Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales Universidad de Concepcin

Derecho tributario

Prof. J. Montecinos

Los ingresos pblicos. Son los percibidos por un rgano pblico con el objeto de ser aplicados al financiamiento de la actividad estatal. El estado, en general los rganos pblicos requieren para desarrollar su actividad ingresos. Clasificacin: 1.- Ingresos pblicos:

De derecho pblico son coactivos y unilateralmente impuestos por el Estado. Su

fuente es la ley. Ej.: el tributo que se impone coactivamente a travs de la ley.

De derecho privado no son coactivos y su fuente es el contrato u otras

instituciones de derecho privado. Ej.: donaciones, sucesin por causa de muerte (herencia yacente). 2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.

Los ingresos patrimoniales: son aquellos que percibe el estado como el titular de
un patrimonio, o por el desarrollo de una actividad empresarial. Ej.: utilidades de empresas, etc.

Los ingresos crediticios: son aquellos derivados del crdito pblico o

endeudamiento del rgano pblico. Ej.: colocacin de bonos soberanos del estado.

Los ingresos tributarios: son aquellos que se obtienen a travs de los tributos.
Estos son la especie ms importante de los ingresos pblicos, no solo cuantitativamente, sino porque cientficamente son la categora ms elaborada y desde un punto de vista legal ms regulada.

Los tributos. Los tributos son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del estado en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines. Caractersticas: 1.- Son Coactivos: son establecidos en forma unilateral por el legislador y sin considerar la voluntad el contribuyente. Aunque el hecho gravado consista en un negocio jurdico, como por ejemplo ocurre con el hecho gravado venta en el DL 825. La fuente de la obligacin tributaria es siempre la ley y no el contrato, Art. 1437.1 2.- Son esencialmente contributivos: Tiene por objeto obtener recursos para el financiamiento de la actividad estatal. En la economa moderna no obstante, los tributos suelen emplearse para fines de poltica econmica. Ejemplo, incentivar el ahorro, la inversin, el desarrollo de una determinada actividad econmica, castigar el consumo. En general, incentivar o desincentivar ciertos comportamientos de los agentes econmicos. Estos son los fines parafiscales de los tributos. Ej.: se desea fomentar la construccin de viviendas econmicas y se dicta el DFL n 2. Estos fines parafiscales se satisfacen a plenitud si el tributo no se paga, ajustndose al ideal de la justicia tributaria y el principio de igualdad en el reparto de la carga tributaria. (Esto porque el legislador beneficia con ellos). 3.- Los tributos se justifican por al teora general de las obligaciones. La relacin se concibe actualmente, entre el fisco y el contribuyente, como una relacin jurdica y no de fuerza, y el tributo se justifica como un derecho personal o de crdito del fisco y por otro lado como una obligacin de derecho pblico. 4.- Son prestaciones pecuniarias: se pagan en dinero, aunque histricamente tambin han existido en especies.
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Ver fallo del Tribunal Constitucional sobre proyecto de ley sobre modernizacin del servicio nacional de aduanas. Este estableci una tarifa en beneficio directo del servicio nacional de aduanas por la determinacin de los derechos aduaneros que afectaban cada operacin de importacin.

5.- Son una especie de carga pblica, especficamente de carcter real. Desde este punto de vista las cargas pblicas serian el gnero y el tributo la especie. La constitucin en el art.19 N 20 asegura a todas las personas la igual reparticin de los tributos y dems cargas pblicas. Estas pueden ser reales o personales. El tributo es real. El que una prestacin pecuniaria se califique de tributo significa que debe someterse al estatuto especial que establece la constitucin, lo que implica, entre otras limitaciones, que solo puedan ser establecidos por ley, no pueden ser manifiestamente desproporcionados o injustos, deben ingresar al patrimonio general de la nacin y no pueden tener un destino determinado.2 Fallo sobre aduanas: se pretendi modernizar el servicio nacional de aduanas y para financiar esto, la ley estableca una tarifa que ingresaba directamente a las arcas de aduana. El tribunal lo calific como inconstitucional porque consider esta tarifa como un tributo, atentando contra la CPE. Clasificacin de los tributos: 1.- Clasificacin Clsica:3 Esta clasificacin clsica distingue tres especies de tributos, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales o de mejoras.

I.

Los impuestos: Se caracteriza por que lo que paga el contribuyente no importa una contraprestacin administrativa directa e inmediata. Son la categora tributaria ms importante.
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Estas limitaciones al ejercicio del poder tributario presentes en la mayora de las constituciones modernas conllevan un rgimen jurdico mucho ms rpido y por lo mismo existe la tendencia por parte del ejecutivo de establecer prestaciones pecuniarias bajo denominaciones distintas. Esta realidad ha originado una tensin natural entre el ejecutivo y el legislativo, pues el primero con el objeto de eludir el control parlamentario, ha pretendido establecer prestaciones pecuniarias bajo distintas denominaciones, como peajes, tarifas, derechos, precios pblicos, etc., bajo un rgimen jurdico ms flexible que el impuesto por la constitucin a los tributos. Este es un fenmeno universal, que se da desde el siglo 20. En nuestro pas pueden consultarse los fallos acerca de los peajes, acerca de una tarifa a favor del Servicio Nacional de Aduanas y ltimamente respecto de los derechos municipales.
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sigue el modelo del Cdigo Tributario Tipo para Amrica Latina de 1967, elaborado por iniciativa del BID, en el seno de la OEA. Fue redactado por una comisin compuesta por el argentino Carlos Julianne von Rouge, un uruguayo Ramn Valdez Costa y el brasileo Gomes de Sousa.

El producto que se percibe por el estado se destina a la satisfaccin de necesidades pblicas indivisibles, por ejemplo, defensa, salud, justicia, etc. Clasificacin de los impuestos: 1.- Impuestos directos e indirectos: existen distintos criterios para esta clasificacin: a.- Atendiendo al objeto impositivo, esto es, aquel econmicamente afectado con el impuesto.

Impuesto directo: afecta la renta o el patrimonio. Ej. impuesto a la renta, impuesto territorial o contribuciones de bienes races. Impuesto indirecto: afecta la circulacin de la riqueza, es decir, el gasto o consumo. Ej. IVA. b.- Desde otro punto de vista.

Impuesto directo: si jurdicamente no puede trasladarse del sujeto obligado al pago a un tercero. Ej. impuesto a los trabajadores. Impuesto indirecto: Afecta a un tercero. Ej. IVA.

2.- Impuestos reales y personales:

Impuestos reales: afectan el ndice de capacidad contributiva (renta, patrimonio, consumo), sin atender a consideraciones particulares del sujeto obligado al pago. Ej. IVA. El impuesto a la renta debiera tener consideraciones personales, pero hoy da no, aunque histricamente las tuvo.

Impuestos personales: efectan estas consideraciones particulares o algn grado de ellas respecto del sujeto obligado al pago. Ej. Impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones, es un impuesto personal, que es progresivo de progresin graduada con una escala de tasas que van del 1% al 25%, en que se establecen mnimos exentos y sobretasas en atencin del grado de parentesco del asignatario con el causante o donante. As, a mayor proximidad menor impuesto y a mayor lejana mayor tasa.

3.- Impuestos Objetivos y subjetivos: Impuestos objetivos son los impuestos reales y los impuestos subjetivos son los personales. 4.- Impuestos progresivos, proporcionales y regresivos.

Los impuestos proporcionales: son aquellos en que la tasa permanece fija cualquiera sea el monto de la base imponible. Ej. El IVA de 19% o el impuesto a la renta de primera categora de 17%.

Los impuestos progresivos: son aquellos en que la tasa vara en funcin del aumento del aumento de la base imponible. Es decir, a menor base imponible menor tasa y a mayor base imponible mayor tasa. Ej. El impuesto global complementario es un impuesto progresivo cuya escala de tasas establece el Art. 52 de la LIR. 4 Tambin es impuesto progresivo el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente, del Art. 42 n 1, cuya escala de tasas se haya en al Art. 43 n 1.

(Una UTA es 12 veces la UTM del mes de diciembre del ao calendario correspondiente.)

Escala de tasas: 0 - 13,5 UTA = exentas 13,5 30 UTA = 5% 30 50 UTA = 10% 50 70 UTA = 15% 70 90 UTA = 25% 90 120 UTA = 32% 120 150 UTA = 37% sobre 150 UTA = 40%

El impuesto global complementario lo pagan las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.

La progresin por su parte puede ser global o graduada. En la progresin global se ubica la renta en el tramo que le corresponda de acuerdo a la tasa ms alta a que alcance en la escala y dicha tasa se aplica sobre toda la base. En Chile no existe. En la progresin graduada se aplica a cada tramo la tasa y en definitiva el impuesto total a pagar resulta de la sumatoria de cada uno. El impuesto global es mucho ms oneroso. La progresin que se da en Chile es la graduadad.

Los impuestos regresivos son aquellos que a mayor base menor tasa. No existen actualmente en nuestro pas. No obstante se dice que los impuestos indirectos producen efectos regresivos.

I (ingreso) = A (ahorro) + C (consumo)

A mayor ingreso, mayor ahorro y a menor ingreso mayor consumo. Si el impuesto indirecto afecta al consumo entonces, a mayor ingreso mayor parte del ingreso lo destino al ahorro y lo libera del impuesto. Por lo tanto las personas de menores ingresos, destinan el 100 % de sus ingresos al consumo y son gravados por el impuesto indirecto en un 100% y las personas de mayores de ingresos son menos injeridos por el impuesto al consumo porque pueden ahorrar, por ello se dice que producen efectos regresivos pero no significa que sean regresivos. 5.- Impuestos fiscales y municipales: Esta distincin es muy importante porque determina en buena medida la legislacin aplicable y del rgano encargado de su fiscalizacin. Impuestos fiscales: De acuerdo al Art. 1 del Cdigo Tributario pueden ser internos o externos. De all el nombre del Servicio de Impuestos Internos.

Los impuestos fiscales internos: son aquellos cuyos hechos gravados acontecen dentro del territorio nacional o en que el sujeto pasivo posea alguna conexin con dicho territorio, considerada por el legislador. Son fiscalizados por el servicio de impuestos internos y a estas materias se les aplican las normas del cdigo tributario, en su Art. 1.

Ej. Impuesto a la renta, el IVA.

Los impuestos fiscales externos o derechos aduaneros: son aquellos que gravan el paso de los bienes por la frontera, tanto ingreso o egreso, aunque actualmente no existe el impuesto a las exportaciones. Son fiscalizados por el servicio nacional de aduanas y se rigen por el arancel aduanero y sus normas complementarias.

Los impuestos municipales: Son fiscalizados por cada municipalidad y se rige por la ley de rentas municipales y dems legislacin competente. Cundo estamos en presencia de uno u otro tipo de impuesto? Criterios de distincin entre impuestos fiscales y municipales: no existe un criterio nico de distincin: 1 Atendiendo a la fuente normativa del impuesto. No es posible acudir a ella, puesto que de acuerdo a la constitucin, todos los impuestos deben ser establecidos por ley, no obstante que: a.- En la practica municipal existe tributos cuya fuente es una simple ordenanza municipal, es una realidad y; b.- el tribunal constitucional, ha propsito del proyecto de ley que aumentaba la tasa de las patentes municipales, acept una atenuacin del principio de legalidad en materia de tributos municipales, conforme a la actual redaccin del inciso final del n 20 del Art. 19 de la CPE, despus de la reforma constitucional que cre los gobiernos regionales. 2 Atendiendo al destino de la recaudacin del ente beneficiario del impuesto. Los impuestos sern municipales cuando benefician a los municipios y fiscales cundo beneficien al fisco. 3 Atiende a los sujetos de la relacin tributaria. Parece ser el ms aceptado. Postula que si la relacin se da entre el contribuyente y la autoridad municipal, el impuesto tendr

naturaleza municipal. Si tal relacin por el contrario pone en contacto el fisco y al contribuyente, mediante los rganos de recaudacin y fiscalizacin, el impuesto es fiscal. Ej.: el impuesto territorial. Si atendemos al criterio del ente beneficiado, es un impuesto municipal porque beneficia al municipio, tanto directa como indirectamente a travs del fondo comn municipal. Pero segn el criterio presente, la fiscalizacin le corresponde al fisco, mediante el S.I.I. y recauda el Servicio de Tesorera. 6.- Impuesto de retencin y de recargo e impuestos de otro carcter: El legislador al establecer un tributo determina, entre otros elementos, el sujeto pasivo, esto es, aquel que se encuentra legalmente obligado a enterarlo (a pagarlo) a las arcas fiscales. No siempre el sujeto pasivo sufre en su patrimonio la incidencia del impuesto, sino que, en ciertos casos el legislador lo autoriza a trasladar esta incidencia a un tercero, quien es el verdadero incidido. Esto ocurre en los impuestos de retencin y de recargo, en que el sujeto pasivo, quien no sufre su incidencia, es un verdadero recaudador fiscal. El IVA, por regla general, es un impuesto de recargo y excepcionalmente es un impuesto de retencin cuando opera el llamado Cambio de Sujeto (Art. 3 inc. 3 DL 825.) Ej.: impuesto de retencin es el impuesto nico a la renta del trabajo dependiente, Art. 74 n 1 de la LIR. Respecto del IVA, la norma es el Art. 69 del DL 825 y es un impuesto de recargo. Para saber si el impuesto es de retencin o recargo se atiende al flujo de circulacin del dinero:

Empleador Recargo

trabajador

Sujeto pasivo

Retencin

Incidido

El impuesto es de recargo cuando va desde el incidido hasta el sujeto pasivo y de retencin cuando circula desde el sujeto pasivo al incidido. Por lo tanto, el ejemplo de un impuesto de retencin, es el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del Art. 42 n 1 de la LIR en que el sujeto pasivo es el empleador y el incidido el trabajador. En relacin con el Art. 83 de la LIR, la responsabilidad recae en el empleador, quien debe realizar la retencin; el contribuyente es el trabajador. Si la retencin no se practic, la responsabilidad tambin recae en el trabajador, respondiendo los dos. El IVA es un impuesto de recargo por regla general, de acuerdo a los arts. 3, 10 y 69 del DL 825, excepcionalmente es un impuesto de retencin cuando opera el Cambio de Sujeto. En los impuestos de otro carcter, no existe jurdicamente esta traslacin y el sujeto pasivo es a un tiempo el incidido, como acontece en el impuesto a la renta de primera categora, en el impuesto global complementario, en el impuesto territorial, etc. Tratamiento especial de los impuestos de retencin y de recargo. La naturaleza particular de los impuestos de retencin y de recargo conlleva un tratamiento legal ms drstico en caso de incumplimiento: a.- Los impuestos de retencin y de recargo que no hayan sido oportunamente declarados podrn ser girados por el S.I.I inmediatamente y sin ms trmite en la parte que hayan sido contabilizados. Art. 24 CT. Cuando el cdigo dice que estos impuestos declarados pueden ser girados inmediatamente, significa que el proceso de fiscalizacin y determinacin se acorta notablemente, sin plazos, ni otro procedimiento, y luego hay un giro. El final del otro

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procedimiento es el comienzo de estos, por ser ms drsticos. Pero debe ser en la parte contabilizada que no se declaro. Ej. El libro de ventas dice 10 millones y el contribuyente declaro 1, y sobre el 9 restante va el giro. b.- La mora en el pago del impuesto de retencin y de recargo constituye siempre una sancin que ser sancionada con la aplicacin de una multa (Art. 97 n 11 CT). Constituye siempre una infraccin tributaria y as, no pagar el IVA sale muy caro en Chile ya que la multa puede llegar al 30 o 40% de lo adeudado. Respecto de los impuestos de otra naturaleza, lo que constituye infraccin es que no se haya presentado la declaracin o que haya sido tarda, de conformidad al Art. 97 n 2 CT, lo que sucede en el impuesto a la renta de primera categora. Es posible presentar una declaracin de impuesto sin pagar lo determinado en ella? Respecto del impuesto a la renta S, ya que el Art. 72 de la LIR lo permite, pero respecto del IVA NO. c.- Conforme al Art. 96 del cdigo tributario procede tambin el apremio en caso de la infraccin del Art. 97 n 11, lo que significa que en principio, el no pago del impuesto de retencin o recargo, hace procedente el arresto del contribuyente hasta por 15 das prorrogables en forma indefinida hasta el cumplimiento de la obligacin. Un fallo de la corte suprema de noviembre de 2002, sealo que el apremio del Art. 96, lisa y llanamente era un caso de prisin por deuda, prohibido por el pacto de San Jos de Costa Rica (Art. 7.7) (Gaceta jurdica de nov. De 2002). La corte de apelaciones de Concepcin por su parte en enero de 2007, roles sobre amparo n 2 y 3, sostuvo la misma tesis. d.- En materia de prelacin de crditos (Art. 2472 n 9 CC) el fisco goza de un crdito de primera clase, solo respecto de las deudas por los impuestos de retencin o recargo, respecto de los dems, el fisco es un acreedor valista o quirografario (va a la cola).

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e.- La suspensin judicial de cobro se halla legalmente restringida tratndose de los impuestos de retencin o recargo, en la parte que efectivamente es retenida o recargada (Art. 147 inc. 7 CT). f.- Ciertos delitos tributarios exigen como sujeto activo a un contribuyente de un impuesto de retencin o recargo. (Art. 97 n 4 inc. 2 del CT, que seala los delitos tributarios).5 7.- Impuestos peridicos e Impuestos instantneos.

Impuestos peridicos: el hecho gravado se arrastra en el tiempo comprendiendo un periodo ms o menos extenso, de modo que el legislador tiene que fijar un momento de clausura. Este lapso se denomina periodo impositivo. Es lo que ocurre en el impuesto a la renta de primera categora que se devenga al 31 de diciembre del ejercicio respectivo y se paga dentro del mes de abril del ao siguiente. Por esta razn el Art. 72 inc. 2 de la LIR ordena que el impuesto determinado al cierre del ejercicio deba pagarse reajustado de acuerdo al IPC entre esa fecha y la de su pago, con desfase de un mes. El legislador en este sentido establece los conceptos de ao calendario, ao comercial y ao tributario en los nmeros 7, 8 y 9 respectivamente del Art. 2 de la LIR.

Los impuestos instantneos: son aquellos en que el presupuesto de hecho se agota en un solo momento. Ej. Impuesto de herencia, que se devenga al momento de la aceptacin.

8.- Impuestos sujetos a declaracin e impuestos de otra naturaleza. Esta clasificacin es importante para los efectos de determinar el plazo de caducidad y prescripcin de los arts. 200 y 2001 del CT.

Impuestos sujetos a declaracin: son aquellos que se pagan previa declaracin presentada por el contribuyente. Ej. El impuesto a la renta.

Cuando se exige que el sujeto activo del delito tenga determinadas caractersticas estamos frente a un delito de sujeto activo calificado.

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Impuestos de otra naturaleza: son aquellos que no requieren para su pago de una declaracin previa del contribuyente sino que son determinados directamente por el SII mediante giros u rdenes de ingreso. Ej. Impuesto territorial.

De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 200 CT, si el impuesto es de declaracin o sujeto a ella, el plazo de caducidad o prescripcin, por regla general ser de 3 aos, salvo: a.- que la declaracin no se hubiese presentado, o; b.- que la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso, el plazo ser de 6 aos.

II.

Las Tasas: Existe una contraprestacin administrativa directa e inmediata por parte de un rgano pblico en razn de lo que el contribuyente paga. Ej. Los que se paga al registro civil por una cedula de identidad. Es ms o menos frecuente que ciertos rganos, servicios o empresas pblicas cobren una suma a cambio de una determinada contraprestacin. El punto es determinar si estamos o no frente a un tributo. La doctrina extranjera al efecto, sostiene que si la actividad estatal corresponde a una actividad inherente al estado, entonces estamos frente a un tributo. Esta actividad no puede ser desarrollada por un particular, de modo que si no hay ley que establezca el cobro, la actividad estatal es gratuita (porque los tributos solo pueden ser establecidos por ley). Rige el principio de la gratuidad. Si la contraprestacin en cambio, no corresponde a una actividad inherente al estado, lo que se paga por ella no constituye un tributo y el principio por el contrario es el de la onerosidad, salvo que la ley lo exima al contribuyente de pagar. Por actividad inherente del estado se entiende como algo que depende de cada tiempo y lugar. Es discutible. Ej. la electricidad.

III.

Las contribuciones especiales o de mejoras: Corresponden a un tributo que pagan aquellos contribuyentes por el beneficio que obtienen de la construccin de una obra pblica o la ejecucin de un servicio pblico determinado.

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Se llama Mejoras: si el beneficio proviene de la construccin de una obra pblica.

Contribucin especial: si la obtienen de la ejecucin de un servicio pblico.

Lo importante es que lo que se paga debe estar en proporcin al beneficio que se obtiene. IV. Otras categoras tributarias. Sin perjuicio de lo dicho, el legislador emplea otras expresiones para referirse a ciertas prestaciones pecuniarias que deben satisfacer los particulares a favor del fisco, como peajes, tarifas y derechos, lo que ha originado una discusin acerca de su naturaleza jurdica. Los Peajes: Corresponden a la prestacin pecuniaria que se paga por el trnsito por una carretera u otra va pblica semejante, como un tnel, un canal, etc. Antes de la revolucin francesa, los peajes eran ms o menos habituales, pues cada municipio o provincia los cobraba y que desaparecern porque entraban la libertad de circulacin. En su acepcin ms amplia el peaje es una prestacin itineraria que se exige por la circulacin vial. En el ltimo tiempo han reaparecido bajo una concepcin distinta, constituyndose en el instrumento jurdico que hace posible la construccin de obras viales mediante el sistema de concesiones. La naturaleza de los peajes: se discute si son o no tributos. Algunos sostienen que no lo son, especialmente si existen otras vas alternativas de circulacin. Para el caso de ser tributos y no existir estas otras vas alternativas se plantea la constitucionalidad de la ley que los establece por lo dispuesto en el art. 19 n 26. Para quienes aceptan su naturaleza tributaria todava no existe acuerdo acerca de si es una tasa o de si es un impuesto con un destino especfico (financiamiento de construccin y mantenimiento de la obra pblica). A principio de los 90, el punto se discuti en un fallo del tribunal constitucional (ver fallo). Un grupo de parlamentarios present un requerimiento de inconstitucionalidad de un DS que reajustaba los peajes, sostenindose que la ley que los estableca era

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inconstitucionalidad, por cuanto consagraban un tributo, cuya recaudacin no ingresaba al presupuesto general de la nacin y que tena un destino especfico. Era un tributo calzado, por consiguiente contrario a lo establecido en el inciso penltimo del n 20 del art. 19 de la CPE. La primera cuestin que se planteo fue, precisamente, la naturaleza jurdica de esta prestacin pecuniaria, esto es, si era o no tributo. El ejecutivo dijo que no era un tributo. El fallo rechaza el requerimiento y sostiene la constitucionalidad de la ley anterior a la entrada en vigencia de la CPE, porque en sntesis, aceptndose su naturaleza tributaria, su afectacin quedaba bajo el amparo de la entonces disposicin 7 transitoria, actual 6 disposicin transitoria. (La cuestin admita otro enfoque, cual era fundar la inconstitucionalidad alegada en el principio de legalidad de los tributos porque uno de sus elementos esenciales, como la tasa, era establecido mediante un simple DS y no por la ley). Fallo sobre peajes: del tribunal constitucional. La CPE del ao 80, tiene una concepcin de la finanzas publicas tradicional, propia del siglo 20 y que no obedece a la realidad de la finanzas publica moderna. Las obras pblicas actualmente se financian por el sistema de las concesiones, imitado desde Espaa, luego, las finanzas pblicas en la manera tradicional, se financiaban con impuestos, entonces Cmo poda ser esto? Ese modelo de financiamiento no fue recogido por la constitucin del 80, era el modelo tradicional, entonces para llevar adelante esta nueva modalidad de concesin, deba buscarse un acomodo a la norma constitucional. El art. 19 n 20, seala que los tributos cualquiera sea su naturaleza ingresarn al presupuesto general de la nacin y no podrn ser afectados a un fin determinado, y si consideramos que los peajes son un tributo, se esta infringiendo un mandato constitucional, ya que estos no ingresan al presupuesto general de la nacin y estn afectados a un fin determinado. Entonces se ataco el DS que estableci un reajuste determinado en un ao de peajes, aduciendo que era inconstitucional. Primera duda es si los peajes son tributos o no. Bajo ese enfoque, el Tribunal Constitucional determino que era constitucional por la disposicin 7 transitoria (que hoy existe bajo otro numero) y en virtud de ella, se dice que no obstante lo dispuesto en el inc. 3 del art. 19 n 20, las leyes que establezcan tributos con destino especfico, anteriores a la CPE, mantendrn su vigencia mientras no sean expresamente derogadas. El DS era de la dcada del 60. A partir de esas leyes, se autorizaba un tributo especfico, en ese caso para la mantencin

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de una carretera. Aqu se denota el cambio de modelo. El ao 94, todo el sistema de peajes y carreteras concesionadas se salva con una disposicin transitoria. El voto de minora del tribunal deca que las disposiciones transitorias tenan por objeto regular una situacin transitoria, es decir, de corto tiempo mientras la nueva legislacin se adecuara, no para perpetuar el rgimen jurdico anterior.

Los Derechos: En el mbito de los tributos municipales existen prestaciones pecuniarias que los contribuyentes pagan a los municipios que se llaman derechos municipales, y que los habilitan para el desarrollo o ejercicio de una actividad o la ocupacin de un bien nacional de uso pblico. La ley orgnica constitucional de municipalidades las autoriza a establecer derechos en su art. 5 letra E y en la letra K, a aplicar tributos dentro de los marcos que la ley seale y que afecten a bienes o actividades que tengan una clara identificacin local. Este tratamiento legal genera el problema de saber si los derechos son o no tributos. La ley de rentas municipales al efecto, establece en el art. 53, determina derechos y en el art. 54 autoriza a cada municipio mediante ordenanzas municipales a establecer otros derechos segn los intereses particulares de cada comuna. A principio de los 90, la corte suprema conociendo de un recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de las leyes, resolvi que estos derechos municipales eran tributos y el art. 54 por consiguiente era inconstitucional (fallo CTC con I. Municipalidad de Villa Alemana). Con posterioridad la misma Corte Suprema, por la misma va sostuvo lo contrario (fallo ESVAL con I. Municipalidad de Quillota). Fallo sobre derechos municipales: En el ao 1993, la compaa CTC solicito un permiso a la municipalidad de Villa Alemana, para poder pasar sus cables en la calles, rompindolas. El municipio pretendi el pago de 90 millones de pesos, siendo que la obra en total costaba 190 millones de pesos, lo cual era ms del 50%. Si cobraba hasta 40 a lo mejor no haba problema, pero por ello se alego la inconstitucionalidad de este precepto y surge el problema de que si los derechos son o no tributos. La corte suprema en esa ocasin dijo que eran tributos. Pero hay un problema adicional, porque la ley orgnica de municipalidades en su art. 5 letra e), establece como atribucin especial del municipio establecer derechos y en su letra k) establece aplicar tributos, dando a entender que los

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derechos no son tributos. El ao 2002 la corte suprema seal, en el caso entre Esval y la municipalidad de Quillota, que los derechos no son tributos, contradicindose con lo fallado anteriormente sobre la misma materia. Lo importante es que la CPE del 80, a diferencia de la del 1925, que utilizaba las expresiones contribuciones e impuestos, emplea la voz tributo porque segn se dejo constancia en la comisin de estudio, se trataba de darle al trmino la mayor amplitud posible, comprendiendo no solo los impuestos, sino tambin cualquier otra prestacin pecuniaria coactiva, como derecho, tarifas, etc. El poder tributario. En el poder que detenta el estado para establecer tributos respecto de personas y bienes que hallen dentro de su jurisdiccin.6 Quin es el sujeto activo del poder tributario? La CPE del 80, sin contener un pronunciamiento directo, atribuye este poder en primer lugar al Estado, porque el establecimiento de un tributo es materia legal y de iniciativa exclusiva del Presidente de la repblica. El texto constitucional asimismo, otorga una potestad tributaria atenuada a los gobiernos regionales y municipios no para establecer, sino para aplicar tributos dentro de los marcos que la propia ley seale y que afecten actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local y que se destinen al financiamiento de obras de desarrollo. En los hechos solo los municipios ejercen esta potestad tributaria por cuanto respecto de los gobiernos regionales no se ha dictado la ley de rentas regionales. (Ley de rentas municipales: DL 3.063 de 1979) La doctrina extranjera distingue entre el poder tributario originario que corresponde al Estado y el poder tributario derivado que corresponde a provincias, regiones, ayuntamientos, autonomas, etc., lo cual es vlido tratndose de los estados unitarios y no de estados federales propiamente tales, donde el estado federal manda. Fundamento del poder tributario. Sostienen algunos que radica en la soberana del Estado y otros en el poder de imperio. Esta concepcin clsica empero, como se sabe, ha experimentado una crisis, particularmente por los procesos de integracin poltica y jurdica, donde existen tributos supranacionales. Ej. U.E.
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Definicin de Carlos Giulani Fonrouge.

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Lmites del poder tributario. Hoy en da el poder tributario se concibe como una relacin de derecho y no una relacin de poder. El Estado, en el ejercicio del poder tributario debe respetar ciertos lmites establecidos en la constitucin y que como contrapartida constituyen garantas constitucionales para los contribuyentes. En otro plano, poltico y prctico, los estados en el ejercicio de este poder, deben evitar la doble tributacin internacional.

Lmites constitucionales. 1.- Principio de reserva legal en materia tributaria. Este principio significa que no puede existir un tributo sin una ley previa que lo establezca y se expresa en el adagio latino nullum tributum sine lege. Desde un punto de vista histrico es el principio de ms larga data y tiene su origen en la carta magna de 1215. Fundamentos de este principio:

a) Fundamento de corte individualista: como los tributos importan un atentado al

derecho de propiedad, deben ser consentidos, lo cual se expresa en la dictacin de una ley que es expresin de la voluntad general.

b) Fundamento de corte plural: Como el establecimiento de un tributo es un conflicto

de intereses, se sostiene que es el parlamento quien debe dirimirlo, pues all estn representados todos los sectores sociales y goza de la mayor legitimidad.

c) La seguridad jurdica: El hecho que los tributos solo puedan ser establecidos por
ley, otorga mayor seguridad. La ley es una fuente de mayor permanencia que, por ejemplo, las que emanan de la potestad reglamentaria del Presidente de la Repblica.

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La consagracin de este principio en la CPE. El art. 63, antiguo 60, establece dentro de las materias de ley, en su n 14, Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. El art. 65 n 1 establece dentro de estas materias: imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad y progresin. La prctica parlamentaria le ha dado a lo dispuesto en el art. 65 n 1 una gran amplitud, pues cualquier norma tributaria se ha entendido que queda comprendida dentro del precepto constitucional y en consecuencia de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. No estamos de acuerdo con esta amplitud, ya que existen otras materias que siendo tributarias, no quedan comprendidas por las expresiones utilizadas en el art. 65 n 1., por ejemplo un proyecto de ley que acorte un plazo de prescripcin de un plazo tributario, es una norma tributaria pero no queda comprendida. De acuerdo a la CPE, de otro lado, esta ley solo puede tener su origen en la cmara de diputados, art. 65 inc 2, cuya finalidad es evitar favoritismos posibles en alguna de las cmaras. El art. 19 n 20 repite constantemente que es la ley la que regula los tributos (la igual reparticin de los tributosen la forma que establece la ley, etc.). El art. 19 n 26 consagra un mandato indirecto al legislador, al momento de establecer un tributo. Se pueden establecer tributos mediante DFL? La doctrina nacional est dividida.

Don Hernn Molina, en su texto de derecho constitucional, concluye que es posible establecer tributos mediante DFL, analizando la discusin dada a propsito de la reforma constitucional de 1970 (estatuto de garantas democrticas, solucionaba entre otras cosas, que la CPE del 25 no consagraba los DFL, siendo que eran importantsimos) y la inexistencia de referencias en la comisin de estudio en la CPE del 80.

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Eduardo Soto Kloss, sostienen lo contrario y seala que la ley que establece u tributo siempre afectar las garantas constitucionales del art. 19 n 21 y 24 y por consiguiente, rige aqu la prohibicin del inc. 2 del art. 64.

Extensin del principio de legalidad. Se discute la extensin de la ley. Existen dos posiciones: 1.- Principio legal amplio, esto es, la ley debe contener una descripcin pormenorizada del tributo, que comprenda el hecho gravado, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la base imponible y la tasa. Todos estos elementos deben ser comprendidos por la ley, de modo que el legislador no puede delegar su establecimiento en una norma jurdica de inferior jerarqua, como un DS o una ordenanza municipal. 2.- Principio legal restringido. Sostiene que al establecer un tributo, el legislador solo debe determinar el hecho gravado, el sujeto activo y pasivo, pero que puede autorizar el establecimiento de la base imponible y de la tasa mediante una norma jurdica de rango inferior. La discusin en cada pas depender del modo en que el texto constitucional consagre el principio. La doctrina latinoamericana y en Chile tradicionalmente se postula la adscripcin a una reserva legal amplia. La proporcionalidad y la progresin las debe determinar la ley en consideracin a la base imponible. A partir de lo dispuesto en el Art. 19 n 20 inc. 1 y 65 n 1, el que el constituyente se refiera en forma expresa a la proporcionalidad y progresin de los tributos como materias de ley es posible sostener que se adscribe al principio de legalidad en su concepcin amplia. No obstante en materia de tributos regionales y municipales, nuestro constituyente consagr un principio de legalidad atenuado, por cuanto permite que las autoridades regionales o locales apliquen, dentro de los marcos que la propia ley seale, los tributos de esa naturaleza. Respecto de los tributos municipales por ejemplo, especficamente tratndose de la patente municipal, la ley establezca un mnimo y un mximo de tasa y autorizando a cada municipio a fijar dentro de este marco la tasa aplicable mediante una norma de rango municipal.

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2.- Principio de la no afectacin de los tributos.- Art. 19 n 20 inc. 3 y 4 y en el actual Art. 6 transitorio. Art. 19 n 20 inc. 3: los tributos que se recauden cualquiera sea su naturaleza ingresaran al patrimonio de la nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Los autores sostienen que se trata mas bien de un principio de derecho presupuestario y que tiene por objeto asegurar la unidad y la universalidad del presupuesto. Es decir, debe existir un solo presupuesto en que se reflejen todo los ingresos y gastos de la nacin sin que puedan calzarse ciertos ingresos con ciertos gastos de modo de facilitar la administracin y la fiscalizacin del presupuesto. Este principio tambin se conoce como prohibicin de tributos calzados. El tribunal constitucional al efecto, ha sostenido que es inconstitucional la ley que establece un tributo (tarifa) cuyo importe no afluye al presupuesto de la nacin, sino, al de un rgano pblico determinado (servicio nacional de aduanas). El mismo tribunal en cambio, ha sostenido la constitucionalidad de la ley que establece el aumento de la tasa del impuesto y al mismo tiempo destina la mayor recaudacin a financiar los gastos especficos (reajuste extraordinario de las pensiones mnimas, reforma educacional, plan auge). Excepciones al principio: a.- la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Art. 19 n 20 inciso final primera parte. b.- los tributos regionales y municipales que graven actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local podrn ser aplicados por las autoridades respectivas, dentro de los marcos que la propia ley seale y destinados al financiamiento de obras de desarrollo regional o local. Es una excepcin porque no va al fondo nacional sino a los fondos regionales. En la prctica no existen los tributos regionales porque no se ha dictado la ley de rentas regionales.

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c.- disposicin 6 transitoria. Esta dispone que sin perjuicio de lo dispuesto en el inc 3 del n 20 del Art. 19 mantendrn su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas. Entre otras la ley de rentas municipales, que es de 1979, DL 3063. d.- la leyes que constituyen el marco regulatorio de los peajes, son de la dcada del 60 y en consecuencia no obstante que establecen un tributo de afectacin, mantiene su vigencia bajo la nueva constitucin mientras no sea expresamente derogadas. (Ver fallo de los peajes, especialmente el voto de minora del ministro Garca). 3.- Principio de igualdad en materia tributaria.Art. 19 n 20 inc. 1 asegura la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas con la progresin o formas que fije la ley. En el Art. 65 n 1 se repite el mandato. Este principio no es tan antiguo como es el de la legalidad de los tributos y se consagra por primera vez en los textos revolucionarios del siglo XVIII, surge con la revolucin francesa, ya que ni la nobleza ni el clero pagaban tributos. Para frenar estas situaciones de privilegio surgen las igualdades, en este caso frente al fisco. Este principio significa igual reparticin de la carga impositiva, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento del estado segn su capacidad contributiva. No obstante, la ley puede establecer un tratamiento desigual, a condicin de que no sea arbitrario (No es arbitrario cuando esta el bien comn de por medio), que tenga por fin la promocin del bien comn. Por capacidad contributiva se entiende como sinnimo de capacidad de pago. Desde este punto de vista, un impuesto puede afectar las siguientes manifestaciones de capacidad contributiva. El problema es que el Art. 19 n 20 se refiere a la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas. Este concepto de renta se puede tomar en sentido amplio o restringido:

En sentido amplio: comprende toda manifestacin de capacidad contributiva, renta, patrimonio y gasto. En sentido restringido: solo comprende la renta y excluye al patrimonio y el consumo o gasto.

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Si la tomamos en sentido restringido, significa que no rige el principio de la igualdad respecto de tributos que afecten el patrimonio o el consumo o como lo sugiere un informe del colegio de abogados de Chile, que el constituyente chileno no permite el establecimiento de un tributo que afecte el patrimonio y en consecuencia el impuesto territorial sera inconstitucional, ya que los artculos 19 n 20 y 65 n 1 sealan la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas y no dice nada con relacin al patrimonio.7 La expresin renta no es una expresin tcnica segn el profesor, si no que esta tomada en su sentido natural y obvio e incluye todas estas manifestaciones, tanto al patrimonio como el gasto, por lo tanto tambin deben cumplir con el principio de la igualdad y no serian inconstitucionales. Casos de jurisprudencia: A.- se estableci un aumento del impuesto a la renta de los bancos extranjeros que no tuvieren sede en Chile, afectndolos con un porcentaje de sus ingresos y no de las rentas. Un banco (Chase Manhattan Bank) impugn de inconstitucional la norma porque estableca un tratamiento desigualitario y la corte suprema lo rechazo porque dijo que no haba discriminacin porque todos los bancos extranjeros que estuvieran en la misma situacin estaran en el mismo rgimen tributario. B.- la situacin tributaria de la renta de los prcticos de canales y puertos. Art. 42 n 1 inc. final de la LIR. En este articulo se gravan especficamente aquellas rentas del trabajo (en que predomina el trabajo sobre el capital) dependiente. Las rentas del trabajo independiente (profesionales liberales y operaciones lucrativas) quedan afectos al impuesto del Art. 42 n 2, lo que significa en definitiva, despus de la reforma tributaria de 1984, que se afectan directamente con el impuesto global complementario. Pues bien, dentro del Art. 42 n 1 quedan comprendidas de manera nominativa las rentas obtenidas por los prcticos de puertos y canales, los que desde un punto de vista conceptual, corresponden a personas que desarrollan una ocupacin lucrativa conforme a la destinacin del inc. 2 del n 2 del Art. 42. Es constitucional esto? No, porque tienen un trato ms desfavorable en cuanto a tributos. Esta desigualdad no aparece ser justificado por el bien comn por lo tanto es arbitrario, caprichoso e inconstitucional.
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Vergonzoso segn el profesor, porque no es eso lo que quiere decir el constituyente. No se puede interpretar una ley de principios como la CPE con el mismo parmetro que una ley, son derechos distintos.

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4.- Principio de la generalidad. Corresponde a una especificacin al principio de la igualdad tributaria, apuntando a un aspecto ms bien negativo que positivo y segn el cual no pueden existir exenciones o afectacin de bienes o personas determinadas singularmente (caso de los prcticos). Respecto de las exenciones por su parte, el Art. 19 n 22 inc. 2 establece un rgimen bastante estricto. La exencin es la dispensa legal del pago de un tributo. Se clasifican en reales y personales y se seala que son de dudosa constitucionalidad las exenciones personales. Este principio de opone a los privilegios o exenciones reales del antiguo rgimen. 5.- Principio de respeto a la propiedad privada. Art. 19 n 24 y n 26. En materia tributaria este principio se manifiesta en: 1 prohibicin de tributos confiscatorios. 2 respeto de los llamados contratos-leyes. 3 irretroactividad de ley tributaria. 1 prohibicin de tributos confiscatorios: Art. 19 n 20 inc 2 En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. La desproporcin parece apuntar al quantum del tributo y la injusticia a otros aspectos. Ej. Una ley manifiestamente injusta, una ley que dijera aquellos cuyo peso corporal excediera los 100 Kg. debern pagar el impuesto a la renta con un 30% de recargo por cada 10 Kg. de exceso, porque causan grandes gastos al sistema de salud. En la comisin de estudios se discuti acerca de la competencia de dejar establecido un porcentaje a partir del cual el tributo habra debido considerarse manifiestamente desproporcionado o injusto. Se habl del 50%, pero en definitiva esta idea no prosper y se impuso el criterio de que fuera la jurisprudencia en cada caso quien efectuara tal determinacin. A propsito del alza de la tasa de impuesto a los tabacos (74 al 77%), el tribunal constitucional sostuvo que no se conculcaba la constitucin porque en este caso la tasa

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aparecera justificada por otros aspectos como el desincentivo de una conducta nociva para la salud de las personas. 2 respeto de los llamados contratos-leyes: Por contratos-leyes entendemos un rgimen tributario que favorece a un particular que en virtud de una ley o un contrato propiamente tal, el estado se obliga a respetar. Un particular obtiene del estado un determinado rgimen tributario que generalmente adopta la forma de un contrato o acuerdo celebrado al amparo de la ley. En materia tributaria es normal que la ley establezca ciertas franquicias a favor de ciertos contribuyentes bajo esta modalidad. Ejemplos: a.- el DFL n 2 establece un rgimen tributario especial en favor de los

propietarios de viviendas o inmuebles que se destinen a la habitacin y que cumplan ciertas caractersticas (por Ej. Una superficie no mayor a 140 M2). Una vez verificado por la direccin de obras municipales (DOM) el cumplimiento de estos requisitos, la recepcin definitiva de las obras se reduce a escritura pblica suscrita por el tesorero regional o provincial y el propietario del inmueble puede gozar de la franquicia. Por ejemplo, un dueo que la arrienda, la renta de arrendamiento no paga impuesto a la renta. Con esto el legislador incentiva la inversin en estas viviendas, y de paso resolver el problema de la escasez de viviendas. b.- DL 701 de 28/10/1974, con el objeto de fomentar el crecimiento forestal, el legislador establece en favor de los propietarios de terrenos de aptitud preferentemente forestal, un rgimen tributario ms favorable por el plazo de 20 aos acogindose a dichas normas. c.- DL 600, con el objeto de fomentar la inversin extranjera directa, el legislador estableci un rgimen tributario fijo en favor de inversionista extranjero (que no le gusta que les cambien las reglas del juego). Puede el Estado una vez que se obliga, cambiar el rgimen tributario? Qu prevalece, el contrato o la ley? Cuando el legislador modifica el rgimen tributario aplicable a un determinado contrato ley, por lo general mantiene las franquicias otorgadas mediante las disposiciones transitorias.

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Qu pasa si no existe esa regulacin transitoria? Puede la ley aplicarse tambin a los contratos leyes bajo la vigencia de la ley anterior? Algunos sostienen que no porque los derechos que emanan de tales contratos leyes estn protegidos por el derecho de propiedad amparado constitucionalmente. Otros en cambio, como Eduardo Novoa Montreal, en el comentario de un fallo, con fecha 31 de octubre de 1966 en la RDJ, es contrario a la figura de los contratos leyes porque sostiene que significa renunciar a un ejercicio de la soberana por parte del Estado. 3 irretroactividad de ley tributaria. La ley que establece un tributo no puede comprender hechos o situaciones anteriores a su entrada en vigencia. No existe, sin embargo, el derecho a no ser afectado con un tributo o a gozar de una exencin de forma indefinida. La discusin se dio a propsito de la ley que afecto con una patente a los titulares del derecho de aprovechamiento de aguas por su no uso. 6.- Principio de la tutela jurisdiccional efectiva: en el derecho contemporneo se ha pretendido fortalecer este principio, conforme al cual las controversias que se susciten entre los contribuyentes y el fisco deben ser resueltas mediante un proceso racional y justo, lo que supone en primer lugar, un tribunal independiente e imparcial. Al efecto se sealan 3 fenmenos que especialmente en estas materias as lo exige: a.- La Triple condicin del Estado: que crea el tribunal mediante la ley, lo fiscaliza mediante la administracin tributaria y resuelve las controversias por el poder judicial. b.- La concentracin de funciones en materia financiera y tributaria por parte de los rganos que forman parte de la administracin del Estado, la que en muchos casos comprende tambin las facultades jurisdiccionales. c.- La transformacin de la ley. Las leyes en estas materias por lo general son creacin de los tcnicos del ejecutivo, limitndose la discusin parlamentaria en muchos casos a su aprobacin o rechazo en bloque. Estos fenmenos, como se dijo, han puesto el acento en la necesidad del fortalecimiento de una tutela jurisdiccional y efectiva, como en el Art. 19 n 3 inc. 5, que

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establece el derecho a un proceso e investigacin racionales y justos y el Art. 76 de nuestra CPR. La justicia tributaria en Chile: el juez en Chile no es imparcial porque tambin es parte a la vez. La justicia tributaria en Chile es mala y ha sido criticada dentro y fuera del pas, porque a nivel de primera instancia no respetara el derecho a un proceso racional y justo que la CPE asegura a todas las personas, por cuanto los jueces de primer grado forman parte de la propia administracin activa, careciendo de la independencia e imparcialidad necesarias. As en primer lugar, el Art. 115 CT, establece que el directo regional conocer en primera o en nica instancia segn proceda de las declaraciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracciones a las leyes tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa. Este juez, como funcionario inferior jerrquico del director nacional de SII, est legalmente obligado a respetar la interpretacin administrativa de las leyes tributarias que efecta el director nacional conforme a la ley orgnica del SII. Un sector minoritario de la Corte Suprema, a propsito de la inconstitucionalidad del Art. 116 del CT, ha sostenido sin embargo, que a pesar de las expresiones que utiliza el legislador, no se trata de tribunales propiamente tales, sino que constituyen el agotamiento de la va administrativa, prerrequisito para que el asunto sea revisado por el poder judicial (Cortes de Apelaciones) al impugnarse la decisin que adopten. En segundo lugar, el procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero del titulo 5 del libro III del CT, es conocido en primera etapa por el tesorero regional o provincial en su caso, quien acta como juez sustanciador. El Art. 170 en efecto prescribe, El tesorero comunal respectivo, actuando en el carcter de juez sustanciador, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo mediante una providencia que estampar en la propia nmina de deudores morosos que har el auto de cabeza de proceso. La delegacin de facultades jurisdiccionales por parte de los directores regionales y la reaccin de los llamados Tribunales tributarios.Como reaccin a la crtica de ser el director regional juez y parte en las causas tributarias, a principios de los aos 90 se crearon los llamados tribunales tributarios. Al amparo del art. 116 del CT y 20 de la ley orgnica del SII, los directores regionales

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mediante una simple resolucin administrativa publicada en el diario oficial, delegaron en bloque sus facultades jurisdiccionales en otro funcionario de inferior jerarqua de la propia direccin regional. A fines del ao 2002 (ver gaceta jurdica de diciembre de 2002), la Corte Suprema, de oficio, declar la inconstitucionalidad de estos preceptos legales y anulo todo lo obrado en una causa por el pseudos juez. Durante el ao 2006, el tribunal constitucional por su parte, se ha pronunciado tambin favorablemente acogiendo los recursos de inaplicabilidad que se han deducido. No hay duda que por la va del recurso de inaplicabilidad se obtendr la declaracin de inaplicabilidad y por consiguiente la nulidad de lo obrado en la causa por el pseudos juez. La cuestin que se presenta es si las Cortes de Apelaciones, conociendo en 2 grado de una causa tributaria, pueden o deben declarar la nulidad de derecho pblico de lo obrado por pseudos juez y retrotraerla al estado de ser proveda la reclamacin por el tribunal que establece la ley. Algunas cortes y algunas salas han sostenido que ello no es posible porque la declaracin de inaplicabilidad es de competencia exclusiva de la justicia constitucional. La Corte de apelaciones de Santiago, y con posterioridad la de Concepcin, han sostenido que no solamente pueden sino que deben declarar esta nulidad de derecho pblico porque antes que una cuestin de inconstitucionalidad, la cuestin era de derogacin de estos preceptos legales anteriores a la CPE del 80 e incompatibles con ella. Estos preceptos legales anteriores a la CPE, regulan una materia que conforme al nuevo texto constitucional, debe ser objeto de una ley orgnica constitucional (atribuciones y funcionamientote los tribunales de justicia, art. 77) y por ende, solo mantendrn si vigencia en la medida que no sean contrarios a la nueva constitucin, segn el art. 4 transitorio, lo que no ocurre en el caso.8 Lmites de orden poltico del poder tributario.Estos lmites tienen que ver con la coexistencia del Estado en el orden internacional con otros estados que tambin ejercen el poder tributario y en definitiva con el principio de territorialidad de la ley tributaria.9 El estado por consiguiente dicta normas para que se cumplan dentro de su territorio, pero por excepcin esta ley puede comprender personas o bienes fuera de su territorio. Lo mismo rige en materia tributaria.

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Todo esto ocurra antes de la creacin de los Tribunales Tributarios y Aduaneros. Pedro Massone Parodi La doble tributacin internacional y los convenios para evitarla.

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Cada estado en principio, establece y aplica los impuestos respecto de personas y bienes ubicados dentro de su territorio, no obstante que es posible que se superpongan dos o ms potestades tributarias, producindose la llamada Doble tributacin Internacional, lo que acontecer cuando estos estados empleen distintos factores o criterios de conexin. Esta conexin por su parte puede ser:

Personal: cuando toma en consideracin la residencia o nacionalidad de los contribuyentes. Real o econmica: cuando atiende al lugar de la fuente de la renta.

As por ejemplo, los llamados pases desarrollados emplean criterios personales, como la residencia y los pases subdesarrollados, importadores de capital, utilizan el criterio del lugar fuente productora de la renta. Ej.: un inversionista norteamericano con domicilio en EEUU, y con una inversin en Chile podra ser afectado por el impuesto de su pas, por la residencia y adems, el impuesto que se le aplica en Chile por su fuente productora, es decir, la inversin, por lo que se genera el problema de la doble tributacin. Desde un punto de vista poltico, se sostiene que en el ejercicio del poder tributario se debe evitar esta doble tributacin internacional. Criterios de conexin empleados por el legislador chileno: En la LIR: 1.- Art. 3 inc. 1 primera parte: Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagara impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas este situada dentro del pas o fuera de l. Es decir, tributan segn el tributo universal. 2.- Art. 3 inc. 1 segunda parte: Las personas no residentes en Chile, estarn sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. 3.- Art. 3 inc. 2: el legislador toma en consideracin un criterio personal, el de la nacionalidad.

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El extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile solo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo puede ser prorrogado por director regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero. Ej. Una abogado recin recibido, despus de un ao de trabajo decide gastarse todo en un crucero por el caribe de 15 das, y conoce a un mdico jubilado y millonario y se casan. Van a vivir EEUU, y el caballero trabaja solo 6 meses porque tiene una renta muy grande. Despus ese matrimonio se instala en Chile y por lo tanto el marido tendr domicilio en Chile. Con respecto a su situacin tributaria: no estara afecto al pago del impuesto a la renta porque su fuente productora de renta se encuentra en el extranjero, los 3 primeros aos, ya que luego se aplica el inciso primero, es decir, pagar impuesto cualquiera sea su fuente. 4.- Art. 12 primera parte: Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. El domicilio y la residencia en Chile.El domicilio: La ley tributaria no contiene un concepto de domicilio por lo que deber mirarse el concepto general del CC, especialmente en los Arts. 59, 62 y 65. El Art. 4 de la LIR establece: La ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la prdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas. Para que opere la norma del Art. 4, a juicio del SII, es necesario que dichos negocios requieran de una atencin personal, aunque sea espordica, por parte del contribuyente, como podra ocurrir en el caso de establecimientos industriales o

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comerciales explotados individualmente o como socios de una sociedad de personas. Por excepcin, y solo para efectos de la LIR, se entender que tienen domicilio en Chile los funcionarios a que se refiere el Art. 8 que presten servicios fuera del pas. Residencia: El CT, en el Art. 8 n 8 establece: Se entender por residente, toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en una ao calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos. El concepto de residencia del cdigo, como puede verse, solo est referido a las personas naturales. En un oficio del ao 1968, el SII sostuvo que la permanencia en Chile debe ser ininterrumpida. La ley, de otro lado, no proporciona un concepto de persona jurdica residente y por lo dems es discutible el que una persona jurdica tenga residencia. Se dice que las personas jurdicas tienen domicilio y no residencia, que sera propio de las personas naturales. En Chile, una persona jurdica es tratada como residente cuando se ha constituido en el pas, mientras que las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas son tratadas como no residentes aunque se constituyan con arreglo a las leyes chilenas. (Art. 58 n 1 y 60 inc. 1 de la LIR.) Concepto de renta de fuente chilena: La regla general: Art. 10 inc. 1 de la LIR: Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en la pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera sea el domicilio o residencia del contribuyente. Las reglas especiales, tenemos: 1.- Art. 11 inc. 1: Se entendern situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituidas en el pas. Igual regla se aplicar a los derechos en las sociedades de personas. 2.- Art. 11 inc. 2:

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En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del deudor. Ej. Si un banco con domicilio en Chile pide un prstamo a un banco con domicilio en EEUU, los intereses que gane los tendr que tributar en Chile, de acuerdo a la norma, lo cual es injusto para el banco norteamericano. Las personas sin domicilio ni residencia en Chile pagan el impuesto adicional y esto no lo entiende el banco extranjero. Por lo tanto lo ms probable es que no prestar el dinero, ya que tambin tendr que tributar por esos intereses en EEUU. As, se establece la obligacin del sujeto con domicilio en Chile que paga la renta, de retener el impuesto y enterarlo a las arcas fiscales (Art. 74 n 4 de la LIR). 3.- Art. 10 inc. 2: Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Ej. McDonald, no tiene domicilio ni residencia en Chile, sino que ellos arriendan la marca. El domiciliado o residente que usa la marca paga una regala o royalty por usarla, y cada vez que lo paga debe retener el impuesto adicional y enterarlo a las arcas fiscales, porque esa es una renta de fuente chilena obtenida por una persona sin domicilio ni residencia en Chile. Los factores de conexin en el IVA10 Hay que distinguir entre el hecho gravado venta y el hecho gravado servicio. De acuerdo al Art. 8 del DL 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios, sin perjuicio de los actos que el mismo artculo, para esos efectos, considera tambin como ventas y servicios, segn corresponda. Criterio de conexin en el hecho gravado venta: La definicin de venta se encuentra en el Art. 2 n 1.
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Consultar artculo de Prof. Elizabeth Emilfork llamado El hecho gravado en el IVA

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Art. 4 inc. 1 del DL 825: Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Si los bienes estn en Chile, concurre el hecho gravado aunque la convencin se celebre fuera de Chile y por el contrario, si los bienes estn fuera de Chile, aunque la convencin se celebre dentro del pas, no hay hecho gravado. A continuacin el legislador estableci dos presunciones de territorialidad: a.- Art. 4 inc. 2: Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Ej. El caso de un auto o una moto que se venda en Per. b.- Art. 4 inc. 3: Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia. Aqu existe una operacin de importacin de bienes afectos al IVA y el legislador se pone en el caso que para burlar el pago del IVA, la convencin se celebre cuando el bien se encuentre embarcado en el pas de procedencia fuera de Chile. El legislador requiere para este caso que se trate de una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, porque ellos, por el impuesto soportado tienen crdito fiscal y en definitiva lo recupera contra el debito fiscal del mes, por lo tanto, el legislador estima que no tienen inters en burlar el impuesto. El que s tiene inters es la persona normal, el comprador, porque el no recupera el impuesto. Criterio de conexin en el hecho gravado servicio:

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Art. 5 inc. 1 DL 825: El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. De acuerdo al inc. 2 Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice. Ej. Servicios informticos. Debe tenerse presente en esta materia la excepcin establecida en el Art. 12, letra E n 7 del DL 825, conforme al cual estarn exentos los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el Art. 59 de la LIR. Luego, si el servicio es prestado por una persona que no tiene domicilio ni residencia en Chile y utilizado en el pas, procede la exencin sealada. Esto porque el impuesto adicional solo grava a las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile. Ej. Nos presta un servicio un experto norteamericano y el servicio es prestado en Chile, este servicio se encuentra exento del IVA, por la excepcin sealada. Factores de conexin en la ley de impuestos a las herencias, asignaciones y donaciones, ley 16.271: Las normas que deben considerarse al efecto son los Arts. 1 y 27 de la ley 16.271. Art. 1: Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se regirn por las disposiciones de la presente ley y su aplicacin y fiscalizacin corresponde al SII. Para los efectos de la determinacin del impuesto establecido en la ley, debern colacionarse, en el inventario, los bienes situados en el extranjero. Sin embargo, en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el exterior debern colacionarse en el inventario solo cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del pas. El inciso final agrega: el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por los bienes colacionados en el inventario servir de abono contra el impuesto total que se

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adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podr ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes situados en Chile. Art. 27: Cuando la sucesin se abra en el extranjero deber pedirse en Chile, no obstante lo dispuesto en el Art. 955 del CC, la posesin efectiva de la herencia respecto de los bienes situados dentro del territorio chileno, para los efectos del pago de los impuestos sealados en esta ley.

Luego, conforme a estas dos normas se debe distinguir: 1. Si la sucesin se abre en Chile: se rige por la ley chilena, conforme al Art. 955 del CC. Para el clculo del impuesto de herencias debe colacionarse en el inventario, tanto los bienes situados en Chile como en el extranjero. Esta regla tiene dos reglas especiales:

1.1 Sucesin de un extranjero: los bienes situados en el exterior solo debern

colacionarse cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del pas. Esto no rige si el causante es chileno. La ley aqu utiliza como criterio de conexin la nacionalidad, que es un criterio personal.

1.2 Art. 1 inciso final: el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por
los bienes colacionados en el inventario servir de abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podr ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes situados en Chile. Ejemplo: Zamorano Bienes en Chile: 300 (imp. 20) Bienes en el extranjero: 500 (impuesto extranjero. 30)

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800 (imp. 40) ** En total en Chile paga de impuesto 40, por todos los bienes colacionados, pero tambin pag impuesto en el extranjero (30), por lo tanto se abona, y debiera pagar 10 de impuesto. Pero ojo, porque en ningn caso el monto del impuesto debe ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes situados en Chile, es decir, si por esos bienes situados en Chile paga 20 de impuestos, no podr pagar menos de 20 por el impuesto total de los bienes, por lo tanto no puede pagar 10 (que resulta del abono del impuesto pagado en el extranjero). 2. Si la sucesin se abre en el extranjero: se rige por el derecho extranjero. Deber pedirse la posesin efectiva de la herencia en Chile, respecto de los bienes situados en el territorio chileno para los efectos del pago del impuesto de herencia (Art. 27). Esta norma rige siempre, sea que el causante sea chileno o extranjero. 3. Si la sucesin se abre en el extranjero y no hay bienes situados en Chile: no se aplica el impuesto de herencia. Advertencia: Situacin en que la sucesin se abre en el extranjero y no hay bienes en Chile. Perfectamente puede haber un heredero en Chile, por ejemplo se muere una ta en Espaa y deja su herencia a unos sobrinos en Chile. El heredero vuelve a Chile con 1 milln de euros despus de liquidar la herencia. Se deben tomar ciertos resguardos para justificar el origen de esta suma que se va a materializar en alguna accin, como compra de acciones, fondos mutuos, etc. Me van a pedir justificar el dinero: el heredero dir que es una herencia, entonces le pedirn que pague el impuesto de herencia, pero como la sucesin se abri en el extranjero y no hay bienes situados en Chile no se paga impuesto. Entonces le dirn de nuevo que justifique, porque el que se adquiere por herencia es un ingreso no renta, por ello debo tomar los resguardos para justificar el origen de los fondos de la herencia. No afecta el impuesto de herencia, conforme al Art. 70 y 71 de la LIR y Art. 17 n 9 de la LIR.

Criterios de conexin en la ley de timbres y estampillas, DL 3.475.11

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No vigente actualmente, como mecanismo adoptado por el gobierno contra la crisis.

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Este es un impuesto instrumental o documentario, es decir, grava el documento que, en trminos generales, da cuenta de una operacin de crdito de dinero. Ej. El mutuo o prstamo de dinero solo queda afecto al impuesto si consta por escrito, sea instrumento pblico o privado. Si no hay documento no hay impuesto, lo que no significa que exista mutuo porque este se confecciona por la entrega del dinero, ya que es un contrato real. Argumentos: El ttulo 1ro del DL 3475 tiene por epgrafe precisamente De los documentos gravados y ms adelante, el Art. 29 comienza diciendo no obstante el carcter documentario de los tributos de este DL.... La obligacin tributaria por consiguiente nace con la escrituracin, por lo que no se adeudan intereses penales o multas en el caso que se escriture el contrato de mutuo mucho tiempo despus de perfeccionado. Ej. El contrato de mutuo se perfecciona con la entrega del dinero el 17 de septiembre de 2006 por 100 millones de pesos. No hay impuesto porque no se escritura en ese instante. El 30 de marzo de 2007 este contrato se escritura. Se deben los intereses penales y las multas por no haber pagado el impuesto en septiembre? No porque recin el 30 de marzo surge la obligacin tributaria con el documento, ya que sin documento no hay impuesto porque es un impuesto instrumental o documentario, como el propio legislador lo reconoce.

Cul es el criterio de conexin empleado?

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El impuesto grava los documentos otorgados o suscritos en Chile y respecto de los documentos otorgados en el extranjero, solo en caso de ser contabilizados o protocolizados en Chile.

