norma decimotercera de elaboracin de las cuentas anuales del NPGC. En ese caso, cuando no se trate de una aportacin no dineraria puntual, sino que se aporte un negocio en su conjunto, queda limitado el reconocimiento de beneficios de acuerdo con lo establecido en la NRV 21:
21 Operaciones entre empresas del grupo () 2. Normas particulares 2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo en las que el objeto sea un negocio, segn se define en la norma sobre combinaciones de negocios, la inversin en el patrimonio en el aportante se valorar por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio.

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias En relacin al registro contable, la estructura base de los asientos relacionados con este tipo de operaciones, la recepcin de un inmovilizado material como pago de un desembolso pendiente sobre acciones, ya sea procedente de una ampliacin de capital o bien procedente de una operacin de constitucin, tendr la siguiente estructura:
FECHA Exigencia Exigencia CUENTA 104 190 NOMBRE Socios por aportaciones no dinerarias pendientes Acciones o participaciones emitidas DEBE X X HABER

FECHA Aportac Aportac Aportac

CUENTA 21x 472 104

NOMBRE Inmovilizado material recibido H.P. IVA soportado Socios por aportaciones no dinerarias ptes

DEBE X X

HABER

En la NIC no hay referencia explcita a las aportaciones no dinerarias, pero si revisamos la redaccin de las permutas previstas en la NIC 16, aparece la siguiente referencia:
NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL () 24. Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusin se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero tambin es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este prrafo. ()

En definitiva, de acuerdo con las normas internacionales y en el NPGC, las aportaciones no dinerarias se valoran como una permuta entre inmovilizado y activos financieros (ambos son activos no monetarios). En todos los casos se trata de permutas con carcter comercial pues se trata de activos no similares y con estructura de flujos esperados, riesgo, etc., diferentes. Por tanto, en el caso de la empresa que recibe los inmovilizados como aportacin no dineraria, no existen diferencias prcticas entre el PGC90 y el NPGC. Sin embargo, en la empresa que entrega los inmuebles y recibe a cambio las participaciones, antes no se poda reconocer beneficio alguno mientras que ahora, salvo operaciones intragrupo con aportacin de negocio, se consideran en el fondo como permutas comerciales a valor razonable. En la valoracin de las aportaciones no dinerarias, para el caso de SA se requiere informe de tasacin que puede condicionar la valoracin a otorgar a los bienes aportados. Concretamente, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas se establece lo siguiente2:

2.

En las sociedades de responsabilidad limitada no es preceptivo el informe de tasacin pericial. Se puede escriturar y registrar sin tasacin alguna, siempre sujetos a la comprobacin de valores por ITP AJD.

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38. Aportaciones no dinerarias. Informe pericial. 1. Las aportaciones no dinerarias, cualquiera que sea su naturaleza, habrn de ser objeto de un informe elaborado por unos o varios expertos independientes designados por el Registrador Mercantil conforme al procedimiento que reglamentariamente se disponga. 2. El informe de los expertos contendr la descripcin de cada una de las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, as como los criterios de valoracin adoptados, con indicacin de si los valores a que stos conducen corresponden al nmero y valor nominal y, en su caso, a la prima de emisin de las acciones a emitir como contrapartida. 3. El informe se incorporar como anexo a la escritura de constitucin de la sociedad o a la de ejecucin del aumento del capital social, depositndose una copia autenticada en el Registro Mercantil al presentar a inscripcin dicha escritura.

A su vez, tambin es importante, para acabar de perfilar la valoracin de los bienes aportados, hacer referencia al punto segundo del artculo 133 del Reglamento del Registro Mercantil aprobado por el RD 1784/1996 donde se establece lo siguiente:
133. Aportaciones no dinerarias. () 2. El informe exigido para el caso de aportaciones no dinerarias se incorporar a la escritura de constitucin de la sociedad o a la de aumento del capital social, depositndose testimonio notarial del mismo en el Registro Mercantil. En la inscripcin se har constar el nombre del experto que lo haya elaborado, las circunstancias de su designacin, la fecha de emisin del informe y si existen diferencias entre el valor atribuido por el experto a cada uno de los bienes objeto de aportacin no dineraria y el que a los mismos se le atribuya en la escritura. El Registrador denegar la inscripcin cuando el valor escriturado supere el valor atribuido por el experto en ms de un 20 por 100. La misma regla ser de aplicacin en los casos da transformacin, fusin y escisin cuando se requiera la emisin de informe por parte de experto independiente.

Ejemplo 8. Recepcin de un inmovilizado como aportacin no dineraria Con fecha 10 de diciembre de 2008, se constituye la sociedad annima FUENSANTA, SA con un capital social de 1.200 acciones de 100 de valor nominal cada una. Dichas acciones son suscritas de acuerdo con los siguientes criterios: 200 acciones se suscriben por parte de MONTE PINOS, SL mediante aportacin no dineraria de unos camiones que figuraban en su contabilidad por un valor de adquisicin de 50.000 y amortizados en 35.000 . Se adjunta tasacin de un perito independiente que les asigna un valor de mercado de 20.000 . 400 acciones se suscriben por parte de VILADRAU, SA mediante aportacin no dineraria de mquinas que le costaron en su da 100.000 y estn amortizadas en un 70%. La tasacin realizada por un perito independiente les asigna un valor de 40.000 300 acciones se suscriben por parte de LOGISTA, SA mediante aportacin en efectivo del valor nominal de las acciones. 300 acciones se suscriben por parte de BANDAI, SL mediante aportacin no dineraria de un solar que le cost en su da 60.000 , aunque el informe de tasacin actual revela un valor de 30.000 . 76

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias SE PIDE: Reflejar el proceso de constitucin de FUENSANTA, SA considerando que todas las aportaciones se realizan a los 5 das de firmar la escritura. Plantear tambin el reflejo de la aportacin en cada una de las empresas. Solucin ejemplo 8. Recepcin de un inmovilizado como aportacin no dineraria DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA EMPRESA RECEPTORA: Desde el punto de vista de la empresa receptora de las aportaciones (FUENSANTA), de acuerdo con la NRV 1.4. del NPGC, se reciben los bienes a valor razonable.
FECHA 10/12/2008 10/12/2008 FECHA 10/12/2008 10/12/2008 10/12/2008 CUENTA 190 194 CUENTA 103 104 190 NOMBRE Acciones o participaciones emitidas Capital emitido pendiente de inscripcin NOMBRE Socios por desembolsos no exigidos Socios por aportaciones no dinerarias ptes Acciones o participaciones emitidas DEBE 30.000 90.000 120.000 DEBE 120.000 120.000 HABER HABER

Si los desembolsos pendientes son exigidos se ha de reclasificar del subgrupo 10 (fondos propios) a la cuenta 558 Accionistas por desembolsos exigidos, que implica un derecho de cobro a corto plazo y ya figura en el activo corriente:
FECHA 10/12/2008 10/12/2008 10/12/2008 CUENTA 558 103 104 NOMBRE Accionistas por desembolsos exigidos Socios por desembolsos no exigidos Socios por aportaciones no dinerarias ptes DEBE 120.000 30.000 90.000 HABER

Conforme se vayan produciendo las aportaciones:


FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 218 472 572 558 NOMBRE Elementos de transporte H.P. IVA soportado Bancos Accionistas por desembolsos exigidos DEBE 20.000 3.200 3.200 20.000 HABER

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 213 472 572 558 Maquinaria H.P. IVA soportado Bancos Accionistas por desembolsos exigidos NOMBRE DEBE 40.000 6.400 6.400 40.000 HABER

FECHA 15/12/2008 15/12/2008

CUENTA 572 558 Bancos

NOMBRE

DEBE 30.000

HABER

Accionistas por desembolsos exigidos

30.000

FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008

CUENTA 210 472 572 558

NOMBRE Terrenos y bienes naturales H.P. IVA soportado (renuncia exencin IVA) Bancos Accionistas por desembolsos exigidos

DEBE 30.000 4.800

HABER

4.800 30.000

DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LAS EMPRESAS APORTANTES: Desde esta perspectiva, conforme se vayan produciendo efectivamente las aportaciones, de acuerdo con el NPGC se consideran permutas entre participaciones y elementos de inmovilizado de modo que las participaciones se valoran al valor razonable del activo entregado a cambio. Slo se reflejaran al valor neto contable en caso de tratarse de la aportacin de un negocio de acuerdo con la NRV 9.2.5.1. Veamos cmo lo reflejara cada una de ellas: MONTEPINOS: 200 acciones / 1.200 acciones 16,66% Empresa ajena
FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 250 281 572 771 477 218 NOMBRE Inv Fcieras a lp en instrumentos de patrimon Amortizacin acumulada del IM Bancos Beneficios procedentes del IM IVA repercutido Elementos de transporte DEBE 20.000 35.000 3.200 5.000 3.200 50.000 HABER

VILADRAU: 400 acciones / 1.200 acciones

32,32% Empresa asociada

78

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 2404 281 572 771 477 213 NOMBRE Participaciones a lp en empresas asociadas Amortizacin acumulada del IM Bancos Beneficios procedentes del IM IVA repercutido Maquinaria DEBE 40.000 70.000 6.400 10.000 6.400 100.000 HABER

LOGISTA: 300 acciones / 1.200 acciones


FECHA 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 2404 572

25% Empresa asociada


NOMBRE DEBE 30.000 30.000 HABER

Participaciones a lp en empresas asociadas Bancos

BANDAI: 300 acciones / 1.200 acciones


FECHA 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 15/12/2008 CUENTA 2404 572 671 477 210

25% Empresa asociada


NOMBRE DEBE 30.000 4.800 30.000 4.800 60.000 HABER

Participaciones a lp en empresas asociadas Bancos Prdidas procedentes del IM IVA repercutido Terrenos y bienes naturales

2.8. Dacin en pago La dacin en pago no es ms que un modo de extincin de una obligacin mediante la cesin de bienes por parte del deudor al acreedor como pago de sus deudas por el importe lquido que alcance el valor de los bienes cedidos. A efectos de su tratamiento en las normas internacionales o en el NPGC, aunque no existen referencias expresas, se puede inferir que el tratamiento que se adopta es el de una permuta entre un elemento de inmovilizado y un instrumento financiero de renta fija. En definitiva se tratara como una permuta comercial valorando ambos elementos a valor razonable. Del lado del acreedor que cobra un crdito mediante la recepcin de elementos de inmovilizado material, cuando la deuda se considere extinguida y se entregue la carta de pago correspondiente, se cancelar el crdito en la contabilidad y se dar de alta el inmovilizado recibido por su valor razonable.

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FECHA Pago Pago Pago Pago Pago Pago Pago Pago CUENTA (21x) (472) (667) (767) (252) (542) (256) (546) NOMBRE Inmovilizado material recibido H.P. IVA soportado Prdidas de crditos no comerciales Beneficios de crditos no comerciales* Crditos a largo plazo Crditos a corto plazo Intereses a largo plazo de valores repr. deuda Intereses a corto plazo de inversiones fcieras X X X X DEBE X X X HABER

* Cuenta propuesta para recoger un caso concreto no contemplado.

