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PLANEAMIENTO DE AUDITORA FINANCIERA COLEGIO DE CONTADORES PUBLICOS DE PIURA CURSO DE ESPECIALIZACION EN AUDITORIA

2010

INDICE

Planeamiento Aspectos generales Planificacin estratgica Planilla de decisiones estratgicas Planificacin detallada Conocimiento del negocio del cliente Aseveracin de los estados financieros Riesgo inherente Riesgo de control Riesgo de deteccin Procedimientos de diagnostico Procedimientos analticos Evidencia de auditoria Materialidad Muestreo Entendimientos de los sistemas de control interno contable Consideraciones sobre la tecnologa de informacin Confianza en la auditoria interna Planilla redecisiones por componente Procedimientos de auditoria Seleccin de procedimientos de auditoria Programas de auditoria Administracin Memorando de planeamiento

1.-

PLANEAMIENTO ASPECTOS GENERALES

1.01

La necesidad de planificar existe sin perjuicio del tamao y complejidad del cliente, y por lo tanto es imprescindible planificar todas las auditoras. Sin embargo, el alcance de los procedimientos de auditora que necesitamos realizar estar afectado por factores como son la naturaleza del trabajo, el tamao y complejidad de los estados financieros (o de la empresa), experiencias anteriores con el cliente y condiciones especficas del trabajo. La importancia de una planificacin efectiva no puede ser sobrestimada. Por lo tanto, debe tener un enfoque de auditora que cumpla adecuadamente con los estndares profesionales, no sobre realizando trabajo que nos lleve a un esfuerzo excesivo por parte de los miembros del equipo de trabajo de auditora, si no por lo contrario realizar un planeamiento efectivos, es decir hacindolo bien en el menor tiempo posible y auditando basados en el riesgo y la materialidad. Por medio de la planificacin se identifica que trabajo se realizar, por quien y cuando. Los principales objetivos de la planificacin son: Establecer nuestra estrategia de auditora Ayudar a dirigir y controlar el trabajo de auditora Asegurar que se atiendan los aspectos ms importantes de la auditora Usar de la manera ms efectiva al personal disponible Asegurar que el trabajo se completa efectivamente Minimizar el riesgo de error en el dictamen Que nuestra auditoria cumpla con los estndares internacionales vigentes

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1.04

Una decisin clave en la planificacin es la determinacin de las aseveraciones y ciclos de transaccin crticos y no crticos. Si esta determinacin no se realiza correctamente, podremos aplicar una estrategia de auditora equivocada, que llevar a una auditora inefectiva e ineficiente. PLANIFICACIN ESTRATEGICA

1.05

La fase de la planeacin estratgica en el proceso de auditoria es aquella con la cual comienza una auditoria. El objetivo de esta fase es determinar la estrategia global de la auditoria, y es ejecutada por el personal mas experimentado del equipo de auditoria. Los principales documentos considerados en el proceso del desarrollo de la estrategia de la Auditoria son las siguientes: carta de compromiso; carta compromiso; memorando de planeamiento; estados financieros interino y la planilla de decisiones preliminares.

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DESARROLLO DE LA ESTRATEGIA DE AUDITORIA


OBTENER O ACTUALIZAR EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO Trminos de referencia Negocio y riesgos inherentes Ambiente del sistema de informacin Ambiente de control Polticas contables significativas

ANALIZAR Y TOMAR DECISIONES DE PLANIFICACION PARA LAS UNIDADES OPERATIVAS Determinar las unidades operativas Evaluar los riesgos inherentes y el ambiente de control en las unidades operativas Considerar : - Rotacin del nfasis de auditora - Confianza en la auditora interna - Muestreo entre unidades o divisiones operativas Indicar el alcance general de auditora para cada unidad operativa

IDENTIFICAR Y TOMAR DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES Determinar los componentes Evaluar los riesgos inherentes y de control Considerar: - Rotacin del nfasis de auditora - Confianza en la auditora interna Preparar las instrucciones para obtener informacin adicional para los componentes durante la planificacin detallada. Resumir la informacin relevante e indicar en trminos generales el enfoque de auditora esperado para los componentes individuales.

Planificacin Detallada o Preparacin de Programas de Auditora

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1.07

Deber mantenerse una reunin entre el personal clave efectos de lograr los siguientes objetivos: Discutir la naturaleza y condicin del negocio del cliente, incluyendo los riesgos, experiencia en el sector, necesidad de personal especialista, desarrollos, etc., que hayan ocurrido o puedan ocurrir Discutir la estrategia general de auditora, incluyendo ciclos de transaccin y aseveraciones que se consideren crticas, confianza en el trabajo de otros auditores, el uso de herramientas de auditora computarizada, y la inclusin de especialistas, de manera que el programa de auditora pueda ser preparado en forma compatible con la estrategia Considerar el uso de personal para asegurar que los expertos estn a disposicin cuando se necesiten y con cierta continuidad Disear la Planilla de Decisiones Estratgica, que servir como gua al equipo de auditoria cuando lleven a cabo la planificacin detallada

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Adems deberamos sostener una reunin de inicio con el cliente, que nos permitan corroborar el contenido de la Planilla de Decisiones Estratgicas. Estas discusiones debern mantenerse lo antes posible, antes de comenzar el trabajo de campo, durante la etapa de planificacin, y el socio o gerente deber estar presente. Algunos de los temas de esta reunin pueden ser: Actualizar nuestro conocimiento del negocio del cliente Identificar problemas y hechos que ocurrieron durante el ao, que puedan influenciar nuestro enfoque de auditora o los estados financieros del cliente Identificar terceros relacionados Definir el alcance del trabajo, incluyendo cualquier limitacin conocida Disponer de los registros necesarios (por ejemplo archivos de datos electrnicos) para utilizar durante la auditora Asegurar un horario tentativo, incluyendo observaciones de inventario y visitas a las distintas sedes del cliente Revisar aos anteriores, y si existieran, informes provisorios, para establecer las necesidades para el ao en curso e identificar cambios de forma Revisar nuevos pronunciamientos profesionales que deban ser aplicados discutir honorarios y forma y condiciones de pago Disponer la entrega de una carta de compromiso Maximizar el uso del personal del cliente Analizar la forma y persona a la que se dirigirn los asesoramientos (por ejemplo, si el informe se har por escrito o en forma oral) Determinar si existe la necesidad de algn informe adicional para presentar al Directorio o al comit de auditora (por ejemplo, un plan formal de auditora) Establecer requisitos de espacio fsico de trabajo para cada etapa de nuestro trabajo Designar un miembro del personal del cliente como coordinador con nosotros

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1.09

Adems de las discusiones preparatorias con el cliente y entre los miembros del grupo de auditora, el grupo de auditora deber tambin dialogar con otros socios y personal de la firma que hayan realizado trabajos para el cliente durante el ao y quiz tambin quiera dialogar con el personal clave que haya realizado la auditora el ao anterior. Esto puede ayudar a identificar problemas que debemos conocer, o tener sugerencias en cuanto a cmo realizar ms eficientemente el trabajo. Una breve revisin de los papeles de trabajo del ao anterior tambin es aconsejable para asegurarse de que los puntos. remarcados en el ao anterior se consideren adecuadamente en la planificacin. El archivo de correspondencia tambin debera ser revisado para asegurarse de que nuestro conocimiento sobre el cliente y su negocio est actualizado. Adems de los procedimientos antes mencionados, el grupo de auditora debera revisar conceptualmente los papeles de trabajo y la correspondencia del ao anterior, sealando cualquier problema importante que pueda afectar nuestra auditora. La asignacin del personal es un aspecto importante de la planificacin. La persona a cargo de asignar al personal y el socio de auditora debern estar satisfechos en cuanto a que el personal designado tenga la experiencia y el entrenamiento necesarios para ejercer sus responsabilidades profesionales en el trabajo especfico. En oficinas ms pequeas, los socios o gerentes de auditora podrn considerar estos temas y confeccionar la asignacin del personal ya sea de acuerdo a su propia decisin o luego de algunas discusiones con otros socios y/o gerentes en la oficina. La experiencia y entrenamiento del personal designado para tomar responsabilidades importantes en el trabajo debern coincidir con nuestra evaluacin del riesgo de error material de estimacin para el trabajo. Comnmente riesgos mayores requieren ms personal con experiencia y una supervisin ms extensa por parte del Socio y/o Gerente durante las etapas de planificacin y ejecucin de la auditora.

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1.13 Los siguientes factores debern normalmente tenerse en cuenta al asignar el personal: Tamao y complejidad del trabajo Concordancia entre las personalidades del cliente y el personal Disponibilidad de personal Conduccin eficiente del trabajo Continuidad y rotacin peridica del personal Experiencia especial Oportunidades para entrenamiento en el trabajo Circunstancias en las que puedan surgir conflictos de intereses o de independencia Habilidad para realizar el trabajo dentro de un tiempo razonable Dedicacin del personal de supervisin.

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1.14

El socio o gerente de auditora es responsable de iniciar el proceso de planificacin y tiene tambin total responsabilidad por el plan de auditora. La mayora de las auditoras recurrentes se planifican por el gerente de auditora y el encargado del trabajo (luego de una discusin inicial con el socio de auditora). Sin embargo, especialmente en el caso de auditoras por primera vez o donde el encargado del trabajo es nuevo, puede resultar ms eficiente para los miembros del grupo de auditora participar en una planificacin detallada. En muchas auditoras pequeas, el miembro ms antiguo del grupo de auditora ser responsable de desarrollar el plan de auditora. Sin perjuicio de quin realiza el trabajo de planificacin detallada, debido a su importancia, deber dedicarse suficiente tiempo al proceso de planificacin, incluyendo tiempo y atencin adecuada por parte del socio y gerente de auditora. Entre las obligaciones del trabajo el gerente de auditora, en general, es responsable por la directa supervisin de la planificacin y el socio de auditora estar involucrado en todo el proceso de planificacin y deber aprobar el plan de auditora, luego de asegurarse que nuestros objetivos de planificacin se cumplen y documentan. En caso de necesitarse algn especialista, se deber involucrar en el trabajo lo antes posible. Por ejemplo, quiz se necesite un profesional experto en computacin, un actuario, un tasador, etc. para ayudar al grupo de auditora en la comprensin de la complejidad de un sistema contable computarizado, para disear estrategias de auditora apropiadas y verificar controles internos, en caso que los miembros del equipo no posean realmente la experiencia y el conocimiento necesario para esto. PLANILLA DE DECISIONES ESTRATEGICAS

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1.17

La Planilla de Decisiones Estratgicas es el resultado de la ejecucin de la planificacin estratgica. En el Anexo 1encontraran un ejemplo de la misma. PLANIFICACION DETALLADA Es el proceso mediante el cual son seleccionados los procedimientos que proporcionarn evidencia de auditora suficiente, de modo coherente con el plan estratgico. En la planificacin detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los componentes. Uno de los factores clave que hacen eficiente a la auditora consiste en concentrar los esfuerzos en las reas de mayor riesgo y, en particular; en lo que se denomina aseveraciones.

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Proceso de planificacin detallada y su documentacin correspondiente

Consideraciones para la planificacin

Obtencin de informacin adicional

Resumen de planificacin detallada o Procedimientos de diagnstico o Actualizaciones de circuitos transaccionales

Seleccin de procedimientos de auditora

Procedimientos de auditora

Programas de auditora

Para revisin y Aprobacin del Socio.

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PLANIFICACIN DETALLADA
Del Desarrollo de la Estrategia de Auditora
CONSIDERAR LAS CUESTIONES RELEVANTES PARA PLANIFICACION DETALLADA PARA LOS COMPONENTES Aseveraciones Factores de riesgo inherente y de control LA

OBTENER INFORMACIN ADICIONAL SOBRE LOS COMPONENTES Consideraciones sobre el negocio Realizar procedimientos de diagnstico Considerar cuestiones contables significativas Realizar actualizaciones de los sistemas

SON LAS DECISIONES APROPIADAS?

DE

PLANIFICACION

PRELIMINARES No consulte al Socio / Gerente

Si SELECCIONAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Seleccionar los procedimientos. y describir brevemente el alcance de los procedimientos que sern ejecutados. Considerar: Procedimientos analticos Controles gerenciales e independientes Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computarizado Controles para salvaguardar activos Pruebas detalladas de saldos

1. Los procedimientos seleccionados permitirn alcanzar la satisfaccin de


auditora necesaria?
Si

2. Los procedimientos propuestos sern lo ms eficientes y efectivo?


Si

REVISION Y APROBACION POR EL SOCIO Y GERENTE DE LOS PROCEDIMIENTOS SELECCIONADOS A Preparacin de Programas de Auditora

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Consideraciones para la planificacin detallada


- existencia - derechos y obligaciones - ocurrencia - integridad - valuacin - monto correcto - presentacin y revelacin

a. Aseveraciones

Consideraciones para planificacin detallada b. Factores de Riesgo Inherente y Control- IT

CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO DEL CLIENTE 2.03 Obtener el conocimiento del negocio del cliente es un elemento importante para nuestra relacin general con el cliente y clave para nuestros procedimientos de planificacin. El conocimiento del negocio del cliente nos ayuda a brindar al cliente una buena asesora y a determinar los ciclos de transaccin y aseveraciones crticos y nos ayuda a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de nuestras pruebas sustantivas. Una adecuada obtencin del conocimiento del negocio del cliente nos ayuda a aumentar la eficacia y eficiencia de la auditora, nos ayuda a brindar recomendaciones importantes, oportunas y constructivas a la gerencia del cliente. Este conocimiento, sumado a nuestra comprensin de las preocupaciones del cliente, deber brindarnos un sistema para tales recomendaciones. Debemos siempre intentar anticipar las necesidades de nuestro cliente, en vez de reaccionar, o lo que es peor, responder solamente en casos de crisis. Podemos aumentar nuestro conocimiento de la industria del cliente si obtenemos artculos de distintas fuentes como ser peridicos, publicaciones de asociaciones empresarias, o publicaciones profesionales. La informacin importante rescatada de estas publicaciones deber archivarse para ser consultada en el futuro. Este conocimiento, que deber alcanzar todo el negocio del cliente y no solamente los registros contables y funciones relacionadas, tambin es un punto de inicio para nuestra Evaluacin del Riesgo de Entorno. La Planificacin Detallada de la Auditora deber estar dirigida en primer lugar a reunir informacin y profundizar nuestro conocimiento acerca de las caractersticas del negocio del cliente, sus operaciones, y riesgos, lo que nos permitir:

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1.