La Doble Tributacin Internacional (DTI). Cada Estado establece soberanamente los criterios en base a los cuales impone los tributos y en consecuencia es frecuente que una misma persona deba satisfacer un impuesto de ms de un ordenamiento tributario. La DTI existe en sentido amplio cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y por un mismo periodo de tiempo. Cuando se aade de la misma persona concurre la DTI en sentido restringido. Segn la doctrina, existe DTI cuando concurren las siguientes identidades: 1. Identidad en cuanto al sujeto pasivo. 2. Identidad en cuanto al hecho gravado. 3. Identidad en cuanto a los impuestos aplicados. 4. Identidad en cuanto al periodo impositivo. Ej. Un residente en EEUU percibe dividendos de una SA brasilea, en principio deber pagar el impuesto a la renta en el pas de la residencia (EEUU) y en el pas de la fuente (Brasil). Medidas para evitar la DTI. En el ejercicio del poder tributario, desde un punto de vista poltico, debe evitarse la DTI. De all que se establezcan con tal fin, una serie de medidas que se clasifican segn su fuente y naturaleza.

Segn su fuente: pueden ser unilaterales y convencionales.

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 Unilaterales: son aquellas adoptadas por la legislacin interna de cada pas. Convencionales: son aquellas que se establecen mediante convenios internacionales, sean estos bilaterales o multilaterales. El Art. 5 CT en este sentido, faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas que eviten la DTI o que eliminen o disminuyan sus efectos. Existen mltiples convenios celebrados por el estado de Chile, por ejemplo, con Argentina, con Mxico, etc. Segn su naturaleza: Mtodo de la exencin: consiste en liberar de impuesto en el pas de a residencia la renta de fuente extranjera, y; Mtodo de la imputacin o crdito: aqu la renta de fuente extranjera no esta exenta de modo que en el Estado de la residencia tributa la renta universal del contribuyente, sea cual fuere su origen. Del impuesto as calculado, sin embrago, se deduce como crdito el impuesto pagado en el pas de la fuente. Este mtodo por su parte puede adoptar 2 modalidades: a.- TAX CREDIT. Consiste en que en el Estado de la residencia se deduce del impuesto determinado el impuesto efectivamente pagado en el pas de la fuente. Ejemplo:

Renta: 100 (fuente nacional) 30 (fuente extranjera) Total: 130

impuesto: 3

tasa del 10%: 13 de impuesto. -3 10 (es lo que se paga)

** Respecto de los 30, en el pas de la fuente pago 3 de impuesto por lo que tiene un crdito con el impuesto total. Se deduce as, el impuesto efectivamente pagado.

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Ej. El pas Buenas Peras a fin de atraer la inversin extranjera establece una exencin del impuesto a la renta en favor del inversionista. As, el inversionista extranjero en vez de pagar 3, como en el ejemplo, en el pas de la fuente no pagar nada. Estas rentas tributaran de modo ntegro en el pas de la residencia porque producto de la exencin no hay impuesto efectivamente pagado que deducir. Por esto se postula el 2 mtodo de imputacin. b. - TAX SPARING CREDIT. Conforme a l, en el pas de la residencia no slo se podr deducir del impuesto total, el impuesto efectivamente pagado en el pas de la fuente, sino tambin el impuesto que se dej de pagar en virtud de una exencin.12 La relacin jurdico-tributaria. Desde un punto de vista jurdico, el tributo se explica como una obligacin de pagar, en favor de un Estado, una suma de dinero. Se trata por consiguiente de una relacin jurdica y no una relacin de poder. La doctrina italiana creo la expresin relacin jurdico-tributaria para denominar aquella que, con ocasin del ejercicio del poder tributario, surge entre los Estados y los contribuyentes y aun terceros. El contenido de esta relacin es complejo, destacndose la obligacin tributaria propiamente tal o deuda impositiva y que corresponde a una obligacin de dar. Tenemos la obligacin jurdica tributaria, que es el gnero y dentro de ella tenemos una obligacin tributaria propiamente tal o deuda impositiva, que es la especie. Pero la relacin jurdico-tributaria no se agota en esta nica obligacin de contenido complejo, ya que existen otras obligaciones, deberes y potestades que tambin forman parte de ella. Como por ejemplo, la obligacin de prestar declaraciones, de emitir ciertos documentos, de dar aviso de inicio de actividades, dar aviso de trmino de giro, la de llevar contabilidad, etc.

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Aqu surge el conflicto entre pases de exportadores de capital y los importadores de capital, porque el pas de la residencia dir que ellos (pas de la fuente) establecen la exencin y dejara de percibir el pas de residencia, y en el pas de la fuente dirn que ellos establecen la exencin y las personas terminan tributando en el otro pas (pas de residencia). EEUU nunca ha aceptado este mtodo.

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La obligacin tributaria propiamente tal: Es una obligacin ex legem de derecho pblico, en cuya virtud el contribuyente debe pagar al Estado una determinada suma cuando se verifica el presupuesto de hecho descrito en la ley como apto para darle nacimiento. Caractersticas: 1. Es una obligacin, esto es, un vnculo jurdico entre dos sujetos, acreedor y deudor, aunque su cumplimiento se asegura por medio de garantas o privilegios especiales. La ley 17.235, sobre impuesto territorial o Contribucin de bienes races (es un impuesto anual, que se paga en 4 cuotas: abril, junio, septiembre y noviembre). El Art. 25 agrega: el impuesto a los bienes races ser pagado por el dueo o por el ocupante de la propiedad ya sea, usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la responsabilidad que afecta al propietario. 2. Es una obligacin de derecho pblico, esto porque el sujeto activo es el fisco u otro rgano pblico. De aqu se sigue el problema de determinar la aplicacin supletoria de las normas de derecho privado, especficamente las normas del CC sobre obligaciones, en lo no previsto por la ley tributaria. No existe un estatuto general que rija las obligaciones de derecho pblico.

El Art. 200 CT por ejemplo, se refiere a la prescripcin, pero Podemos hablar de prescripcin tratndose de un rgano que forma parte de la administracin del Estado como el SII? NO, es ms bien propio hablar de CADUCIDAD. De modo que si el rgano pblico no ejerce la potestad dentro del plazo establecido por el legislador, los actos administrativos de fiscalizacin extemporneos resultan ineficaces.

El Art. 136 CT, dentro del proceso general de reclamaciones establece que el director regional dispondr en el fallo, la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que corresponde a revisiones efectuadas fuera de los plazos de

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prescripcin. Hablar de anulacin o eliminacin es ms propio de la caducidad que de la prescripcin extintiva.

El Art. 97 n 16 CT, de otro lado, sanciona como infraccin la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante, a menos que sea calificada como fortuita por el director regional. Qu se entiende por fortuita? 1 interpretacin: Art. 45 CC, es decir, debe ser irresistible e imprevisible. 2 interpretacin: la Corte Suprema, sin embargo, en alguna oportunidad ha sostenido que, tratndose de una obligacin de derecho pblico, no puede darse aplicacin supletoria a una norma del CC y por consiguiente, la expresin fortuita debe entenderse en su sentido natural y obvio.

3. Es una obligacin de dar y especficamente una suma de dinero (ya no existen los tributos en especies).13 4. Es una obligacin legal (ex legem), de acuerdo al principio de la legalidad de los tributos. Los autores en este sentido, sealan que la fuente mediata de la obligacin tributaria es la ley y su fuente inmediata es el hecho gravado. La obligacin tributaria nace al verificarse el hecho descrito por el legislador como apto para ello, independientemente de la voluntad del contribuyente. Lo dicho vale aunque el hecho gravado sea un negocio jurdico, como ocurre con la venta en el IVA, en donde la obligacin tributaria nace no por el acuerdo de las partes sino por la imposicin de la ley. El negocio jurdico en esta perspectiva, es un dato, un hecho jurdico. Ningn rol juega la voluntad del contribuyente, desde este punto de vista.

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Se discute el caso de la ley de timbres y estampillas, cuando se satisface mediante el uso de estampillas, porque se sostiene que no basta la compra de las estampillas, sino que se requiere, adems, su inutilizacin. Para algunos entonces, seria tambin una obligacin de hacer.

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Obligacin tributaria en su aspecto temporal: Veremos ahora, tres conceptos importantes que tienen que ver con la obligacin tributaria en su aspecto temporal, que son los: hechos gravados devengo exigibilidad. El hecho gravado. Concepto: es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificacin acarrea el nacimiento de la obligacin tributaria. Ej. En el IVA, el Art. 8 prescribe que el impuesto de este ttulo afecta a las ventas y a los servicios. El hecho gravado en el impuesto a la renta es por lo general, la obtencin de una renta. Concepto legalmente definido en el Art. 2 n 1 de la LIR: Se entender por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin (inc.1). Aqu coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, aquel objeto que el legislador desea econmicamente afectar con el impuesto. Hemos visto que las manifestaciones concretas de capacidad contributiva, que pueden constituir el objeto impositivo, son 3: a. Renta. b. Patrimonio. c. Gasto.

A. El hecho gravado venta en el IVA:

De acuerdo al Art. 8, el hecho gravado bsico en el IVA es la venta o los servicios, ambos conceptos legalmente definidos en el art. 2 n 1 y 2 del DL 825, por el principio de legalidad de los tributos. El legislador establece un concepto amplio de venta en el art. 2 del DL.
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Art. 2 DL. 825: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1. Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes que sirva para transferir a titulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. A partir de esta definicin legal, los elementos del hecho gravado venta son: 1. Que exista una venta: Art. 2 n 1 DL 825. Esto es, toda convencin que sirva para transferir el dominio a titulo oneroso, independientemente de la designacin que le den las partes, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca a un mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 2. Que exista un vendedor: esta definido en la ley en el Art. 2 n 3 DL 825. Es un concepto amplio y requiere que concurra la habitualidad.14 Quin determina la habitualidad? Le corresponde determinarla al SII, conforme a lo dispuesto en el Art. 4 del reglamento. A partir de esa norma el SII deber considerar dos elementos: 1.- Elemento objetivo: atiende a la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las ventas de los bienes de que se trate. 2.- Elemento subjetivo: atendiendo al aspecto objetivo, se debe determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirir los bienes para su uso o consumo personal, o para la reventa. Si adquiero los bienes para el arrendamiento no hay habitualidad, sino que tiene que ser para la reventa.

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Para la ley civil un seor puede ser vendedor, pero para la definicin tributaria puede no serlo porque no concurre la habitualidad.

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3 Que el pago recaiga sobre ciertos bienes: 1.- Bienes corporales muebles. 2.- Despus de la ley 18.637, sobre bienes corporales inmuebles, siempre que concurran 2 requisitos copulativos: a. De propiedad de una empresa constructora.15 (Dentro del concepto de vendedor se comprende a la empresa constructora). b. Que el inmueble haya sido construido totalmente por ella, o en parte para ella por un tercero. Lo que en definitiva pretendi gravar fue la actividad de la construccin. Luego, si yo compro un inmueble y lo vendo, no hay hecho gravado porque no se dan los requisitos y adems no soy empresa constructora. Tampoco hay IVA si una empresa constructora compra una inmueble y al ao lo vende, no hay IVA porque no hay construccin, pese a que lo vende y aun ms, si lo compra con construccin y lo vende sin agregarle ninguna construccin, tampoco porque el requisito seala que habr IVA siempre que el inmueble haya sido construido totalmente por ella, o en parte para ella con un tercero. 3.- En una cuota de dominio sobre dichos bienes. 4.- En derechos reales constituidos sobre ellos. De los derechos reales, solo queda comprendida la cesin del derecho de usufructo. Esto porque el dominio ya est comprendido, el de herencia esta excluido expresamente, el de prenda e hipoteca tampoco, uso o habitacin son personalsimos, no se pueden transferir, servidumbre imposible por la definicin de hecho gravado, por lo tanto solo queda el derecho de usufructo. Ojo: La venta requiere habitualidad. En el hecho gravado servicio no requiere habitualidad, as, un solo acto puede quedar afecto al hecho gravado.

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Empresa Constructora: cualquier persona natural o jurdica incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.

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4 Elemento territorial: Agrega el Art. 4 que la operacin debe ser sobre bienes situados en Chile, sin importar el lugar de celebracin del contrato. Ejemplo: La venta de bosque en pie esta afecta al IVA porque se considera inmueble por anticipacin. La venta de bosques se puede vender con un pacto de retrocompra. El fundo de 300 has tiene un bosque de 150 has. El bosque vale 500 millones y el fundo 1000, por lo tanto el precio de venta es de 1500 millones y el pacto de retrocompra es de 3 aos, el precio para recuperar el bien es de 1000 millones. Al cabo de los 3 aos el comprador va a explotar y se va a hacer dueo del bosque y luego va a restituir el predio sin el bosque. Es discutible este tema. Tambin el caso de las piedras de una cantera, como cuando un seor compra 10.000 mt cbicos de roca, es venta de cosa mueble por anticipacin, Qu pasa si ese seor arrienda el inmueble por 3 aos? No hay IVA y si ese seor es arrendatario de ese predio y viene otro seor y le dice que le compra los 10.000 mt3, pero no quiere pagar IVA, el seor le dice que le ceda el contrato, Hay IVA? No, porque es cosa incorporal. Pero aqu surge la duda de cuales son los lmites, ya que se puede caer en evasin y por ende, en un fraude tributario. B. El hecho gravado servicio. Art. 2 DL. 825: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 2. Por servicio la accin o prestacin que una persona realiza a otra y por la cual percibe un inters, prima o comisin o cualquier otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Elementos del hecho gravado servicio: 1. Que exista una accin o prestacin de una persona para otra. Por lo mismo, la indemnizacin de perjuicios no se encuentra afecta a IVA, porque no hay una accin o prestacin de una persona para otra. 2. Que esa accin o prestacin sea remunerada.

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3. Que esa accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n 3 o 4 del Art. 20 de la LIR. As como la habitualidad es el elemento problemtico en el IVA venta, este requisito lo es en el IVA servicios. ** Referencia a la estructura de la ley de la renta: tenemos impuestos de categora y de superposicin.

1 categora: rentas de capital o aquellas actividades en que predomina el capital. Art. 20. Impuestos. Categoras.

2 categora: rentas del trabajo o aquellas actividades en que predomina el trabajo. Art 42 n 1 y 2. N 1: impuesto dependiente. N 2: renta trabajo independiente: - profesionales libres. - ocupaciones liberales. - sociedad de profesionales. nico a la renta de trabajo

Las rentas del capital estn en el Art. 20: N 1: Rentas de bienes races: agrcolas y no agrcolas. N 2: Rentas de capitales mobiliarios. Son los intereses que pagan los depsitos a plazo, los bonos etc. N 3: Son servicios afectos a IVA. N 4: tambin estn afectos a IVA.

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N 5: Otras rentas no comprendidas en los anteriores. (Regla general). N 6. Premios de la lotera. Casos: Los servicios de un profesional abogado estn afectos a IVA? No, porque corresponden a la segunda categora del 42 n 2. El servicio de lavado de ropa, se encuentra afecto a IVA? S porque corresponde a una actividad industrial. Los servicios agrcolas estn afectos a IVA? En principio no, porque corresponden al n 1 del Art. 20. Rentas del comercio: cdigo de comercio, Art. 3 y en el n 7 tenemos empresas de suministros. As, una empresa de servicios forestales cuyo giro es la limpieza, cosecha, recoleccin, etc., de predios forestales, est afecta a IVA? S, segn el SII, porque corresponde a una empresa de suministros. La vulcanizacin esta afecta a IVA? S. Los servicios mdicos? No, porque estn en la segunda categora. Tratndose de los servicios, se gravan aun cuando no haya habitualidad. 4. Elemento territorial: Art. 5 DL 825 grava los servicios prestados o utilizados en Chile. El Art. 8 del DL 825 seala que el impuesto de este titulo afectar a las ventas y a los servicios. Art. 8 se seala que para estos efectos sern considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda y luego se enumera una serie de actos que se asimilan a ventas o servicios, es decir, que si se consideran actos simulados quiere decir que si no estuviera en el Art. 8 no estara afecto al impuesto porque le faltara un requisito. Por ejemplo en el Art. 8 letra C, la adjudicacin se asimila a venta, pero no lo es, porque no es titulo traslaticio de dominio ya que es un titulo declarativo. Clasificacin del hecho gravado. 1.- Desde un punto de vista estructural puede ser simple o complejo.

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 Es simple: cuando basta la existencia de un solo hecho o acto para dar nacimiento a la obligacin. Por ejemplo, en el hecho gravado venta, uno compra algo y nace la obligacin tributaria; Es complejo: cuando presupone la realizacin de dos o ms hechos que en un momento dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una masa comn. Por ejemplo, el hecho gravado renta en el impuesto a la renta, esta dado por 2 o ms hechos que se pueden estimar como una masa comn (ventas, cobros, etc.), donde el legislador fija un corte, que es el 31 de diciembre del ao calendario.

2.- Desde un punto de vista temporal, puede ser instantneo o peridico. Es instantneo: cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece da lugar a una obligacin tributaria distinta. Por ejemplo, la emisin de un cheque o a aceptacin de una letra de cambio en el impuesto de timbres. Es peridico: cuando el presupuesto de hecho se arrastra en el tiempo, ms o menos prolongado lo que obliga al legislador a fijarle un momento de corte, lo que acontece como vimos, en el impuesto a la renta. El Devengo La obligacin tributaria nace cuando acontece el hecho gravado. El concepto de devengo, apunta a un aspecto temporal del hecho gravado y corresponde al momento del nacimiento de la obligacin tributaria. Este es importante porque determina el momento a partir del cual el contribuyente es deudor y, eventualmente, infractor. Tambin determina la legislacin aplicable. Dada su importancia y por razones de seguridad jurdica, el legislador fija, a priori, una norma de devengo a travs de norma expresa. 16 En este caso, el devengo es una

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Si no la fijara el contribuyente se podra escabullir, ya que el momento en que surge el impuesto de compraventa de bienes corporales muebles es variable.

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especie de ficcin legal, porque reputa nacida la obligacin aunque no concurran todos los elementos del hecho gravado. Si la ley no contempla una regla expresa de devengo, se aplican las reglas generales y la obligacin tributaria nacer cuando el hecho gravado se forme con todos sus elementos.

El devengo en el hecho gravado venta de bien corporal mueble: De conformidad a los Arts. 9 letra A y 55 del DL 825, el devengo se produce en la

fecha de la emisin de la factura o boleta o de la fecha de la entrega real o simblica de las especies si sta es anterior. En qu momento deben emitirse las facturas o boletas? En el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies, Art. 55 inc. 1 primera parte. Qu se entiende por entrega real o simblica? Por la entrega real o simblica de la cosa se entiende lo que dice el Art. 17 del reglamento del IVA. Si la entrega de las especies es anterior a la fecha de la emisin de las boletas o facturas, el devengo se producir al momento de la entrega de las especies, sea real o simblica. En este caso se habr emitido una Gua de despacho. Qu significa que la entrega sea anterior a la emisin de la factura o boleta? Al momento de la entrega de las especies y con el objeto de amparar su traslado en vehculos destinados al transporte de carga, el vendedor deber emitir y entregar al comprador una factura, boleta o gua de despacho. La gua de despacho: Es un documento que tiene por objeto amparar el traslado de bienes corporales muebles en vehculos destinados al transporte de carga, haya o no haya venta. Cuando haya venta, la gua de despacho tiene por finalidad postergar la emisin de la respectiva factura, la que deber emitirse, a ms tardar, dentro de los 5 das del mes siguiente y en ella deber dejarse constancia del nmero y fecha de la o las guas de

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despacho. La gua de despacho retarda la emisin de la factura, pero no el devengo del impuesto. La gua de despacho puede ser de 2 tipos:

1. La que se emite al existir una venta. En tal caso con posterioridad siempre se
emitir una boleta o factura.

2. La que se emite sin que exista una venta y que solo tiene por objeto amparar el
traslado de las especies. No da lugar a la emisin posterior de una factura. La funcin de esta segunda gua de despacho, en ltimo trmino, tiene por objeto facilitar la fiscalizacin del impuesto. Con esto se quiere evitar las ventas que eludan el pago del impuesto. Si la gua de despacho no lleva fecha, hace incurrir al contribuyente en una infraccin, la del Art. 97 n 10. Cundo es emite boleta y cuando factura? No es facultativo. Si el comprador o beneficiario es contribuyente del IVA debe emitirse una factura,

Si no es contribuyente del IVA se emite una boleta.

El Art. 53 letras A y B del DL 825, tratndose del IVA en la construccin, por excepcin, siempre se emite una factura. Ejemplo: Una empresa de transporte requiere siempre combustible y le emiten siempre facturas. La operacin es la siguiente: en cada compra se le emite una sola gua de despacho y a fin de mes, dentro de los 5 primeros das del mes siguiente se le emitir una sola factura sealando todas las guas de despacho a cobrar. Es dentro de los primeros 5 das porque dentro de los 12 primeros das se debe presentar la declaracin de impuesto, entonces al emitirse antes del da 5, hay 7 das (en el caso que se mita el ltima da legal, es decir, el da 5) para que le llegue al comprador para poder as rebajar el crdito fiscal.

El devengo en el hecho gravado venta o promesa de venta en inmuebles afectos a IVA y en los contratos de construccin.

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Art. 9 letra F: el devengo se produce en los contratos definidos en el Art. 8 letra e) (los contratos de instalaciones o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin) y en las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas. Cualquiera sea la naturaleza de la contraparte siempre se emite una factura. Cundo se emite la factura? Art. 55 inc. 2: la factura deber emitirse en el momento que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de este, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es anterior. Ejemplo. Un contrato de construccin.

El devengo en el hecho gravado servicio. Regla general:

El impuesto se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta. Si no se hubiere emitido o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador de servicio.

Art. 55 inc. 1 segunda parte: En los casos de prestacin de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo periodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador de servicios. Qu se entiende por periodo tributario? El mes calendario en que la remuneracin se percibi o se puso, en cualquier forma, a disposicin del prestador de servicios.

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Regla especial: Art. 9. El impuesto establecido en este ttulo se devengara: e) En las prestaciones de servicios peridicos, el devengo se producir al trmino de cada periodo fijado para el pago del precio, si la fecha de este periodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del presente artculo. Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales como el gas combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se devengar al trmino de cada periodo fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelacin.

El devengo en el impuesto a la renta. La regla general es que el impuesto a la renta sea de declaracin anual y

comprenda un periodo tributario de 12 meses, que termina el 31 de diciembre. 17Asimismo, debe declararse y pagarse en una sola cuota en el mes de abril de cada ao en relacin a las rentas obtenidas en el ao calendario o comercial anterior, conforme a lo dispuesto en el Art. 69 inc. 1 de la LIR.18 Cundo se produce el devengo en el impuesto a la renta? El 31 de diciembre del ao calendario respectivo. La ley no lo dice en forma expresa. No obstante, se colige a partir de lo dispuesto en el Art. 72 n 2 de la LIR. Se debe tomar el impuesto acumulado el ao calendario 2008 y aplicar un reajuste equivalente a los meses comprendidos entre enero y abril de 2009, por lo tanto se debe corregir ya que el impuesto de deveng el 31 de diciembre del ao 2008.19

17 18

Ver conceptos de ao calendario y ao comercial de los Arts. 2 n 7 y Art. 8 de la LIR. Ver concepto de ao tributario, Art. 2 n 9 de la LIR.

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En su oportunidad se ver con mayor detencin el punto, tratndose del impuesto global complementario, donde deber distinguirse entre retiros efectivos y presuntos.

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La exigibilidad de la Obligacin Tributaria. Momento a partir de cual el fisco puede hacer efectivo compulsivamente su crdito. Este concepto apunta a otro momento de la vida del crdito impositivo, que corresponde como se dijo, al momento a partir del cual el fisco puede exigir el pago de su crdito y marcar el inicio del plazo de prescripcin, conforme a los arts. 200 y 201 del CT. El Art. 200 inc. 1 establece a la regla general, es decir, la prescripcin empieza a correr desde que la obligacin se hace exigible. Cul es la fecha fijada para el pago? Art. 36 inc. 1 CT. El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes: En el IVA: Art. 64 inc. 1 DL 825 el impuesto deber declararse y pagarse hasta el da 12 de cada mes respecto de los impuestos devengados en el mes anterior. Por lo tanto, el crdito impositivo es exigible desde el da 13. En la LIR: Art. 69 inc. 1. Las declaraciones anuales exigidas por esta ley sern presentadas en el mes de abril de cada ao, en relacin de las rentas obtenidas en el ao calendario anterior. Conforme a lo dispuesto en el inc. 1 del Art. 72, la falta de pago no obstara para que la declaracin se efecte oportunamente. Luego, se puede presentar una declaracin sin pago, lo que no ocurre en el IVA. Qu sucede cuando el plazo de declaracin y pago del impuesto vence un da sbado o feriado? Este se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (Art. 36 inc. 3 CT). As, si el da 12 cae domingo, da en el cual vence el plazo, este se prorroga hasta el da lunes 13.

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Si el 30 de abril cae da domingo, el da lunes ser feriado, entonces se entender prorrogado hasta el martes 2. La exigibilidad en la ley 16.271 (Ley de impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones). 20 En el Art. 50 de esta ley establece: el impuesto deber declararse y pagarse simultneamente dentro del plazo de 2 aos contados desde la fecha en que la asignacin se defiera. Si el impuesto no se declarare y pagare dentro del plazo de 2 aos, se adeudar despus del 2 ao el inters penal indicado en el Art. 53 del CT. Estos intereses no se aplicarn a aquellos interesados que paguen dentro del plazo el impuesto correspondiente a sus asignaciones. Luego, la exigibilidad de la obligacin tributaria se produce vencido el plazo de 2 aos, contado desde que la asignacin se defiera. Cul es el plazo de prescripcin? Antes de la ley 19.903, exista un plazo especial para este impuesto, en el entonces Art. 202 CT: Sin perjuicio de las normas de los arts. 200 y 201, el plazo de prescripcin para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones ser de 6 aos si el contribuyente no hubiere solicitado la determinacin provisoria o definitiva del impuesto. En los dems casos dicho trmino ser de 3 aos. Pero la ley 19.903 derog el Art. 202 y no estableci un nuevo plazo de prescripcin. Alternativas: 1. Considerar que la derogacin del Art. 202 signific hacer aplicable las normas de derecho comn (Va Art. 2 CT). En el caso, el plazo de 3 aos, establecido en el Art. 2521. 2. Considerar que esta derogacin simplemente signific hacer aplicable los plazos de los arts. 200 y 201 del CT. A favor de esta tesis milita la antigua redaccin del antiguo Art. 202 cuando deca sin perjuicio de lo dispuesto en los Arts. 200 y 201, lo que daba a entender que el Art. 202 era una especificacin de las reglas dadas en los artculos precedentes.
20

Esta Ley fue modificada por la ley 19.903 de 10 de octubre de 2003.

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Una vez determinado que se aplica el Art. 200, queda por saber si el plazo ser siempre de 3 aos o en forma extraordinaria de 6 aos, lo que conlleva a la necesidad de saber si el impuesto de herencia es un impuesto sujeto a declaracin, porque si no lo es, el plazo es de 3 aos siempre. La duda est es si es un impuesto sujeto a declaracin o no. A favor no solo puede invocarse lo dispuesto en el Art. 50 de la ley 16.271, sino tambin lo prescrito en el Art. 50 bis, agregado por la ley 19.903, que seala en su inciso 1 que Cada asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin. Ejemplo: se muere el causante, se abre la sucesin, se adquiere el derecho real de herencia y el dominio de los bienes que la conforman, y se tiene una parte alcuota sobre los bienes, supongamos del 20%. Suponiendo que la masa hereditaria afecta al impuesto de herencia es de mil millones y un heredero tiene derecho a una cuota del 20%, su asignacin hereditaria es de 200 millones y el impuesto se calcula considerando una base imponible de 200 millones. As cada heredero es deudor del impuesto que grava su asignacin. Para estos efectos no se considera la masa hereditaria como una unidad. (Importante) Elementos de la obligacin tributaria (OT).

Los elementos de la obligacin tributaria son un sujeto activo, un sujeto pasivo, un objeto y se discute un cuarto elemento que seria la causa. I) El sujeto activo: Es el acreedor de la obligacin tributaria y de acuerdo con nuestro ordenamiento constitucional, pueden serlo:

El Estado, que para estos efectos se denomina fisco, Las municipalidades. Los gobiernos regionales.21

II) El sujeto pasivo: Desde un punto de vista jurdico, es aquel sujeto legalmente obligado a enterar y declarar el impuesto en arcas fiscales. Desde un punto de vista econmico en cambio, suele distinguirse entre el llamado contribuyente de derecho y de hecho, o el contribuyente directo o indirecto, con el objeto
21

No existe la ley de rentas regionales.

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de destacar el fenmeno que no siempre el sujeto legalmente obligado al pago, sufre en su patrimonio la incidencia o la percusin del impuesto. Al derecho tributario le interesa este fenmeno solo en cuanto es reconocido por el legislador, como sucede, por ejemplo, en el IVA, que es un impuesto de recargo, segn lo dispone el Art. 69 del DL 825: Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Otro concepto legal que reconoce el fenmeno econmico de la traslacin es el Art. 128 CT: Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, debern ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo solicitarse su devolucin sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. La norma dice seor, aqu hay un pago indebido de un impuesto de recargo. Luego, para poder pedir la devolucin de lo pagado indebidamente, debe el sujeto pasivo acreditar, haber restituido dichas sumas a las personas que soportaron el gravamen, que son los incididos. Esta norma concede accin a quien no tiene inters y deja en desamparo a quien lo tiene, por eso se interpreta restrictivamente. Clasificacin doctrinaria del sujeto pasivo. Con fines pedaggicos, se suele distinguir, entre:

sujeto pasivo por deuda propia sujeto pasivo por deuda ajena. Sujeto pasivo por deuda propia: es aquel legalmente obligado a enterar en arcas

fiscales el impuesto, y es al un mismo tiempo incidido por el mismo. Por ejemplo, el sujeto pasivo del impuesto a la renta de primera categora.

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 Sujeto pasivo por deuda ajena: es aquel que adeuda el impuesto no obstante no ser el titular del hecho gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el legislador, con el objeto de facilitar la fiscalizacin y la recaudacin, le impone la obligacin de enterar en arcas fiscales el impuesto. Ej. El empleador respecto del impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente, en vez de perseguir a todos los trabajadores, el Fisco se entiende directamente con el empleador. As desde un punto de vista jurdico, el empleador es el obligado al impuesto, pero no ver afectado su patrimonio y lo trasladar al trabajador porque este es un impuesto de retencin. Este sujeto pasivo por su parte, puede revertir dos calidades: ser sustituto o responsable:

El sujeto pasivo responsable es el que se obliga conjuntamente con el

titular del hecho gravado. El fisco o sujeto activo tiene accin de cobro contra cualquiera de los 2, sea en forma conjunta, solidaria o subsidiaria, de acuerdo a lo que en cada caso establezca la ley.

El sujeto sustituto, es el nico obligado frente al fisco, quien no tiene accin

de cobro en contra del titular del hecho gravado. El impuesto nico a la rentas del trabajo dependiente es un buen ejemplo. El sujeto pasivo es el empleador, por deuda ajena. Respecto de su en calidad depende de: si se practic la retencin, el empleador responde en calidad de sustituto. Si no se practic la retencin, entonces el empleador es sujeto pasivo por deuda ajena en calidad de responsable (Art. 83 de la LIR). El contribuyente. La expresin contribuyente, es un sentido amplio, es equvoca, porque no siempre se emplea para designar la misma cosa. A veces se emplea como sinnima de sujeto pasivo y en otras para referirse, en un plano econmico, al incidido o percutido con el tributo. Nuestro legislador, con poca fortuna (en forma defectuosa), defini en el Art. 8 n 5, n 6, n 7 los conceptos de contribuyente, representante y persona:

N 5 se entiende por contribuyente las personas naturales y jurdicas o los administradores o tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

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6,

representante,

comprendiendo

los

guardadores,

mandatarios,

administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica.

N 7, persona: las personas naturales o jurdicas y los representantes. La definicin no nos dice nada, sino que dan vueltas en torno a lo mismo, ya que

define a las personas como personas naturales o jurdicas y a los representantes, y a la vez a los representantes como personas naturales o jurdicas que obran por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica. El concepto de contribuyente as configurado, no comprende a los llamados entes o agrupaciones sin personalidad jurdica, como las comunidades, las sociedades de hecho y los patrimonios sin titular, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos.22 Entes sin personalidad jurdica: Recin en el ao 1969, con la dictacin del DFL n 3, que establece el reglamento del RUT, se hace referencia expresa a ellos en el Art. 66, a propsito de la obligacin de inscribirse en el RUT. Este ltimo precepto contempla no solo a las personas naturales y jurdicas, sino tambin a las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos. El Art. 3 del DFL n 3 al efecto prescribe: El SII identificar, incorporando el RUT a las personas naturales y jurdicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquier especie, con o sin personalidad jurdica, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en razn de las actividades que desarrollan. Tratndose de estos entes sin personalidad jurdica, las personas que tengan a su cargo la administracin, gestin o custodia, o que deban velar por el cumplimiento tributario, debern acreditar, al solicitar la cedula correspondiente, la naturaleza jurdica del ente respectivo y acompaar los dems antecedentes que le solicite el servicio, conforme a lo dispuesto en el inciso final del Art. 3 del DFL n 3. En esta parte, la legislacin tributaria suele apartarse del derecho comn, reconociendo aptitud para ser
22

Estos recin van a ser reconocidos por el cdigo tributario en 1969, en el Art. 66 y en el DFL n 3 de 1969 que establece el reglamento del sistema del RUT.

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sujeto de impuesto a entes que carecen de personalidad jurdica, pero que desarrollan una actividad afecta a impuestos. La doctrina extranjera, ha acuado la expresin capacidad tributaria, que se aparta del concepto de capacidad civil, definindola como la aptitud jurdica para ser sujeto de un impuesto. Lo que le interesa al legislador tributario es gravar con impuestos toda manifestacin de capacidad contributiva, mediante normas expresas y especiales, superando de esta manera, los problemas que pudieran derivarse de la aplicacin de las normas de a legislacin comn. Un concepto distinto es el de la representacin, porque, por supuesto, el ente sin personalidad jurdica deber actuar ante la administracin tributaria por intermedio de un representante con plena capacidad civil. Tanto la LIR, como el DL 825, se refieren a estos entes sin personalidad jurdica y el SII les reconoce su calidad de contribuyente, debindose, en todo caso, acreditar su naturaleza y un representante o mandatario comn ante el servicio. Los entes sin personalidad jurdica en la LIR (Art. 5, 6, 7, 52 inc. 1 ltima parte y 65 inciso final). Situacin de la comunidad hereditaria. Situacin de las dems comunidades y las sociedades de hecho en la LIR. Patrimonios sin titular Asociacin o cuentas en participacin.

1.- Situacin de la comunidad hereditaria: Se sostiene que la LIR no atribuye de modo expreso a las comunidades hereditarias, y en general, a los entes sin personalidad jurdica, la calidad de contribuyentes. Se dice en cambio (E. Emilfork), que el legislador en los Arts. 5 y 6 de la LIR establece reglas de responsabilidad frente al fisco, de los comuneros o socios de hecho y que es el SII el que administrativamente les ha reconocido tal carcter con base en lo dispuesto en el Art. 66 del CT y en el Art. 69 del DFL n 3 de 1969. Cul es la situacin de hecho? La situacin de hecho es: un contribuyente, persona natural, con RUT 3.333.333-3, fallece dejando una comunidad hereditaria, es decir, 2 o ms herederos.

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 Regla general: Art. 5 inc. 1 Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria correspondern a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn. Esta norma se refiere, siguiendo a Emilfork, a las rentas de la comunidad hereditaria, es decir, aquellas devengadas a partir del ao calendario o comercial de la apertura de la sucesin, es decir, no comprende las rentas anteriores. Estas rentas se dividen a prorrata de sus cuotas. No se comprenden las deudas. Qu pasa con las rentas anteriores o de los aos calendarios o comerciales anteriores a la muerte del contribuyente? El impuesto adeudado por esas rentas se divide entre los comuneros a prorrata. Esto ltimo por aplicacin de las normas de derecho comn, especficamente el Art. 1354 del CC. Regla especial: Art. 5 inc. 2, conocida como la norma del muerto vivo. Establece una ficcin legal: Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerar como la continuacin de la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley. Sin embargo, una vez determinadas las cuotas de los comuneros en el patrimonio comn, la totalidad de las rentas que correspondan al ao calendario en que ello ocurra debern ser declaradas por los comuneros de acuerdo con las normas del inciso anterior.

Hay que distinguir: 1 Si las cuotas hereditarias no estn determinadas: Rige la ficcin del inciso 2 del Art. 5. Esto significa, que se podr operar, con el nombre y RUT del causante. Esta ficcin se establece a favor de la comunidad y del fisco. Tiene por objeto que el estado de indivisin no impida la explotacin del negocio o giro del causante y la declaracin y pago de los impuestos. Por lo mismo, es un rgimen transitorio, no se puede extender ms all de la determinacin de las cuotas, y en ningn caso exceder el plazo de 3 aos desde la apertura de la sucesin.

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El plazo de 3 aos se contar computando por un ao completo, la porcin de ao transcurrido desde la fecha de la apertura de la sucesin hasta el 31 de diciembre del mismo ao. Ej. Si Don Pascual fallece el 16 de abril del ao 2007, el plazo expira el 31 de diciembre de 2009, en esa fecha se enterrar tributariamente el contribuyente. Por lo tanto, en el caso, el plazo de 2 meses para dar aviso de trmino de giro a que se refiere el Art. 69 del CT expirar el 28 o 29 de febrero del ao 2010. 2 Si las cuotas estn determinadas o ha expirado el plazo de 3 aos, rige la regla general del inciso 1 del Art. 5. Qu significa que las cuotas estn determinadas? La posicin mayoritaria seala que la determinacin definitiva de las cuotas se produce con la particin. Un fallo de la Corte Suprema no obstante, sostuvo que las cuotas siempre estaban determinadas, o por la ley o por el testamento y que el rgimen tributario que estableca el inciso 2 era una opcin que se le entregaba a los comuneros dentro del marco temporal que all se indica. Qu sucede si transcurrido el plazo de 3 aos las cuotas no se hubieren determinado, conforme a la posicin mayoritaria? La ley seala que se estar a las proporciones contenidas en la liquidacin del impuesto de herencia. Qu sucede si al trmino de los 3 aos no se ha solicitado o pedido la dacin de la posesin efectiva? La norma nada dice al respecto. Lo que es claro, por cierto, es que transcurrido el plazo de 3 aos no puede, mantenerse operando la ficcin y se produce el trmino de giro del causante, debiendo los comuneros dar el aviso correspondiente y recobra su aplicacin la regla general del inciso primero. Entonces: - Los herederos pueden decidir la continuacin del giro del causante, bajo el rgimen de comunidad, ms all del plazo de 3 aos. En tal caso debern dar aviso de inicio de actividades, entonces ya no tendremos al contribuyente Don Pascual RUT 3.000.000, sino que ahora tendremos al contribuyente Sucesin Don Pascual, RUT 50.000.000. En este momento, por orden del SII, debern acreditar la naturaleza de la comunidad, determinar las cuotas y designar un mandatario comn.

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- Nada impide, por otro lado, que los comuneros decidan poner trmino al giro del causante antes de expirar el plazo de 3 aos. La ficcin del Art. 5 ha provocado en la prctica problemas de orden procesal, puesto que, en contra de quin deben cursarse los actos administrativos de fiscalizacin y determinacin de impuestos? A quin debe notificarse? El derecho comn al efecto, sostiene que la comunidad hereditaria no es persona y que los acreedores por ende deben dirigirse en contra y emplazar a todos los comuneros. Dentro de la ficcin (es decir, dentro del plazo de 3 aos), la citacin y la liquidacin de impuestos se cursa a nombre del causante, con su RUT, pero dejando constancia del nombre y RUT de todos los herederos. En todo caso, las notificaciones deben practicarse a cada uno de los herederos o, en su defecto, al mandatario comn, si se hubiere constituido. Hay que tener presente, que la responsabilidad infraccional se extingue por la muerte del contribuyente, siempre que la multa NO se hubiere establecido por sentencia firme y ejecutoriada, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 93 n 1 del Cd. Penal, aplicable en la especie por mandato del Art. 2 del CT. La jurisprudencia administrativa permite a los comuneros, durante la vigencia de la ficcin, convertir la empresa individual del causante en sociedad de cualquier naturaleza, acogindose a la clusula de garanta tributaria del Art. 69 inc. 2 del CT, evitndose as, entre otras cosas, el devengo del impuesto nico del Art. 38 bis de la LIR. Aunque la norma del Art. 5 de la LIR se refiere solo a la comunidad hereditaria, el SII la extiende tambin a la comunidad resultante entre los cnyuges o entre el cnyuge sobreviviente y los herederos del fallecido, a la disolucin de la sociedad conyugal.

Casado en sociedad conyugal RUT: 1.000.000-0

NEGOCIO
** Si se muere el seor se disuelve la sociedad conyugal, lo que significa que el 100% se forma una primera comunidad resultante de esa disolucin, cuyo 50% corresponde al

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cnyuge sobreviviente por sus gananciales, siempre que los acepte, y el otro 50% corresponde al cnyuge fallecido, que corresponde al patrimonio hereditario indiviso, lo cual forma la segunda sociedad. Hay una superposicin de comunidades, ya que el cnyuge sobreviviente participa de ambas. El Art. 5 se refiere solo a la comunidad hereditaria, pero el SII tambin aplica el Art. 5 a esta ltima situacin. El Art. 6 se refiere a las dems comunidades y excluye la comunidad resultante de la disolucin de la sociedad conyugal, esto es importante porque el Art. 5 establece una responsabilidad simplemente conjunta o mancomunada de los comuneros y el Art. 6 establece una responsabilidad solidaria entre los comuneros. 2.- Situacin de las dems comunidades y de las sociedades de hecho en la LIR. Art. 6. En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho. Sin embargo, el comunero o socio (de hecho) se liberara de la solidaridad siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho. Al decir las dems comunidades estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y la resultante de la disolucin de la sociedad conyugal. Dentro de esta situacin se puede contemplar una comunidad de dominio sobre un bien singular, que es un cuasicontrato (Pedro y Juan compran en partes iguales un Fundo), o bien a las sociedades de hecho que corresponde a sociedades irregulares, esto es, aquellas en que no se han cumplido las solemnidades legales para su constitucin (Ej. Por instrumento privado autorizado ante notario y no por escritura publica), y desde un punto de vista tributario se denominan, por ejemplo, Juanita Centurin y otros, RUT 50.000.000. En el derecho comn se confunde la situacin que sigue a la disolucin de una sociedad, esto es, si se crea o no una comunidad. Tratndose de la sociedad annima, la ley resuelve expresamente el punto, pues en ese caso subsiste la personalidad jurdica despus de la disolucin, pero para el solo efecto de su liquidacin.

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En las dems sociedades comerciales, siendo discutible, la doctrina acepta el mismo principio. La cuestin es ms discutible tratndose de las sociedades civiles. Las sociedades de hecho no entran en la discusin, porque nunca fueron sociedades y por ende, se someten a las disposiciones de la comunidad. Qu pasa con las comunidades o sociedades de hecho en el IVA? Art. 3 inciso 1 y 2 del DL 825 seala: Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho. Es una solidaridad legal. La solidaridad no se presume. Diferencias entre esta solidaridad y la establecida en el Art. 6 de la LIR: 1. La del Art. 3 es ms amplia porque comprende a todas las comunidades, incluyndose a la hereditaria y a la resultante de la disolucin de la sociedad conyugal. 2. La posibilidad de exonerarse de la solidaridad no existe. 3. La solidaridad del Art. 3 es de mayor extensin, que la del Art. 6 de la LIR, porque aquella alcanza a todas las obligaciones del DL 825 y sta en cambio, solo a la obligacin de declaracin y pago de los impuestos de la LIR. * Situacin: una sociedad de hecho Pedro Prez y otros. Fue fiscalizada y se descubre un delito tributario. Entonces el director nacional del SII no interpone querella sino que solo persigue la multa conforme a un procedimiento administrativo. Se reclama en enero y en febrero muere el dueo. Segn el profesor, que defenda, haba extincin de la responsabilidad, de acuerdo al Art. 93 n 1 del Cd Penal. La corte suprema, desechando el recurso de casacin dijo NO, porque el ordenamiento tributario contempla una sealada excepcin a las reglas generales del derecho comn, que contempla la posibilidad de imponer una sancin infraccional, en este caso multa, a una persona jurdica, por lo tanto

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responde la sociedad de hecho y no la persona administrador o dueo y as no se aplica la norma del Art. 93 n 1. Estos Art. Son los arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 seala, que de las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. El contribuyente era la sociedad de hecho. Luego la definicin de contribuyente del Art. 8 n 5 no contempla a la sociedad de hecho, y se incurra en error de derecho al aplicar el Art. 98 en relacin con el Art. 8 n 5. Pero en el Art. 3 inc. 2 del DL 825 se otorga expresamente la calidad de contribuyente a las sociedades de hecho. El profesor no lo consider en una de sus defensas. En todo caso el fallo no le saco partido a esa falla. Este punto es muy discutido es la doctrina extranjera, discusin que va mas all de los textos, sino es una cuestin de fondo, porque se sostiene que en el campo econmico penal que hay tipos cuyos responsables son personas jurdicas, y la sancin no ser una pena restrictiva de libertad, sino que seria una sancin pecuniaria. El Art. 99 por otra parte, establece que las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicaran a quien debi cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. 23 3.- Situacin de las rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art. 7 de la LIR (Patrimonios sin titular). Art. 7: Tambin se aplicara el impuesto en los casos de rentas que provengan de: 1. Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales. 2. Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa. 3. Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas. Esta norma regula la situacin de las rentas que provienen de ciertos bienes y que comparte como caracterstica una cierta incertidumbre acerca del titular y en consecuencia acerca del sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Lo que le interesa al

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Ver ley 20.393 sobre la responsabilidad penal de las personas jurdicas.

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legislador es que para fines tributarios, las rentas que produzcan estos bienes deben ser declaradas y el impuesto pagado. El Art. 65 inciso final CT, en este sentido, prescribe que la obligacin de presentar la declaracin anual pesa sobre los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o administradores de cualquier gnero. El Art. 3 del DFL n 3 (Reglamento de RUT), establece la incorporacin al RUT de los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban retener impuestos. Lo importante es que no deben confundirse las rentas personales del administrador de estos bienes con las rentas que stos produzcan, debindose presentar una declaracin separada de rentas, segn se desprende de lo dispuesto en el inc. 1 del Art. 52 de la LIR, a propsito del impuesto global complementario. Esto significa que las rentas a que se refiere el Art. 7 deben declararse separadamente de las rentas del administrador. Situacin de los menores de edad. Los menores de edad Pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria? S, sin perjuicio de las normas de derecho comn sobre capacidad de ejercicio y de representacin. Cual es la situacin tributaria de las rentas percibidas por los socios menores de edad ante el impuesto global complementario? El problema se present porque los contribuyentes del impuesto global complementario con el objeto de burlar la progresin, constituyeron sociedades de personas cuyos socios, entre otros, eran sus hijos menores de edad, de modo que se les imputaban retiros a estos hijos quienes los declaraban en global, disminuyendo el FUT (fondo de utilidades tributables) de la empresa y burlando de ese modo la progresin del impuesto. (ver esquema)

15%
Hijos

15%

15%

15%

40%
Padre

** el FUT del seor era de 300 millones. Luego como tena 4 hijos (menores de edad) constituyo una sociedad con ellos. El seor tena 40% y cada uno de los hijos tena 15% de la sociedad. Los 300 millones van a la sociedad y cada hijo retira 20 millones y el seor

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retira 40, con un total de 120 por ao y as, en 3 aos se consume el FUT y probablemente a los hijos les devuelvan el impuesto y el seor no pague nada. Cul fue la reaccin del SII? El SII rechaz este procedimiento estableciendo que la totalidad de las rentas percibidas por los hijos menores de edad, actuando fuera de su peculio profesional o industrial, deban ser declaradas por el padre, o madre titular de la patria potestad, por lo tanto, administrador de los bienes del hijo. Sealando que esas rentas le correspondan por el solo ministerio de la ley, en virtud del llamado derecho legal de goce, segn lo dispuesto en el Art. 252 del CC. En defensa del contribuyente se sostuvo que el CC en el Art. 252 concibe el derecho real de goce como una facultad que el titular puede o no ejercer. Significa que no se puede constituir una sociedad entre el padre y los hijos menores? S se puede, pero no podrn retirar utilidades a nombre del menor, pues los padres debern declarar esas rentas para no tener problemas con el SII. No existe al respecto un pronunciamiento judicial categrico. 4.- La asociacin o cuentas en participacin. Es un contrato definido en el Art. 507 del Cd. De Comercio, que establece la participacin es un contrato por el cual dos o ms comerciantes toman un inters en una o muchas operaciones mercantiles, instantneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crdito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o prdidas en la proporcin convenida. Conforme a esta definicin legal, es un contrato entre comerciantes y para un objeto mercantil. De all que el SII no la acepte, aunque la doctrina y la jurisprudencia si acepten que se pueda celebrar entre los comerciantes y para desarrollar un objeto civil, pues en tal caso se tratara de un contrato atpico que se regulara por las normas del cdigo de comercio en no lo no previsto por las partes. Esto surge para cubrir las operaciones que realizadas por la iglesia catlica en el tiempo en que el lucro era pecado. De acuerdo a esta definicin legal, dijimos que haban 2 partes, un socio comanditario, que solo aporta capital y un socio gestor, o participe que aporta su trabajo personal, que desarrolla el negocio objeto de la cuenta bajo su nombre, patrimonio

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y por su cuenta y riesgo. La asociacin o cuentas en participacin, a diferencia de la sociedad en comandita, no da origen a una persona jurdica y frente a terceros, solo existe el gestor. Qu sucede tributariamente? El Art. 28 CT: El gestor de una asociacin o cuentas en participacin y de cualquier encargo fiduciario, ser responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyen el giro de la operacin u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partcipes se considerarn para el clculo del impuesto global complementario o adicional de stos, solo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y participacin. Por lo tanto, el responsable exclusivo de la declaracin de las rentas derivadas del negocio del gestor. Como dijimos, el SII, a partir de la definicin de este contrato por el Art. 507 del Cdigo de Comercio, solo lo acepta si se celebra entre comerciantes y para un objeto mercantil, negndose por esta razn, en tal caso, a dar aplicacin al sealado Art. 28. No estamos de acuerdo por las siguientes razones: 1. La doctrina del derecho comercial lo permite dentro del marco de la autonoma de la voluntad y de la libertad contractual. Se tratara de un contrato de los denominados atpicos o innominados. 2. El Art. 28 CT no solo se refiere a este contrato, que es la especie, sino a cualquier otro encargo fiduciario, que es el gnero. La asociacin o cuenta en participacin es una especie de encargo fiduciario. La asociacin o cuentas en participacin como mecanismo para eludir el principio de la personalidad de las prdidas tributarias. Esto es, que las perdidas tributarias solo pueden ser deducidas por el RUT que las genera: a comienzos de la dcada de los 90, en efecto, a partir del texto del Art. 28 y antiguas instrucciones administrativas, de fines de la dcada del 60, algunos contribuyentes, mediante este contrato, burlaron aquel principio. (Ver esquema) monto de la respectiva

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Participe

Asociacin o cuentas en participacin

Gestor

Ejemplo: Un seor (partcipe) va a hacer un negocio e invierte 500 millones de capital y pretende tener un ingreso de 2.000 millones y por ende una utilidad de 1.500 millones. Por lo tanto tendra que pagar un impuesto de primera categora sobre la renta liquida imponible de 1.500 millones. Para evitar esto, aparece un gestor, que tiene un RUT, documentacin tributaria, pero no tiene movimiento y prdidas por 3.000 millones. Entonces, un asesor, le recomienda celebrar un contrato de asociacin o cuentas en participacin, donde hay un participe que aporta un capital de 500 millones y el negocio lo hace un gestor bajo su cuenta y riesgo, patrimonio y con su RUT. Luego, llega el momento de determinar el impuesto de primera categora por parte del gestor, de acuerdo al Art. 28. el gestor dice: tengo ingresos de 2000 millones menos el capital, utilidad es de 1.500 millones, menos 1.500 (que rebaja la prdida del gestor de 3.000 a 1.500) y queda una renta liquida imponible de 0 (cero). 1 posicin del SII frente al problema: sin aceptar este mecanismo de modo expreso, con las antiguas instrucciones anteriores a la reforma tributaria de 1984, se burlaba el principio porque, el gestor, al determinar las utilidades de la cuenta en participacin deba consolidarlas con el resultado de sus negocios propios, y por esta va resultaba que la utilidad de la cuenta era absorbida por la prdida tributaria personal del gestor. 2 posicin del SII frente al problema: Habindose detectado este mecanismo elusivo, el ao 1998, mediante una circular y varios oficios posteriores, el SII modific el antiguo criterio, sealando que no obstante lo dispuesto en el Art. 28 CT, para determinar la situacin del partcipe, deban separarse los resultados sin que pudiese ser favorecido con la deduccin de la prdida tributaria personal del gestor. Es una interpretacin libre de los oficios, ya que ellos chocan con el tenor del Art. 28, porque el SII, esta interpretando contra ley.

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Fusin de sociedades por absorcin: Otro mecanismo elusivo para burlar el principio de la personalidad de las perdidas tributarias fue recurrir a la fusin de sociedades por absorcin. La ley 19.738, de 19 de junio de 2001, introdujo un inciso final al n 3 del Art. 31, con el objeto de reprimir este particular mecanismo. Nada se dijo, sin embargo, respecto de la asociacin o cuenta en participacin y a lo dispuesto en el Art. 28 del cdigo. Ejemplo: Cristo redentor compra a Farmacia Francia libre y celebran una fusin por absorcin, una subsiste y otra desaparece. Desaparece Cristo Redentor y en junta extraordinaria de accionistas, la farmacia Francia Libre cambia de nombre a Cristo Redentor y se le cambia la razn social. As, la utilidad de Cristo redentor es absorbida por la deuda de la farmacia, producindose la rebaja de las utilidades a 0 (cero) por varios aos. Esto se manifiesta al nivel de la contabilidad. Antes de la reforma tributaria, en todo caso, el director nacional del SII interpuso querellas criminales por un delito tributario, especficamente el del Art. 97 n 4 inciso 1. El asesor fue el primero en caer preso, junto al contribuyente.

III) El objeto de la obligacin tributaria: La obligacin tributaria hoy en da es una obligacin de dar una suma de dinero. La cuestin es Cmo se determina esa suma de dinero, es decir, el quantum de la obligacin tributaria? Se recurre a 2 elementos: La base imponible. La tasa.

La base imponible: es la cuantificacin del hecho gravado, tambin se dice, el hecho gravado expresado en nmeros. Ej. En el IVA, en la venta la base imponible es el precio y en los servicios es la remuneracin, conforme al Art. 15 del DL 825. Clasificacin de la base imponible:

1. Monetaria y no monetaria:

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1.1 Monetaria es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulacin

corriente. Cuando la base imponible es monetaria la tasa es no monetaria. Ej. En el IVA, siendo la base monetaria la tasa no lo es, pues se expresa en un porcentaje; hoy da el 19%. En el impuesto territorial la base imponible es monetaria y corresponde al avalo fiscal del predio y la tasa tambin corresponde a un porcentaje.

1.2 No monetaria es aquella que se expresa en unidades no monetarias. Por

ejemplo en los peajes, la base imponible seria el paso de un vehculo y la tasa es monetaria, por ejemplo $1.800.

2. Real y presunta: 2.1 Real: es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser
verificada y se determina mediante contabilidad que puede ser completa o simplificada o mediante la factura o el contrato. Un ejemplo de renta real establecida mediante contrato es: Art. 20 n 1 letra C de la LIR En el caso de personas que den en arrendamiento, subarriendo, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Si un agricultor es dueo de un predio y lo entrega en arrendamiento, tributara con una base real o efectiva que corresponder a la renta de arrendamiento conforme al contrato de arrendamiento.24 Tratndose de un contribuyente del impuesto de primera categora, la regla general es que la base imponible sea real o efectiva y se determine mediante contabilidad completa.

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En este contrato debe darse cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 75 bis CT.

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Las reglas estn en el Art. 29 y siguientes. Aqu se da una cadena, que comienza en los ingresos brutos del Art. 29, menos el costo directo del Art. 30 llegamos a la renta bruta, menos los gastos necesarios del Art. 31 llegamos a la renta lquida. Ms menos los ajustes de los arts. 32 y 33, recin llegamos a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora, que es igual a la base imponible. Siempre que el resultado sea positivo (puede ser negativo) le aplicamos la tasa del impuesto (17%), que es no monetaria por ser la base monetaria, y nos da el impuesto determinado. Menos los crditos contra el impuesto (Ej. Los del Art. 33 bis) nos da el impuesto a pagar. (No siempre hay crditos contra el impuesto y si no los hay, el impuesto determinado es igual al impuesto a pagar).25

Ingresos brutos (art.29) - Costo Directo (art. 30) Renta Bruta - Gastos Necesarios (art.31) = Renta Liquida Ajustes de art. 32 y 33 Renta liquida imponible de primera categora = Base imponible.

Dijimos que la regla general era la renta efectiva mediante contabilidad completa, segn el Art. 17 inc. 1 CT y en el inciso final del Art. 68 de la LIR. La contabilidad simplificada supone llevar un solo libro o planillas de ingresos

25

En este caso, es el legislador en resguardo del inters fiscal quien ha fijado las reglas conforme a las cuales el contribuyente debe determinar la base imponible del impuesto de primera categora. Lo que significa que el resultado del balance tributario puede diferir del balance contable financiero.

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o gastos, pero es excepcional y requiere por regla general, resolucin previa del director regional.

2.2 Presunta: es aquella que se establece a priori por el legislador mediante una
presuncin legal y cuyo fundamento puede ser el establecimiento de una franquicia tributaria o como un mecanismo de fiscalizacin. Cuando se establece como franquicia la presuncin es de derecho y cuando se establece como mecanismo de fiscalizacin, la presuncin es simplemente legal.

La renta presunta como franquicia tributaria: Tratndose del impuesto de primera categora, actualmente gozan de renta presunta como franquicia tributaria:

Agricultores Transportistas La pequea y mediana minera que cumplan ciertos requisitos.26

Situacin de la renta presunta en la agricultura: A cunto asciende la presuncin de la renta? Hay que distinguir: 1.- Si se trata del propietario o usufructuario del predio agrcola: el legislador presume de derecho una renta anual equivalente al 10% del avalo fiscal de l o de los predios. Por lo tanto, si el avalo fiscal vigente es de 100 millones, la renta presunta corresponde a 10 millones de pesos y sobre esa suma se aplica la tasa del impuesto de primera categora, que es de 17%, es decir, el impuesto determinado asciende a 1.700.000 pesos y en contra de esa suma puede deducirse como crdito, el impuesto territorial pagado del ejercicio. Si la diferencia es a favor del contribuyente no se devuelve (muchas veces no se paga el impuesto de primera categora porque la contribucin de
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Son lo que ms efecto social y poltico producen cuando se movilizan, por ellos se les beneficia con la renta presunta.

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bienes races es igual o superior al impuesto de primera categora determinado y all la renta presunta constituye una franquicia tributaria). 2.- Si se trata de un arrendatario o cualquier otro mero tenedor: la ley presume una renta igual al 4% del avalo fiscal, pero en este caso no hay derecho a deducir el impuesto territorial pagado. Respecto del impuesto global complementario, el legislador, en el mismo ejercicio considera que estas rentas presuntas han sido retiradas por los dueos de la empresa y en consecuencia se afectan con este impuesto, Art. 14 letra B n 2 de la LIR. Si el contribuyente de primera categora es una sociedad de personas, estas rentas se consideraran retiradas por los socios personas naturales en proporcin a su participacin en las utilidades segn el pacto social. Requisitos para gozar de renta presunta en la primera categora: Hasta la reforma tributaria de 1990, el nico requisito era no ser sociedad annima. Esta reforma tuvo por objeto circunscribir las franquicias tributarias a los pequeos y medianos agricultores, dejando fuera a los grandes, especialmente a los de exportacin de productos. Por otro lado, esta misma reforma tuvo por objeto evitar el llamado trasvasije de rentas, esto es, la prctica de eludir o disfrazar rentas obtenidas en una actividad distinta de la agricultura (renta efectiva y contabilidad completa) bajo una renta presunta. Luego de la reforma, los requisitos son: a.- Si las ventas netas (ventas sin considerar el IVA) anuales no superan las 1000 UTM, el requisito es no ser sociedad annima. b.- Si las ventas netas anuales superan las 1000 UTM, los requisitos son: b.1 No ser Sociedad annima. b.2 Si se trata de una sociedad de personas, comunidad o cooperativa agrcola, sus miembros solo pueden ser personas naturales.27
27

Si la integran personas jurdicas, denota una complejidad, por lo tanto no operara la renta presunta que tiene por objeto simplificar la operatoria tributaria para el agricultor.

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b.3 No desarrollar otra actividad por la cual se deba declarar el impuesto de primera categora segn renta efectiva y contabilidad completa (as se pretende evitar el trasvasije de rentas de un giro a otro). Este requisito exige tener claridad sobre el concepto de actividad agrcola28 y de los criterios administrativos pronunciados por el SII. El problema se da si se modifica la materia prima. Por ejemplo, si simplemente vendemos las manzanas es claro que estamos ante actividad agrcola, pero si se modifican (las hacemos compota), se da un problema. Se seala que la actividad forestal es actividad agrcola hasta la corta del bosque. Si los trozos pasan por la huincha del aserradero es actividad industrial. Para no perder la renta presunta, es ms conveniente vender los bosques antes, o crear otra persona jurdica que administre el aserradero, con RUT distinto, pagando impuesto de primera categora, pero el RUT que desarrolla la primera actividad seguir sujeto a renta presunta. c.- Las ventas netas anuales no deben superar las 8.000 UTM, con el objeto de circunscribir las franquicias a los pequeos o medianos empresarios y dejar fuera a los grandes empresarios del sector. La ley 19.571 de 1998, que modifico el DL 701 sobre fomento forestal, agreg que si se trataba de la venta de bosques o plantaciones, el tope para estos efectos es de 24.000 UTM en un periodo mvil de 3 aos, esto porque ellos venden cada 20 aos, y fcilmente ese ao se pasan de los 8.000 UTM. Por ello, en este caso, sube de 8 mil a 24 mil UTM, en un periodo mvil de 3 aos, lo que significa que en un ao puedo vender 23 mil UTM y si en los prximos 2 aos no vendo ms de 1000 UTM, no se pasa de los 24 mil UTM. Con posterioridad, el SII ha dicho que aparte de estas ventas forestales, con tope de 24 mil UTM, debe adicionarse otras 8 mil UTM por ao, respecto de los productos agrcolas propiamente tales. Es decir, si aparte de la actividad forestal, el empresario tiene ventas de productos agrcolas, como cerdos, frutas, etc., el tope sube otras 8 mil UTM.