Obviamente, en dicho asiento se asume que los intereses estarn debidamente reflejados segn el devengo hasta la fecha en la que se produzca el pago y, por tanto, estarn como mayor importe de las cuentas de crdito (256 546). En cuanto la fiscalidad de la operacin, la dacin en pago implica la entrega de un bien por parte de un empresario y por tanto se produce el devengo del impuesto de acuerdo con las condiciones que comentbamos para el caso de las permutas. Ejemplo 9. Recepcin de un inmovilizado por cancelacin de un crdito Con fecha 10 de octubre de 2009, la sociedad WORKSHOP, SA recibe una mquina como pago de un crdito de 120.000 que le adeudaba su cliente FORUM, SL. Dicha sociedad haba adquirido la mquina por 200.000 y actualmente se encontraba amortizada en 90.000 . Reflejar las operaciones que se derivan del enunciado en los siguientes escenarios: a) El informe de un tasador independiente cifra la valoracin actual de la mquina en 100.000 . b) El informe de un tasador independiente cifra la valoracin actual de la mquina en 150.000 . SE PIDE: Reflejar las operaciones desde el punto de vista de ambas empresas en cada escenario Solucin Ejemplo 9. Recepcin de un inmovilizado por cancelacin de un crdito Este caso se considerara como permuta comercial por lo que podran aparecer, tanto prdidas como beneficios, de acuerdo con el NPGC se reflejara del modo siguiente: Escenario a) Valor de tasacin de la mquina 100.000 Desde el punto de vista de la empresa WORKSHOP, en este caso estamos obligados a reflejar el inmovilizado recibido por el valor de mercado, al ser ste menor que el derecho de cobro que exista frente al cliente. Si tenemos en cuenta el IVA, la empresa deudora nos transmite un bien que implica sujecin al impuesto y, por tanto, soportaremos un IVA por el 16% del valor de mercado de la maquinaria que, en principio tendramos que pagar al deudor: 80

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


FECHA 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 CUENTA 213 472 650 410 430 Maquinaria H.P. IVA soportado (16% s/100.000) Prdidas por crditos incobrables Acreedores varios (por el IVA a pagar) Clientes NOMBRE DEBE 100.000 16.000 20.000 16.000 120.000 HABER

No obstante lo anterior, podra darse el caso de que, ya que nos deja de pagar 20.000 , nosotros no le paguemos el IVA de la operacin y slo nos dejara de pagar entonces 4.000 que sera la prdida real:

Desde el punto de vista de la empresa FORUM:


FECHA 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 CUENTA 400 281 440 477 213 771 Proveedores Amortizacin acumulada IM Deudores varios (IVA a cobrar) H.P. IVA repercutido (16% s/100.000) Maquinaria Beneficio por enajenacin del inmovilizado NOMBRE DEBE 120.000 90.000 16.000 16.000 200.000 10.000 HABER

Escenario b) Valor de tasacin de la mquina 150.000 Desde el punto de vista de la empresa WORKSHOP, al tratarse como permuta de carcter comercial, se pueden reconocer los beneficios que implica recibir un valor razonable superior al valor del crdito:
FECHA 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 CUENTA 213 472 769 410 430 Maquinaria H.P. IVA soportado (16% s/150.000) Otros ingresos financieros Acreedores varios (por el IVA a pagar) Clientes NOMBRE DEBE 150.000 24.000 30.000 24.000 120.000 HABER

Desde el punto de vista de la empresa FORUM (slo vara el IVA):


FECHA 10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 CUENTA 400 281 440 Proveedores Amortizacin acumulada IM Deudores varios (IVA a cobrar) NOMBRE DEBE 120.000 90.000 24.000 HABER

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
10/10/2009 10/10/2009 10/10/2009 477 213 771 H.P. IVA repercutido (16% s/150.000) Maquinaria Beneficio por enajenacin del inmovilizado 24.000 200.000 10.000

2.9. Ajustes derivados de la primera aplicacin del NPGC en el rea de inmovilizado En definitiva, con la aplicacin del NPGC se incorporan las siguientes novedades a destacar en la adquisicin de elementos de inmovilizado: La incorporacin al coste de adquisicin de los costes de desmantelamiento.

Incorporacin de gastos financieros pasa de opcin a obligacin para perodos de instalacin superiores a 1 ao. Tratamiento de los ingresos residuales generados en perodo de pruebas.

Valoracin de las permutas comerciales a valor razonable (con su extensin a los activos financieros recibidos entregando aportaciones no dinerarias y casos especficos como la dacin en pago). En relacin a la transicin de los estados financieros elaborados con el PGC90 para 2007 y los nuevos estados financieros que se tendrn que elaborar en 2008 de acuerdo con el NPGC, estas novedades tendrn las siguientes implicaciones de acuerdo con lo establecido en las normas de transicin:
RD NPGC Disposicin transitoria primera. Primera aplicacin del Plan General de Contabilidad. 1. Los criterios contenidos en el presente Plan General de Contabilidad debern aplicarse de forma retroactiva, con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborar de acuerdo con las siguientes reglas: a) Debern registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. () d) La empresa podr optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opcin anterior, valorar todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

De acuerdo con lo establecido en dicha transitoria, no existe la obligacin de volver a valorar los activos adquiridos por permuta, los activos financieros recibidos por aportacin no dineraria, ni los inmovilizados recibidos como cobro de deudas pendientes, incorporacin de los gastos financieros y al tratamiento de los ingresos del perodo de prueba. A 82

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias su vez, no se requerir ajuste alguno pues los inmovilizados que ya estn valorados con los criterios antiguos, se les respeta su valoracin considerndose conforme. Respecto al tema de la capitalizacin de intereses, de manera expresa aparece la siguiente excepcin a la aplicacin de valoracin retroactiva contenida en la transitoria primera:
Disposicin transitoria 2. Excepciones a la regla general de 1 aplicacin. 1. La empresa podr aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposicin transitoria primera de este real decreto: () e) La empresa podr optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalizacin de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoracin 2. 1 y 10. 1.

Por otro lado, respecto a las provisiones por desmantelamiento, en el punto 1.a) de la disposicin transitoria primera, tambin se establece que en el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el NPGC, debern registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el NPGC. Por este motivo, en caso de que una empresa tenga inmovilizados en su balance de situacin sobre los que se est dotando una provisin por desmantelamiento, dicha provisin, que de acuerdo con el nuevo marco conceptual se considera expresamente un pasivo, aparecer slo por la parte dotada hasta el momento. Sin embargo, con el nuevo tratamiento de los costes de desmantelamiento, dicho pasivo debe reconocerse ntegramente desde el momento de adquisicin del activo. Por tanto, de haberse aplicado la normativa actual, en la fecha del balance actual, la provisin aparecera por su importe ntegro. El ajuste se deber aplicar modificando la cifra de activo por la que se encuentra reflejado el inmovilizado as como reconociendo el pasivo en la provisin correspondiente. El impacto en resultados ser nulo puesto que la nueva dotacin a la amortizacin coincidir con la suma de la dotacin a la amortizacin anterior ms la dotacin a la provisin anterior. Concretamente, el ajuste a realizar tendr la siguiente estructura:
FECHA 1 aplicac. 1 aplicac. 1 aplicac. CUENTA (21x) (281) (143) NOMBRE Inmovilizado material (provisin completa) AAIM (parte ya dotada en ejercicios anteriores) Provisin por desmantelamiento, retiro, rehab (parte pendiente de dotar) DEBE X X X HABER

Este aspecto fue especficamente abordado en la ltima evolucin del NPGC de manera que en la versin que definitivamente se aprob y sali publicada en el BOE, se contempla la siguiente referencia expresa sobre esta casustica:
Disposicin transitoria 2. Excepciones a la regla general de 1 aplicacin. 1. La empresa podr aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposicin transitoria primera de este real decreto: () d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabili-

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tacin del lugar sobre el que se asienta, podrn calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura. Adicionalmente deber estimarse el importe que habra sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgi por primera vez, calculando la amortizacin acumulada sobre ese importe. ()

3.

ALTERACIONES EN LAS CARACTERSTICAS DEL INMOVILIZADO

Sea cual sea la modalidad por la que se ha dado entrada a un inmovilizado en la empresa, a partir de la fecha de puesta en condiciones de funcionamiento, los gastos, por norma general, no se pueden activar. No obstante, existen determinadas operaciones que pueden plantear dudas como son las reparaciones, conservacin, renovacin, ampliaciones, mejoras, piezas de recambio, etc. Al igual que ocurra en el PGC90, en el NPGC aparece una referencia general a este tipo de operaciones en la norma de registro y valoracin tercera:
3 Normas particulares sobre inmovilizado material NPGC () f) Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material sern incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido. ()

De acuerdo con esta norma de registro y valoracin, podemos intuir que el tratamiento que se adoptar, en consonancia con la NIC 16, ser similar al que se ha venido aplicando hasta la fecha. Las nicas diferencias se generan por la desaparicin de las provisiones para grandes reparaciones (antigua cuenta 143 del PGC90) y el tratamiento de determinadas renovaciones, segn veremos en los apartados correspondientes. En el resto de operaciones, siguiendo las premisas establecidas en las disposiciones transitorias de aprobacin del NPGC, podemos considerar que sigue vigente la mayora de conceptos establecidos sobre estos temas en la RICAC 1991 sobre inmovilizado material. 3.1. Reparaciones y conservacin del inmovilizado material En la norma de registro y valoracin tercera del NPGC citada ms arriba, ya se intuye criterio a adoptar en las operaciones de reparacin y/o conservacin de los elementos adscritos al inmovilizado material en la medida en que no implican ampliaciones o mejoras. Por tanto, toda operacin de reparacin o conservacin, se contabilizarn como gasto del ejercicio de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA Reparac Reparac Reparac CUENTA 622 472 410 NOMBRE Reparaciones y conservacin H.P. IVA soportado Acreedores varios DEBE X X X HABER

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Sin embargo, en caso de que los inmovilizados de la empresa requieran reparaciones extraordinarias cada cierto tiempo de manera que se pueden prever dichos importes, la necesaria correlacin de ingresos y gastos que debe existir en los estados contables, nos obligan a no esperar a que llegue el ejercicio de la reparacin extraordinaria para cargar como gasto la correspondiente factura. Dicho procedimiento lastrara nicamente la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzca dicha reparacin cuando, realmente, el desgaste y la contribucin a la actividad de la empresa no se ha producido en dicho momento puntual sino a lo largo de los aos en los que se ha ido utilizando el elemento de inmovilizado. Esto ocurre en determinadas empresas por mandato legal, como es el caso de las aeronuticas, navieras, pesqueras etc. o por imperativo tcnico, como las qumicas, siderrgicas, cementeras, etc. En este aspecto, existe una diferencia entre el tratamiento que regulaba la RICAC 1991 y lo previsto en el NPGC. Comencemos recordando el tratamiento vigente en Espaa hasta el momento de acuerdo con el ICAC: Siguiendo el principio de correlacin de ingresos y gastos, segn vaya contribuyendo a la generacin de ingresos para la compaa el elemento de inmovilizado, dicha proporcin del gasto de reparacin previsto, se tena que imputar a resultados de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA 31/12/xxxx 31/12/xxxx CUENTA 622 143 NOMBRE Reparaciones y conservacin Provisin para grandes reparaciones DEBE X X HABER