Planificar y realizar el trabajo de auditora ms eficiente y efectivamente, por medio de: Una planificacin del alcance y nfasis relativo del trabajo de auditora, concentrada en los ciclos de transaccin y aseveraciones crticos Una evaluacin del riesgo de errores materiales de estimacin en los estados financieros.

Intensificar nuestra relacin profesional con el cliente, para permitirnos: Comunicarnos efectivamente al demostrar nuestra apreciacin del negocio y brindar recomendaciones relevantes a la Gerencia. Identificar oportunidades de brindar otros servicios, que no sean incompatibles o restringidos segn PCAOB

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El conocimiento del negocio del cliente deber incluir los hechos, transacciones y otras prcticas, que, a nuestro juicio, puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros. El conocimiento del negocio de la empresa nos ayuda a: Identificar reas que puedan necesitar una consideracin especial Evaluar las condiciones en las que se producen, procesan , revisan y guardan los datos contables dentro de la organizacin Evaluar la razonabilidad de los clculos, como ser valuacin de inventarios, previsiones para cuentas incobrables, y porcentaje de finalizacin de contratos a largo plazo Evaluar la razonabilidad de las conclusiones de la gerencia Decidir si los principios de contabilidad aplicados son apropiados y adecuada la presentacin y exposicin de los estados financieros. Determinar los riesgos de auditoria y poscontroles que los mitigan

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Los tipos de conocimiento acerca del negocio del cliente que pueden obtenerse, se pueden dividir en las siguientes categoras: Naturaleza del Negocio - puntos en relacin con la naturaleza del negocio del cliente y su organizacin Metas y Objetivos - puntos en relacin con los objetivos y preocupaciones de la gerencia del cliente Leyes y Regulaciones - regulaciones a las que el cliente est sujeto, que necesitan ser consideradas desde la auditora Dueos / Directores / Papeles Clave -quin dirige y posee la titularidad del negocio Gerencia - cambios importantes en el personal o en la estructura de la gerencia Negocios Relacionados - empresas que puedan ser consideradas como terceros relacionados Otros Consultores - informacin sobre consultores profesionales del cliente

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Banqueros -"aquellas personas que otorgan financiaciones para el negocio Productos / Servicios/ Costos - puntos en relacin con el producto y las ganancias del cliente Abogados - los representantes legales del cliente Revisin General de las Ventas- resumen de las principales fuentes de ventas Principales Clientes - informacin sobre los clientes ms grandes de nuestro cliente Principales Proveedores - informacin sobre los principales proveedores Mercado - puntos relacionados con el sector del mercado en el que compite nuestro cliente Principales Rubros Financieros - cmo obtiene el negocio los fondos para operar Sistema de Computacin - informacin sobre el principal sistema operativo del cliente y sus aplicaciones 2.09 Las fuentes de informacin acerca del negocio del cliente y su industria incluyen las siguientes: Entrevistas iniciales Otras discusiones preliminares Reuniones con el comit de auditora Visitas a la oficina y planta Documentacin preliminar Fuentes externas Consultas a especialistas. Equipo de trabajo de auditora anterior 2.10 Las entrevistas iniciales con la gerencia y personal de supervisin del cliente son un procedimiento muy importante en el nuevo trabajo. Por medio de esas entrevistas podemos obtener rpidamente un conocimiento general del negocio del cliente, su organizacin y caractersticas operativas. Este conocimiento deber luego actualizarse en futuros trabajos. Las entrevistas bsicas son aquellas con el gerente general del cliente. Durante el curso de estas discusiones generalmente aprendemos los planes y polticas que puedan afectar los estados financieros, rubros que se relacionan con el negocio y la industria en la que opera, y acerca de importantes temas legales y regulatorios.

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Servir tambin de ayuda entrevistar a otro personal del cliente que conozca sobre las operaciones, su proceso de control interno y la manera en la que dichas funciones y controles se llevan a cabo. Se necesitar determinar el nmero de entrevistas que pueden ser de ayuda; evitando duplicar u omitir. Adems, el momento de estas entrevistas podr variar. Algunas son importantes realizarlas durante el proceso de planificacin, mientras que otras es mejor postergarlas para algn momento posterior.

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2.13

Para obtener informacin detallada sobre el negocio del cliente y sus operaciones requiere sensibilidad y tacto. El personal del cliente puede estar en una actitud defensiva hacia nuestras preguntas sobre las reas de su responsabilidad. Pueden sentirse amenazados por esas preguntas o, a pesar de nuestra seguridad, pueden sentirse criticados. Adems, ese personal, incluyendo los ejecutivos, en general tienen una visin y perspectiva diferente a la de los auditores. Por consiguiente, todas las discusiones con Gerentes u otro personal del cliente, en particular las discusiones sensibles sobre las metas y objetivos del cliente, deberan estar conducidas por un Socio o Gerente. Si existe un Comit de Auditora, deberan concertar una reunin con ellos, o con el Presidente del Comit, en una etapa inicial. Durante esta reunin, debemos explicar y discutir el alcance de nuestro trabajo y lograr una comprensin de las expectativas o necesidades especiales del Comit. El objetivo deber ser formar una relacin de trabajo con el Comit de Auditora, necesaria para prevenir desentendimientos y asegurar una buena relacin con el cliente. Nuestro conocimiento inicial puede aumentar significativamente mediante una visita a las oficinas y principales plantas del cliente. Un auditor experimentado puede aprender mucho sobre el negocio del cliente, sus sistemas contables y controles, mediante esas visitas y observando el desempeo del personal en sus actividades diarias. Asimismo, una visita a las plantas del cliente y a los lugares de recepcin y envo, puede significar una gran cantidad de informacin sobre las operaciones del cliente y probables problemas de control. Si observamos el orden, limpieza y disposicin fsica de la planta y de las funciones rutinarias de los empleados y hbitos de trabajo, podremos obtener tambin ms informacin sobre el cliente de lo que podemos aprender por medio del estudio de los registros contables. Durante el curso de nuestras entrevistas y visitas, podremos indagar y a menudo referirnos a diferentes documentos y registros. Debemos obtener copias de los que consideremos nos ayudarn a obtener el conocimiento adecuado de la organizacin del cliente o sus operaciones, y de los que deseamos referirnos durante la auditora y puedan ser incluidos en nuestros archivos, por ejemplo: Polticas y resmenes de planificacin para el cliente o sus sub-divisiones ms grandes Cronogramas de organizacin y descripcin de trabajos Estados financieros, declaraciones impositivas, presentaciones obligatorias, etc., por los ltimos aos Informacin financiera dirigida internamente, como ser estados financieros provisorios, presupuestos, e informes de costos y diferencias. En compaas pequeas, esto puede incluir saldos comparativos y datos similares Documentos legales, como ser acta constitutiva, estatutos, actas de directorio, acuerdos de prstamos y otros contratos importantes

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Informes clave emitidos por el personal interno de auditora del cliente, si los hubiera. Los informes sobre auditoras financieras o de operaciones conducidas por auditores internos pueden ayudarnos a una mayor penetracin en las operaciones del cliente Manuales de polticas o procedimientos de control interno que incluyan los procedimientos de control y sistema contable Informes de exmenes hechos por otros auditores Informacin sobre la composicin de los saldos de cuentas, como ser capital, capital adicional, obligaciones a largo plazo, reservas, previsiones, propiedad y equipamiento, cargos diferidos, y otras cuentas similares. 2.17 Al obtener copias de la informacin financiera preparada internamente, debemos intentar conocer la manera en la que la gerencia utiliza este material. A menudo esto significa un punto inicial para el proceso de comprensin de otras herramientas que la gerencia utiliza para controlar y medir las finanzas y operaciones de la empresa. Algunas fuentes externas nos puedan brindar informacin de valor acerca del cliente y su industria. Entre ellas podemos incluir informes distribuidos por servicios de informacin financiera o por agencias (estos informes se pueden adquirir directamente de la entidad emisora), y agencias de informes de crditos. Cmaras de Comercio, Asociaciones Gremiales, Asociaciones Empresariales, abogados de la empresa y otros. El objetivo al consultar estas fuentes es ganar familiaridad con el entorno del negocio del cliente, teniendo en cuenta que el conocimiento que necesitamos es mucho menos extenso que el conocimiento que el cliente necesita para operar y dirigir el negocio. Cuando se obtiene un cliente en una industria especializada, que no haya sido anteriormente asistido por la oficina, debera consultarse un especialista de esa industria, dentro de nuestra firma. ASEVERACIONES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 2.21 Constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de los sistemas de informacin, contables y de control y para identificar fuentes de auditora. Cuando es formulada la planificacin detallada es importante tener en cuenta las aseveraciones y de qu forma se relacionan con los componentes individuales. Estas aseveraciones estn divididas en: existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada; derechos y obligaciones: un activo o pasivo pertenece a la entidad en una fecha dada; ocurrencia: una transaccin o evento que tuvo lugar y que pertenece a la entidad durante el periodo;

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integridad: no hay activos, pasivos, transacciones o eventos sin registrar, ni partidas sin revelar; valuacin: un activo o pasivo es registrado a un valor apropiado en libros; monto correcto: una transaccin o evento es registrado al monto apropiado y el ingreso o gasto es asignado al periodo apropiado; y presentacin y revelacin: una partida es revelada, clasificada, y descrita de acuerdo al marco de referencia para informes financieros aplicable. Las aseveraciones ms afectadas concentrarn el mayor esfuerzo de auditora y cada uno de los procedimientos de auditora definido para cada componente, en base al enfoque adoptado, se relacionar con las aseveraciones que satisfaga. En base a la definicin de esas aseveraciones y a la relacin que los riesgos inherentes y de control tienen respecto a ellas, corresponder seleccionar los procedimientos de auditora que se concentrarn en las aseveraciones ms afectadas. En este sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: Los procedimientos sustantivos.- estn incluidos los procedimientos analticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos. Los procedimientos de cumplimiento.- Las pruebas de controles.

2.22

2.23

RIESGO DE AUDITORIA 2.24 El riesgo de auditora a nivel de estados financieros considera la probabilidad de que los estados financieros examinados contengan un error o irregularidad significativa no detectada, una vez que la auditora ha sido completada. Es inevitable que exista algn grado de riesgo de auditora. Cuanto mayor sea el riesgo, mayor debe ser la satisfaccin global que se debe obtener. Un mayor trabajo de auditora no siempre reduce el riesgo de un error o irregularidad significativa a un nivel adecuadamente bajo. Por ejemplo, cuando existen dudas sobre la integridad de la gerencia o cuando hay insuficiente evidencia disponible sobre un hecho que implica un muy alto grado de subjetividad. En estos casos, es conveniente considerar una salvedad en el informe de auditora o reconsiderar la vinculacin con el cliente. Aun cuando el riesgo resultante de las actividades del negocio no pueda ser totalmente controlado, se puede controlar en alto grado el riesgo de auditora variando la naturaleza y alcance de nuestro trabajo. No es apropiado esforzarnos por obtener mayor satisfaccin de auditora de la que sea: (i) posible, debido a la subjetividad inherente de los estados financieros, (ii) o justificada si el costo de una mayor satisfaccin de auditora excede el valor para los usuarios de los estados financieros. El auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero y a nivel de asercin para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.

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2.29

Como parte de la valoracin del riesgo que se describe en el pargrafo 100, el auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (a tales riesgos se les define como "riesgos significantes"). La valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material se hace a:

2.30

Nivel de estado financiero; y Nivel de asercin para las clases de transacciones, saldos de revelaciones.
Factores de riesgo 2.31

cuentas y

Posibilidades de Irregularidades.- Las irregularidades pueden ser descritas como distorsiones por desfalcos, malversaciones de activos, o fraudes gerenciales, incluyendo aseveraciones falsas de la gerencia o de otros empleados para distorsionar los registros contables y/o estados financieros. Las irregularidades pueden surgir de: Aseveraciones falsas u omisin de los efectos de los hechos o transacciones. Manipulacin, falsificaciones o alteracin de los registros o los documentos. Omisin de informacin significativa de los registros o documentos. Registro de transacciones sin documentacin sustentatoria. Aplicacin indebida de principios y prcticas contables. Malversacin de activos en beneficio de la gerencia, empleados o terceros.