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Existe un concepto de actividad agrcola en el reglamento de la actividad agrcola.

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Se debe tener en cuenta que para el clculo de los topes existen normas de relacin, esto es, si una persona natural esta relacionada con una sociedad o con alguna comunidad agrcola y es duea del 10% o ms del capital social o de las utilidades, o tiene la administracin, las ventas deben colacionarse. Si todas ellas superan los topes, todas las sociedades, comunidades y personas naturales socios o comuneros agricultores pierden la franquicia. **Un seor vende 21.000 UTM al ao. Tiene 3 predios y tiene 3 hijos. El seor piensa que si constituye 3 sociedades, siendo l dueo del 80% del capital de cada una y el 20% de cada uno de sus hijos, y cada sociedad vende 7 mil UTM, sigue tributando bajo renta presunta. No, porque existen normas de relacin y si existen varias sociedades de giro agrcola, relacionadas por una sola persona natural, que es socia en todas las sociedades, que tiene el 10% o ms del capital o de las utilidades o que tiene la administracin, todas las sociedades y todos los socios personas naturales agricultores deben tributar con renta efectiva y contabilidad completa. El legislador se anticipa a la jugada del seor. Todos los socios personas naturales y jurdicas pasan a tributar con renta presunta, individual y conjuntamente. Si el socio no tiene el 10% o ms del capital o de las utilidades o no tiene la administracin, entonces no se produce el contagio.

Qu sucede si el contribuyente supera estos topes en un ejercicio? Debe tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1 de enero del ao siguiente y solo puede volver a renta presunta si durante 5 ejercicios comerciales consecutivos no obtiene renta. Por lo tanto, si se va a pasar del tope, hay que pasarse con todo, porque va a ser el ltimo ejercicio con renta presunta. La ley por otra parte, con el objeto de evitar la elusin, mediante la transferencia del predio estableci una norma de contagio.

Norma de contagio:

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El mismo seor anterior, vende 20 mil UTM, por lo tanto el 1 de enero de 2008 tendr que tributar con renta efectiva y contabilidad completa, entonces en octubre el contador le dice que se pasaron de las 8 mil UTM. El seor entonces, les vende los predios a sus hijos, y ellos seguirn tributando con renta presunta. El legislador no lo permite. La norma de contagio es: El adquirente de un predio agrcola debe tributar con renta efectiva cualquiera sea su rgimen tributario, si la adquisicin se produce en el primer ejercicio en que el vendedor debe tributar con renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior. En el ejemplo anterior, si vende el predio durante el ao 2008 y el 2009 el adquirente deber tributar con renta efectiva y contabilidad completa, porque se produce el contagio. Pero al tercer ao, es decir, el 2010 podr vender sin problemas. El contagio no dura para siempre. La razn de ser de esta norma es evitar que se eluda el sistema de renta efectiva y contabilidad completa, pero por otro lado, debe proteger a los predios agrcolas, porque si el contagio produjera efectos eternamente hacia adelante los predios dejaran de ser predios agrcolas y pasaran a ser predios forestales, porque las forestales son todas sociedades annimas y no les interesa el rgimen tributario. Por ello el contagio es temporal. Qu sucede si el agricultor tiene su predio en un sector sin movimiento? Como ya no tiene movimiento, y esta obligado por una presuncin de derecho a tributar por renta presunta, puede optar y pedir tributar con renta efectiva, pero esta decisin es irrevocable.29 En cuanto afecto al rgimen de renta presunta, El agricultor o cualquier otro contribuyente sujeto al mismo rgimen, no est obligado a llevar libros de contabilidad. No obstante que sea conveniente llevarlos, pero solo para efectos de lo dispuesto en el Art. 71 de la LIR, esto es si en un procedimiento de fiscalizacin de justificacin de inversiones del Art. 70, alegare que el origen de las

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En la escritura de venta o de arrendamiento del predio el dueo debe dejar constancia del rgimen tributario que tiene.

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mismas se hallare en rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, tal norma le impone probarlo mediante contabilidad fidedigna. Ej. Avalo fiscal del predio = 100 millones. Renta presunta = 10 millones Facturo en el ao = 180 millones. (Hay una diferencia entre la renta presunta y la renta efectiva entonces de 170 millones) Luego, se viene su hijo a la Universidad y el agricultor le compra un departamento cerca de la U, que adems le sirve de inversin. Viene y compra el departamento, en 70 millones pagados al contado y en dinero efectivo. El otro ao, lo llama el SII, dicindole que registra una inversin, en este caso el departamento, entonces se le pide justificar la inversin. El seor le dice que lo compr el 25 de febrero de 2009 y el 24 de ese mismo mes, recibi la factura por una venta de 180 millones y le seala la factura y el libro de ventas. Entonces el SII le dice que pretende justificar el origen de una inversin alegando rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho. El seor puede justificar 10 millones, que corresponde a la renta presunta, el resto no. De acuerdo al Art. 71 de la LIR: Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuestos o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictar el director. El director regional estableci que la contabilidad fidedigna es contabilidad completa, entonces cmo se da esto, si en la presuncin de renta se seala que no se necesita contabilidad y ahora en el caso si se necesita. Por ello es mejor timbrar los libros de contabilidad, no para declarar el impuesto sino para justificar inversiones. Renta presunta de los bienes races no agrcolas: Art. 20 n 1 letra D. Cules son las rentas de los bienes races no agrcolas? Principalmente son rentas de arrendamiento. En este caso la renta presunta es igual al 7% de avalo fiscal de l o de los inmuebles.

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Renta presunta = 7% del avalo fiscal. Bienes races no agrcolas Renta efectiva Contabilidad completa. Contabilidad simple. Requisitos para tener derecho a la presuncin:

No ser sociedad annima Que las rentas de arrendamiento sean inferiores al 11% del avalo fiscal del inmueble. El contribuyente podr optar por la renta efectiva. El 11% sealado proviene de la

antigua ley de arrendamiento, en que el arrendamiento no poda superar el 11% del avalo fiscal. Estos contribuyentes tambin tienen derecho a deducir como crdito contra el impuesto determinado, el impuesto territorial pagado del ejercicio.

Renta presunta como mecanismo de fiscalizacin.30 En este caso el legislador establece la presuncin de renta, sea porque se carece de antecedentes para determinar la renta efectiva, o como reaccin a la conducta elusiva del contribuyente. 1. Renta presunta cuando se carece de antecedentes para determinar renta efectiva: a.- La situacin que se produce por la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante (art. 97 n 16 CT). En este caso, conforme al inciso 2 del art. 65 CT, se presume la base imponible de los impuestos de la LIR. Ser la que resulte de aplicar, sobre el monto de las rentas anuales hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas anlogas o similares. El porcentaje mximo aludido ser determinado por el SII con los antecedentes de que disponga. Cuando se pierde la contabilidad no se puede acreditar la renta efectiva, entonces en este caso la ley determina una presuncin de

30

Colesterol malo, le llama el profesor.

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renta, conforme a los antecedentes con que cuente el servicio. Esta es una presuncin simplemente legal. b.- La renta mnima imponible del art. 35 de la LIR: Art. 35 Cuando la renta lquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mnima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por el director regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en cada caso, al director regional, adoptar una u otra base de determinacin de la renta. No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito Cul es la diferencia con el art. 65 inc. 2? Es que en el artculo 65 la falta de antecedentes tiene una causa precisa que es la prdida de los libros de contabilidad en la situacin del art. 97 n 16. En todos los dems casos se aplica el art. 35. La presuncin por lo tanto, es distinta. En que casos podemos utilizar esta norma? Por ejemplo, un contribuyente que tributaba con renta presunta pero en realidad, conforme a la ley deba tributar con renta efectiva y contabilidad completa. Luego, se carece de antecedentes porque simplemente el contribuyente no los tiene. No estamos ante la situacin del art. 97 n 16, en que se llevaba contabilidad pero se perdi o inutiliz. La norma del art. 35, es menos severa que la del 97 n 16, porque ah la presuncin de renta es igual a un porcentaje mximo de la utilidad y en el art. 35 es igual al promedio o a un porcentaje del capital efectivo invertido en la empresa, uno u otro segn lo elija el director regional del SII. En todo caso es importante tener presente lo sealado en el inciso 2 del 35: No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la

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Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito. Qu se entiende por caso fortuito? El legislador emplea la expresin caso fortuito no en el sentido del art. 45 del cdigo civil.31 Debe entenderse en su sentido natural y obvio. Todas estas son presunciones simplemente legales. Cmo se determina la renta imponible si no opera esta presuncin legal? Tendramos que ir a la realidad y determinar en base a los antecedentes. 2.- Renta presunta como reaccin a un comportamiento elusivo por parte del contribuyente. Es lo que ocurre en el caso de justificacin de inversiones (o inversiones no justificadas) presunciones legales del art. 70 inc. 2, el art. 21 inciso 2 de la LIR y el art. 76 inciso 2 del DL 825, denominada por el profesor Triloga Maldita. - Art. 70 inciso 1: establece una presuncin. Si gasto un milln de pesos, hay una presuncin simplemente legal de que yo tengo una renta de al menos un milln de pesos. Es legal porque se puede destruir la presuncin. Ej. Puedo haber recibido un crdito por 20 millones y los gasto, o me gano la lotera, etc. La renta en este caso acta como mtodo de fiscalizacin, porque carga el peso de la prueba al contribuyente. El art. 70 inciso 2 dice: Si el interesado no acredita el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de primera categora segn el n 3 del Art. 20 o clasificadas en la segunda categora conforme al n 2 del Art. 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. El SII tendr que acreditar la existencia del gasto, desembolso o inversin no justificada y una vez determinada corresponde probar al contribuyente el origen de los fondos. Y como lo har? En primer lugar con la declaracin de impuestos. El Art. 70 seala que si el contribuyente no acredita se presume con corresponden a la rentas
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En cambio, el art. 97 n 16 dice la perdida no fortuita, lo cual es una diferencia importante, porque se ha dicho en un fallo por la Corte Suprema que al referirse a una perdida no fortuita se est utilizando la expresin en su sentido natural y obvio y no en el sentido del caso fortuito del art. 45 del CC

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sealadas en el mismo articulo. Por lo tanto si no justifica, el legislador aplica esta presuncin. - Art. 21 inciso 2: dice que si se trata de una empresa que declara renta efectiva en la primera categora, y si se le ha aplicado la presuncin de renta del Art. 70, se presume de derecho (aunque no lo dice la ley) que corresponde a un retiro presunto y por lo tanto se le afectar, en cuanto a retiro presunto, con el impuesto global complementario al dueo de la empresa, persona natural con domicilio y residencia en Chile. - Art. 76 inc. 2 del DL 825 dice que si se trata de un contribuyente del IVA, respecto del cual le ha presumido renta conforme a la ley de la renta, se presumir adems que corresponden a ventas no declaradas. El Art. 70 parte de un gasto, un desembolso o inversin no justificada. Se ha fallado que un depsito no es un gasto, un desembolso o una inversin. Cmo se justifica? Habr que distinguir, porque si el contribuyente goza de renta presunta, no esta obligado a llevar contabilidad, podr probar con todos los medios de prueba. En cambio, si est obligado a llevar contabilidad, deber acreditar el gasto, desembolso o inversin con la contabilidad pertinente.

Imp. 1 categora del n 3 del Art. 20 LIR. Imp. 2 categora del Art. 42 n 2 LIR = IGC

Art. 70 Gasto, desembolso o inversin no justificada

Se atiene a la actividad principal del contribuyente.

Renta omitida o no declarada.

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Ej. Lo no justificado es una inversin de 100 millones. El seor va a tener 30 millones con lo cual justificar porque fue su renta durante ese ao. Si no los logro justificar el SII la considera una renta no declarada. Ahora bien, si no logra justificar se le hace otra pregunta, Cul es su actividad principal? Si es una empresa, suponiendo que es la sociedad Poco a Poco LTDA y el dueo es un seor con el 80% y una seorita con el 20%. La sociedad es contribuyente de primera categora (comercio e industria) por lo tanto se le va a liquidar el impuesto de primera categora, con una tasa del 17%, sobre la base imponible que es la inversin no justificada, que asciende a 100 millones, por lo tanto el impuesto es de 17.000.000.- Esto es la primera liquidacin. Luego, el Art. 21 inc 2, en este caso, dice renta presunta = retiro presunto, por lo tanto Impuesto Global Complementario a prorrata de la participacin social de los socios. Estos significa que el contribuyente va a tener que considerar un retiro por la parte de las utilidades que correspondan en la renta presunta porque va a ser un retiro presunto, conforme al Art. 21 inc 2 en relacin al Art. 70. Es decir, este seor va a tener que considerar en su declaracin de IGC 80 millones ms y la seorita 20 millones ms. As, la segunda liquidacin es en relacin al sujeto. As, suponiendo, sin aplicar la escala de tasas, la liquidacin sera: Seor de 80%: Liquidacin n 1 IGC = $25.000.000. Srta. de 20%: Liquidacin n 2 IGC = $1.500.000.El costo tributario de la aplicacin de estas presunciones es altsimo y a estas alturas tenemos que vender el departamento de la inversin para pagar el impuesto. PERO, si esta empresa es contribuyente del IVA se le aplica otra presuncin, contenida en el Art. 76 del DL 825, en que la renta presunta es igual a ventas no declaradas, que es igual al IVA. Otro ejemplo para entender: Una empresa cuyo giro es la compra y venta de calefactores, por lo tanto es contribuyente del impuesto de primera categora y contribuyente del IVA. Se compra un inmueble, en 100 millones que paga al contado y en dinero efectivo, pero no puede justificarlo porque tiene un desorden de contabilidad, en que no cuadra. En Art. 70 dice que si la persona no logra justificar la inversin, se presume que es una renta que no declar, es decir, los 100 millones. Qu impuesto le aplico a esa renta? Hay que atender a su actividad principal. Como es una empresa de primera categora se le aplica el impuesto de primera categora,

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por lo tanto a los 100 millones se le aplica el 17%. Pero luego, el legislador presume que esas rentas no declaradas fueron retiradas por los dueos de la empresa. Se gravan va retiro presunto, Art. 21 inc 2, y se grava a los dueos de la empresa en su declaracin de IGC, siempre que el dueo sea persona natural con domicilio o residencia en Chile. Como ese seor tiene una renta presunta, el legislador le atribuye a cada socio, un retiro conforme a su participacin en la escritura social, por lo tanto le liquidan nuevamente su IGC, con una base imponible, considerando $80.000.000.- ms por un lado y $20.000.000.- por otro, supuesto que son 2 socios, uno con el 80% de participacin y otro con el 20%, que se suman a lo que ya haban considerado como base imponible cuando no declararon estas rentas. Por ende si antes haba declarado $20.000.000.-, se le suman los $80.000.000.- de esta presuncin, por lo tanto ahora se vera en la escala de tasas con $100.000.000.- y no 20 como antes. Pero aqu no termina todo, porque este contribuyente es adems contribuyente del IVA, compra y venta de bienes, por lo tanto vamos a considerar esos $100.000.000.- como una venta no declarada, y le vamos a afectar el IVA, por lo tanto se toman los $100.000.000.- y se le aplica la tasa del 19% y tenemos otros $19.000.000.Al final paga un total, en virtud de la triloga maldita, de 19 + 25 + 17 = $61.000.000.- en total. (OJO, en el segundo certamen no preguntara esto, sino en el tercero, esto es solo para captar que la renta presunta puede actuar como mtodo de fiscalizacin, ya que faltan elementos an). La tasa del impuesto. Es el monto del impuesto por unidad de base. Clasificacin de la tasa: 1.- Tasas monetarias y tasas porcentuales:

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Tasas monetarias: son aquellas que se expresan en moneda.32

Como la tasa se expresa en moneda y para precaverse de la inflacin, la ley contempla mecanismos de actualizacin. En el caso especifico del impuesto de timbres, as se contempla en el Art. 30. Las tasas fijas de este decreto ley podrn reajustarse semestralmente por medio de un decreto supremo hasta en 100% de la variacin que experimente el IPC, en los periodos comprendidos entre el 1 de noviembre y el 30 de abril y entre el 1 de mayo y el 31 de octubre del ao siguiente, con vigencia desde el 1 de julio del 1 de enero del ao que corresponda respectivamente.

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2.- Tasas fijas y tasas variables:

Tasas fijas: la alcuota es la misma cualquiera sea la base imponible. Ej.: la tasa del impuesto de primera categora en la renta, es el 17% o la tasa del impuesto al valor agregado, que es del 19%.

Las tasas variables: son aquellas que varan en funcin de la base. Tericamente pueden ser progresivas o regresivas. En el primer caso la tasa aumenta a medida que aumenta la base y en el segundo la tasa disminuye a medida que aumenta la base.

3.- Tasas progresivas, tasas regresivas y tasa marginal:

Tasa progresiva: cuando la tasa aumenta a medida que aumenta la base.

Tasa regresiva: cuando la tasa disminuye a medida que aumenta la base. Por razones obvias no hay impuestos de tasa regresiva. Lo que si existen son

impuestos con efectos regresivos. Por ejemplo: el IVA, en que el ingreso es igual al consumo ms en el ahorro, de tal manera que a mayor ingreso mayor ahorro y por ende menor porcentaje del ingreso afecto a impuesto, pero esto en el modelo terico. Un ejemplo histrico de un impuesto con efecto regresivo es la antigua tasa adicional del Art. 21 de la LIR. Se trataba de un impuesto cuya tasa era del 40%, aplicable a las rentas devengadas de las sociedades annimas y que constitua un anticipo del global complementario de los accionistas. Estos al percibir los dividendos deban declararlos en su global y en esa oportunidad tenian derecho a un crdito contra el impuesto determinado por el monto resultante de aplicar la tasa del 40% a los dividendos incluido en la renta global y que fueron afectados por la tasa adicional. La regresividad se produca por el hecho de que si por aplicacin del crdito se generaba un excedente, este no se devolva. De esta forma, los pequeos accionistas, cuyas rentas quedaran comprendidas en los tramos bajos del global no podan recuperar la totalidad del impuesto anticipado, situacin que no ocurra respecto de los grandes accionistas, los que aprovechaban la totalidad del crdito del 40%. El fundamento de esta norma es obligar a distribuir las utilidades en el mismo ejercicio en que devengan la utilidad, a nivel de sociedades annimas, ya que en ese
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entonces se estimaba que el mercado era el gran asignador de recursos. Esto porque si yo pago la tasa adicional hoy y distribuyo en 5 ejercicios ms, en ese momento los accionistas van a poder hacer uso del crdito contra el impuesto, por lo tanto la idea es que pase el menor tiempo posible, entre el ejercicio tributario en que la SA paga la tasa adicional y el ejercicio en que el accionista hace valer el crdito contra el global complementario, es decir, en el mismo ejercicio del devengo y percepcin del utilidad por la sociedad annima y pago la tasa adicional, se distribuye el dividendo y se paga el Global Complementario y se hace uso del crdito. El objetivo econmico era que las SA para crecer no lo hicieran va capitalizacin de utilidades, sino mediante la emisin y colocacin de estas acciones en la bolsa de comercio. El mercado iba a asignar este bien escaso que es el capital. As, se castigaba a la empresa que no distribua sus utilidades y las capitalizaba, porque, si obtena 100 millones de utilidades tena que pagar como anticipo del global complementario 40 millones, entonces no poda capitalizar los 100, sino solo 60. Despus de la reforma del 84, el sistema persigui lo contrario, el crecimiento de las empresas va capitalizacin de las utilidades y por lo tanto se derog la tasa adicional.

Tasa marginal: se refiere a la tasa ms alta que alcanza la renta de un contribuyente en una escala progresiva.

Cul es la tasa marginal ms alta en el IGC en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de la LIR, en la parte que exceda las 150 UTA. Conforme a la tabla vigente para el ao tributario 2007, si una persona tiene una renta superior a 57.000.000.- anuales, va a quedar en el tramo del 40%, su tasa marginal ser del 40%. Esto es una progresin graduada, lo que no significa que toda la renta pague la tasa marginal, porque no es progresin global, sino que solamente el peso que coloque sobre los 57.000.000.- pagara el 40%. Los impuestos progresivos o de tasa progresiva, pueden a su vez ser: a.- de progresin graduada; b.- de progresin global. En ambos casos la ley contempla una escala de tasas que va aumentando a medida que aumenta la base. Sin embargo, si la progresin es global la tasa correspondiente al tramo respectivo se aplica sobre toda la base. En cambio, cuando la

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progresin es graduada, la base debe descomponerse, aplicndose a cada tramo la tasa respectiva. Ej. LIR del impuesto global complementario (Art. 52) y del impuesto nico de los trabajadores dependientes (la escala de tasas esta en el Art. 43 n 1) Ejemplo de determinacin del IGC: RNGA (renta neta global actualizada) = 65 UTA Valor UTA = $378.852.Renta anual en pesos = $24.625.380.1.- Mtodo legal: para determinar el IGC en este caso, debemos ver la ley, en el Art. 52 de la LIR. Se descompone la base aplicndose a cada tramo la tasa respectiva. As: 13,5 UTA -- exentas = 0.16,5 UTA 5% = 0,825 UTA 20 UTA 10% = 2,00 UTA 25 UTA 15% = 2,25 UTA Total impuesto determinado: 5,075 UTA = $1.922.673,9.2.- Mtodo prctico: aplicacin de la tabla proporcionada por el SII. Para simplificar el clculo, el SII pone a disposicin de los contribuyentes una tabla de matemtica financiera, que opera como si la progresin fuera global. Es decir, se ubica la renta en la tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa global a la escala graduada, la tabla contiene una cantidad fija a rebajar. En el ejemplo: DESDE 0 5.114.502 11.365.560 18.942.600 HASTA 5.114.502 11.365.560 18.942.600 36.519.640 FACTOR Exento 0,05 0,1 0,15 Cantidad a rebajar 0.255.725,10.824.000,03.1.771.133,10.-

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** Se toman entonces los 24.625.380.-, que quedan en el 4 tramo, se multiplica por el factor que es 0,15, que nos da, $3.693.807.-, menos la cantidad fija a rebajar de $1.771.133,10 de lo que resulta $1.922.673,9.- (En el ejemplo el profesor uso la tabla correspondiente al ao pasado, los valores cambiaron este ao). 4.- Tasa promedio y tasa media (o incidencia real del impuesto):

La tasa promedio: corresponde a la suma de todas las tasas aplicadas a la base, divididas por el nmero de tramos considerados. En el ejemplo, la tasa total es 30 (5+10+15 = 30), dividido por 4, la tasa promedio es de 7,5%.

La tasa media: indica la real incidencia de un impuesto de progresin graduada cuando los tramos tienen distinta extensin y se determina dividiendo el monto del impuesto determinado por la base imponible y multiplicando el resultado por 100. En el ejemplo:

Imp. Determinado: 1.922.673,9 / 24.625.380 x 100 = 7,80% Lo anterior significa que para que una persona que tiene una renta de $24.625.380.- la incidencia del IGC es de un 7,80%. El concepto de tasa media tiene aplicacin en el Art. 54 n 3 de la LIR. Esta disposicin obliga a colacionar en la base imponible del IGC las rentas exentas del tributo o afectas al impuesto nico del Art. 42 n 1, para los efectos de subir, si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina, como si esas rentas estuvieran gravadas, pero como no lo estn, le otorga al contribuyente un crdito (Art. 56 n 2) por la tasa media que segn la escala resulte para el total de las rentas. [Ver la redaccin del inciso 2 del n 3 del Art. 54] Grficamente podramos decir que el legislador incluye en la base imponible del global, las rentas exentas, como piso, con el objeto de que las rentas afectas suban de tramo. Calculado el impuesto con el conjunto de las rentas (gravadas y exentas). La ley reconoce que parte de esas rentas no estn gravadas y para corregir su inclusin, le reconoce al contribuyente un crdito por la tasa media que habra afectado a la referidas

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rentas. En otras palabras, para determinar ese crdito ya no se considera las rentas exentas en la parte baja de la escala sino que las estima repartidas a lo largo de sta. Siendo la tasa media la incidencia real de un impuesto progresivo, cada vez que se desee conocer cunto paga de impuesto una persona en este caso, es necesario calcular la tasa media. El resultado ser la real incidencia del tributo para ese contribuyente. 5.- Tasas legales o nominales y tasas efectivas o reales: Esta es una clasificacin con un enfoque ms propio de un anlisis econmico. Tasa legal o nominal: es aquella que aparece indicada en la ley. Tasa real o efectiva: es la que realmente soporta el contribuyente. Ej. En el impuesto ya derogado, conocido como la tasa adicional del Art. 21, la tasa nominal era del 40%. La base imponible era la renta lquida imponible de primera categora. Sin embargo, para calcular el impuesto, la ley permita deducir de la base imponible, el impuesto de primera categora pagado con esas mismas rentas, cuya tasa era del 10%, de manera que la tasa real era del 36%. RLI = 100 Tasa = 10% Imp. Art. 21 = 100 10 (imp. de 1 categora pagado) = 90. El 40% de 90 es 36%. La determinacin de la obligacin tributaria. Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, del contribuyente o del juez, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin. Quin determina la OT? 1.- En primer lugar el contribuyente. En nuestro pas es la regla general, ya que los impuestos en chile, por regla general, son sujetos a declaracin, por ende se pagan previa declaracin hecha por el contribuyente.

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2.- La administracin tributaria, especficamente, tratndose de los impuestos fiscales internos, por el SII. Al efecto hay que distinguir: Si el impuesto no es sujeto a declaracin: la determinacin se efectuar a priori por la administracin tributaria, mediante un acto administrativo por escrito que se denomina giro u orden de ingreso. Ej. Impuesto territorial. Si el impuesto es sujeto a declaracin: la administracin, a posteriori, efecta la determinacin mediante un procedimiento de fiscalizacin, ms o menos complejo (requerimiento, citacin, giro y declaracin), para el caso que la declaracin no se presente o la presentada adolezca de errores u omisiones en perjuicio del fisco. La determinacin en este caso se expresar siempre mediante un acto administrativo, esto es, la liquidacin y/o giro de los impuestos. 3.- Por el juez. Excepcionalmente la OT es determinada por el juez, como acontece con el impuesto de herencias y donaciones, cuando la sucesin es testada, ya que si es intestada es administrativa.33

IV.

La causa de la obligacin tributaria.34 Aqu tambin existen casualistas y anticausalistas. En nuestro pas la causa se concibe como un elemento de existencia de las obligaciones contractuales. Siendo la OT, por su parte, ex lege, es discutible su aceptacin.

Obligaciones accesorias.

Estas obligaciones tiene por objeto facilitar la fiscalizaron y la recaudacin de los impuestos y no solo pueden recaer sobre los contribuyentes sino tambin respecto de terceros.

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[Si la determinacin la efecta la administracin, es posible que el contribuyente la impugne y en definitiva la existencia o no de una obligacin y de su monto, se fije por una sentencia judicial. Tal sentencia sin embargo, simplemente es declarativa y no constitutiva de la deuda] 34 Recordar que los elementos de la obligacin tributaria son: sujeto activo, sujeto pasivo, objeto y causa.

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Estas son: 1. La obligacin de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT. 2. La obligacin de dar aviso de inicio de actividades. 3. La obligacin de dar aviso de trmino de giro. 4. La obligacin de llevar libros de contabilidad. 5. La obligacin de emitir documentos. 6. La obligacin de informar ciertos hechos de significacin tributaria. 7. La obligacin de presentar declaraciones.

1.- La obligacin de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT. Art. 66 y 67 CT y el DFL n 3 de 1969. La inscripcin en el RUT: Art. 66 Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos a impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo. El reglamento es el DFL n 3 de 1969. Dentro de las normas que se pueden destacar del DFL n 3, est el Art. 10 bis, incorporado por la ley 18.682 de 1987, conforme al cual las personas naturales podrn cumplir con esta exigencia mediante la exhibicin de su cdula nacional de identidad. Tambin est el Art. 15, que sanciona diversos actos delictuales asociados con el RUT. Inscripcin en otros registros: Art. 67 CT la direccin regional podr exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales, sin perjuicio de las inscripciones obligatorias exigidas por la ley. Ejemplo de este ltimo caso, lo dispuesto en el Art. 25 de DL 825 en que se establece un registro especial de los contribuyentes del IVA, en base al RUT.

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Cmo la ley entiende cumplida esta obligacin? Art. 68 inc. penltimo CT, se entiende que el contribuyente cumple la obligacin de inscribirse en todos los registros especiales que corresponda sin necesidad de otros trmites, mediante la declaracin de inicio de actividades y conforme a ella, ser el propio SII el que proceder a inscribir al contribuyente en todos los registros que corresponda. 2.- La obligacin de dar aviso de inicio de actividades. (Art. 68) Qu se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 del 30 de julio de 1997, que en su art 68 inc.3 defini la expresin, no exista una definicin legal de inicio de actividades, producindose la discusin acerca de qu deba entenderse por tal.35 Art. 68 inciso 3 Para los efectos de este artculo, se entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya elemento necesario para la determinacin de los impuestos peridicos, que afecten a la actividad que se desarrollar o que generen los referidos impuestos. Despus de esta ley, el concepto supone la ejecucin de una operacin material, no bastando la declaracin efectuada por escritura pblica. El legislador atiende a la realidad. Ej. La sociedad incurre en un gasto, como la compra de una maquinaria o el arrendamiento de una oficina, o bien la sociedad presta un servicio o vende un bien porque ah genera un impuesto peridico. Plazo para dar aviso de inicio de actividades: los contribuyentes que se indican en el inciso 1 del Art. 68 debern presentar al servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que comience sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Ej. Si el contribuyente da inicio a sus actividades el 08/05/09 el plazo de dos meses vence el 31 de julio del 2009. La ley dice dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que se inicio la actividad. Quines deben dar aviso de inicio de actividades? Art. 68 inciso 1 primera parte. Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas, gravadas en la 1 y 2 categora a que se refieren lo nmeros 1 letras a y b, 3, 4 y 5 del Art. 20, 42 n 2 y 48 de la LIR, debern presentar al servicio.
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Ej. Una sociedad se constitua legalmente y en sus estatutos se dejaba constancia de que con esa fecha se iniciaban los negocios sociales. Esa declaracin era suficiente para que naciera la obligacin de dar aviso de inicio de actividades? La ley 19. 506 agreg un inciso 2, actual inciso 3 al Art. 68 CT que define lo que es dar inicio de actividades.

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En otras palabras, Quines no deben dar aviso de inicio de actividades?

Los del Art. 20 n 2, que son las personas que obtienen rentas de capitales mobiliarios. Los del Art. 42 n 1 que son los trabajadores dependientes. Los contribuyentes del Impuesto Global Complementario, que nosotros llamamos qumicamente puros.

Cmo se cumple esta obligacin? La declaracin de inicio de actividades se har en un formulario nico proporcionado por el SII, fsico y, en algunos casos, electrnico, acompaando los antecedentes requeridos. Estos antecedentes son especficamente:

- individualizacin del contribuyente - domicilio

- RUT. Si es una sociedad: los socios, el porcentaje participacin social el giro o actividad, etc.

El inicio de actividades significa el ingreso al sistema. Cambio, ampliacin o eliminacin de giro: Como dijimos, entre los datos mas importantes que se contienen en el formulario de inicio de actividades, esta, la individualizacin del giro o actividad, conforme a una clasificacin y un cdigo que al efecto proporciona el SII. El giro o actividad es importante porque determina entre otras cosas, si se est o no afecto a IVA, el rgimen tributario renta (si es renta presunta o no), la documentacin que se va a timbrar, etc. Ej. Si uno es abogado, contribuyente de 2 categora no van a timbrar facturas, porque no corresponde, sino boleta de honorarios. Luego, si yo desarrollo una actividad que queda comprendida en el Art. 20 n 5 o la clasificacin de la ley de la renta, tampoco me van a timbrar facturas y no pagar IVA porque presto un servicio del n 5 del Art. 20 y

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no de los nmeros 3 o 4. Si soy un industrial no me puedo adscribir al rgimen de renta presunta porque no corresponde. Por ello es importante el giro o actividad. Qu sucede si con posterioridad se pretende desarrollar otra actividad? Lo que corresponde en este caso es dar aviso al SII, mediante el mismo formulario, modificando, ampliando o eliminando el giro antes declarado. Lo que no corresponde es dar un nuevo aviso de inicio de actividades, ya que no lo acepta el SII. La obligacin de poner en conocimiento del servicio las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior. As lo establece el inciso final del Art. 68 CT. A partir de este precepto legal, deben comunicarse las modificaciones importantes, como el cambio de domicilio, de representante legal, de giro, las modificaciones sociales, etc. El SII dict una circular que contiene las modificaciones importantes que seala este artculo, pero no es taxativa. El nuevo inciso final, sin embargo, no indic un plazo para cumplir con esta obligacin. A partir de esta omisin, el SII a fijado un plazo por la va administrativa, que es de 15 das. No estamos de acuerdo porque en el peor de los casos, el plazo no puede ser otro que el establecido en el inciso 1 del Art. 68, esto es, 2 meses computados en la forma que all se indica. Infracciones relacionadas con la obligacin de dar aviso de inicio de actividades: Qu pasa si no se da aviso de inicio de actividades dentro del plazo legal? La infraccin es la del Art. 97 n 1: Art. 97. Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 1. El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en los roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin del impuesto, con multa de una UTM a una UTA. Luego, la no presentacin de una declaracin, que no constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto se castiga de la forma prevista, porque si la constituye, como ocurre por ejemplo en la no presentacin de la declaracin del impuesto a la renta, la infraccin es la del 97 n 2.

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As, en los nmeros 1 y 2 se sanciona la no presentacin de una declaracin de impuestos. En el n 1 cuando la declaracin no constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto, la sancin va desde 1 UTM a 1 UTA. En el n 2, la declaracin constituye la base inmediata para la determinacin de un impuesto y la multa corresponde a un porcentaje en relacin al impuesto que se dejo de pagar, con multa del 2%, con un mnimo de 10 y un mximo de 30% de los impuestos adeudados. En este caso tenemos una infraccin bastante menor que la del 97 n 1. Bloqueo de inicio de actividades y de timbraje de documentos. Sin respaldo legal, en los hechos, el SII acostumbra, frente a determinados comportamientos, bloquear a ciertos contribuyentes el inicio de actividades o el timbraje de documentacin tributaria. Se sostiene que es ilegal e inconstitucional. Ej. Una persona natural que es deudora de impuestos. 3.- Obligacin de dar aviso de trmino de giro, Art. 69 CT. Art. 69 inciso 1: Toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que ste estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento de expresado balance, dentro de los 2 meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades. Qu se entiende por trmino de giro? A diferencia del inicio de actividades, no existe aqu un concepto legal. Los contribuyentes, con el objeto de evitar el trmino de giro, que supone una fiscalizacin estricta, y el devengo del impuesto nico del Art. 38 bis, en su caso, suelen postergarlo, mediante el expediente de presentar declaraciones sin movimientos, para as quedar cubiertos con los plazos de prescripcin. Esto se haca por un mnimo de 3 aos. El Servicio, para hacer frente a esta situacin, mediante circulares y resoluciones, fij un criterio administrativo, consagrando el llamado trmino de giro de oficio, conforme al cual, la presentacin de 12 declaraciones mensuales sin movimiento, supone automticamente el trmino de giro, el cual es cursado de oficio. En nuestro concepto, el trmino de giro constituye una situacin de hecho que se determina caso a caso.

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Ej. Qu pasa si yo quiero vender y no me compran? Est la voluntad de desarrollar el giro y en los hechos no hay ventas, habr trmino de giro? El profesor estima que no, y por ello se analiza caso a caso. Cmo se cumple esta obligacin? En verdad se trata de una obligacin compleja que comprende tres obligaciones: a.- Dar aviso por escrito del trmino de giro, tambin mediante un formulario adhoc. b.- Presentar un balance final o de trmino de giro y los antecedentes que el SII requiera. Este balance comprender las operaciones del 1 de enero a la fecha del trmino de giro. No obstante, si la fecha de trmino de giro comprende, al efecto, dos periodos, deben presentarse balances separados. Es decir, si la fecha de trmino de giro es el 10 de marzo de 2008, todava no se ha presentado la declaracin de impuesto a la renta del ao 2007, por lo tanto hay dos balances, uno del 1 de enero de 2007 hasta diciembre de 2007 y otro del 1 de enero al 10 de marzo de 2008, porque no se puede hacer un balance de 14 meses. c.- Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance. En primer lugar, comprende el impuesto de 1 categora. En segundo lugar, el impuesto del Art. 38 bis y en su caso, el IVA que se ocasione por la liquidacin del negocio. Plazo para cumplir con la obligacin de dar trmino de giro: dentro de los 2 meses siguientes al trmino de giro o actividades. Por lo tanto si el trmino de giro se produce el 14 de mayo, los 2 meses corren hasta el 14 de julio. (Ojo, porque en este caso el plazo no corre igual que en el Art. 68. Pregunta de examen.) Infraccin: si no se da aviso dentro del plazo, se discute si corresponde aplicar la sancin prevista en el n 1 o n 2 del Art. 97. El problema se presentar en caso que el contribuyente adeude impuestos, con ocasin del trmino de giro. Si no los adeuda, no hay duda que la infraccin ser la del n 1. El problema se presenta en el caso que una declaracin constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto.

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En nuestro concepto la sancin ser siempre la del n 1, porque la multa del n 2 procede por el no pago del impuesto y no podra sancionarse la no presentacin del aviso por ese mismo precepto. Sera contrario al principio non bis in dem, es decir, se sancionara dos veces la misma cosa. Situaciones especiales del inciso 2 del Art. 69 CT. Se contemplan 3 situaciones especialmente previstas, que son: 1.- Conversin de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza. 2.- Aporte de todo su activo y pasivo de una sociedad a otra u otras. 3.- Fusin de sociedades. Otras situaciones especiales no contempladas en el inciso 2 del Art. 69:

Divisin de sociedades. Transformacin de sociedades.

La clusula de garanta tributaria: De conformidad al inc. 2 del Art. 69, en los casos 1, 2 y 3 arriba enunciados, debe darse aviso de trmino de giro, salvo que la sociedad que se constituya se haga solidariamente responsable, en la respectiva escritura de constitucin, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, o cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos de la sociedad aportante o fusionada, en la respectiva escritura de aporte o fusin. sta clusula de garanta tributaria exime a la empresa o sociedad aportante o que se disuelve, de la obligacin de dar aviso por escrito de trmino de giro, pero no de la obligacin de confeccionar y presentar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin, y las sociedades que se creen o subsistan de la obligacin de pagar los impuestos correspondientes dentro del plazo de los 2 meses. Adems, impide el devengo del impuesto del Art. 38 bis. La clusula dira as: La sociedad que por este instrumento o acto se crea, se constituye en codeudora solidaria de todas las obligaciones tributarias que tenga o pudiere tener.

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1.- La conversin de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza: Situacin de hecho: Don Mustaf Hernndez, RUT 4.000.000.- es dueo de una ferretera, Estambul, que explota como persona natural, esto es, como Empresa individual. Pero quiere convertir su empresa en sociedad y para ello requiere un socio al menos. Ingresa entonces su hijo. Don Mustaf aporta su establecimiento mercantil o industrial. ** La empresa individual, se compone, en los hechos, por un patrimonio, que tiene un activo y un pasivo. En el activo tenemos las existencias (mercadera), bienes de activo fijo y puede estar el inmueble. En el pasivo tenemos las deudas. La empresa se convierte en una sociedad de cualquier naturaleza, que puede ser una SRL, SA y puede ser, como veremos ms adelante, una EIRL. En este caso se convierte en SA y se llamar ahora Estambul SA. Se redacta un contrato de sociedad y comparecen don Mustaf y su hijo Al, como socios. El capital social ascender a 100.000.000.-, divididos en 100 acciones, sin valor nominal, que se suscriben y pagan en conformidad a la disposicin 1 transitoria. Don Mustaf suscribe y paga 98 acciones, es decir, 98.000.000.-, mediante el aporte en dominio de su empresa individual, que se compone de los siguientes bienes: el inmueble, tasado en la suma de 30 millones, las existencias, que se tasan en 50.000.000.En el derecho: por regla general se requiere dar aviso de trmino de giro para proceder a la conversin. En el ejemplo, corresponde a don Mustaf dar aviso, salvo que la sociedad que se constituya se haga solidariamente responsable de los impuestos que se adeudan por la empresa individual en la escritura de constitucin. sta es la clusula de garanta tributaria. Pero en todo caso deber presentar el balance final y pagar los impuestos correspondientes de la ley de la renta, dentro de 2 meses del Art. 69. Qu impuestos? El impuesto a la renta de primera categora del ltimo ejercicio. El Art. 38 bis por su parte, establece que al trmino de giro se considerarn retiradas o distribuidas las utilidades existentes en la empresa con global complementario pendiente (FUT), lo que significa que estas utilidades, en definitiva, se van a afectar con una tasa del 35%, menos el crdito por el impuesto de 1 categora pagado sobre esas mismas utilidades.36

36

Lo dicho respecto a la tasa del 35% del impuesto nico es sin perjuicio el derecho de los dueos de la empresa de ejercer la opcin del inciso 3 del Art. 38 bis.

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Al trmino de giro, por consiguiente, se devenga el impuesto nico del Art. 38 bis, a menos que se pacte la clusula de garanta tributaria. Efectos tributarios de la conversin: a.- El aporte de bienes corporales muebles del giro, efectuado por un contribuyente del IVA en este proceso de conversin, se haya afecto al IVA, conforme a lo dispuesto en el Art. 8 letra b del DL 825. Este artculo lo asimila a venta. Como esta figura de la conversin tiene este costo, no se recurre a ella en la prctica. b.- El remanente de crdito fiscal, que es intransferible, solo puede seguir la suerte del Art. 28 del DL 825 y el saldo a favor se pierde. Esta es otra razn por la cual en la prctica no se acude a la conversin. c.- Siendo las prdidas tributarias personalsimas, no se traspasan de la empresa individual a la sociedad que se crea, porque las prdidas pertenecen al RUT que las genera. d.- Trmino de giro: la empresa individual debe dar aviso del trmino de giro, salvo que se pacte, en la escritura, la clusula de garanta tributaria (inc. 2 del Art. 69 CT). e.- La conversin y la facultad de tasar del Art. 64 CT. La conversin supone el aporte en dominio de los bienes del activo de la empresa individual, lo que, tratndose de un contribuyente que declara renta efectiva en base a contabilidad completa, tienen asignado un valor libro tributario. Si al aporte se les asigna un valor superior, el empresario individual obtendr una renta. En la prctica, en estos casos, al redactar un contrato de sociedad, se recomienda pedir al contador de la empresa un certificado con el valor libro de los bienes, para ahorrarse problemas. De conformidad al Art. 64 CT, el Servicio puede ejercer la facultad de tasar (revisar el valor asignado a los bienes y darles otro distinto). Sin embargo, tratndose de un proceso de reorganizacin de empresas, se puede asignarles su valor libro tributario y el Servicio queda inhibido de tasar. Se entiende por proceso de reorganizacin de empresas aqul que tiene una legtima razn de negocios y que no tiene por objeto eludir el pago de los impuestos.

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2.- El aporte de todo su activo y pasivo de una sociedad a otra u otras: requiere, como regla general, dar aviso de trmino de giro, salvo que la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que adeudaren por la sociedad aportante, en la escritura de aporte. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro y las sociedades que se creen o subsisten pagar los impuestos correspondientes dentro del plazo de 2 meses. 3.- La fusin de sociedades: la fusin, regulada en la ley 18.046, Ley de Sociedades Annimas. La fusin puede ser de 2 clases: - por creacin; - por absorcin. a.- Fusin por creacin: dos o ms sociedades se fusionan y que se disuelven o desaparecen, como consecuencia de la fusin, dando lugar a una nueva sociedad.

1 3 2

Lo importantes es que las sociedades primitivas o fusionadas desaparecen.

b.- Fusin por absorcin o por incorporacin: hay dos sociedades primitivas y en virtud de la fusin, una de ellas absorbe patrimonialmente a la otra, que desaparece.

A B

De acuerdo al inc. 2 del Art. 69, por regla general, no puede procederse a la fusin sin dar aviso de trmino de giro, salvo que en la escritura de constitucin se pacte

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la clusula de garanta tributaria, esto es, que la sociedad que se crea o subsista se haga responsable por los impuestos de la sociedad que desaparece. No obstante la sociedad que desaparece, debe confeccionar un balance final y pagar los impuestos correspondientes dentro del plazo de 2 meses. Efectos de la fusin: a.- No se grava con IVA la fusin, aunque en el patrimonio de las empresas fusionadas existan bienes corporales muebles de giro de un contribuyente de ese impuesto, porque el SII ha dicho que no existe transferencia de dominio, sino, una suerte de especificacin de derechos preexistentes. Esta es una ventaja que presenta la fusin. b.- La sociedad que se crea debe dar aviso de inicio de actividades. c.- Las prdidas tributarias que se registren por las sociedades fusionadas o absorbidas no se traspasan a la sociedad que se crea o subsiste. Esto porque las prdidas tributarias son personalsimas, es decir, son del RUT que las genera. Hasta el ao 2001, este principio era burlado, acudiendo precisamente a la fusin de absorcin (negocio de las compras de prdidas). La ley 19.738 de 19 de junio de 2001, puso trmino a este mecanismo elusivo introduciendo un nuevo inciso final al n 3 del Art. 31 de la LIR. (Lo veremos detalladamente cuando veamos los gastos necesarios en la ley de la renta). d.-. En el caso de la fusin no se entiende devengado el impuesto del Art. 38 bis, por expreso mandato legal (Art. 14 letra A n 1 letra c). Entendindose dentro de sta ltima, la reunin del total de los derechos y acciones de una sociedad en mano de una misma persona. Luego, sin don Mustaf Hernndez le compra a don Al Hernndez su parte o cuota de las acciones de la SA, el total de las acciones se renen en la mano de una sola persona, lo que significa la disolucin de la sociedad, pero si existen utilidades tributarias

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con global pendiente en el FUT de Estambul SA, no se aplica el impuesto nico del Art. 38 bis del 35%, porque as lo seala expresamente la ley, en el Art. 14 letra A n 1 letra c.

Situaciones especiales no contempladas en el inciso 2 del Art. 69. 1.- La divisin de sociedades 2.- La transformacin de sociedades

1.- La divisin de sociedades: una sociedad se divide en 2 o ms sociedades. Debe darse aviso de trmino de giro? No, porque la sociedad primitiva sigue existiendo, mantiene su RUT. Por esta razn no est tratada en el inciso 2 del Art. 69. Las sociedades que se crean como consecuencia de la divisin deben dar aviso de inicio de actividades. La divisin de sociedades, en cuanto supone una disminucin de capital de la sociedad primitiva, requiere autorizacin previa del SII (inciso final del Art. 69). Qu pasa si se procede a la divisin y no hay autorizacin? El acto es plenamente vlido, por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 4 y 108 CT, sin perjuicio de incurrirse en una infraccin. En nuestro concepto en la infraccin del Art. 109 CT. Cuidado, porque no se aplican las normas de interpretacin del CC. No hay IVA en la divisin porque no hay transferencia de dominio sino una suerte de especificacin de derechos preexistentes.

Efecto en relacin al FUT: (Art. 14 letra A n 1 letra c) en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas en las divisiones se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Luego, de acuerdo al Art. 38 bis, si el FUT es positivo se reparte entre las 2 o ms sociedades que surgen como consecuencia de la fusin y si hay prdidas tributarias, stas no se transfieren, porque son personalsimas. El patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo, por lo tanto puede ser positivo o negativo. Si una sociedad tiene un patrimonio neto de 100 millones, que tiene un activo de 1.000 millones y un pasivo de 900 millones. Luego, de acuerdo a la norma, si una de las sociedades resultantes se quedo con el 80% del patrimonio neto efectivo y la otra

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sociedad tiene el 20% restante, las utilidades acumuladas en el FUT se reparten en esa misma proporcin.

2.- La transformacin de sociedades:37 Concepto: Art. 8 n 13 CT: Se entiende por transformacin de sociedades, el cambio de especie o tipo social, efectuado por reforma del contrato social o del los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. Ej. Una sociedad annima se transforma en Sociedad de responsabilidad limitada o viceversa, etc. Tambin debe tenerse presente que tratndose de una sociedad en que uno de los socios rene en su mano todos los derechos sociales, puede transformarse en EIRL, dentro del plazo 30 das, de conformidad a la ley 19.857, de 11 de febrero de 2003. Es el cambio de tipo social subsistiendo la personalidad jurdica. La sociedad que se transforma mantiene su RUT, no hay que dar aviso de trmino de giro, no hay hecho gravado en el IVA, no hay problemas con las prdidas porque subsiste la personalidad jurdica. No obstante, el cambio de tipo social puede acarrear otras consecuencias tributarias, como por ejemplo: a.- Puede dar origen a un cambio de rgimen tributario, como pasar de renta presunta a renta efectiva en base a contabilidad completa, lo que ocurrir si opera una transformacin de una sociedad de personas de giro agrcola que tribute en base a presuncin a sociedad annima. Qu sucede en este caso? Debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario solo para determinar los impuestos respectivos del ejercicio. Art. 69 inciso penltimo CT.

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al igual que la divisin, no se regula en el inc. 2 del Art. 69, por lo tanto no hay obligacin de dar aviso de trmino de giro.

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b.- De la transformacin de sociedades de personas a SA, para el caso de existir retiros en exceso, resulta aplicable lo dispuesto en el Art. 14 letra A n 1 letra b inciso final.

Certificado de trmino de giro. Despus de agotado el procedimiento de fiscalizacin, con ocasin del trmino de giro y pagado los impuestos correspondientes, el SII emite el llamado Certificado de trmino de giro. Este certificado es importante porque el Art. 70 CT prescribe que no se autorizar ninguna disolucin de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al da en el pago de los tributos. El SII ha entendido que este certificado es el certificado de trmino de giro. Una vez obtenido el certificado de trmino de giro, Puede el contribuyente ser objeto de una nueva fiscalizacin y en definitiva determinacin de impuestos? S, salvo que se trate de un punto o materia comprendidos, expresa y determinadamente, en una revisin de trmino de giro, por parte del director regional, a peticin del contribuyente. 4.- Obligacin de llevar libros de contabilidad. Hemos visto que para declarar y pagar el impuesto a la renta, los contribuyentes pueden determinarla mediante renta presunta o renta efectiva, y en este ltimo caso: A.- En base a contabilidad completa, (la regla general). B.- Contabilidad simplificada. C.- Mediante el contrato, factura o convencin. Qu contribuyentes no estn obligados a llevar contabilidad alguna?38 I. Las personas que perciben rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 n 2). Ej. La persona que tiene un depsito en el banco y que percibe un inters. II. Los pequeos contribuyentes (Art. 22).

38

Anlisis del Art. 68 de la LIR.

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III. Los trabajadores dependientes, pensionados y jubilados (Art. 42 n 1). IV. Los contribuyentes del Art. 42 n 2 que no sean sociedades de profesionales y que opten por determinar su renta en la forma establecida en el inciso final del Art. 50 de la LIR. Esto es, cuando se opta por deducir gastos presuntos, equivalentes al 30% de los ingresos brutos, con un tope de 15 UTA. IB = 24.000.000.GP = 5.000.000.- (tope) RNG (renta neta global) = 19.000.000.V. Los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obtengan rentas producto de la tenencia o enajenacin de capitales mobiliarios, cuando el director nacional lo requiera. (Art. 68 inciso 2 CT) VI. Los que declaren rentas presuntas (Art. 17 inciso 1 CT). Es decir, todos los que no tienen que acreditar renta efectiva no estn obligados a llevar contabilidad. No obstante, a estos contribuyentes les convendr llevar contabilidad completa para acreditar el origen de las misas en materia de justificacin de inversiones (Art. 71 LIR). VII. Los contribuyentes del impuesto global complementario qumicamente puros. Son aquellos que son simplemente contribuyentes del IGC, es decir, socios de una sociedad de personas, o accionistas de una annima, en cuanto a personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada. La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro o una planilla de ingresos y de gastos. Conforme a lo dispuesto en el Art. 68 inciso penltimo, los siguientes contribuyentes estarn facultados para llevar contabilidad simplificada (si no llevan contabilidad simplificada deben llevar contabilidad completa):

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a.- Los contribuyentes de primera categora (rentas de capital), del ttulo 2 que, a juicio exclusivo de la direccin regional tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin al giro de que se trate, poca instruccin o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. Se requiere aqu resolucin previa del director regional. b.- Los contribuyentes del la 2 categora (rentas del trabajo), del Art. 42 n 2, con excepcin de las sociedades de profesionales (que llevan contabilidad completa) y los contribuyentes del Art. 42 n 2 acogidos a las disposiciones del inciso final del Art. 50, que reducen gasto presuntos, por lo tanto no llevan contabilidad.

Determinacin Impuesto del Abogado

Deduciendo gastos presuntos.

Contabilidad Simplificada Deduciendo gastos efectivos Contabilidad Completa

Contribuyentes obligados a llevar Contabilidad Completa. Todos los dems contribuyentes debern llevar contabilidad completa (Art. 68 inciso final LIR). La contabilidad completa consiste en llevar los 5 libros de contabilidad que seala el cdigo de comercio, sin perjuicio de los libros auxiliares que exijan otras leyes o que exija la autoridad administrativa. Ej. Libro de compras y ventas en el IVA, el libro de FUT, el libro de remuneraciones, etc. La contabilidad fidedigna y su importancia.La contabilidad fidedigna es aquella digna de fe, esto es, que corresponda a prcticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y estado de los

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negocios, en estricto orden cronolgico, que se respalde con la documentacin pertinente y que cumpla las dems exigencias legales y administrativas. Dentro de tales exigencias legales se hallan las contempladas en el prrafo 2 del ttulo preliminar del CT, Artculos 16 a 20. Importancia: a.- La contabilidad fidedigna como medio de prueba: en la medida que la contabilidad es obligatoria o necesaria, el contribuyente est obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto, (art. 21 inciso 1 CT). Esta norma comprende dos aspectos de la prueba en materia tributaria: 1.- El onus probandi: le corresponde al contribuyente el peso de la prueba, acerca de la verdad de sus declaraciones y de la naturaleza y monto de las operaciones comprendidas en ellas. Esta regla se introdujo con el primer cdigo tributario del ao 1960, porque hasta esa fecha, y por aplicacin del art. 1698 CC, se impona al SII la carga de probar la existencia de la Obligacin Tributaria. Esta regla, en concepto del profesor, no se extiende a materias no comprendidas en forma expresa por el art. 21, como por ejemplo, el carcter malicioso o no de una declaracin de impuestos, (inc. 2 del art. 200 CT); o en materia de infracciones y delitos tributarios. 2.- Los medios de prueba: Son los documentos y libros de contabilidad u otros medios que esta ley establezca en cuanto sean necesarios u obligatorios. A contrario sensu, si los libros nos son obligatorios o necesarios, podr acreditar la verdad de sus declaraciones con todos los medios de prueba. As lo dispone la LIR, a propsito de la justificacin de inversiones en el inc. Final del Art. 70. b.- Efectos de la contabilidad fidedigna: Art. 21 inc. 2. Si la contabilidad es fidedigna, el SII no puede prescindir de ella y liquidar otro impuesto que el que de ella resulte. Si la contabilidad no es fidedigna, el SII, previo los trmites establecidos en los Art. 63 y 64, esto es, previa citacin y tasacin, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.

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Si no obran antecedentes en su poder: los Art. 65 inc. 2 CT y 35 LIR permiten presumir una determinada renta. c.- Defensa del contribuyente: Art. 21 inc. 1 ltima parte. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del servicio en el juicio. El artculo dice prueba suficiente, lo que significa que no rigen las normas del CC acerca del valor probatorio de los instrumentos privados, como lo ha fallado la Corte Suprema. Por lo tanto instrumento privado tiene plena prueba, porque en ellos se materializan la mayora de los negocios comerciales en la actualidad. Ms discutible parece, aceptar que el contribuyente obligado a llevar contabilidad pueda recurrir a una prueba extracontable para desvirtuar la efectividad de sus propios asientos o registros contables. Entendemos que s, a partir de lo dicho en la ltima parte del inciso 2 del Art. 21. (Puede el contribuyente burro probar que es burro?)

La contabilidad fidedigna y la justificacin de inversiones. Art. 70 y 71 LIR.

a. Le corresponde al SII acreditar la existencia de un gasto, un desembolso o una

inversin.

b. Le corresponde al contribuyente, justificar el origen de los fondos con que

efectu ese gasto, desembolso o inversin. Ese origen puede deberse a varias causas, por ejemplo un prstamo, una renta que no se declar, o a un ingreso no renta, etc. Cmo lo acredita? Habr que distinguir:

1. si esta obligado a llevar contabilidad completa: mediante la contabilidad. 2. si no esta obligado: acudiendo a cualquier medio de prueba. 3. si el contribuyente alegare que el origen de los fondos se haya en renta exentas o
sujetas a impuestos sustitutivos o efectivas superiores a las presumidas de derecho, deber acreditarlas mediante contabilidad fidedigna, conforme a las instrucciones que al efecto imparta el director. El director en la circular n 8 (de febrero del 2000) dijo que esa contabilidad fidedigna era contabilidad completa.

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Infracciones relativas a la obligacin de llevare contabilidad: 1.- La infraccin del Art. 97 n 6: aqu se sanciona la no exhibicin de los libros de contabilidad, la oposicin al examen de los mismos o el acto de entrabar, en cualquier forma, la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley. La sancin es multa de 1 UTM a 1 UTA, sin perjuicio de que el SII pueda exigir compulsivamente la exhibicin mediante el apremio, conforme al Art. 95. 2.- La infraccin del Art. 97 n 7: se sanciona el hecho de no llevar contabilidad o de mantenerlos atrasados (los libros), o de llevarlos en manera distinta a la autorizada u ordenada por la ley y siempre que no se de cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el servicio, siempre que no sea inferior a 10 das. Esto quiere decir que uno puede no llevar contabilidad o llevarlos atrasados y ello no acarrea automticamente a la infraccin sino que debe existir un plazo impuesto por el SII, bajo el apercibimiento de caer en la infraccin. As, luego de transcurrido el plazo se incurre en la infraccin. La sancin es multa desde 1 UTM a 1 UTA. 3.- La infraccin del Art. 97 n 16: se sanciona la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentacin soportante, con multa de hasta el 20% del capital efectivo, con tope de 30 UTA, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el director regional. Si no es posible determinar el capital efectivo por causas de prdida o inutilizacin, se aplica una multa de hasta 30 UTA. Esta es la primera y gran infraccin del Art. 97 n 16. Despus de la ley 19.506 (de 30 de septiembre de 1997), se estableci como infraccin separada y distinta, el incumplimiento de las obligaciones que para estos casos establece el inciso 2. Conforme a esto los contribuyentes en todos los casos de prdidas o inutilizacin debern: a.- Dar aviso al servicio dentro de los 10 das siguientes. Este plazo se cuenta desde la fecha en que el contribuyente tom conocimiento de la prdida o de la inutilizacin.

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b.- Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el servicio, plazo que no podr ser inferior a 30 das. El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionar con una multa de hasta 10 UTM. Esta es la pequea infraccin del Art. 97 n 16. Hasta antes de la ley 19.506 todo esto era considerado una sola infraccin, tipificada en el inciso primero, entonces aparte de ser calificada de no fortuita la prdida o inutilizacin, deba darse aviso al servicio dentro de los 10 das y reconstituir la contabilidad, de manera que era comn que si no se daba aviso dentro de los 10 das al servicio, no obstante que se calificaba de fortuita la prdida o inutilizacin, se aplicaba la multa. Esto era injusto, por ellos se separaron con la ley 19.506. Problemas: 1 Qu debe entenderse por prdida o inutilizacin fortuita? Una primera interpretacin seria entender que se trata del caso fortuito del Art. 45 del CC. Esta interpretacin perjudica al contribuyente pues ste debera cumplir con los requisitos del caso fortuito, es decir, que sea imprevisible e irresistible. La segunda interpretacin, que en alguno casos ha hecho suya la Corte Suprema, consiste en entender la expresin fortuita en su sentido natural y obvio, no aplicndose la definicin del Art. 45 por tratarse de una obligacin de derecho pblico. 2 A quin le incumbe el peso de la prueba? La Corte Suprema en alguna ocasin, sostuvo que la carga probatoria le corresponde al servicio:

a. Porque no rige la norma del Art. 1547 CC El que alegue el caso fortuito deber
probarlo. b. Porque el legislador presumi el carcter no fortuito solo en un caso, lo que demostrara que la regla general es la contraria, es decir, el carcter fortuito de la prdida o inutilizacin. Art. 97 n 16 inc. 4.

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3 En el caso de la prdida o inutilizacin de la contabilidad o documentacin soportante, Cmo se determina la renta liquida imponible del contribuyente?

a. En el IVA: conforme a las reglas generales del DL 825, le corresponde al

contribuyente acreditar que se cumplieron los requisitos legales para tener derecho al crdito fiscal.39 El Crdito Fiscal deber acreditarse por el contribuyente mediante la correspondiente factura y el libro de compras y ventas. El contribuyente, al efecto, podr requerir copia autorizada de la respectiva factura de parte del emisor.

b. En la renta: existen dos normas que podran aplicarse al caso, el Art. 35 LIR y
el Art. 65 inc 2 CT. En nuestro concepto debe preferirse la norma del Art. 65, por el principio de la especialidad.40 4 La prdida o inutilizacin y el plazo de prescripcin del Art. 200. Art. 97 n 16 inciso 5 En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad, suspender la prescripcin establecida en el Art. 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del servicio. Delito tributario relacionado con la prdida o inutilizacin: recientemente se agreg un nuevo inciso 3 al Art. 97 n 16, tipificando y sancionando un delito tributario, en los siguientes trminos: la prdida o la inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso 1, materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, ser sancionado a los dispuesto en el inc. 1 del n 4 del Art. 97 CT.

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El impuesto a pagar se determina mensualmente de la confrontacin del dbito fiscal (impuesto recargado) y el crdito fiscal (impuestos soportados). El dbito fiscal consta de las declaraciones mensuales respectivas, no depende por consiguiente de la prdida o inutilizacin, y el crdito fiscal, por el contrario, deber ser acreditado por el contribuyente a requerimiento del servicio. 40 Este tema lo tratamos en pg. anteriores.