Dicho asiento se iba reflejando todos los aos hasta el momento efectivo de la reparacin donde ya tendramos provisionado el importe de la misma. No obstante, el importe final de la factura que nos remitan por la reparacin, obviamente, no coincidir exactamente con nuestra estimacin por lo que, puede que se produzca un exceso, en cuyo caso, reflejbamos abono en la cuenta 790, o un defecto de provisin, en cuyo caso, reflejbamos el gasto que faltaba por provisionar en la cuenta 622. La estructura del asiento que refleje la factura de la reparacin ser como el siguiente:
FECHA Reparac Reparac Reparac Reparac Reparac CUENTA 143 622 472 790 410 NOMBRE Provisin para grandes reparaciones Reparaciones y conservacin (defecto prov) H.P. IVA soportado Exceso de provisin para riesgos y gastos Acreedores varios DEBE X X X X X HABER

Por el contrario, en el NPGC se regula de manera distinta en aras de conseguir una mejor correlacin entre ingresos y gastos (en la misma lnea que la NIC 16). Concretamente, en la letra g) en la propia norma de registro y valoracin tercera se establece lo siguiente:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
3 Normas particulares sobre inmovilizado material NPGC () g) En la determinacin del importe del inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el perodo que medie hasta la gran reparacin. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o construccin, a efectos de la identificacin de los mismos, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin similar. Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dar de baja cualquier importe asociado a la reparacin que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado. ()

En definitiva, el nuevo tratamiento previsto en el NPGC consiste en considerar que dentro del valor de adquisicin o coste de produccin de un elemento, se incluye, por un lado, el elemento en s mismo y, por otro lado, la capacidad de funcionamiento normal asociada al elemento. El elemento en s se deprecia a un determinado ritmo durante toda su vida til. Sin embargo, la capacidad de funcionamiento normal se consume ms rpido y necesita ser repuesta con cierta periodicidad para asegurar que el elemento en s pueda seguir generando rendimientos con regularidad o, en su caso, de acuerdo con la legislacin vigente. Esta nueva concepcin implica que la amortizacin del valor de adquisicin de un elemento sujeto a este tipo de reparaciones, debe tener dos componentes con distinto ritmo de amortizacin. De este modo, cuando llegue el momento de llevar a cabo una de las reparaciones extraordinarias, se dar de baja la parte sustituida (que estar debidamente amortizada en ese plazo) y se incorporar el coste de la reparacin actual como mayor valor del inmovilizado. Una vez ms, este nuevo componente del valor del inmovilizado, no se amortiza con el conjunto, sino que sigue un ritmo de amortizacin propio hasta la prxima reparacin extraordinaria. Segn se ilustrar en la resolucin del caso prctico siguiente, de acuerdo con este nuevo tratamiento contable, se consigue una mejor correlacin de ingresos y gastos que con el desaparecido sistema de provisin para grandes reparaciones. A efectos de aplicar correctamente este mtodo y no mezclar los distintos procesos de amortizacin que englobar un mismo elemento de inmovilizado, recomendamos el uso de subcuentas que diferencien la parte de coste estimada como capacidad de funcionamiento. Sobre como desagregar del valor de adquisicin este segundo componente cuando venga en una factura sin identificar (que ser en la mayora de los casos) el propio NPGC, as como la NIC 16, nos dice que podemos tomar como referencia el precio actual de una reparacin similar.
FECHA Adquisic. Adquisic. CUENTA (21x.1) (21x.2) NOMBRE Inmovilizado material (elemento en s) Inmovilizado material (capacidad fcto) DEBE X X HABER

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

Adquisic Adquisic Adquisic Adquisic

(472) (57x) (523) (173)

H.P. IVA soportado (deducible) Tesorera Proveedores de inmovilizado a corto plazo Proveedores de inmovilizado a largo plazo

X X X X

Cuando llega el momento de realizar la reparacin se reflejar el siguiente asiento, similar al caso de las renovaciones:
FECHA Reparac Reparac Reparac Reparac Reparac CUENTA 21x.1 472 281.1 21x.1 410 NOMBRE Inmovilizado material capacidad fto II H.P. IVA soportado Amortizacin Acumulada IM (capac fto I) Inmovilizado material (capac fto I) Acreedores varios DEBE X X X X X HABER

Ejemplo 10. Gastos de conservacin plurianuales La instalacin del nuevo ascensor en el edificio de oficinas de PROTEX, SA se implic una factura, costes de instalacin incluidos, por una base de 200.000 . La normativa sobre ascensores vigente en la Comunidad Autnoma en la que PROTEX, SA tiene sus oficinas, obliga a que se revisen cada 5 aos. El coste aproximado de cada una de estas revisiones es aproximadamente de 15.000 segn datos facilitados por la empresa instaladora. La vida til que se asigna al ascensor es de 20 aos y se amortizar de manera lineal. SE PIDE: Plantear contablemente las operaciones que se derivan del enunciado durante toda la vida til del ascensor, hasta su baja en inventario. (Por simplicidad, asumiremos que las reparaciones, llegado el momento efectivo, ascienden exactamente a la cantidad estimada) Solucin ejemplo 10. Gastos de conservacin plurianuales De acuerdo con los criterios de registro y valoracin del NPGC, la adquisicin del ascensor reflejara normalmente. No obstante, el importe global de 200.000 se amortizar en dos bloques: Por un lado 15.000 se amortizarn a un ritmo del 20% anual (5 aos) y, por otro lado, 185.000 se amortizarn a un ritmo del 5% anual (20 aos). Para aclarar la explicacin, utilizaremos dos subcuentas de la 215:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
FECHA Factura Factura Factura Factura CUENTA 215.1 215.2 472 523 NOMBRE Otras instalaciones Otras instalaciones H.P. IVA soportado Proveedores de inmovilizado a c.p. DEBE 185.000 15.000 32.000 232.000 HABER

Cada ao se llevara a cabo la amortizacin del ascensor teniendo en cuenta los dos procesos que encierra: 215.1 185.000 / 20 aos 9.250 /ao
FECHA Cierre Cierre CUENTA 681.1 281.1 NOMBRE Dotacin a la amortizacin del IM 1 Amortizacin Acumulada IM 1 DEBE 9.250 9.250 HABER

215.2
FECHA Cierre Cierre

15.000 / 5 aos
CUENTA 681.2 281.2

3.000 /ao
NOMBRE DEBE 3.000 3.000 HABER

Dotacin a la amortizacin del IM 2 Amortizacin Acumulada IM 2

De este modo, llegado el momento de cada una de las tres reparaciones quinquenales, se reflejaran los siguientes asientos: Baja de la parte sustituida, por la parte de capacidad consumida:
FECHA Reparac Reparac CUENTA 281.2 215.2 NOMBRE Otras instalaciones Otras instalaciones DEBE 15.000 17.400 HABER

Alta de la parte nueva por la factura de la reparacin:


FECHA Reparac Reparac Reparac CUENTA 215.2 472 410 NOMBRE Otras instalaciones H.P. IVA soportado Acreedores varios DEBE 15.000 2.400 17.400 HABER

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Con este nuevo planteamiento, los dos asientos de dotacin anual a la amortizacin se realizaran durante los 20 aos de vida til del ascensor. La parte de amortizacin del elemento en s siempre ser constante, mientras que la parte de amortizacin de la capacidad de funcionamiento depender de las facturas concretas de reparacin (que en este caso, por simplicidad, hemos mantenido constantes). Llegados a este punto, comparemos los resultados del procedimiento PGC90 frente a los del NPGC: Cargos totales a resultados con PGC90: 10.000 20 aos 3.000 15 aos 245.000 Cargos totales a resultados con NPGC: 9.250 20 aos 3.000 20 aos 245.000 Obviamente, con ambos sistemas se acaban por cargar a resultados los 200.000 del ascensor (ya que no existe valor residual) as como las tres reparaciones de 15.000 cada una. La mejora del NPGC respecto al PGC90 est en conseguir una mejor correlacin de ingresos y gastos ya que: Con PGC90, los cargos anuales a resultados durante los primeros 15 aos son de 10.000 3.000 13.000 . Por el contrario, durante los ltimos 5 aos son de 10.000 . Con NPGC, los cargos a resultados son constantes durante toda la vida til del ascensor 9.250 3.000 12.250 Queda claro con este ejemplo que el nuevo procedimiento de valoracin para las grandes reparaciones proporciona una mejor correlacin entre ingresos y gastos que el sistema de provisiones anterior. 3.2. Renovacin de los bienes de inmovilizado material Las renovaciones o sustituciones se consideran como mayor valor del inmovilizado al tiempo que se dan de baja las piezas o elementos sustituidos con el tratamiento previsto en esta norma. No obstante, en la Resolucin del ICAC de 1991 sobre inmovilizado, cuando se trataba de partes cuyo valor no era identificable por separado, su renovacin se trataba como un gasto por reparaciones y conservacin segn vimos en el subapartado previo. Este ltimo aspecto (amortizacin no identificable por separado) generar diferencias respecto de la la aplicacin del NPGC. Concretamente, en la NIC 16 se pueden extraer los siguientes prrafos al respecto:
NIC 16 INMOVILIZADO MATERIAL () Costes posteriores () 13. Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avin. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como podra ser la sustitucin de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del prrafo 7, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dar de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (vanse los prrafos 67 a 72).