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2.33

Durante la planificacin, el auditor debe identificar las condiciones de la entidad que podran permitir la ocurrencia de distorsiones por irregularidades. Seales que indican la presencia de riesgo de irregularidades son:

Ejecutivos dominantes con pocos lmites reales de autoridad; inters excesivo con efecto sobre los resultados y la ganancia por accin que pueden tener las alternativas contables. Situacin financiera o empresa Los problemas financieros como ganancias en disminucin, capital de trabajo en marcha inadecuado y escasa flexibilidad en clusula de los convenios de financiamiento. Fallas en los sistemas contables y de Sistemas de Control control; segregacin inadecuada de actividades incompatibles a travs de medios fsicos o programados; debilidades significativas que no han sido corregidas. Cantidad insuficiente de personal que Personal requiere horas extras de trabajo o trabajo durante las vacaciones Gerencia

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Asesores

Empresas vinculadas

Estructura societaria

Consideraciones de auditora

Cambios continuos de asesores legales; pagos inusualmente grandes en relacin con servicios prestados por abogado, consultores, agentes y otros. Transacciones significativas con empresas vinculadas; auditadas bajo circunstancias que no son efectivas. La complejidad no parece necesaria considerando el tamao o volumen de operaciones. . Anuncio prematuro de los resultados del perodo o expectativas externas; fluctuaciones significativas que no pueden ser explicada en forma razonable; repuestas evasivas o no razonables a las indagaciones de auditora; retencin de evidencia de auditora; asientos inusuales o sin explicacin, documentacin o autorizacin incompleta; alteraciones en documentos o cuentas; transacciones inusuales (particularmente al cierre del ejercicio); transacciones que involucran conflictos de intereses; presin ejercida ara que la auditora sea efectuada en un tiempo inusualmente reducido o bajo condiciones difciles.

2.34

En todas las auditoras, el riesgo debe ser evaluado y documentado en forma apropiada. La evaluacin del riesgo significa realizar un anlisis de los factores de riesgo significativos. Para cada componente es necesario documentar los factores de riesgos inherentes y de control, que influyen significativamente en la seleccin de los procedimientos de auditora Riesgos de auditoria propiamente dicho Riesgo inherente: la susceptibilidad de los estados financieros a errores o irregularidades significativas antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. En otras palabras es el riesgo de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo en funcin de la actividad de la entidad y de las caractersticas de la cuenta o transaccin, con independencia de la mayor o menor bondad del sistema de control interno. Por ejemplo, una empresa que realiza una actividad tpicamente empresarial y retribuye a sus directivos en funcin de los beneficios obtenidos tiene ms riesgo que una entidad estatal cuya actividad consiste en regular un determinado mercado y en la que, por tanto, el resultado econmico que obtenga es un factor secundario en la evaluacin de su gestin. El riesgo inherente es diferente en las distintas reas en que el auditor organiza el trabajo. As, el registro de una provisin tcnica en una entidad del sector asegurador que requiere un clculo complejo tiene ms

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riesgo de ser errneo que el registro de la factura del suministrador de servicios telefnicos. Riesgo de control: el riesgo de que los sistemas de control, incluyendo la auditora interna, no pueden evitar o detectar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Debido a las limitaciones de cualquier sistema de control interno, siempre existir algn riesgo de control Riesgo de deteccin: el riesgo de que nuestros procedimientos de auditora no puedan descubrir errores o irregularidades significativas, en el caso de que existieran. Este riesgo es una funcin de la efectividad de los procedimientos de auditora, su alcance, oportunidad y procedencia y la interpretacin de los hallazgos de auditora. Depende de la idoneidad y extensin de los procedimientos de auditora y de su aplicacin por parte del auditor. El riesgo es definido en trminos de errores o irregularidades significativas. Por consiguiente, una evaluacin del riesgo slo puede hacerse despus y dentro del contexto de la evaluacin de la materialidad para los estados financieros en su conjunto. Riesgo inherente 2.37 El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a los errores o irregularidades significativas antes de considerar la efectividad de los sistemas de control, y el mismo vara entre los componentes. Por ejemplo, reas como la de costos, que incluyen clculos complicados, tienen ms posibilidades de ser mal expresadas que las que contienen clculos sencillos; el efectivo y los ttulos al portador son ms susceptibles a prdida o manipulacin que las acciones nominativas; las reas que resultan de criterios gerenciales subjetivos tales como obsolescencia de existencias y previsin para incobrables generalmente son de mayor riesgo que las que resultan de determinaciones ms objetivas. Cuando el riesgo inherente es bajo o insignificante, el riesgo de control y el riesgo de deteccin asumen menor importancia en la planificacin y ejecucin de la auditora. Algunos ejemplos de factores a tener en cuenta para la evaluacin del riesgo inherente:
Naturaleza del Negocio del cliente Naturaleza de los productos y servicios, incluyendo su facilidad de comercializacin, volatilidad y susceptibilidad a desfalcos; naturaleza de la industria, circunstancias econmicas y tendencias de negocios; polticas y prcticas financieras; estructura operativa y departamentos financieros.

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2.39

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Naturaleza de los componentes

La naturaleza de las transacciones y actividades de negocios; subjetividad o complejidad de su contabilizacin; significatividad de los montos o saldos para los estados financieros en su conjunto; homogeneidad de los montos de las transacciones; transacciones entre empresas vinculadas; susceptibilidad a problemas de realizacin, operaciones no registradas o errores de corte y la manipulacin u otras irregularidades. Diseo y efectividad de los sistemas, desarrollados por el cliente o por terceros, capacidad de manejar diferentes niveles de actividad; dependencia de los sistemas para el manejo diario del negocio; naturaleza, alcance y complejidad de la computadorizacin de aplicaciones significativas; efecto de la configuracin del software, hardware y de la transmisin de datos sobre el riesgo relacionado con: - acceso del usuario (tanto cliente como otras personas) a las funciones de procesamiento y archivos de datos - precisin e integridad de los datos ingresados para su procesamiento - manejo adecuado de las transacciones rechazadas - precisin e integridad del procesamiento de las transacciones y de la informacin directamente relacionada, incluyendo las transacciones generadas por el sistema - operaciones del departamento CIS - cambios en los programas de aplicaciones - acceso general a las funciones de procesamiento, archivos de datos y programas.

Naturaleza de los Sistemas contables y de informacin

2.40

Una evaluacin del riesgo inherente para un componente podra implicar la consideracin por separado de los riesgos de diferentes aseveraciones que probablemente no tengan los mismos riesgos inherentes. Cada aseveracin puede ser influida por diferentes sistemas contables, ser dependiente en varios grados del criterio de la gerencia o estar afectada por otros factores. No debemos ignorar el hecho de que los riesgos inherentes pueden diferir en naturaleza como en grado, por ejemplo, entre recuentos o registros errneos de existencias fsicas, valuacin incorrecta por obsolescencia o corte errneo. Riesgo de control

2.41

2.42

2.43

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control, incluyendo la auditora interna no puedan evitar no detectar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Para ser efectivo, un sistema de control debe ocuparse de los riesgos inherentes percibidos, incorporar una segregacin apropiada de tareas incompatibles y poseer un alto grado de cumplimiento. El riesgo de control existe, independientemente de la auditora y est en gran medida fuera de nuestro control. No obstante, con el tiempo, las recomendaciones para mejorar los controles pueden permitirnos reducir el riesgo de control.

2.44

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2.45

Las evaluaciones del riesgo de control estn basadas en la comprensin de los sistemas de control, sus puntos fuertes y dbiles y los tipos de errores o irregularidades que podran no ser detectadas. El inters principal recae en los controles destinados a reducir los riesgos inherentes y que, por consiguiente, respaldan directamente las aseveraciones referidas a los componentes individuales. La evaluacin de estos controles y la confianza en los mismos tambin depende de la evaluacin del medio de control y los controles generales. Durante la etapa de ejecucin se obtiene evidencia adicional de la confiabilidad de los sistemas de control. La evidencia confirma o niega La evaluacin preliminar del riesgo de control y en este ltimo caso se requiere alguna modificacin de nuestro plan de auditora. Factores que determinan el riesgo de control:

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Los factores que determinan el riesgo de control estn presentes en el sistema de informacin, contabilidad y control. La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con el anlisis de estos sistemas, tema tratado en el captulo evaluacin de los controles. La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de factores que incrementan un riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control seran factores que reducen el nivel de este riesgo. La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la eficacia de los controles internos para prevenir o detectar errores materiales de estimacin en los estados financieros. Para implementar efectivamente la Estrategia de Auditora y reducir el trabajo sustantivo de auditora, podemos evaluar el riesgo de control como inferior al mximo en base a pruebas de los controles que consideramos clave. Alternativamente, tanto en relacin a la eficiencia como a otras razones, podemos decidir evaluar el riesgo de control al mximo. El entorno de control (y a veces el sistema contable) a menudo tiene un efecto penetrante en el nmero de saldos de cuentas o clases de transaccin, y puede por lo tanto afectar muchas aseveraciones. Y viceversa, el sistema contable y algunos procedimientos de control pueden tener un efecto especfico sobre una aseveracin individual en relacin a un saldo de cuenta particular o una clase de transaccin. Por ejemplo, ciertos controles sobre la observacin del inventario se relacionan directamente con la existencia de una aseveracin para el inventario, pero a ninguna otra.. El riesgo de control para una aseveracin crtica particular debe estar evaluado de alguna de las siguientes maneras: Al Mximo Ligeramente debajo del Mximo (LDM)

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Moderado Limitado 2.54 Luego de entender las polticas y procedimientos de control interno, podemos evaluar el riesgo de control al mximo para algunas o todas las aseveraciones crticas, porque creemos que: Las polticas y procedimientos de la empresa: no se relacionan con una aseveracin o probablemente no sean efectivas, o La evaluacin de su eficacia no sera costo-efectiva o posible. 2.55 La evaluacin del riesgo de control al mximo significa que no necesitamos identificar y probar los controles clave. Sin embargo, debemos estar seguros de poder obtener por medio de procedimientos sustantivos de auditora, suficiente evidencia de auditora para respaldar la aseveracin. La evaluacin del riesgo de control como inferior al mximo implica: Identificar los controles clave Realizar pruebas de controles para evaluar la eficacia de esos controles clave Considerar los resultados de nuestras pruebas de controles para determinar si se garantiza la evaluacin del riesgo menor de control. 2.57 El grupo de auditoria no debera evaluar el riesgo de control como inferior al mximo en base a controles que, por su diseo, no aparentan ser efectivos, sin importar cun concientemente puedan ser operados por el personal del cliente. Las pruebas de controles estn diseadas para verificar la eficacia operativa de una poltica o procedimiento de control interno. Se relacionan con la forma en la que la poltica o procedimiento se aplica, la consistencia de su aplicacin durante el perodo de la auditora, quin la aplica, y si el control es efectivo en reducir el riesgo de control para una aseveracin crtica particular. Cuanto mayor sea la seguridad obtenida de las pruebas de controles, menor ser el nivel de riesgo de control evaluado, y mayor ser la reduccin potencial en nuestros procedimientos sustantivos de auditora. La relacin entre los niveles del riesgo de control y el riesgo de deteccin con los procedimientos sustantivos de auditora est determinada por el uso de un Modelo de Riesgo de Auditora, y se efecta en la fase de la Estrategia de Auditoria. Durante la planificacin de la auditora, en base a experiencias pasadas con la empresa, evaluaciones preliminares, consideraciones de riesgo, etc., el grupo de auditora considerar si existen o no controles clave relacionados con las aseveraciones crticas, que nos puedan permitir reducir la evidencia necesaria para las pruebas sustantivas, y de ser as, si las pruebas a esos controles clave seran ptimas en cuanto a costo/beneficio. Para cada aseveracin crtica en un

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ciclo de transaccin crtico al que se dedica una importante cantidad de tiempo, debern hacerse las siguientes consideraciones: Puede cambiarse el enfoque de auditora (por ejemplo, de un enfoque C a uno B o A; o de un enfoque B a un enfoque A), si se puede lograr una evaluacin del riesgo menor de control? Qu ahorros anticipados en el costo pueden resultar de una reduccin en la prueba sustantiva? Al calcular "costos" y "ahorros," tambin deber tenerse en consideracin el momento del ao en el que se realizan varias pruebas, la disponibilidad y nivel de personal necesario para realizar las distintas pruebas y otros factores que no son necesariamente cuantificables. Estos costos en general sern menores en los aos siguientes, al punto que slo ser necesario actualizar la identificacin y documentacin de los controles a ser probados y el diseo de las pruebas de controles. 2.61 En general, el grupo de auditora disea un enfoque de auditora para las aseveraciones crticas en base a uno de los siguientes puntos: Pruebas sustantivas Una reduccin de las pruebas sustantivas, siguiendo una estrategia basada en la realizacin de pruebas de controles a las aseveraciones del riesgo menor de control. 2.62 El enfoque de auditora est diseado de manera tal que donde existen procedimientos de control efectivos, en general es ms costo-efectivo realizar pruebas a esos controles que realizar solamente los procedimientos sustantivos. El impacto del procesamiento computarizado puede necesitar que se llegue a una limitada o moderada evaluacin del riesgo de control, para cierta aseveracin crtica. Esto a su vez necesita la realizacin de pruebas de controles. Por ejemplo, en un sistema computarizado, la desaparicin de las pistas tradicionales de auditora puede hacer que una aseveracin crtica sea difcil de probar sustantivamente sin verificar que existan controles internos efectivos. El grupo de auditora puede tambin realizar pruebas a los controles como resultado de las consideraciones relacionadas con la oportunidad de los procedimientos de auditora para obtener una base ms amplia para disear los comentarios a la gerencia, o como resultado de las expectativas o requisitos del cliente. En algunos pases, las pruebas de controles tambin son requeridas en auditoras a programas gubernamentales. Esto a menudo requiere pruebas a los controles internos del cliente, que afectan donaciones del gobierno o programas de asistencia (esto difiere de los requisitos de que las pruebas del auditor cumplan con ciertas leyes o regulaciones).