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5.- Obligacin de emitir ciertos documentos. Facturas, boletas, guas de despacho, notas de crdito y de dbito, facturas de compra y boleta de honorarios. a.- Emisin de facturas y de boletas. Art. 88 CT, 52, 53 y 54 del DL 825 y 68 y 69 del reglamento (DS 55, reglamento del IVA). Quin est obligado a emitir facturas y boletas? Art. 52 DL 825, Las personas que celebren cualquier contrato o convencin de los mencionados en los ttulos 2 y 3 de esta ley, debern emitir factura o boletas, segn el caso, por las operaciones que efecten. Incluso por operaciones no afectas o exentas. Cundo debe emitirse factura? Art. 53 letra a DL 825. Deben emitirse facturas en las operaciones que se realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios (es decir, con otros contribuyentes del IVA) y, en todo caso, tratndose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos sealados en la letra e) del Art. 8, afectos a IVA. Para fiscalizar el cumplimiento de la norma, tratndose de la emisin de una factura, el SII exige la individualizacin y firma de la persona natural que realiza la operacin. De acuerdo al Art. 88 inciso penltimo 1 parte del CT, la direccin determinar en todos los casos el monto mnimo por el cual deban emitirse las boletas (la factura no tiene mnimo). Los contribuyentes debern emitir diariamente una boleta por la ltima numeracin del da, por el valor total de las ventas realizadas por montos inferiores al mnimo. El original y la copia de este documento debern mantenerse en el local a disposicin del servicio. La no emisin de esta boleta final se sanciona de conformidad a los dispuesto en el Art. 97 n 10 (Art. 53 inc 3 y 4 del DL 825). Es obligacin del adquirente o beneficiario del servicio exigir la factura o boleta y retirarla del local o establecimiento del emisor (Art. 88 inc final CT). El incumplimiento de esta obligacin se sanciona en el Art. 97 n 19.

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Requisitos de las boletas: deben cumplir requisitos legales, reglamentarios y administrativos. El nico requisito legal (Art. 54 DL 825) es que se otorguen en formularios previamente timbrados por el SII y debern contener las especificaciones que seala que el reglamento Art. 69 letra b y que son:

otorgar el duplicado entregar la primera copia al cliente conservar el original el contribuyente indicar el monto de la operacin. 41

Artculo 69 Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas sealadas en los artculos 52 y 53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos: B.- Boletas 1) Emitirse en duplicado y cumplir los dems requisitos sealados en los nmeros 1) al 4) de la letra A.- precedente, con las excepciones de que en el caso del N 1), la primera copia se entregar al cliente, debiendo conservarse el original en poder del vendedor; en el caso del N 2), las boletas deben ser timbradas por el Servicio, y en el caso del N 4), tratndose de las boletas que se emitan en forma manuscrita, deber sealarse el mes de emisin mediante el uso de palabras o nmeros rabes o corrientes; 2) Los vendedores y prestadores de servicios que por el giro de sus negocios transfieran especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Ttulo II de la ley, debern indicar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan, y 3) Indicar monto de la operacin. Requisitos de las facturas: al igual que en el caso anterior, es requisito legal el emitirse en formularios previamente firmados por el SII y contener las menciones que seale el reglamento, en este caso, en el Art. 69 letra a. Artculo 69 Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas sealadas en los artculos 52 y 53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos:

41

A diferencia con la factura en que se entrega el original y la segunda copia, quedndose el contribuyente con la primera copia.

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A.- Facturas 1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarn al cliente, debiendo, conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisin posterior por el Servicio. En el caso de que se emitan en ms ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deber consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento; 2) Numeradas en forma correlativa y timbrada por el Servicio de Tesoreras, conforme al procedimiento que el Servicio sealare; 3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nmero del Rol nico Tributario, direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Direccin Nacional de Impuestos Internos; 4) Sealar fecha de emisin; 5) Los mismos datos de identificacin del comprador, sealados en el nmero 3 anterior; 6) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operacin. El detalle de las mercaderas y el precio unitario podrn omitirse cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho; 7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda; 8) Nmero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda, 9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crdito; mercadera puesta en bodega del vendedor o del comprador, etc. Estos requisitos son importantes porque para que el receptor pueda tener derecho al crdito fiscal por el impuesto soportado, la correspondiente factura debe cumplir los requisitos legales y reglamentarios, de acuerdo al Art. 23 n 5 del DL 825. La sancin en caso de no cumplirse estos requisitos es que el receptor pierde el derecho al crdito fiscal, pero esto es en principio. (Lo veremos en el IVA). Requisitos administrativos de la factura: Art. 71 bis reglamento. Artculo 71 bis. La Direccin del Servicio de DS. 592, Impuestos Internos fijar con carcter de obligatorio otros requisitos o caractersticas para las facturas, facturas de compras, guas de despacho, liquidaciones, notas de dbito y notas de crdito y sus

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respectivas copias, tales como dimensiones mnimas, papel que debe utilizarse, impresiones que debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las impresiones, diseo y color del documento y la de la tinta con la cual se impriman. La exigencia dice relacin a evitar las falsificaciones, ya que las facturas constituyen verdaderos cheques en contra del fisco. Importancia de las facturas: el contribuyente del IVA para tener derecho al crdito fiscal debe cumplir ciertos requisitos: a. Que el impuesto soportado conste en una factura, que se encuentre registrada en el libro de compras. (Art. 25 DL 825) b. Que esa factura cumpla los requisitos legales y reglamentarios. (Art. 23 n 5 DL 825) El IVA en este sentido es un impuesto de fcil recaudacin y fiscalizacin. De all que en el corto tiempo haya desplazado a los impuestos directos. Existe lo que se denomina el control cruzado, pues es posible la fiscalizacin del impuesto en manos del emisor o en las del receptor. De esta manera, en manos de un contribuyente del IVA, una factura recepcionada constituye un verdadero cheque en contra del fisco por el derecho a la deduccin. Ej. Soy contribuyente del IVA y tuve ventas por 1.000 millones, debo declarar un dbito fiscal por 190 millones y debiera pagar esos 190 millones, pero tengo facturas recibidas por 1000 millones tambin, por lo tanto no pago 190 millones sino que a ese dbito fiscal le imputo el crdito fiscal por 190 millones, de esa manera el crdito anexo a la factura constituye un verdadero cheque contra el fisco. De all que la ley sea muy rigurosa en sancionar el uso incorrecto de este documento, como veremos ms adelante. b.- La gua de despacho: es un documento destinado a amparar el traslado de bienes corporales muebles efectuado por un contribuyente del IVA en vehculos destinados al transporte de carga, haya o no venta. De esta definicin resulta que existen 2 tipos de guas de despacho:

1.

Cuando existe venta. En este caso la gua de despacho se emite al momento de la entrega real de las especies y tiene por objeto, aparte de amparar el traslado, la

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postergacin de la emisin de la correspondiente factura o boleta (Art. 55 inciso 4 y 5 DL 825). Dejamos constancia que el traslado de bienes corporales muebles en vehculos destinados al transporte de carga, por consiguiente puede ampararse mediante una factura, una boleta o una gua de despacho. La factura podr postergarse en su emisin hasta el 5 da posterior a la terminacin del periodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al periodo tributario en que ellas se efectuaron. Ejemplo: la entrega real de las especies y consiguiente gua de despacho corresponde al 20 de mayo de 2009, el plazo para emitir la factura es hasta el 5 de junio, en todo caso, la fecha de la factura debe corresponder en todo caso al periodo en que se realiz la operacin, es decir, a ms tardar la fecha de esa factura debe ser el 31 de mayo, aunque se emita el 5 de junio. El plazo es as porque as se dispone aun de 7 das para que la factura llegue a poder del receptor, porque el da 12 deber declarar los impuestos. En la factura que se otorgue posteriormente deber indicarse el nmero y fecha de la o las guas de despacho.

2.

Cuando no existe venta. De acuerdo al inciso final, 2 parte del Art. 55 del DL 825, el vendedor o prestador de servicios deber emitir guas de despacho tambin cuando efecte el traslado de bienes corporales muebles que no importen venta. Esto es as para evitar que se burle la otra.

Requisitos de la gua de despacho: Art. 70 reglamento. Art. 70 La gua de despacho a que se refiere el artculo 55, inciso 3 de la ley, que debe ser emitida por el vendedor en el momento de la entrega real o simblica de las especies, debe cumplir con los siguientes requisitos: 1.- Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envo de las especies al comprador o del retiro por ste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el envo o retiro de dichas especies hasta su destino, el cual deber ser considerado por el Servicio al requerir la gua, segn la naturaleza o caractersticas del traslado. 2) Contener nombre, direccin y nmero de RUT del vendedor y del comprador; 3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;

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4) Esta gua deber extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia adicional se entregarn al comprador, quien adherir el original a la factura que posteriormente reciba. 5) El vendedor deber conservar los duplicados de las guas durante seis aos, con indicacin del nmero de la correspondiente factura. Oportunidad en que deben emitirse las facturas o boletas: ya visto en el devengo del IVA. c.- Notas de crdito y notas de dbito. Art. 21, 22 y 57 DL 825 y 71 reglamento. (Preguntado en examen) Nota de crdito: es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior, especialmente disminuyendo el monto de la operacin y en consecuencia, del impuesto recargado.42 Efectos de emisin de una nota de crdito: para el emisor disminuye el dbito fiscal del periodo en que se emite la nota de crdito y para el receptor disminuye, en su caso (cuando sea contribuyente del IVA), el monto del crdito fiscal del periodo en que se emite. Casos en que se emite una nota de crdito: Art. 21 y 22 DL 825. 1.- Las bonificaciones y descuentos, Art. 21 n 1. Debe emitirse nota de crdito deduciendo el impuesto correspondiente, en el caso de bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios de los servicios con posterioridad a la facturacin.

Ej.: 01/01/07 factura n 1= 10.000.000.+ IVA= 1.900.000.-

42

En relacin a la boleta, la ley, por ejemplo en el Art. 57 DL 825, se refiere solo a la posibilidad de rectificar mediante una nota de crdito una factura. Distintos pronunciamientos del SII, sin embargo, lo permiten. Tambin el SII permite rectificar una factura anterior en que se ha incurrido en otros errores como el nombre correcto del receptor, etc. Esto tambin lo permite el SII, aunque no est en la ley, por la va administrativa.

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02/02/07 factura n 2 = 50.000.000.+ IVA= 9.500.000.-

** Resulta que entre el vendedor y el comprador hay un contrato que dice que, si el seor, en el semestre le compra ms de 50 millones de pesos, tendr derecho a un descuento del 10%. Por lo tanto, el seor lleva comprado en el semestre 60 millones y tiene derecho a un descuento, del 10%, es decir, 6 millones netos, ms el IVA de esos 6 millones, que es $1.140.000.- Luego, en marzo se emite una nota de crdito, en que se sealar el descuento por compras superiores a 50 millones, que equivale al 10%, es decir, 6 millones ms IVA de 1.140.000.-. 2.- Las sumas devueltas a compradores por los depsitos a que se refiere el n 2 del Art. 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto. De acuerdo al Art. 15 n 2 del DL 825, nos dice que la base imponible estar constituida por el precio de venta ms el depsito. Ej. Se compran 5 cervezas y se deja en depsito $2000.- por llevar envases. El vendedor hace la boleta por $5.000.- y al dorso de la boleta anota que se hizo el depsito por las 5 botellas por $2.000.-. A la semana siguiente se va a cobrar el depsito y al entregar las botellas se les entregan los $2.000.-, todo malo de acuerdo a la ley, porque segn el artculo, la base imponible estaba constituida por el precio de venta ms el depsito, por lo tanto la boleta debi emitirse por $7.000.- y al devolverse la botellas se deba emitir una nota de crdito por $2.000.Esta situacin la contempla el Art. 21 n 3. 3.- La disolucin del negocio jurdico que dio origen a la operacin afecta al IVA (Art. 21 n 2). Ej. Nulidad, resciliacin, etc. Requisitos para que en este caso proceda la emisin de una nota de crdito: a.- Que exista una operacin afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisin de una boleta o factura y en consecuencia, a un impuesto recargado. b.- Que existan cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente, se emite la correspondiente nota de crdito.

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c.- Que le negocio jurdico quede sin efecto por una causal legal. Aqu hay que distinguir: c.1. Tratndose de los servicios, la ley se refiere exclusivamente a la resciliacin. Queda fuera la resolucin, por ejemplo. c.2. Tratndose del hecho gravado venta de bienes corporales muebles. La ley no se refiere expresamente a una causal, sino que habla solo de bienes devueltos. El SII, por su parte, acepta todas las causas de disolucin del contrato. c.3. Tratndose de la venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles afectas a IVA. Aqu el legislador expresamente se ha referido a que el negocio quede sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa. c.4. Que el derecho se impetre dentro del plazo legal. En este caso hay que distinguir: c.4.1. Tratndose de la venta de bienes corporales muebles y de los servicios, se requiere que la devolucin de las especies o la resciliacin del servicio se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses establecido en el inc. 2 del Art. 70. esta norma prescribe: Lo establecido en el inciso anterior no tendr aplicacin cuando hubieren transcurrido ms de tres meses entre la entrega y la devolucin de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial. Problema: tratndose de los servicios, el Art. 21 n 2, para computar el plazo de 3 meses nos remite al inciso 2 del Art. 70 que solo se refiere a las ventas dejadas sin efecto, esto es, a la entrega de especies y la devolucin de las mismas, pero nada nos dice de los servicios resciliados, o sea, tenemos una laguna legal. Aplicando la analoga, el propio SII ha sealado que el plazo de 3 meses para que opere la resciliacin se cuenta desde la fecha del pago de la remuneracin o se pone en cualquier forma a disposicin del prestador de servicios. Si la venta queda nula por sentencia judicial, el plazo comienza a correr desde que queda firma la sentencia. c.4.2. forma del cmputo del plazo en la venta de bienes corporales inmuebles: el plazo de 3 meses se cuenta desde la fecha en que se produzca la resolucin,

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o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin o desde la fecha en que la sentencia judicial se encuentre ejecutoriada. Llama la atencin que el Art. 21 n 2 cuente el plazo desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin porque la ley tributaria esta exigiendo un requisito de la resciliacin que no exige el derecho comn, porque en derecho el principio es que las cosas se deshacen en el mismo modo en que se hacen. Cul es la solemnidad de una promesa de venta de un bien corporal inmueble? Por escrito, y en este caso la ley tributaria exige escritura pblica. Si vemos bien el Art. 21 n 2 contempla un mecanismo muy simple de reversar tributariamente una operacin que ha quedado sin efecto en el campo del derecho privado. La nota de crdito para el emisor produce el efecto de rebajar el dbito fiscal, por ello hay que tener cuidado. Ej. El fraude de Loza-Penco. Estaba la industria y por otro lado el edificio corporativo que era la exportadora. Entonces la industria emita una factura por capitales equivalente a 100 millones ms el IVA de 18 millones (de la poca). Emita la factura a la exportadora y sta Qu haca? Supuestamente exportaba la mercadera. Dentro del mes siguiente a la exportacin, conforme a ciertos mecanismos fiscales, el fisco le devolva el IVA de la exportacin, lo que significaba que la exportadora reciba un cheque fiscal por 18 millones. Se le devolvan porque la exportacin esta exenta por lo tanto no se puede deducir el IVA soportado porque no es un contribuyente afecto al valor agregado, por lo tanto, para no pasar a costo, y hacerlo ms competitivo internacionalmente, el fisco chileno le devuelve el IVA. El fisco no gana en esta situacin, porque tericamente estos 18 millones los pag el contribuyente nacional, lo entera en arcas fiscales y el exportador esa misma mercanca la vende y el fisco le devuelve al exportador. Hasta aqu todo bien. El fraude estaba en que la empresa Loza-Penco no pagaba los 18 millones, sino que emita notas de crdito, y la empresa exportadora no la registraba en su contabilidad, sino que tramitaban la devolucin del IVA de exportacin como si la operacin no hubiese sido anulada. El fraude era mayor porque en los envases no iba nada, era todo simulado. La nota de crdito por sus efectos era muy efectiva en este caso, porque para el emisor el efecto es disminuir el dbito fiscal y para el receptor, en el caso de ser contribuyente del IVA, disminuir el crdito fiscal. 4.- Tambin se emite nota de crdito en el caso del Art. 22.

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El Art. 22 supone que el contribuyente factur indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda de conformidad a la ley. Ej. El seor tena un milln de pesos y le coloc un dbito fiscal de $300.000.- en vez de pagar $190.000 lo cual puede ser por mil razones, como haberse cado el sistema informtico, etc. El Art. 22 al efecto, distingue: a. Si el error es advertido y subsanado dentro del mismo periodo tributario. En este caso bastar la emisin de una nota de crdito. b. Si el error es advertido y subsanado con posterioridad deber solicitarse la devolucin del impuesto pagado en forma indebida conforme a las reglas generales, esto es, segn los artculos 126 y 128 CT. En ese periodo deber emitirse, en todo caso, nota de crdito, de acuerdo a lo prescrito en el inciso 2 del Art. 22. Nota de dbito: es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior, aumentando el impuesto recargado. Efectos de la nota de dbito: para el emisor aumenta el dbito fiscal y para el receptor aumenta el impuesto soportado y, en su caso, aumenta el crdito fiscal. d.- Factura de compra. Es el documento que se emite por los contribuyentes del IVA cuando opera el cambio de sujeto, esto es, en los casos en que por mandato legal o por resolucin del SII, el comprador o beneficiario del servicio asume la calidad de agente retenedor. Recordar que en estos casos el IVA pasa a ser un impuesto de retencin, la que puede ser total o parcial. El comprador o beneficiario retiene todo o parte del impuesto emitiendo una factura de compra. e.- La boleta de honorarios. Es un documento emitido por los contribuyentes del Art. 42 n 2, que son las personas que desarrollan profesiones liberales, ocupaciones lucrativas y las sociedades de profesionales. Su fuente normativa es una resolucin del director nacional del SII, la n 1414 de 1938. Se emite contra la percepcin de la remuneracin y no en contra de su devengo. El problema que presenta la boleta de honorarios es determinar la sancin en que incurre el contribuyente por su no emisin. El SII sostiene que es la del Art. 97 n 10 (la

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sancin es multa y clausura). Pensamos que la no emisin solo puede sancionarse por el Art. 109 CT, porque el Art. 97 n 10 sanciona el no otorgamiento de boletas en los casos y forma exigidos por las leyes y la boleta de honorarios es exigida por una simple resolucin administrativa. El documento tributario electrnico. El Art. 56 inciso 3 DL 825 dispone que la direccin podr autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnolgicos, en reemplazo de la emisin de los documentos referidos en el inciso anterior (facturas, facturas de compra, guas de despacho, notas de crdito y notas de dbito y boletas) exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente e inters fiscal. Este inciso fue agregado por la ley 19.506 de 1997. El inciso penltimo del mismo precepto, dispone que la impresin en papel que se efecte del documento electrnico tendr el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se transmiti. Infracciones relativas a la obligacin de emitir ciertos documentos. La infraccin del Art. 97 n 10. Se sanciona el no otorgamiento de guas de despacho, facturas, notas de dbito y de crdito o boletas en los casos y en la forma exigida por las leyes. La emisin, que corresponde al lleno del documento, a juicio del SII, no seria lo mismo que el otorgamiento, que implica, adems, desprender el documento del talonario y entregarlo al receptor. Ej. Un seor hizo una factura anticipada, pero la dejo en el talonario y le dijo a la cajera que cuando viniera el delegado del sindicato con el cual tenia convenio le entregara la factura, pero el da 29 o 30, aparece un funcionario fiscalizador y le pide el talonario y se encuentra con factura emitida pero todava no otorgada. Procede a cursar la infraccin del Art. 97 n 10 porque no otorg la factura. La defensa es que no hay infraccin, por ella procede por el no otorgamiento de las facturas, en este caso, con la forma exigida por las leyes y el Art. 9 letra a en relacin al Art. 55 nos dice que la factura debe emitirse al momento de la entrega real o ficticia de las especies y aqu el pago no estaba entregado a la fecha de la fiscalizacin, por lo tanto no hay infraccin. Finalmente fue absuelto. La segunda conducta que se sanciona es el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de crdito o notas de dbito o guas de despacho, sin el timbre

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correspondiente. El sujeto activo es el receptor. Puede ser esto? Es comn que el SII timbre 10 o 50 en un talonario de 100, y el receptor usa esta factura n 51 que no est timbrada. Sin perjuicio de esta infraccin, para el receptor, conforme a lo dispuesto en el Art. 23 n 5, las facturas no timbradas, en principio, no da derecho a crdito fiscal. La tercera conducta que se sanciona es el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Por qu boletas y no facturas? Porque no hay un mnimo para otorgar facturas. Sancin para estas conductas: multa del 50% al 500% del monto de la operacin con un mnimo de 2 UTM y un mximo de 40 UTA. Ej. Si uno no emite una boleta de honorarios por un milln de pesos, la multa va desde los $500.000 hasta los 5 millones. Adems el infractor es sancionado con clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin. La clausura puede ir desde 1 da hasta 20 das. La reiteracin de estas infracciones: se sancionar con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan 2 o ms infracciones, entre las cuales no medie un periodo superior a 3 aos. Esta norma, en cuanto impone una norma de responsabilidad penal objetiva, es INCONSTITUCIONAL, porque la responsabilidad penal es personal. Es injusto que vaya preso el gerente o administrador de una empresa por los actos de un dependiente negligente. La norma, a continuacin, reforzando la interpretacin inconstitucional, seala que en los casos de clausura, del inciso final del n 10 del Art. 97, el infractor deber pagar a su dependiente las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura. No tendrn este derecho los dependientes que hicieren incurrir al contribuyente en la sancin. Esto refuerza, en este caso, donde se tipifica un delito tributario sin ninguna exigencia de comportamiento doloso sino que solamente se requiere la reiteracin de una infraccin durante un determinado periodo, por lo que es inconstitucional, y por ello no se ha aplicado en la prctica. La infraccin del Art. 97 n 16. Vale todo lo dicho a propsito de la obligacin de llevar contabilidad.

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 La infraccin del Art. 97 n 17. Se sanciona la movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al trasporte de carga, sin la correspondiente gua de despacho o factura otorgada en la forma exigida por las leyes, con multa del 10% al 200% de una UTA. El sujeto de activo de la infraccin es el transportista (dueo del medio de transporte). El contribuyente del IVA que debi emitir la correspondiente factura o gua de despacho, en cambio, incurre en la infraccin tipificada en el Art. 97 n 10. Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la factura o gua de despacho correspondiente a la carga movilizada, pudiendo en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su contra no proceder recurso alguno. El que transporte las especies deber identificar al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto y si no lo hace, queda responsable solidario de la sancin del Art. 97 n 10, en que incurre aqul. La infraccin del Art. 97 n 19. Se sanciona el incumplimiento de exigir el otorgamiento de la factura o boleta y de retirarla del establecimiento del emisor. La sancin es multa de hasta 1 UTM, en caso de boleta, y hasta 20 UTM en el caso de facturas. El plan simplificado: el Art. 106 CT faculta al Director Regional para condonar, total o parcialmente (e incluso, en este caso, suspender), las multas aplicadas a los contribuyentes. Con el objeto de uniformar el procedimiento, la direccin nacional ha dictado diversas circulares el efecto. De estas normas resulta que se clasifican las infracciones en graves, menos graves y leves, y se establece un verdadero tarifado administrativo. Al cursarse la infraccin, se invita al contribuyente a acogerse al plan simplificado de condonacin de sanciones, para lo cual deber conformarse y no formular reclamo. La infraccin y el delito tributario: la infraccin constituye el gnero y el delito la especie. Se define a la primera como todo incumplimiento de una norma tributaria. En cambio, el delito tributario es una infraccin dolosa, sancionada con pena corporal.

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Diferencias: 1.- La simple infraccin o la infraccin meramente administrativa, es sancionada exclusivamente con una pena pecuniaria o de multa, y eventualmente clausura. El delito tributario, aparte de la sancin pecuniaria, se sanciona con pena corporal. Tratndose de la simple infraccin recordemos que hay que distinguir: sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto, es decir, las sanciones de los artculos 97 n 2 y n 11. Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura) que no acceden al pago de un impuesto. Este fue el criterio de distincin empleado por la ley 19.506 respecto de la prescripcin de la accin fiscalizadora para perseguir su aplicacin. 2.- Aunque en la doctrina penal se discute acerca de la naturaleza de la simple infraccin, lo cierto es que el delito tributario exige un componente subjetivo especfico, esto es, dolo directo. La simple infraccin no requiere la concurrencia de una actuacin dolosa, bastando una actuacin negligente. 3.- El rgano encargado de la investigacin y el procedimiento: a.- tratndose de la simple infraccin: la investigacin y denuncia la efecta un funcionario fiscalizador del SII. Si el infractor reclama el acta de denuncia, la sancin se aplicar, en su caso, segn el procedimiento general de aplicacin de sanciones del Art. 161 o bien, conforme al procedimiento especial de aplicacin de ciertas multas del Art. 165, segn corresponda. b.- tratndose del delito tributario: se distingue: b.1.- Antes de la Reforma Procesal Penal: el delito tributario en fase administrativa era investigado por el propio SII, mediante un rgano especializado llamado DIDET (Departamento de investigacin de Delitos Tributarios). Al trmino de esta investigacin administrativa, para el caso de estimarse que los hechos eran constitutivos de delito, el director nacional del servicio deba ejercer la opcin discrecional que le otorgaba el inciso 3 del Art. 162:

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Decida ejercer la accin penal (la aplicacin de la pena corporal y la multa) para lo cual deduca una querella o efectuaba una denuncia ante el Juez del Crimen del domicilio del contribuyente. Se aplicaba el proceso penal contemplado en el Cdigo de procedimiento penal de 1906, con las modificaciones que contemplaba el Art. 163 CT. El constituyente penal tributario se caracteriz por ser fuertemente inquisitivo y por restringirse las garantas procesales del inculpado. Ej.: la libertad condicional conforme al antiguo Art. 163 letra F, ya que si haba delito se aplicaba la orden de detencin y para poder optar a la libertad provisional, se deba pagar una caucin equivalente al 30% de los impuestos defraudados, y en algunos delitos el 100% de los mismos, con lo cual se haca prcticamente imposible obtenerla por el monto de los impuestos adeudados que eran millones y millones de pesos, todo estos sin una investigacin, con lo cual el contribuyente pasaba preso gran parte del proceso, terminndose confundiendo la detencin con la pena. b.2.- Despus de la Reforma Procesal Penal: este sistema que no se adecuaba a los principios de la reforma procesal penal, sufri, al menos en teora, una reforma sustancial. Recordemos que de acuerdo al texto constitucional, le corresponde al ministerio pblico la facultad exclusiva de investigar los hechos constitutivos de delito y la participacin criminal. La ley 19.806, ley adecuatoria de la RPP, elimin la facultad del SII de investigar administrativamente los delitos tributarios, porque por mandato constitucional, tal facultad le corresponde en forma exclusiva al ministerio pblico. Se estableci en cambio, la llamada etapa de recopilacin de antecedentes. El tribunal constitucional, en esta parte, y obrando de oficio, le prest su aprobacin a la ley 19.806, en el entendido que dicha etapa no importaba investigacin y que frente al primer indicio de haberse cometido un delito tributario, el SII deba inhibirse y remitir los antecedentes al ministerio pblico. Sin embargo, se mantuvo la facultad discrecional del director nacional del SII de decidir ejercer la accin penal mediante querella o denuncia, o perseguir solo la aplicacin de la sancin pecuniaria, conforme al procedimiento del Art. 161. Si decide ejercer la accin penal deber interponer la correspondiente querella o denuncia y la investigacin la efectuar el Ministerio Pblico y el juzgamiento le corresponder al tribunal competente (Puede ser el Tribunal Oral en lo Penal o el Juez de Garanta si se aplica el procedimiento simplificado). En el sistema antiguo se deca que el delito tributario era de accin penal mixta, es decir, que solamente se poda iniciar por querella o denuncia del

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director nacional del SII o del consejo de defensa del estado a requerimiento del director nacional del SII y bajo la nomenclatura del Cdigo Procesal Penal es un delito de instancia particular que solo se podr iniciar por querella o denuncia del director nacional del SII o del consejo de defensa del estado a requerimiento del director nacional, es decir, las llaves de la sancin del delito tributario la tiene un funcionario, que es el director nacional del SII. No puede iniciarse un procedimiento de investigacin por delito tributario a requerimiento del director regional, o de otra autoridad o de oficio por el ministerio pblico o de oficio por la polica o por denuncia o querella de un particular, solo el director nacional del SII. Se sustituy el Art. 163 CT eliminando los privilegios procesales de que gozaba el SII, impropios del nuevo sistema. Se elimin la fase de investigacin del delito tributario que posea el SII y se sustituy por otra etapa llamada de recopilacin de antecedentes. As, conforme al texto constitucional, la facultad exclusiva de investigar corresponde al ministerio pblico y el SII, de acuerdo a la ley, solamente puede recopilar antecedentes, el tribunal constitucional agreg, siempre que esa recopilacin no signifique investigacin. Pero el director nacional mantiene la facultad del inciso 3 del Art. 162, es decir, al trmino de esta etapa de recopilacin de antecedentes, el director nacional va a decidir si interpone la querella o denuncia ante la nueva justicia del crimen o se aplica la sancin pecuniaria, conforme al procedimiento del Art. 161. As, claramente existe la conviccin por parte del director nacional de que se cometi un delito, condicin que es previa a una investigacin, no a una recopilacin, por eso se cree que esa norma, interpretada de la forma que lo hace el SII es inconstitucional. El plazo de investigacin no est sealado y est dado por la prescripcin penal. 4.- En cuanto a la prescripcin: hay que distinguir entre la simple infraccin y el delito tributario: a.- Simple Infraccin: antes de la ley 19.506 de 1997 no exista norma expresa en el CT. La doctrina y la jurisprudencia estaban divididas. La posicin pro constituyente sealaba que tratndose de una sancin pecuniaria y conforme al Art. 2 CT, el plazo de prescripcin era de 6 meses, conforme al Art. 94 del cdigo penal, como derecho comn. La ley 19.506 agreg 2 incisos al Art. 200, conforme a lo cual hay que distinguir:

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a.1.- Tratndose de la accin del fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto (Art. 97 n 2 y n 11), el plazo es el mismo que el establecido para la prescripcin del impuesto al que accede, Art. 200 inc. 3. (3 o 6 aos). a.2.- Tratndose de la accin del fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias y de otra naturaleza (clausura), prescribir en el plazo de 3 aos, contados desde la fecha en que se cometi la infraccin, Art. 200 inciso final. Cul es el plazo de prescripcin de la accin del fisco para perseguir la aplicacin de la sancin pecuniaria en el caso en que el director nacional ejerza la opcin en ese sentido que establece el inciso 3 del Art. 162? La tesis que se ha impuesto por la Corte Suprema y recientemente aceptada por el SII, es que el plazo es de 3 aos (inciso final del Art. 200). b.- Delitos tributarios: el Art. 114 CT dispone Las acciones penales corporales y las penas respectivas, prescribirn de acuerdo con las normas sealadas en el cdigo penal. Esto es, 5 o 10 aos, segn la pena asignada al delito tributario. Qu pasa si el director nacional decide no perseguir la aplicacin de una sancin corporal y solo la sancin pecuniaria conforme al procedimiento del Art. 161? La tesis que se ha impuesto es que en ese caso no se aplican las normas del cdigo penal, sino que se aplica el plazo de 3 aos establecido en el inciso final del Art. 200.] Algunos delitos tributarios en relacin, principalmente, con la obligacin de llevar contabilidad y emitir ciertos documentos: 1.- Delitos del Art. 97 n 4: a.- Delito del inciso 1 del n 4 del Art. 97: En primer lugar se sancionan las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda. En segundo lugar la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas.

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En tercer lugar, la adulteracin de balances o inventarios, con presentacin de stos, dolosamente falseados. En cuarto lugar, el uso de boletas, notas de crdito, notas de debito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores. En quinto lugar, el empleo de otros procedimientos dolosos, encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. (Es un delito genrico y casi es una ley penal en blanco porque no describe el tipo). La sancin, en este caso, es multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo (541 das a 5 aos). b.- Delito del inciso 2 del n 4 del Art. 97: Se sanciona a los contribuyentes afectos al impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. La sancin aqu es multa del 100% al 300% de lo defraudado y presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo (3 aos y un da a 10 aos). El legislador aqu exige un sujeto activo calificado, ya que solo puede cometer este delito un contribuyente afecto al impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo. Luego, si el sujeto activo no es contribuyente de este impuesto, o es contribuyente de otro impuesto no se comete este delito. La conducta incriminada es cualquiera maniobra maliciosa tendiente a aumentar indebidamente el crdito fiscal o las imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. Luego, la maniobra dolosa o maliciosa tiene que relacionarse o ver con el aumento indebido del crdito fiscal. Luego, si el sujeto rebaja indebidamente el debito fiscal no comete este delito, sino el delito del inciso 1. Esto es importante por el nivel de las penas aplicadas.(Este es el delito de las facturas falsas). Debe relacionarse este delito con lo dispuesto en el Art. 23 n 5 DL 825 que establece como sancin civil la prdida del crdito fiscal correspondiente a una factura que no cumpla los requisitos legales o reglamentarios, o falsa o no fidedigna. Si un contribuyente del IVA recibe una factura que se halle en alguno de estos casos y adems no logre acreditar la efectividad de la operacin que se registra en ella, en la forma que establecen los incisos 2 y 3, perder el derecho al crdito fiscal. Lo que significa, que en

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una fiscalizacin posterior, el SII proceder a liquidar el IVA respectivo. Ello no significa que tal contribuyente incurra de modo automtico en el delito contemplado en el inciso del n 4 del Art. 97. La lnea divisoria entre lo civil y lo penal corresponde a la expresin maliciosamente que emplea el legislador en este ltimo precepto. c.- Delito del inciso 3 del n 4 del Art. 97: se sanciona a el que simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan y la sancin es multa del 100% al 400% de lo defraudado y presidio mnimo en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio (3 aos y un da a 15 aos). La conducta maliciosa esta destinada a obtener una devolucin de impuesto. Agravante genrica para estos 3 delitos sealados: el inciso 4 del n 4 por su parte, seala que si como medio para cometer los delitos anteriores se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicara la pena mayor asignada al delito ms grave. Por ejemplo en el delito del 97 n 4 inciso 2 la pena comienza en 5 aos y un da, y eso significa que no hay beneficios alternativos, por lo tanto es presidio efectivo. Para evitar la agravante podemos alegar el principio Non bis in dem. As, si se considera el uso de las facturas falsas a titulo principal como constitutiva del delito, no se puede considerar la misma circunstancia a titulo accesorio para agravar la pena. Esto es importante, porque significa, por ejemplo, que en el delito del inciso 2 del n 4 del Art. 97 la pena no parte de 5 aos y un da necesariamente. As, reconociendo la derrota podremos obtener una pena que nos d derecho a un beneficio. d.- Delito del Art. 97 n 4 inciso final, agregado por la ley 19.738 (ley contra la evasin y elusin tributaria de 2001): se sanciona a el que maliciosamente confeccione, venda o facilite a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de crdito y de debito o boletas falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con una multa de hasta 40 UTA y presidio menor en su grado medio a mximo. La expresin falsa esta tomada en un sentido ideolgico.

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2.- Delito del Art. 97 n 22: fue agregado por la ley 19.738 del 2001. Se sanciona al que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del SII para defraudar al fisco. La pena es de presidio menor en sus grados medio a mximo y multa de hasta 6 UTA. Aqu la norma permite la sancin al funcionario del SII, en primer lugar, pues l est en condiciones de utilizar maliciosamente un cuo verdadero. 3.- Delito del Art. 97 n 23 inc. 1: agregado tambin por la ley 19.738. Se sanciona a el que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria. Ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo (de 3 aos y un da a 5 aos) y con multa de hasta 8 UTA. Dijimos anteriormente para la iniciacin de actividades haba que llenar un formulario tipo, cumpliendo todos los requisitos all exigidos. En base a ese formulario, el SII procede al registro del contribuyente, en el registro que corresponda, entre otros el contribuyente del IVA. Si un contribuyente que da inicio de actividades o modifica el formulario a un giro afecto a un impuesto al valor agregado, ser objeto de una fiscalizacin especial, porque como consecuencia de la autorizacin del inicio de actividades, va a tener derecho a que se le timbre documentacin tributaria, especialmente facturas, guas de despacho y notas de crdito. Luego, aqu se trata de un contribuyente, que por ejemplo declara un giro de compra y venta de chatarra, y nunca ha comprado ni vendido ni piensa comprar ni vender chatarra, pero quiere un talonario de facturas, para defraudar al fisco o que otro defraude al fisco. 6.- Obligacin de informar ciertos hechos de significacin tributaria. Con la aplicacin de la informtica en la fiscalizacin por parte del SII, se han establecido diversas obligaciones, que afectan al propio contribuyente y a terceros, de informar al rgano fiscalizador de ciertos hechos de significacin tributaria, por ejemplo: a.- los contribuyentes obligados a retener el impuesto a la renta, debern presentar al servicio, antes de 15 de marzo de cada ao, una declaracin jurada con la individualizacin de las personas a las cuales se haya practicado la retencin, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida.

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Ej. Un empleador paga una remuneracin mensual, luego retiene el impuesto y lo paga. Tiene que enviarle, antes del 15 de marzo de cada ao, una declaracin jurada con la individualizacin de las personas a las cuales se haya practicado la retencin, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida. b.- Las empresas, contribuyentes de primera categora, que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa debern informar al SII los retiros efectuados por los dueos durante el ao calendario anterior, dentro del mes de marzo. c.- El inciso final del Art. 101 de la LIR, obliga a los bancos e instituciones financieras a informar los intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes durante el ao inmediatamente anterior, por operaciones de captacin de cualquier naturaleza, obligacin que tambin se extiende al banco central. d.- El inciso 2 del Art. 85 CT, despus de su modificacin por la ley 19.738, obliga a los bancos e instituciones financieras de proporcionar todos los datos que se les soliciten, relativos a las operaciones de crdito de dinero que hayan celebrado y de las garantas constituidas para su otorgamiento en la oportunidad, forma y cantidad que el servicio establezca, con excepcin de aquellas operaciones de crdito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crdito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes del impuesto de primera categora de la LIR y se trate de tarjetas de crdito destinadas exclusivamente al uso de una persona particular y no al desarrollo de una actividad clasificada en dicha categora. La infraccin es la del Art. 97 n 1 inciso 2, agregado por la ley 19.578 de 1998. En caso de retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicaran las multas contempladas en el inciso anterior, es decir, 1 UTM a 1 UTA. Sin embargo, si el requerido posteriormente bajo apercibimiento del SII, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 das, se le aplicar adems una multa de hasta 0,2 UTM por cada mes o fraccin de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido o respecto de la cual se haya retardado la presentacin respectiva. Con todo, la multa mxima que corresponde aplicar no podr exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo de la administracin del estado.

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7.- Obligacin de presentar declaraciones: Ya hemos visto que la declaracin que presenta un contribuyente puede o no constituir o no la base inmediata para la determinacin de un impuesto y que corresponde al criterio utilizado por el legislador en los n 1 y 2 del Art. 97. Luego, no toda declaracin puede tener por objeto el pago de un impuesto. As es posible que solo tenga por objeto corregir un error en que se incurri en la declaracin inicial o dar cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del Art. 69, que establece la obligacin de informar al servicio de modificaciones importantes en el formulario de inicio de actividades. Al efecto el SII distingue: a.- La declaracin rectificatoria: tiene por objeto rectificar una declaracin anterior y que trae como consecuencia un mayor impuesto a favor del fisco. En este caso, a la rectificacin le sigue el giro de ese mayor impuesto adeudado. (Mayor impuesto esta en relacin al impuesto primitivamente determinado en la declaracin). b.- Declaracin complementaria: tiene por objeto corregir una declaracin de impuestos anterior, que no arroja un mayor impuesto a pagar y que, eventualmente, puede conllevar una diferencia de impuesto a favor del contribuyente. En este caso, la presentacin y visacin de la declaracin complementaria constituye un requisito del procedimiento administrativo de devolucin de lo pagado en forma indebida, conforme al Art. 126 CT. Cul es la infraccin por la no presentacin de la declaracin? Hay que distinguir si la declaracin constituye o no la base inmediata para la determinacin del impuesto: a.- Si no constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto: la infraccin es la del Art. 97 n 1. b.- Si constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto: hay que subdistinguir: B.1.- Si es un impuesto de retencin o de recargo, la infraccin es la del Art. 97 n 11. B.2.- Si no se trata de ellos, la infraccin es la del Art. 97 n 2, donde se sanciona la no presentacin o presentacin tarda de la declaracin.

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Luego si uno presenta la declaracin y no paga, en los casos que lo permite la ley, como en el Art. 74 LIR, no se incurre en la infraccin y en consecuencia, en la multa, pero en cambio en el impuesto de retencin o de recargo la infraccin no se tipifica en base a su declaracin, sino en cuanto a la mora de su pago. El delito tributario del Art. 97 n 5 dentro de la obligacin de presentar declaraciones: En este artculo se sanciona como delito tributario la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social, con multa del 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y presidio menor en su grado medio a mximo (541 das a 5 aos).

LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA. (Se sigue apunte del profesor Abundio Prez R.)

Introduccin: Nuestro cdigo tributario no contiene un mecanismo administrativo de fiscalizacin, sino que tiene normas en distintas partes de l, salvo en situaciones excepcionales, como la denominada Ley Tapn, 18.320, especialmente aplicable en materia de IVA. As por ejemplo, nos encontramos que se regula en el Art. 63 una actuacin especifica, que es la citacin, pero la liquidacin no se regula orgnicamente, sino que se refiere a ella en muchas disposiciones, lo mismo ocurre con los llamados ordenes de ingreso o giros de impuesto. Este vaco legal ha sido suplido mediante circulares que emanan de la direccin nacional del SII, que regulan un verdadero procedimiento administrativo43. Segn el profesor, estas circulares, por establecer un procedimiento administrativo, son inconstitucionales porque invaden el dominio propio de la ley, conforme al Art. 63 de la CPR. Cuando se dicta la ley sobre procedimientos administrativos, el legislador, hace su aplicacin supletoria a todos los rganos que pertenecen a la administracin del estado, que no tenga fijado por ley un procedimiento administrativo especial, y aun en aquellos casos en que exista procedimiento especial, se aplicar supletoriamente en aquellas
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Las definiciones contenidas en el apunte seguramente proceden de all.

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materias no tratadas en estos. Luego, si reconocemos que el CT y en general, el legislador tributario no establece un procedimiento administrativo, sino que establece en forma desordenada una serie de actos de administracin que dicen relacin con la fiscalizacin y la determinacin del impuesto, podramos plantear la aplicacin supletoria de la ley sobre procedimientos administrativos, ya que no hay ninguna razn para que as no sea. Esta ley establece una serie de principio, como la probidad, transparencia, etc., luego, los actos de determinacin de impuestos con la liquidacin correspondiente, sin motivacin fctica, o una defectuosa motivacin jurdica, es razn suficiente para invalidar el acto administrativo de determinacin del impuesto. Tan defectuosa es la reglamentacin de procedimiento administrativo de fiscalizacin tributaria que contempla el CT, que veremos que los autores comienzan de la CITACIN. Esta es una comunicacin escrita al contribuyente para que dentro de un plazo de un mes confirme, rectifique, modifique o ample una declaracin de impuesto anterior, conforme a las observaciones que le formula en la citacin el SII. Lo que se quiere decir es, que la citacin es un acto escrito, fundado en los hechos y en el derecho y que supone un conocimiento ms o menos acabado, por parte del SII, acerca de la situacin tributaria del contribuyente. Luego, cmo el servicio sabe esas cosas? Esto no esta regulado orgnicamente. En realidad, la fiscalizacin no comienza con la citacin, sino con un acto previo, que es un REQUERIMIENTO, con el cual el contribuyente debe presentar los antecedentes (Libros de contabilidad y documentacin soportante, etc.) al SII, de los ltimos 3 aos. El SII, una vez recibida esta informacin levanta un acta de recepcin de esta documentacin, y all permanece para hacer la investigacin respectiva. Si no hay nada raro, todo termina all, pero s de los antecedentes entregados se detectan irregularidades el acto que corresponde, normalmente, es la citacin. La citacin es un acto que tiene una motivacin fctica y jurdica que supone un conocimiento previo, ms o menos pormenorizado, de la situacin tributaria del contribuyente y ese conocimiento lo obtiene a travs del requerimiento. La ley se pone en el caso en que no se conteste la citacin, Qu sucede? El Art. 63 seala que, el SII, con los antecedentes que obren en su poder, proceder a tasar la base imponible y a liquidar o girar los impuestos que correspondan. Luego, hay una presuncin como mecanismo de fiscalizacin, para que el SII pueda seguir adelante

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con la determinacin del impuesto.44 Esta actuacin administrativa, que corresponde al procedimiento de fiscalizacin, en nuestro CT no esta regulado en forma orgnica. As, se encuentran reglas, en el Art. 95 . La citacin, a que se refiere el Art. 95 no es la citacin del Art. 63, porque si el contribuyente no responde, el Art. 63 establece que el SII, proceder al requerimiento. Por otro lado, el Art. 95 dice que el contribuyente sea apremiado con arresto de hasta por 15 das prorrogables. Dada la especial naturaleza de la obligacin tributaria para su determinacin exacta, no basta su establecimiento por la ley, sino que se requiere una labor de fiscalizacin por parte del los rganos de la administracin tributaria. Estos rganos forman parte de la administracin del Estado y en consecuencia deben ajustar su actuacin a la constitucin (Art. 6 y 7) y a la ley. Esta actividad, como toda actividad que proviene de rganos del Estado, debe regirse por las normas del derecho administrativo. No existe ninguna razn, para que el SII, el servicio de aduanas o el servicio de tesorera queden a margen de esta legislacin. Deben aplicarse por consiguiente, las normas de la ley orgnica constitucional de bases generales de la administracin del estado y la ley sobre procedimientos administrativos. El CT, al efecto, regula en forma inorgnica el procedimiento administrativo de fiscalizacin que le corresponde al SII, llenndose este vaco mediante normas administrativas dictadas por la direccin nacional, de dudosa constitucionalidad. En definitiva esta fiscalizacin tiene por objeto: a.- Velar por el cumplimiento ntegro y oportuno de las obligaciones y deberes tributarios de cargo de los contribuyentes. b.- Detectar las infracciones y eventuales delitos tributarios. Organismos con facultades fiscalizadoras: ver libro.

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Esto porque el fisco no es cualquier acreedor, ya que la obligacin tributaria, que nace por el solo ministerio de la ley, resulta que el acreedor no sabe quin es su deudor y puede ser que ni el deudor sepa que es deudor, por lo tanto la obligacin que establece la ley supone una actuacin administrativa de parte del propio acreedor para descubrir a su deudor y el monto que se le debe.
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Fiscalizacin por parte del SII: ver libro. Esta fiscalizacin est sometida a ciertos lmites: 1.- Legalidad: 1.1. Se aplica en primer lugar, los Arts. 6 y 7 de la CPE. 1.2. Art. 63 CT. (Libro). 1.3. Art. 97 n 6, que sanciona como infraccin, entre otras, la accin de entrabar en cualquier forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley. Luego, si la fiscalizacin no se hace en conformidad a la ley, el no sometimiento del contribuyente no es infraccin. La gente olvida esto, por ello es importante, ya que el SII forma parte de la administracin del estado y por ende, tiene limites. 2.- Materia: ver libro. 3.- La oportunidad: ver libro. El Art. 10 inciso final establece que los plazos relacionados con las actuaciones del servicio que venzan los das sbados o en das feriados se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente. Pero solo las actuaciones del servicio y si se trata de un plazo de un contribuyente, ste no se beneficia con esta prorroga legal. 4.- Tiempo (Lmite temporal): ver libro y, de preferencia, el apunte del profesor sobre prescripcin y caducidad. 4.1. Art. 200 4.2. Ley tapn, Ley 18.320. LA

LEY TAPN

La ley tapn, 18.320, que se denomin de incentivo al cumplimiento tributario, dijo que contado desde la notificacin del requerimiento, el fisco solamente iba a poder pedir los ltimos 12 periodos tributarios anteriores a la fecha de la notificacin del requerimiento. Este periodo era claramente inferior al plazo del Art. 200, por lo que la ley 18.320 era una excepcin al limite temporal del ejercicio de la potestad de fiscalizacin por parte del SII, porque de acuerdo a esta ley, el servicio no iba a poder requerir los

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antecedentes de los ltimos 3 aos, que era la regla general del Art. 200, sino que solamente los antecedentes de los ltimos 12 periodos tributarios (12 meses) anteriores a la fecha de notificacin del requerimiento. Se llama ley de incentivo al cumplimiento tributario porque se aplica siempre y cuando dentro de los ltimos 12 periodos tributarios examinados no existiera ninguna omisin o irregularidad. As, si anteriormente el contribuyente tena irregularidades, la ley incentivaba a cumplir en el futuro, asegurando que el SII no puede extender su actividad fiscalizadora ms all de los ltimos 12 periodos tributarios anteriores a la fecha de notificacin del requerimiento. As se incentiva a los contribuyentes al cumplimiento tributario y por ello se llama tambin ley tapn, porque no se pueden revisar los antecedentes ms all de 12 periodos tributarios. Si en ese periodo de 12 meses existiere alguna irregularidad, no se aplica la ley tapn, y se aplican los plazos contenidos en la regla general del Art. 200, es decir, 3 o 6 aos. El procedimiento fue variando a travs del tiempo, pero actualmente, desde el requerimiento, el contribuyente, dentro del plazo del Art. 63 CT (1 mes), debe aportar al servicio todos los antecedentes que le requieran. Vencido el plazo, el SII tena 3 meses para citar y liquidar o girar los impuestos correspondientes al periodo examinado. Aqu encontramos un procedimiento reglado de fiscalizacin, con plazos fatales. Al SII nunca le gusto esta ley, porque establece un procedimiento reglado y el contribuyente lo utilizaba para defenderse, pidiendo la nulidad de los actos que no respetaran este procedimiento reglado. Luego, se dicta la ley 19.506 del 30 de julio de 1997, que fue objeto de gran discusin, porque el ejecutivo quera derogar la ley tapn. Finalmente, se mantuvo la ley y se extendi el plazo de fiscalizacin hasta los ltimos 24 meses y aumento el plazo del SII para citar, liquidar o girar los impuestos en 6 meses. As, aumenta el breve plazo que tenia el SII para acta. Con esto, igual segua siendo excepcin a la regla general del Art. 200. Luego vino la ley 19.738 del ao 2001 y nuevamente el ejecutivo pretendi derogar la ley tapn. Esta ley extendi el periodo examinado por intermedio de la ley tapn, a los ltimos 36 meses, lo que corresponde a los 3 aos de la regla general del Art. 200. (Ver apunte sobre modificaciones al CT). A partir de esta ley, por ende, no existe lmite temporal, ni excepcin temporal. No obstante todo esto, el profesor sigue destacando la importancia de la ley tapn, por cuanto establece un procedimiento reglado, en que se sujeta al SII a la necesidad de actuar dentro de plazos breves y fatales, so pena de nulidad de derecho pblico de los actos de determinacin de los impuestos con infraccin de la ley. (Pgina 6 del apunte del profesor sobre prescripcin). Seguimos con el libro de don Abundio, Pg. 196.

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Resumiendo: en este lmite temporal el legislador, en primer lugar, en el Art. 200, le fija al SII un plazo fatal dentro del cual debe ejercer esta potestad, so pena de que si ejerce esta potestad expirado el plazo fatal, los actos de determinacin de impuestos extemporneos, son fulminados por la nulidad de derecho pblico. Esos plazos son los del Art. 200, que es un plazo que corre en contra del SII y nosotros sostenemos que ms bien es un plazo de caducidad y no de prescripcin extintiva, porque estamos hablando en el campo del derecho publico y de un rgano del estado que ejerce una potestad, que no puede entenderse extinguida por el no ejercicio dentro del plazo, porque la prescripcin extintiva, es un fenmeno que ocurre dentro del campo del derecho privado y que tiene que ver con derechos personal o crditos. En cuanto al plazo tenemos que distinguir: el Art. 200, despus de la ley 19.506 establece varios plazos. La regla general sigue siendo el plazo de 3 aos y excepcionalmente de 6 aos. Despus, en la aplicacin de sanciones hay que distinguir si se trata de una sancin pecuniaria que accede al pago de un impuesto, en que se aplica el plazo de 3 o 6 aos, conforme al inciso 3. Este plazo se aumenta con la citacin. Por otro lado, si trata de sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (multa o clausura) que no acceden al pago de un impuesto, el plazo, despus de la ley 19.506, es del inciso final, es decir, 3 aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin. En cuanto al plazo de prescripcin de la accin penal respecto de los delitos tributarios: el Art. 114 CT nos dice que la accin penal y la pena para perseguir la aplicacin de sanciones corporales, se regir por la reglas del cdigo penal, lo que nos remite al Art. 94, en virtud del cual habr que distinguir si la pena asignada al delito es de simple delito o crimen, es decir, 5 o 10 aos. All, todava tenemos el problema de saber cual es el plazo de prescripcin de la sancin pecuniaria tratndose de un delito tributario, cuando el directo nacional, en el ejercicio de l facultad privativa que el concede el inciso 3 del Art. 162 del CT, decide solo perseguir la aplicacin de la sancin pecuniaria de conformidad al procedimiento del Art. 161. En cuanto a esto, la posicin histrica del servicio es que el plazo siempre era el del cdigo penal, es decir, 5 o 10 aos. Esto ha variado en el ltimo tiempo (ver apunte profesor, pg. 4), ya que luego de la ley 19506, no cabe duda que el plazo es de 6 aos, del inciso final del Art. 200. Esto incluso ha sido aceptado por el director nacional, mediante una circular. Los fenmenos que obstan al curso de la caducidad son: a.- El aumento del plazo conforme al inciso penltimo del Art. 200.

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b.- El aumento o renovacin del plazo del Art. 200, por 3 meses, por la no recepcin de la cara certificada establecido en el inciso 4 del Art. 11 del CT. c.- Caso de la suspensin del plazo del Art. 200 en el caso de prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad. Un segundo lmite temporal lo encontramos en la ley tapn, 18.320. Nosotros vimos, apartndonos del texto de don Abundio, que la ley tapn contempla 2 lmites: a.- Un lmite temporal, excepcional a la facultad de fiscalizacin del servicio respecto del IVA. Hoy da, despus de diversas modificaciones, no es excepcional, por lo ya visto anteriormente. b.- establece un procedimiento reglado, con plazos fatales para ala administracin tributaria para ejercer la potestad de fiscalizacin. En ese sentido, hoy se mantiene el procedimiento reglado y se mantiene la posibilidad de que el contribuyente e ampare en esta ley para obtener la nulidad de las actuaciones del servicio con infraccin de dichos procedimientos. Ese procedimiento, hoy da, consiste en que el SII va a requerir al contribuyente, la presentacin de los antecedentes tributarios de los ltimos 36 meses anteriores a la notificacin del requerimiento. Luego, el contribuyente tendr el plazo del Art. 63, es decir, un mes, prorrogable. Expirado este plazo, el SII dispone del plazo de 6 meses para citar, liquidar o girar los impuestos correspondientes al periodo examinado. No se aplica la ley tapn: a.- En los casos en que dentro del periodo examinado, se detecten omisiones o irregularidades en la declaracin y pago de los impuestos; b.- En el caso de devolucin de impuestos; c.- En el caso de trmino de giro; d.- En el caso en que el contribuyente no presente los antecedentes dentro del plazo; e.- En el caso de sanciones castigadas con penas corporales. 5.- Secreto profesional. Ver libro. 6.- Secreto bancario. Ver libro. El Art. 62 seala La Justicia Ordinaria podr ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias.

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Asimismo, el Director podr disponer dicho examen, por resolucin fundada, cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Es decir, se permite en procesos de delito tributario, que la justicia ordinaria levante el secreto bancario, de la cuenta corriente bancaria. A continuacin, el inciso 2 es un muerto vivo, ya que lo que seala no puede ser hoy en da, porque el director no tiene la facultad de investigar. Esta norma esta all porque la ley 19.806, la ley adecuatoria a la RPP, reemplazo este inciso por otro que permita levantar el secreto bancario durante la etapa de recopilacin de antecedentes, sin audiencia de parte, a requerimiento del SII, previa resolucin del juez civil del domicilio del contribuyente. Este inciso fue declarado inconstitucional, de oficio por el tribunal constitucional. La ley 19.806 contempla este inciso, que luego fue rectificado en la edicin posterior del diario oficial, y como el inciso reemplazaba al otro, ese quedo, porque el reemplazado fue declarado inconstitucional. Sin embargo este inciso no se adecua al nuevo proceso, por lo que levantar el secreto de una cuenta corriente bancaria es investigar, no recopilar. 19/06/07 Medios de Fiscalizacin: ver libro. La doctrina tradicional clasifica los medios de fiscalizacin en directos e indirectos. El criterio de clasificacin consiste en atender si el medio de fiscalizacin se ejerce sobre terceros, en que ser indirecta, o directamente sobre el contribuyente, en cuyo caso ser directa. El profesor encuentra poco conforme la clasificacin. Los medios de fiscalizacin directa se refieren al procedimiento de fiscalizacin, integrado por la citacin, la liquidacin, etc. Estos son la fiscalizacin, no son medios de fiscalizacin, segn el profesor. a.- Medios de fiscalizacin indirectos: ver libro. 1. Art. 34 CT. 2. Art. 60 inciso 8. 3. Art. 62 inciso 2. Este artculo no tiene aplicacin, por lo ya sealado anteriormente. 4. Art. 73 CT. 5. Art. 76 CT. As, cuando dos particulares celebran un contrato de compraventa de un bien raz y se otorga la escritura publica, se llena un formulario, que lo firman las

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partes, se acompaa a la copia autorizada que se presenta al conservador de bienes races, para la suscripcin. El formulario seala los datos ms importantes de la operacin, por ejemplo, la individualizacin de las partes, la individualizacin del inmueble, el precio, la forma de pago. El conservador, sin ese formulario, no inscribe. Al inscribir el conservador, llena un dato, que no existe al momento de la compraventa, pero si al momento de la inscripcin, que es que individualiza el inmueble al nombre del comprador, y con esa informacin se la remite al SII, y este cita a ese contribuyente en los trminos del Art. 70 (justificacin de inversiones). El origen de la informacin que posee el SII radica en estos medios indirectos. 6. Art. 78 CT. 7. Art. 80 CT. Los alcaldes, tesoreros municipales y dems funcionarios estn obligados a proporcionar la informacin, pero no al revs. Esto quiere decir que: dentro de los tributos municipales estn las patentes comerciales e industriales, que pagan todos los contribuyentes que se encuentran en la situacin prevista en el Art. 23 de la ley de rentas municipales, DL 3.063. para calcular ese impuesto se requiere saber el capital propio tributario del contribuyente, que est en la ultima declaracin de impuestos. Esa informacin la tiene el SII. Si se la requiere el tesorero municipal, el SII no esta obligado a remitirle la informacin, porque no hay norma legal que lo autorice. En el hecho se esta modificando la ley de rentas municipales en ese sentido. En la practica, el SII se la entrega bajo cuerda, pero legalmente no existe y la municipalidad no pede aparecer con esa informacin. Esto nos recuerda que el SII forma parte de la administracin del estado y que solo puede actuar previa investidura legal. 8. Art. 81 CT. 9. Art. 84 CT. 10. Art. 85 CT. 11. Art. 87 inciso 1 CT. 12. Art. 87 inciso 2 CT. 13. Art. 101 de la LIR. En general, estos medios de fiscalizacin indirectos constituyen los medios, hoy da, a travs de los cuales se alimentan las bases de datos del SII. Sanciones para el incumplimiento: ver libro.

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b.- Medios de fiscalizacin Directos: esto es, ejercidos directamente sobre el contribuyente. 1.- Examen de la documentacin. Art. 60 inciso 1. Relacionar con la obligacin de llevar contabilidad. 2.- Presentacin de un estado de participacin. Art. 60 incisos 2 y 3. 3.- Art. 60 incisos 4 a 7. Qu importancia tendr confrontar inventarios? Porque puede ser que lo sealado en el inventario sea menor a lo que tiene, por lo tanto hay ventas omitidas, y por otro lado, si el inventario es mayor a lo que declara, hay compras omitidas, porque pueda ser que no pueda justificar esas compras, lo cual eventualmente son compras negras o no contabilizadas. Por eso esto esta tan reglamentado. 4.- Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad a los dispuesto en los artculos 70 y 71 de la LIR.

Procedimiento de fiscalizacin. Procedimiento general de fiscalizacin (excluye la ley tapn). (Ver esquema) Importancia del giro: todo lo anterior (el esquema) trascurre frente al SII, pero el giro lo cobra compulsivamente Tesorera, porque con base al giro se confecciona por el tesorero regional o provincial, actuando como juez sustanciador, la nomina de deudores morosos, que es el titulo ejecutivo tributario. Con esa nomina se despacha el mandamiento de ejecucin y embargo. Este es un procedimiento ejecutivo especial, en que no hay demanda, a diferencia del procedimiento ejecutivo del CPC, ya que el giro, har las veces de auto de proceso y en base a ello se despacha el mandamiento de ejecucin y embargo. Gran materia del derecho procesal tributario es el principio Solve et repete, que significa paga primero y reclama despus, es decir, como presupuesto para impugnar el acto administrativo se requiere primero pagar. Este principio, ha sido declarado inconstitucional en otras materias, no en materia tributaria. As, cuando se discutieron

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estas normas, en el CT del ao 60, se dijo que no se iba a seguir el principio solve et repete, porque para reclamar de la liquidacin o del giro autnomo, no es requisito el pago del impuesto determinado. Pero, la impugnacin por parte del contribuyente no suspende la ejecucin, supuesto que la ejecucin requiere como requisito previo, un giro. Por lo tanto, la apelacin que interpone el contribuyente contra la sentencia de primera instancia que rechaza su reclamo contra la liquidacin, no impide el giro ni impide el cobro ejecutivo de los impuestos reclamados. Por lo tanto el legislador dijo solve et repete no, pero la impugnacin no suspende el cobro de la deuda. La ley, en el Art. 147 incisos 6 y 7, protege al contribuyente, suspendiendo el cobro judicial de los impuestos reclamados. Esto significa que pendiente el litigio, el contribuyente puede solicitar al tribunal que este conociendo de l, normalmente CA o CS, que ordene la suspensin del cobro judicial de los impuestos determinados, por un plazo determinado, el que podr renovarse indefinidamente, por lo tanto constantemente hay que estar pidiendo la suspensin. Es una especia de orden de no innovar, solo que ella es genrica, y ac no. Esta orden se presenta ante el tribunal que esta conociendo del asunto, normalmente corte de apelaciones, porque lo normal es que el contribuyente reclame de una liquidacin, y en que la sentencia de primera instancia adversa ordena el giro de los impuestos. La apelacin no suspende el cumplimiento del fallo, por lo tanto tesorera, con el giro confecciona la nomina de deudores morosos y empieza a cobrar. Por ello se presenta la suspensin ante la corte de apelaciones para evitar el cobro de los impuestos determinados. Excepcionalmente, pedir la suspensin al tribunal de primera instancia cuando reclame del giro autnomo. El sistema de contrapesos que se adopt como transaccin entre el derecho del contribuyente para impugnar la determinacin de impuesto efectuada por el SII por un lado, y por otro, el inters fiscal que se ve comprometido cuando, como consecuencia de ese reclamo, se dilata el cobro del impuesto determinado. Por una lado, el legislador abandona el principio del solve et repete, pero el contrapeso es que por otro lado, la impugnacin, a partir de cierto momento, no suspende el cobro coactivo de los impuestos reclamados. La cautela del inters del contribuyente, el legislador, de otro lado, la atiende estableciendo el mecanismo de la suspensin del cobro judicial de los impuestos reclamados en los incisos 4, 5, 6 y 7 del Art. 147 CT.