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
() 70. Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del prrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitucin de una parte del elemento, entonces dar de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad la determinacin del importe en libros de la parte sustituida, podr utilizar el coste de la sustitucin como indicativo de cul podra ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

En el prrafo 70 queda claro que, aunque no pueda identificarse por separado la amortizacin de la parte o elemento sustituido, se dar de baja igualmente empleando como aproximacin el coste de dicha parte en el momento en que fue adquirida o construida. En caso de que no se hubiera seguido un ritmo de amortizacin distinto para este elemento, entonces surgir una prdida por enajenacin de inmovilizado ya que no estar totalmente amortizada la parte sustituida. Tambin podra ocurrir que la renovacin se produjera de manera no previsible y fuera de las estimaciones iniciales de renovacin y tambin en ese caso surgiran prdidas. El juego de asientos sera el siguiente:
FECHA Renovac Renovac Renovac CUENTA 21x 472 410 NOMBRE Inmovilizado material (parte nueva) H.P. IVA soportado Acreedores varios DEBE X X X HABER

FECHA Renovac Renovac Renovac

CUENTA 671 281 21x

NOMBRE Prdidas procedentes del IM (en su caso) Amortizacin Acumulada IM (parte sustituida) Inmovilizado material (parte sustituida)

DEBE X X

HABER

Realmente, de acuerdo con el NPGC, en caso de que puedan prever distintas vidas tiles para partes integrantes de un mismo elemento de inmovilizado, deben amortizarse de manera independiente siguiendo distintos ritmos de amortizacin. Con ese procedimiento, se minimiza el impacto atpico en resultados del ejercicio en que se produzcan las renovaciones (en la medida en que sean previsibles). El funcionamiento es similar al caso de las grandes reparaciones que se ha abordado en el ejemplo previo. 3.3. Ampliacin y mejora del inmovilizado material Las ampliaciones y/o mejoras del inmovilizado material se consideran como mayor valor del inmovilizado. La clave para poder considerar ampliacin y/o mejora est en que aumente la capacidad de produccin del bien de inmovilizado, es decir, que sea capaz de producir ms, o bien que aumente la productividad, es decir, que produzca lo mismo pero con mayor eficiencia, o bien que se alargue la vida til del bien. En caso de que se pueda 90

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias justificar cualquiera de estos motivos, podremos capitalizar y no lastrar la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio corriente, sino que se considerarn mayor valor del inmovilizado y se imputarn a resultados progresivamente a travs de la amortizacin. De este modo, ante una factura que implique ampliacin o mejora en el sentido sealado en el prrafo previo, se contabilizar de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA Amp o Mej Amp o Mej Amp o Mej CUENTA 21x 472 410 NOMBRE Inmovilizado material H.P. IVA soportado Acreedores varios DEBE X X X HABER

En caso de que la ampliacin o mejora del inmovilizado se lleve a cabo empleando los medios de produccin propios, se considerar mayor valor de dicho elemento de acuerdo con su coste de produccin a travs de un asiento de capitalizacin como el que sigue:
FECHA Amp o Mej Amp o Mej CUENTA 21x 731 NOMBRE Inmovilizado material Trabajos realizados para el IM DEBE X X HABER

Ejemplo 11. Ampliacin y mejora de inmovilizado material Con fecha 3 de diciembre de 2008, la empresa HORMIGONES MAX, SA decide ampliar la capacidad de carga de uno de sus camiones sustituyendo la cuba de hormign de 6 metros cbicos por una nueva de 9 metros cbicos que es lo mximo que admite el chasis del camin. Esta operacin se lleva a cabo en TALLERES FUM, C.B. que nos remite la siguiente factura:
Desmontaje Cuba SANTRA X-6m3 Cuba BARYVAL Y705 X-9 m3 Soldadura y refuerzo de chasis IVA 16% TOTAL FACTURA 3.000 30.000 2.000 5.600 40.600

A su vez, la cuba que ha sido desmontada se vende a otra hormigonera por un precio de 6.000 . Dicha cuba se instal en el camin a primeros de enero de 2004 por un coste total de 20.000 y se amortizaba conjuntamente con el mismo a un ritmo del 16% anual. SE PIDE: Reflejar contablemente la operacin descrita Solucin ejemplo 11. Ampliacin y mejora de inmovilizado material En este caso se trata de una sustitucin de un elemento viejo, en el que tenemos la amortizacin perfectamente identificada (por lo que no habra diferencias entre PGC90 y NPGC), por un elemento nuevo. Adems se da la circunstancia de que el elemento nuevo, no alarga la vida til del inmovilizado en su conjunto pero s que implica una mayor capacidad de carga por lo que debe reflejarse la 91

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ ampliacin como mayor valor del inmovilizado, incluyendo los gastos de sustitucin del viejo elemento. De este modo la contabilizacin de la nueva cuba se realizar como sigue: Por la factura que recibimos de TALLERES FUM consideraremos los gastos de desmontaje de la cuba vieja, como mayor valor de adquisicin de la cuba nueva. Adems, en dicho valor de adquisicin, tambin se incluirn los gastos necesarios para la instalacin de dicha cuba como son los refuerzos necesarios en el chasis del camin para un correcto anclaje de la misma:
FECHA 03/12/2008 03/12/2008 03/12/2008 CUENTA 218 472 572 NOMBRE Elementos de transporte H.P. IVA soportado Bancos DEBE 35.000 5.600 40.600 HABER

A su vez, por el valor recuperado de la cuba vieja por su venta, teniendo en cuenta que llevar amortizado un importe de 20.000 0,16 (4 11/12), se reflejar el siguiente asiento:
FECHA 03/12/2008 03/12/2008 03/12/2008 03/12/2008 03/12/2008 CUENTA 572 281 218 218 477 Bancos Amortizacin acumulada IM (cuba vieja) Elementos de transporte (cuba vieja) Elementos de transporte (cuba nueva) H.P. IVA repercutido NOMBRE DEBE 6.960 15.733 20.000 1.733 960 HABER

Con este procedimiento, el valor de adquisicin de la cuba nueva ser:


Precio de la cuba nueva Gastos de instalacin de la cuba nueva Gastos de desinstalacin de la cuba vieja Valor recuperado de la cuba vieja VALOR DE ADQUISICIN CUBA NUEVA 30.000 2.000 3.000 <1.733> 33.267

En el anterior ejemplo hemos visto el caso de una renovacin que adems implicaba una mayor capacidad productiva del elemento sustituido y por tanto se consider como ampliacin o mejora segn la letra f) de la NRV 3 del NPGC. Este caso es muy similar a las renovaciones y recibe un tratamiento prcticamente idntico salvo por la capitalizacin gastos de desinstalacin. Dicho concepto no se encuentra explcitamente referenciado en el NPGC aunque se puede considerar que sigue vigente el criterio que estableca la Resolucin del ICAC de 1991 que no contraviene ningn aspecto de lo regulado en la Ley 16/2003. 3.4. Piezas de recambio del inmovilizado material Es frecuente que, en muchas empresas, para asegurar una rpida reparacin de sus equipos productivos y/o facilitar una correcta conservacin de los mismos, se mantengan en inventario una serie de piezas de recambio. Dichas piezas de recambio, en ocasiones 92

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias pueden llegar a tener un valor elevado y, a su vez, slo son vlidas para el elemento concreto (modelo, ao, etc.) de inmovilizado que tenga la empresa en funcionamiento por tanto, aunque dichas piezas no estn instaladas debemos considerar que se deprecian? En caso afirmativo cul debe ser el ritmo de amortizacin? Respecto al NPGC, la nica referencia relacionada con estas cuestiones se encuentra en la letra d) de la norma de valoracin tercera que realmente hace referencia a moldes y herramientas pero se puede extender su tratamiento al tema de las piezas de recambio que mantendrn su tratamiento actual:
3 Normas particulares sobre inmovilizado material () d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos se sometern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos. Con carcter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una mquina, y cuyo perodo de utilizacin se estime inferior a un ao, debern cargarse como gasto del ejercicio. Si el perodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularizacin anual, mediante su recuento fsico; las adquisiciones se adeudarn a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito. Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie debern formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime.

En relacin a este tipo de elementos, se trata de hacer una diferenciacin clara en funcin de si se trata de una pieza de sustitucin frecuente y escaso valor (alta rotacin) o si se trata de una pieza que se sustituya de manera muy puntual por un valor ms importante (baja rotacin). Veamos cmo debemos proceder ante este tipo de situaciones: a) En caso de piezas con alta rotacin, en las que el perodo de almacenamiento sea inferior al ao, sencillamente se prev el tratamiento como existencias dentro de la cuenta 322 Repuestos. Por tanto, dicha cuenta funcionar con un mtodo especulativo desglosado de acuerdo con el siguiente esquema bsico: Por la adquisicin de este tipo de piezas o repuestos, las facturas se contabilizarn como cualquier compra de existencias inscritas dentro del subgrupo 32 de otros aprovisionamientos:
FECHA Adquisic Adquisic Adquisic CUENTA 602 472 400 NOMBRE Compras de otros aprovisionamientos H.P. IVA soportado Proveedores DEBE X X X HABER

Cuando dichas piezas se instalen en los inmovilizados correspondientes, no se reflejar asiento alguno pues se trata de piezas sobre las que no se suele llevar un control exhaustivo (de ser as podra reflejarse el movimiento de la 322 por mtodo administrativo de cuenta nica). Dichas instalaciones, se tendrn en cuenta sencillamente al final del 93

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ ejercicio al hacer recuento de las piezas o repuestos que queden en almacn y se reflejar contablemente mediante la variacin de existencias que ajusta los consumos reales:
FECHA 31/12/xxxx 31/12/xxxx 31/12/xxxx CUENTA 322 612 322 NOMBRE Repuestos (existencias finales) Variacin de existencias de otros aprovisionamient Repuestos (existencias iniciales) DEBE X X X X HABER

b) En caso de piezas con baja rotacin, en las que el perodo de almacenamiento sea superior al ao, se trata de piezas de mayor valor unitario y que sirven slo para los inmovilizados que cubren. Por tanto, se plantea que se reflejen dentro del inmovilizado y se amorticen exactamente al mismo ritmo que el elemento a sustituir. En relacin con las cuentas, se incluirn dentro de la misma cuenta para el caso de instalaciones reflejadas en la 212 215, y que se llevarn en cuenta aparte, la 219, para el resto de elementos de inmovilizado. Sin embargo, cada uno podr crear las cuentas o subcuentas que estime oportunas para llevar un mejor control de este tipo de elementos y conseguir la mejor calidad informativa de acuerdo con sus necesidades. Por tanto, ante la compra de alguna de estas piezas se proceder como en la compra de cualquier inmovilizado material:
FECHA
Adquisic Adquisic Adquisic

CUENTA
21x 472 523

NOMBRE
Inmovilizado material H.P. IVA soportado Proveedores de inmovilizado a c.p.

DEBE
X X

HABER

Posteriormente, cuando dichas piezas se incorporen al inmovilizado en cuestin se estar a lo dispuesto para las renovaciones que vimos con anterioridad. Ejemplo 12. Piezas de recambio para el inmovilizado La empresa TRANSPORTES SOLANA, SA dispone de una flota de 10 camiones para el desempeo de su actividad. Dada la intensa utilizacin de los vehculos, la direccin de la empresa ha decidido tener en los almacenes ciertos repuestos para poder actuar con rapidez ante posibles imprevistos. A estos efectos, el departamento de aprovisionamientos realiza una serie de compras a REPUESTOS GRATE, CB que se detallan en la siguiente factura de fecha 5 de diciembre de 2008:
100 juegos de escobillas limpiaparabrisas 200 pastillas de freno 2 equipos completos de transmisin 10 juegos de neumticos completos IVA 16% TOTAL FACTURA: 1.000 3.000 60.000 20.000 13.440 97.440

Se nos informa de que las escobillas limpiaparabrisas son cambiadas por cada chofer cuando lo estima oportuno siendo la frecuencia media de unos 2 meses. En cuanto a los neumticos y pastillas 94