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Pueden existir varias razones (experiencia, "intuicin", etc.) por las que el grupo de auditora considere que no deben reducirse los procedimientos sustantivos (o no reducirse al punto de poder permitirse de otra manera una evaluacin del riesgo menor de control), an cuando sea posible realizar las pruebas de controles. Esto deber tenerse en cuenta antes de proceder con la identificacin y pruebas de controles clave y de disear el programa adaptado de auditora. Las organizaciones pequeas en las que el dueo-gerente est involucrado en la Administracin diaria del negocio. Cuando el grupo de auditora se enfrenta con este tipo de organizaciones, respuestas positivas a preguntas como las siguientes, indican las reas donde es posible reducir las evaluaciones del riesgo de control, si se identifican los controles clave y se puede confirmar su eficacia por los resultados de nuestras pruebas de seguimiento y otras pruebas de controles realizadas: Utiliza el dueo-gerente presupuestos operativas y proyecciones de caja El dueo - gerente entiende y autoriza los ingresos diarios Las cancelaciones y otros ajustes a cuentas de clientes las autoriza el dueo-gerente Se asegura el dueo - gerente de que las cuentas de control de ventas y las cuentas a pagar que figuran en el libro mayor estn de acuerdo con los libros correspondientes Se asegura el dueo-gerente de que los registros contables se revisan peridicamente para detectar rubros no comunes Revisa el dueo-gerente peridicamente las declaraciones de los vendedores Los cheques importantes los firma el dueo-gerente luego de revisar correctamente la documentacin?

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El grupo de auditora deber estar alerta a los controles que pueden ser tiles en una organizacin dirigida por el dueo-gerente, pero que no se pueden aplicar a los registros contables de la empresa, y por lo tanto no pueden ser considerados como un control clave para reducir las evaluaciones del riesgo de control. Por ejemplo, el dueo-gerente puede realizar procedimientos relacionados con el cumplimiento de objetivos de ventas que no estn integrados a, o no se basan en, los registros contables de la empresa. Esos procedimientos pueden proveer informacin til para los procedimientos analticos, pero no son controles internos relacionados con el proceso de informe financiero. El ejercicio de los controles por el dueo - gerente en general vara de un ciclo de transaccin a otro, otorgando as la base para reducir evaluaciones pertenecientes a algunas aseveraciones crticas y ninguna con respecto a otras. Por ejemplo, un dueo - gerente que, debido a cualidades particulares o antecedentes, se concentra en marketing, ventas y relaciones con clientes, puede ejercer controles fuertes sobre la aseveracin de existencia del ciclo de ventas, pero no en la evaluacin de valuacin. Es importante remarcar: el grupo de auditora deber considerar la posibilidad de que el dueo - gerente pueda dejar a un lado los controles o estar "extremadamente involucrado" en otras actividades. Por ejemplo, insistir en que

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toda la correspondencia vaya a su escritorio en primera instancia, o demasiado compromiso del dueo-gerente en las funciones bsicas de control (por ejemplo, conciliaciones bancarias mensuales o comparacin sistemtica de informes de recepcin y rdenes de compra con las facturas del vendedor) puede indicar un "sobrecompromiso" potencial. Por consiguiente, el grupo de auditora debe estar alerta a estas condiciones, as como a otros factores que afectan el entorno de control. 2.71 Los controles clave son aquellos relevantes a una aseveracin crtica con los que el grupo de auditora intenta probar la eficacia operativa como base para la evaluacin del riesgo de control como inferior al mximo. Por ejemplo, pueden existir controles para asegurar que se registren todas las compras, se abonan en tiempo y no ms de una vez. Sin embargo, estos controles son irrelevantes si la aseveracin sujeta a prueba es sobre existencia y el objetivo sustantivo de prueba es la existencia fsica de inventarios. Los controles clave son aquellos que aseguran que se identific y recont el inventario correctamente. No todos los controles para una aseveracin dentro de un ciclo de transaccin, pertinentes a cierto objetivo, necesitan ser probados. Si hay dos o ms controles que se sobreponen (o compensan), cualquiera de ellos que por s solo satisfaga nuestro objetivo de control ser necesario para realizarle la prueba. Por consiguiente, en general debemos seleccionar el control que sea ms costoefectivo para probar. Un control particular puede estar relacionado con varias aseveraciones dentro de un ciclo para el cual se desea una evaluacin como inferior al mximo. Este procedimiento de control estar sujeto a una serie de pruebas de control y esto proveer evidencia en cuanto a la operacin de dicho control para todas las aseveraciones relacionadas. Las pruebas de controles no tendran que repetirse para cada aseveracin. El grupo de auditora deber distinguir entre controles y procedimientos de procesamiento al identificar los controles que sern puestos a prueba. Sin embargo, el diseo de un sistema contable puede influenciar sobre la naturaleza y necesidad de los controles que reducen o eliminan ciertos tipos de errores (por ejemplo, un sistema electrnico en general elimina errores matemticos). El uso de procesamiento electrnico puede dar ms importancia a los controles generales (controles sobre cambios en el programa, etc.,) del que se necesita en los sistemas manuales. Por consiguiente, el diseo y realizacin de un sistema electrnico deber ser evaluado y probado adecuadamente (por ejemplo, el uso de Tcnicas de Auditora Asistida por Computadora (CAATs) como ser IDEA o ACL. Necesitamos probar que los controles generales estn satisfactoriamente en operacin, adems de realizar una revisin preliminar al procesamiento electrnico, si los controles electrnicos han sido identificados como "clave". Los controles clave podrn detectar los mismos tipos de errores que hubieran podido detectarse al aplicar un procedimiento sustantivo. Por ejemplo, muchos clientes tienen procedimientos efectivos de control alrededor del recuento

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peridico de existencias. Estos procedimientos de control directamente reducen la posibilidad de errores en la existencia de rubros registrados y por consiguiente podremos reducir nuestros procedimientos sustantivos (observacin de inventarios) por medio de pruebas a esos controles. 2.77 El siguiente cuadro indica los tipos de controles que se usan generalmente para respaldar las evaluaciones de riesgo menor de control por aseveracin. Estrategia de Prueba de Control
Tipos de Controles Paso intermedio de informacin Exactitud Integridad X X X

Aseveracin del Estado financiero Existencia/Ocurrencia Integridad Valuacin Bruta Corte Valuacin Neta Derechos y obligaciones Presentacin/Exposicin Al lmite X X X X Autorizacin X X X X

Proteccin X X X X

Conciliacin X X

Este cuadro ha sido diseado para servir como gua en casos donde puedan existir controles clave adecuados en el sistema. No significa que incluya todos los controles que pueden pertenecer a una aseveracin particular, sino solamente a aquellos controles que pueden necesitar ser probados en una estrategia mnima de prueba. "X" indica los tipos de controles que son efectivos para cada aseveracin Nota: Controles sobre la Integridad solamente sern aplicables en un sistema electrnico. 2.78 Las evaluaciones del riesgo de control en base a controles clave y el alcance de las pruebas de controles que se aplicarn, son materia de juicio profesional. Sin embargo, para una aseveracin crtica determinada, la evaluacin planificada del riesgo menor de control: Normalmente aumentar el alcance de las pruebas de controles (por ejemplo, el tamao de muestras aumentado) Cambia la naturaleza de la prueba (por ejemplo, muestreo vs. indagacin y observacin). 2.79 Por consiguiente, el tipo de prueba de controles varia de acuerdo a la naturaleza del control (manual o electrnico), si el control se documenta o no (solamente para controles manuales) y el juicio del grupo de auditora. Dichas pruebas en general se disean para determinar: Si se realizaron los procedimientos necesarios Quin los realiz, y Cun bien han sido realizados

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Las pruebas de controles incluyen procedimientos tales como: Preguntas al personal adecuado del cliente y observacin de la aplicacin del control Inspeccin a documentos e informes que indican realizacin y reejecucin de la aplicacin del control. La inspeccin y reejecucin incluye muestreo, tcnicas de auditora asistida por computadora y otras pruebas de detalles.

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Para llegar a entender el entorno de control como parte de una evaluacin del riesgo de entorno, podremos haber indagado sobre el uso de presupuestos por la gerencia, observado comparaciones de gastos presupuestados y reales, e inspeccionado informes relacionados con las variaciones entre cantidades presupuestadas y reales. Aunque estos procedimientos proveen un conocimiento acerca del diseo de las polticas sobre presupuesto del cliente, y si han sido puestas en operacin, tambin pueden proveer evidencia sobre la eficacia del diseo y operacin del presupuesto en prevenir y detectar un error material de estimacin en la clasificacin de gastos y as tener las cualidades de una prueba de controles. Es un mtodo de prueba aplicable ya sea a controles manuales como electrnicos. Cuando se realiza un procedimiento de indagacin y observacin como prueba de controles, el grupo de auditora evala la realizacin por medio de indagaciones y observaciones, y evala la exactitud de la informacin sujeta al control, revisando los datos correspondientes. Para ello, las indagaciones y observaciones en general se relacionan con: Observar el control que se realiza Formular a la persona que opera el control algunas de las siguientes preguntas: Que procedimientos de control se operan normalmente Ha sido el control puesto en operacin durante todo el perodo se aplica consistentemente el control Que procedimientos alternativos operan en otras circunstancias (por ejemplo, vacaciones o enfermedad) Han identificado los procedimientos algn error Como y cundo se corrigen esos errores? Confirmar con otros que el procedimiento de control se aplica consistente y efectivamente Considerar circunstancias que puedan causar falla en el control, o ser dejadas de lado, o ser ineficaces Si el control clave sujeto a prueba es la segregacin de tareas: considerar los niveles de derechos y seguridad para el personal del cliente que utiliza los sistemas contables electrnicos

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indagar al personal del cliente sobre la segregacin de tareas y su eficacia considerar si son probables o comunes las faltas de cumplimiento en la segregacin de tareas Documentar los procedimientos anteriores y las correspondientes consideraciones 2.83 Para controles manuales, los procedimientos de observacin e indagacin en general se llevan a cabo solamente una vez al ao, siempre que no existan observaciones conflictivas (por ejemplo se observa que un control no se realiza o que los documentos sujetos a control son errneos). En esos casos pueden ser necesarias ms observaciones e indagaciones (u otras pruebas de controles) para considerar la eficacia del control clave en cuestin. Debido a que la mayora de los controles electrnicos se documentan y debido a la consistencia inherente del procesamiento computarizado, los procedimientos de observacin e indagacin son ms frecuentemente utilizados para probar su eficacia operativa. Una simple transaccin es en general suficiente para verificar que algn control electrnico est operando efectivamente, dado que los controles generales adecuados estn en su lugar y operando efectivamente, aunque deber tenerse cuidado cuando se hagan cambios en el software o se cambie de versin, durante el ao, lo que puede requerir que el control electrnico se ponga a prueba antes y despus del cambio. Adems, una evaluacin limitada del riesgo de control se puede lograr por medio de la observacin e indagacin para probar los controles electrnicos. La inspeccin y reejecucin es un mtodo de prueba aplicable tanto a controles electrnicos manuales como electrnicos, e incluye: Tcnicas de auditora asistida por computadora (CAATS) Muestreo Otras pruebas de detalles 2.86 En un entorno electrnico, se puede utilizar la computadora como una herramienta de auditora para realizar pruebas a los sistemas contables en determinados controles. Algunas veces, cuando no existen pistas de auditora, puede ser necesario el uso de CAATs. Existen varios enfoques de pruebas. El mtodo ms usado para pruebas de controles es el de reprocesamiento - se crea un programa (por ejemplo usando IDEA o ACL) que reproduce la lgica primaria de edicin electrnica comn, verificaciones de control y rutinas de procesamiento. La informacin procesada por el sistema electrnico del cliente se reprocesa entonces por el programa del grupo de auditora. Debemos intentar obtener el mximo beneficio, cumpliendo la mayor cantidad de objetivos de auditora posibles con cada aplicacin. El uso de CAATs para una prueba de auditora individual (pruebas de controles o sustantivas) pueden no ser costo-efectivos, pero cuando se realizan conjuntamente varias pruebas de auditora (relacionadas con una o ms reas de la auditora), el uso de CAATs es frecuentemente ms econmico.

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Cuando se usa el muestreo como una prueba de controles, el trabajo de auditora realizado a cada muestra debe cubrir la ejecucin del control y la exactitud de la informacin sujeta a control. Realizamos una prueba sobre la ejecucin del control a travs de una revisin de la evidencia documental. La exactitud de la informacin sujeta a control es en general puesta a prueba a travs de la reejecucin del procedimiento de control. El alcance de la reejecucin necesaria queda a juicio del grupo de auditora, ya que la evidencia de eficacia puede obtenerse por otros medios. Por ejemplo, cuando se confa en un control ya sea por ejemplo siguiendo informes de excepcin, solamente puede ser necesario reejecutar los procedimientos sobre los ltimos informes y confiar en la firma de la persona que realiza el procedimiento de control en cuanto a que los informes anteriores han sido correctamente seguidos. Algunas pruebas adicionales de reejecucin pueden ser necesarias cuando se confa en un control clave que es muy importante para una aseveracin crtica en particular - por ejemplo, un procedimiento de control en una institucin financiera, que est diseado para asegurar la integridad y exactitud de cambios de actualizacin de un archivo computarizado que contiene porcentajes de intereses que se cargan a los clientes. Una muestra de la prueba de controles es una forma de prueba de atributos: es decir, el grupo de auditora muestra una poblacin para un atributo especfico (por ejemplo, si se ha aplicado correctamente un control). Por ello, el grupo de auditoria deber definir cuidadosamente un "error" para los fines de ese muestreo. Para que sea aceptable, la muestra debe estar diseada para representar la poblacin sujeta a prueba y elegida sin preconceptos. Aunque el principal objetivo de las pruebas de controles sea buscar desviaciones en la aplicacin de los controles sujetos a prueba en vez de errores monetarios, si se encontrara alguno de estos ltimos debera ser evaluado cuidadosamente en cuanto su naturaleza, causa y alcance posible o probable. Antes de llegar a una conclusin sobre ocurrencias de desviacin de un control, el grupo de auditora deber determinar si la desviacin ocurri realmente. Por ejemplo, cuando se realiza una prueba a un control que verifica la comparacin de facturas de compra con rdenes de compra, el grupo de auditora puede encontrar que una factura no ha sido comparada con una orden de compra. Sin embargo, con una investigacin posterior, el grupo de auditoria encuentra que, en el caso de este proveedor particular, todas las compras las realiza por telfono el titular del departamento de compras. En vez de una desviacin del control, lo que existe es un sub-sistema que puede no haber sido documentado anteriormente por el grupo de auditora. En los acpites relacionados con la planificacin detallada se discute la aplicacin del Plan de Muestreo a pruebas de controles.