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Quin conoce de esta solicitud del contribuyente de suspender el cobro de los impuestos reclamados? El tribunal que este conociendo de la causa. Por regla general ese tribunal ser la corte de apelaciones y en su caso, la corte suprema. Excepcionalmente ser el tribunal de primer grado cuando se reclame de un giro autnomo. Cuando vimos lo impuestos de retencin y recargo y enumeramos las situaciones de tratamiento legislativo ms drsticos, entre otros, mencionamos la limitacin legal de la suspensin del cobro judicial de los impuestos reclamados, de conformidad al inciso 7 del Art. 147. Esto significa que si reclamo es sobre un impuesto de retencin o de recargo, se prohbe la suspensin judicial del cobro en la parte efectivamente retenida o recargada. Desde luego, la norma nos dice que esta es una prohibicin, as, la CA y la CA no pueden otorgar la suspensin que se les pide. Por otro lado, basta que se trate de in impuesto de retencin o de recargo para que opere la prohibicin. Por ltimo, que efectivamente tiene que tratarse de aquella parte del impuesto de retencin o recargo efectivamente retenida o recargada. Otro efecto de la suspensin judicial del cobro de los impuestos reclamados lo encontramos en el Art. 201 inciso penltimo: Decretada la suspensin de cobro judicial a que se refiere el artculo 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aqulla. Procedimiento para obtener la suspensin judicial del cobro ante la corte de apelaciones o la corte suprema. La suspensin podr decretarse a peticin de parte por la Corte de Apelaciones respectiva o la Corte Suprema, en su caso, previo informe de Tesorera, el que deber evacuarlo dentro del plazo de 15 das. La exigencia del informe fue introducida por la ley 19.506 de 1997. El proyecto de esta ley, sin embargo, agregaba un nuevo inciso 8 al Art. 147, que pretendi subordinar la suspensin del cobro al embargo de bienes o a una caucin suficiente para responder del pago de los impuestos reclamados, es decir, pretenda imponer una contra cautela. Este nuevo inciso, curiosamente, fue rechazado en el senado y no obstante se aprob la modificacin del inciso 7 que establece el informe previo. La suspensin se otorga por un determinado tiempo (ej. 180 das) y puede renovarse indefinidamente. La ley prohbe la suspensin en un solo caso, cual es

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tratndose de impuestos de retencin o de recargo en la parte efectivamente retenida o recargada. Todo lo dicho corresponde al procedimiento general de reclamaciones. La suspensin en el procedimiento general de aplicacin de sanciones del Art. 161: conforme al Art. 161 n 6, la corte respectiva podr, a peticin de parte, ordenar la suspensin total o parcial del cobro de la multa, por un plazo de 2 meses, el que podr ser prorrogado por una sola vez, mientras se resuelva el recurso. La suspensin en el procedimiento especial de aplicacin de ciertas multas del Art. 165: conforme al Art. 165 n 5, en este caso, el recurso de apelacin en contra de la sentencia definitiva desfavorable, se concede en ambos efectos. El recurso, sin embargo, solo podr concederse previa consignacin por el recurrente, de una cantidad igual al 20% de la multa aplicada, con un mximo de 10 UTM. Si el recurso fuere rechazado, esta consignacin se aplicar a beneficio fiscal. La Citacin. Ver libro. 1. 2. Concepto. Contenido de la situacin. Notificacin de la citacin. Clases de citacin. Facultativa u obligatoria. Casos de citacin obligatoria: a. Art. 21 inciso 2 CT. Cuando esos antecedentes sean tachados como no fidedignos, debemos recordar que el SII podr prescindir de la contabilidad y de la documentacin soportante y determinar los impuestos conforme a los antecedentes que obren en su poder. La frase Previo los trmites de los artculos 63 y 64 significa precisamente que en ese caso la citacin del contribuyente es obligatoria. b. Art. 22 CT. c. Art. 27 CT.

3. 4.

5.

Efecto de la citacin. Fundamentalmente es el establecido en el inciso

penltimo del Art. 200. hasta antes de la ley19.506, este era el inciso final, pero aquella ley agrego dos nuevos incisos, y este quedo como inciso penltimo,

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establecindose en el inciso final la prescripcin de la accin del fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias o de otra naturaleza que no accedan al pago de un impuesto, que prescribe en el plazo de 3 aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin. Ese ultimo plazo no se aumenta por la citacin porque, antes del inciso cuarto estan los 3 primeros incisos y el inciso 4 comienza diciendo, los plazos anteriores, es decir, los plazos de los incisos anteriores, entonces no queda comprendido el plazo del inciso final, porque all se trata de una materia infraccional, distinto a lo anterior. Puntualizacin del efecto: a.- Ver libro. El profesor no esta de acuerdo con esto y segn l, el aumento de 3 meses se produce solo respecto de la citacin obligatoria, por las siguientes razones: - Argumento de texto: el Art. 200 dice que desde que se cite al contribuyente de conformidad al Art. 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o liquidar un impuesto, es decir, se esta refiriendo a la citacin obligatoria. - Argumento conceptual: porque en nuestro concepto, el plazo del Art. 200 es un plazo de caducidad, que solo puede aumentarse en los plazos expresos que establezca el legislador y su aumento no puede quedar entregado a la voluntad del legislador. En el caso de la citacin obligatoria no hay problema, pero si es facultativo no tiene impedimento legal para girar los impuestos de inmediato. b.- Ver libro.

6. 7.

Plazo para responder la citacin. Actitud del contribuyente frente a la citacin.

La Tasacin. Ver libro. El concepto alude a una operacin intelectual, que quiere decir, que normalmente la tasacin forma parte de otro acto administrativo donde se determinar los impuestos, que corresponder a la liquidacin y/o al giro, en caso que se trate del giro autnomo.

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Casos en que procede: Art. 64. a. Art. 64 inciso 2 y Art. 21 inciso 2. b. Art. 64 inciso 21 y Art. 22. c. Art. 64 inciso 1. d. Art. 64 inciso 3. Ej. se celebra un contrato de compraventa de un bien corporal mueble y el precio asignado al contrato es notoriamente inferior al valor corriente en plaza (valor normal que se cobre o de mercado). e. Art. 64 inciso final. Casos en que el SII no puede tasar: Art. 64 incisos 4 y 5, agregados por ley 19.705 de 2000. Esta ley recogi el criterio administrativo anterior, del propio SII, fijado en la circular n 68 de 1998. En trminos generales, el SII esta legalmente inhibido de tasar cuando en el marco de un proceso de reorganizacin de empresa, el valor asignado a los bienes corporales o incorporales corresponda a su valor libro tributario. El SII entiende por proceso de reorganizacin de empresa aquel que tiene una legtima razn de negocios y que no pretende, exclusivamente, eludir el pago de un impuesto. Ej. Una empresa, que tributa con renta efectiva en base a contabilidad completa, que tiene maquinaria como activos, que tienen un valor libro tributario de $20.000.000.-. (El valor libro tributario corresponde al valor de adquisicin, ms la variacin del IPC, menos la cuota anual de depreciacin). Si esta sociedad aporta a otra las maquinarias, les da el valor libro tributario, versus el valor comercial que es de $2.000.000.000.-. En este caso Es notoriamente inferior al valor corriente en plaza? S, y puede el SII tasar? En principio s, pues concurre el supuesto normativo que es que el valor sea notoriamente inferior en plaza o que se le asigna a los bienes de acuerdo a similares caractersticas. Pero el Art. 64, despus del ao 2000 y antes del ao 98 con la circular n 68, dice que el SII no va a tasar si se trata de un proceso de reorganizacin de empresa y el contribuyente le asigna su valor libro tributario, esto, porque si la empresa duea de la maquinaria le asigna un valor superior, crea una renta, porque un bien que estaba en su contabilidad en $20.000.000.-, y le asigna su valor comercial, sube a $2.000.000.000.-, y crea un aumento de su patrimonio por la diferencia. El SII ha dicho que en las operaciones comerciales los contribuyentes son libres para asignarle a los bienes el valor que deseen, dentro del mbito de la autonoma de la voluntad y la libertad contractual. Solamente que si ese contribuyente, si los bienes forman parte de su activo y se trata de una empresa que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera

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categora, si le asigna un valor superior, la diferencia entre el valor de la operacin asignada y el valor libro, constituye un aumento de patrimonio y deber pagar los impuestos de la renta respectivos. El que le pueda dar el valor que desee es sin perjuicio de la facultad de tasar del SII si ese valor es notoriamente inferior al corriente en plaza, pero si se trata de un proceso de reorganizacin de empresa, el contribuyente puede asignarle el valor libro tributario y en ese caso el SII no podr tasar, porque la empresa duea de las maquinarias, tiene en su activo $20.000.000.- y aporta en la constitucin de una SA esos mismos 20 millones y recibe acciones por 20 millones, por lo que es un cambio de cuentas en el activo no ms. * En cuanto a los bienes inmuebles corporales o incorporales cuando el precio fijado en el contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva. En estos casos la ley dice de la tasacin y giro solo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contados desde la fecha de la notificacin de este ltimo. Recordar que en estos casos, el Servicio procede al giro sin citacin previa, es decir, es un caso de citacin facultativa. La Liquidacin. 1.- Concepto: ver libro. 2.- Contenido de la liquidacin. Ver libro. 3.- Notificacin de la liquidacin. Ver libro. 4.- Actitud del contribuyente. Ver libro. a.- ver libro. b.- ver libro. c.- ver libro. La regla general es que el plazo para reclamar es de 60 das hbiles. Excepcionalmente el plazo de un ao cuando el contribuyente, dentro del plazo de 60 das solicite el giro de los impuestos liquidados y pague. Es un incentivo para que el seor pague. 5.- Liquidacin y reliquidacin. Ver libro.

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El giro. 1.- Concepto: ver libro. 2.- Clasificaciones: ver libro. a.- En cuanto al origen: el giro puede provenir del SII por regla general, o de tesorera. b.- Art. 37 CT: establece dos tipos de giro, los roles y las rdenes de ingreso. b.1.- Roles: ver libro. b.2.- rdenes de ingreso: ver libro. Subclasificacin: a) Giros precedidos por una liquidacin. b) Giros no precedidos por una liquidacin o giros autnomos. El SII los puede liquidar inmediatamente y sin ms trmite. Casos de giro autnomo: a.- Ver libro. Es un caso de giro autnomo. Este caso se trata cuando el contribuyente se equivoca, por ejemplo, en el libro de ventas tiene un debito fiscal por 100 millones y declara 100 mil pesos. En este caso basta el cotejo de la contabilidad con la declaracin de impuestos para determinar la diferencia de impuesto, y por eso se procede al giro inmediatamente y sin ms trmite, sobre la suma contabilizada. b.- Ver libro. c.- Ver libro. En este caso se utiliza el giro autnomo porque si el fisco espera todo el procedimiento no podr verificar su crdito, y quedar al final y probablemente no se pague. d.- Ver libro. e.- Caso agregado por el profesor. Caso del inciso final del Art. 24 agregado por ley 19.506. Se trata del reintegro de sumas, respecto de las cuales el contribuyente obtuvo una devolucin o una imputacin de impuesto. No es el caso de infraccin tributaria, simplemente que como consecuencia de una fiscalizacin, se le dice al contribuyente que la devolucin que el obtuvo en el ao tributario anterior, por 10 millones de pesos, no proceda, porque en vez de tener un prdida por 100 millones de pesos, tuvo una utilidad por 9 millones de pesos, conforme a su contabilidad. En

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consecuencia, se le proceder al giro de las sumas que obtuvo y se deben reintegrar y para esos efectos se considerar como impuestos de retencin o de recargo. [Art. 24 inciso final: Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolucin o imputacin, sern consideradas como impuestos sujetos a retencin para los efectos de su determinacin, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicacin de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.] 3.- Oportunidad para girar. Ver libro. 4.- Contenido del giro. Ver libro. 5.- Notificacin del giro. Ver libro. 6.- Reclamo del giro: lo agrega el profesor. Se puede reclamar del giro?: hay que distinguir: Si se trata de un giro autnomo: s, se puede reclamar siempre. Si el giro ha sido precedido por la liquidacin: en principio no, salvo que el giro no se conforme con la liquidacin que le haya servido de antecedente. Art. 124 inciso 1.

Estudiar por nuestra cuenta del libro de Abundio Prez: Procedimiento general de reclamaciones. Procedimiento general de aplicacin de sanciones del Art. 161. Procedimiento especial de aplicacin de sanciones del Art. 165.

Fin de la fiscalizacin.

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MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.

En general son los mismos modos de extinguir la obligacin civil, salvo algunas modificaciones propias de la naturaleza de la obligacin tributaria por ser una obligacin de derecho pblico cuyo acreedor es el Estado.45 Se discute si la compensacin, en el mbito tributario, opera por el solo ministerio de la ley o por el contrario requiere una declaracin administrativa previa. Los modos de extinguir las obligaciones tributarias son el pago, la compensacin y la prescripcin. 1.- EL PAGO: Concepto: corresponde a la prestacin de lo que se debe. En qu momento debe hacerse el pago? Por regla general, en el plazo establecido por el legislador respecto de cada tributo en particular, conforme al inciso 1 del Art. 36 CT. Por ejemplo:

el impuesto anual a la renta se debe declarar y pagar dentro del mes de abril del
ao tributario respectivo (Art. 69 LIR)

el IVA se debe declarar y pagar hasta el da 12 de cada mes, respecto de los

impuestos devengados el mes anterior (Art. 64 DL 825). Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en feriado, en da sbado, o el da 31 de diciembre (feriado bancario), este se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (inciso 3 Art. 36 CT).
45

Por ejemplo, la remisin o condonacin del impuesto requiere texto legal por imperativo constitucional. Se faculta, al efecto, a la autoridad administrativa solo a la condonacin total o parcial de los intereses penales y de las multas, pero no del capital reajustado (Art. 56 y 106 CT); o se faculta al tesorero general de la repblica, de otro lado, para declarar incobrables los impuestos morosos en casos taxativa y detalladamente regulados en el Art. 196. Esta regulacin se debe a que esta es una obligacin de derecho pblico, cuyo acreedor es el Estado.

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Es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el Art. 36 inciso 2, en que se faculta al Presidente de la Repblica para fijar o modificar la fecha de declaracin y pago de los impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue ms adecuado, segn su expedita y correcta percepcin. El inciso final del Art. 36, faculta al director del SII para ampliar el plazo de presentacin de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin. Dnde debe efectuarse el pago? De acuerdo al Art. 38 CT, el pago se har en tesoreras. Hoy da, esto es excepcional, porque en realidad se hace en los bancos comerciales facultados al efecto por el Tesorero General de la Repblica. El banco, en virtud de un convenio, acta como diputado para el pago, es decir, como un mandatario de la tesorera. Art. 47 CT. El Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos debern comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente. En esta materia debe consultarse el DS n 668 de 1981 que fija normas sobre pago de obligaciones tributarias y conforme a su Art. 2 inciso 2, las instituciones financieras debern depositar el monto de lo recaudado en la cuenta nica fiscal del banco del Estado, dentro del 3 da hbil siguiente al de la percepcin. Al banco le interesa esto, porque maneja plata del Estado por 3 das, y con ellos aumentan la tasa de encaje, porque tiene ms dinero giral.

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Cmo se procede al pago de un impuesto? La deuda debe hallarse determinada en capital, reajuste, intereses y multas si procedieren, lo que debe constar en un documento que puede ser la propia declaracin de impuestos presentada mediante un formulario predeterminado o un giro u orden de ingreso. Dicho documento incluso puede ser virtual. Los giros u rdenes de ingreso por su parte son emitidos por el SII o por Tesoreras. De acuerdo al Art. 3 inciso final del DS 668, el cajero ante quien se presente el documento respectivo devolver al interesado el ejemplar destinado al contribuyente, timbrado y con su firma, lo que constituir recibo del pago efectuado. Art. 30 CT inciso 2: La Direccin podr autorizar a los contribuyentes para que presenten los informes y declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnolgicos.46 Art 30 inc. Final: La impresin en papel que efecte el Servicio de los informes o declaraciones presentadas en los referidos medios, tendr el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se presente. Art 39 inc. final47: Con todo, corresponder al Director autorizar los procedimientos por sistemas tecnolgicos a travs de los cuales se pueda realizar la declaracin y pago de los impuestos que deban declararse y pagarse simultneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de Tesoreras para instruir sobre los procedimientos de rendicin de los ingresos por concepto de estos impuestos que deban efectuar las instituciones recaudadoras. Por qu debe pagarse? Art. 38 inc. 1, primera parte: El pago de los impuestos se har en Tesorera, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; Art. 38 inciso 2: El Tesorero General de la Repblica podr autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el Tesorero
46 47

La ley 19.506 de 1997 agreg un inciso 2 al Art. 30 CT. El inciso final del Art. 39, agregado por la ley 19.738 de 2001
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deber impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el inters fiscal. Naturaleza de las exigencias establecidas en el Art. 40 CT: Art. 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deber extenderse colocando en su reverso una especificacin del impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponda, del nmero del rol y del nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso o extravo irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos. La Corte Suprema ha sealado que estas exigencias no constituyen un nuevo requisito del pago liberatorio, sino que su finalidad es facilitar la labor administrativa. La misma Corte, en el ltimo tiempo, se ha pronunciado en sentido contrario. Han sido tantos los fraudes que han sido objeto los contribuyentes, por parte de sus contadores o de terceros, que la ley 19.506 agreg un numeral 7 al Art. 196, estableciendo como una nueva causal de la declaracin de incobrabilidad ha favor de las deudas que corresponden a contribuyentes que han deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia que se encuentre ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensin condicional del procedimiento. Prueba del pago: El CT establece en el Art. 38 que el pago se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se deba pagar con estampillas. El Art. 47 establece que los pagos debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en los respectivos boletines, giros u rdenes. Si el impuesto debe enterarse legalmente por cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente. El Art. 48, en su inciso primero agrega que el pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad

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enterada, pero el recibo de sta no acreditar por s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva. Por ltimo, recordemos que el Art. 3 inciso final del DS 668 establece que el cajero deber devolver al interesado el ejemplar destinado al contribuyente, timbrado y con su firma, lo que constituir recibo del pago efectuado. Se puede pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada? El nico modo sera mediante la presentacin de una declaracin sin pago o pagando una suma inferior a la declarada, lo que requiere ley expresa que lo autorice. As ocurre con los impuestos a la renta: Art. 72 inc. 1 ltima parte LIR: La falta de pago no obstar para que la declaracin se efecte oportunamente. No existe una norma semejante respecto del IVA, por lo que no es posible declararlo y no pagarlo. Enfrentados a esta situacin, los contribuyentes del IVA suelen presentar una declaracin por una suma inferior la adeudada y con posterioridad presentar una declaracin rectificatoria, obteniendo un giro por la diferencia, ms los recargos legales. Esta prctica constituye el delito del Art. 97 n 4 inciso 1, que sanciona las declaraciones maliciosamente incompletas. La ley 19.738, para reprimir esta practica, agreg un inciso 2 al n 11 del Art. 97, aumentando los topes de la multa por la mora en el pago de los impuestos de retencin o de recargo. Ahora bien, determinado el impuesto adeudado y girado, el pago parcial es posible y constituye un abono a la deuda, fraccionndose e imputndose la suma pagada de modo proporcional al capital reajustado, intereses penales y a las multas. Ejemplo: debo 10 millones de pesos en total y solo tengo 4 millones. Esos 4 millones corresponden al 40% de la deuda y en el mismo porcentaje se abonar al capital, a los intereses y a la multa. Esta es la regla de imputacin que establece el Art. 50 del CT.

Consecuencias del no pago oportuno:

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1.- Reajustes. 2.- Intereses penales. 3.- Multas. 4.- Apremio.

1.- Reajustes: El Art. 53 inc. 1 CT seala que el impuesto adeudado que no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el IPC, con desfase de 2 meses. Ej.: se adeuda el IVA de marzo y pagamos en julio. El periodo de variacin del IPC que se debe comprender es entre el 30 de enero y el 30 de mayo. Esta regla tan especial se establece por certeza, ya que la variacin del IPC mensual se puede demorar en salir, en cambio nunca habr problemas con los 2 meses anteriores porque ya se conocen las variaciones correspondientes. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste. 2.- Intereses Penales: Art. 53 inc. 3: El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este inters se calcular sobre los valores reajustados en la forma sealada en el inciso primero. Qu se entiende por mes o fraccin de mes? Por ejemplo: se debi pagar el 12 de mayo y se paga el 5 de junio, Se aplica un 1,5% o un 3%? El SII considera al mes o fraccin de mes como mes calendario, y en consecuencia, aplica un 3% de inters penal en el caso. Un antiguo fallo de la Corte Suprema, aplicando el Art. 48 CC, considera el mes completo (En el ejemplo, del 12 de mayo al 12 de junio, por lo tanto se aplica un inters penal del 1,5%).

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Art. 53 inc. 4, el monto de los intereses as determinados no estar afecto a ningn recargo. No hay inters sobre inters, es decir, anatocismo. Los reajustes e interese proceden siempre, sin perjuicio del Art. 53 inc. 5: Art. 53 inc. 5: No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes cuando el atraso en el cargo se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso. 3.- Las Multas: No toda mora acarrea la aplicacin de una multa y sta procede slo en el caso en que el no pago oportuno constituye una infraccin tributaria. La multa, en efecto, como sancin pecuniaria, es consecuencia de una conducta tipificada por la ley como infraccin y a estos efectos, hay que distinguir: 1. Si se trata de un impuesto que no es de retencin o de recargo: La sola mora no acarrea la aplicacin de una multa sino slo reajustes e intereses penales. Habr multa, sin embargo, cuando el contribuyente incurra en la infraccin tipificada en el Art. 97 n 2: El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto. En este caso, la infraccin no es no pagar un impuesto, es no presentar o presentar tardamente una declaracin o informe que constituye la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto. Por ello es que en el impuesto a la renta conviene presentar la declaracin en abril aunque no se pague, porque as no se debe pagar la multa. La multa asciende al 10% de los impuestos adeudados, siempre que el retardo u omisin no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar en un 2%, por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados. Ej.: Deuda = 12 millones de pesos. Tengo 12 meses de atraso. Aplicamos el Art. 97 n 2. Cunto se paga?

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1. Primero se aplica reajuste del IPC.

2. Segundo, se aplican los intereses penales, en este caso, 18% (12 meses por
1.5%)

3. Tercero se aplica la multa, que equivale al 24%. As, sin considerar el reajuste
tenemos un recargo del 34% por un ao de retraso. 2. Si se trata de un impuesto retencin o de recargo: Procede siempre la multa, de conformidad al Art. 97 n 11, que sanciona el retardo de enterar en tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un 10% de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella, del 30% de los impuestos adeudados. En el ejemplo anterior sera un 32% (10% por el primer mes, y 2% por cada mes restante), pero por el tope que se aplica, ser de un 30%. La ley 19.738, en todo caso, agreg un inciso 2, aumentando los topes a 20% y 60% respectivamente, cuando la mora haya sido detectada por el Servicio en un proceso de fiscalizacin. Esto significa que el 10% del primer mes se aumenta a un 20% y el tope de 30% al 60% de los impuestos adeudados. En la practica, sin no tenemos dinero para pagar los impuestos, sale ms barato pedir un prstamo a un banco y pagar, que deberle los impuestos al fisco. 4.- El Apremio: Proceder tratndose de un impuesto retencin o de recargo y consiste, previo procedimiento legal, en el arresto del deudor hasta por 15 das renovables indefinidamente, hasta el cumplimiento ntegro de la obligacin. El apremio no es una sancin, sino una medida de fuerza que pretende forzar la voluntad del deudor contumaz. Art. 96 CT: Tambin proceder la medida de apremio, tratndose de la infraccin sealada en el N 11 del artculo 97. Procedimiento: tesorera requerir a las personas que no hayan enterado esta clase de impuesto, dentro de los plazos legales y si no los pagaren en el trmino de 5 das,

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contados desde la fecha de la notificacin, enviar los antecedentes al juez civil del domicilio del contribuyente, para la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 93 y 94. Art. 93. En los casos que se sealan en el presente Ttulo podr decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por quince das, como medida de apremio a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas. Para la aplicacin de esta medida ser requisito previo que el infractor haya sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable. El juez citar al infractor a una audiencia y con el solo mrito de lo que se exponga en ella o en rebelda del mismo, resolver sobre la aplicacin del apremio solicitado y podr suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. Las resoluciones que decreten el apremio sern inapelables. Art. 94. Los apremios podrn renovarse cuando se mantengan las circunstancias que los motivaron. Los apremios no se aplicarn, o cesarn, segn el caso, cuando el contribuyente cumpla con las obligaciones tributarias respectivas. El no pago de un impuesto retencin o recargo, no es el nico caso que autoriza el empleo de esta medida de fuerza, existe otros casos:

La persona que no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el

examen de los mismos, Art. 95 inc. 1.

El contribuyente que, en el marco de un procedimiento ejecutivo tributario, se le

requiera la presentacin de una declaracin jurada de sus bienes y no lo hiciere, etc. La resolucin del juez que ordena el apremio es inapelable, por lo tanto el nico medio de impugnarla es el recurso de amparo o habeas corpus.

Evolucin jurisprudencial en la materia (Corte de Apelaciones y Corte Suprema)

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La primera etapa los tribunales concedan el apremio sin mayores problemas, esto hasta la ltima mitad de la dcada del 90. La segunda etapa, desde 1998, la Corte Suprema, acogiendo un recurso de amparo a propsito de una deuda de IVA, atendi a su origen, esto es, si lo adeudado corresponda a la suma de los impuestos recargados (dbito fiscal) o por el contrario, la deuda se originaba en el rechazo del crdito fiscal utilizado por el contribuyente y que corresponde a la suma de los impuestos soportados. En este ltimo caso, la CS declar que no proceda el apremio. En una tercera etapa, la misma CS, en el mes de noviembre de 2002, en fallo dividido (3 a 2), sostuvo que la orden de apremio librada en el marco de un procedimiento ejecutivo tributario constitua lisa y llanamente prisin por deuda, contrario al pacto de San Jos de Costa Rica. La Corte de Concepcin, en enero de 2007 48 acogi expresamente esta tesis, reforzada por la reforma constitucional de 2005. Conforme al actual Art. 54 n 1 inc. 5 las disposiciones de un tratado slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas, en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo a las normas generales de derecho internacional. Luego, nos indica que si esta vigente y no ha sido denunciado por el Estado de Chile el Pacto de San Jos de Costa Rica, que en su Art. 7.7 prohbe la prisin por deuda, salvo los casos de prisin por deudas de carcter amnisticio. Entonces, existiendo la antinomia entre el tratado y la norma de derecho interno, en este caso, el Art. 96 del CT, por mandato constitucional debe preferirse la aplicacin de la norma internacional y en consecuencia concluirse que el apremio es ilegal y arbitrario.

La condonacin de intereses penales y multas: Artculos 56 y 106 CT.49

48 49

(Roles 2-07 y 3-07 de amparo) (Ver apunte sobre modificaciones de la ley 19.738 al CT).
162

a.- La condonacin de intereses penales por parte del director regional del SII: Art. 56. Puede ser facultativa u obligatoria. - Es Facultativa: 1. Cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido.

2. Cuando, tratndose de impuestos sujetos a declaracin, el contribuyente o el

responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaracin omitida o presentare una declaracin complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin. 3. Cuando los inters penales se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente. - Es obligatoria: en los casos en que el Servicio incurre en error al girar un impuesto. b.- La condonacin de multas por parte del director regional: Art. 106: Las multas acceden o no al pago de un impuesto y el Art. 106 comprende ambos casos. Art. 106 inc. 1: Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias. Este articulo contiene una facultad ms amplia que la de condonar, ya que se puede suspender la aplicacin de la multa. La direccin nacional, mediante circulares y resoluciones, ha establecido un procedimiento de condonacin, estableciendo requisitos, exclusiones, atendiendo a la naturaleza y gravedad de la infraccin, criterios generales conforme a los cuales los directores regionales deben ejercer las facultades legales. (Art. 56 y 106 CT)

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c.- La condonacin de intereses penales y multas por parte de tesoreras: El Art. 192 inciso 2, faculta al Tesorero General de la Repblica para condonar total o parcialmente los intereses penales y multas por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios de general aplicacin que se determinarn por resolucin del ministro de hacienda. - Las multas que pueden ser condonadas por el tesorero general corresponden a las que acceden al pago de un impuesto, esto es, las de los n 2 y 11 del Art. 97. Esta facultad de condonacin solo puede ejercerla el tesorero respecto de los impuestos que se hallen sujetos a la cobranza administrativa o judicial. - De acuerdo a normas de carcter interno, es competente el director regional del SII para condonar los intereses penales y las multas, cuando la solicitud se presente el mismo mes calendario del giro, o a ms tardar, el mes siguiente. Ej. Si tenemos un giro que da cuenta de una deuda, con los reajustes, intereses penales y las multas exigido de este mes, tenemos que ir donde el director regional y al mes siguiente tambin y al tercer mes, a tesorera. - Al hacer referencia al Ministro de hacienda, la ley 19.738, el congreso zanj la disputa surgida entre el SII y tesorera, porque el proyecto de ley entrega al jefe superior jerrquico de ambos servicios, la fijacin de los criterios. - Al dictarse la modificacin legal, sealamos que solo podran excluirse de la condonacin a los contribuyentes excluidos de celebrar un convenio de pago. Cualquier otra exclusin sera ilegal. Esto es muy importante, porque en estos criterios dictado por el ministro de hacienda, hay personas que estn excluidas de celebrar convenios de pago y tratndose de los inters penales en el inciso 1 y 2 hay contribuyentes que estn excluidos ms all de los que estn excluidos de celebrar un convenio de pago en el inciso 1. Por ejemplo, un contribuyente que reclama una liquidacin de impuesto, ya que no puede acogerse posteriormente a un convenio de pago y obtener la condonacin de intereses penales y multas, lo que nos parece ilegal.

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Las normas generales que se han dictado con posterioridad, sin embargo, no han respetado el espritu de la ley y han excluido, por ejemplo, a aquellos contribuyentes que deducen reclamacin en contra de una liquidacin de impuesto. Convenios de pago: El Art. 192 inc. 1 faculta a tesorera para otorgar facilidades de hasta 1 ao, en cuotas peridicas, para el pago de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado. La ley 19.738, sin embargo, excluy de la posibilidad de celebrar un convenio de pago a los siguientes contribuyentes: 1.- Los que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados conforme al Art. 97 n 21. 2.- A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al cdigo procesal penal o hayan sido condenados por delitos tributarios, hasta el cumplimiento total de su pena. Cmo opera el convenio de pago? Si un contribuyente adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al contado, deber: 1. Concurrir a tesorera y solicitar administrativamente, la condonacin de intereses penales y multas. 2. Celebrar un convenio de pago, o sea, el pago en cuotas. Hoy da, tesorera a fijado reglas generales e incluso la condonacin suele ser automtica al solicitarse el giro de los impuestos. Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los impuestos adeudados y se otorgan facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas. La celebracin de un convenio de pago implica la inmediata suspensin de los procedimientos de apremio que operan mientras el contribuyente se encuentra cumpliendo y mantenga al da su convenio de pago. En todo caso, el contribuyente acogido a un convenio no podr invocar en contra del fisco el abandono del procedimiento respecto de los tributos o crditos incluidos en los respectivos convenios, Art. 192 inciso 4 y 5. A contrario censu, el abandono de procedimiento proceder en los dems casos.

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Esta norma nos esta diciendo que en el procedimiento ejecutivo tributario procede el abandono de procedimiento, porque solo en el caso que celebra un convenio de pago, como efecto de haberse suspendido el procedimiento de apremio en contra del deudor, mientras se encuentre vigente el convenio, el contribuyente no podr invocar el abandono de procedimiento respecto de los impuestos o crditos comprendidos en el convenio, por lo tanto si no se ha celebrado un convenio de pago, procede el abandono, y si se ha celebrado, procede respecto de los impuestos o crditos no comprendidos en el convenio. La celebracin de este convenio, y por el hecho de encontrarse al da, es importante porque permite al contribuyente tener por cumplida la obligacin de exigir el comprobante de pago de un impuesto en los casos exigidos por las leyes, conforme al inciso 1 del Art. 92 CT. El pago indebido tributario: (Artculos 6 letra B n 9, 51, 126, 127 y 128 CT). Concepto: es aquel que se verifica sin que exista ley que establezca el tributo o por una cuanta superior a la legal. La accin de reembolso tiene por fundamento la infraccin al principio de legalidad de los tributos.50 Procedimiento a que se somete la peticin de devolucin de un impuesto pagado en forma indebida. El CT le otorga el carcter de una peticin administrativa, que conoce el director regional del servicio (Art. 6 letra B n 9). El Art. 126, seala No constituirn reclamo las peticiones de devolucin de impuestos cuyo fundamento sea. Al sealar que no constituirn reclamo nos esta diciendo que son un simple peticin administrativa. De all que se critique su ubicacin dentro del ttulo II del libro III, del procedimiento general de reclamaciones. Entonces si no es reclamacin, Por qu est dentro de este libro? La resolucin delegatoria de la solicitud de devolucin es susceptible de reclamacin (Art. 124 inciso 2).
50

Dado el carcter de derecho pblico de la obligacin tributaria, no rigen las normas del pago indebido como cuasicontrato. Uno de los requisitos de cuasicontrato de pago indebido establecido en el cdigo civil, en efecto, es la existencia de un error de quien paga, requisito que no necesariamente es exigible en el pago indebido tributario.

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En la prctica, la solicitud de devolucin supone una fiscalizacin previa para verificar los supuestos de hecho en que se apoya y, en su caso, la rectificacin de la declaracin de impuesto que sirve de antecedente inmediato al pago indebido. Causales de devolucin de impuesto del Art. 126: 1. Corregir errores propios del contribuyente.51 2. Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, a titulo de impuestos, reajustes, intereses o multas. 3. La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. En este ltimo caso no existe un pago indebido tributario, sino que la devolucin la establece el legislador por razones de fomento o como franquicia tributaria, por ejemplo, la devolucin del IVA a los exportadores. Despus de la ley 19.506 de 1997, el Art. 126 n 3 adquiri el carcter de supletorio de la leyes tributarias particulares que establecen la devolucin por razones de fomento o franquicia, pero sujetndola a un plazo ms breve.52 Esto porque las leyes de fomento particular suelen establecer su propio procedimiento para obtener la devolucin. Entonces se presentaba el problema de qu pasaba si expiraba el plazo de la ley particular. Se poda renovar la solicitud de devolucin conforme al Art. 126 n 3, que contempla un plazo ms amplio, hoy de 3 aos? En su tiempo se postulaba que s, y hoy la ley dice expresamente que s.

51

En relacin al n 1: el CT trata la correccin de errores propios unida a una devolucin de impuestos pagada en forma indebida. El SII ha dicho que no hay plazo para corregir un error propio de una declaracin de impuesto, puede hacerse en cualquier tiempo, no obstante si de esa correccin se sigue una devolucin, sta, queda sujeta al plazo del Art. 126 de 3 aos. Si la correccin conlleva una diferencia de impuesto a favor del fisco y se efecta fuera de los plazos de prescripcin del Art. 200, ella supone una renuncia a la prescripcin y en consecuencia el giro consiguiente es librado dentro de tiempo hbil. 52 La ley agrego: A lo dispuesto en este nmero se sujetarn tambin las peticiones de devolucin de tributos o de cantidades que se asimilen a stos, que, encontrndose dentro del plazo legal que establece este artculo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.
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La limitacin a la peticin de devolucin de los nmeros 1 y 2 del Art. 126: Si el pago indebido proviene de una liquidacin o giro, en principio no puede pedirse la devolucin de lo pagado, aunque sea indebido, salvo: a.- Si se reclamo oportunamente la liquidacin o giro Slo proceder devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. El plazo se cuenta desde que quede ejecutoriada la sentencia favorable. b.- Si el contribuyente no reclam dentro del plazo (60 das hbiles contados desde la notificacin). No procede la devolucin, salvo que el pago se hubiere originado de un error manifiesto de la liquidacin o giro, lo que debe concordarse con lo dispuesto en el Art. 6 letra B n 5. El SII entiende que el error manifiesto corresponde a un error de hecho que se advierte de la sola lectura de la liquidacin o giro. El fundamento de esta limitacin es evitar que mediante el procedimiento administrativo de devolucin de lo pagado en forma indebida se reviva un plazo fatal expirado. Plazo para pedir la devolucin de lo pagado indebidamente (Art. 126 inc. antepenltimo) Las peticiones de devolucin debern presentarse dentro del plazo de 3 aos contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Este acto, por regla general, ser la declaracin de impuestos en que se cometi el error que motiva el pago indebido.53 Reajustes e intereses en caso de devolucin: El reajuste de las sumas ordenadas devolver procede siempre, de acuerdo a la variacin del IPC entre la fecha del pago y de la devolucin, con desfase de 2 meses, Art. 57 CT.
53

Antes de la ley 19.738 de 2001, el plazo era de un ao, lo que signific que vencido este plazo los contribuyentes solicitaran la imputacin del Art. 51, que no contiene plazo alguno.
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El pago de intereses, slo procede cuando los tributos se han debido pagar en virtud de una reliquidacin o de una liquidacin de oficio practicada por el SII y reclamada por el contribuyente. Es decir, si el error es del contribuyente se devuelve slo con reajustes y sin intereses. Cul es el inters? El inters en caso que el contribuyente le deba al fisco es de 1,5% por cada mes o fraccin de mes de retraso. Cuando hay error del fisco, el inters es del 0.5% por cada mes completo contados desde su entero en arcas fiscales. Limitacin contemplada en el Art. 128: Para solicitar la devolucin de sumas que hayan sido trasladadas o recargadas indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, el sujeto pasivo debe acreditar de modo fehaciente haber restituido dichas sumas a las personas que realmente soportaron el gravamen indebido. El fundamento de esta norma es evitar el enriquecimiento sin causa por parte del sujeto pasivo, pues quien ha soportado el gravamen indebido es el incidido. La norma ha sido criticada pues le concede accin a quien no tiene inters y por el contrario, quien tiene inters no tendra la accin. Por lo mismo, el SII ha aceptado que el interesado solicite que se declare el carcter indebido del pago, de modo de facilitar la restitucin por parte del sujeto pasivo y la posterior solicitud de devolucin. Se ha fallado que la norma debe interpretarse restrictivamente por lo que no resulta exigible tratndose de los impuestos de retencin. ltimamente, la Corte Suprema, ha dicho que puede solicitar la devolucin directamente el incidido, lo que no prohbe el precepto, que slo impone un presupuesto procesal al sujeto pasivo. La imputacin de los Art. 51 y Art. 6 letra B n 8: La peticin de imputacin es simplemente administrativa y la resuelve el director regional. Si el carcter indebido del pago proviene de una declaracin de impuestos errnea, es previo subsanar el error mediante una declaracin complementaria. Cumplido

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ello, el director regional dictar la resolucin correspondiente, ordenando la imputacin y le corresponder a tesorera hacerla efectiva. Art. 51 Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la Resolucin del Servicio en el cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas. Art. 6 letra B n 8 establece como facultad de los directores regionales del SII: Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos, o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn. El Art. 51 dice las tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Qu significa esto? Esta norma proviene del cdigo de 1960, anterior a los pagos provisionales que introduce el DL 824 de 1974. Durante mucho tiempo, Tesorera a estas sumas las consider como un pago provisional voluntario que el contribuyente poda hacer valer en su declaracin anual a la renta y si la suma adeudada era inferior a la imputada se daba la paradoja que el excedente se le devolva al contribuyente. Con posterioridad, Tesorera abandonando este procedimiento emite el llamado formulario n 10, en donde se reconoce la suma a imputar a favor del contribuyente y con cargo al cual pueden pagarse los impuestos que se adeuden en el futuro. Esta concepcin es la correcta. Plazo para solicitar la imputacin del Art. 51: El Art. 51 no contempla un plazo dentro del cual deba ejercerse el derecho respectivo.

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Antes del ao 2001, los contribuyentes respecto de los cuales haba expirado el plazo del Art. 126 invocaron a su favor la imputacin del Art. 51, pero la posicin del SII fue aplicar, de todos modos, el plazo de un ao del Art. 126. La jurisprudencia, por la va del recurso de proteccin, sostuvo lo contrario, por cuanto la devolucin era distinta de la imputacin. No contemplndose un plazo expreso en el CT, corresponda aplicar el de 3 aos establecido en el Art. 2521 CC, como norma de derecho comn, va Art. 2 CT. La discusin perdi importancia despus de la ley 19.738 de 2001 que estableci el plazo de 3 aos en el Art. 126. La regla del Art. 127: (pregunta de examen, saber bien!)

Art. 127. Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidacin dentro del plazo que corresponda de conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al perodo reliquidado. Se entender por perodo reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el Servicio. La reclamacin del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1 no dar lugar, en caso alguno, a devolucin de impuestos, sino que a la compensacin de las cantidades que se determinen en su contra. Contexto de operacin: El Art. 127 supone que el SII ha practicado una reliquidacin de impuestos (liquidacin de oficio) expresada formalmente en una liquidacin o giro (giro autnomo). El contribuyente, dentro del plazo legal, ha interpuesto una reclamacin, impugnando la pretensin fiscal y en forma subsidiaria ha ejercido el derecho que le concede el Art. 127, esto es, ha solicitado la rectificacin de cualquier error propio de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado. Si se rechaza el reclamo en contra de la reliquidacin, pero se acoge la solicitud de rectificacin de error propio del contribuyente, y por este concepto se le reconoce una

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suma a su favor (pagada indebidamente), respecto de esa suma proceder la compensacin a que se refiere el inciso final del Art. 127. El objeto de esta norma es establecer la igualdad de las partes. As el plazo del fisco para fiscalizar es de 3 aos (incluso 6). En el mismo periodo reliquidado, el contribuyente puede revisar cualquier deficiencia de su declaracin, rectificar cualquier error propio y pedir la compensacin del Art. 127 inc. final. La norma perdi importancia cuando se amplio el plazo del Art. 126 de 1 a 3 aos, pero cuando el periodo reliquidado comprende los ltimos 6 aos, conforme al inc. 2 del Art. 200, se le pasa al contribuyente una espada adicional por lo 3 aos restantes. Requisitos para que opere el Art. 127: 1. Debe existir una reliquidacin de impuestos practicada por el SII Que se debe expresar en un acto de determinacin de impuesto, sea una liquidacin o un giro autnomo. 2. Dentro del plazo legal El contribuyente debe formular reclamacin en contra de la liquidacin o giro autnomo. 3. Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente debe ejercer el derecho que le concede el Art. 127. Ej. El contribuyente el ao 2007 es fiscalizado y revisan sus antecedentes de los ltimos 6 aos tributarios (periodo reliquidado), a saber: 2006 2005 2004 2003--- liquidacin n 1 Impuesto a la renta de primara categora: 100 millones. 2002

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2001--- rectifica error propio, por una diferencia a favor de 120 millones y pide compensacin del inciso final. El contribuyente reclama. Finalmente se rechaza el reclamo pero se acoge la rectificacin de error propio, por lo tanto la suma a favor se compensa con la suma liquidada, y no se devuelve el exceso. El inciso 2 del Art. 127 prescribe que se entender por periodo reliquidado, el conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el servicio. En el orden temporal, el error propio que se rectifica debe enmarcarse en el periodo reliquidado (periodos tributarios comprendidos en la revisin). La compensacin del inciso final del Art. 127: de acogerse la correccin del error propio, la suma que se declare a favor del contribuyente, no se devolver, sino que solo podr compensarse con los impuestos reliquidados. Actualmente, el Art. 127 tiene importancia cuando comprende un periodo reliquidado superior a 3 aos, esto porque si el error propio esta dentro de los 3 aos del Art. 126, mejor se pide devolucin, porque puede pasar que nos acojan las reclamacin y la rectificacin de error propio, pero si no hay impuesto reliquidado con el cual compensar, no conviene.

2.- LA COMPENSACIN:54 Concepto: el Art. 1655 CC prescribe que cuando dos personas son deudoras una de otra opera entre ellas una compensacin que extingue ambas deudas del modo y en los casos en que van a explicarse. El legislador tributario, establece de modo principal, normas que tratan de la compensacin en el Art. 177 inc. 4; 5 y Art. 9 de la ley orgnica constitucional de tesoreras.
54

(estudiar de apunte de profesora E. Emilfork La compensacin en materia tributaria).

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El problema que presenta la compensacin en materia tributaria consiste en determinar si, al igual que la compensacin del CC, opera por el solo ministerio de la ley (Art. 1656 inciso 1) o, requiere de una declaracin administrativa previa por parte de Tesoreras. Liquidacin reclamo sentencia desfavorable GIRO. (30 millones) Ej.: existe una liquidacin en contra del contribuyente por 30 millones de pesos. El contribuyente dentro del plazo de 60 das hbiles reclama, y se abre el procedimiento general de reclamaciones. Se dicta sentencia desfavorable que rechaza el reclamo y ordena el giro de los impuestos reclamados, por lo tanto tenemos un giro. Luego, el contribuyente apela ante la Corte de Apelaciones. La interposicin de este recurso no suspende el cobro del giro, es decir, se concede en el solo efecto devolutivo. Solo se suspende con la suspensin judicial del cobro, decretada por la corte de apelaciones, por un plazo determinado, previo informe de tesoreras que puede renovarse indefinidamente. Se plantea el siguiente problema: Abril de 2007: el contribuyente presenta su declaracin de impuesto a la renta con remanente de ppm a su favor de 20 millones. Eso significa que va a recibir un cheque de devolucin de impuesto por 20 millones. Mayo de 2007: el contribuyente espera su devolucin, pero en vez de eso recibe el 25 de mayo, un certificado, emitido por el tesorero general de la republica, de compensacin. La suma de la cual es acreedor y cuya devolucin espera, 20 millones, ha sido compensada con la deuda tributaria correspondiente al giro xxxx. Pero resulta que el certificado tiene fecha 25 de mayo y la Corte de Apelaciones decreta la suspensin judicial del cobro por 180 das a partir del 16 de mayo. Entonces hubo 15 das sin suspensin (01 de mayo al 15 de mayo). Recurso de proteccin en contra de la resolucin de tesorera, que con fecha 25 de mayo de 2007, compensa. Se interpone recurso de proteccin porque en ese momento tesorera estaba inhibida de cobrar. Tesoreras se defiende diciendo, que el certificado de compensacin es meramente un declaracin de una compensacin que oper por solo ministerio de la ley, y esa

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compensacin oper cuando ambas obligaciones se hicieron exigibles, es decir el 15 de mayo. Aqu cobra importancia determinar si la compensacin en materia tributaria opera de pleno derecho o, como sostiene la prof. Emilfork, requiere de una declaracin administrativa previa por parte de tesorera general de la repblica. 3.- LA PRESCRIPCIN:55 El plazo de prescripcin se encuentra regulado en el Art. 201 CT, precepto que se remite al plazo de caducidad del Art. 200, en los mismos plazos sealados en el Art. 200 y computados en la misma forma, prescribir la accin del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos (inciso 1). Recordemos que el Art. 200 establece un plazo de caducidad a que debe someterse la potestad de fiscalizacin que le corresponde al SII, de modo que en lo que toca a los plazos y la forma de cmputos analizados a propsito del Art. 200, rigen tambin aqu. El plazo de prescripcin del Art. 201 corre en contra del servicio de tesoreras, que es el rgano pblico competente que le corresponde el ejercicio de la accin de cobro. El legislador chileno yuxtapone ambos plazos, los que tienen un mismo principio. La dificultad de este procedimiento radica en que en la mayora de los caso se inicia el plazo de prescripcin del Art. 201 y tesoreras, no se encontrar habilitada para ejercer la accin de cobro, porque para ello requiere un giro, que representa la culminacin de un procedimiento administrativo de fiscalizacin. El Art. 201 constituye una excepcin al principio de que al impedido no le corre plazo. Sin embargo, no existe tal excepcin, por cuanto el acreedor, que es el Estado, acta solamente representado por distintos rganos, SII en el Art. 200 y Tesoreras en el Art. 201. No ocurre lo mismo en otros ordenamientos, en que se establece un plazo de caducidad para la determinacin de la deuda impositiva y una vez firme esa resolucin, empieza a correr el plazo para su cobro.

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ver apunte de caducidad y prescripcin.

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Nuestro legislador pretende enfrentar este problema mediante la interrupcin de la prescripcin a que se refiere el Art. 201. La interrupcin del plazo de prescripcin del art. 201. El Cdigo regula, en forma expresa, la interrupcin del plazo de prescripcin de la obligacin tributaria. Este plazo se interrumpe en los siguientes casos:

1. Por reconocimiento u obligacin escrita: Se trata de un caso de interrupcin natural, que obedece a un acto del deudor. El reconocimiento debe ser expreso y escrito, no basta un reconocimiento tcito o simplemente verbal. Ej. El deudor solicita la condonacin de intereses penales y multas, o la suscripcin de un convenio de pago. Como en toda interrupcin se pierde el lapso transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo de prescripcin. Lo normal seria que dicho plazo fuere el primitivo, o sea, de 3 o de 6 aos. El CT, sin embargo, establece que el nuevo plazo ser el de la prescripcin de largo tiempo del art. 2515 del CC, esto es de 5 aos.

2. Notificacin administrativa de un giro o liquidacin: Opera la interrupcin cuando el SII, en su rol de rgano fiscalizador, notifica al contribuyente una liquidacin o giro relativo a un tributo que est en va de prescribir. 56 Ni la citacin ni su notificacin producen la interrupcin, slo aumentan el plazo en 3 meses, como se vio. En este caso, dice el CT, empezar a correr un nuevo trmino que ser de 3 aos, el cual solo se interrumpir por el reconocimiento u obligacin escrita o por el requerimiento judicial. Desde cundo comienza a correr este nuevo trmino?
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Lo normal ser que se notifique una liquidacin, a menos que se notifique un giro autnomo.
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Hay que distinguir: - Si se notifica un giro desde el da siguiente al vencimiento del giro. - Si se notifica una liquidacin, junto a la interrupcin, opera la suspensin del inc. final del Art. 201. 3. Desde que intervenga requerimiento judicial:57 La interrupcin se contar desde la fecha del requerimiento de pago en la forma establecida en el art. 171 del CT. No basta, por consiguiente el solo hecho de despacharse el mandamiento de ejecucin y embargo, de conformidad al art. 170, es necesario que el deudor sea requerido de pago en la forma legal. La ley a diferencia de los casos anteriores, no seal el nuevo plazo de prescripcin que empieza a correr. El silencio del legislador no corresponde a una omisin sino es lgico. Iniciado el procedimiento ejecutivo tributario, la suerte de la deuda tributaria quedar atada a la suerte del procedimiento. El deudor, si concurren los requisitos legales, podr pedir la declaracin del abandono del procedimiento. Habindose declarado el abandono se entiende que jams hubo interrupcin (Art. 2503 CC). El plazo ser interrumpido por el requerimiento judicial que dio inicio al procedimiento abandonado de 3 aos. Este plazo primitivo se computar desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago, debiendo considerarse tambin, sin solucin de continuidad, todo el tiempo transcurrido durante el procedimiento abandonado. La suspensin del plazo de prescripcin del inciso final del art. 201. El Cdigo en esta parte manda: Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el periodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 24 de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.

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Se trata de la notificacin del mandamiento de ejecucin y embargo, que hace las veces de auto cabeza de proceso, pues en el procedimiento ejecutivo tributario no existe demanda ejecutiva (art. 170 del CT).
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En el caso del plazo de prescripcin del art. 201, la suspensin significa que existiendo liquidacin y reclamacin, aqul no empieza a correr sino una vez transcurrido el plazo establecido en el inc. 2 del Art. 24, que impide al proceder al giro inmediato de los impuestos reclamados. El giro slo podr efectuarse una vez que la Direccin Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse rechazado conforme al art. 135 (Art. 24 inc. 2). E1 art. 147 inc. 2, por su parte, establece: Deducida una reclamacin contra todo o parte de una liquidacin o reliquidacin, los impuestos y multas se girarn de conformidad a lo dispuesto en el artculo24. Para que opere la suspensin ser necesario: a) que el SII emita una liquidacin b) que dicha liquidacin sea reclamada por el contribuyente Si el SII ha procedido a emitir un giro autnomo o no interpuso reclamacin, no opera la suspensin. El Manual de consultas Tributarias seala que la suspensin opera desde la fecha en que se interpuso la reclamacin y hasta la fecha de la sentencia de primer grado que la rechaza, lo que significa que el plazo de prescripcin se interrumpi con la notificacin administrativa de la liquidacin y desde entonces empez a correr el nuevo plazo de 3 aos que se suspende con la reclamacin por el lapso indicado. No estamos de acuerdo con esta tesis, pues, no respeta la letra y el espritu de lo dispuesto en el inc. 2 del art. 24. La suspensin opera mientras el SII se encuentre impedido de girar, lo que acontece desde el momento mismo que se notifica la liquidacin, incluido el plazo de 60 das para presentar la reclamacin. Ello implica que la notificacin de la liquidacin producir la interrupcin de la prescripcin, perdindose el tiempo transcurrido, y el nuevo trmino de 3 aos no empezar a correr hasta la fecha de la sentencia de primer grado. En otras palabras, la notificacin administrativa de la liquidacin, existiendo reclamacin importa la interrupcin y la suspensin de la prescripcin en forma simultnea. La prescripcin debe alegarse.

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El contribuyente debe alegar la prescripcin y el juez no puede declararla de oficio. La oportunidad ser oponiendo, en el juicio ejecutivo, la excepcin de prescripcin del Art. 177 n 2 CT, dentro del plazo de 10 das hbiles contados desde el requerimiento de pago, o en su caso, desde el embargo si el requerimiento ha sido practicado por carta certificada (o por cdula en conformidad al art. 44 CPC) La prescripcin tambin puede hacerse valer por va de la accin. En tal caso el contribuyente demandar al acreedor, el Fisco de Chile, en juicio de hacienda, la declaracin judicial de la prescripcin de la deuda impositiva. Se notifica al abogado procurador fiscal en juicio de hacienda. Fin parte general de la materia.

Impuesto a la Renta. (Apuntes de la Prof. E. Emilfork) El hecho gravado en el impuesto a la renta coincide con el objeto impositivo, esto es, la obtencin de una renta. Concepto de Renta: todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominacin.

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El legislador tributario, a partir de la reforma tributaria de 1960, con la ley 15.564, consagr un concepto amplio de renta, poniendo trmino a la discusin jurisprudencial anterior, motivada precisamente por la ausencia de un concepto legal. Este concepto legal es el que se contempla en el Art. 2 n 1 de la LIR (DL 824), donde se entiende por renta: los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.58 Este concepto legal, consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la segunda. En la segunda parte se adscribe un concepto amplio de renta, como sinnimo de incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominacin, independientemente de la periodicidad del ingreso o del agotamiento de las fuentes.59 Conforme al fallo Dvila, an los incrementos de patrimonio provenientes de una actividad ilcita constituyen renta, y en consecuencia su no declaracin constituye o puede constituir un delito tributario, Art. 97 n 5. El concepto amplio de renta, entendido como incremento neto de patrimonio, supone una comparacin del patrimonio del contribuyente, un antes y un despus. La perdida tributaria en este sentido, constituye una disminucin de patrimonio y de all que el legislador permita, contra una utilidad futura, deducir prdidas de arrastre con el objeto de reponer el desequilibrio patrimonio. Ej. Tengo un patrimonio de 100. Luego, si tengo 150 tendr un incremento de patrimonio por 50. Pero si en el ejercicio siguiente tengo una prdida de 80, tendr un patrimonio neto de 70. Si yo en el ejercicio tengo utilidades por 30, tengo que reponer la prdida para
58

Este concepto se ha mantenido prcticamente igual, salvo que la ley originalmente, en la parte en que dice por renta los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda, agregaba la palabra peridicamente una cosa, entonces esa expresin se suprimi con la reforma del ao 74, DL 824, que rige hasta hoy.
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Antes del ao 1974, la discusin jurisprudencial se centr en determinar el carcter de renta o no del mayor valor obtenido en la enajenacin ocasional de bienes de activo fijo, porque a partir del concepto del diccionario de la lengua, se argumentaba que la renta requera cierta periodicidad y una fuente productora, lo que no aconteca cuando el incremento patrimonial obedeca precisamente a la enajenacin de la fuente. Ej. Si tengo un inmueble, entiendo por renta lo que me produce, a partir de su explotacin, y obtengo una renta, de arrendamiento por ejemplo, por lo que hay cierta periodicidad y una fuente productora, pero no concurren esos requisitos cuando yo vendo el inmueble y obtengo un incremento de patrimonio, entonces se deca que no haba renta. Frente a eso, la reforma del ao 74 introdujo en la segunda parte un concepto amplio de renta, como sinnimo de todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin.
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poder hablar de incremento de patrimonio, por lo tanto esos 30 no van a tributar en este ejercicio. El legislador, por otra parte, con el objeto de atenuar la amplitud del concepto legal de renta, establece rentas exentas y los ingresos no renta del Art. 17. Las Rentas Exentas: Normalmente una renta queda afecta a un impuesto de categora (primera o de segunda) y a un impuesto de superposicin o global (IGC o adicional). La exencin es la dispensa legal del pago de un tributo. Las exenciones de renta se establecen respecto de cada impuesto en particular. Tratndose del impuesto de 1 categora, las exenciones se establecen en los Art. 39 y 40 del DL 824 (LIR), pero no respecto del Impuesto Global Complementario (IGC) o adicional, lo que significa que esa renta deber afectarse, en su momento, con tales impuestos. De esta forma, la renta exenta del impuesto de 1 categora no queda comprendida en la Renta Lquida Imponible (RLI) (la renta exenta se considera como ingreso bruto del ejercicio por el Art. 29 inc. 1, pero se desagrega por el ajuste del Art. 33 n 2 letra b). Estas rentas exentas de 1 categora no lo estn respecto del IGC e incrementan el FUT. Por tanto, en el ejercicio de su retiro o distribucin el dueo de la empresa queda afecto al IGC, pero si el crdito del Art. 56 n 3, por no haber pagado el impuesto de 1 categora. Este es uno de los casos en que existe FUT sin crdito. Los Ingresos No Renta del Art. 17: A diferencia de las rentas exentas, no producen ningn efecto tributario para el perceptor. (se multiplican por cero) No rige, respecto de los ingresos no renta, la limitacin probatoria del Art. 71 en materia de justificacin de inversiones, en relacin a la contabilidad. As, si el contribuyente alega que el origen de las rentas proviene de un ingreso no renta, no rige esta limitacin probatoria.

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Cules son estos ingresos? El legislador, por distintas razones, considera ciertos ingresos como ingresos no renta, incluyndose ingresos que tcnicamente no constituyen renta, como por ejemplo la indemnizacin del dao emergente del Art. 17 n 1 primera parte, que tiene por objeto reponer el equilibrio patrimonial roto por el hecho generador de la obligacin de indemnizar. Luego, este n 1 del Art. 17 no era necesario, pero el legislador lo establece por una razn de certeza. Otro caso es el Art. 17 n 5. Los ms importantes son: 1.- Art. 17 n 1: La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. La indemnizacin del dao patrimonial: El legislador expresamente prescribe que la indemnizacin de cualquier dao emergente constituye un ingreso no renta. Dada la naturaleza de este tipo de perjuicio, la indemnizacin tcnicamente no constituye renta conforme al Art. 2 n 1. Por lo tanto esta norma no era necesaria para decir que estos ingresos no son rentas, ya que tiene por objeto reponer el equilibrio patrimonial que exista antes del hecho que lo produce. La indemnizacin del lucro cesante, en cambio, por su propia naturaleza, porque es la indemnizacin por aquello que dejamos de ganar, es decir, el incremento de capital perdido, constituye renta. Luego, dado este tratamiento el legislador tributario consagra reglas propias para determinar el valor del bien en el patrimonio de la vctima y, en consecuencia, precisar el monto exacto cubierto por la indemnizacin. El legislador da reglas propias: 1. Si el bien siniestrado se haya incorporado al giro de un negocio, empresa o actividad cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera categora. El inciso 2 del n 1 nos dice que en este caso no se aplicara lo dispuesto en este nmero, sin perjuicio de su deduccin como gasto de dicho dao emergente. En este caso la indemnizacin se considera como un ingreso bruto del ejercicio y el valor

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libro tributario del bien siniestrado es deducido como gasto necesario, conforme al n 3 del Art. 31. Ej. A una empresa que tributa con renta efectiva en base a contabilidad completa se le quema un bus y el seguro le paga la indemnizacin por 50 millones que se considera como un ingreso no renta. Pero ese bus tiene un valor libro tributario de 20 millones, entonces deducir como prdida en el ejercicio esos 20 millones, por lo que se producir un incremento de patrimonio por 30, lo que no significa que esos 30 tributen, porque pueden haber otras deducciones de la renta liquida imponible, como perdidas de arrastre. 2. Si el bien no forma parte del activo de esta empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera categora (en este caso, el que recibe la indemnizacin no es un contribuyente de la primera categora.), hay que distinguir:

Si el bien es susceptible de depreciacin, es ingreso no renta la

indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo a la variacin del IPC con desfase de 1 mes, entre la fecha de adquisicin del bien y la del siniestro.