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias de freno, se aplica una poltica de mantenimiento de alta calidad que implica su cambio cada cuatro meses dado el elevado nmero de kilmetros mensuales que recorren los vehculos. Finalmente, la transmisin de los camiones no se cambia salvo que se produzca una avera insalvable. Este hecho es poco probable que ocurra en los 10 aos de vida til asignados a cada camin, pero la empresa ha decidido cubrirse ante dicha eventualidad tendiendo al menos dos repuestos en su almacn. Los camiones se compraron y comenzaron a rodar en a finales de noviembre de 2005 y se amortizan linealmente a lo largo de su vida til. A su vez, a 31 de diciembre de 2008 en los resmenes de inventario se comprueba que quedan en almacn los siguientes repuestos: 83 juegos de escobillas limpiaparabrisas 120 pastillas de freno 2 equipos completos de transmisin 8 juegos de neumticos completos SE PIDE: Contabilizar estas operaciones teniendo en cuenta que no haban existencias iniciales de repuestos y la nica compra de repuestos del ejercicio 2008 viene dada por la factura expuesta de REPUESTOS GRATE, C B. Solucin Ejemplo 12. Piezas de recambio para el inmovilizado Los componentes con rotacin inferior al ao se deben contabilizar como existencias imputndose a resultados segn el consumo que se produzca de los mismos a travs de la variacin de existencias. ste ser el caso de las escobillas, las pastillas de freno e incluso los neumticos. Sin embargo, el caso de las transmisiones es distinto pues permanecern en almacn durante mucho tiempo y, de este modo, su coste se debe ir imputando en funcin de la vida til de los camiones para los que sirve ya que, cuando stos dejen de estar en la empresa, las transmisiones dejarn de tener valor por no ser compatibles con otros modelos, marcas, etc., de camin. Siguiendo este planteamiento la factura se contabilizara de acuerdo con el siguiente asiento:
FECHA 05/12/2008 05/12/2008 05/12/2008 05/12/2008 CUENTA 602 219 472 57x NOMBRE Compras de otros aprovisionamientos Otro inmovilizado material H.P. IVA soportado Tesorera DEBE 24.000 60.000 13.440 97.440 HABER

Al final del ejercicio, dentro de los ajustes previos a la regularizacin, se tendrn que tratar, por un lado, los repuestos contabilizados como inmovilizado y, por otro lado, los contabilizados como existencias. En relacin a los ejes de transmisin, se han de amortizar a lo largo de la vida til que les quede a los camiones a los que sirven de recambio. Dado que los camiones tienen una vida til de 10 aos contada a partir de su puesta en funcionamiento a finales de noviembre de 2005, en el momento de adquirir los repuestos (primeros de diciembre de 2008) les resta una vida til de 7 aos: (60.000 / 7aos) 1/12 714,29

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
FECHA 31/12/2008 31/12/2008 CUENTA 681 281 NOMBRE Amortizacin del inmovilizado material Amortizacin acumulada del inmov. material DEBE 714,29 714,29 HABER

En relacin a los repuestos contabilizados como existencias, se trata de un funcionamiento especulativo que se regulariza a travs de la variacin de existencias. En este caso, dado que no existen existencias iniciales de este tipo de repuestos, se trata de dar de alta las existencias finales empleando los nicos precios de adquisicin disponibles (slo hay una factura):
Precio/unidad 83 juegos de escobillas limpiaparabrisas 120 pastillas de freno 8 juegos de neumticos completos VALOR TOTAL REPUESTOS 31/12/2008 10 15 2.000 Valor E.F. 830 1.800 16.000 18.630

Por tanto, para ajustar el consumo real de repuestos de bajo coste y alta rotacin, sencillamente procede realizar el siguiente asiento:
FECHA 31/12/2008 31/12/2008 CUENTA 322 612 NOMBRE Repuestos (existencias finales) Variacin de existencias de otros aprovisionam DEBE 18.630 18.630 HABER

En definitiva, el impacto en resultados vendr dado por la diferencia entre el cargo realizado en la cuenta 602 por la compra de repuestos y el abono realizado en la cuenta 612. 4. VALORACIN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORATIVAS

Los elementos adscritos al inmovilizado material, tal y como veamos al inicio del captulo, sirven de forma duradera a la empresa y, por tanto, permanecen bajo su propiedad durante varios ejercicios. Durante todo este tiempo, dichos elementos estn sujetos variaciones de valor que es necesario tener en cuenta para reflejar la imagen fiel de patrimonio empresarial. En principio, se podra hablar de dos grandes grupos: prdidas de valor y aumentos de valor. No obstante, el NPGC ha descartado definitivamente las revalorizaciones voluntarias de inmovilizado puesto que no se permite el tratamiento a valor revalorizado previsto en la NIC 16 para los inmovilizados de uso propio, ni el tratamiento a valor razonable previsto en la NIC 40 para las inversiones inmobiliarias. Concretamente, en la NRV 2 del NPGC se establece lo siguiente:
2. Valoracin posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. 2.1. Amortizacin

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


() 2.2. ()

Deterioro del valor

En relacin a las prdidas de valor, el NPGC sigue la lnea de las NIC considerando dos grandes bloques en funcin de su naturaleza: a) Prdidas de valor que se producen de manera sistemtica y continuada en el tiempo (amortizaciones NIC 16) Sern tratadas mediante amortizacin (subapartado 4.1) b) Prdidas de valor que se pueden producir en momentos puntuales del tiempo sin tener carcter sistemtico (deterioros NIC 36) Sern consideradas como deterioros de valor (subapartado 4.2) 4.1. Prdidas de valor sistemticas: amortizaciones Este tipo de correcciones valorativas se abordan a travs de los procesos de amortizacin que no son ms que la imputacin progresiva a resultados del inmovilizado material que se va consumiendo siguiendo esencialmente el criterio de correlacin de ingresos y gastos incluido dentro de los criterios de reconocimiento de la parte 5 del marco conceptual del NPGC. Respecto a la amortizacin, queda regulada como sigue en el NPGC:
NPGC 2 Inmovilizado material () 2.1. Amortizacin Las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia tcnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til distinta del resto del elemento. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo, se contabilizarn como un cambio en la estimacin contable, salvo que se tratara de un error. Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarn las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponder en caso de reversin de las correcciones valorativas por deterioro.

En definitiva, para disear un proceso de amortizacin, se trata de responder a tres preguntas fundamentales: Cunto debemos amortizar?, Cundo lo debemos hacer? y Cmo lo vamos a distribuir? Cunto debemos amortizar? En este punto se trata de perfilar cul debe ser la cantidad que se acabe imputando a resultados a travs de la amortizacin y, segn establece la norma, no ser ms que el valor de adquisicin del inmovilizado en cuestin menos el valor residual que se le asigne. En rela97

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ cin al tratamiento de los costes de desmantelamiento (antes valores residuales negativos), advertamos ya apartado 2.2 del presente captulo que se incorporaran a la base amortizable implicando mayores cargos por amortizacin durante toda la vida til del activo. Cundo debemos amortizar? Una vez definida la cantidad que tenemos que amortizar (base amortizable) se trata de decidir cundo vamos a amortizarlo, es decir, durante qu perodo de tiempo se va a ir imputando dicha cantidad a resultados. A estos efectos, es necesario fijar el momento concreto a partir del cual debe comenzar la amortizacin y, por otro lado, la amplitud del perodo. En relacin al momento en que se debe comenzar a amortizar, debe ser a partir del momento en que el activo est en condiciones de entrar en funcionamiento y puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los perodos de prueba. En relacin a la extensin del perodo en el que debe imputarse la base amortizable a resultados, debemos atenernos a la definicin de vida til que se da en el marco conceptual del NPGC como el perodo durante el cual estimemos que el bien va servir a la empresa produciendo rendimientos con normalidad. A estos efectos, tal y como se ver en el captulo 2 dedicado a los intangibles, ya no se podr amortizar los inmovilizados materiales afectos a una concesin administrativa en un plazo superior a la misma (hecho por el que surga el desaparecido fondo de reversin) sino, como mximo, en el plazo de la concesin que es cuando van a contribuir a los ingresos y gastos de la empresa. Esta nueva perspectiva no tiene impacto sobre los resultados puesto que el nuevo cargo por amortizacin ser igual al que se producira si sumramos el cargo por amortizacin en un perodo superior a la concesin, ms la dotacin correspondiente al fondo de reversin. Cmo debemos amortizar? Hasta el momento tenemos claro cunto debemos amortizar y cundo debemos hacerlo, por tanto, nos falta responder a la pregunta de cmo distribuir dicho importe en dicho perodo. En principio no existe ninguna restriccin a los mtodos de amortizacin que cada empresa quiera utilizar, siempre y cuando, existan motivos tcnicos y/o econmicos que permitan fundamentar su eleccin. Por ejemplo, los coches suelen perder mucho valor al principio y menos al final, por lo que sera razonable y justificable emplear un mtodo de amortizacin decreciente en lugar de uno lineal y, por supuesto, antes que cualquier criterio creciente. En teora, la amortizacin deber ceirse a los criterios tcnico-econmicos a los que hacamos referencia en el prrafo previo, sin que deba venir guiada por criterios fiscales o de rentabilidad de la empresa. No obstante, en la prctica profesional, es frecuente que las empresas se acojan a los criterios fiscales para evitar la generacin sistemtica de diferencias temporarias en el impuesto de sociedades. Por este motivo, en lugar de analizar el elevado nmero de mtodos de amortizacin que puedan plantearse, nos ceiremos a los que, adems de ser aceptables contablemente, estn previstos en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, as como en su posterior desarrollo reglamentario establecido en el RD 537/1997. a) Mtodo de amortizacin lineal: Consiste sencillamente en repartir la base amortizable del inmovilizado en fracciones iguales en funcin del nmero de aos de vida til. 98

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Este mtodo suele aplicarse, generalmente, en base a los coeficientes previstos en las tablas fiscales anexas al RD 537/1997. b) Mtodo de amortizacin por dgitos: Consiste en formar una serie numrica, creciente o decreciente (fiscalmente slo decreciente), asignando al primer nmero de la serie un valor igual a la vida til estimada. Dicha serie se suma de manera que la cuota de cada ao se obtendr multiplicando el dgito correspondiente por la cuota por dgito que resulta de la siguiente frmula: Cuota por dgito Base amortizable Suma de dgitos

A efectos prcticos se suele tomar para hacer todos los clculos la vida til permitida a efectos fiscales en las tablas de amortizacin citadas anteriormente. c) Mtodo de amortizacin degresivo con porcentaje constante: Se trata de un aplicar un porcentaje fijo al valor pendiente de amortizar en cada momento hasta que llegue un momento en que la cuota resultante sea inferior lo que sera una cuota lineal. En ese ltimo ao sencillamente se amortizar la cantidad pendiente. En la prctica, una vez ms, se suele seguir el criterio fiscal a la hora de calcular dicho porcentaje de acuerdo con el siguiente procedimiento: como punto de partida se calcula, tomando la vida til mxima de las tablas fiscales, el coeficiente lineal que correspondera y dicho coeficiente se multiplicar por corrector segn se indica a continuacin: Si la vida til es inferior a 5 aos Multiplicar por 1,5 Multiplicar por 2

Si la vida til es mayor o igual a 5 aos pero menor que 8 aos Si la vida til es mayor o igual a 8 Multiplicar por 2,5