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2.93 El muestreo generalmente no se aplica para probar un control que se realiza mensualmente o en intervalos de perodos regulares (por ejemplo, conciliaciones varias), debido al pequeo nmero de veces en las que el control se realiza durante ese perodo. Sin embargo, generalmente se aconseja una prueba de detalle.

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La prueba de dichos controles, y la correspondiente evaluacin del riesgo de control deber ser determinada a juicio del grupo de auditora, en vista de la naturaleza del control y las circunstancias particulares que pueden afectar el proceso del control. Por ejemplo, si el control clave es una conciliacin bancaria mensual, la prueba de controles puede tener dos aspectos: Determinar si se realizaron las doce conciliaciones y, dependiendo de la evaluacin deseada del riesgo de control, realizar una prueba o revisin a ciertos rubros de conciliacin. Esto puede dar al grupo de auditora suficiente evidencia para evaluar el riesgo de control como poco inferior al mximo. Al menos una conciliacin debe ser probada para determinar si se realiz el control y la exactitud de la informacin sujeta a control. Para justificar la evaluacin poco inferior al mximo, dichas pruebas deben incluir los tems correctos de seguimiento que se ingresan en las conciliaciones.

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La naturaleza del control (documentado o no documentado) determina el tipo de prueba que puede aplicarse al control y el alcance hasta el que se puede usar para reducir la evaluacin del riesgo de control. Por ejemplo, aunque el muestreo es una prueba poderosa que permite al grupo de auditora probar la operacin efectiva de un control por un perodo de tiempo, slo puede usarse si el control est documentado. Si el control es manual y no documentado, en general se le har difcil al grupo de auditoria determinar si ha sido realizado efectivamente y para qu perodo de tiempo. Deber usarse la indagacin y observacin para probar la operacin efectiva del control. En estos casos, debido a que la evidencia derivada de la prueba se relaciona con un periodo de tiempo ms corto, en general no dar respaldo a la evaluacin moderada o limitada del riesgo de control. Una excepcin a esta limitacin podra ser realizar prueba de controles durante el recuento de existencias. De cualquier manera, es ms costo-efectivo evaluar el riesgo de control como poco inferior al mximo en base a controles no documentados. Si el control no documentado es tambin electrnico, la indagacin y la observacin generalmente darn respaldo a la evaluacin limitada del riesgo de control.

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Mientras nuestros objetivos de auditora son los mismos ya sea para sistemas manuales como para electrnicos, nuestro riesgo de auditora vara segn la naturaleza del sistema. Una caracterstica del procesamiento electrnico es su "consistencia inherente." Cuando los controles generales son operados efectivamente, pueden contribuir a reducir la evaluacin del riesgo de entorno, siempre que se realice la prueba de los controles generales. Una herramienta muy importante que ayuxda al auditor revisar este tipo recontroles es el COBIT.

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Cuando se realiza una prueba a los controles electrnicos clave, el grupo de auditora debera en primer lugar observar los controles generales en la instalacin de la computadora. Los controles generales son aquellos que se relacionan con el funcionamiento de la instalacin de la computadora en su conjunto y que son por lo tanto sustancialmente lo mismo sin perjuicio de la aplicacin. A diferencia de los sistemas manuales, si los controles generales relevantes no se disean adecuadamente y funcionan correctamente, el grupo de auditora no puede confiar en los controles clave de aplicacin aunque los mismos sean operados efectivamente. Por ejemplo, para confiar en los cheques editados por programa (controles de aplicacin), necesitamos probar los controles generales para satisfacernos de que los controles generales estn operando efectivamente para asegurar que: no se realizan cambios no autorizados en el programa, y los cambios autorizados se prueban antes de poner en operacin el programa.

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2.100 El muestreo no sera la metodologa de prueba adecuada al aplicar la prueba de controles a controles electrnicos clave, debido a la consistencia inherente del procesamiento computarizado. 2.101 Una funcin de la auditora interna puede ser un elemento importante en el proceso de control interno de un cliente. Por eso, cuando el grupo de auditora intenta utilizar la funcin de auditora interna para reducir la evaluacin del riesgo de control, debera evaluarse lo siguiente: El grado de independencia del auditor interno con respecto a aquellos cuyo trabajo se est revisando Los nmeros, calificaciones, entrenamiento y supervisin del personal empleado en la funcin de auditora interna La naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditora interna La evidencia disponible para el trabajo del auditor interno y la revisin de dicho trabajo (hasta qu punto esos procedimientos estn documentados) Los resultados del trabajo del auditor interno en relacin a objetivos de control correspondientes, incluyendo la correccin de errores encontrados. 2.102 Si la evaluacin anterior indica que sera apropiada una reduccin de la evaluacin del riesgo de control, el grupo de auditora debera entonces realizar una prueba al trabajo del auditor interno en las reas relacionadas con los objetivos de control. La naturaleza, oportunidad y alcance de esas pruebas pueden variar desde la indagacin y observacin, al reproceso de partes del trabajo del auditor interno, a muestras de prueba de controles, segn el juicio del auditor. 2.103 Una vez satisfechos de que el trabajo de la auditora interna ha sido realizado efectivamente, podremos entonces reducir nuestras pruebas sustantivas, utilizando el trabajo del auditor interno para evaluar el riesgo de control, desde SBM hasta el limitado.

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2.104 Sin embargo, nos mantenemos solamente responsables de nuestra opinin de auditora. Deberemos entonces realizar todo el trabajo necesario para brindar una base adecuada para respaldar nuestros juicios de auditoria. 2.105 En los casos en que se documentan los controles clave en una organizacin dirigida por el dueo- gerente, los mismos pueden ser probados como cualquier otro control. Los controles del dueo - gerente son a menudo de naturaleza secundaria o supervisora, pueden no ser documentados. (Debido a que la documentacin puede ser percibida como prdida de tiempo, el dueo - gerente puede decidir no completarla). Por ello, dichos controles son generalmente puestos a prueba por medio de procedimientos como la indagacin y observacin. 2.106 Al disear y llevar a cabo los procedimientos para probar los controles clave, el grupo de auditora debera determinar hasta qu punto se realizan realmente los procedimientos de control (Los dueos gerentes pueden exagerar la realizacin de funciones de control). Cuando los controles los realiza directamente el dueogerente, el grupo de auditora deber indagar con discrecin al personal del cliente para corroborar la realizacin de dichos controles. Esa indagacin deber cubrir: Los procedimientos realmente realizados Su oportunidad y rigor Si tales controles han identificado errores Como se corrigieron dichos errores 2.107 Las respuestas positivas y descriptivas a este tipo de indagaciones brindan al grupo de auditora una seguridad razonable de que los controles clave estn operando efectivamente. Sin embargo, debido a la naturaleza de los controles realizados directamente por el dueo-gerente, el grupo de auditora no evaluar el riesgo de control como inferior al mximo para una aseveracin crtica. Sin embargo, se puede lograr una reduccin de la evaluacin del riesgo de control, si se realiza un control clave por parte de otros miembros del personal de la organizacin (y la gerencia no lo deja de lado), y este control se pone a prueba y se comprueba que est operando efectivamente. 2.108 En resumen, el siguiente cuadro nos muestra la evaluacin del riesgo de control que se puede lograr de los distintos tipos de pruebas de controles.

Resumen de la Evaluacin Factible de Riesgo de control


Tipos de pruebas de controles Indagacin y observacin Inspeccin y reproceso Evaluacin del riesgo de control Manual Documentada X No documentada X Electrnico X X X CAATS (solamente electrnico) X X X Muestreo (solamente documentada) X X X

Poco inferior al mximo Moderada Limitada

Otras pruebas de detalle X X X

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"X" indica la evaluacin del riesgo de control que se puede lograr Pruebas de Seguimiento 2.109 Aunque la evaluacin del riesgo de control est en teora separada de la confirmacin de nuestro entendimiento del sistema contable y los controles internos, ambas puede ser realizadas en forma concurrente, y algunas pruebas pueden haber sido ya realizadas durante las pruebas de seguimiento. El seguimiento puede ayudar a brindar evidencia sobre la eficacia de la segregacin de tareas, y los procedimientos de indagacin y observacin realizados durante el seguimiento sern calificados como prueba de controles para respaldar una evaluacin poco inferior al mximo. Sin embargo, en sistemas electrnicos, las pruebas de seguimiento por s solas no son suficientes para evaluar la eficacia de la segregacin de tareas debido a la necesidad de verificar la operacin de los controles generales adecuados. 2.110 Cuando planificamos realizar pruebas a los controles clave, que no sea la segregacin de tareas, nuestras pruebas de seguimiento pueden ser una parte integral de nuestras pruebas de control. Por ejemplo, si planificamos una muestra de 20 tems para probar el control clave, los tems contenidos en nuestro seguimiento deberan estar incluidos en ese total, siempre que el seguimiento incluya los procedimientos a realizarse cuando se aplica la muestra. 2.111 Si el cliente ha comprado un sistema contable en un software prediseado, de un distribuidor conocido y de reputacin, y no puede cambiar el cdigo de fuente, se reduce significativamente el riesgo de cambios no autorizados al programa. Este software habr sido beneficiosamente probado por su diseador y comprobado su uso en otros negocios. En estos casos, existe la posibilidad de que se realicen pruebas a los procedimientos computarizados y a los controles de aplicacin dentro de los programas y haga que el grupo de auditora para cualquier cantidad de clientes que usan sistemas prediseados use los resultados de esas pruebas como parte de la evidencia relacionada a los procesos computarizados y controles de aplicacin probados, siempre que: Se haya probado la misma versin del software que usa el cliente Los parmetros relevantes del cliente sean consistentes con los que se ubican durante la prueba Se obtiene una verificacin satisfactoria de la operacin de los controles generales en el cliente sujeto a la auditora Los resultados de la prueba deben ser correctamente documentados en cada archivo de papel de trabajo en los que se usa. 2.112 Debido a que los resultados de las pruebas de controles necesitan ser considerados antes de adaptar el programa de auditora sustantivo en relacin a una aseveracin crtica, debern completarse las pruebas de controles y evaluarse antes de comenzar las pruebas sustantivas a esas aseveraciones al cierre de ejercicio.

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2.113 Debemos estar seguros de la eficacia de los controles internos durante todo el perodo sujeto a auditora. Normalmente es necesario complementar las pruebas de controles realizadas en una fecha provisoria con pruebas de controles al resto del perodo o realizar otros procedimientos para asegurarnos correctamente en cuanto a la confiabilidad de los controles en el perodo que no estar a prueba. Al determinar dichos procedimientos alternativos, debemos considerar: Los resultados de pruebas de controles anteriores Si los controles han cambiado desde esas pruebas de controles anteriores La duracin del perodo para el que se planifica la confiabilidad La naturaleza y tamao de las transacciones e tems de cuentas involucradas La prueba sustantiva correspondiente a realizarse 2.114 Cuando se usa un muestreo para la prueba de controles, el tamao de muestra aumenta si la prueba se realiza en una fecha provisoria. En general, se puede usar la indagacin y la observacin si el entorno de control no ha cambiado no se requiere un muestreo posterior para el resto del perodo. Si no se usa el muestreo y determinando que no es necesario realizar una prueba a los controles durante el resto del perodo, los papeles de trabajo deben documentar las bases para ese juicio. 2.115 Si el procedimiento de control interno ha sufrido un cambio durante el periodo sujeto a auditora, deberemos evaluar y probar los controles clave, antes y despus del cambio. Esto no se aplica a los controles clave que estn vigentes durante slo un momento (por ejemplo los controles sobre la toma anual de inventario). En estos casos, nos interesan solamente los controles vigentes en ese momento. 2.116 El tiempo de las pruebas sustantivas de saldos en una fecha provisoria se puede justificar por los resultados anticipados de las pruebas de controles que se aplicarn a las transacciones efectuadas durante todo el .perodo sujeto a auditora. En este caso, sin embargo, existe un riesgo de que las desviaciones descubiertas durante el perodo desde la fecha provisoria hasta el cierre de ejercicio puedan invalidar una reduccin de la evaluacin del riesgo de control y resultar en la necesidad de una prueba sustantiva adicional. 2.117 Luego de realizar las pruebas de controles, y si el grupo de auditora lo considera necesario para el caso, deber decidir si los controles probados estn operando efectivamente de manera que se puede lograr la evaluacin deseada del riesgo de control. Si las desviaciones en una prueba de control son mayores que el nmero aceptable planificado, las mismas sern evaluadas ms ampliamente, utilizando el siguiente enfoque antes de disear el programa de pruebas sustantivas: Determinar la causa de las desviaciones. Con frecuencia, la causa de las desviaciones se puede aislar de un tipo especfico de transaccin, un perodo de tiempo especfico o el trabajo de un empleado en particular Considerar las siguientes opciones. Si la causa se puede aislar, podemos enfocar los procedimientos seleccionados al rea separada. Si la causa no se puede aislar, deberemos:

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Determinar si existen controles compensatorios que atenan la debilidad Considerar la eficiencia relativa de las pruebas a los controles compensadores versus la modificacin de la evaluacin del riesgo Si es eficiente, probar el/los control/es compensador/es Si no existen controles compensadores o si es ineficiente realizarles pruebas, debemos reevaluar el nivel del riesgo de control que puede ser respaldado por los resultados de la prueba. 2.118 Para una mayor gua sobre la evaluacin de los resultados de la muestra de pruebas de controles. 2.119 Puede haber casos en los que existe falta de control (donde se supone debera haber) o los controles evidencian ser inefectivos luego de las pruebas, y no podemos obtener suficiente evidencia por medio solamente de los procedimientos sustantivos. En estos casos, debemos considerar si podemos emitir nuestra opinin sobre los estados financieros del cliente. 2.120 El grupo de auditora debe documentar las bases para la conclusin de que la eficacia del diseo y operacin de los controles internos garantiza la evaluacin del riesgo de control como inferior al mximo para una aseveracin particular. La evaluacin particular del riesgo de control se documenta automticamente por medio del uso de programa computacional. Si se evala el riesgo de control al mximo, no ser necesario realizar un trabajo posterior sobre los procedimientos de control interno para la aseveracin en cuestin. 2.121 Las pruebas de controles y sus conclusiones debern estar correctamente documentados en los papeles de trabajo. Nuestra Firma se encuentra desarrollando un software para asistir en esta tarea. 2.122 Es el riesgo de que los procedimientos de auditora no lleguen a descubrir errores o irregularidades significativas, en el caso de que existieran. El riesgo puede ser originado por los factores siguientes: No examinar toda la evidencia disponible. La posible ineficacia del procedimiento de auditora en s mismo. independientemente de lo bien que haya sido aplicado, un procedimiento particular pueda no ser adecuado para detectar un cierto tipo de error. Posibles deficiencias en la aplicacin de los procedimientos de auditora o en la evaluacin de los hallazgos de auditora, incluyendo el riesgo de presunciones errneas, errores y conclusiones equivocadas.