Si el bien no es susceptible de depreciacin, la indemnizacin

es ingreso no renta. La indemnizacin del lucro cesante:

completa

Es renta. El principal problema que se presenta aqu consiste en determinar el rgimen tributario a que se someter esta indemnizacin. La primera alternativa es que quede sujeta al mismo rgimen tributario de la renta que se dej de percibir y que aquella viene a sustituir, o como se fall en el caso de la comunidad Galletu, la indemnizacin por lucro cesante queda afecta a la regla general de la primera categora del Art. 20 n 5, porque la corte suprema dijo que la renta presunta se aplicaba por los ingresos efectivamente percibidos, cosa que no ocurra aqu. La indemnizacin del dao moral: Constituye un ingreso no renta siempre que haya sido establecido por sentencia ejecutoriada.

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Qu pasa si establece por otro mtodo, como una transaccin? La posicin del SII es que esa indemnizacin, al no cumplir el requisito establecido en el Art. 17 n 1 es renta. No la compartimos, porque tratndose de esta indemnizacin el inters o el derecho lesionado carece de un valor de mercado, porque son derechos extrapatrimoniales, como la honra, la salud, etc., y el concepto de renta supone que el bien lesionado tenga un valor de mercado. La sentencia ejecutoriada sirve como medio de prueba. 2.- Art. 17 n 2: Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. En este caso, a diferencia del anterior, el legislador no distingue, por lo tanto quedan comprendidos la reparacin del dao emergente, del lucro cesante y del dao moral, sin mayores exigencias. 3.- Art. 17 n 5: El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas. Al igual que la reparacin del dao emergente tampoco este ingreso. El aporte que recibe la sociedad se la debe a los socios.

4.- Art. 17 n 7: Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. La devolucin del capital social reajustado no constituye una renta para el socio receptor porque no corresponde a un incremento de patrimonio.

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Ej. Pongo 10 en la capital y luego la sociedad me devuelve los mismo 10 pero reajustados, por lo que no hay incremento de patrimonio. Aqu el legislador excluye a la parte del capital que corresponda a utilidades capitalizadas. Ej.: Capital (K) = 100 millones Juana y Monse: cada una aport 50 millones. Estos aportes para la sociedad constituyen un ingreso no renta, conforme al Art. 17 n 5. Cuando la sociedad se disuelve y le devuelve su capital reajustado a Juana y Monse, hasta el monto de los 50 millones reajustados es un ingreso no renta y tcnicamente no es renta porque no constituye un aumento de patrimonio. Pero puede pasar en la vida social que despus de un tiempo, supongamos que en el balance del 31/12 /07, tenemos: K= 100 millones. Revalorizacin de Capital Propio= 30 millones. Utilidades no retiradas= 300 millones. Los socios acuerda en capitalizar las utilidades, entonces modifican el estatuto social y acuerdan aumentar el capital a 300 millones. Cmo enteran ese aumento de capital? Aportando las utilidades existentes en la sociedad que no han sido retiradas que se capitalizan por este acto. Entonces ahora el capital de la sociedad es de 400 millones y cuando se devuelva el capital, a cada una se le va a devolver 200 millones. Pero el fisco, porque de esos 400 millones hay 300 que son utilidades no retiradas y que por lo tanto estn adeudando el impuesto, y respecto de esa suma deben pagar. Y si devuelvo 30 millones? Dnde lo imputo, al capital inicial o a la suma capitalizada? La segunda parte del Art. 17 n 7 seala Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Es decir, se debe pagar. 5.- Art. 17 n 9: La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.

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Es un ingreso no renta. En el caso de los bienes adquiridos por sucesin por causa de muerte o donacin, la razn de ser de la norma es evitar una doble tributacin interna, porque supone el pago y determinacin del impuesto de las asignaciones hereditarias y a las donaciones. La norma se refiere a la prescripcin adquisitiva, porque habla de la adquisicin de bienes. 6.- Art. 17 n 11: Las cuotas que eroguen los asociados. Si tenemos una asociacin y los asociados pagan una cuota, esa cuota, respecto a la asociacin es un ingreso no renta. 7.- Art. 17 n 12: El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin. Ej. Un seor perdi la carrera y vendi todos sus cdigos, es una enajenacin ocasional de cosa mueble. Fue donde un mechn y le vendi el CC en 100 mil pesos, y a l le costo 20 mil pesos.

8.- Los ingresos no renta de los Art. 17 n 14, 15, 16, 17 y 18, Son ciertas asignaciones e indemnizaciones percibidas por los trabajadores dependientes o jubilados afectos al impuesto nico del Art. 42 n 1. (Caso de los sobresueldos.) Estos ingresos dicen relacin con la segunda categora, especficamente con el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones.

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Por ejemplo: estn en el numero 17 las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. 9.- Art. 17 n 29: Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de una ley. 10. Art. 17 n 30: La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales. La liquidacin de bienes en la disolucin de la sociedad conyugal constituye un ingreso no renta de acuerdo al Art. 17 n 8 letra F. Ac tenemos la parte de uno de los cnyuges, que corresponde al rgimen de participacin en los gananciales. Qu pasa si estn casados en sociedad conyugal? Conforme a lo dicho constituye un ingreso no renta de acuerdo al Art. 17 n 8 letra F. Qu pasa con la compensacin que recibe el cnyuge ms dbil conforme a los artculos 61 y 62 de la nueva ley de matrimonio civil? El SII estima que dicha compensacin se considera como reparacin de dao moral, por lo tanto es un ingreso no renta. - La situacin del mayor valor obtenido en la enajenacin ocasional de ciertos bienes: Art. 17 n 8 y n 18. El legislador de 1964 introdujo un concepto legal amplio de renta y respecto de las llamadas ganancias ocasionales de capital estableci un impuesto especial. La Ley de la Renta de 1974, junto con mantener el concepto legal amplio de renta, regul en forma especial estas ganancias ocasionales de capital dentro de los ingresos no renta. No todas las situaciones all previstas, sin embargo, constituyen un ingreso no renta propiamente tal, sino que bajo ciertos supuestos pueden quedar afectas a tributacin, segn veremos. El Art. 17, nos dice que no constituye renta: n 8: El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Luego, enumera una serie de situaciones, de la A a la K, dentro de los cuales se mencionan:

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las acciones (letra a), los bienes races (letra b), las pertenencias mineras (letra c), los derechos de agua (letra d), el derecho de propiedad intelectual e industrial (letra e),

las adjudicacin: de bienes en particin de la herencia (letra f), de acciones y derechos de una sociedad legal o contractual minera (letra h), de derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad (letra i), de bonos y deventures (letra j), de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena (letra k). Lo que debe considerarse es el mayor valor obtenido en la enajenacin ocasional de estos bienes de capital, esto es, la diferencia positiva entre el valor que el bien enajenado posee en el patrimonio del contribuyente y el valor de enajenacin. Debe tratarse, en seguida, de una ganancia ocasional. Por eso es que el n 8 dice sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 18, lo que significa que ese Art. 18 trata la habitualidad y si ella concurre, la ganancia no puede quedar acogida al rgimen especial del n 8 y por lo tanto quedara afecta a tributacin normal (impuesto de categora y global complementario). En la actual ley de la renta, las llamadas ganancias ocasionales de capital pueden quedar afectas a los siguientes regmenes tributarios: 1.- Tributacin Normal: es decir, impuesto de primera categora y global complementario. 2.- Quedar afecta con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta (37%): es lo que sucede con el mayor valor obtenido en la enajenacin no habitual de los bienes sealados en las letras a, c, d, e, h y j.

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3.- Ingresos no renta qumicamente puros: corresponden a las ganancias no habituales obtenidas en la enajenacin de los bienes sealados en las letras b, f, g, i y k, concurriendo los supuestos legales, es decir, que se cumplan los requisitos que en cada letra se establezcan. - La situacin del mayor valor en la enajenacin de bienes races: Constituye, por regla general, un ingreso no renta qumicamente puro conforme a lo dispuesto en el Art. 17 n 8 letra b primera parte. Las situaciones especiales: 1. Queda afecto a tributacin normal el mayor valor obtenido en la enajenacin habitual de bienes races. 2. Art. 17 n 8 letra b segunda parte 3. Art. 17 n 8 letra i 4. Art. 17 n 8 inc. 5

1. Queda afecto a tributacin normal el mayor valor obtenido en la enajenacin habitual de bienes races, conforme al Art. 18. El Art. 18 consagra una regla general de habitualidad y dos presunciones legales. La regla general: de acuerdo al inc. 2 del Art. 18 le corresponde al Servicio determinar que las operaciones a que se refiere el inciso anterior (entre otras, a la de la letra b) son o no habituales considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate. Le corresponder al contribuyente probar lo contrario. Mediante una circular, el SII ha fijado algunos criterios conforme a los cuales efecta tal calificacin: a.- Si se trata de una sociedad, debe atenderse al objeto de ella y si, comprende la compra y venta de bienes races o de otro de estos bienes la operacin ser calificada de habitual, aunque sea la nica venta de la sociedad en 50 aos, por el solo objeto de ella.

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b.- Si se trata de una persona natural, el SII considera que concurre la habitualidad si la persona dentro del plazo de un ao vende 2 o ms bienes races. Presunciones legales de habitualidad del Art. 18: 1.- En los casos de subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los 4 aos siguientes a la adquisicin o construccin, en su caso.60 El plazo de 4 aos tratndose de la subdivisin, se cuenta desde la fecha de adquisicin del terreno, no desde la fecha de subdivisin. Si no han concurrido los 4 aos se somete a tributacin normal. El plazo de 4 aos, tratndose de la venta de edificios por pisos o departamentos, no se cuenta desde la adquisicin sino desde la fecha de la construccin. 2.- Cuando entre la adquisicin o construccin y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao. En este caso se discute si la presuncin es de derecho o simplemente legal. Un fallo dijo que era simplemente legal.61 2. Art. 17 n 8 letra b segunda parte: No es ingreso no renta y, el mayor valor quedar afecto a tributacin normal, si el inmueble que se enajena forma parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora. En este caso, la diferencia positiva entre el precio de enajenacin y el del valor libro del bien raz queda afecta a tributacin normal. Luego, no queda comprendido en la excepcin el mayor valor que obtenga un agricultor que declare en base a renta presunta, por la venta de un predio porque no declara renta efectiva. Por otro lado, si lo subdivide y vende una parte, la cosa se puede complicar porque puede calificarse de habitual.

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La ley 19.738 de 2001 agreg la expresin o rurales, pues con anterioridad la norma solo comprenda los terrenos urbanos.
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En la prctica para evitar caer en esto, y preparar una futura prueba, una vez que se compra o construye se habita, se planta, se construye, etc., y luego nos arrepentimos y se vende. En este caso, en ningn caso se compr para vender.
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Para seguir analizando los dems requisitos de la excepcin, veremos la situacin que se ha presentado con frecuencia y que afecta a quienes declaran rentas efectivas segn contrato o contabilidad simplificada en primera categora, especficamente a los propietarios de bienes races no agrcolas. (Art. 20 n 1 letra d). Es la situacin tributaria del contribuyente que compra un inmueble y lo arrienda.

Bienes Races no agrcolas

Renta presunta: 7% del avalo fiscal del bien raz. Se puede acoger al rgimen de renta presunta cuando la renta de los bienes races sea inferior al 11% del avalo fiscal anual. Contabilidad Completa. (Regla general) Renta efectiva Contabilidad simplificada.

El contribuyente cuando declara su renta efectiva en base a contabilidad simplificada o en base al contrato (deduciendo como crdito contra el impuesto de primara categora las contribuciones de bienes races pagadas del ejercicio) obtiene un mayor valor de la venta de un bien raz, en el ultimo tiempo, el SII ha pretendido afectarlo con tributacin normal. Defensas en contra de esto: I.- La expresin empresa, la cual no esta definida por el legislador tributario y que, en su sentido tcnico, supone un conjunto de factores productivos organizados con un fin de lucro. II.- Que forme parte del activo. En varios oficios, el SII, interpretando la norma, ha sostenido que formar parte del activo supone la existencia formal de libros de contabilidad, especficamente de un libro de inventarios y balances, y en el activo aparece registrado el inmueble. Por consiguiente, si el contribuyente lleva contabilidad simplificada o no lleva ninguna, el inmueble que se enajena no forma parte de ningn activo.

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III.- Al argumento anterior empleado a favor del contribuyente, el SII replica que no importa la situacin de hecho sino la que corresponde conforme a la ley, lo que significa que declarando renta efectiva debi llevar contabilidad completa, porque esa es la regla general, salvo que contare, en forma previa, con una autorizacin del director regional. Defensa frente a este argumento: el Art. 17 n 8 letra b segunda parte se refiere a las empresas que declaren su renta efectiva y no a las que deban declarar. La redaccin no es casual, porque esta forma verbal fue introducida por la ley 18.293 de 1984 que sustituy a la anterior y que se refera a las empresas que deban declarar.

3. Art. 17 n 8 letra i: Se refiere al mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la primera categora. La norma es semejante o parecida a la del Art. 17 n 8 letra b, solamente que aqu se refiere a la enajenacin de derechos o cuotas de un bien raz. 4. Art. 17 n 8 inciso 5: Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de Primera Categora, Global Complementario o Adicional, segn corresponda. La razn de ser de esta norma es gravar un retiro efectivo de utilidades disfrazado bajo la formula de un ingreso no renta.62
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Ejemplo: La empresa tiene un FUT de 300 millones. El dueo, Homero, tiene un 35% de las acciones. Homero quiere utilidades, que equivalen a 105 millones, que le corresponden. El piensa que si distribuye la utilidad va a tener que pagar impuesto del 40%, por lo tanto solo se van a quedar 65 millones. Lo que podra hacer es que Homero compre una modesta vivienda, el 09/08/07 en 10 millones, y luego de un ao, el 17/09/08 vende el inmueble a la SA en 105 millones. Esto produce un mayor valor de 95 millones (Art. 17 n
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El precepto se refiere a la enajenacin, concepto amplio que no solo comprende a la venta, sino tambin, al aporte en dominio del bien raz a una sociedad. El SII, al efecto, entiende que la norma no se aplica en el caso de la constitucin de la sociedad, porque en ese momento aun no se adquiere plenamente la calidad de socio o accionista. La norma es aplicable tratndose de una sociedad ya constituida, la que por va de modificaron de sus estatutos experimenta un aumento de capital que se paga por uno ms socios accionistas, mediante el aporte en dominio de un inmueble.

- La situacin del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones: a.- Las acciones adquiridas antes de la reforma tributaria de 1984 y enajenadas hoy, el mayor valor constituye ntegramente un ingreso no renta. b.- Las acciones adquiridas con posterioridad a la reforma, el mayor valor constituye un ingreso no renta siempre que entre la fecha de adquisicin y de enajenacin haya transcurrido al menos un ao. Pero en este caso, ese mayor valor queda afecto al impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, Art. 17 n 8 inciso 4. Qu pasa si entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin no ha pasado un ao? El mayor valor queda afecto a tributacin normal, lo mismo si corresponde a operaciones habituales del contribuyente, conforme a lo dispuesto en el Art. 18. Tambin existen aqu, presunciones legales de periodicidad, Art. 18. c.- Despus de la modificacin de la LIR por la ley de mercado de capitales, el actual Art. 18 ter, en tal sentido, establece que no obstante lo dispuesto en los artculos 17 n 8 y 18, no se gravar con los impuestos de esta ley, ni se declarar el mayor valor obtenido en la

8 letra b primera parte), lo que se considera como un ingreso no renta. Pero la ley dice que ese mayor valor obtenido en la enajenacin de ciertos bienes, efectuados por un socio de la SA o por un accionista de una SA abierta o cerrada, dueo del 10% o ms de las acciones, va a quedar afecto a tributacin normal, es decir, primera categora y global complementario. Por ello es una norma antielusiva y es muy fcil caer en ella, y por eso el profesor la denomina como la norma del bobito.

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enajenacin de acciones emitidas por SA abiertas con presencia burstil, en las condiciones que seala el texto.

Estructura de la ley de la renta y la reforma de 1984.

1 categora: rentas de capital. Impuesto de categora 2 categora: rentas del trabajo, Art. 42, n 1 y n 2.

IGC, que grava a personas naturales con domicilio o residencia en Chile Impuesto global o de superposicin . Adicional, que grava a personas naturales o jurdicas con domicilio o residencia en el extranjero. Por lo que respecta a la primera categora, esto es, a las rentas del capital que se afectan a manos de la empresa (como concepto econmico) independientemente de su ropaje jurdico (SA, EI, EIRL, Sociedad de personas, de hecho, una corporacin, una fundacin, etc.), antes y despus de la reforma, la situacin fue ms o menos la misma. La diferencia sustancial afect la tributacin de dueos de la empresa, esto es, a nivel del IGC o adicional. Para entenderlo hay que ver cmo tributaban antes de la reforma del 84. As, hay que distinguir: 1.- Respecto del empresario individual, del socio de la sociedad de personas o del gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedn), antes de la reforma de 1984 tributaban con IGC contra renta devengada, esto es, tributaban siempre, retiraran o no la utilidades que tenan. Esta norma tenia por objeto desincentivar la capitalizacin de las utilidades. La reforma de 1984, en esta parte, con el objeto de incentivar la

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inversin y el ahorro, y, en definitiva, castigar el consumo y detener la inflacin, modific la norma de devengo del IGC. A partir de ahora, estos contribuyentes van a tributar en global contra retiros de utilidades, hasta el monto del FUT.

Esta categora de contribuyentes de primera categora podr postergar la tributacin en global mediante el simple expediente de no retirar sus utilidades, lo que incentiva el crecimiento de la empresa va capitalizacin de utilidades. 2.- Los accionistas de SA o accionistas de sociedad en comandita por acciones, antes de la reforma de 1984 tributaban contra distribucin de las utilidades, pero la SA pagaba en forma anticipada la tasa adicional del Art. 21, que corresponda a una tasa nominal del 40% sobre dichas utilidades, impuesto que el accionista, con posterioridad, utilizaba como crdito contra el IGC. Esta tasa consista en que en el mismo periodo en que reciba la utilidad deba pagar esta tasa adicional, aunque no las distribuyera. Por ello constitua un anticipo del IGC. La razn de ser de esta norma era desincentivar el crecimiento de las SA va capitalizacin de utilidades, por lo tanto para obtener utilidades deban salir al mercado, que sera el gran distribuidor de recursos. Despus de la reforma de 1984, los accionistas siguieron tributando en global contra distribucin de utilidades, independientemente del FUT, pero se derog la tasa adicional de Art. 21. Objetivos de la reforma del 84 en la LIR: 1. Incentivar el ahorro y la inversin de las utilidades y desincentivar el consumo. El gran problema en los 80s era la inflacin y que dependamos del ahorro y de la inversin extranjera. Este objetivo se logra mediante: a.- Modificando la norma de devengo del IGC, respecto del empresario individual, del socio de una sociedad de personal y del gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedn), los que van a tributar en global solo contra retiro de utilidades y hasta el monto del FUT.

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b.- Manteniendo la tributacin de los accionistas en IGC, contra distribucin de utilidades, pero derogando la tasa adicional del Art. 21. c.- Se estableci la reinversin de utilidades como otro mecanismo para incentivar la inversin y postergar el IGC. La estrecha relacin que, a partir de la reforma del 84, existe entre el impuesto de primera categora y el IGC har necesaria la creacin de un registro contable especial, el FUT (Fondo de Utilidades Tributables), primero por la va administrativa y con posterioridad por el legislador. A este nivel, el dueo de empresa contribuyente del global solo ser afectado con el IGC por las partes de la utilidad que retire de la empresa destinadas al consumo. La reforma del 84, como veremos, no permite la postergacin del IGC respecto del contribuyente de segunda categora. 2. Acercarse a la nocin de impuesto nico a la renta. Este objetivo se logra mediante: a.- La derogacin de la tasa del impuesto de segunda categora del Art. 42 n 2, cuyas rentas de ahora en adelante se afectarn directamente con la tasa del IGC (Art. 43 n 2). b.- El impuesto nico del Art. 42 n 1 se convirti en un mini global porque la escala de tasas del Art. 43 n 1 es la misma del Art. 52, pero expresada en UTM en vez de UTA. c.- El impuesto de primera categora adquiere el carcter de impuesto nominal, esto es, se le reconoce como crdito al dueo de la empresa contra el IGC (Art. 56 n 3), cuando esas mismas rentas se retiren o distribuyan. De esta manera el impuesto de primera categora pasa a ser un anticipo del IGC, es decir, el impuesto de primera categora lo adeuda la empresa al fisco, y ste a su vez, lo adeuda al dueo de la empresa como crdito contra el IGC. La reforma del 1984, a nivel de primera categora, se aplica a las empresas que declaran su renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, lo que significa que no se aplica a las empresas que determinan su renta presunta o en base a contabilidad simplificada (Art. 14 letra b).

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Ejemplo: Si la empresa tiene una utilidad de 300 millones y paga el impuesto de primera categora del 17%, luego, el dueo de la empresa tributa contra IGC en el mismo ejercicio? No, solo contra retiro de utilidades. Antes de la reforma la empresa de primera categora tributaba con los 300 millones y adems, el amiguito del Cedn dueo de la empresa tributaba contra IGC y si era SA, tributaba por el impuesto de primera categora ms la tasa adicional. Despus de la reforma no, lo que significa que esos 300 millones estn en el libro FUT y solo en la medida que se retiren del FUT va a tributar en global complementario. Por otro lado, el trabajador independiente del Art. 42 n 2, se gana 100 millones y se va por un tobogn, directo al IGC, independientemente de lo que haga con la plata. Para entender mejor la reforma de 1984 analizaremos la situacin de la actual sociedad de profesionales. Concepto: la sociedad de profesionales es una sociedad de personas cuyo objeto exclusivo consiste en la prestacin de servicios profesionales por intermedio de sus socios. La sociedad de profesionales es contribuyente de segunda categora y determina su renta efectiva mediante contabilidad completa considerando rentas percibidas. Pero como despus de la reforma del 84 se derog la tasa de este impuesto (Art. 42 n 2) y se manda aplicar directamente el IGC, los socios personas naturales tributan en global por sus rentas devengadas, conforme a su participacin en las utilidades de acuerdo al pacto social. La ley le otorga a la sociedad de profesionales la opcin irrevocable de tributar conforme a las reglas de la primera categora, en cuyo caso, por regla general, ser clasificada en el n 5 del Art. 20 y determinar siempre renta efectiva en base a contabilidad completa. Esta clasificacin conlleva que esos servicios profesionales no queden afectos al IVA porque no corresponde a una actividad del n 3 o n 4. Le convendr a una sociedad de profesionales, o mejor dicho al socio profesional, tributar conforme a las reglas de la primera categora cuando tenga hartos ingresos, porque as se regir por la reforma del 84. La tributacin de la empresa (impuesto de primera categora). (Lectura obligatoria apuntes E. Emilfork)

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~ La empresa se encuentra afecta al impuesto de primera categora que grava las rentas del capital o de las actividades en que predomina el capital y que el legislador enumera en el Art. 20. ~ La empresa corresponde a un concepto econmico no definido actualmente por el legislador tributario y que desde un punto de vista jurdico puede adoptar distintas formas: empresa individual (persona natural), la sociedad de personas, entre las que se considera a la EIRL, la SA abierta y cerrada, las corporaciones y fundaciones, asociaciones gremiales comunidades, las sociedades de hecho, los patrimonios hereditarios, etc

El impuesto de primera categora ser un impuesto real no nominal porque en la medida que los excedentes no pueden ser retirados por asociados no existe tributacin con el IGC. Solamente se paga el impuesto de primera categora. Cuando el contribuyente de primera categora corresponde a un empresario individual, en la prctica surge la dificultad que el contribuyente de primera categora y el contribuyente del global es la misma persona. La lnea divisoria entre los dos patrimonios ser la contabilidad. ~ Desde otro punto de vista, se tributa contra rentas percibidas o devengadas. Aqu hay una diferencia entre la empresa de primera categora y la de segunda, porque la de segunda tributa contra renta percibida. ~ Es un impuesto anual. El periodo impositivo corresponde al ao calendario o comercial. ~ Por regla general, es un impuesto nominal, porque lo que paga la empresa se le reconoce como crdito contra el IGC al dueo en el ejercicio correspondiente, Art. 56 n 3.

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La excepcin, en que es un impuesto real, corresponde a los casos de fundaciones o corporaciones u otros entes que no persiguen fines de lucro donde no se concibe una tributacin en global, entonces el impuesto es un impuesto real. ~ La empresa, puede determinar su renta afecta al impuesto de primera categora en base a una presuncin de derecho o en base a una contabilidad, que puede ser completa o simplificada o bien, en base al contrato, factura o convencin. La regla general corresponde a la renta efectiva en base a contabilidad completa, Art. 17 inciso 1 CT, en relacin al Art. 68 inciso final de la LIR. La determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI) del contribuyente con contabilidad completa: En una primera aproximacin diremos que la renta es igual a los ingresos menos los desembolsos. La empresa lleva una contabilidad financiera y confecciona un balance contable financiero, cuyo resultado puede ser positivo o negativo, es decir, arrojar una utilidad o una prdida. El legislador tributario con el objeto de cautelar el inters fiscal, establece ciertas reglas especiales obligatorias, conforme a las cuales debe determinarse dicho resultado, de modo que tendremos, por un lado, un balance contable financiero y, por otro, un balance tributario, cuyos resultados pueden diferir. As por ejemplo, el legislador tributario, por regla general, no acepta los desembolsos relacionados con automviles, station wagon y similares, los que incrementaran las renta liquida del ejercicio. Dichos desembolsos, en cambio, son aceptados por la contabilidad financiera.

Las reglas especiales las establece el legislador en el Art. 29: Ingresos Brutos (Art. 29) Costos Directos (Art. 30) Renta Bruta Gastos Necesarios (Art. 31) Renta Lquida + - Ajustes (Art. 32 y 33)

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RLI = base imponible del impuesto de primera categora (en base a renta efectiva con contabilidad completa).

Ingresos brutos del Art. 29: Son ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades comprendidas en la presente categora, con excepcin de los ingresos no renta del Art. 17. A propsito de los INR se permite la deduccin de los gastos conexos (gastos necesarios para producir el INR) y el resultado positivo incrementa el FUNT (Fondo de Utilidades no tributables), que corresponde a una cuenta separada del FUT. Las rentas exentas del impuesto de primera categora tambin se consideran dentro de los ingresos brutos del ejercicio, pero se desagregan de la renta liquida mediante el ajuste que ordena el Art. 33 n 2 letra b. Normas sobre imputacin de ingresos: el Art. 19, en primer lugar, nos dice que las normas de este titulo se aplicarn a todas las rentas percibidas o devengadas. El Art. 2 n 2 define lo que debe entenderse por renta devengada y dice aquella sobre la cual se tiene un tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular, y el Art. 2 n 3 define lo que se entiende por renta percibida, que es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. En materia de imputacin de ingresos, por su parte, el inciso 2 del Art. 29 prescribe el monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente. Idntico mandato se contiene en la primera parte del inciso 1 del Art. 15, para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del cdigo tributario. Como contrapartida, el legislador permite la deduccin no solo de los gastos pagados, sino tambin de los adeudados (ingreso percibido, gasto pagado; ingreso devengado, gasto

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adeudado), y si en definitiva se frustra la percepcin de ese ingreso devengado, el legislador permite la deduccin como gasto necesario de ese crdito incobrable, cumplindose con los requisitos del Art. 31 n 4 (bsicamente es que se hayan contabilizado oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro). Reglas especiales en materia de imputacin de ingresos: 1.- Las rentas del Art. 20 n 2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los intereses) 2.- Art. 29 inc. 3 3.- Art. 15 Los contratos de lato desarrollo 4.- Art. 29 inc. 4

1.- Las rentas del Art. 20 n 2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los intereses) Se incluyen en los ingresos brutos del ao en que se perciben (Art. 29 inciso 2 ltima parte). 2.- Art. 29 inciso 3: Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construccin por suma alzada, el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Es una regla especial porque puede ser que con motivo de la suscripcin del contrato de promesa de compraventa del inmueble se perciba todo o parte del precio y ese ingreso percibido en el ejercicio de la promesa no se considera sino en el ejercicio en que se suscribe el contrato de compraventa. Correlativamente, el costo directo de la adquisicin o construccin en su caso, se deducir en esos mismos ejercicios (Art. 30 inciso 4). 3.- Art. 15:

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Los contratos de lato desarrollo. Si las operaciones generadoras de la renta abarcan ms de un periodo, como en los contratos de larga ejecucin, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, el ingreso respectivo puede distribuirse en los diversos periodos para practicar el ajuste final que corresponda, conforme a un procedimiento fijado por el director. El contribuyente debe acogerse a este procedimiento y, al efecto, el director regional dictar una resolucin favorable. 4.- Art. 29 inciso 4: Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. Esta norma es especial porque los intereses se devengan da a da, pero la norma dice que consideraran en el ejercicio en que los obtengan. Esta norma sirve de sustento a la tesis que postula que la percepcin de un ingreso supone su devengo (Ver apunte E. Emilfork). Problema: El propietario de un inmueble lo da en arriendo a una empresa por el plazo de 12 aos y se fija una renta mensual de 3 millones y fraccin. Es una clusula distinta, el arrendatario da al arrendador la suma de 30 millones que se restituirn mensualmente con cargo a la renta de arrendamiento, a razn de la fraccin (esta fraccin, multiplicada por el numero de meses que duraba el arriendo equivala a los 30 millones). El contribuyente declar durante los dos primeros aos una suma proporcional, esto es, 1/12 de los 30 millones. El SII objet este procedimiento y liquid el impuesto de categora y global, imputando los 30 millones como anticipo de arriendo en el ejercicio de su percepcin. Segn el profesor este problema admite otro enfoque: el nombre no hace la cosa, la renta es un incremento de patrimonio. Si el arrendador percibe los 30 millones y los tiene que devolver mes a mes, eso es un incremento de patrimonio? No ser eso un mutuo sin inters? Porque si percibo 30 y quedo debiendo 30 no hay incremento de patrimonio. La clusula esta tratando de evitar la norma de imputacin de ingreso, porque eso era un anticipo de renta de arrendamiento o un derecho de llaves que sola cobrarse, por lo tanto la fraccin de la renta era para disfrazar la suma. Por ello para el profesor estamos ante un mutuo sin inters porque no hay un aumento de patrimonio.

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El tratamiento tributario de los desembolsos: Los desembolsos en que incurre la empresa para generar la renta pueden clasificarse en desembolsos activables y desactivables que pasan directamente a resultado. Por ejemplo: la compra de un camin en 50 millones en oposicin al pago de remuneraciones mensuales. El primero, a diferencia del segundo, no pasa directamente a resultado sino que se activa y anualmente solo se permite la deduccin de la cuota anual de depreciacin. Los desembolsos activables: 1. En primer lugar, los desembolsos que constituyen costo directo, de conformidad al Art. 30, forman parte del activo realizable y solo pasan a resultado en el ejercicio en que se venden. En ese ejercicio, el valor de ese bien debe determinarse siguiendo alguno de los siguientes mtodos de valorizacin de inventario: Mtodo FIFO o PEPS; o el mtodo del costo promedio ponderado. 2. Desembolsos en bienes fsicos del activo fijo que pasan a resultado va cuota anual de depreciacin, segn el Art. 31 n 5. 3. Los gastos necesarios a que se refieren los nmeros 9, 10 y 11 del Art. 31, los que pueden pasar inmediatamente a resultado, o bien, a eleccin del contribuyente, prorratearse en varios ejercicios segn cada caso. Desembolsos que pasan directamente a resultado: este es el caso, con las excepciones vistas, de los gastos necesarios del Art. 31 que pasan a resultado en el ejercicio en que se pagan o adeudan. La renta bruta: El Art. 30 ordena deducir de los ingresos brutos los costos directos, accedindose as a la nocin de renta bruta.

Costo directo:

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Concepto de costo directo: corresponde a un desembolso que puede identificarse claramente con el producto final. Si no se da esa identificacin, el desembolso se calificar de gasto necesario. Aunque tanto el costo directo como los gastos necesarios disminuyen la renta liquida imponible, presentan diferencias, especialmente respecto del ejercicio en que pasan a resultado. El costo directo se rebajar en el ejercicio en que el bien se vende. El gasto necesario, por regla general, pasa directamente a resultado, deducindose en el ejercicio en que se paga o adeuda.

La composicin del costo directo: hay que distinguir: Tratndose de mercaderas adquiridas en el pas, se considera como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente, el valor del flete y seguros hasta la bodega del adquirente. La opcin, que le corresponde al contribuyente, consiste en la deduccin de esas partidas como costo directo o como gasto necesario. Tratndose de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y, optativamente, el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Tratndose de bienes producidos y elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima, aplicando las normas anteriores, y el valor de la mano de obra. Mtodos de valorizacin de inventarios: como entre la fecha de adquisicin de los bienes y materias primas y la venta, por regla general transcurre un tiempo prolongado e incluso varios ejercicios comerciales, se han establecido dos mtodos que tienen por objeto asignarle un valor a ese bien actualizado, el que se rebaja entonces como costo directo. Estos mtodos se conocen como Mtodos de valorizacin de inventarios. 1.- Mtodo FIFO o PEPS: (lo primero que entra es lo primero que sale) consiste fundamentalmente en ir deduciendo los costos ms antiguos. 2.- Mtodo del costo promedio ponderado.

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El contribuyente podr utilizar uno u otro mtodo indistintamente, pero el mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos. (Ver circular n 4 del 6 de enero de 1977, sale en apuntes de E. Emilfork). La renta Lquida: De la renta bruta deben rebajarse los gastos necesarios del Art. 31, accedindose a la nocin de renta lquida. El Art. 31 al efecto, establece los requisitos generales que debe cumplir un gasto para ser considerado como necesario para producir la renta y en consecuencia, poder ser deducido como tal. Este precepto, enseguida, regula algunos gastos necesarios especficos en sus numerandos 1 a 12. La importancia de esta regulacin tan estricta es que si no se cumplen los requisitos establecido por el legislador, constituyen gastos rechazados para la empresa y por lo tanto no podrn ser deducidos de la renta bruta, incrementando la renta lquida imponible, y por esa va, el impuesto de primera categora a pagar. En la misma lnea, para el dueo de la empresa, este gasto rechazado constituir, por regla general, un retiro presunto, gravndose con el IGC, segn el Art. 21 inciso 1 LIR. GASTO RECHAZADO = RETIRO PRESUNTO (por regla general) Requisitos generales de un gasto necesario del Art. 31 inciso 1 de la LIR: a.- Que sea necesario para producir la renta b.- Que el desembolso diga relacin con el giro o actividad de la empresa c.- Que no haya sido deducido como costo directo d.- Que se acredite fehacientemente ante el SII e.- Que sea imputable al ejercicio f.- Que sirva para generar la renta afecta a primera categora g.- Que el gasto no se encuentre rechazado en forma expresa por el legislador

a.- Que sea necesario para producir la renta:

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La Corte Suprema ha adoptado una posicin muy estricta, identificando la expresin necesario con gasto inevitable, segn el sentido natural y obvio de la expresin, ya que no hay una definicin legal. Es estricto, porque hay gastos que no son inevitables para producir la renta, como el papel confort en una oficina de abogados. El SII, por su parte, ha sostenido que un gasto puede ser necesario cualitativa o cuantitativamente, pudindose aceptar desde el primer punto de vista, pero no en forma ntegro conforme al segundo. Ej. Se le acepta al empresario que tiene socios extranjeros que los traiga a conocer las instalaciones y el proceso para que puedan invertir ms, y que los aloje en hoteles y todo. Cualitativamente se le acepta, pero no se le acepta un gasto de 20 millones al ao por este concepto, pero cuantitativamente se le aceptan 5 millones por este concepto, rechazndose 15 millones. Segn la profesora E. Emilfork, el SII no puede aceptar parcialmente un gasto porque no existira norma que as lo autorice. No obstante, el Art. 33 n 1 letra g lo permitira. b.- Que el desembolso diga relacin con el giro o actividad de la empresa: este requisito, en la prctica, se confunde con el anterior, conforme a la concepcin estricta de la necesidad del gasto. c.- Que no haya sido deducido como costo directo. Cuando la ley nos da la opcin para ciertos desembolsos para deducirlos como costo directo o como gasto necesario, no podemos deducirlo como costo directo Y como gasto necesario. d.- Que se acredite fehacientemente ante el SII: esto significa que el registro contable aparezca respaldado por la documentacin soportante (factura, contrato, etc.) Tratndose de aquellos gastos incurridos en el extranjero, la ley permite su deduccin, pero siempre que se acredite en la forma establecida en el inciso 2 del Art. 31 de la LIR, agregado por la ley 19.506 de 1997.

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El DL 825, a propsito del IVA, para tener derecho a la deduccin del crdito fiscal establece en el Art. 23 n 5 el requisito de que la factura que le sirva de sustento no debe ser falsa o no fidedigna o no cumplir con los requisitos legales o reglamentarios. Objetndose la respectiva factura por esta causal, el contribuyente debe acreditar la efectividad de la operacin conforme a las estrictas reglas del inciso 2 de este n 5, el que contiene severas limitaciones probatorias. El SII aplica tambin estas limitaciones probatorias a la acreditacin del gasto conforme al Art. 31 de la LIR. La Corte Suprema, al efecto, ha sostenido que ello es ilegal porque los requisitos del Art. 23 n 5 inciso 2 solo pueden aplicarse a los casos de rechazo de crdito fiscal, y que la acreditacin del gasto debe hacerse conforme al inciso 1 del Art. 31 que no establece limitacin alguna. e.- Que sea imputable al ejercicio: los gastos necesarios se deducen pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. Si el gasto se encuentra pagado se presenta mayor problema. Cundo un gasto se entiende adeudado? Este es el problema. El SII ha definido el concepto a propsito de las provisiones efectuadas por la empresa o las indemnizaciones por trmino del contrato de trabajo de sus trabajadores. La provisin es una reserva, la puedo deducir como gasto necesario? Se encuentra adeudado?. El SII ha sostenido que la indemnizacin laboral que origina la provisin, solo se encontrar adeudada cuando haya sido pactada a todo evento en un contrato individual o colectivo de trabajo. En tal caso constituye un crdito del trabajador en contra de la empresa. En trminos generales, un gasto se encuentra adeudado cuando por el anverso, el crdito que representa se ha devengado para su titular, aunque no sea actualmente exigible. f.- Que sirva para generar la renta afecta a primera categora: conforme a lo dispuesto en el Art. 33 n 1 letra e, se agregarn a la renta liquida, siempre que la hayan disminuido, los gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. g.- Que el gasto no se encuentre rechazado en forme expresa por el legislador: lo que acontece en los siguientes casos:

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a. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin y

arrendamiento de automviles, station wagons y similares (Art. 31 inc. 1). Esta regla tiene dos excepciones: 1.- Cuando el giro habitual de la empresa consiste en la adquisicin y arrendamiento de este tipo de bienes. Por ello en la prctica, las empresas constituyen una empresa paralela cuyo giro es la adquisicin y arrendamiento de autos, entonces estos tipos de vehculos los compra esta empresa y se los arrienda a la otra empresa. 2.- Cuando el director del SII califique los gastos respecto de estos vehculos, previamente, como necesarios para producir la renta, a su juicio exclusivo (no es susceptible de reclamo). Esta prohibicin legal tambin se contempla, en trminos generales, en el Art. 23 n 4 del DL 825, a propsito de los requisitos de fondo para hacer uso de un crdito fiscal en el IVA. Hasta la ley 19.738 de 2001, en el IVA, la prohibicin era absoluta, lo que significaba que estos desembolsos, eventualmente, podan ser necesarios para producir la renta, previa calificacin del director, pero que aun en ese caso rega la prohibicin de hacer uso del crdito fiscal correspondiente. Se produca as, una desarmona entre la LIR y el DL 825. Esta ley 19.738, le puso trmino a la desarmona, puesto que, si el director califica el desembolso como necesario, conforme al inciso 1 del Art. 31 LIR, no rige la prohibicin para hacer uso del crdito fiscal establecida en el n 4 del Art. 23 del DL 825.

b. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin

de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n 1 del Art. 33. Se trata de bienes, como veremos, que formando parte del activo de la empresa no se ocupan en el desarrollo del giro de la misma, sino que se usan o benefician, con titulo o sin l, por los dueos de la empresa u otras personas que se indican. Al dueo de la empresa se le presumir de derecho un retiro presunto, por una suma determinada, y en consecuencia se lo afectar por esa suma por el IGC, conforme al inciso 1 y al Art. 21. Respecto del contribuyente de primera categora se tipific

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la infraccin al Art. 97 n 20, que sanciona con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberan haberse enterado en arcas fiscales de no mediar la deduccin indebida. La infraccin del Art. 97 n 20 requiere reiteracin. El SII, al efecto, pretende aplicar el concepto de reiteracin del Art. 112 inciso 2 del CT, esto es, cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio comercial anual. En concepto del profesor, dicho concepto resulta ineficaz porque el precepto legal se refiere a las infracciones sancionadas con pena corporal y la del n 20 del Art. 97 se sanciona solo con pena pecuniaria. Algunos gastos necesarios en particular: (inciso 3 del Art. 31) Proceder la deduccin de los siguientes gastos necesarios, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del ao a que se refiere el impuesto. 2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas 3.- La prdidas como gasto necesario 4.- Los crditos incobrables 5.- La cuota anual de depreciacin 6.- Las remuneraciones como gasto necesario 1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del ao a que se refiere el impuesto. Si la empresa paga o devenga inters podr deducirlo como gasto necesario para producir la renta, pero cumpliendo todos los requisitos, por ejemplo, que se justifiquen fehacientemente, que sean necesarios para producir la renta, etc. 2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. El impuesto de primera categora no se puede deducir, lo dice expresamente la ley.

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El IVA, se puede deducir como gasto necesario para producir la renta? Por regla general no, porque lo normal ser que el impuesto soportado se deduzca como crdito fiscal conforme a la regla propias de ese impuesto. Excepcionalmente se podr deducir como gasto necesario cuando no pueda deducirse como crdito fiscal. Mencin aparte merece el IVA no deducido oportunamente, que se podr deducir como gasto necesario, sin perjuicio que el SII ha aceptado que, cumplindose ciertos requisitos, este crdito fiscal no invocado oportunamente pueda soportarse su deduccin conforme al Art. 126 CT previa presentacin de una o ms declaraciones complementarias. (Lo veremos en el IVA). El impuesto territorial, pagado por la empresa, Puede deducirse como gasto necesario para producir la renta? El impuesto territorial pagado del ejercicio correspondiente, para la empresa puede constituir un gasto necesario para producir la renta o un crdito contra el impuesto de primera categora. La expresin del ejercicio significa que el impuesto puede pagarse, para su deduccin, hasta el mes de abril del ao siguiente y antes de presentar la declaracin anual. La deduccin del impuesto territorial que se establece en el IGC, en cambio, exige que el impuesto se pague en el ejercicio, esto es, hasta el 31 de diciembre del ao calendario. (preguntado). Requisitos para que el impuesto territorial pueda deducirse como gasto necesario: 1. Que no constituya una contribucin especial de mejoras o fomento. 2. Que no proceda su utilizacin como crdito contra el impuesto de primera categora. Cundo el impuesto territorial puede deducirse como crdito contra el impuesto de primera categora? Despus de la ley 19.738 de 2001, el impuesto territorial pagado puede deducirse como crdito contra el impuesto de primera categora solo respecto de los contribuyentes del n del Art. 20 de la LIR, es decir, propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas y no agrcolas y, excepcionalmente, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrn deducir el impuesto territorial pagado como crdito desde la fecha de la recepcin definitiva de las

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obras de edificacin hasta la venta (Art. 20 n 1 letra f inciso penltimo). Lo que significa que, salvo esta ltima excepcin, los dems contribuyentes de primera categora no pueden rebajar el impuesto territorial pagado como crdito sino como gasto necesario. Luego, si el impuesto territorial es deducido como crdito contra el impuesto de primera categora, para la empresa constituye un gasto rechazado y, en consecuencia, incrementa la renta lquida imponible y el impuesto de primera categora a pagar. Este es un caso, sin embargo, en que un gasto rechazado no implica un retiro presunto, porque en definitiva, no concurren los fundamentos del retiro presunto, que son gravar al dueo de la empresa por un retiro de utilidades disfrazado como un gasto de la empresa. Por esa razn, tratandose de una SA se debe deducir de la base imponible del impuesto nico del inciso 3 del Art. 21. En el caso de los amiguitos del Cedn el impuesto territorial no constituye un retiro presunto porque el Art. 55 letra a, segunda parte, permite expresamente deducir de la renta bruta global el impuesto territorial pagado por la empresa en el ao comercial o calendario a que corresponda dicha renta. 3.- La prdidas como gasto necesario: Art. 31 n 3. Las perdidas pueden ser fsicas o tributarias. Las perdidas fsicas pueden deducirse como gasto necesario durante el ao comercial respectivo, cumplindose los requisitos generales, de modo principal, que se acredite fehacientemente ante el SII. Hablamos de perdida fsica en caso de robo, hurto, inundacin, incendio, etc., cuando operan los seguros, Art. 17 n 1 inciso primero, que provienen del giro de la empresa, la indemnizacin se debe considerar como ingreso bruto y las perdidas, al valor libro del bien siniestrado o perdido, se deducir como gasto necesario. Las prdidas tributarias: en trminos generales, es el resultado negativo de un ejercicio, conforme al balance tributario (las deducciones superan los ingresos). El principio es que toda perdida tributaria puede deducirse contra una utilidad pasada o futura. Para saber el mecanismo conforme al cual se procede a esta deduccin, hay que distinguir: 1.- Si existen utilidades tributarias disponibles en el libro FUT. En este caso, se deduce la prdida tributaria del FUT y entonces una prdida tributaria presente se deduce contra una utilidad pasada.

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2.- Si no existen utilidades tributarias disponibles o stas resultan insuficientes. En este caso, se registra la prdida en el FUT (FUT negativo) para ser rebajada contra una utilidad futura. En el primer ejercicio en que exista utilidad se deducir la prdida tributaria de arrastre como gasto necesario, de conformidad al Art. 31 n 3 inciso 2. Al absorberse una utilidad por una prdida tributaria de arrastre, se genera el siguiente problema: en principio, se perdera el derecho al crdito por el impuesto de primera categora pagado por la empresa contra el IGC a favor del dueo de la empresa, ya que producto de esa absorcin esa utilidad ya no quedar afecta al IGC. Luego, por ejemplo, si tenemos una utilidad en el FUT con global pendiente. Es una noticia mala porque esa utilidad registrada en el FUT tendr que tributar con global complementario y es una noticia buena porque cuando lo haga el dueo de la empresa tendr un crdito contra el IGC por el impuesto de primera categora pagado por la empresa respecto a esa misma renta. Qu pasa cuando tenemos una utilidad que es absorbida por la prdida? Esa utilidad ya no va a tributar en global y no va a poder deducirse el impuesto de primera categora pagado por la empresa contra el IGC porque esa utilidad desapareci absorbida por la prdida. En este caso, el impuesto de primera categora deja de ser un impuesto nominal y pasara a ser real. La ley soluciona este problema disponiendo que en el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida. El pago provisional se le reconoce a la empresa contribuyente de la primera categora y no al dueo de la empresa. El SII, en el ltimo tiempo, ha considerado que este pago provisional a favor de la empresa, constituye para ella, un incremento de patrimonio y, por lo mismo, afecto al impuesto de primera categora. El negocio de las prdidas: El principio que rige en esta materia es que la prdida tributaria corresponde al RUT que las genera, constituyendo un negocio personalsimo que no es susceptible de transferirse. Con el propsito de burlar este principio, fue comn el que los contribuyentes acudieran a diversos mecanismos elusivos, especialmente a la fusin por absorcin.

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Ejemplo: Tenemos a Naviera Elisa SA y a Pesquera Mar futuro SA. La sociedad portadora de las perdidas tributarias de arrastre por 5 mil millones es Naviera Elisa. Se produce una fusin por absorcin, Pesquera Mar Futuro era absorbida por Naviera Elisa, porque se quera mantener su RUT y respetar el principio en cuanto a las prdidas. Luego de producida la fusin, y a veces, en la misma junta extraordinaria de accionistas, los accionistas sociedad absorbente modificaban el nombre, y Naviera Elisa pasaba a llamarse Pesquera Mar Futuro, entre otras cosas. A veces se cambiaba hasta el giro social. La ley 19.738 de 2001, con el objeto de poner trmino al negocio de las prdidas, agreg un inciso final al Art. 31 n 3 de la LIR. Para que opere la limitacin se requiere: 1. Que las sociedades con prdidas hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en las utilidades y no puedan deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. 2. Siempre que con motivo del cambio sealado o en los 12 meses anteriores o posteriores a l, haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto o se hallare en alguno de los otros casos sealados por el legislador. No obstante, como se vio anteriormente, la reforma nada dijo respecto del mecanismo elusivo de acudir a la asociacin o cuenta en participacin. (Ver la materia pertinente).

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La prescripcin del FUT:63 La prescripcin del FUT apunta a la cuestin de que si el SII puede o no modificar, en perjuicio del contribuyente, el resultado presente del FUT, no reconociendo una prdida tributaria de arrastre de la empresa, generada ms all del plazo de caducidad del Art. 200 CT. La posicin pro contribuyente se apoya en los siguientes argumentos: a. Que el resultado del libro FUT, en cuanto registra el resultado tributario de la empresa, resulta inamovible si ha expirado el plazo mximo de prescripcin del Art. 200 CT.

b. Lo contrario significara que la empresa debera mantener los libros contables y la

documentacin soportante por siempre para los efectos de la fiscalizacin del IGC de los dueos, lo que es contrario al Art. 17 inciso 2 CT. La posicin pro fisco se apoya en el tenor literal del Art. 200 pues, en el ejemplo, el impuesto que se determina es el global complementario y no el de primera categora, y el plazo de prescripcin principia a la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. En el ejemplo, el plazo para pagar el IGC del ao tributario 2005 expira el 30 de abril de 2005, por lo tanto, desde el 2005 al 2007 no han transcurrido los 3 aos. A este argumento se puede contra argumentar que despus de la reforma de 1984, los retiros afectos a global complementario dependen de las utilidades que registre el FUT, y stas, por su parte, del resultado tributario de la empresa, de modo que expirado el plazo para fiscalizar el resultado de la empresa, el resultado del FUT resulta inamovible para el servicio.
63

Ejemplo: En el ao tributario 2005, una de las dueas de la empresa realiza un retiro efectivo por 200 millones. Tributa en IGC ese retiro efectivo? No, porque se trata de un amiguito del Cedn, y para ellos se requiere que exista FUT y hasta el monto del FUT, y en este caso existe un FUT negativo. Si fuera un accionista s, porque l tributa en global independientemente del FUT. Ese retiro se denomina retiro en exceso. La suerte de este retiro es arrastrarse al ejercicio siguiente y as sucesivamente hasta que se registren utilidades. Entonces si hay un FUT negativo, eso va a favorecer a los dueos de la empresa amiguitos del Cedn, porque el retiro de utilidades que efecten contra el FUT negativo van a constituir un retiro en exceso y en definitiva no van a tributar con global complementario hasta que la empresa tenga utilidades, que de paso tienen que ser superior a los 600 millones, ya que la perdida se debe remontar y luego de eso se obtienen utilidades. Luego, la contribuyente se compra un departamento en Reaca por 200 millones, y por ello la fiscaliza el SII, para que justifique la inversin. Ella explica que es un retiro en exceso, por los cuales no ha tributado en global, por lo ya explicado. El SII le pide la contabilidad para justificar la prdida. Luego, el SII no le reconoce la prdida porque las deducciones de la RLI del ao tributario 88 por parte de la empresa que originaron la prdida, no correspondan y por lo tanto, procede a rectificar el FUT y la prdida desaparece y sta al desaparecer, el FUT pasa a positivo y los 200 millones tributan.

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4.- Los crditos incobrables: Art. 31 n 4. Recordemos que la empresa deber contar los ingresos brutos percibidos o devengados. Qu sucede si un ingreso devengado, considerado para determinar la RLI de un ejercicio, en definitiva no llega a percibirse? Se podr deducir como gasto necesario de acuerdo al Art. 31 n 4, como crdito incobrable. Requisitos: 1. Los crditos incobrables castigados durante el ao, deben haber sido contabilizados oportunamente. 2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, lo que implica demanda judicial. 5.- La cuota anual de depreciacin: Art. 31 n 5. Concepto de depreciacin: es la forma en que se pasan a resultado los desembolsos que la empresa hace en bienes fsicos del activo fijo. (Ver apunte Emilfork) Quines pueden depreciar? Los contribuyentes de primera o segunda categora que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa. No pueden depreciar, por consiguiente, quienes tributan en base a renta presunta, contabilidad simplificada o a gastos presuntos. Bienes susceptibles de depreciacin: Requisitos:

1. Debe tratarse de bienes fsicos del activo inmovilizados, por lo tanto nuestra
legislacin no permite la depreciacin de intangibles. Se entiende por bienes del activo fijo aquellos que la empresa posee con la finalidad de usarlos en la explotacin y, en consecuencia, sin nimo de revenderlos.

2. Los bienes deben, por su naturaleza, agotarse, desgastarse o destruirse como

consecuencia de su uso o empleo. La depreciacin es el reconocimiento tributario de la prdida que experimenta el contribuyente por el desgaste u obsolescencia de los bienes de su activo fijo. Por esta razn, el SII no acepta que el suelo sea objeto de depreciacin, porque no sufre desgaste por su uso.

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3. Los bienes deben encontrarse en uso. Si los bienes no son utilizados por la empresa
no experimentan desgaste y, en consecuencia, no procede deduccin alguna por este concepto. Ej. Repuestos y accesorios de maquinaria que adquiere la empresa para enfrentar una contingencia.

4. Los bienes deben ser de propiedad de la empresa al cierre del ejercicio.

Este requisito tiene dos consideraciones: Solo tiene derecho a depreciar el propietario. Es improcedente la depreciacin parcial, en el caso de bienes enajenados durante el ejercicio. Monto depreciable: la cantidad a deducir anualmente por este concepto, se determina por dos factores: a. Valor del bien. b. Los aos de vida til del mismo. a.- Valor neto depreciable: constituye el valor neto depreciable el que tiene el bien en los libros de contabilidad del contribuyente en el ejercicio respectivo. Si se trata del primer ejercicio y respecto de bienes adquiridos en el mercado nacional, el valor de libros 1 estar conformado por: 1. El valor de adquisicin segn factura, contrato o convencin. 2. Fletes y seguros. 3. El IVA, en cuanto sea absolutamente irrecuperable. 4. Mejoras que aumentan el valor del bien. Ojo con esto, porque cuando el contribuyente efecta desembolsos que mejoran los bienes de su activo fijo, debiera activarlos y por lo tanto, la deduccin no va a ir directamente a resultado y se va a parcializar. La tentacin es deducirla inmediatamente. La suma as determinada debe, al 31 de diciembre, a las 00:00 hrs, corregirse monetariamente, de acuerdo a los dispuesto en el n 2 del Art. 41, y efectuada esta operacin se procede al clculo del monto a deducir por este primer periodo. Si el bien fue adquirido en el curso de ste o si por cualquier razn no estuvo en uso durante todo el ejercicio, la deduccin se calcular proporcionalmente. El valor de libros 2, es decir, que con que figurar en la contabilidad a partir del 1 de enero del ao siguiente al de su adquisicin, ser entonces el valor de libros 1 ms la

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correccin monetaria y menos la depreciacin del periodo. Este valor se mantendr sin modificaciones durante todo el ao, salvo, naturalmente, que se le hagan mejoras permanentes que aumenten su valor. En otras palabras, el valor de libros 2 ser igual al valor de libros 1 ms la correccin monetaria y menos la depreciacin del ejercicio y as sucesivamente hasta completar la vida til del bien. b.- La vida til: Hay que distinguir entre: b.1. Bienes adquiridos nuevos: la ley entrega la determinacin de la vida til de los bienes al SII. Este, en uso de esta facultad, confecciona tablas de aplicacin general para los diversos bienes, considerando una utilizacin normal. b.2. Bienes adquiridos usados: la ley no regula como se procede en este caso. El SII ha sealado que debe estimarse si vida til en forma prudencial, considerando la duracin normal establecida en la tabla para bienes sin uso. Conforme a lo expuesto, la cuota anual de depreciacin se determinar dividiendo el valor neto depreciable por la vida til del bien que le resten al bien de que se trate. Ej. Si a un bien se le asignado una vida til de 10 aos, el monto a deducir por este concepto ser el que resulte de dividir el valor neto depreciable o valor de libros 1 por 10. En el segundo ejercicio, ser el valor de libros 2 dividido por 9 y as sucesivamente hasta completar el total del plazo asignado. El valor de libros de los bienes al completar su vida til: un bien que ha completado su vida se mantiene en la contabilidad hasta su venta o castigo por un peso ($1), valor que no se corrige ni se deprecia. La depreciacin acelerada: la depreciacin es acelerada cuando las deducciones por este concepto se hacen en un plazo inferior al que corresponde segn la vida til del bien. En sus orgenes tuvo por objeto incentivar la inversin, al permitir pasar a resultado el valor de los bienes del activo en un periodo ms breve que lo normal. La regulacin legal de la depreciacin acelerada: Art. 31 n 5 incisos 2 y 3. Deben cumplirse dos requisitos:

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1. Los bienes respectivos deben tener una vida til asignada por el SII igual o
superior a 3 aos. (antes era de 5 aos). 2. Tratndose de bienes adquiridos en el mercado nacional, deben ser nuevos. Magnitud de la aceleracin: de acuerdo a la ley, la vida til del bien se rebaja a un tercio (1/3), es decir, la cuota anual se triplica. En el evento de que, producto de la reduccin, resulten fracciones, ellas se deprecian. Ej. Si la vida til asignada al bien es de 10 aos, se divide por 3, resultando 3,333 y, en consecuencia, se considera una vida til de 3 aos. El monto de la depreciacin no se deprecia. El sistema es voluntario, el contribuyente puede, si as lo desea, acogerse al rgimen de depreciacin acelerada. Asimismo, puede abandonarlo en cualquier tiempo. Sin embargo, sta ltima decisin es irrevocable. Efectos tributarios de la depreciacin acelerada: 1. En relacin al impuesto de primera categora. Constituyendo la depreciacin acelerada una mayor deduccin de la renta imponible, ella permite la postergacin del impuesto de primera categora. En otras palabras, mientras se aplique la depreciacin acelerada la base imponible ser menor, pero una vez que el bien se encuentre totalmente depreciado no dar lugar a deduccin alguna por este concepto, siendo entonces mayor la renta imponible. El contribuyente no puede sustraerse a este efecto enajenando el bien, ya que al ser su valor de libros 1 peso ($1), toda suma que obtenga por la venta, ms all de ese precio, constituir renta y tributar en categora cuando se devengue y en global cuando se retire o distribuya. 2. En relacin al IGC. Los beneficios de la depreciacin acelerada, a este respecto, deben analizarse antes y despus de la reforma de la ley 19.738 de 2001. a.- Antes de la reforma: la depreciacin acelerada era utilizada, respecto del contribuyente amiguito del Cedn, como un mecanismo elusivo del IGC, postergando su aplicacin mediante el mecanismo de los retiros en exceso.

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b.- Despus de la reforma: la ley 19.738 modifico el Art. 31 n 5, igualando la situacin de los contribuyentes amiguitos del Cedn con los accionistas, en perjuicio de aquellos, agregando el siguiente nuevo inc.: En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera categora. A partir de la modificacin legal, el SII estableci que para dar aplicacin al nuevo inciso 3, la empresa debe registrar en el FUT, aparte de la RLI del ejercicio, la diferencia entre la depreciacin normal y la depreciacin acelerada. As, si la RLI es de 800 (depreciacin acelerada), ms la diferencia entre depreciacin normal y la acelerada, que es de 200, y luego tenemos un FUT de 1000, que tributan con global complementario. De este modo se puso trmino a la elusin que este tipo de contribuyentes efectuaba, postergando la tributacin en global mediante la depreciacin acelerada y los retiros en exceso. Luego, la depreciacin acelerada solo se mantuvo para la empresa y para el impuesto de primera categora. Problema: los retiros efectivos que se imputen a esta partida del FUT (diferencia entre depreciacin normal y depreciacin acelerada) van a afectarse con el IGC sin el crdito del Art. 56 n 3 (impuesto de primera categora), porque la empresa no ha pagado dicho impuesto respecto de esas sumas. La empresa, respecto de los 1000, pago el impuesto de primera categora por 800, no por los 1000, porque respecto de los 800 se considera una deduccin para la empresa y la disminucin de la RLI. Luego, el contribuyente cuando se lleve los 1000, se va a llevar 800con el impuesto de primera categora y 200 sin crdito. El SII establece un procedimiento mediante el cual es posible hacer valer ese crdito en los ejercicios futuros. (Ver apuntes E. Emilfork) 6.- Las remuneraciones como gasto necesario: Art. 31 n 6. Las remuneraciones obligatorias pagadas o adeudadas, cualquiera sea su denominacin, pueden deducirse como gasto necesario para producir la renta (Art. 31 n 6 inciso 1, primera parte). Esta es la regla general. Situaciones especiales:

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I.- Participaciones, gratificaciones y en general, asignaciones voluntarias que se otorguen a los trabajadores. Para aceptarse como gastos necesarios deben cumplirse dos requisitos: 1. que se paguen o abonen en cuenta. 2. que se repartan entre los trabajadores mediante normas de carcter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa. Ej. como antigedad, cargas familiares, etc. II.- Las remuneraciones a personas que por cualquier circunstancia personal, o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la direccin regional, en la fijacin sus remuneraciones. Es el caso de los pitutos. Se aceptan como gasto necesario, en la parte que, segn el SII, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital. III.- El sueldo empresarial (muy preguntado)64 Se trata de una creacin propia de la ley tributaria, que permite rebajar como gasto necesario la remuneracin que se asigne el empresario individual, el socio de la sociedad de personas y el gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedn) siempre que concurran dos requisitos: 1. Que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa.

2. Hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales

obligatorias (60 UF). A partir de este requisito, el SII exige adems, que se hubieren declarado y pagado dichas cotizaciones provisionales. El accionista no esta tratado ac, porque desde el punto de vista del derecho laboral, no existe ningn inconveniente para que el accionista pueda ser empleado de la SA. El sueldo empresarial, por consiguiente, constituir un gasto necesario para la empresa y, como contrapartida, para el dueo de la empresa beneficiario del mismo,

64

(ver pg. 197 apunte E. Emilfork).