Ejemplo 13. Anlisis de los diversos mtodos de amortizacin Con fecha 1 de septiembre de 2008, se pone en condiciones de entrar en funcionamiento un equipo de maquinaria que se ha reflejado contablemente por un valor de adquisicin total de 662.600 . De cara a reflejar su amortizacin, se trata de analizar los siguientes escenarios alternativos considerando en todos ellos que al final de los 10 aos de vida til asignados, se pretende vender el equipo a un tercero por un precio de 60.000 corriendo los gastos de desinstalacin por cuenta del comprador: a) Plantear la tabla de amortizacin lineal b) Plantear la tabla de amortizacin con % constante en base a un coeficiente lineal del 10% c) Plantear la tabla de amortizacin por dgitos decrecientes Solucin ejemplo 13. Anlisis de los diversos mtodos de amortizacin Tenemos un valor de adquisicin de 662.600 y un valor residual de 60.000 a distribuir en los 10 aos de vida til desde el momento de puesta en condiciones de funcionamiento, es decir, a 1 de septiembre de 2008. Analicemos el resultado de cada mtodo:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ a) Mtodo de amortizacin lineal Cuota de amortizacin anual 662.600 60.000 10 aos 60.260 /ao

sta sera la amortizacin a dotar cada ao completo, que sern todos menos el primero y el ltimo, en el primer ao dotaremos slo la parte de amortizacin correspondiente desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2008, es decir, slo 4 meses: Amortizacin 2008 60.260 4/12 20.086,67 Amortizacin 2009 2017 60.260 Amortizacin 2018 60.260 8/12 40.183,33 De forma que el total amortizado ascender justo a la base amortizable de 602.600 al final de su vida til. b) Mtodo de % constante sobre valor pendiente de amortizar Necesitamos calcular el % en cuestin para lo cual seguiremos el criterio establecido en el artculo 11, punto 1, letra b) de la Ley 43/1995, por lo que dado que la vida til es superior a 8 aos, multiCoeficiente constante a aplicar plicamos el % lineal (10%) por un coeficiente corrector de 2,5 10% 2,5 25%
Perodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 25% sobre 602.600 451.950 338.963 254.222 190.666 143.000 107.250 80.437 60.328 Resto Cuota anual 150.650 112.988 84.741 63.555 47.667 35.750 26.812 20.109 15.082 45.246 A. Acumulada 150.650 263.638 348.378 411.934 459.600 495.350 522.163 542.272 557.354 602.600 Pendiente 451.950 338.963 254.222 190.666 143.000 107.250 80.437 60.328 45.246 0

Con esto tenemos las cuotas anuales por aos contados de fecha a fecha, es decir, la primera cuota ir desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de octubre de 2009, la segunda ir de 1 de septiembre de 2009 hasta 31 de octubre de 2010, y as sucesivamente de manera que los asientos de dotacin a la amortizacin se harn en base a la estructura tradicional 681 a 281 pero empleando exactamente los importes que se indican en la tabla siguiente:

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_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


Ejercicio 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 681 Dotacin AIM 50.217 138.096 103.572 77.679 58.259 43.694 32.771 24.578 18.434 25.137 30.164 281 AAIM 50.217 188.313 291.884 369.563 427.822 471.517 504.288 528.866 547.299 572.436 602.600

c) Mtodo de amortizacin por dgitos decrecientes Sencillamente se trata de calcular la cuota por dgito segn vimos en la explicacin terica: Cuota por dgito 662.600 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 10.956,36 /dgito

Por tanto, la tabla de amortizaciones para cada dgito ser la siguiente:


Perodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Dgito 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 Cuota dgito 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 10.956,36 Cuota anual 109.564 98.607 87.651 76.695 65.738 54.782 43.825 32.869 21.913 10.956 A. Acumulada 109.564 208.171 295.822 372.516 438.254 493.036 536.862 569.731 591.643 602.600

Una vez ms, como en todo mtodo no lineal, tenemos las cuotas anuales por aos contados de fecha a fecha, de manera que para reflejar contablemente, es decir, por aos naturales, los asientos de dotacin a la amortizacin se deben emplear exactamente los importes que se indican en la tabla siguiente:

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POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
Ejercicio 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 8 meses cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 4 meses cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 681 Dotacin AIM 36.521 105.911 94.955 83.999 73.042 62.086 51.130 40.173 29.217 18.261 7.304 281 AAIM 36.521 142.433 237.388 321.387 394.429 456.515 507.645 547.818 577.035 595.296 602.600

4.2. Prdidas de valor no sistemticas: deterioros de valor Al margen de que la empresa refleje a travs de la amortizacin la prdida de valor sistemtica a la que puedan estar sometidos sus inmovilizados, el NPGC exige que se lleve a cabo un control adicional sobre posibles deterioros de valor que puedan afectar a dichos bienes. A estos efectos se debe comparar el valor neto contable del elemento de inmovilizado (valor de adquisicin menos amortizacin acumulada y deterioros previamente reconocidos) con el mayor de los dos siguientes: Valor razonable menos costes de venta (ver criterios de valoracin 2 y 6 de la sexta parte del marco conceptual del NPGC) Valor actualizado de ingresos y gastos futuros derivados del activo (ver criterios de valoracin 4 y 5 de la sexta parte del marco conceptual del NPGC) En definitiva, la filosofa que hay tras el nuevo tratamiento de los deterioros de valor, ya estaba vigente en Espaa desde la consulta 4 del BOICAC 39, que es la misma que preconizaban las normas internacionales (NIC 36). Concretamente, la breve adaptacin de la NIC 36 que se ha hecho a travs del NPGC se condensa en la norma de registro y valoracin segunda donde se establece lo siguiente:
NPGC 2 Inmovilizado material () 2.2. Deterioro del valor Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de que algn inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deber estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable ms pequeo de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

102

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


Los clculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarn elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. En caso de que la empresa deba reconocer una prdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducir en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de ste, en segundo lugar, reducir en proporcin a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el lmite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero. Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, as como su reversin cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que estara reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Los asientos contables a registrar con el deterioro o, en su caso, reversin del deterioro son similares a los que existan para las provisiones por depreciacin de inmovilizado. La novedad est en que cuando se reflejen deterioros o sus correspondientes reversiones, se tienen que reajustar de manera prospectiva los procesos de amortizacin que afecten al inmovilizado en cuestin.
FECHA Pda Valor Pda Valor CUENTA 691 291 NOMBRE Prdidas por deterioro de IM Deterioro de valor del IM DEBE X X HABER

FECHA Reversin Reversin

CUENTA 291 791

NOMBRE Deterioro de valor del IM Reversin de prdidas por deterioro de IM

DEBE X

HABER

Obviamente, lo realmente complejo de este tema es el proceso de estimacin de los valores en uso de los diferentes inmovilizados presentes en el patrimonio de la empresa. Por un lado, tendremos inmovilizados que generan flujos de tesorera de manera independiente. En dichos casos, tal y como se ilustra en el ejemplo siguiente, los problemas de valoracin no son especialmente complejos: Ejemplo 14. Valor en uso individual de una inversin inmobiliaria Con fecha 10 de noviembre de 2008, la empresa PARATECH, SA adquiere un local con la intencin de explotarlo mediante su arrendamiento operativo a terceros. El valor total escriturado asciende a 600.000 . Dado el elevado nmero de viviendas y locales comerciales que componen el edificio, la repercusin del suelo en el local que se extrae del ltimo recibo de IBI asciende a un 4,17%. Los gastos asociados a la compra se corresponden con el ITP (42.000 ), gastos de notara y Registro de la propiedad (4.000 ), y gastos de pavimentacin y escayola del local (4.000 ). Se asigna al local una vida til de 40 aos considerando un valor residual al final de los mismos de 150.000 . 103

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ Con fecha 15 de noviembre de 2008, PARATECH firma un contrato con la empresa Supermercados X, SA por el cual cede en arrendamiento el local en base a las siguientes condiciones: Renta mensual: 2.500 Plazo: 20 aos renovable por quinquenios por acuerdo mutuo Pagos: Al inicio de cada mes Solucin Ejemplo 14. Valor en uso individual de una inversin inmobiliaria En este caso, s que se puede calcular el valor de uso individual del activo por lo que el importe recuperable vendr dado por el mayor entre dicho valor y su valor de tasacin neto. Para calcular dicho valor de uso individual, la empresa tendr que realizar las siguientes estimaciones: En primer lugar, de cara a la firma del contrato de arrendamiento PARATECH evaluar la solvencia del posible arrendatario as como la viabilidad de su negocio etc. En base a dichos estudios de seleccin, PARATECH deber estimar una prima por riesgo asociada al contrato de alquiler con SUMERCADOS X. Para la resolucin de este ejemplo supondremos una tasa de descuento del 3,27%. En segundo lugar, se deben estimar los flujos de tesorera netos que se espera que genere el local. A estos efectos se han de considerar, tanto los flujos de entrada procedentes de la renta de alquiler pactada, como los flujos de salida por los pagos de la comunidad de propietarios, impuesto sobre bienes inmuebles asociado al local, exacciones municipales, etc., a cargo del arrendador, ms un % a estimar de gastos generales de administracin etc. Para simplificar la exposicin del ejemplo valoraremos de manera aproximada con datos anuales constantes de manera que el flujo de entrada anual ser de 2.500 /mes 12 meses 30.000 /ao y el flujo de salida estimado 200 /mes 12 meses 2.400 /ao. En tercer lugar, ser fundamental tener en cuenta la intencin de PARATECH respecto del inmueble arrendado. Podran plantearse dos situaciones con implicaciones distintas en la valoracin: Que no se tenga intencin de renovar el contrato tras los 20 aos firmados y se pretenda que en dicho momento se ponga a la venta el local. En este caso, llegado el momento el activo se reclasificara como activo no corriente disponible para la venta y pasara a valorarse a valor razonable y sin amortizacin. No obstante, para valorarlo en la fecha actual tendramos que considerar el flujo de rentas futuro durante los 20 aos de contrato ms el valor actual del valor que se estime que tendr el local en dicha fecha. Que se tenga intencin de explotar el inmueble a travs del arrendamiento mientras el local est en condiciones de uso. En este caso, o bien se ir prorrogando el actual contrato de alquiler, o bien se buscaran nuevos arrendatarios llegado el momento. La valoracin vendra dada entonces por el valor actual de una renta de duracin igual a la vida til residual del local ms el valor actual de su valor residual al final de dicha vida til. sta es la opcin con la que se ha resuelto el ejercicio. De acuerdo con esta segunda opcin, a continuacin vamos a calcular el valor de uso individual aproximado. De nuevo para simplificar los clculos expuestos se proyectar una renta constante e igual a la del perodo corriente para los aos restantes de vida til. Es importante matizar slo es estrictamente necesario calcular el valor de uso individual cuando existan indicios claros de que el valor razonable menos los costes de venta del local estuvieran claramente por debajo del valor de adquisicin, ya que, en caso contrario, no existira deterioro independientemente del valor en uso. Supongamos en este ejercicio 104

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que en diciembre de 2008 se tasa el local en 400.000 . Debe PARATECH reflejar algn deterioro de valor? Pues habr que analizar el valor que dicho inmueble reporta a la empresa a travs de su utilizacin para poder pronunciarse: 150.000 prepagable VUIlocal,2008 (30.000 2.400) x 678.358 40 3,27% (1 + 0,0327)40 Donde, VUIlocal,2008: Valor de uso individual del local estimado en el ejercicio 2008
prepagable 40 3,27% : Valor actual de una renta prepagable de 40 aos a un tipo del 3,27%