2.123 Estas causas de riesgo de auditora pueden ser eliminadas. Con el debido cuidado y el ejercicio de destreza profesional, pueden ser reducidas a un nivel aceptable mediante una buena planificacin, supervisin y revisin.

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2.124 El riesgo de deteccin disminuye con la mayor satisfaccin de auditora mediante la aplicacin de procedimientos analticos, pruebas detalladas de transacciones y saldos y otros procedimientos de auditora. Cuanto ms alto sea el riesgo inherente y de control de acuerdo con la evaluacin, mayor ser la satisfaccin de auditora requerida para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable 2.125 Los riesgos inherentes y de control estn fuera de nuestro control, no as el riesgo de deteccin. Variando la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora podemos alterar el riesgo de deteccin y, en ltima instancia, el riesgo de auditora. El riesgo de deteccin disminuye a medida que obtenemos satisfaccin de auditora mediante la aplicacin de procedimientos analticos, pruebas detalladas de transacciones y saldos y otros procedimientos de auditora. Factores que determinan el riesgo de deteccin: 2.126 Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con: La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado. La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no. Problemas de definicin de alcance de oportunidad en un procedimiento de auditora, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representativas. 2.127 El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinacin del tamao de la muestra pude llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas operaciones, EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA 2.128 La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. 2.129 El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son: Mnimo Bajo Medio Alto 2.130 En algunas circunstancias quiz resulte poco clara esta clasificacin por lo que muchas veces la evaluacin del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo.

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2.131 La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de auditora. Planificacin estratgica: en est etapa se evala el riesgo global de auditora relacionado con el conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. Planificacin detallada: en esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente. 2.132 La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo. 2.133 No obstante al ser un proceso subjetivo no implica que no haya formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin del nivel de riesgo. 2.134 Esos elementos son: La significatividad del componente (saldo y transacciones). La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa. La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del conocimiento y la experiencia anterior a este ente. 2.135 La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditora. 2.136 Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota. 2.137 Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja-improbable-, ese componente tendr una evaluacin de riesgo bajo. Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se presenten errores o fraudes, ser de un riesgo medio. Por ltimo, un componente tendr un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente que existan errores o fraudes. 2.138 El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas categoras. Es claro entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no todas del mismo nivel.

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2.139 Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbable o remota. 2.140 En el otro extremo, los saldos de anticipo de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable. 2.141 En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el nico que en cada caso particular determinar que nivel de riesgo corresponde medir. RELACIN ENTRE RIESGO Y ENFOQUE DE AUDITORA 2.142 La evaluacin del riesgo de auditora va estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluacin de los niveles de riesgo depende la cantidad y la calidad de la satisfaccin de auditora necesaria. La tabla siguiente esquematiza estos conceptos: Probabilidad de ocurrencia de errores Remota Improbable

Nivel de riesgo Mnimo Bajo

Significatividad

Factores de riesgo No existen Existen algunos pero poco importantes Existen algunos Existen varios y son muy importantes

No significativo Significativo

Medio Alto

Muy significativo Muy significativo

Posible Probable

2.143 El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para obtener la satisfaccin de auditora suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias.

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2.144 Difcil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditora, aunque sta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mnimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carcter global. El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.

(+)

Cantidad de evidencia necesaria

Evidencia de auditora necesaria

(-) Mnimo Riesgo Inherente 2.145 El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta medida tambin su alcance. El riesgo de control depende en la forma como se presenta el sistema de controles del ente. En trminos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que exista errores no detectados por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control ser alto, pues lo sistemas no estarn capacitados para detectar esos errores o fraudes y la informacin que brinden no ser confiable. 2.146 Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funciones adecuadamente en la prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se puede depositar confianza derivada de los controles. 2.147 Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y evitar duplicacin de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas. Alto

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El siguiente cuadro esquematiza lo aplicado:

(+) Confianza derivada de los controles

(-) Mnimo Alto Riesgo Inherente

Combinacin de riesgo inherente y de control 2.148 La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de procedimiento de auditora a aplicar: 2.149 En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma clara la relacin existente entre ambos. Para ellos se analizar el siguiente cuadro:

(+)

Riesgo Inherente

3 (-) (-) Riesgo de Control

(+)

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2.150 Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora necesaria y de nivel de riesgo de control la cantidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parmetros generales corresponde analizar qu sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro. 2.151 En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deber obtener mayor satisfaccin de auditora que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida que el riesgo inherente se acerque a 3 4 (se reduzca), la cantidad de procedimiento a aplicar y su alcance tambin lo harn. 2.152 Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables. 2.153 Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de efectuar procedimiento de cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultar ms eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los procedimientos sustantivos ser mayor cunto ms se acerque el entorno de los casos 2 y 4. Combinando ahora ambos riesgos resulta: Caso1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control. Corresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente). Caso2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente). Caso3: Mnimo riesgo inherente y de control. Como ambos riesgos son mnimos, es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditora a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn procedimiento analtico global. Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen pruebas de control, ser oportuno practicar algn procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que presente el problema. 2.154 Difcilmente en la prctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la nica solucin posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los principios generales que aqu se detallan, podr medir y determinar cul es la cantidad y calidad de auditora suficiente para obtener la satisfaccin necesaria en cada caso. RIESGO DE DETECCIN 2.155 Pareciera que el anlisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de deteccin. Por supuesto que no.

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2.156 El riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditora no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se mencion tambin que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de l. 2.157 Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta, debern evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditora deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de deteccin se reducido a niveles mnimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podran originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, situaciones errneas. EL PROCESO DE VALORACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA 2.158 La valoracin del riesgo es uno de los cinco componentes del control interno que la entidad debe usar para: Identificar los riesgos de negocio que son relevantes para los objetivos de la informacin financiera; y Formar la base a partir de la cual la administracin determinar qu riesgos administrar. 2.159 Cuando los factores de riesgo son documentados y valorados por el auditor, es importante que los resultados sean discutidos con la administracin de la entidad. Esto ayudar a asegurar que un factor de riesgo significante no haya sido pasado por alto y que la valoracin de los riesgos (probabilidad e impacto) sea razonable.

2.160 En la medida en que la administracin entiende los beneficios de un proceso ms formalizado de valoracin del riesgo, puede decidir desarrollar, implementar y documentar sus propios procesos. Cuando esto ocurre se requiere que el auditor evale su diseo e implementacin. Esto conlleva determinar cmo la administracin: Identifica los riesgos de negocio que son relevantes para la informacin financiera; Estima la significancia de los riesgos; Valora la probabilidad de su ocurrencia; y Decide las acciones para administrarlos. 2.161 Adems de considerar el proceso de la entidad, el auditor tambin debe indagar respecto de: Los riesgos de negocio que la administracin ha identificado y si pueden resultar en declaracin equivocada material; y Los riesgos de negocio que la administracin pueda haber fallado en identificar dentro del proceso de la entidad. Si se encuentran riesgos adicionales, se debe prestar consideracin a si hay una debilidad material en el proceso de valoracin

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del riesgo de la entidad, lo cual se debe comunicar a quienes tienen a cargo el gobierno. 2.162 La identificacin del riesgo se deriva de la informacin obtenida al realizar los tres procedimientos de valoracin del riesgo. Primero, identificar los riesgos sin consideracin de cualquier control interno que pueda mitigar tales riesgos. Valorar por separado los riesgos antes de considerar el sistema de control interno ayudar a identificar cualesquiera riesgos significantes y ofrece la base necesaria para valorar el diseo y la implementacin del control interno de la administracin. 2.163 Qu tipo de declaracin equivocada podra ocurrir en los estados financieros como resultado del riesgo? Por ejemplo, si la entidad comercia con diamantes hay un alto nivel de riesgo inherente (esto es, antes de la consideracin de cualquier control interno) de que podran ser robados. La implicacin de este riesgo es la posibilidad de que el inventario de diamantes en los estados financieros no exista (asercin de existencia) o el valor pueda ser declarado equivocadamente (asercin de valuacin). Esta pregunta se vuelve an ms difcil para los riesgos generalizados donde podran ser numerosas las posibilidades de declaracin equivocada. Por ejemplo, si quienes tienen a cargo el gobierno fueran inefectivos, todos los tipos de declaraciones equivocadas (deliberadas u otras) potencialmente podran permanecer sin ser observadas. 2.164 Con cules clases especficas de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y aserciones relacionadas se relaciona el riesgo? Observe que una cantidad de riesgos identificados estar generalizada a travs de la entidad, dado que no se relacionan con reas o aserciones especficas. Por ejemplo, la falla de la entidad para establecer objetivos y presupuestos de operacin podra resultar en diversos tipos de errores sean pasados por alto. Otro ejemplo sera un tenedor de libros / contador incompetente. Esos riesgos no se pueden asignar fcilmente a reas o revelaciones especficas del estado financiero. 2.165 Los riesgos generalizados a menudo se derivan de un dbil ambiente de control interno y afectan potencialmente muchas reas, revelaciones y aserciones del estado financiero. Esos riesgos probablemente afectarn la valoracin del riesgo a nivel de estado financiero y requerirn una respuesta general (tal como ms trabajo de auditora, asignacin de personal ms experimentado, etc.) por parte del auditor. 2.166 Evitar la tentacin de solamente listar los factores de riesgo que es probable que sean significantes o importantes. Una parte clave de la identificacin del riesgo o del evento es desarrollar una lista de los factores de riesgo tan completa como sea posible. Los factores de riesgo que carezcan de consecuencias siempre pueden ser eliminados despus que cada riesgo sea valorado de manera apropiada. Esto ayudar a asegurar que todos los riesgos materiales son realmente identificados.

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2.167 En la medida en que progresa la auditora, pueden ser identificados riesgos adicionales. sos deben ser agregados a la lista de los riesgos identificados y valorados apropiadamente antes de tomar la decisin respecto de cualesquiera procedimientos adicionales de auditora que se requieran. 2.168 Luego que el auditor ha identificado los factores de riesgo y los tipos de declaracin equivocada contenidos en los estados financieros que pudieran ocurrir, el siguiente paso es valorar o clasificar su significancia. Una vez ms, es preferible valorar esos riesgos antes de considerar cualquier control interno que mitigue los riesgos. 2.169 Para cada riesgo identificado considerar: La probabilidad de ocurrencia del riesgo; y El impacto monetario de la ocurrencia del riesgo. 2.170 Cul es la probabilidad de que el riesgo ocurrir? El auditor puede evaluar esta probabilidad simplemente como alta, media o baja, o mediante el asignar un puntaje numrico, tal como de 1 a 5. A ms alto el puntaje, ms probable que el riesgo ocurrir. 2.171 Si ocurre el riesgo, cul sera el impacto monetario? Este juicio necesita ser valorado contra una cantidad monetaria especificada. Si no, diferentes personas (con diferentes cantidades en la mente) podran llegar a conclusiones completamente diferentes. Para los propsitos de la auditora, la cantidad especificada se relacionara con lo que constituye una declaracin equivocada material de los estados financieros. Esto tambin puede ser evaluado simplemente como alto, medio o bajo o mediante la asignacin de un puntaje numrico, como de 1 a 5. 2.172 Los puntajes numricos para la probabilidad y el impacto pueden ser multiplicados para dar un puntaje combinado o general. Esto puede ser til para clasificar los riesgos en orden de importancia. 2.173 El uso de un formato simple dentro de una hoja de trabajo electrnica puede ser una manera eficiente para realizar este paso. Los riesgos pueden entonces ser clasificados de manera que los riesgos identificados ms significantes estn en los primeros lugares de la lista. 2.174 Los riesgos que caen en el rea de "alto impacto, alta probabilidad" claramente requieren accin de la administracin para mitigarlos. Adems, probablemente sern determinados como que son riesgos significantes, los cuales requieren consideracin especial de auditora. 2.175 Tal y como se resalt arriba, el auditor debe documentar los elementos clave del entendimiento obtenido en relacin con cada uno de los aspectos de la entidad y su entorno. La documentacin puede ser en memorandos o formas a ser usadas para asegurar que la informacin se captura en un formato estructurado. A