220

constituir una renta afecta al impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del Art. 42 n 1. (Ver apunte E. Emilfork.) La alternativa al sueldo empresarial para el dueo de la empresa son los retiros de utilidades afectos al IGC o adicional, en su caso, dependiendo la opcin ms favorable en cada caso concreto. As por ejemplo, puede ser que la empresa tenga un FUT negativo entonces, en ese caso, los retiros hechos por el dueo no van a tributar en global hasta que la empresa obtenga utilidades, en cambio, si en ese mismo caso, se paga una sueldo empresarial, s va a tributar con el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del 42 n 1 que constituye un mini global. La opcin para cada caso es discrecional. IV.- Las becas de estudio que se paguen a los hijos de trabajadores de la empresa, Art. 31 n 6 bis. Se podrn rebajar como gasto necesario siempre que: 1. Ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa. 2. Se respeten los topes que establece la ley. V.- Estudiar los nmeros 7 a 12 del Art. 31 desde el texto legal.

La renta Lquida Imponible: Se accede a ella a partir de la renta lquida, efectuando los ajustes a que se refieren los Art. 32 y 33. Ajustes del Art. 32: el Art. 32 ordena en sus nmeros 1 y 2, deducir y agregar ciertas partidas, todas ellas relacionadas con la correccin monetaria. (Ver apunte de contabilidad, aunque el profesor no pregunta la correccin monetaria.) Ajustes del Art. 33: este artculo ordena agregar a la renta lquida (es decir, son gastos rechazados), en su n 1, distintas partidas y siempre que hayan disminuido la renta lquida declarada:

221

a. Derogada. b. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros, menores de 18 aos. c. Los retiros particulares en dinero o en especies efectuados por el contribuyente. d. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado, o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. Este es un gasto rechazado para la empresa pero no es un retiro presunto para el dueo, porque no concurre el fundamento de un retiro presunto. e. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichas rentas o ingresos originen. f. Los gastos o desembolsos que tengan el siguiente origen: 1. que se otorguen a las personas sealadas en el Art. 31 n 6 inciso 2 o a accionistas de SA cerradas o accionistas de SA abierta dueos del 10% o ms de las acciones y al empresario individual o socio de sociedad de personas y a personas que, en general, tengan inters en la sociedad o empresa. 2. Que el beneficio consista en el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta, a los beneficiarios no afectados por el Art. 21, la presuncin de derecho establecida en el inciso 1 de dicho artculo, o que el beneficio consista en condonacin total o parcial de deudas, excesos de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales o todo otro beneficio similar. g. su caso. Las cantidades cuya deduccin no autoriza el Art. 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la direccin regional, en

Ajustes del Art. 33 n 2: conforme a este nmero, se deducirn de la renta liquida las partidas que se sealan a continuacin, siempre que hayan aumentado la renta liquida declarada:

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a.- los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. Estas partidas se deben deducir porque, no obstante incrementar el FUT del contribuyente perceptor, no forma parte de su base imponible afecta al impuesto de primera categora porque tales utilidades ya han satisfecho dicho impuesto a manos de la sociedad o contribuyente que las gener (en el ejemplo es Titania SA y Altas Cumbres LTDA quien gener y pago el impuesto sobre esas sumas). Esto ha hecho que proliferen las sociedades de inversin, porque los accionistas al percibir un dividendo tienen que pagar el global, respecto de una persona natural con domicilio o residencia en Chile, pero si ese dividendo lo percibe una sociedad de personas, a la cual ese seor, persona natural, ha aportado sus acciones, la sociedad no paga el global complementario, porque no es persona natural, y tampoco paga el impuesto de primera categora porque ya pago la empresa generadora. Tampoco paga el socio que aport sus acciones, porque tiene que haber distribucin para ello. Esto es a lo que el profesor llama una Relacin de FUT a FUT. b.- Rentas liquidas exentas por esta ley o leyes especiales. Esta partida no forma parte de la base imponible de impuesto de primera categora, est exento, pero incrementa el FUT de la empresa, en una partida separada de la renta liquida imponible del ejercicio, y sin crdito, porque no han pagado el impuesto de primera categora. De esta forma se determina la renta liquida imponible, esto es, la base imponible del impuesto de primera categora y sobre esa suma, en caso de ser positiva, se aplica la tasa del impuesto, que es del 17%, lo que nos da el impuesto determinado. Crditos contra el impuesto: eventualmente, el contribuyente de primera categora podr hacer valer, en contra del impuesto determinado, algn crdito contra el impuesto de primera categora, como por ejemplo, el impuesto territorial pagado del ejercicio cuando pueda hacerse valer como crdito, o el crdito por adquisiciones de bienes del activo fijo del Art. 33 bis. Exenciones del impuesto de primera categora: ver Art. 39 y 40 de la LIR.

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Tributacin de los dueos de empresa. I.- Situacin de los dueos de una empresa que declaran renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera categora. Estos dueos, en cuanto personas naturales con domicilio o residencia en Chile, quedan afectos al IGC. a.- El devengo del IGC: estos contribuyentes tributan en global contra retiro o distribucin de utilidades. Los retiros pueden ser efectivos o presuntos:

1. Retiros efectivos: respecto del empresario individual, del socio de una

sociedad de persona y del gestor de una sociedad en comandita por acciones, quedan afectos al IGC siempre que exista FUT y hasta el monto del FUT (Si se acaba el FUT se sigue con el FUNT). Respecto de los accionistas, tributan con IGC independientemente del FUT.

2. Retiros presuntos:
Respecto de los amiguitos del Cedn, estn afectos al IGC a prorrata de su participacin en utilidades conforme al pacto social, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o ms de los socios. Los retiros presuntos se afectan con global haya o haya FUT.

Los accionistas no son afectados personal y directamente por los retiros presuntos con el IGC, sino que este impuesto se sustituye por un impuesto nico del inc. 3 del Art. 21, cuya tasa es del 35% y cuyo sujeto pasivo es la SA. Este impuesto tiene la particularidad de se un impuesto nico a la renta.

b.- La reinversin: Concepto: La reinversin constituye un mecanismo que permite postergar la tributacin del IGC.

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Los amiguitos del Cedn tributan en global contra retiro de utilidades siempre que exista FUT y hasta el monto del FUT, lo que significa que en esas condiciones, el retiro constituye el devengo del IGC. Con ello el legislador pretendi incentivar el crecimiento de las empresas va capitalizacin de utilidades y castigar el consumo. En esta misma direccin, el legislador establece normas con el objeto de incentivar la reinversin de las utilidades retiradas, postergando todava ms la tributacin con el IGC, cumplindose los requisitos legales. Para entender mejor, distinguiremos entre la empresa generadora de la reinversin, la empresa receptora de la reinversin y el sujeto de la reinversin.

1.- Empresa generadora de la Reinversin.

2.- Empresa receptora de la reinversin.

3.- Sujeto de la Reinversin.

1.- Empresa generadora de la reinversin: Pueden serlo la empresa individual, la sociedad de personas y las sociedades en comandita por acciones, solo respecto del socio gestor, siempre que declaren renta efectiva en la primera categora en base a contabilidad completa. No es generadora de reinversin, la SA, por regla general65. 2.- Empresa receptora de la reinversin: La empresa individual, la sociedad de personas, la sociedad en comandita por acciones y la sociedad annima, en este ltimo caso, siempre que se trate de acciones de pago o de primera emisin. Tambin se requiere que sean contribuyentes de primera categora que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa. 3.- Sujeto de la reinversin:
65

Luego si nos preguntan si es lo mismo constituir una sociedad de personas o una SA, debemos saber que hay algunos matices de diferencias, como en este caso. Tambin debemos recordar que la SA es incompatible con un rgimen de renta presunta, y los retiros presuntos tributan con el impuesto nico a la renta del Art. 21 inciso 3, entre otras cosas.
225

Es el dueo de la empresa, persona natural con domicilio o residencia en Chile, respecto del IGC o el sujeto pasivo del impuesto adicional, respecto de este ltimo. Al no ser la SA generadora de reinversin, los accionistas, por regla general, no son sujetos de reinversin. Por excepcin, el accionista podr acogerse a ella en caso de enajenacin de acciones de primera emisin, originadas en una reinversin anterior y el plazo de 20 das se cuenta desde la fecha de la enajenacin de las acciones.

La reinversin excepcional del accionista: El sujeto de la reinversin puede reinvertir, en una SA, adquiriendo acciones de pago o de primera emisin, cumplindose los dems requisitos legales. Qu pasa si el accionista enajena sus acciones al mismo valor de adquisicin? Por ejemplo un seor tena 300 millones y los reinverta en una SA comprando acciones por 300 millones. Luego, enajenaba esas acciones por los mismos 300 millones. En definitiva, no tributaba y resulta que estaba postergando la tributacin del IGC. La ley para poner termino a esta conducta elusiva, la ley 19.578 de 1998, dispuso en el inciso 4 de la letra c del n 1 de la letra A del Art. 14 de la LIR, lo siguiente: Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas, sujetndose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. Lo importante es que en el inciso 5 estableci la posibilidad de que este accionista enajenante pueda, excepcionalmente, volver a acogerse a la reinversin: Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las acciones, debidamente reajustado hasta el ltimo da del mes anterior al de la nueva inversin (IPC con desfase de un mes), en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad

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completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrn acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de veinte das sealado en el inciso segundo de esta letra, se contar desde la fecha de la enajenacin respectiva. En este caso, por excepcin, el accionista puede acogerse a la reinversin, por lo percibido y en la enajenacin de acciones de primera emisin, que en su oportunidad tuvieron su origen en otra reinversin. Por lo tanto, el sujeto de la reinversin reinvierte en una SA, recibe acciones de primera emisin, si las enajena, hasta el valor de lo reinvertido queda afecto con el IGC o adicional en su caso, y la ley le permite en ese caso, volver a reinvertir la cantidad percibida como consecuencia de la enajenacin de las acciones hasta ese monto, en una nueva empresa, cumplindose los requisitos legales.66 Requisitos de la reinversin: 1. Flujos de dinero fresco 2. Plazo de 20 das corridos 3. Deber de informacin

1. Flujos de dinero fresco: La reinversin debe materializarse en aumentos efectivos de capital de empresas individuales, aportes a sociedades de personas y adquisiciones de pago o de primera emisin. El SII, al efecto, no acepta la reinversin en sociedades de personas correspondiente al pago del capital o aporte adeudado con anterioridad por el socio.67

66

Accin de pago o de primera emisin significa que el accionista concurre a la constitucin de la SA o al aumento de capital de la SA y suscribe acciones y las paga, por lo que podramos decir que adquiere la accin por va originaria, es el primer dueo de la accin. No es que compre acciones a otro accionista.
67

La ley exige aumento efectivo de capital, luego, Qu pasa si el socio constituye una sociedad cuyo capital ser 1000 millones, que se entera y paga de la siguiente forma: a. por la suma de 100 millones de pesos al contado y en dinero efectivo en este acto y b. la suma de 999 millones que se pagaran dentro del plazo de 10 aos a contar de esta fecha, entonces retira y reinvierte? La ley dice no, porque se exige un aumento efectivo de capital y aqu ya existe el capital, lo que no constituye un aumento efectivo de capital, sino un pago de un capital ya adeudado.

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2. Plazo: La reinversin debe materializarse dentro del plazo de 20 das corridos contados desde el retiro o, en su caso, desde la fecha de enajenacin de las acciones. Se ha dicho que este es un plazo contable, esto es, que entre la fecha del asiento contable del retiro practicado en la contabilidad de la empresa generadora de la reinversin y la fecha del asiento practicado por la empresa receptora no debe transcurrir un lapso superior a 20 das corridos. La dificultad practica de esto radica en lo siguiente: si la reinversin se proyecta realizar en una sociedad de personas o annima que se pretende crear, muy probablemente la constitucin legal de la sociedad, el inicio de actividades y el timbraje de libros de contabilidad demore ms de 20 das. Una solucin es constituir primero la sociedad con un capital pequeo (1 milln de pesos por ejemplo). Luego, la modifica y aumenta el capital a 1000 millones de pesos y paga el aumento de capital con la suma proveniente de la reinversin. Otra solucin podra ser usar una empresa individual de pantalla, la persona retira los 1000 millones, pero previamente ella, como persona natural, da inicio de actividades, por la cual declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera categora, timbra sus propios libros de contabilidad, recibe la reinversin, y paralelamente se esta constituyendo la sociedad de verdad, y cuando sta esta constituida, puede aumentar el capital pagando con la reinversin.

3. Deber de informacin: (Art. 14 letra A n 1 letra c inciso final). Los contribuyentes que efecten la reinversin debern informar a la sociedad receptora al momento en que esta perciba la inversin, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el IGC o adicional, y el crdito por el impuesto de primera categora, requisito sin el cual el inversionista no puede gozar de la franquicia. La sociedad deber cursar recibo de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta circunstancia al SII. Cuando la receptora sea una SA, sta deber informar tambin a dicho servicio, el hecho de la enajenacin de las acciones respectivas. La empresa receptora de la reinversin debe informar al SII en el mes de marzo del ao tributario respectivo.68

68

El SII acepta la reinversin de los llamados retiros en exceso

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El fondo de utilidades tributables (El FUT). Despus de la reforma del 84: 1. El fisco es deudor del dueos de la empresa por el impuesto de primera categora pagado por la empresa (Art. 56 n 3). 2. Los dueos de la empresa son deudores del fisco por el IGC correspondiente a las utilidades retiradas. La reforma impuso la necesidad de llevar un registro contable que diera cuenta, de las utilidades, retiros y crditos. Naci as el FUT, establecido, en principio, administrativamente por el SII y luego por el legislador en el Art. 14 letra A n 3. Quines llevan este registro? Los contribuyentes que declaren renta efectiva en la primera categora en base a contabilidad completa. La conformacin del FUT: 1. Partidas que incrementan el FUT: a. b. Utilidades de ejercicio anteriores con IGC pendiente. La renta lquida imponible del ejercicio. Otras rentas afectas a global, no incluidas en la RLI.

c.
Ejemplo:

Las rentas exentas de primera categora pero afectas a global; La diferencia entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal; Utilidades sociales obtenidas por la empresa en cuanto socia de una sociedad de personas; Dividendos obtenidos por la empresa en cuanto accionista de una sa; Utilidades reinvertidas en la empresa que se registran en el FUT de la empresa receptora.

2. Partidas que disminuyen el FUT: a. b. Retiros efectivos, sea para consumo o reinversin. Dividendos distribuidos por la SA.
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c. d.

Retiros presuntos, cuando procedan. Prdidas tributarias.

Importancia del FUT en la SA: Conforme al Art. 14 letra A n 3 letra c, en el caso de contribuyentes accionistas de la SA y en comandita por acciones, el FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que corresponden segn lo dispuesto en el Art. 56 n 3 y 63. Ello es as porque los accionistas tributan en global contra distribucin de utilidades independientemente del FUT. Observacin: segn la profesora Emilfork, el FUT es solo un registro contable. Sin embargo, en cuanto registra utilidades generadas y no retiradas o distribuidas debera tener respaldo en activos. Ej.: si una empresa tiene un FUT de 500 millones, debera tener tamben un activo de 500 millones. Segn el profesor Montecinos, esto no necesariamente es as, porque la RLI del ejercicio o de los ejercicios anteriores que incrementaron el FUT, consider no solo los ingresos brutos percibidos sino tambin los devengados. Tambin es posible que el valor libro tributario de los bienes del activo sea inferior a su valor comercial. Si no ocurre alguna de estas circunstancias y el FUT no aparece respaldado por los bienes de la empresa, coincidir, por regla general, con que la empresa aparecer con una elevada cuenta caja que no puede justificar. Esto implica que los dueos han efectuado retiros sin declararlos (En la jerga se dice que hay que quemar caja). El fondo de utilidades no tributables (El FUNT): En el mismo registro del FUT, pero en forma separada, la empresa deber registrar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del global o adicional percibidas y sus remanentes de ejercicios anteriores (Art. 14 letra A n 3 letra b). El orden de imputacin de los retiros: Art. 14 letra A n 3 letra d. Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer lugar, a las rentas o utilidades afectas al IGC o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les

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haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos. Dentro del FUNT, conforme al SII, los retiros deben imputarse, en primer lugar, a las rentas exentas y solo el exceso a los ingresos no renta. Luego, un retiro se imputa en primer lugar al FUT y el exceso al FUNT, y si el retiro consume el FUT y el FUNT, se habla de retiro en exceso. El retiro en exceso es entonces un retiro por un monto superior al FUT y al FUNT. La suerte del retiro en exceso, tratndose de los amiguitos del Cedn, no queda afecto al IGC, sino en el primer ejercicio en que la empresa obtiene utilidades y as sucesivamente. Los accionistas tributan independientemente del FUT y a su respecto, por consiguiente, no se presentar el problema de los retiros en exceso. Tratndose de los retiros en exceso que registran sociedades de personas, y en que el socio a quien favorezca el exceso enajene sus derechos sociales, la ley hace responsable de su tributacin al cesionario (al que compra). En relacin con los retiros en exceso cuando excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin de los impuestos sealados (IGC o adicional), se consideraran dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa en que se efecta el retiro. Los retiros presuntos: Los retiros presuntos han sido establecidos por el legislador con el objeto de gravar con el IGC, un retiro efectivo de utilidades encubierto bajo la forma de un gasto o desembolso de la empresa. El legislador emplea aqu una presuncin de renta como mecanismo de fiscalizacin del sistema, creado por la reforma de 1984. No hay otros retiros presuntos que expresamente establezca el legislador. Los retiros presuntos quedan afectos con el IGC con independencia del FUT. De qu manera tributan los retiros presuntos? Hay que distinguir:

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1. Los amiguitos del Cedn: tributan con el IGC a prorrata de su participacin en las utilidades sociales, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o ms de los socios. 2. Los accionistas: el accionista no tributa en global por los retiros presuntos, sino que la ley lo sustituye por un impuesto nico del 35%, cuyo sujeto pasivo es la SA (Art. 21 inc. 3). Los retiros presuntos del Art. 21: 1.- Los gastos rechazados a la empresa 2.- Los prstamos que las sociedades de personas efecten a sus socios 3.- Retiros presuntos por garantas 4.- Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueos, no necesario para producir la renta. 5.- Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inciso 2

1.- Los gastos rechazados a la empresa, por regla general, constituyen retiros presuntos. El legislador, al efecto, establece que el retiro presunto esta constituido por todas aquellas partidas sealadas en el n 2 del Art. 33 que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolso de dinero.

Gasto rechazado de la empresa = retiro presunto del dueo = IGC o impuesto nico del Art. 21 inc. 3 (si es una SA).

Esta regla tiene las siguientes excepciones, en que siendo un gasto rechazado de la empresa, no es un retiro presunto para el dueo, porque no concurre el fundamento del retiro presunto, es decir, un desembolso que disfraza un retiro. Son las siguientes: a.- Que el gasto rechazado deba imputarse al valor o costo de los bienes del activo. No es un retiro presunto porque esos gastos deben activarse y pasar a resultado va cuota anual de depreciacin. Luego, si la empresa lo deduce en un

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solo ejercicio, el exceso va a ser considerado un gasto rechazado para la empresa, pero no un retiro presunto para el dueo, porque el dueo no se llev el exceso, sino que qued all, en un bien del activo fijo. b.- Los gastos anticipados rechazados por el ejercicio, que deban ser aceptados en ejercicios posteriores. c.Los intereses, reajustes y multas pagadas al fisco y a las municipalidades. d.- El pago de las patentes mineras, en la parte que no sean deducibles como gasto. e.- El impuesto territorial, cuando constituye un gasto rechazado para la empresa. 2.- Los prstamos que las sociedades de personas efecten a sus socios, personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este ltimo caso el SII determine que el prstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, las cuales tendrn el mismo tratamiento tributario de los retiros. Tratndose de los prstamos efectuados por las SA cerradas, no sujetas voluntariamente a las normas de las SA abiertas, a sus accionistas personas naturales, constituyen un retiro presunto que queda afecto al impuesto nico del inciso 3 del Art. 21 (35%). 3.- Retiros presuntos por garantas: De acuerdo al Art. 21 inciso 1, ltima parte, en el caso que cualquier bien de la empresa sea entregado en garanta de obligaciones directas o indirectas de los socios, personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, y ste fuere ejecutado por el pago total o parcial de tales obligaciones, se considerara como retiro a favor de dichas personas, hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante. 4.- Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueos, no necesario para producir la renta. Art. 21 inciso 1 en relacin con los artculos 31 inciso 1 y 33 n 1 letra f. La ley 19.578 de 1998, estableci que igualmente se considerar retiro el beneficio que represente el uso o goce a cualquier ttulo o sin ttulo alguno, que no sea necesario para

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producir la renta, por el empresario o socio, por el cnguye o hijos no emancipados legalmente de stos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.69 A cunto asciende el retiro? El legislador en este caso, presume de derecho el monto del retiro. Hay que distinguir: a.- Bienes races, el retiro asciende al 11% del avalo fiscal del predio. b.- Automviles station-wagon y similares, el retiro asciende al 20% de su valor libro. c.- Los dems bienes, el valor mnimo del retiro ser del 10% del valor libro tributario del bien o del monto de la cuota anual de depreciacin, si sta fuere mayor. Esta es la regla general. Excepciones:

1. El dueo de la empresa le paga a la empresa por el uso o goce del bien.

El Art. 21, al efecto, dispone: De la cantidad determinada (mediante la presuncin de derecho) podrn rebajarse las sumas efectivamente pagadas que corresponden al periodo, por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia.

2. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no

se considerar retiro el uso o goce de los bienes de la empresa ubicados en esos lugares.

3. El uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar,

destinados al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes por ste, si no fuese habitual.

69

La infraccin del Art. 97 n 20: La deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten, en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que no sean sociedades annimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crdito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley N 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crdito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberan haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deduccin indebida. Esto lo vimos a propsito de las infracciones. (Ver materia, en relacin con la expresin forma reiterada).

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5.- Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inciso 2: Las rentas presuntas determinadas por el SII a la empresa, apoyndose, entre otro, en los artculos 70 y 71 constituyen adems retiros presuntos.

La fiscalizacin del sistema: 1. Los retiros presuntos. 2. La presuncin de retiro por trmino de giro del Art. 38 bis. 3. Operaciones con empresas relacionadas. 4. Justificacin de inversiones. 1. Los retiros presuntos: Constituyen un mecanismo de fiscalizacin del sistema de la ley de la renta creada por la reforma de 1984, porque pretende grabar con IGC a aquellos desembolsos de la empresa que cubren retiros efectivos de utilidades, de modo principal, o pretende sancionar con el IGC ciertas conductas elusivas de parte del contribuyente para evitar la tributacin en global. Se encuentran en el Art. 21. 2. El Art. 38 bis. De acuerdo al inciso primero, los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva, segn contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el Art. 14 letra A n 3 letra c, incluyendo las del ejercicio, de modo que al trmino de giro se produce el devengo del impuesto nico del Art. 38 bis. Excepcin: situaciones reconocidas por el legislador o por el SII, en que existe trmino de giro, pero en los hechos hay una continuidad en el desarrollo de la empresa:

1. Al pactarse la clusula de garanta tributaria (inc. 2 del Art. 69 CT). 2. La divisin de sociedades y de la reunin de los derechos sociales o acciones en
manos de una persona (Art. 14 letra A n 3 letra c).

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3. La conversin del patrimonio hereditario indiviso en sociedad durante la vigencia

de la ficcin del inc. 2 del Art. 5 de la LIR, tampoco devenga el impuesto del Art. 38 bis.

4. En la adjudicacin de todo o parte de los bienes que componen el activo de la

empresa individual a uno de los cnyuges, al procederse a la liquidacin de la comunidad resultante de la disolucin de la sociedad conyugal. Efecto tributario del Art. 38 bis: hay que distinguir:

1. Tributacin a nivel de la empresa:

Impuesto nico del 35% sobre las rentas o utilidades no retiradas o distribuidas, conforme al inciso 2 del Art. 38 bis. Cmo se determina este impuesto? Aplicando la tasa del 35% sobre las utilidades que se consideran retiradas o distribuidas con global pendiente, deducindose de la suma que resulte el impuesto de primera categora pagado sobre esas mismas utilidades. Esta deduccin que tiene por objeto, otorgarle al impuesto del Art. 38 bis el carcter de nico de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista. Luego, la tasa nominal del impuesto es del 35%, pero la tasa real es menor. El devengo y la exigibilidad de este impuesto nico:

el devengo se produce al trmino de giro y debe pagarse dentro del plazo de 2 meses establecido en el Art. 69 CT. la exigibilidad se producir vencido este plazo de 2 meses.

2. Tributacin a nivel de los dueos de la empresa y la opcin del inciso 3 del Art. 38
bis: Al trmino de giro se produce el devengo del impuesto nico del Art. 38 bis, cuyo sujeto pasivo es la empresa. Sin embargo, el inciso 3 le entrega a los dueos una opcin: No obstante, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del ao del trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas.

236

A quin se le entrega la opcin? A los dueos de la empresa, sean empresario, socio o accionista, y, en su caso, a prorrata de su participacin en las utilidades. Ej. En una sociedad de personas, con 5 socios personas naturales, la opcin es individual. Un socio la ejerce y los otros 4 no. El monto ser equivalente a la parte de la utilidad que se considera retiradas o distribuidas conforme a su participacin, que en el caso es del 20% sobre 100 millones, por lo tanto es 20 millones. Qu tasa se le aplica al dueo de la empresa que ejerce la opcin? N 1 del inc. 3: A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas ms altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente (dueo que ejerce la opcin) en los tres ejercicios anteriores al trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calcular por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas generales. Esto permite planificar el trmino de giro. Crdito contra este IGC especial: n 2 del inc. 3 del Art. 38 bis: Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54. Forma en que opera la opcin: La empresa, producto del devengo, pagar siempre el impuesto nico del Art. 38 bis, dentro del plazo del Art. 69 CT. La opcin que el inc. 3 otorga individualmente al dueo de la empresa (empresario individual, socio o accionista) en la prctica significa una reliquidacin del impuesto que se efecta en el ao tributario respectivo, de modo que el dueo de la empresa aplica, a la parte de las utilidades que le corresponden, el promedio de las tasas

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ms altas de los 3 periodos anteriores al trmino de giro. Al impuesto determinado, que as resulte, se le aplica el crdito del Art. 56 n 3 con una tasa del 35%. De resultar una diferencia a favor del dueo de la empresa, que ser lo normal, esa diferencia se le devolver en el ao tributario respectivo. La opcin debe ejercerse dentro del ao tributario respectivo, es decir, en el mes de abril correspondiente. Luego, lo optimo desde un punto de vista financiero es que el termino de giro acontezca el 31 de diciembre y la empresa pague el impuesto nico el 28 de febrero del ao siguiente y los dueos ejerzan el derecho de opcin dentro del mes de abril de ese mismo ao y obtengan la devolucin de saldo a favor en el mes de mayo.

Deficiencias del Art. 38 bis desde el punto de vista fiscal:

1. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa y por lo mismo, si sta carece de

bienes se ver frustrada la recaudacin del impuesto. 2. El dueo puede, dentro de la ley, planificar el trmino de giro, esto es, reducir sus retiros y tributacin en global los ltimos 3 ejercicios, de modo de hacer muy conveniente la opcin. 3. El devengo del impuesto, en todo caso, puede aun postergarse mediante la interposicin de personas jurdicas como dueas de la empresa a cuyo giro se pone trmino.

3. Operaciones con empresas relacionadas: Art. 17 n 8 incs. 4 y 5, tema visto a propsito del mayor valor. 4. La justificacin de inversiones. La triloga maldita. Art. 70 inc. 2, 21 inc. 2 de la LIR y Art. 76 inc. 2 DL 825.70 El Art. 70 contempla dos presunciones simplemente legales:

70

Ver apunte prof. Emilfork, Pg. 117, desembolsos no justificados.

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1 presuncin: inciso 1. Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que vive a sus expensas. 2 presuncin: inciso 2. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categora segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Como en toda presuncin, para que opere se requiere, en forma previa, la acreditacin de un hecho cierto y conocido, que en este caso, corresponder a un gasto un desembolso o una inversin efectuado por el contribuyente. Le corresponde al SII acreditar estos hechos. Solo a partir de estos indicios, la ley presume un hecho desconocido; que el gasto, desembolso o inversin ha sido financiado con rentas omitidas o no declaradas y en consecuencia se las afecta con los impuestos que establece la ley, salvo que el contribuyente justifique su origen. Las instrucciones administrativas estn en la circular n 8 de febrero del ao 2000. La jurisprudencia, en esta materia, ha establecido que no pera el Art. 70, porque no constituye un gasto desembolso o inversin, tratndose de un depsito o un saldo en una cuenta corriente bancaria. Lo mismo a propsito del dficit de caja,71 es decir, que practicada una auditoria tributaria en determinado periodo, los desembolsos de un contribuyente no alcanzan a ser cubiertos con sus ingresos, porque corresponde a una simple operacin aritmtica que no corresponde a un gasto, desembolso o inversin. Respecto de las compras omitidas,72 la Corte Suprema ha dicho que no es posible aplicar la presuncin del Art. 70 inciso 2 porque las compras omitidas no son efectivas ni
71

No confundir un dficit de caja con un faltante de caja. ste ltimo es aquel que se detecta por el SII, fiscalizando la cuenta caja, es decir, el contribuyente no logra respaldar adecuadamente el saldo de la cuenta caja que arroja su contabilidad. El SII considera los faltante de caja como retiros efectivos. 72 No confundir las compras omitidas con las ventas omitidas. Estas ltimas, tratndose de un contribuyente del IVA se detectan y fiscalizan por el SII mediante una confrontacin de inventario, conforme al Art. 60 inciso 6 CT. Este faltante de inventario constituye un acto asimilado a venta, de la letra d del Art. 8 del DL 825.
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reales, sino que son presumidas por el SII y no es posible aplicar una presuncin sobre una presuncin. Acreditada la inversin, gasto o desembolso, le corresponde al contribuyente probar el origen de los fondos con que efectu ese gasto, desembolso o inversin. El Art. 70 obliga a probar slo el origen y no la disponibilidad de los fondos, como en ciertos casos exige el SII. 73 El objeto de la prueba que debe rendir el contribuyente: la prueba recae sobre hechos. Qu hechos debe probar el contribuyente? Deber probar que el origen se encuentra: 1. En sus rentas declaradas. Luego, deber presentar sus declaraciones de impuesto. Es lo ms simple. 2. En rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o en rentas exentas o sujetas a un impuesto sustitutivo, en cuyo caso se aplicar la limitacin probatoria del Art. 71. 3. En ingresos no renta, en cuyo caso, no regir la limitacin probatoria del Art. 71. 4. En otros ingresos que no constituyen renta, por ejemplo, un prstamo de dinero. Medios de prueba: Hay que distinguir: a.- Si se trata de un contribuyente que no este obligado a llevar contabilidad completa, podr acreditar el origen de los fondos por todos los medios de prueba que establece la ley, Art. 70 inciso final.
73

Ej.: un seor vende un inmueble adquirido por sucesin por causa de muerte en 100 millones, percibidos al contado y en dinero efectivo. 10 meses despus compra dos departamentos de la misma forma, cada uno en 50 millones. El seor se presenta con su escritura pblica de venta, con lo que acredita el origen de la inversin. Pero puede ser que el SII le pida acreditar la disponibilidad al pedirle que acredite que el dinero con que realiz la inversin son los mismos 100 millones de la venta anterior. El propio SII, en la circular n 8 de 2000, en todo caso, tratndose de un contribuyente persona natural, no obligada a llevar contabilidad, acepta la justificacin, si entre la fecha de la percepcin del ingreso y la del desembolso que se pretende justificar no han transcurrido ms de 12 meses. En la situacin del seor, no han transcurrido los 12 meses, por lo tanto acepta la justificacin.

240

Recordemos el concepto de prueba suficiente establecido en la ltima parte del inc. final del Art. 21 CT, que le ha permitido a la Corte Suprema otorgarle valor probatorio a un documento privado que emana de un tercero (certificado bancario), dejando de aplicar las reglas del cdigo civil y del CPC. b.- Si el contribuyente, no estando obligado a llevar contabilidad completa, alegare que el origen se encuentra en rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o rentas exentas o afectas a un impuesto sustitutivo, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo a las condiciones generales que fije el director.74

c.- Si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad completa Deber acreditar el origen de los fondos mediante sta, Art. 70 inciso final. Puede el contribuyente recurrir a prueba extracontable? La Corte Suprema, recientemente, ha dicho que no. El problema es bastante importante porque la contabilidad, por lo general, no refleja el real estado de los negocios del contribuyente. Existe alguna forma de salvar este error contable?75 El Art. 32 del Cdigo De Comercio nos dice que s, mediante un contra-asiento: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento, se salvarn en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta. Luego, el profesor cree que el contribuyente s puede recurrir a la prueba extracontable, a partir del inciso final del Art. 21 CT, ya que habla de prueba suficiente. Qu sucede si el contribuyente no logra acreditar, a satisfaccin del SII, el origen de estos fondos? 1.- Art. 70 inciso 2, establece que el desembolso no justificado corresponde a una renta no declarada, se presumir que corresponden a utilidades, es decir, rentas presuntas. Estas se afectan con impuesto de primera categora segn el n 3 del Art. 20 o
74

El director, en la circular n 8 de 2000 sealo que la contabilidad fidedigna corresponde a la contabilidad completa. Luego, el agricultor no esta obligado a llevar contabilidad, pero le es conveniente para acreditar el origen de los fondos con que efecta sus inversiones, no para declarar y determinar su renta. 75 Puede el contribuyente burro probar que es burro?
241

con el de segunda categora segn el n 2 del Art. 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. 2.- Si el contribuyente fiscalizado corresponde a una empresa de primera categora, no solo se le determina el impuesto de primera categora, conforme al inciso 2 del Art. 70, sino que a los dueos de la empresa se les afecta con el IGC, va retiro presunto, que establece el inciso 2 del Art. 21. 3.- Si la empresa, es contribuyente del IVA, la diferencia de ingreso determinada, se considerar venta o servicio y quedar afecta a ese impuesto, salvo que se acredite que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a dicho tributo (inciso 2 del Art. 76 del DL 825). Esta es la triloga maldita, Art. 70 inciso 2, 21 inc. 2 de la LIR y el inc. 2 del Art. 76 del DL 825. (Ver materia certamen anterior, pgina 58 del apunte). Todo lo visto corresponde a la primera categora.

242

La segunda categora. Art. 42 LIR. (Ver apunte prof. Emilfork) Est integrada por las rentas del trabajo del Art. 42 de la LIR.

En el Art. 42 n 1 las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones. En el Art. 42 n 2 las rentas del trabajo independiente:
rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales ocupaciones lucrativas, y sociedades de profesionales.

El impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente:76 Art. 42 n 1 Caractersticas:

Es un impuesto progresivo de progresin graduada. La escala de tasas est en el Art. 43 n 1 y es la misma escala de tasas del IGC, pero mensual no anual. Es un verdadero mini global, porque la base imponible en vez de determinarse en UTA, se expresa en UTM, porque el mes es el periodo de pago que constituye la regla general.

Es un impuesto de retencin. Significa que el empleador que paga la remuneracin est obligado a retener la parte del impuesto y a pagarlo y enterarlo en arcas fiscales. (Art. 74 n1 y 83 LIR) En caso de incumplimiento el empleador puede ser sustituto o responsable segn si practic o no la retencin.

Es un impuesto nico, sin perjuicio de lo dicho en el Art. 54 n 3. Cundo se aplica al Art. 54 n 3? Cuando el trabajador dependiente, jubilado o pensionado, adems de su renta del 42 n 1, tiene otras rentas afectas a global.

76

pg. 242 apunte de prof. Emilfork

243

Recordemos que no es lo mismo una renta exenta que un ingreso no renta. La renta exenta tiene influencia en el IGC, porque el Art. 54 n 3 ordena colacionar, junto a las otras rentas afectas a IGC, las rentas exentas del IGC y las rentas del 42 n 1. As las rentas exentas y las del 42 n 1 estn en la misma situacin.

El periodo tributario corresponde a cada periodo de pago (mes, quincena, semana). La escala de tasas esta expresada en UTM porque lo normal es que el periodo de pago corresponda al mes. Luego, si el periodo de pago es inferior al mes, por ejemplo la quincena, habr que ajustar la escala de tasas. En el caso del primer tramo exento, las primeras 13,5 UTM, si paga quincenalmente, el tramo exento ser la mitad de 13,5.

Base imponible del impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente: Es la totalidad de las sumas percibidas por el trabajador, con motivo del contrato de trabajo y cualquiera sea su denominacin. (Sueldo, sobresueldo, regalas, bonos, etc.) Pero hay ciertas partidas que se deducen y que se encuentran en el Art. 17:

N 2: indemnizaciones por accidentes del trabajo. N 13: asignacin familiar, beneficios provisionales, indemnizacin por desahucio, con los topes y requisitos que se sealan. N14: asignaciones de administracin, movilizacin, o alojamiento, con los requisitos que se sealan. N 15: las asignaciones de traslacin y vitico, a juicio del director regional. N 16: las sumas percibidas por conceptos de gastos de representacin, siempre que dichos gastos estn establecidos por ley. N 17: las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esto porque probablemente tributen en el pas de la fuente. N 18: las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivos de becas de estudio.

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Art. 42 n 1 inciso 1: las imposiciones provisionales obligatorias y tambin, conforme al Art. 20 de DL 3.500 de la reforma provisional, las cotizaciones provisionales voluntarias.

Aquellas partidas del Art. 42 bis. Se refiere al ahorro provisional voluntario. Una vez determinada la base imponible se aplica la escala de tasas del Art. 43 n

1, y se obtiene el impuesto a pagar. La ley 19.753 de 2001, derog el crdito que estableca el Art. 44, del 10% de una UTM. (En el apunte no entra el titulo determinacin del impuesto provisorio). Situaciones especiales: a.- Rentas accesorias o complementarias a una remuneracin: Por ejemplo, bonificaciones, gratificaciones, horas extras, etc. El Art. 45 entrega una norma de imputacin y el Art. 46 de tributacin. Conforme a estas normas, hay que distinguir: Las Rentas accesorias o complementarias devengadas en un solo periodo de pago se consideran que corresponden al mismo periodo en que se perciben. En este caso, el problema se plantea por tratarse de un impuesto progresivo. Para evitar la distorsin que se producira, de considerarlas en el mismo periodo de la percepcin, el Art. 45 seala que dichas rentas se computarn en los respectivos periodos en que se devengaron. Por ejemplo, remuneracin mensual de 500 mil, y en abril se percibe adems una gratificacin de 1.200.000. Esa gratificacin se deveng durante los 4 primeros meses del ao, por lo tanto, se debe descomponer la renta accesoria o complementaria (1.200.000), en los periodos en que se devengo (por 4), por lo que tenemos 300 mil pesos. Estos 300 mil se convierten en UTM y se ubican en el periodo correspondiente (300 mil para enero, 300 mil para febrero, etc.). Una vez imputadas las rentas al periodo en que se devengaron, el Art. 46 seala que respecto de la totalidad, se determina nuevamente el tributo, conforme a las reglas generales. Es decir, tenemos que recalcular el impuesto de enero, en abril, no considerando 500 mil, sino que 800 mil y as en los dems meses, y la diferencia de

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impuestos que resulte, se expresa en UTM y se paga segn el valor de sta, vigente al mes de la percepcin de la remuneracin. b.- Remuneraciones pagadas ntegramente con retraso: Se procede de la misma forma sealada precedentemente. Ej. No nos pagan ni en enero ni en febrero ni en marzo, pero en abril nos pagan los 4 meses de una sola vez. Si considerramos las 4 remuneraciones en el periodo de la percepcin, tendramos el mismo problema. c.- Trabajadores que tienen 2 o ms empleadores simultneamente: Art. 47. Respecto de esos trabajadores cada empleador retiene el impuesto determinado sobre las rentas que paga, por lo tanto:

opera dos veces el tramo exento

se distorsiona la progresin, porque se consideran por separadas ambas remuneraciones. Por esta razn, la ley establece que estos trabajadores deben efectuar una reliquidacin del impuesto, que se practica anualmente en el mes de abril del ao tributario respectivo. El legislador, le permite al contribuyente efectuar pagos provisionales mensuales voluntarios, a cuenta de la diferencia del impuesto que, por este concepto resulte.

Rentas del trabajo independiente: Art. 42 n 2 Aqu tenemos las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales, ocupaciones lucrativas, y sociedades de profesionales. 1.- Tener un ttulo profesional, otorgado por una universidad o instituto de educacin superior. 2.- Las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas: Definicin legal, Art. 42 n 2 inciso 2: Para los efectos del inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo

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personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. 3.- La sociedad de profesionales. Es una sociedad de personas cuyo objeto exclusivo consiste en la prestacin de servicios profesionales, por intermedio de sus socios, que son profesionales y que aportan su trabajo personal, sin perjuicio, de contratar, como dependientes, otros profesionales. Luego, si la sociedad no califica como sociedad de profesionales no queda sujeta a las reglas de la segunda categora y por lo mismo queda afecta a primera categora, probablemente en el Art. 20 n 5. El profesor denomina a estas sociedades que no cumplen los requisitos de las sociedades de profesionales, pero que a travs de ellas se prestan servicios profesionales, una falsa sociedad de profesionales. Cuando hablamos de ellas, nos referimos a una sociedad de la primera categora. Es lcito constituirlas. La sociedad de profesionales es contribuyente natural de la segunda categora porque puede optar por la primera y ello le convendr cuando tenga altos ingresos, porque podra acogerse a los beneficios de la reforma del ao 1984, es decir, tener derecho al FUT. Si tributa en segunda categora se va directo al IGC, en cambio, si est en la primera categora, pueden ir regulando los retiros, ya que solo tributan contra retiro hasta el monto del FUT. Tributacin de la sociedad de profesionales en la segunda categora: Como sociedad de personas no tributa con el IGC porque no es persona natural. La sociedad de profesionales declara, mensualmente, sus ingresos, sus rentas percibidas y efecta pagos provisionales obligatorios. En el mes de abril, respectivo, los socios personas naturales, declaran las rentas que le correspondan conforme a su participacin en las utilidades, segn el pacto social. La sociedad considera las rentas percibidas y los socios tributan en global contra devengado, esto es, retiren o no sus utilidades de las sociedad de profesionales. Los ppm (pagos provisionales mensuales) efectuados por la sociedad durante el ao, pueden ser invocados y favorecer al socio en relacin al IGC.

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Tributacin de la sociedad de profesionales en la primera categora: La sociedad, en este caso, tributa conforme a las reglas propias de esta categora, esto es, sobre rentas percibidas o devengadas y con la tasa del 17%. Los socios, en cuanto personas naturales, quedan afectos al IGC contra retiros de utilidades y hasta el monto del FUT con el crdito del Art. 56 n 3, pudiendo acogerse a la reinversin, etc. Otros contribuyentes: 1.- Corredores que no empleen capital, los que deben cumplir los siguientes requisitos para quedar en la segunda categora: 1. ser persona natural. 2. las operaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor. 3. no deben emplear capital. Si cumple estos requisitos queda en el 42 n 2. Si no los cumple, es contribuyente de primera categora, es decir, son servicios profesionales afectos al IVA (Art. 20 n 4). 2.- Los auxiliares de la administracin de justicia. Estn asignados por ley. 3.- Los comisionistas sin oficina establecida. Si tiene oficina establecida son contribuyentes de primera categora del Art. 20 n 4. La determinacin de la renta lquida imponible del Art. 42 n 2: 1. La Sociedad de Profesionales siempre determina su RLI mediante contabilidad completa. 2. Los dems tienen una opcin, pues, pueden deducir de sus ingresos brutos, gastos efectivos o gastos presuntos.

En el primer caso, deducen de sus ingresos brutos los gastos efectivos

acreditados mediante la contabilidad simplificada, un libro de ingresos y gastos, y se les aplican las reglas de la primera categora en cuanto sean compatibles con la naturaleza de la segunda. Esto significa, que si un abogado compra un bien, tendr que descontar la cuota anual de depreciacin.

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 Si optan por deducir gastos presuntos, deducirn de sus ingresos brutos el 30%,
con un tope de 15 UTA. Le convendr deducir gastos efectivos, cuando el 30% de sus gastos presuntos no superen sus gastos efectivos. Boleta de honorarios: estos contribuyentes, segn la resolucin 1414 de 1988, estn obligados a emitir boletas de honorarios. Recordar que, a propsito del Art. 97 n 10 nos referimos a este punto.

El Impuesto global complementario (IGC). Quin es el sujeto pasivo de este impuesto? Las personas naturales con domicilio o residencia en Chile y las personas o patrimonios a que se refieren los artculos 5, 7 y 8 de la LIR (Art. 52 inciso 1). La situacin de los cnyuges: Art. 53 de la LIR. Hay que distinguir: 1. Si los cnyuges estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales, o de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el Art. 150 CC, que se refiere al patrimonio reservado de la mujer casada, declararn sus rentas independientemente. Esta situacin debera favorecer a los cnyuges frente al fisco, porque se separa la base imponible, y por ello hay dos tramos exentos. 2. Los cnyuges con separacin total convencional de bienes. Debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. 3. Los cnyuges casados en sociedad conyugal Deben presentar una declaracin conjunta de bienes, que la presenta el marido porque l es el jefe de la sociedad conyugal.

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La situacin de los hijos menores de edad: No hay duda que los hijos menores de edad que poseen peculio profesional o industrial son contribuyentes del IGC. El problema se ha suscitado porque, con el propsito de eludir la progresin del IGC, en el ltimo tiempo se han constituido sociedades de personas en que, junto al padre o la madre o ambos, figuran como socios los hijos menores de edad. Los retiros imputados a estos hijos son declarados individualmente por ellos y, frecuentemente, el impuesto determinado es menor al crdito por el impuesto de primera categora del Art. 53 n 3. La empresa, de otro lado, disminuye el FUT y la cuenta caja. La reaccin del SII, a partir del ao 2004, se apoy en la ley civil, especficamente al derecho legal de goce sobre los hijos no emancipados y definido en el Art. 252 CC: Art. 252. El derecho legal de goce es un derecho personalsimo que consiste en la facultad de usar los bienes del hijo y percibir sus frutos, con cargo de conservar la forma y sustancia de dichos bienes y de restituirlos, si no son fungibles; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo gnero, o de pagar su valor, si son fungibles. Al titular de la patria potestad le corresponde el derecho legal de goce. El SII seal que el que tiene la patria potestad del menor, tiene que declarar los retiros de este, porque son frutos y le corresponden por el solo ministerio de la ley al padre, por lo tanto, debe reliquidar su IGC y sumar a sus ingresos propios stos otros ingresos. La defensa frente a esto: la definicin del Art. 252 seala que es un derecho legal, por lo tanto lo establece la ley, luego su contenido lo determina la ley, y como adems son normas que limitan el derecho de propiedad del hijo, por lo tanto deben interpretarse en forma restrictiva. Luego, la ley define al derecho legal de goce como la facultad, luego, el titular de la facultad puede ejercerla o no. Periodo tributario: Corresponde al ao calendario o comercial y la tasa es una tasa progresiva de progresin graduada, establecida en el Art. 52.

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La determinacin del impuesto: Partimos de la renta bruta global del Art. 54, menos las deducciones del Art. 55 y llegamos a la nocin de renta neta global, que corresponde a la base imponible del IGC. A esa suma se le aplica la escala de tasas del Art. 52 y se accede a la nocin del impuesto determinado segn tabla, menos los crditos contra el impuesto a que se derecho, lo que nos va a dar el impuesto a pagar. Renta bruta global Art. 54 Deducciones Art. 55 Renta neta global = (base imponible del IGC) Impuesto determinado segn tabla Art. 52 + Crdito contra el impuesto (Art. 56) = TOTAL impuesto a pagar La renta bruta global comprende: 1.- Art. 54 n 1: a.- Los retiros efectivos, siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT. Salvo los accionistas, en cuyo caso, debern considerarse todas las sumas distribuidas, independientemente del FUT. b.- Los retiros presuntos, solo respecto de los amiguitos del Cedn, quienes, en su caso, tributan a prorrata de su participacin en las utilidades o prdidas, segn el contrato social. Respecto de los accionistas el sujeto pasivo es la sociedad annima que se afecta con el impuesto nico del Art. 21 inciso 3. Tratndose de la tributacin de los retiros presuntos, el Art. 54 n 1 inciso 3 da la regla: Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artculo 21 (retiros presuntos), se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las utilidades salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de prstamos, casos en los cuales se considerarn retiradas por el socio o prestatario. tuviere

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2.- Art. 54 n 2: rentas exentas del impuesto de categora o sujetas a impuestos sustitutivos que se encuentren afectas al IGC. Estas rentas no gozan del crdito del Art. 56 n 3, pues no han pagado el impuesto de primera categora. Es un FUT doloroso. 3.- Art. 54 n 3: las rentas totalmente exentas del IGC, las rentas parcialmente exentas de este tributo en la parte que lo estn, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el n 1 del Art. 42, para los efectos del clculo del IGC que este precepto ordena colacionar con las rentas afectas, sin perjuicio, del crdito contra el IGC del Art. 56 n 2. La renta neta global: Corresponde a la renta bruta global menos las deducciones del Art. 55. stas son: 1. Art. 55 letra a primera parte: Esta deduccin corresponde al impuesto de primera categora del ejercicio que constituye un gasto rechazado para la empresa, pero que no constituye un retiro presunto para su dueo. No confundir esta deduccin, con el crdito contra el IGC que establece el Art. 56 n 3. Cuando vimos los gastos necesarios para producir la renta, vimos el Art. 31 n 2, y dijimos que eran los impuestos establecidos por las leyes chilenas, salvo los de esta ley (LIR), por lo tanto, la empresa al declarar la renta liquida imponible, constituye un gasto rechazado el impuesto de primera categora del ejercicio, pero ese gasto rechazado para la empresa no constituye un retiro presunto, porque, ese impuesto de primera categora que corresponde al ejercicio, siendo un gasto rechazado para la empresa, el Art. 55 letra a primera parte ordena deducirlo de la renta bruta global, por lo tanto no queda afecto al IGC. 2. Art. 55 letra a, segunda parte: El impuesto territorial pagado en el ao calendario o comercial que constituye gasto rechazado para la empresa, pero no retiro presunto para su dueo. No proceder esta rebaja en el caso de bienes races cuyas rentas no se computen en la renta bruta global. Aqu, a diferencia del impuesto territorial como crdito contra el impuesto de primera categora, es requisito indispensable que se haya

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efectivamente pagado dentro del ao calendario o comercial correspondiente (es decir, se debe pagar a ms tardar el 31 de diciembre). Esta deduccin, permite que el impuesto territorial, en cuanto gasto rechazado para la empresa, no sea un retiro presunto para su dueo. Tratndose del impuesto nico del Art. 21 inciso 3 que afecta a la SA, tambin se permite deducir el impuesto territorial pagado. 3. Art. 55 letra b: Las cotizaciones previsionales voluntarias respecto del dueo de la empresa, salvo el sueldo empresarial. Deben estar efectivamente pagadas por el ao comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedad de personas o gestor de una sociedad en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de primera categora y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general segn contabilidad. El legislador se refiere a las cotizaciones del Art. 20 inc. 1 del DL 3.500, esto es, a las cotizaciones voluntarias y no permite esta rebaja respecto del llamado sueldo empresarial del inciso 3 del n 6 del Art. 31. El dueo de la empresa que se pague un sueldo empresarial, quedar afecto al impuesto nico del Art. 42 n 1, pudiendo deducir de la base imponible de este impuesto, las cotizaciones previsionales efectivamente pagadas. 4. Art. 55 bis: Los intereses pagados por crditos con garanta hipotecaria destinados a adquirir viviendas. Los contribuyentes personas naturales, gravadas con el IGC o con el establecido en el Art. 43 n 1 (que son los contribuyentes del 42 n 1), podrn rebajar de la renta bruta imponible anual, los intereses efectivamente pagados durante el ao calendario al que corresponda la renta, devengados en crditos con garanta hipotecaria, que se hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas o en crditos de igual naturaleza, con los topes y requisitos que este precepto legal establece.

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Los crditos contra el IGC: El Art. 56 otorga los siguientes crditos contra el impuesto final resultante: 1.- Art. 56 n 2: La cantidad del n 3 del Art. 54.77 2.- Art. 56 n 3: La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categora con la que se gravaron. Este crdito le otorga al impuesto de primera categora el carcter de nominal, porque lo que pag la empresa al fisco, lo devuelve el fisco al dueo, por medio de este crdito. Recordemos, que de la reforma de 1984 al presente, la tasa del impuesto de primera categora ha sufrido diversas variaciones, por lo que el FUT puede dar cuenta de utilidades de distintos aos, afectadas por distintas tasas del impuesto de primera categora. El legislador, en el Art. 14 soluciona el problema, estableciendo un orden de imputacin de los retiros, comenzando por las utilidades ms antiguas. La ley agrega en este n 3 del Art. 56 que tambin tendrn derecho a este crdito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por stas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas. En ningn caso dar derecho al crdito referido en el inciso anterior, el impuesto del artculo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado. Orden de imputacin de los crditos: Estos crditos debern imputarse en el mismo orden que establece el Art. 56. Qu sucede si despus de efectuada esta imputacin resulta un excedente a favor del contribuyente?
77

Cuando ordena colacionar junto a las rentas afecta a IGC las rentas exentas del IGC, principalmente para el clculo del impuesto, lo que aumenta la progresin y posteriormente en el inciso 2 del Art. 56 n 3 establece la frmula para el clculo del crdito del Art. 56 n 2, con el objeto de que, en definitiva, las rentas exentas de global no queden afectas a global, pero si tienen una incidencia en la progresin, pues van a aumentar la tasa marginal que afecte a ese contribuyente.

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No puede imputarse a otro impuesto, ni solcitar su devolucin. Salvo que el exceso provenga del crdito del Art. 56 n 3, es decir, devolucin de impuestos.

El Art. 56 inciso penltimo prescribe: Si el monto de los crditos establecidos en este artculo excediere del impuesto de este Ttulo, dicho excedente no podr imputarse a ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin, salvo que el exceso provenga del crdito establecido en el N 3 de este artculo, respecto de las cantidades efectivamente gravadas en primera categora, en cuyo caso se devolver en el artculo 97. Rentas exentas del IGC:

Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 n 2). Requisitos: o No excedan de 20 UTM

o Otras rentas percibidas por contribuyentes cuyas rentas consistan nicamente

en aquellas que tributacin de acuerdo a los Art. 22 (pequeos contribuyentes) o Art. 42 n 1. Rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos Rentas exentas de IGC en virtud de leyes especiales Art. 57 Estarn exentas del impuesto global complementario las rentas del artculo 20 N 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de veinte unidades tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de cada ao, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1. En los mismos trminos y por igual monto estarn exentas del impuesto de primera categora y del impuesto global complementario las rentas provenientes de mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.

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Asimismo estar exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes sealados en el inciso anterior cuando su monto no exceda de 30 unidades tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada ao. Tambin estarn exentas del impuesto global complementario las rentas que se eximen de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el N 3 del artculo 54

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). (Estudiar apunte de IVA, pg. 7 a 18) Aspectos generales.78 El IVA es un impuesto indirecto cuyo objeto impositivo corresponde al consumo. Por sus caractersticas, simplicidad y facilidad de fiscalizacin, ha tenido un gran auge en la segunda mitad del siglo XX, desplazando a los impuestos directos en el aporte tributario a las arcas fiscales.79 El IVA es un impuesto monofsico a nivel de consumidor final, recaudado a travs de un mecanismo de pagos fraccionados. La estructura jurdico-econmica del impuesto persigue los siguientes objetivos: 1. Incidir o afectar patrimonialmente al consumidor final. 2. No incidir a los agentes intermedios del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios. 3. Obtener el pago fraccionado, aplicando el impuesto a cada etapa de este proceso, de donde resulta que la suma de las fracciones que se recaudan en cada etapa es igual al impuesto soportado por el consumidor final.

78

Se recomienda ver apunte en las primeras pginas El IVA en Chile, por ejemplo, representa el 45% de los ingresos totales del pas, muy superior a los aportes del impuesto a la renta.
79

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Cmo se obtienen estos objetivos? A travs del mecanismo del crdito y del dbito fiscal. El impuesto a pagar por el contribuyente es igual al dbito fiscal menos el crdito fiscal en cada periodo tributario.

El debito fiscal corresponde a la suma de los impuestos recargados (Art. 20 inc. 1

DL 825).

El crdito fiscal corresponde a la suma de los impuestos soportados por el

contribuyente, con derecho a deduccin. La base imponible puede ser jurdica o aparente, o real: a.- Base imponible jurdica o aparente: corresponde al valor de la operacin (precio o la remuneracin, segn sea venta o servicio), determinada segn lo dispuesto a los Art. 15 y siguientes del DL 825. b.- Base imponible real: es el valor agregado en la etapa respectiva que resulta de la confrontacin del debito con el crdito fiscal del periodo. La base imponible econmicamente real es el valor del bien al consumidor final, todos los reembolsos que dan derecho al crdito fiscal no forman parte del valor agregado. Por qu se llama impuesto al valor agregado? Lo que pretende gravar es el consumo, as el Estado obtiene la recaudacin del impuesto fraccionadamente en cada una de las etapas del proceso de comercializacin o distribucin de los bienes. El impuesto que se entera en arcas fiscales en cada una de las etapas por los distintos agentes intermediarios, es igual al impuesto que soporta el consumidor final, quien, a diferencia de los agentes intermedios, que no es contribuyente del IVA, por el impuesto soportado no tiene derecho al crdito fiscal. l soporta en su patrimonio, la incidencia del impuesto. El hecho gravado.Dos son los hechos gravados bsicos en el IVA:

hecho gravado venta hecho gravado servicios

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Ambos conceptos definidos en el Art. 2 n 1 y 2 respectivamente. Artculo 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construdos totalmente por ella o que en parte hayan sido construdos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El legislador, sin embargo, con el objeto de extender el hecho gravado a otros actos o contratos que, en estricto rigor, no cumplen todos los requisitos del hecho gravado venta o servicio, establece un catlogo de actos asimilados en el Art.8, de modo que si el acto o hecho asimilado a venta est en el Art. 8 significa inmediatamente que ese acto asimilado no cumple todos los requisitos del hecho gravado venta o del hecho gravado servicios, y por eso esta all. Fundamento del Art.8: Es una norma que pretende reprimir la elusin que se producira, porque faltando la norma legal expresa, tales actos o hechos no quedaran afectos, y en consecuencia el contribuyente dentro del campo de la libertad contractual preferira esos actos.

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I. El Hecho Gravado Venta. Art. 2 N 1 del DL 825 y Art. 2 y 3 del Reglamento del IVA. Elementos: 1) Que exista una venta 2) Que la venta recaiga sobre ciertos bienes. 3) Que la venta sea ejecutada por un vendedor 4) Elemento territorial.

1) Que exista una venta Art. 2 n 1 Es decir, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Luego el concepto tributario de venta es ms amplio que la definicin que del contrato de compraventa del Art.1793 del CC. Dos son los elementos esenciales del concepto tributario de venta: Que el acto o contrato sirva para transferir el dominio. Que lo sea a titulo oneroso.

Luego, es venta no slo la compraventa civil, sino tambin el contrato de permuta o el aporte en dominio en el contrato de sociedad, etc. 2) Que la venta recaiga sobre ciertos bienes. (Art.577 CC.) Bienes corporales muebles Bienes corporales inmuebles.

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Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos. a.- Bienes corporales muebles, Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipacin

quedan, sin duda, comprendidas en el concepto de venta. No queda afecta la venta o cesin de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la cesin del contrato de arriendo, la opcin que emana del contrato de leasing, etc. Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinacin podrn quedar afectas al recuperar los bienes su carcter de muebles siempre que concurran los dems requisitos legales. Esta operacin sin embargo, no quedara afecta, porque estos bienes muebles suelen formar parte del activo fijo del vendedor y en consecuencia no concurrir la habitualidad. No obstante esa venta queda afecta por aplicacin de la letra m) del Art. 8. Existen otros bienes que si bien pueden ser considerados corporales muebles por su naturaleza, llevan incorporado un valor intrnseco que prevalece por sobre su soporte material, como ocurre con los ttulos de crdito y en consecuencia, su cesin o venta no queda afecta. Ej. Si vendo acciones, hay IVA? No. Es cosa mueble, pero incorporal. Vale ms por su valor intrnseco que por su soporte material. b.- Bienes corporales inmuebles. Como regla general, la venta de bienes corporales inmuebles no se encuentra afecta a IVA. Hasta la dictacin de la Ley 18.630 de 1987 slo la enajenacin de bienes corporales muebles poda configurar el hecho gravado venta. Este texto, al someter ntegramente a la actividad de la construccin al IVA ha dispuesto que incorpora como bienes susceptibles de configurar el hecho gravado, la venta de inmuebles, pero slo en la medida en que sta represente el ejercicio de la actividad de la construccin. Lo que el legislador pretende gravar es la actividad de la construccin y no la venta de inmuebles propiamente tal, esto se desprende de:

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1. La forma en que se configur el hecho gravado venta, pues no toda venta de inmueble efectuada por una empresa constructora queda afecta, sino que se requiere de dos requisitos copulativos: a) Que el inmueble sea de propiedad de una empresa constructora.

b) Que ese inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte
para ella por un tercero. En conclusin, la venta de un inmueble por parte de un vendedor que no es empresa constructora no queda afecta a IVA e incluso siendo de su propiedad tampoco hay IVA si no hay construccin, o habiendo construccin tampoco hay IVA si no ha sido construda total o parcialmente por ella. 2. Tratndose del hecho gravado venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble afecto, para determinar la base imponible el legislador permite deducir del precio el valor de adquisicin del terreno, conforme a las reglas del Art. 17 inc. 2 y siguientes.

c.- Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos. Segn la Prof. Emilfork, si bien el precepto de refiere en general a la transferencia de derechos reales (es decir, a cualquiera de los enumerados en el inc.2 del Art. 577 del CC) en la prctica su aplicacin queda limitada al derecho de usufructo. En efecto, en cuanto al dominio ha sido comprendido en la primera parte del precepto. El derecho de herencia recae sobre una universalidad jurdica y en consecuencia no recae sobre cosa mueble o inmueble, incluso queda expresamente excluido del tributo por el Art. 8 letra f. Los derechos de uso y habitacin son personalsimos, por lo tanto no pueden cederse a ningn titulo, Art. 819 CC. La transferencia del derecho real de servidumbre, por su parte, difcilmente podra llegar a configurar el hecho gravado, por los requisitos que deben concurrir para que el gravamen se aplique sobre inmuebles.