Una vez estimado el valor de uso individual se comprueba que pese a la fuerte cada de los inmuebles de la zona, el patrimonio de PARATECH no sufre cada de valor alguna puesto que el importe recuperable del inmueble a travs de su explotacin es superior al valor neto contable que figura en balance. Hay que matizar la importancia de tener en cuenta el valor residual estimado a la fecha de finalizacin de la vida til del activo, o bien a la fecha en la que est prevista su reclasificacin. De no ser as, obviamente siempre saldra deterioro pues se estara considerando nicamente el valor actual de las rentas obviando el inmueble subyacente que sigue en propiedad de PARATECH en todo momento hasta que decida disponer de l por una u otra va. No obstante lo anterior, llevar a la prctica este tipo de conceptos con las escasas guas de aplicacin del NPGC puede ser realmente complejo por lo que recomendamos al lector que, en los casos en los que requiera de un anlisis ms profundo sobre la valoracin del deterioro, recurra directamente a la NIC 36, mucho ms extensa y detallada. Dicha complejidad aparecer esencialmente para los activos que no generen flujos de tesorera de manera individualizada y deban abordarse a travs de las denominadas unidades generadoras de tesorera. Tal vez esa sea una de las principales novedades de la actual reforma contable. A estos efectos, vamos a realizar una simulacin de la valoracin de todos los activos materiales e intangibles de la empresa ZEUS en base a unos estados financieros ficticios para aplicar los procedimientos de estimacin propuestos e ilustrar el funcionamiento del valor en uso por UGES: Ejemplo 15. Caso general valoracin deterioro por UGEs A continuacin se reproducen ciertos extractos procedentes de los balances y cuentas de resultados de la empresa ZEUS con los datos de cierre del ejercicio 2008:
Extraemos del balance la informacin relacionada con el inmovilizado: FONDO DE COMERCIO OTROS INTANGIBLES ACTIVOS MATERIALES TOTAL TOTAL 79.166 1.388 390.781 471.335

FASE 1: Determinacin del valor en libros de las UGEs a evaluar En primer lugar, partiendo de los balances iniciales y utilizando informacin interna de la empresa, deberan atribuirse los inmovilizados de la empresa a las distintas UGES que se puedan identificar. 105

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ A estos efectos, supongamos que ZEUS tiene unas oficinas centrales adems de un almacn donde est su planta productiva etc. (con ello determinaremos los denominados activos comunes). Adicionalmente tiene 4 sucursales ubicadas en sendos municipios de la provincia para los que, a nivel de gestin interna, elabora sus propias cuentas de resultados etc. (con ello tendremos la distribucin en 4 UGES). Finalmente, vamos a suponer que, entre los inmovilizados de ZEUS se encuentran una serie de activos que realmente no estn afectos a la actividad por lo que, de cara a la aplicacin del NPGC, deberan reclasificarse como activos no corrientes mantenidos para la venta o, en su caso, proceder a su baja definitiva. De acuerdo con la redistribucin comentada en el prrafo previo, el balance quedara como sigue:
TOTAL ACTIVOS INMATERIALES FONDO DE COMERCIO ACTIVOS MATERIALES TOTAL 1.388 79.166 390.781 471.335 48.824 48.824 178.630 178.630 ANOAFEC ACOM UGE 1 555 31.666 65.331 97.552 UGE 2 416 23.750 48.998 73.164 UGE 3 278 15.833 32.665 48.776 UGE 4 139 7.917 16.333 24.389

El primer paso a seguir consiste en la imputacin de los activos comunes al valor en libros del resto de UGEs realizando dicha atribucin de manera proporcional a los balances de cada una de las UGEs. En este ejemplo, suponemos que dichos porcentajes (40%, 30%, 20% y 10%) se mantienen constantes para todas las partidas de balance. No obstante, en una aplicacin real se tomar la distribucin de porcentajes por filas, es decir, se prorratearn los activos materiales comunes en funcin de cmo se distribuyan los activos materiales por UGES; se prorratearn los activos intangibles en funcin de cmo se distribuyan los activos intangibles por UGEs, etc. En este ejemplo, al tener slo activos materiales comunes la distribucin se hara como sigue: Atribucin UGE 1 178.630 65.331 (65.331 48.998 32.665 16.333) 48.998 (65.331 48.998 32.665 16.333) 32.665 (65.331 48.998 32.665 16.333) 16.333 (65.331 48.998 32.665 16.333)

Atribucin UGE 2

178.630

Atribucin UGE 3

178.630

Atribucin UGE 4

178.630

En definitiva, tras reabsorber los activos comunes, el valor en libros de los activos que participan en la generacin de flujos de tesorera es el siguiente:

106

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


UGE 1 ACTIVOS INMATERIALES FONDO DE COMERCIO ACTIVOS MATERIALES TOTAL 555 31,666 136,783 169,004 UGE 2 416 23,750 102,587 126,753 UGE 3 278 15,833 68,391 84,502 UGE 4 139 7,917 34,196 42,252

FASE 2: Determinacin del valor de uso de las UGEs a evaluar Para la determinacin del valor de uso de las UGEs se debe proceder a la estimacin de los flujos de tesorera y de las tasas de descuento a aplicar. Simulemos un proceso completo de valoracin: Fase 2.1. Estimacin de los flujos de efectivo Supongamos que del ltimo Estado de Flujos de Efectivo y, de acuerdo con la informacin interna de la empresa, se obtiene la siguiente distribucin del flujo de caja de las operaciones generado en 2008:
UGE 1 FLUJO DE CAJA DE LAS OPERACIONES 281.141 UGE 2 113.479 UGE 3 237.947 UGE 4 70.286

Con esto tenemos los flujos de caja reales generados por cada UGE. Sin embargo, necesitamos realizar proyecciones a partir de estos flujos para llevar a cabo las valoraciones previstas en la NRV 2. En dicha NRV no se da detalle alguno, no obstante, si tomamos como referencia la NIC 36, podemos realizar las proyecciones tomando como tasa de crecimiento estimada la menor entre: la prevista por la direccin de ZEUS en sus presupuestos de 2009 (o de los aos que presupuesten) y la media de los ltimos 5 ejercicios. Dicha informacin se sintetiza en la tabla siguiente:
UGE 1 Tasa de crecimiento CFO 2003 (observado) Tasa de crecimiento CFO 2004 (observado) Tasa de crecimiento CFO 2005 (observado) Tasa de crecimiento CFO 2006 (observado) Tasa de crecimiento CFO 2007 (observado) Promedio tasa ltimos cinco aos Flujo de Caja de las Operaciones 2008 (observado) Flujo de Caja de las Operaciones 2009 (prediccin) Tasa implcita en las predicciones direccin Tasa g a aplicar en valoracin UGEs (mnimo) 5,03% 3,42% 1,06% 7,06% 5,73% 2,17% 281.141 290.000 3,15% 2,17% UGE 2 3,01% 0,71% 5,30% 6,54% 0,90% 3,29% 113.479 118.000 3,98% 3,29% UGE 3 8,02% 0,52% 2,16% 2,32% 1,09% 2,39% 237.947 245.000 2,96% 2,39% UGE 4 3,17% 3,20% 5,90% 1,36% 1,44% 3,01% 70.286 73.000 3,86% 3,01%

107

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ Con estos datos, de cara a la valoracin de las UGEs y por aplicacin de la hiptesis fundamental de empresa en funcionamiento prevista en el marco conceptual del NPGC, el flujo de tesorera del ao siguiente se estimar tomando el valor aprobado por la direccin de ZEUS y, a partir de ah, dicho flujo crecer de manera constante a la tasa indicada para cada UGE. Fase 2.2. Estimacin de la tasa de descuento A partir del modelo de valoracin de activos sugerido por la NIC 36 no se obtiene la prima de riesgo por separado de la tasa de referencia sino que se genera directamente la tasa de descuento a aplicar. Por tanto, se obtendrn dos tasas de descuento en base al coste medio ponderado del capital cuya expresin genrica es la siguiente: CMPCUGEi,t = CFPUGEi,t Donde, CMPCUGEi,t: Coste medio ponderado del capital para la UGE i en el perodo t CFPUGEi,t: Coste exigido para los fondos propios de la UGE i en el perodo t FPUGEi,t: Valor contable de los fondos propios de la UGE i en el perodo t DEUGEi,t: Valor contable de la deuda con coste de la UGE i en el perodo t CDEUGEi,t: Coste exigido para la deuda con coste de la UGE i en el perodo t tg: Tipo de gravamen del impuesto de sociedades al que est sujeta la empresa El segundo sumando de la expresin anterior se puede calcular directamente a partir de datos de la empresa basados en el balance de situacin y cuenta de resultados elaborada para la UGE a evaluar, o bien a partir de los tipos medios de financiacin que deben constar en memoria. No obstante, para la estimacin de la remuneracin que exigiran potenciales inversores sobre los fondos propios de la UGE, se requiere la realizacin de diversas aproximaciones. El punto de partida para el clculo de esta magnitud vendr dado por la siguiente expresin: CFPUGEi,t ALRt
UGEi

FPUGEi,t FPUGEi,t DEUGEi,t

CDEUGEi,t x (1

tg)

DEUGEi,t FPUGEi,t DEUGEi,t

(RM - ALR)

Premio por riesgo Prima por riesgo sistemtico

Donde, CFPUGEi,t: Coste exigido para los fondos propios de la UGE i en el perodo t ALRt: Rentabilidad del activo libre de riesgo en el perodo t RM: Rentabilidad del mercado en la ventana de estimacin considerada ALR: Rentabilidad libre de riesgo en la ventana de estimacin considerada UGEi: Medida de riesgo sistemtico para la UGE i Como medida de la rentabilidad del activo libre de riesgo, se podra tomar el euribor a 1 ao para el corto plazo y el tipo marginal de la ltima emisin de deuda pblica a 30 aos para el largo plazo. Como medida del premio por riesgo, se puede tomar el exceso de la rentabilidad registrada por el ndice General de la Bolsa de Madrid (en adelante, IGBM) respecto de una tasa representativa del activo libre de riesgo. Este premio por riesgo no ha de estar relacionado con el ao corriente a evaluar sino que ha de ser calculado en base a una amplia ventana de estimacin previa que evite la volatilidad de las ventanas cortas. Concretamente se puede estimar como la media del exceso citado en los ltimos 20 108

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias aos. Para el mercado espaol dicho premio por riesgo ha sido estimado en un 6,5% empleando datos desde mediados de los ochenta hasta la actualidad. Por tanto, el nico parmetro a estimar es el riesgo sistemtico para el cual se requieren cotizaciones de mercado. No obstante, se puede aproximar dicha beta en base a la media ponderada de empresas cotizadas pertenecientes al sector de actividad en el que se encuadrara ZEUS. En definitiva, para la resolucin del presente ejemplo, tomaremos un CMPC a corto plazo del 1,27% y un CMPC a largo plazo del 5,27% considerando que es constante para todas las UGES (obviamente en una aplicacin real no sera as puesto que las ponderaciones en cada UGE generaran tasas distintas). Fase 2.3. Estimacin del valor de uso de cada una de las UGES Llegados a este punto, ya estamos en disposicin de realizar una estimacin del valor de uso de cada una de las unidades generadoras de tesorera. A continuacin se reproduce expresin que se derivara de las definiciones de valor en uso y principio de empresa en funcionamiento establecidas en el marco conceptual del NPGC, seguida de una tabla donde se sintetizan los valores de inters para cada una de las UGEs en base a los datos de este ejemplo. VUUGEi,t0 FCNEUGEi,t 1 CMPCUGEi,cp
Valor actual del ujo previsto por la direccin para t1