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menudo el auditor usar una mezcla de ambos formatos memorandos y formas. 2.176 Un punto clave a considerar es cmo se actualizar la documentacin en los aos siguientes. Si la informacin se captura de una manera estructurada, puede tomar tiempo prepararla inicialmente pero luego puede ser mucho ms fcil de actualizar. 2.177 Usar un "registro del riesgo" tal y como el del ejemplo anterior ayuda a asegurar que todos los riesgos estn documentados en un lugar central y que son valorados de una manera consistente y sistemtica. Cuando tal lista se graba en una hoja electrnica, los riesgos tambin se pueden clasificar con base en el puntaje de probabilidad, impacto, o combinado. 2.178 Un formato estructurado ayuda a asegurar: Una base consistente para la valoracin del riesgo y la identificacin de los riesgos significantes; Facilidad de revisin; Capacidad para clasificar los riesgos usando diversos criterios; y Capacidad para que el auditor comparta la lista con el cliente para su input o para solicitud de que el cliente la prepare para revisin por parte del auditor. 2.179 A mayor complejidad de la organizacin y de los procedimientos de auditora requeridos, ms extensiva la documentacin requerida. RIESGOS DE FRAUDE 2.180 El auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero, y a nivel de asercin para las clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones. 2.181 El auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (a tales riesgos se les define como "riesgos significantes"). Valoracin del riesgo 2.182 El trmino "fraude" se refiere al acto intencional cometido por uno o ms individuos de la administracin, de quienes tienen a cargo el gobierno, empleados o terceros, que conlleva el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. 2.183 Al fraude que implica a uno o ms miembros de la administracin o de quienes tienen a cargo el gobierno se le refiere como "fraude de la administracin". Al fraude que implica solamente a empleados de la entidad se le refiere como "fraude de empleados." En cualquier caso, puede haber colusin dentro de la entidad o con terceros fuera de la entidad. 2.184 Si bien el fraude puede ocurrir en cualquier nivel de la organizacin, tiende a ser ms serio (e implica cantidades monetarias ms altas) cuando est involucrada la administracin principal.

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2.185 Algunas de las principales condiciones que crean un ambiente de fraude incluyen: Gobierno corporativo inefectivo; Carencia de liderazgo y de "tono desde lo alto" por parte de la administracin; Altos incentivos dados por el desempeo financiero; Complejidad en las reglas, regulaciones y polticas de la entidad; Objetivos (targets) presupuestales irreales para que el personal los logre; y Control interno inadecuado, especialmente en presencia de cambio organizacional. 2.186 Como se puede determinar a partir de lo anterior, el control interno anti-fraude ms efectivo sera un compromiso fuerte, por parte de quienes estn en el gobierno y en la administracin principal, para hacer las cosas correctas. Esto se evidencia mediante la articulacin de los valores de la entidad y el compromiso para con la tica que se moldee sobre una base del da-a-da. Esto es cierto para cualquier tamao de organizacin. El tringulo del fraude 2.187 La naturaleza del Fraude resalta tres condiciones que a menudo proveen pistas para la existencia de fraude. Los contadores forenses a menudo se refieren a esto como el tringulo del fraude porque cuando estn presentes todas las tres condiciones, es altamente probable que pueda estar ocurriendo fraude. 2.188 Las condiciones son: Oportunidad La cultura pobre y la carencia de procedimientos inadecuados de control interno a menudo crean la confianza de que el fraude podra no ser detectado.

Presin Esto a menudo es generado por necesidades inmediatas (tales como tener deudas personales significantes o satisfacer las expectativas de utilidad de un analista o del banco) que sean difciles de compartir con otros. Racionalizacin Racionalizacin es la creencia de que realmente no se ha cometido fraude. Por ejemplo, quien lo comete racionaliza "esto no es un gran negocio" o "Yo slo estoy tomando lo que merezco". 2.189 Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo, los miembros del equipo de auditora pueden identificar un factor de riesgo de fraude que se relacione con uno de los elementos del tringulo. Sin embargo, es menos probable que cualquier auditor identifique todas las tres condiciones juntas (oportunidad, presin, racionalizacin). Por esta razn, es muy importante que el equipo de auditora continuamente discuta sus hallazgos durante todo el contrato. Presin

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2.190 Por ejemplo, en el negocio de la construccin el propietario-administrador puede ofrecer construir una adicin significante para la casa de un amigo hacindolo por un buen precio, en la medida en que sea solamente una transaccin en efectivo que no implique papeleo. Dada la posicin de propietarioadministrador, existe la oportunidad para que eluda los controles internos sobre el reconocimiento de ingresos ordinarios y no registre los ingresos ordinarios provenientes de la venta. La presin puede ser reducir impuestos que de otra manera seran pagables y la racionalizacin sera que ya est pagando demasiado en impuestos. Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo, el auditor puede hacer diversos hallazgos. Discusiones del equipo de auditora 2.191 Una parte importante de la consecucin de informacin respecto de los factores del riesgo de fraude y la utilizacin efectiva del conocimiento que la firma tiene en relacin con la entidad es compartir esa informacin con los otros miembros del equipo de auditora. Fomente que los miembros del equipo vayan a la reunin con una mente que cuestione, dejando a un lado cualesquiera creencias (construidas posiblemente durante una cantidad de aos) de que la administracin es honesta y tiene una integridad incuestionable.

Beneficios de las discusiones del equipo de auditora

El socio de auditora encuentra que el propietario administrador ocasionalmente se ha desviado un poco de las

fronteras ticas.

El asistente de auditora fue informado por un miembro del personal respecto de que algunas compras materiales haban sido enviadas directamente a los amigos

El senior de auditora descubri al hablar con el gerente de ventas que el propietario maneja ciertos clientes por s mismo y exclusivamente. . 2.192 En ausencia de comunicacin, sera difcil que cualquier miembro del mencionado equipo de auditora vea toda la descripcin completa. Sin embargo, las discusiones del equipo de auditora le permiten unir las diferentes partes de la informacin de manera que pueda verse el cuadro general. El fraude siempre es intencional e implica ocultar informacin. Su deteccin a menudo se realiza mirando los patrones, las rarezas, y las excepciones en lo que pueden ser cantidades monetarias muy pequeas.

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2.193 Es responsabilidad de los auditores mantener una actitud de escepticismo profesional en todos los momentos del contrato. La actitud de escepticismo profesional incluye: Hacer evaluaciones crticas, con una mente que cuestiona, de la validez de la evidencia de auditora obtenida; Estar alerta a la evidencia de auditora que contradice o cuestiona la confiabilidad de los documentos y de las respuestas a las indagaciones, as como a la otra informacin obtenida de la administracin y de quienes tienen a cargo el gobierno; y Reconocer que la administracin siempre est en posicin en eludir el que de otra manera es buen control interno. 2.194 Al ejecutar su trabajo, los auditores necesitan tener cuidado para evitar: Pasar por alto circunstancias inusuales; Sobre-generalizar cuando se extraen conclusiones de las observaciones de auditora; Utilizar supuestos errneos para determinar la naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora y para la evaluacin de los resultados correspondientes; Aceptar menos que evidencia persuasiva a partir de la creencia de que la administracin y quienes tienen a cargo el gobierno son honestos e ntegros; y Aceptar las representaciones de la administracin como sustituto para obtener evidencia de auditora que sea suficiente y apropiada. Identificacin de los factores del riesgo de fraude 2.195 Dado que siempre hay la posibilidad de ocultar el fraude y de que la administracin eluda los controles, los auditores necesitan considerar cuidadosamente toda la informacin obtenida a partir de la aplicacin de los tres procedimientos de valoracin del riesgo, as como tener discusiones regulares al interior del equipo de auditora, tal y como se ilustra a continuacin. 2.196 Esos procedimientos incluirn obtener entendimiento y consideracin del "tono desde lo alto" o de las actitudes de la administracin hacia el ambiente de control interno. Por ejemplo: Cmo quienes tienen a cargo el gobierno ejercen supervisin de los procesos de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude? Cmo la administracin aborda el diseo y la implementacin del control interno para mitigar esos riesgos? En las entidades ms pequeas, la administracin puede escoger de manera concienzuda aceptar el riesgo asociado con la carencia de segregacin de funciones debido a los altos niveles de la supervisin diaria de las operaciones. Hay fraude actual, sospechado o alegado, que afecte la entidad y la administracin ha descubierto cualesquiera errores materiales? Las personas diferentes al propietario y a la administracin principal, qu perspectivas tienen sobre la cultura, el estilo de operacin de la administracin,

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la posibilidad que tiene la administracin para eludir los controles, y la existencia de los factores de riesgo de fraude? Hay reas especficas de vulnerabilidad tales como los estimados de la administracin, reconocimiento de ingresos, uso de entradas en el libro diario, transacciones con partes relacionadas, etc.? Ejemplos de factores del riesgo de fraude 2.197 Los factores del riesgo de fraude que se identifican en el Apndice 1 de ISA 240 (y que se resumen en la siguiente tabla para las entidades ms pequeas) son ejemplos que tpicamente los auditores enfrentan en un amplio rango de situaciones.

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Informacin financiera fraudulenta Tono desde lo alto Corresponde a las capacidades, presiones, estilo y actitud de la administracin, relacionados con el control interno el proceso de informacin financiera. 1. Presiones
Bonos Una parte importante de la compensacin de la administracin o del personal est representada por bonos (u otros incentivos), cuyo valor es contingente de que la entidad logre objetivos (targets) excesivamente agresivos para resultados de operacin, posicin financiera, o flujos de efectivo. Pronsticos La administracin se compromete con instituciones financieras, acreedores y otros terceros lo que parece son pronsticos excesivamente agresivos o claramente poco realistas. Reduccin de impuestos La administracin est interesada en conseguir medios inapropiados para minimizar las ganancias reportadas por razones motivadas por impuestos.

nta Informacin financiera fraudulenta Condiciones de la 2. Oportunidades

Actitudes de la administracin industria Falla de la administracin para expresar/comunicar una actitud apropiada en relacin Corresponde al entorno econmico y con el control interno y el proceso de informacin financiera tal que: o La administracin no comunica ni respalda, de manera efectiva, los valores o regulatorio en el cual la tica de la entidad, o la administracin comunica de manera inapropiada los opera la entidad valores o la Nuevos requerimientos de cumplimiento tica; o La administracin est dominada por una sola persona o por un pequeo grupo sin el control interno que compense tal como la supervisin efectiva por parte de quienes tienen a cargo el gobierno; o La administracin no monitorea adecuadamente los procedimientos de control interno significantes; o La administracin falla en corregir oportunamente las debilidades materiales conocidas en el control interno; o La administracin establece objetivos (targets) y expectativas financieros excesivamente agresivos para el personal de operacin; o La administracin expresa un desacuerdo significante por las autoridades regulatorias; y o La administracin contina empleando inefectivos personal de contabilidad y/o tecnologa de la informacin. Rotacin Hay una rotacin alta de los miembros de la administracin, del consejo legal o de la junta. Relaciones administracin/auditor Hay relaciones tensas entre la administracin y el auditor actual/predecesor: o Disputas frecuentes sobre asuntos de contabilidad, auditora o informacin; o Exigencias no-razonables contra el auditor, incluyendo restricciones de tiempo irracionales relacionadas con la terminacin de la auditora o la emisin del reporte del auditor; o Restricciones formales o informales sobre el auditor, que limitan de manera inapropiada el acceso del auditor a personas o informacin o que limitan la capacidad del auditor para comunicar de manera efectiva con quienes tienen a cargo el gobierno; y o Comportamiento dominante de la administracin en el trato con el auditor, especialmente cuando conlleva intentos para influir en el alcance del trabajo del auditor. Estructura de gobierno corporativo La estructura de gobierno corporativo es dbil o inefectiva, tal y como lo evidencia la inexperiencia o carencia de miembros, miembros que no son independientes de la administracin o que le prestan poca atencin a los asuntos relacionados con la informacin financiera y a los sistemas de contabilidad y control interno.

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Informacin financiera fraudulenta


Condiciones de la industria Nuevos requerimientos de cumplimiento Nuevos requerimientos de contabilidad, estatutarios o regulatorios que podran deteriorar la estabilidad financiera o la rentabilidad de la entidad. Desafos operacionales Un alto grado de competencia o saturacin del mercado, acompaado por mrgenes que declinan. Tendencias de la industria - Industria en declive con crecientes fallas de negocios y significantes disminuciones en la demanda de los clientes; y - Cambios rpidos en la industria, tales como alta vulnerabilidad frente a la tecnologa rpidamente cambiante o rpida obsolescencia del producto.