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Finalmente, la prenda y la hipoteca no quedaran afectas al tributo en la medida que se transfieran como consecuencia de la cesin del derecho personal de que caucionan. El SII ha dicho que operando el pago por subrogacin de un crdito garantizado con una prenda, no hay IVA porque la garanta se adquiere por el solo ministerio de la ley y por tanto no hay convencin o contrato. En cuanto al usufructo se plantean 2 problemas:

I.

El Art. 2 n 1 se refiere a la transferencia de derechos reales, entonces, La constitucin de un derecho real de usufructo no queda afecta? El SII, refirindose al acto asimilado aportes a sociedades del Art. 8 letra b), ha dicho que el aporte en usufructo de un bien corporal mueble, respecto del cual el aportante es vendedor, queda comprendido en el hecho gravado.80

II.

Compatibilizar el usufructo-venta del Art. 2 n 1 y el usufructo-servicio como acto asimilado del Art. 8 letra g). No es lo mismo considerar el usufructo como una venta que como servicio. En el primer caso la configuracin del hecho gravado exigir un vendedor (habitualidad) y que la operacin recaiga sobre los bienes de su giro. En el segundo caso no se requerir tal exigencia porque el hecho gravado servicios no la contempla. Art. 2 n 4.

3) Que la venta sea ejecutada por un vendedor. El concepto de vendedor esta contemplado en el Art. 2 n 3. Este concepto involucra un doble aspecto. Por una parte se encarga de sealar la naturaleza jurdica que
80

El aporte es un elemento esencial del contrato de sociedad e inicialmente la suma de los aportes constituye el capital social. Cualquier bien susceptible de apreciacin pecuniaria puede ser objeto de aporte e incluso el trabajo personal de los socios (aporte industrial), salvo en la SA que es una sociedad de capitales. El aporte de un bien puede serlo en dominio o en usufructo, si se aporta en dominio el aporte sirve para transferir del dominio, si se aporta en usufructo no.

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puede asumir quien realiza la venta y por otra, exige la concurrencia de un elemento de hecho que es la habitualidad. La naturaleza jurdica, pueden ser vendedores las personas naturales, las jurdicas, las comunidades y las sociedades de hecho, coincidiendo la norma con el concepto de sujeto pasivo del Art. 3. La Habitualidad: como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra definida en la ley. Se trata de una situacin de hecho que deber analizarse en cada caso particular y que el Art. 3 n 2 entrega al juicio exclusivo del SII, sin perjuicio, de la calificacin que pudiesen efectuar los tribunales de justicia (por ejemplo cuando el contribuyente dice que no es vendedor). El reglamento del IVA, en su Art. 4, establece los elementos a que debe atender el SII para efectuar esta calificacin. Uno objetivo y uno subjetivo:

Elemento Objetivo: que corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas. Elemento Subjetivo: que corresponde al nimo que el contribuyente tuvo al comprar, animo que puede corresponder al uso o consumo de los bienes, o bien, adquirirlos para la reventa.

A partir de esta norma reglamentaria, puede sostenerse que hay habitualidad cuando el contribuyente adquiere los bienes con nimo de reventa. La habitualidad en las Sociedades de Hecho y en las Comunidades (Apunte IVA Pg. 30) La sociedad de hecho y las comunidades sin personalidad jurdica en el IVA son reconocidas como sujetos pasivos, luego vamos a tener una comunidad o sociedad de hecho con un RUT propio, documentacin propia que va a ser contribuyente del IVA. Adems va a poseer bienes corporales muebles de su giro. El problema se plantea en el siguiente momento: cuando los comuneros o socios de hechos pretendan subsanar su situacin irregular, constituyendo una sociedad de

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derecho, y entonces los socios de hecho o comuneros aportaran su cuota de dominio sobre esos bienes corporales muebles del giro. Problema Hay o no habitualidad? El SII ha tenido criterios contradictorios:

En un primer momento considero que en este aporte hay IVA, porque concurre la habitualidad en la operacin ya que la calidad de contribuyente que la ley reconoce a las sociedades de hecho no es ms que una ficcin para ciertos efectos y no cabe distinguir por consiguiente, entre la sociedad de hecho y los socios, para reconocerle la calidad de vendedor a uno y no a otros.

En otras oportunidades ha considerado que es vendedor solo la sociedad de hecho y no los socios individualmente considerados, quienes son los que realizan en aporte y por tanto no hay IVA.

La Habitualidad en las Empresas Constructoras: Recordemos que el Art. 2 n 3 al definir vendedor, define tambin empresa constructora, y lo hace precisamente en funcin de la habitualidad. Esto fue agregado por la ley 18.630 de 1987. No obstante, no se modific el Art. 4 del reglamento que sigue refirindose exclusivamente a los bienes corporales muebles. A pesar de esta omisin, creemos que la habitualidad concebida como animo de reventa es la misma, adaptada a la naturaleza de estas operaciones. Interesa destacar que corresponder al SII determinar la habitualidad en funcin de los parmetros legales, independientemente del estatuto o calidad que se atribuya al vendedor. A partir de la configuracin del hecho gravado, por lo general, los agentes del sector operan separando los giros en dos empresas jurdicamente distintas, muchas veces de los mismos dueos, una empresa constructora y una inmobiliaria. Como se ver, si la inmobiliaria duea del terreno encarga la construccin a una empresa constructora por suma alzada, la venta posterior no se encuentra afecta a IVA (porque quien vende no es empresa constructora). Es importante precisar en esta misma lnea que si el dueo del terreno encarga la construccin por administracin, a juicio del SII, se entiende que construye quien encarga la obra y por lo mismo en la venta posterior hay IVA.

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Para la ley no slo es empresa constructora la que se define como tal, sino toda aquella que vende habitualmente bienes inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Ejemplo: Un mdico, compra un terreno de 5000 mts2, lo subdivide y encarga la construccin de 5 casas y posteriormente las vende. Hay IVA en la venta?

Si el mdico construye s.
Si encarga la construccin a una empresa constructora hay que distinguir:

o si el contrato se por suma alzada, no hay IVA porque no construye l.

o si se encarga por administracin hay IVA, porque quien vende es una empresa constructora. Las Presunciones de Habitualidad: Tanto en la ley como en el reglamento encontramos presunciones de habitualidad. El Art. 2 n 3 inc. 2 prescribe: Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. El reglamento por su parte, da el carcter de habituales a las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro. 4) Elemento territorial. Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Art. 4 DL 825. II. El Hecho Gravado Servicios. (Pg. 34 apunte) Definicin: Art.2 n 2. Se entender por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin,

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siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Elementos:

Que exista una accin o prestacin Que esta accin o prestacin sea remunerada Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas
en los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR

1. Que exista una accin o prestacin. En su sentido natural y obvio la accin o prestacin supone que alguien hace algo para otro. Por ello el SII ha dicho que no hay IVA en el pago de una indemnizacin por dao emergente, porque no hay una accin o prestacin de una persona para otra. No es necesario que exista un contrato ha dicho el SII, al establecer el IVA en el retiro de los vehculos mal estacionados en la va publica. 2. Que esta accin o prestacin sea remunerada. El legislador utiliza el trmino remuneracin en una acepcin amplia, y por va de ejemplo menciona el inters, la prima o la comisin. 3. Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR. Este es el elemento conflictivo en el hecho gravado servicios. La Verdadera Extensin del hecho gravado: el Comercio y la Industria. Bajo este epgrafe debemos destacar la circunstancia que el hecho gravado servicios no esta limitado a las actividades de los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR, es mucho mas amplia; la inclusin en el n 3 del Art. 20 de las actividades comercio e industria extienden en forma ilimitada el mbito de aplicacin del impuesto.

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a) El Comercio: La expresin comercio segn el SII, debe entenderse referida a los actos de comercio enumerados en el Art. 3 del Cdigo de Comercio. Dentro del Art.3 del C. de Comercio se destaca el n 7, referido a las empresas de depsitos de mercaderas provisiones o suministros. En lo que nos interesa se requieren dos elementos:

una empresa un contrato de suministro (esto es, un contrato que tenga por objeto proveer o suministrar bienes muebles o servicios durante cierto tiempo por un precio determinado. Ej.: Sodexo con UDEC).

b) La Industria: El art.6 del reglamento, para los efecto de la aplicacin de la ley contiene una definicin de industria. Se considera "Industria" el conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin, embasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos. Del anlisis de esta definicin se establece que los elementos determinantes para el establecimiento de la industria son: 1. El lugar en que se desarrolla la actividad. 2. El destino de la actividad.

Alcance de las Expresiones Actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del Art.20 de la LIR. El reglamento en su Art.5 se encarga de precisar: Para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones provenientes de "actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta", basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los referidos nmeros 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no pague el impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo.

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Para determinar si la actividad queda comprendida en los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR, es necesario examinar en base a qu disposicin tributa en la LIR, la remuneracin del servicio de que se trata. En consecuencia el servicio de corretaje y las comisiones estarn afectas a IVA cuando el perceptor tribute en primera categora. Los Servicios que dicen relacin directa con la actividad Agrcola. El Art. 5 inc. 2 del reglamento seala: No se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que digan relacin directa con la actividad agrcola. Por qu estos servicios no estn gravados? Porque estos se encuentran en el n 1 del Art. 20 de la LIR. Importante:

respecto al hecho gravado venta el agricultor esta afecto a IVA en cuanto al hecho gravado servicio no.
De manera que los servicios que presta un agricultor a otro, no queda afecto al IVA, porque se trata de un servicio que dice relacin directa con la actividad agrcola. Ahora si el agricultor arrienda maquinarias para actividad agrcola hay IVA. Si contrata servicios de agricultura, tambin hay IVA, porque es un suministro. Los servicios entre Cooperativas y Cooperados. El mismo inciso 2 del Art. 5 del reglamento del IVA, excluye de la aplicacin del IVA a la actividad cooperativa, en sus relaciones entre cooperativas y cooperados. Luego, si los servicios se prestan por la cooperativa a terceros no cooperados, quedan afectos a IVA. El fundamento reglamentario se encuentra en el rgimen tributario de estos contribuyentes frente a la LIR. De acuerdo a lo dispuesto en el DS n 512 y en el Art.17 del DL n 824, solo queda afecto al impuesto de primera categora aquella parte del remanente que corresponda a las operaciones efectuadas entre la cooperativas y las personas no socias.
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Algunos Problemas que plantea el Hecho Gravado en la Legislacin Chilena. (ver Pg.45 apunte). Delimitacin del Hecho Gravado Venta y del Hecho Gravado Servicios. Existen situaciones en que delimitacin o calificacin del hecho gravado entre venta y servicio presenta dificultades. No obstante que, en general presentan un tratamiento comn, existen diferencias, ejemplo: en el devengo del impuesto, en los elementos de hecho gravado, en la posible operatoria de exenciones, etc. 1. Servicios que involucran la transferencia de bienes corporales muebles, por ejemplo restaurantes. 2. Situaciones en que ambos contratantes aportan materias, siendo necesario calificar cual de ellas es la principal en los trminos del Art.1966 del CC, si hay arrendamiento de servicios o hay venta; por ejemplo: fotografas, fotocopias. 3. Servicios accesorios a una venta. Ejemplo comprar un vehculo y se debe pagar por la mantencin. Se paga un precio menor por realizar esa mantencin en el mismo distribuidor en que se compro el vehculo. 4. Ventas accesorias a un servicio. Ejemplo servicio de cable, se debe pagar por el decodificador. El problema se presenta con ciertos actos asimilados a ventas o servicios del Art. 8, por que la ley no aclara, en particular, si asimila a venta o servicio, por ejemplo la habitualidad. 4. Elemento territorial. Art.4 inciso 3 del DL 825.

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Los Actos o Hechos Asimilados del Art.8. 1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Art. 8 letra a). 2.- Los aportes del Art. 8 letra b). 3.- Las adjudicaciones Art. 8 letra c). 4.- Los retiros, Art. 8 letra d). 5. - Art. 8 letra f. 6. - Art. 8 letra g. 7. - Art. 8 letra h. 8. - Art. 8 letra i. 9. - Art. 8 letra j. 10. - Art. 8 letra m.

El legislador, con el objeto de extender el mbito de aplicacin del impuesto, especialmente para hacer frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, establece en el mismo Art.8 una enumeracin de actos o hechos que afecta, en cuanto los asimila a venta o servicios. Sin embargo, el legislador no establece en cada caso si un acto se asimila a venta o servicio. 1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Art. 8 letra a). Es un principio de derecho internacional tributario que los bienes afectos a IVA se graven en pas de destino y se desgraven en el pas de origen, por esta razn el Art.12 establece una exencin a favor de las especies en su venta al exterior. La razn de ser de este principio es velar por la libre competencia internacional, aparte de evitar la doble tributacin internacional. 2.- Los aportes del Art. 8 letra b). Se gravan como actos asimilados los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles efectuados por vendedores, que se produzcan

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con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a juicio exclusivo, la direccin de impuestos internos.81 Comentarios: a.- La norma comprende el aporte en dominio efectuado por un vendedor respecto de bienes corporales muebles de su giro. Ej.: el vendedor aporta en dominio su mercadera, que es lo que vende y que forma parte de su giro. b.- No comprende:

el aporte en dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo
fijo, sin perjuicio de la aplicacin de lo dispuesto en la letra m) del Art. 8. Luego, si la persona aporta una camioneta repartidora, Hay IVA en razn de la letra b) del Art. 8? No, porque es un bien del activo fijo.82

el aporte en usufructo de los bienes corporales muebles, sin perjuicio de lo

dispuesto en el Art. 2 n 1 y Art. 8 letra g). Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el Art. 8 letra b), pero podr estarlo por el concepto de venta del Art. 2 n 1 y por el Art. 8 letra g).

el aporte de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora,

los que quedan afectos, en el Art. 8 letra k). 3.- Art. 8 letra c).

81 82

Ver la circular n 124 del 07/10/75 Pg. 63 a 71 apunte del IVA No obstante que la letra m) se refiera a la venta y no al aporte, en nuestro concepto la expresin venta aqu empleada, debe tomarse en un sentido amplio, segn la definicin del Art. 2 n 1, ya que el aporte es un acto asimilado a venta por lo tanto quedara comprendido dentro del concepto de venta. Por qu el aporte no queda comprendido en el concepto de venta del Art. N 1? Debemos razonar sobre la base de que si un acto se asimila a venta o servicio es porque le falta alguno de los elementos fundamentales para que sea considerado venta o servicio. Luego, el elemento que falta ac es la onerosidad, porque los contratos conmutativos pueden ser onerosos o gratuitos y el contrato de sociedad, que es un contrato plurilateral, la onerosidad debiese ponerse en duda, donde no hay una contraposicin de intereses sino hay derechos mancomunados y como la onerosidad ms bien est dada para los contratos bilaterales, pudiese discutirse que el aporte en dominio en la constitucin o modificacin de una sociedad fuera onerosa y en consecuencia fuese venta. Por ello se considera como acto asimilado.
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Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. Por qu la adjudicacin es acto asimilado? Porque no es titulo traslaticio, sino declarativo de dominio, como lo exige el Art. 2 n 1. Comentarios: a.- La adjudicacin, para quedar afecta, ya se trate de la liquidacin de sociedades civiles o comerciales, comunidades o sociedades de hecho, debe recaer sobre bienes corporales muebles del giro y no sobre bienes que formen parte del activo fijo. b.- No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicacin que tiene lugar en la liquidacin de comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. Ej.: don manolo es dueo del almacn don manolo, casado en sociedad conyugal con doa Encarnacin. Se disuelve la sociedad conyugal y se liquida la comunidad resultante y se le adjudica a doa Encarnacin 100 millones de pesos hay IVA? No. c.- La ley 18.630 de 1987 agreg un inciso 2 a esta letra c), referida a la adjudicacin de bienes corporales inmuebles efectuadas en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, con las mismas excepciones (las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal) y de cooperativas de viviendas, siempre que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva. A diferencia del inciso 1, el legislador, de modo expreso, no hace referencia a que estos bienes sean del giro de la empresa constructora y por lo tanto, podra sostenerse que aun queda afecta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles que formen parte de su activo fijo. Pensamos, por nuestra parte, que la exigencia de la habitualidad respecto de los bienes corporales inmuebles queda comprendida en el concepto de empresa constructora. Ej.: tenemos una empresa constructora, que es una sociedad, que construye viviendas para la venta. Se disuelve y se liquida y todas las casas que estaban para la venta, que

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son bienes corporales de su giro se le adjudican a uno de los socios: aqu hay IVA porque son inmuebles de su giro. Pero hay un problema: el inmueble, que era la oficina de ventas de la empresa constructora, que no estaba para la venta, sino que formaba parte de su activo fijo, tambin fue construida por ella, luego, hay IVA en la adjudicacin de esa casa? Nosotros pensamos que no, porque el concepto de habitualidad referido a los inmuebles esta implcito dentro del concepto de empresa constructora. 4.- Los retiros, Art. 8 letra d). Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa o para prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Ej.: don manolo le regala un chocolate a su nieto, hay IVA, porque es un retiro. La norma tambin se extiende a otra situacin, asimilndola a retiro, ms prctica y trascendente que es la situacin de los faltantes de inventarios. Faltantes de Inventario: Se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente (Art. 8 letra d) inc. 1 segunda parte). La misma norma agrega, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el reglamento. La situacin de hecho: est el inventario de existencias. Cuando compramos queda registrada en la contabilidad el ingreso de la mercadera y cuando vendemos su salida, por lo tanto, si dice que hay 100 mil kilos de azcar en la contabilidad, en el inventario fsico tienen que existir los 100 mil kilos de azcar. Luego, si hay 90 mil hay un faltante de inventario de 10 mil. La norma nos dice que se consideran retirados para el uso o consumo del contribuyente, por lo tanto se lo grava con el Art. 8 letra d), como acto

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asimilado. La norma tambin nos seala que ese faltante no pueda justificarse su salida con documentacin fehaciente, porque pudo pasar que se lo robaron y si no se logra acreditar, se considera en el fondo como vendido. Qu se entiende por documentacin fehaciente? El artculo 10 del reglamento dice: Podrn tener el carcter de "documentacin fehaciente", a que se refiere la letra d) del artculo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del vendedor, las siguientes: a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c) Informes de liquidaciones del seguro; d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado. En todo caso, ser condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y valores correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a), b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas que se produjo la merma, prdida, etc., de los bienes corporales muebles de que se trate. Otra situacin dentro de la letra d) del Art. 8 es los retiros relacionados con rifas y sorteos, y donaciones: el Art. 8 inciso 2 letra d) del dispone Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Ej. El banco Corpbanca sortea 10 televisores entre sus clientes, Hay IVA o no hay IVA? De acuerdo al artculo, lo importante es que se requiere un vendedor, y en este caso, el banco es un prestador de servicios, por lo que no hay IVA en ese sorteo. Luego, si el supermercado Sper 10 rifa una camioneta, no es vendedor de camionetas, pero es vendedor, por lo que queda afecto a IVA, porque el articulo dice sea o no de su giro. El inciso 3, en la misma lnea dispone:

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Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los fines a que se refiere son los de promocin o propaganda, pero si va el dueo y visita a un hogar de ancianos y les lleva un regalo, Hay IVA o no hay IVA? No, no hay IVA, porque no hay fin de promocin o propaganda. El problema que podra tener el vendedor es que la donacin es un acto no afecto y el SII podra rechazarle la deduccin del CF que utiliz por la adquisicin de esos bienes corporales muebles de su giro, porque no cumple uno de los requisitos de fondo del CF, que es la destinacin a operaciones afectas. El Art. 11 del reglamento, prescribe que no se aplica este impuesto respecto de los retiros de bienes corporales muebles cuando stos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio. Por ejemplo, un seor vende cuadernos y utiliza uno para llevar sus cuentas, o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo, por ejemplo, se quiebra un vidrio y la ferretera toma uno de sus vidrios que vende y lo repone. El inciso 2 del Art. 11, por ultimo establece que Tampoco se considera retiro la afectacin de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construccin de un inmueble, sin perjuicio de la aplicacin de la norma contenida en el artculo 23, N 2 de la ley. Ej. Un vendedor construye un inmueble y en vez de comprarle los materiales de construccin a un tercero, utiliza los que l mismo vende. No hay IVA en ese retiro. El reglamento en estos ltimos casos se pone en la situacin de que el retiro no es para el uso o consumo personal, que es el hecho gravado por la letra d) del Art. 8, sino que se emplea en el negocio, por una u otra razn. 5.- Art. 8 letra f). La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia.

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Es un acto asimilado por la discusin que existe en el derecho comn acerca de la naturaleza jurdica del establecimiento de comercio, si es o no una universalidad jurdica o de hecho. La venta queda afecta, en todo caso, solo por los bienes corporales muebles del giro y no se extiende a otros bienes que pudieren comprenderse en la enajenacin (como el derecho de llaves) porque: a. La propia norma se refiere a ellos. b. El Art. 16, para determinar la base imponible, manda considerar solo el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta del giro del vendedor (Art. 16 letra d). 6.- Art. 8 letra g. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Comentarios: 1. De acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre los inmuebles con instalaciones y maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. Luego, el arrendamiento puro y simple de inmuebles no esta afecto. 2. El Art. 12 letra E) n 11, a mayor abundamiento, declara exento el arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g del Art. 8. Ms que una exencin lo que hay es una hiptesis de no sujecin, porque el arrendamiento de inmuebles puro y simple corresponde a un acto no gravado. El arrendamiento, en efecto, se asimila a un servicio que no queda comprendido en la definicin del Art. 2 n 2, toda vez que no corresponde al ejercicio una actividad comprendida en los nmeros 3 o 4 del Art. 20 de la LIR, sino del n 1 (rentas de bienes races). 3. Tratndose del arrendamiento de inmuebles amoblados o con maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, lo que el legislador

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pretende afectar son los bienes corporales muebles comprendidos en el negocio, porque, ms adelante, para determinar la base imponible, permite deducir de la renta de arrendamiento una cantidad que se imputa al arrendamiento del inmueble. Art. 17 inc. 1: En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos de un ao. La razn de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los bienes corporales muebles, instalaciones o maquinarias comprendidas en el arrendamiento y a partir de esta deduccin pretende desgravar el inmueble. Ejemplo: Renta mensual: $2.000.000.Avalo fiscal: $100.000.000.- / 11%= $11.000.000 Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual)= $916.666.Luego: Renta mensual: $2.000.000.- $916.666.$1.083.334.- = Base imponible. Aplicamos la tasa del 19% = $205.833.- los que nos da el impuesto a pagar. Qu pasa si la deduccin proporcional del 11% del avalo fiscal es superior a la renta de arrendamiento? En definitiva no se paga impuesto, pero debe emitirse tambin la factura.83
83

La salida del chileno es arrendar el inmueble por un lado y arrendar los bienes corporales muebles por otro; arrendar el inmueble en 1.900.000.- sin IVA y arrendar los bienes corporales muebles en 100.000.- pesos ms IVA y recargar solo 19.000.- pesos. La expresin mxima de esto es el caso de baha inglesa: tenemos departamentos o cabaas que se arriendan equipadas. Un seor llega con su familia y pagaba 100 mil pesos por da ms IVA. Cuando pagaba reciba 2 boletas, la boleta de una sociedad inmobiliaria (arrendamiento exento de inmueble por 80 mil pesos) y una boleta de una sociedad comercial (arriendo de bienes muebles por 20 mil pesos, IVA incluido, Art. 8 letra e). Los dueos de ambas empresas eran los mismos. El SII aplic el IVA sobre los 80 mil pesos. En primera y segunda instancia gan el SII. En la Corte Suprema se cas; acogi
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7.- Art. 8 letra h. El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Corresponde a un acto asimilado porque bajo ciertos supuestos, para el inventor, la venta de estos bienes constituye un ingreso no renta. Luego, el arrendamiento est afecto, pero la venta no porque recae sobre cosa incorporal. Esta asimilado a servicio porque le falta un elemento del hecho gravado servicios o puede ser dudosa su concurrencia y por ello el legislador lo grava como acto asimilado, para evitar la elusin por parte del contribuyente.

8.- Art. 8 letra i. El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. Luego, si uno estaciona un auto en una playa de estacionamiento y paga, Hay IVA? S, sin duda, porque corresponde a una estacionamiento en playa de estacionamiento. Problemas: 1. Un seor dueo de un inmueble de buena ubicacin, lo arrienda a otro seor para que all funcione una playa de estacionamiento, Hay o no IVA en ese contrato de arriendo? S, porque la playa de estacionamiento correspondera a un arrendamiento de un bien que permita desarrollar una actividad comercial o industrial y de acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre esos bienes se encuentra la playa de estacionamiento. Pero por otro lado, hay que ver si efectivamente estn estas instalaciones.

el recurso de casacin interpuesto por el contribuyente y dijo que el SII careca de la potestad de recalificar esos contratos vlidamente celebrados y si la razn de negocio dada por el contribuyente para configurar su fruto empresarial era razonable, diciendo que como los bienes muebles eran de ms fcil obsolescencia obedecan a otra lgica de negocios y por ello se estructur as el negocio.
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Para que el contrato no quede afecto habra que redactarlo para desarrollar cualquier actividad comercial lcita y que se arrienda sin ninguna instalacin y que todas las mejoras que introduzca el arrendatario sern de su propiedad y debern ser retiradas al trmino del contrato y restituirse el inmueble en las mismas condiciones. 2. Qu se entiende por lugares destinados al mismo fin? El problema se genera por el estacionamiento en la va pblica. El estacionamiento en la va pblica, por el cual se paga una suma, sea que se cobre directamente por el municipio o por una empresa concesionaria, est o no est afecto a IVA? El SII, en un primer momento enfoc el problema reconducindolo al acto asimilado de la letra g), como inmueble amoblado o con maquinaria o instalaciones y por lo tanto dijo que si existan parqumetros haba IVA. Qu paso? Las concesionarias sacaron los parqumetros y comenzaron a operar con control electrnico. Luego, si se operaba a travs de un control electrnico no se aplicaba el impuesto. El ao 2000 se cambio el criterio y se enfoc el problema a partir de la letra i) del Art. 8, y sin distinciones se dijo que siempre el estacionamiento en la va pblica concesionada se encontraba afecto al IVA porque corresponda al estacionamiento de vehculos en un lugar destinado al mismo fin que el de una playa de estacionamiento. 9.- Art. 8 letra j. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12. De acuerdo a la nueva normativa de seguros, hoy da las cooperativas no pueden ofertar plizas de seguros sino cumpliendo estrictas normas de la ley de seguros. Por ello este acto asimilado ya no se aplica, ya que para obtener una pliza de seguros hay que tener el carcter de compaa de seguros sujeta a la superintendencia del ramo, cumpliendo una serie de exigencias en cuanto a capital, patrimonio, etc. Distinta era la situacin existente antes de la ley de seguros, en que era muy comn que los servicios de bienestar de las grandes empresas, bajo la forma de cooperativa, ofrecieran seguros a sus cooperados. 10.- Art. 8 letra m.!

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La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Elementos del hecho gravado de este acto: 1. Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte de un activo realizable de un contribuyente del IVA. 2. Que el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. 3. Lmite temporal

1. Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte de un activo realizable de un contribuyente del IVA. Comentarios: a.- El concepto de venta puede tomarse en un sentido restringido o en sentido amplio.

En el primer caso, no comprendera al acto asimilado aporte de la letra b) del Art.

8.

En sentido amplio, el aporte es un acto asimilado a venta y por ende comprendido

en el concepto de venta (Art. 2 n 1). Luego, cuando la letra m) del Art. 8 se refiere a la venta, se est refiriendo a la venta propiamente tal y a los actos asimilados a venta.

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b.- Los bienes deben formen parte del activo fijo. El fin de este acto asimilado, es evitar una conducta elusiva, principalmente por parte de los agricultores. Si formara parte del activo realizable quedara afecto por le hecho gravado general. 2. Que el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. 3. Lmite temporal: Que la venta se realice antes de que haya terminado la vida til normal del bien o que hayan transcurridos 4 aos contados desde su primera adquisicin tratndose de los bienes corporales muebles o antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin, segn corresponda, tratndose de bienes corporales inmuebles.84 La ley dice que el plazo se cuenta desde la primera adquisicin. Qu se entiende por primera adquisicin? El SII se ha pronunciado a propsito del contrato de leasing. Kaufmann Leasing SA Un Camin. Ejemplo: La empresa de transportes va a Kaufmann y elige un camin. Luego celebra un contrato de leasing con Leasing SA y sta le compra el camin a Kaufmann, a eleccin del arrendatario y promitente comprador, quien lo recibe en leasing, paga las rentas de arrendamiento y al final ejerce la opcin de compra. Se celebra el contrato de leasing el 11/10/06. El 10/10/06 la empresa de leasing compra a kaufmann el camin. El 11/10/2010 la empresa de leasing vende a transportes Puro Chile el camin y el 02/01/2011 transportes vende a X el camin. Hay IVA en esta venta? La primera adquisicin es la del 10/10/06, por lo tanto si han pasado los 4 aos desde la primera adquisicin, por lo tanto no hay IVA. El IVA en la actividad de la construccin. Empresa de transportes Puro Chile SA.

84

El plazo original, al efecto, sin distincin era de 12 meses, pero la ley 19.738 lo mantuvo para los bienes corporales inmuebles y lo modific en la forma vista respecto de los bienes corporales muebles.

281

Para entender esto y la reforma de 1987 de la ley 18.630, hay que ver como opera la industria de la construccin.85 Cmo opera la empresa constructora?

por cuenta propia por cuenta ajena.

Por cuenta propia: Significa que la empresa constructora es duea del terreno que construye y que con posterioridad vende. Hasta la reforma de 1987 la venta de este inmueble no se hallaba afecta a IVA porque el hecho gravado venta comprenda solo a los bienes corporales muebles. El edificio, desde este punto de vista, es un inmueble por adherencia. Despus de la reforma de 1987, esta venta queda afecta porque se trata de un bien corporal inmueble: a. De propiedad de una empresa constructora. b. Construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Recordemos que lo que el legislador pretende gravar, es la construccin y no la venta del inmueble propiamente tal, porque permite deducir del precio de venta el valor de adquisicin del terreno, segn la regla de los incisos 2 y siguiente del Art. 17. Por cuenta ajena: Cuando la empresa opera por cuenta ajena significa que no es duea del terreno y que construye para un tercero, quien por lo general, ser el propietario del terreno. Entre la empresa constructora y el dueo del terreno existe un contrato de construccin. Este contrato de construccin puede asumir las siguientes modalidades (hoy todos los contratos de construccin estn afectos a IVA, bajo distintas circunstancias.): Contrato de construccin: a. Por suma alzada. b. Por administracin.

85

(Circular 26 de 1987). (Pg. 82 a 84 del apunte).

282

a. Contrato de construccin por suma alzada: lo es cuando la empresa

constructora ejecuta la obra por un precio nico prefijado, comprendindose en el los materiales y la mano de obra. b. Contrato de construccin por administracin: est definido en el inciso 2 del Art. 12

del reglamento: Tratndose de un contrato de construccin, se entender que ste se ejecuta por administracin, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. - Desde otro punto de vista, el contrato de construccin puede clasificarse en: a. Contrato general de construccin: cuando comprende la ejecucin de 2 o ms obras civiles. b. Contrato de instalacin o confeccin de especialidades: (Art. 12 inc. 1 del reglamento) Para los efectos de lo previsto en el artculo 8, letra e) de la ley, se entender por contratos de instalacin o confeccin de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye. Ej. Se contrata una empresa solo para la construccin del bao, o solo para la cocina, etc. Qu pasa en el IVA? El contrato de construccin por administracin siempre ha estado afecto al IVA por el hecho gravado general servicios. Se entiende que construye, a juicio del SII cuando se opera bajo esta modalidad, el que ejecuta la obra. Lo dicho es importante porque la habitualidad deber examinarse respecto del mandante. Ej. Un mdico compra un terreno de 5000 m 2, lo subdivide y encarga la construccin por administracin de 4 viviendas, las que posteriormente vende. Hay o no IVA en la venta posterior?

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Como se entiende que construye quien encarga la obra hay IVA, porque concurre la habitualidad y el medico se considerar empresa constructora, porque es en este caso una persona natural que habitualmente vende bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por l o en parte para l por un tercero. Es conveniente, por lo mismo, previo a la construccin, examinar este aspecto, porque en el caso deber darse aviso de actividades, porque de esta forma podr deducirse el IVA soportado en la construccin. Antes de la ley 18.630, el contrato de construccin por suma alzada no se encontraba afecto a IVA, porque se consideraba como una venta de un bien corporal inmueble por adherencia. Esta ley agreg a la letra e) del Art. 8 a los contratos generales de construccin, quedando en las mismas condiciones que los contratos de construccin de instalacin o confeccin de especialidades, que ya se encontraban gravados con IVA en esta letra, antes de la reforma. De este modo, a partir de esta ley, todo contrato de construccin se encuentra afecto al IVA. Como una forma de hacer frente a la configuracin del hecho gravado, la industria de la construccin separ el giro constructivo del inmobiliario, constituyendo al efecto, una empresa constructora y una empresa inmobiliaria, muchas veces de los mismos dueos. (Ver esquema) Ejemplo: La inmobiliaria compra un terreno. Si encarga la construccin mediante un contrato general de construccin por administracin, hay IVA y tambin hay IVA en la venta posterior, porque se entiende que construye quien encarga la construccin. Para que no quede afecto a IVA, construye la constructora, mediante un contrato general de construccin por suma alzada. La empresa constructora va a Sodimac y compra los materiales. Por ello soporta un impuesto soporta que se rebaja como crdito fiscal, ntegro por el 19%. Cuando la empresa constructora le emite una factura a la inmobiliaria, por 100 millones de pesos ms IVA, menos el crdito especial del Art. 21 DL 910 (65% del impuesto recargado en la venta de un inmueble destinado a la habitacin o en un contrato general de construccin, siempre que no sea por administracin.), por ello, finalmente recarga al mandante el 35% del IVA, ya que el otro 65% lo absorbe en definitiva el fisco.

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La funcin de ese crdito especial es incentivar la construccin de inmuebles destinados a la habitacin.86 Otros actos asimilados relativos a la construccin: 1.- Art. 8 letra c) inciso 2: Adjudicacin de bienes corporales inmuebles: En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construdos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa: En este inciso 2, agregado por la ley 18.630, a diferencia del inciso 1, el legislador no hace referencia a que estos bienes corporales inmuebles sean del giro de la empresa constructora. A partir de esta constatacin el SII ha sostenido que queda afecta la adjudicacin de inmuebles construidos parcial o totalmente por la empresa constructora, aunque formen parte del activo fijo. No compartimos esta posicin. (Ver apuntes prof. Emilfork.) 2.- Art. 8 letra e. Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Ya dijimos que a partir de la ley 18.630 todo contrato de construccin queda afecto a IVA. 3.- Art. 8 letra k.

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La crtica que se le hace es que se aprovechan las personas ms solventes, porque no se distingue entre un depto de 500 millones y otro de 20. Luego, cuando la inmobiliaria vende el depto 1001, por ejemplo, vende sin IVA, porque el vendedor no es empresa constructora, o mejor dicho, se vende un inmueble que no es de propiedad de una empresa constructora construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero y ac construy la empresa constructora. Por otro lado, si el contrato de construccin fuera por administracin si habra IVA, porque en ese caso se entiende que construye quien encarga la obra, que en el caso es la inmobiliaria.

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Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. 4.- Art. 8 letra L. Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilan en todo a las promesas de venta. Este es un acto asimilado a venta, faltando el elemento del ttulo traslaticio de dominio, que no existe en el contrato de promesa o en el contrato de arriendo con opcin de compra. Esta norma tiene por objeto anticiparse a una eventual conducta elusiva del contribuyente, celebrando estos contratos y anticipando el total o la mayor parte del precio del contrato definitivo. El problema que se suscita es determinar la suerte del impuesto pagado si el contrato de compraventa se frustra. El problema est resuelto, en buena medida, en el Art. 21 n 2 del DL 825, subsistiendo no obstante, si transcurrido un plazo de 3 meses que all se indica, se pretende su devolucin conforme a las reglas generales (Art. 126 CT). El devengo del IVA en la construccin Art. 9 letra f) En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 y en las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas. Recordemos que conforme al Art. 56 letra a), en estos casos siempre se emite factura, y nunca boleta, cualquiera sea la calidad del adquirente. El Art. 55 inciso 2, prescribe cuando debe emitirse esta factura:

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Tratndose de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8 y de ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es anterior. Es decir, fecha tope para emitir la factura por el total o parte del precio, en su caso, es la fecha de la suscripcin del contrato de compraventa, que debe otorgarse por escritura pblica. Crdito especial del Art. 21 DL 910. Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir en carcter de crdito especial del dbito que determinen al facturar, una cantidad equivalente al 0.65% de dicho dbito, es decir, el 65% de este. El derecho a efectuar esta deduccin solo es procedente respecto de los contratos de venta o promesa de venta de un inmueble para la habitacin o de un contrato general de construccin que no sea por administracin de este mismo tipo de inmuebles. Luego, el crdito procede en los contratos generales de contraccin por suma alzada, siempre que se trae de un inmueble destinado a la habitacin. Cmo opera este crdito? La empresa constructora, en su declaracin mensual deducir el crdito especial sealado, del monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios de la LIR. Si la empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos o quedare un remanente, el total o el saldo podr imputarse a cualquier impuesto de retencin o recargo que deba pagarse por ese mismo periodo. Con este crdito el adquirente de la vivienda no va a soportar el 100% del IVA, sino el 35% del 19%, el otro 65% no se recargar en la factura, se le descuenta. La empresa, por otro lado, en el mes va a tener que enterar en arcas fiscales el ppm, conforme a un porcentaje de sus ingresos brutos. En el fondo el 65% los soporta el fisco.

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La finalidad del crdito especial es incentivar la construccin de inmuebles destinados a la habitacin, permitiendo al adquirente soportar una menor tasa del IVA (solo el 35% del debito fiscal). Este crdito especial constituye una franquicia tributaria que pretende beneficiar al adquirente o mandante, quien soporta una menor tasa del impuesto, mientras que la empresa constructora queda autorizada para deducir la diferencia de sus ppm obligatorios o, en su caso, de cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba pagar por el mismo periodo. La empresa constructora, que en definitiva recarga solo el 35% del IVA, por otro lado, mantiene el derecho a la deduccin del crdito fiscal ntegro, esto es, al 100% del impuesto soportado. La base imponible en el IVA de la construccin. Art. 17 inciso 2 y siguientes.El legislador permite deducir del precio, en el hecho gravado venta o promesa de venta de inmuebles afectos, construccin. El valor de adquisicin del terreno a deducir debe reajustarse de acuerdo a la variacin del IPC entre la fecha de su adquisicin y la fecha del contrato de venta o promesa de venta con desfase de un mes. De acuerdo a la ley, hay que distinguir: 1. Si entre la fecha de adquisicin y el contrato han transcurrido menos de 3 aos: Se deduce el valor de adquisicin del terreno reajustado, pero con un tope equivalente al doble de su avalo fiscal (que suele ser mucho menor que el valor comercial del terreno). 2. Si han transcurrido ms de 3 aos: Se deduce el valor de adquisicin del terreno reajustado, sin tope. Cul es la razn de ser del tope de 3 aos? Tiene por objeto evitar que el contribuyente, coludido con un tercero, pueda aumentar el valor de adquisicin y de ese el valor de adquisicin del terreno que se encuentra incluido en la operacin. De esta forma pretende circunscribir el impuesto solo a la

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modo disminuir la base imponible afecta y, en definitiva, el impuesto a pagar. El SII, no obstante, mediante resolucin fundada, dentro del plazo de 3 aos, podr autorizar la deduccin del valor de adquisicin del terreno sin tope, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y caractersticas similares, al momento de su adquisicin. Ej.: Utilizaremos un IVA del 20%.

FACTURA. 1 vivienda Villa Fiorito, casa n 4. Precio neto (sin terreno) = $1.141.614.+ 20% IVA = $228.323.Cred. Especial Art. 21 DL910 = $148.410.- (65% de 20%) Precio final sin terreno = $1.221.527.+ valor del terreno = $ 166.755.Precio final = $ 1.388.282.-

Exenciones del IVA. Art. 12 y 13. (Estudiarlos por nuestra cuenta, slo veremos los ms importantes). - Art. 12: 1.- Art. 12 letra A n 1: estn exentas las ventas y dems operaciones que recaigan sobre vehculos motorizados usados. Excepciones: casos en que no rige la exencin: el previsto en el Art. 8 de la letra m. (caso del agricultor). Los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con promesa de venta de un vehculo. 2.- Art. 12 letra D: especies exportadas en su venta al exterior. Recordar el principio del derecho internacional tributario de que en el IVA los bienes se gravan en el pas de destino y se desgravan en el pas de origen.

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3.- Art. 12 letra E n 10: Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del artculo 15. De acuerdo al Art. 15, la base imponible corresponde al valor de la operacin respectiva, debiendo agregarse (conforme a su n 1) el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el periodo tributario. De modo que los intereses financieros gozan de la exencin, en cambio, los intereses que se cobran por el vendedor de una operacin a plazo, quedan afectos. Ejemplo, si yo pido 10 millones de pesos al Banco de Chile, y me cobra un inters financiero de x pesos, ese inters financiero est exento. Si yo voy a Pars y me compro un terno en 12 cuotas, me van a cobrar inters. Por no ser un inters financiero, sino un inters de una compraventa a plazo, tendr que pagar IVA. Este tratamiento legal origin, en su oportunidad, que las grandes tiendas dividieran los giros. (ver esquema). ** Un seor iba el ao 1985 a Falabella y compraba 1 milln de pesos en mercadera a 12 meses; pagaba con la tarjeta CMR. CMR financiera es hoy banco Falabella. La operacin es la siguiente: el seor a Falabella le pagaba al contado, por lo tanto pagaba 1 milln ms IVA, suponiendo una tasa del 20%, pagaba en total $1.200.000.- y reciba una boleta por esa cantidad. Pero quedaba adeudndole a CMR (que le pagaba a Falabella) $1.000.000 ms intereses, en total, $1.600.000.-, que por ser un inters financiero, esta exento. 4.- Art. 12 letra E n 11: El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artculo 8.

- Art. 13: se declaran exentas de IVA ciertas empresas e instituciones:

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1.- Art. 13 n 1: Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie; 2.- Art. 13 n 2: Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el artculo 1 de la ley N 10.621. Esta exencin se limitar a la venta de servicios informativos, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie. 3.- Art. 13 n 3: Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros; (No rige la exencin, por consiguiente, respecto del transporte de carga.) 4.- Art. 13 n 4: Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de su actividad docente propiamente tal; 5.- Art. 13 n 5: Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro; 6.- Art. 13 n 6: Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros: a) Servicio de seguro social. (Ya no existe, hoy existe el INP)

b) El servicio mdico nacional de empleados (Extinto) c) El servicio nacional de salud. (Extinto, sustituido por los servicios de salud).
7.- Art. 13 n 7: Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley. Hay que agregar el Art. 20 de la ley orgnica de Isapres, que establece una norma semejante. Cmo operan estas exenciones hoy en da dentro del sistema de salud de Chile? Sistema Pblico Sistema Privado

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FONASA Modalidad de la Libre eleccin: rige dentro

ISAPRES Un afiliado puede recibir la prestacin de

del sistema pblico. Consiste en que la salud directamente de la Isapre o bien de persona dentro del sistema pblico de un establecimiento de salud o de un salud puede o atenderse los adscritos hospital de salud, que al o con los profesional que tiene un convenio con la o Isapre. profesionales establecimientos salud, en un hospitales

sistema en por tiene un un un

pblico, o puede recibir una prestacin de establecimiento profesional

particular,

convenio con FONASA. En ambos casos rige la exencin de la que tratamos.

Con el objeto de establecer un tratamiento igualitario, y teniendo a la vista lo dispuesto en el Art. 12 n 6 y n 7 del DL 825 y el Art. 20 de la ley de isapres, el SII ha sostenido que sea que la prestacin se realice directamente por la isapre, sea por un tercero que tenga un convenio con ella, rige la exencin del IVA del Art. 13 n 7. Qu se entiende por prestacin de los beneficios establecidos por ley? El SII, al efecto, ha sostenido, en la prctica, que la exencin cubre hasta el nivel 3 de FONASA, en uno y otro caso. La base imponible en el IVA. La regla general est contenida en el Art. 15. Segn esta norma, la base imponible en el IVA estar constituida por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: 1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que

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corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo. Recordar que los intereses financieros estn exentos en el Art. 12 letra E n 10. 2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin; El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e impuesto. 3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo. (No puede haber IVA sobre IVA) Reglas especiales de base imponible: artculos 16 y 17.

El devengo en el IVA. Artculos 9 y 55.

La determinacin del impuesto. El periodo tributario corresponde al mes calendario y el impuesto debe declarase y pagarse hasta el da 12 de cada mes por los impuestos devengados en el mes anterior, Art. 64 inciso 1 DL 825. No obstante, el ejecutivo, mediante Decreto Supremo, extendi este plazo hasta el da 20 del mes respectivo, cumpliendo ciertos requisitos, de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2 del Art. 36 CT. En virtud de esta facultad, el presidente impuso como requisito esencial para que opere esta extensin del plazo el uso de Internet, es decir, ingresar al sistema de facturas electrnicas, declarar y pagar por Internet, lo que perjudica a las pymes, porque son pocas las que tienen acceso. El impuesto se determina por el periodo respectivo estableciendo la diferencia entre el Dbito Fiscal y el Crdito Fiscal, como lo ordena el Art. 20 inciso 2. De esta confrontacin puede resultar una diferencia en contra del contribuyente, que corresponde al impuesto que deber pagarse. Si la diferencia, es a favor, se genera un remanente de CF, el que, expresado en UTM, se arrastra al o los ejercicios siguientes, para ser imputado al DF correspondiente y

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as sucesivamente hasta el trmino de giro, en que sigue la suerte sealada en el Art. 28. Este remanente excepcionalmente se devuelve, como ocurre en el caso del Art. 27 bis. El Dbito Fiscal: Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo Art. 20. Deducciones al DF: ya visto, Art. 21 y 2287.

El Crdito Fiscal: (ver pginas 85 a 140 del apunte). Art. 23 inc. 1, corresponde a la suma de los impuestos soportados por el contribuyente en el periodo tributario respectivo. Constituye el mecanismo a travs del cual se concreta la afectacin del valor agregado en cada etapa del proceso de comercializacin y distribucin de los bienes de modo que, el contribuyente del IVA tiene derecho a esta deduccin y no el consumidor final. El derecho a la deduccin supone el cumplimiento de requisitos de forma y de fondo: Requisitos de Forma: 1.- Justificacin documental. 2.- Registro Contable. 3.- Utilizacin oportuna del CF.

Requisitos de fondo: 1.- Relacin con el giro. 2.- Afectacin a hechos gravados con el impuesto. 3.- Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido 4.- Requisito del Art. 23 n 5.

Requisitos de Forma:!

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Importante lo pregunta en certamen. Ver nota de crdito.

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1.- La Justificacin documental:

La factura, el comprobante de ingreso tratndose de importaciones, y las notas de dbito recibidas por el contribuyente

Estos son los nicos documentos que nuestra legislacin habilita para el ejercicio del derecho.

El Art. 25 al efecto, dispone: Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el artculo 59. En el caso de impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas. Art. 24 inciso 2 Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las notas de dbito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. Este requisito debe concurrir al momento en que se invoca el derecho, lo que significa afirmar que se mantiene el derecho a la deduccin aunque con posterioridad se extrave o pierda el documento respectivo, y en tal caso podr acreditarse mediante copia autorizada de la primera copia de la factura que mantiene el emisor, ya que l entrega el original y la segunda copia, que son las que perdi el comprador. Esta no es la posicin actual del SII, por cuanto si el contribuyente pierde el original, pierde el derecho al crdito fiscal. 2.- Registro contable: Art. 25 inc. 1 segunda parte, tambin constituye exigencia legal el registro de estos documentos en los libros especiales que seala el Art. 59, especficamente el libro de compras. 3.- Utilizacin oportuna del crdito fiscal:

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Segn la prof. Emilfork no se trata de una exigencia formal sino de una condicin de carcter temporal que determina desde y hasta cuando puede ser ejercido el derecho. Sin que lo diga la ley en forma expresa, existe consenso en que el crdito fiscal puede deducirse en el ejercicio que corresponda a la fecha de la respectiva factura. La fecha del documento determina el periodo tributario en que puede hacerse valer el crdito fiscal. Desde este punto de vista, no tiene importancia la fecha de la recepcin del documento. No obstante, la ley (recogiendo la practica administrativa) permite la deduccin dentro de los dos periodos tributarios siguientes slo cuando las respectivas notas de dbito y facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con retraso. Qu pasa si el CF se hace valer con posterioridad? El derecho a la deduccin resulta improcedente. Cul es la suerte de este CF no utilizado oportunamente? 1. Podr deducirse de la RLI en 1 categora sea como costo directo, sea como gasto necesario, segn corresponda. 2. El SII ha aceptado que el contribuyente presente una declaracin rectificatoria del periodo respectivo y, en su caso, obtener la devolucin de lo pagado en forma indebida respecto de ese periodo u otro posterior de conformidad a lo dispuesto en el Art. 126 del CT. Este procedimiento adoptado por el SII no deja de ser peculiar, porque la suerte legal del remanente de CF, por regla general, no es su devolucin sino, expresado en UTM, se arrastra para el periodo siguiente y as sucesivamente. Lo excepcional es que se devuelva, como ocurre por ejemplo con lo dispuesto en el Art. 27 bis mediante un criterio administrativo. (ver esquema). Requisitos de fondo del CF: ! (estudiar del apunte) 1.- Relacin con el giro. 2.- Afectacin a hechos gravados con el impuesto. 3.- Que el crdito fiscal no este legalmente prohibido 4.- El requisito del Art. 23 n 5.

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1.- Relacin con el giro: El Art. 23 n 2 declara improcedente el crdito fiscal por los impuestos soportados en la importacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. De acuerdo al Art. 23 n 1, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o de su activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Estos preceptos plantean, en primer lugar el problema de determinar que se entiende por giro o actividad del contribuyente y, en segundo lugar, el alcance de las expresiones relacin directa con el giro y su efecto en el CF originado en gastos de tipo general. Qu se entiende por giro?88 Es el objeto econmico a que se dedica el contribuyente y queda determinado por el cdigo de la actividad que se declara en el formulario de inicio de actividades. Qu se entiende por relacin directa con el giro? De acuerdo al Art. 41 n 3 inciso 2 del reglamento, se entiende que este supuesto no concurre cuando los bienes o servicios se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen el giro o actividad habitual del contribuyente, como ocurrira por ejemplo, con las importaciones, adquisiciones o utilizacin de servicios que ste efectuara para su uso particular, o que destinndolo a su empresa o negocio, dicha destinacin sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relacin directa con su giro. La norma reglamentaria no solo no resuelve el problema, sino que lo complica porque se refiere al giro o actividad habitual del contribuyente y puede ser que este haya declarado varios giros, uno de los cuales sea habitual respecto de los otros.

88

La expresin no est definida por el legislador.

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Significa esto que el crdito fiscal soportado en bienes y servicios destinados a stos no puede ser deducido? La jurisprudencia judicial y administrativa, al efecto, es poco clara y contradictoria. La Corte Suprema ha interpretado el adjetivo directo en su sentido natural y obvio, como derecho o en lnea recta o en su otra acepcin aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto. Gastos de tipo general y gastos necesarios para producir la renta: El Art. 23 n 1 del reconoce expresamente la procedencia del derecho a deduccin respecto de los impuestos soportados o pagados en aquellas operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente, relacin que segn el n 2, debe ser directa con la actividad del vendedor. Recordemos tambin que el Art. 31 inciso 1 de la LIR permite deducir en la determinacin de la renta imponible los gastos necesarios para producirla, sealando expresamente que dicha rebaja no proceder respecto de los gastos incurridos en la adquisicin, manutencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, y posteriormente, al enumerar algunos desembolsos expresa: especialmente proceder la deduccin en los siguientes casos, en cuanto se relacione con el giro del negocio. La utilizacin de denominaciones distintas para conceptos similares (gastos de tipo general en el DL 825, gastos necesarios para producir la renta en el DL 824) plantea naturalmente la duda en orden a la relacin existente entre ellos. Existe equivalencia conceptual entre ambas expresiones? Asimismo, la circunstancia de aceptar un gasto necesario implica consecuencialmente el reconocimiento al derecho a la deduccin? Y a la inversa, su rechazo hace perder necesariamente el CF? Ni la ley ni el reglamento definen lo que debe entenderse por gastos de tipo general. La jurisprudencia judicial y administrativa ha asimilado ambos conceptos, sin perjuicio de las prevenciones mencionadas en el apunte de la profesora Emilfork. La diferencias se han morigerado despus de la ley 19.731 de 2001, que modific lo dispuesto en el Art. 23 n 4 del DL 825, concordndolo con lo dispuesto en el Art. 31 inc. 1 de la LIR. Recordemos que antes de esta ley, constitua un CF legalmente rechazado el incurrido en la adquisicin, reparacin y manutencin de automviles

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station-wagon y similares, sin ninguna excepcin. La reforma legal en comento, ajustando el Art. 23 n 4 a lo prescrito en el inciso 1 del Art. 31, permite la deduccin del CF en los casos en que lo autoriza el director nacional, ejerciendo la facultad del inciso 1 del Art. 31de la LIR. 2.- Afectacin a hechos gravados con el impuesto: Este requisito exige que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a operaciones afectas al tributo. Luego, no dan derecho a CF los bienes adquiridos o servicios utilizados que se destinen a operaciones no afectas o exentas. El DL 825 lo establece en forma negativa en el Art. 23 n 2: No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Tratndose de contribuyentes sometidos parcialmente al tributo en razn de desarrollar simultneamente operaciones afectas y no gravadas o exentas. El Art. 23 n 3 reconoce el derecho al CF proporcional que se calcular de acuerdo con las normas contenidas en el reglamento. Ejemplo: una empresa de transportes de carga y de pasajeros, que est afecta en el trasporte de carga y exenta en el trasporte de pasajeros. Determinacin del exacto sentido de la limitacin. El problema de los gastos generales. (Ver apunte.) Para comprender este punto es necesario recordar que hasta la dictacin de la ley 18.630, que incorpor plenamente la actividad de la construccin al IVA, uno de los problemas ms debatidos y que origin abundante jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, fue la aplicacin de la norma contenida en el Art. 40 del reglamento, conforme a la cual se exclua del derecho a crdito fiscal a los impuestos soportados en la adquisicin de bienes corporales muebles que se destinaren a formar parte de inmuebles por naturaleza. Habindose aceptado por algunas sentencias de Cortes de Apelaciones la ilegalidad de la norma reglamentaria, el SII vinculo la disposicin cuestionada con los requisitos legales de afectacin al giro y de la destinacin a operaciones gravadas. Esta

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tesis, que fue posteriormente respaldad por una jurisprudencia judicial mayoritaria, distorsion el verdadero sentido de ambas exigencias. En lo que nos interesa, condujo a la elaboracin de una especie de aforismo utilizado hasta la fecha segn el cual No hay crdito sin dbito, el que aplicado en forma indiscriminada ha llevado a la privacin del CF en situaciones en que conforme a la ley era procedente. La sujeccin parcial: En la medida en que se acepta la exclusin del derecho al CF respecto de los bienes y servicios que se destinan a operaciones no gravadas y/o exentas, surge la necesidad de regular la cuanta de la deduccin respecto de los contribuyentes sujetos parcialmente al tributo. Esto es, aquellos que realizan simultneamente operaciones mixtas, afectas y no afectas y/o exentas. Esta materia se encuentra regulada en los artculos 23 n 3 del DL 825 y 43 del reglamento, los cuales consagran un mecanismo de prorrateo que adolece de numerosas deficiencias. El legislador ha omitido la referencia a las operaciones no gravadas, que tambin se encuentran comprendidas y se hallan en la misma situacin de las exentas. La norma reglamentaria, establece un procedimiento conforme al cual deben clasificarse los impuestos soportados segn su afectacin:

aquellos destinados a generar exclusivamente operaciones afectas dan lugar a

crdito ntegro.

los usados exclusivamente en operaciones no gravadas o exentas no generan

derecho a deduccin. En este aspecto nuestra legislacin reconoce el mtodo de afectacin real. Impuestos soportados en los Bienes de Utilizacin Comn Son bienes de utilizacin comn, aquellas maquinarias, insumos o materias primas destinadas a generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo. Para determinar el monto del CF que estos bienes de utilizacin comn originan, se aplica el sistema estimativo o de prorrata general, cifrndolo en la suma que resulta de aplicar al impuesto soportado respecto de los bienes o servicios de utilizacin comn, el

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porcentaje que las operaciones afectas representen en el monto total de las operaciones contabilizadas. Ej.: una empresa de transporte de carga y de pasajeros. La empresa tiene 3 vehculos: un camin destinado exclusivamente a la carga, un bus destinado exclusivamente al transporte de pasajeros y un bus destinado simultneamente al trasporte de carga y de pasajeros. Ese es un bien de utilizacin comn. Luego, el contador de esa empresa cuando determina, el CF tiene que reunir las facturas de cada uno de estos vehiculo porque el IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a operaciones afectas, es decir, el camin del trasporte de carga, da derecho a CF ntegro. El IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a una operacin exenta, el bus de trasporte de pasajeros, no da ningn derecho a CF. En el caso del bien destinado simultneamente a ambas operaciones hay que prorratear, la cual se determina viendo que porcentaje representan las operaciones afectas en el total de la operaciones: supongamos que tenemos facturado ventas por 100, de las cuales 60 corresponden a transporte de carga y 40 a transporte de pasajeros, entonces tenemos derecho a deducir en el impuesto soportado en el bien de utilizacin comn el porcentaje que representan las operaciones afectas (60%) en las operaciones totales del periodo. El n 3 del Art. 43 del reglamento, de otro lado, establece que para determinar el porcentaje que configurar el CF de ese IVA comn debe considerarse las operaciones gravadas no afectas y totales durante el primer periodo tributario. Para los periodos tributarios siguientes debern considerar la misma relacin porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el ao calendario respectivo. En el ao calendario siguiente se utilizar el mismo procedimiento antes descrito. Esto permite al contribuyente manejar el prorrateo, ya que tenemos que atender al primer periodo tributario. Ejemplo: El bus de utilizacin comn se dedica solo al trasporte de carga y no al de pasajeros. 3.- Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido: El legislador en los n 4 y 6 del Art. 23 prohbe expresamente la deduccin del CF.

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Art. 23 n 4: No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisiciones de automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Art. 23 n 6: No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artculo 21 del decreto ley N 910, de 1975. 4.- El requisito del Art. 23 n 5: (ver apunte, pg. 130). De acuerdo a esta norma, se requiere que el impuesto soportado haya sido recargado: en facturas que cumplan los requisitos legales y reglamentarios, que no sean no fidedignas o falsas ni hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA. Este requisito, en trminos negativos, lo establece el n 5 del Art. 23, agregado por la ley 18.110 de 1982. La profesora Emilfork, por su parte, sostiene que se trata de un requisito implcito del CF la existencia de la operacin de que da cuenta el documento. Es decir, que los bienes se hayan efectivamente entregado y los servicios efectivamente prestados. Es un requisito general del IVA presente en todas las legislaciones. El SII ha definido lo que debe entenderse por:

Facturas no fidedignas: aquellas que no son dignas de fe, que contienen

irregularidades materiales que hace presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad, o que no guardan armona con los asientos contables de que dan cuentas.

Facturas falsas: aquellas que faltan a la verdad o realidad de los datos

contenidos en ellas. La falsedad puede ser material o falsedad ideolgica:
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o Falsedad material: que altere el sentido mismo del documento en su

materialidad. Por ejemplo, el llamado doblete de facturas o facturas no timbradas o timbradas con un cuo falso.

o Falsedad ideolgica en que la factura es materialmente verdadera pero la

operacin de que da cuenta es inexistente.

No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios: significa omitir

aquellas que se encuentran establecidos en la ley, el reglamento o la administracin. En estos casos se pierde el derecho a la deduccin. Con el objeto de mantener el derecho a la deduccin, aun en el caso que la factura se halle en alguna de las situaciones del inciso 1 del n 5 del Art. 23, el legislador, el ao 1989 agreg un inciso 2, exigiendo al receptor adoptar ciertos resguardos y acreditar la efectividad material de la operacin de que da cuenta la factura objetada. La ley 18.844, agreg el siguiente inciso 2: Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

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d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. Contraexcepcin: Con posterioridad la ley 19.738 agreg un inciso penltimo al n 5, permitiendo mantener el derecho a CF en los casos del inciso 1 del n 5, no obstante no cumplir las exigencias del inciso 2, y al efecto dispuso: No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Comentarios: 1. Hay que tener presente, a propsito de las facturas, que el receptor puede, adems, incurrir en el delito tributario del Art. 97 n 4 inciso 2. El sujeto activo de este delito es el receptor que aumenta indebidamente las imputaciones que tiene derecho a hacer valer en relacin a las cantidades que deba rebajar. La contabilizacin de una factura falsa y la deduccin de ese CF no constituye necesariamente este delito. La sancin civil corresponde a la establecida en el Art. 23 n 5 DL 825. La lnea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresin maliciosamente, como sinnimo de dolo directo al describir el tipo. 2. De acuerdo a la actual jurisprudencia de la Corte Suprema, para que opere el rechazo al CF, basta que el SII objete una factura porque a su juicio se encuentra en alguna de las situaciones del inciso 1. Le corresponde al contribuyente el onus probandi cerca de la efectividad materia de la operacin, dando estricto cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 2 y 3 de este nmero 5. Lo anterior ha sido resistido por la doctrina (Alejandro Dumay y Elizabeth Emilfork). A juicio de estos autores, el derecho a la deduccin corresponde a la regla general y por lo mismo, su rechazo exige que el SII acredite que la factura objetada se encuentra en alguna de las situaciones legalmente previstas. Lo dicho es especialmente exigible tratndose de la objecin de falsedad ideolgica.

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3. Del anlisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema se advierte un gran rigor formal que atenta contra el mecanismo del IVA, que conduce a situaciones injustas y en ciertos casos, francamente contrarias a la constitucin. 4. Conjuntamente con el rechazo al CF en el IVA, el SII rechazar el costo directo o gasto necesario que se pretende justificar con la misma factura impugnada, engendrndose por consiguiente una diferencia del impuesto de una 1 categora, y tambin se originar un retiro presunto para los dueo de la empresa, gravndose con el IGC (recordar que en la SA se aplica el impuesto nico del Art. 21 inciso 3). Remanente de crdito fiscal: Art. 27 bis (no preguntado) y Art. 28. Artculo 28. En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio. Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las normas de reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren pertinentes.

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