(1

rUGEi,cp)

FNCEUGEi,t CMPCUGEi,lp g

Valor actual de una renta de innitos trminos tasa de crecimiento g

Donde, VUUGEi,t0: Valor de uso de la UGE i en el momento t0 FCNEUGEi,t: Flujo de caja neto estimado en t0 para la UGE i en el momento t rUGEi,cp: Tasa de descuento aplicable la UGE i para un plazo de un ao rUGEi,lp: Tasa de descuento aplicable la UGE i a largo plazo g: Tasa de crecimiento de los flujos de tesorera FCNEUGEi,t2 FCNEUGEi,t1 (1 g)
DATOS ESTIMADOS UGE 1 290.000 296.289 1,27% 5,27% 2,17% 9.720.114 UGE 2 118.000 121.738 1,27% 5,27% 3,29% 6.252.625 UGE 3 245.000 250.847 1,27% 5,27% 2,39% 8.831.727 UGE 4 73.000 75.201 1,27% 5,27% 3,01% 3.365.096

FCNEUGEi,t1 FCNEUGEi,t2 CMPCUGEi,cp (*) CMPCUGEi,lp (*)


g

VUUGEi,t0

109

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________ De acuerdo con el presente ejemplo, claramente el valor que reporta a ZEUS la explotacin de sus activos es muy superior a su valor en libros por lo que no procede el reconocimiento de deterioro alguno. En caso de haberse detectado deterioro en alguna de las UGES debera absorberse, en primer lugar, por el fondo de comercio y, el resto del deterioro, se distribuira de manera proporcional entre el resto de activos integrantes de cada UGE.

5.

INVERSIONES INMOBILIARIAS

En relacin a la valoracin de las inversiones inmobiliarias que se han descrito en el primer apartado del captulo a la hora de delimitar el rea de inmovilizado, el NPGC ha suprimido la opcin de valoracin a valor razonable (prevista como alternativa en la NIC 40) y remite a la norma de valoracin segunda del inmovilizado material donde, como vimos anteriormente, se valora a coste histrico menos amortizaciones y posibles deterioros de valor. Concretamente, las inversiones inmobiliarias son abordadas en la norma de valoracin cuarta del NPGC:
4 Inversiones inmobiliarias Los criterios de valoracin contenidos en las normas anteriores, relativas a inmovilizado material, se aplicarn a las inversiones inmobiliarias.

Por tanto, todos los criterios y ejemplos expuestos a lo largo del captulo, son de aplicacin tanto para el inmovilizado de uso propio como para las inversiones inmobiliarias. La nica diferencia que existir entre ambos en el marco normativo espaol ser en trminos de revelacin. A estos efectos, los nicos requisitos de informacin adicionales que se exigen en las nuevas normas de elaboracin de las cuentas anuales previstas en el NPGC son los indicados en el punto sexto de la memoria normal:
6. Inversiones inmobiliarias Adems de la informacin requerida en el apartado anterior, se describirn los inmuebles clasificados como Inversiones inmobiliarias, y se informar de: 1. Razones por las cuales se clasifican los distintos activos como inversiones inmobiliarias. 2. Ingresos provenientes de estas inversiones as como los gastos para su explotacin; se diferenciar las inversiones que generan ingresos de aquellas que no lo hacen. 3. La existencia e importe de las restricciones a la realizacin de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajenacin o disposicin por otros medios, y 4. Obligaciones contractuales para adquisicin, construccin o desarrollo de inversiones inmobiliarias, o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

En relacin a las inversiones inmobiliarias, la opcin adoptada ha sido, tal y como preconizaba la Ley 16/2007 de reforma mercantil, la ms conservadora. En dicha Ley se indicaba que slo se optara por el uso del valor razonable en aquellos casos en los que dicho criterio de valoracin se estableciera como obligatorio en las NIC adoptadas por la UE. Concretamente, podemos extraer el siguiente prrafo al respecto:
Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE 5 julio), Reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea

110

_____________________________________ 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias


() ... con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones ms conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros. Sin embargo, la utilizacin de este criterio valorativo en otros elementos patrimoniales y las ms que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario, hacen aconsejable () una remisin reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoracin a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se valoren con carcter nico de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la UE por los que se adoptan las citadas normas internacionales.

En el prrafo citado se habla de las ms que probables reformas relacionadas con el empleo del valor razonable. En este sentido, tal vez uno de los casos que se encuentre ms cercano, o que haya generado ms debate en torno a si se debi adoptar o no este criterio en la reforma, es el de las inversiones inmobiliarias. Para ilustrar este extremo, rescatemos algunos prrafos de la NIC 40 donde se establece como preferente la valoracin al precio de adquisicin o coste de produccin y como alternativo el valor razonable, pero en los que se puede leer entre lneas la preferencia por este segundo criterio como mejor reflejo de la imagen fiel:
NIC 40 INMUEBLES DE INVERSIN () VALORACIN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO POLTICA CONTABLE 30. A excepcin de lo sealado en los prrafos 32A y 34, la entidad elegir como poltica contable el modelo del valor razonable, contenido en los prrafos 33 a 55, o el modelo del coste, contenido en el prrafo 56, y aplicar esa poltica a todas sus inversiones inmobiliarias. 31. La NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores establece que se efectuar un cambio voluntario en una poltica nicamente si dicho cambio proporciona una presentacin ms adecuada de los eventos y transacciones, en los estados financieros de la entidad. Es altamente improbable que un cambio del modelo del valor razonable al modelo del coste proporcione una presentacin ms adecuada.

En definitiva, los dos requisitos que se establecen como fundamentales en el marco conceptual del NPGC son los de relevancia y fiabilidad. Parece claro que en las inversiones inmobiliarias sera ms relevante o se reflejara de mejor manera la imagen fiel si se empleara el valor razonable. No obstante, ha seguido pesando la prudencia al dar mayor peso al requisito de fiabilidad, puesto que no se ha considerado al mercado inmobiliario como mercado activo fiable de acuerdo en lo establecido en el marco conceptual y, por tanto, se ha descartado su valoracin en base a tasaciones. En este aspecto, tal vez se pueda reprochar a la normativa espaola que no haya aprovechado la reforma para obligar, aunque sea a efectos de revelacin y no de valoracin, a citar en memoria, aunque fuera cada x aos, las tasaciones de sus principales inversiones inmobiliarias. Este aspecto es absolutamente obligatorio en la NIC 40 adoptada por la UE y, sin embargo, se ha pasado por alto en el NPGC. Veamos concretamente las exigencias de la NIC 40 en este tema:

NIC 40 INMUEBLES DE INVERSIN


(...)

111

POVEDA FUENTES, F.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ________
32. Esta Norma requiere a todas las entidades determinar el valor razonable de sus inversiones inmobiliarias para propsitos de valoracin (modelo del valor razonable) o revelacin (modelo del coste). Se recomienda a las entidades, pero no se les obliga, a determinar el valor razonable de sus inversiones inmobiliarias a partir de una tasacin practicada por un experto independiente cualificado profesionalmente y una experiencia reciente en la totalidad y en el tipo de inversin inmobiliaria que est siendo valorado.

6.

ENAJENACIN DE INMOVILIZADO MATERIAL

En relacin a la enajenacin del inmovilizado material, no exista hasta el momento una normativa que regulara un tratamiento contable especfico para aquellos elementos que se pretenden transmitir. De este modo, cuando un elemento se transmita, por el medio que fuera (permuta, donacin, venta, etc.), se amortizaba hasta la fecha de la transmisin y se daba de baja contra lo que correspondiera (bien adquirido por permuta, prdidas, tesorera, crditos, etc.). No obstante, con la entrada en vigor del NPGC, se prev una regulacin concreta para los elementos no corrientes cuyo valor no se va a recuperar a travs de su explotacin sino a travs de su transmisin. Todos los aspectos relacionados con los activos no corrientes se contemplan en la NRV 7 y se aborda, en profundidad en el captulo 3 de este libro. En relacin a las bajas de inmovilizado, en el NPGC se contempla la baja de los activos cuando no cumplan los criterios de reconocimiento mnimos fijados en el marco conceptual (entre ellos cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros):
3. Baja del inmovilizado material Los elementos del inmovilizado material se darn de baja en el momento de su enajenacin o disposicin por otra va, o cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga de un elemento de inmovilizado material y su valor contable determinar el beneficio o la prdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que sta se produce. Los crditos por venta de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoracin relativa a instrumentos financieros.

El asiento para reflejar una baja de inmobilizado sera el siguiente:


FECHA Caja IM Caja IM Caja IM Caja IM CUENTA 671 291 281 21x NOMBRE Prdidas procedentes de IM Deterioro de valor del IM Amortizacin acumulada IM Inmovilizado material DEBE X X X X HABER

En cuanto al reflejo en cuentas anuales, los nuevos modelos de cuenta de resultados en formato de lista del NPGC harn que los posibles beneficios en una enajenacin aparezcan con signo negativo dentro de la partida 11. Deterioro, bajas y enajenaciones de inmovilizado. Se debe tener en cuenta aqu que desaparece el estrato de resultados extraordinarios donde se integraban hasta ahora los resultados de enajenacin de inmovilizado. 112

Captulo 2

Inmovilizado intangible (NRV 5 y 6)


RAL IGUEZ SNCHEZ Universidad de Alicante

SUMARIO
1. 2. 3. Introduccin ................................................................................................................. Requisitos para el reconocimiento de los intangibles ................................................ Valoracin de los activos intangibles ........................................................................... 3.1. 3.2. 3.3. 4. 5. Valoracin inicial.............................................................................................. Valoracin posterior......................................................................................... Amortizacin y deterioro de los activos intangibles ....................................... 115 115 118 118 119 120 122 127 127 131 133 139 143 143 146 146 147

Baja en cuentas ............................................................................................................. Normas particulares sobre determinados activos intangibles .................................... 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 5.7. Gastos de investigacin y desarrollo................................................................ Concesiones administrativas ............................................................................ Propiedad industrial ........................................................................................ Fondo de comercio .......................................................................................... Derechos de traspaso ....................................................................................... Programas informticos ................................................................................... Otros activos intangibles ..................................................................................

6.

Formas especiales de adquisicin ................................................................................ 6.1. Subvenciones y donaciones .............................................................................

113

IGUEZ SNCHEZ, R.: Fundamentos tericos y prcticos del nuevo Plan General Contable ______
147 147 150

6.2. 7. 8.

Permutas ...........................................................................................................

Informacin a revelar sobre inmovilizados intangibles.............................................. Algunos ejemplos reales de intangibles.......................................................................

114