Corresponde al entorno econmico y regulatorio en el cual opera la entidad

Caractersticas de operacin y estabilidad financiera Corresponde a la naturaleza y complejidad de la entidad y sus transacciones, la condicin financiera de la entidad, y su rentabilidad

Flujos de efectivo - Incapacidad para generar flujos de efectivo a partir de las operaciones mientras que se reporta crecimiento de los ingresos y de las ganancias; y - Presin significante para obtener el capital adicional necesario para mantenerse competitivo, considerando la posicin financiera de la entidad (incluyendo la necesidad de fondos para financiar investigacin y desarrollo o desembolsos de capital importantes). Estimados - Activos, pasivos, ingresos ordinarios o gastos basados en estimados significantes que incluyes juicios o incertidumbres inusualmente subjetivos; y - Estimados sujetos a cambio significante en el corto plazo que pueden tener un efecto financieramente perturbador en la entidad (tal como recuperabilidad de las cuentas por cobrar, valuacin de inventario, oportunidad del reconocimiento de ingresos, o diferir de manera significativamente los costos). Partes relacionadas - Transacciones significantes con partes relacionadas que no son del curso ordinario del negocio; y - Transacciones significantes con partes relacionadas que no son auditadas o son auditadas por otra firma Complejidad -Transacciones significantes, inusuales o altamente complejas (especialmente las de cierre de final de ao) que generan preguntas difciles relacionadas con la sustancia sobre la forma; -Cuentas bancarias significantes u operaciones con subsidiarias en jurisdicciones de parasos fiscales para las cuales parece que no hay justificacin clara de negocio; - Estructura organizacional demasiado compleja que implica entidades legales numerosas o inusuales, lneas directivas de autoridad; o acuerdos contractuales sin propsito de negocios que sea aparente; y - Dificultad para determinar la organizacin o persona (o personas) que controla la entidad.

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Crecimiento/rentabilidad Crecimiento o rentabilidad inusualmente rpido, especialmente en comparacin con el de otras compaas en la misma industria. Dependencias/vulnerabilidades -Especialmente vulnerable a los cambios en las tasas de inters; -Inusual alta dependencia frente a la deuda, la capacidad marginal para satisfacer los requerimientos de reembolso de la deuda, o pactos de deuda que son difciles de mantener; -Programas de incentivos poco reales y agresivos de ventas o rentabilidad; -La amenaza de quiebra inminente, ejecucin hipotecaria; o toma hostil; -Consecuencias adversas en transacciones significantes pendientes (tales como combinacin de negocios o adjudicacin de contratos) si se reportan resultados financieros pobres; y -Posiciones financieras pobres o en deterioro cuando la administracin haya garantizado personalmente las deudas significantes de la entidad.

Uso indebido de activos


Susceptibilidad de los activos frente al robo Se tienen a mano o se procesan grandes cantidades de efectivo; Caractersticas del inventario, tales como tamao pequeo combinado con alto valor y alta demanda; Activos fcilmente convertibles, tales como bonos al portador, diamantes, o chips de computador; y Caractersticas de los activos fijos, tales como tamao pequeo combinado con mercadeabilidad y carencia de identificacin del propietario.

Ausencia de control interno

Carencia de supervisin apropiada por parte de la administracin (por ejemplo, supervisin inadecuada o monitoreo inadecuado de localizaciones remotas); Carencia de procedimientos para visualizar a quienes aplican para el trabajo en posiciones donde los empleados tienen acceso a activos susceptibles de uso indebido; Mantenimiento inadecuado de los registros para los activos susceptibles a uso indebido; Carencia de segregacin de funciones apropiada o de verificaciones independientes; Carencia de un apropiado sistema de autorizacin de aprobacin de las transacciones (por ejemplo, en compras); Salvaguardas fsicas pobres sobre efectivo, inversiones, inventario o activos fijos; Carencia de documentacin oportuna y apropiada para las transacciones (por ejemplo, crditos para devoluciones de mercancas); y sido identificados los factores de riesgo los empleados que 2.186 Una vez que hanCarencia de vacaciones obligatorias parade fraude (a partir de desempean de valoracin del control interno. desempear procedimientosfunciones clave deriesgo), el siguiente paso es

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2.198 Una vez que han sido identificados los factores de riesgo de fraude (a partir de desempear procedimientos de valoracin del riesgo), el siguiente paso es valorar la probabilidad de que ocurra el riesgo y si podra resultar en una declaracin equivocada material contenida en los estados financieros. 2.199 El auditor debe documentar los factores del riesgo de fraude identificados y su valoracin. Cuando decide qu forma de documentacin se requiere, considere cmo ser actualizada en los aos posteriores. Si la informacin se captura de una manera estructurada, puede tomar ms tiempo prepararla inicialmente pero puede ser mucho ms fcil actualizarla despus. 2.200 Tenga listas separadas para los factores de riesgo de negocio y para los factores de riesgo de fraude. Observe que algunos factores de riesgo de negocio tambin sern factores de riesgo de fraude. 2.201 Esta separacin tambin es til para: Identificar posibles presiones, oportunidades y racionalizacin por el fraude; Identificar la susceptibilidad que saldos de cuenta y transacciones particulares tienen frente al fraude; y Disear una apropiada respuesta de auditora. 2.202 Como parte de la valoracin del riesgo que se describe en el pargrafo 100, el auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (tales riesgos se definen como "riesgos significantes"). 2.203 Para los riesgos significantes, en la extensin en que el auditor no lo haya hecho, el auditor debe evaluar el diseo de los controles relacionados de la entidad, incluyendo las actividades de control relevantes, y determinar si han sido implementados. 2.204 Cuando se identifican y valoran los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero, y a nivel de asercin para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones, el auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. Esos riesgos valorados que podran resultar en una declaracin equivocada material debida a fraude son riesgos significantes y de acuerdo con ello, en la extensin en que no lo haya hecho, el auditor debe evaluar el diseo de los controles relacionados de la entidad, incluyendo las actividades de control relevantes, y determinar si han sido implementados. 2.205 Cuando el auditor haya determinado que un riesgo valorado de declaracin equivocada material a nivel de asercin es un riesgo significante y el auditor planee confiar en la efectividad de la operacin de los controles que tienen la intencin de mitigar ese riesgo significante, el auditor debe obtener la evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin de esos controles, hacindolo a partir de las pruebas de los controles aplicadas en el perodo actual.

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2.206 Cuando el auditor ha determinado que el riesgo valorado de declaracin equivocada material a nivel de asercin es un riesgo significante, el auditor debe aplicar procedimientos sustantivos que sean respuesta especfica a ese riesgo. 2.207 Una parte clave del proceso de valoracin del riesgo es determinar cules de los riesgos de negocio y de fraude identificados son, a juicio del auditor, significantes. 2.208 Los riesgos significantes: Surgirn en la mayora de las auditoras; y Requieren especial consideracin de auditora. 2.209 Cules riesgos son significantes se basa en: La naturaleza del riesgo; Consideracin del efecto que cualquier control interno identificado tiene para el riesgo; La magnitud (tamao) probable de la declaracin equivocada potencial (o de mltiples declaraciones equivocadas); y La posibilidad (probabilidad) de que ocurra el riesgo. 2.210 Observe que la determinacin del riesgo significante se basa en el riesgo inherente (antes de considerar el control interno relacionado) y no en el riesgo combinado (considerando los riesgos tanto inherente como de control interno). Por ejemplo, una compaa con un inventario grande de diamantes tendra un riesgo inherente alto de robo. La respuesta de la administracin es mantener instalaciones seguras y conservar los diamantes en una caja de seguridad que est vigilada en todo momento. Los riesgos combinados de declaracin equivocada material son por consiguiente mnimos. Sin embargo, a causa de que el riesgo de prdida (antes de considerar el control interno) es altamente probable y su tamao tendra un impacto material en los estados financieros, el riesgo sera determinado como "significante". 2.211 Cuando considera si existen riesgos significantes, el auditor considerara los siguientes asuntos Si el riesgo es un riesgo de fraude; Si el riesgo est relacionado con desarrollos significantes econmicos, de contabilidad u otros y, por consiguiente, si requiere atencin especfica; La complejidad de las transacciones; Si el riesgo implica transacciones significantes con partes relacionadas; El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, especialmente la que conlleva un rango amplio de incertidumbre en la medicin; y Si el riesgo implica transacciones significantes que estn por fuera del curso normal de los negocios de la entidad, o que de otra manera parece son inusuales. En las entidades ms pequeas, los riesgos significantes a menudo se relacionan con los asuntos que se resaltan en la tabla que aparece abajo.

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ria sujeto/ In Materia sujeto/ Informacin formacin Transacciones Car significantes no-rutinarias

Caractersticas Riesgo inherente alto (probabilidad e impacto) Ocurren con poca frecuencia No estn sujetas a procesamiento sistemtico Inusuales debido a su tamao o naturaleza (tal como la adquisicin de otra entidad) Requieren intervencin de la administracin: o Para especificar el tratamiento contable; y o Para la recoleccin y el procesamiento de los datos. Conllevan clculos o principios de contabilidad completos La naturaleza de las transacciones hace que para la entidad sea difcil implementar controles internos efectivos sobre los riesgos Riesgo inherente alto Conllevan significante incertidumbre en la medicin (tal como el desarrollo de estimados de contabilidad) Los principios de contabilidad involucrados pueden estar sujetos a diferentes interpretaciones (tales como la preparacin de estimados de contabilidad o la aplicacin del reconocimiento de ingresos ordinarios) El juicio requerido puede ser subjetivo, complejo, o puede requerir supuestos sobre los efectos de los eventos futuros (tales como los juicios sobre valor razonable, valuacin de inventarios sujetos a obsolescencia
rpida, etc.)

Asuntos que requieren juicio significante

2.212 Cuando identifica los riesgos significantes el auditor tambin debe considerar los siguientes factores: Hay potencial para que ocurra fraude? El riesgo est relacionado con significantes desarrollos econmicos o cambios en contabilidad u otros? Estn implicadas transacciones complejas? Hay transacciones significantes con partes relacionadas? Hay un alto grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera, especialmente en reas que implican un rango amplio de incertidumbre en la medicin? Hay transacciones significantes que estn por fuera del curso normal de los negocios de la entidad, o que de otra manera parece que son inusuales? 2.213 Cuando el riesgo es clasificado como que es significante, el auditor debe responder tal y como se resalta abajo. 2.214 El auditor debe evaluar el diseo del sistema de control interno relacionado de la entidad, incluyendo las actividades de control interno que son relevantes, y determinar si han sido implementadas. Esto es necesario para darle al auditor

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informacin adecuada para que desarrolle un enfoque de auditora que sea efectivo. 2.215 Las actividades de control interno podran incluir: Revisin, por parte de la administracin principal o de expertos, de los supuestos (usados en los estimados); El proceso formal para la preparacin de las estimaciones; y Aprobacin de la respuesta por quienes tienen a cargo el gobierno. 2.216 Cuando los asuntos significantes que no son rutinarios o que requieren juicio no estn sujetos al control interno de rutina (tales como el evento que ocurre una sola vez o que es anual), el auditor debe evaluar la conciencia que la administracin tiene respecto de los riesgos, as como el carcter apropiado de su respuesta. Por ejemplo, si la entidad compr los activos de otro negocio, la respuesta de la entidad puede incluir contratar un valuador independiente para los activos adquiridos, la aplicacin de los principios de contabilidad que sean apropiados, y la revelacin adecuada de la transaccin en los estados financieros. 2.217 Cuando el auditor juzga que la administracin no ha respondido de manera apropiada (mediante la implementacin del control interno sobre los riesgos significantes) y que existe una debilidad material en el control interno de la entidad: El asunto debe ser comunicado (tan pronto como sea posible) a quienes tienen a cargo el gobierno; y Se deben considerar las implicaciones que tiene para la valoracin del riesgo hecha por el auditor (determinando los procesos adicionales de auditora que se pueden requerir para tratar el riesgo valorado). 2.218 Cuando se planea la prueba de la efectividad de la operacin para el control que mitiga un riesgo significante, el auditor no puede confiar en la evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin del control interno obtenida en auditoras anteriores. 2.219 Los procedimientos sustantivos relacionados con los riesgos significantes deben tratar el riesgo especfico identificado. Tambin deben ser diseados para obtener evidencia de auditora con alta confiabilidad. 2.220 En muchos casos, los procedimientos del auditor para los riesgos significantes sern una extensin de los procedimientos que seran planeados en cualquier caso. Por ejemplo, si el riesgo significante relacionado con el sesgo potencial de la administracin en la preparacin de un estimado, los procedimientos sustantivos trataran la validez de los supuestos usados, identificando las fuentes y considerando la confiabilidad de la informacin usada (tanto interna como externa), la existencia de cualquier sesgo en los estimados del ao anterior comparados con hechos actuales, y los mtodos usados en el clculo del estimado.

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2.221 El uso de los procedimientos sustantivos analticos por s mismos no se considera una respuesta apropiada para tratar un riesgo significante. Cuando el enfoque frente a los riesgos significantes consta solamente de procedimientos sustantivos, los procedimientos de auditora pueden estar compuestos por: Solo pruebas de los detalles; o Una combinacin de pruebas de los detalles y procedimientos sustantivos analticos. Para orientacin adicional sobre el diseo de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos. PROCEDIMIENTO DE DIAGNSTICO 2.222 La planificacin detallada de un componente puede requerir la acumulacin de informacin adicional sobre un componente o grupo de componentes. Los procedimientos de diagnstico resultan tiles en este proceso para realzar La comprensin de la naturaleza y volumen de las transacciones y saldos. 2.223 La informacin obtenida de los procedimientos de diagnstico puede permitirnos identificar las reas de mayor riesgo o de posibles debilidades o fallas en los sistemas del cliente. 2.224 Incluyen posibles procedimientos de diagnstico, los cuales comprenden el anlisis de: Movimientos en las cuentas control del mayor general. Saldos de cuenta, incluyendo el perfil de los elementos principales. Conciliaciones de registros detallados con los saldos de la cuenta control del mayor general. Cuentas en suspenso o transacciones rechazadas individuales. Consideracin de cuestiones contables significativas 2.225 En necesario identificar y comprender las polticas contables as como los principios contables especficos para la preparacin de los estados financieros y los mtodos de aplicacin de estos principios del cliente a fin de establecer si los estados financieros han sido presentados de conformidad con principios contables aceptables aplicados uniformemente. Auditoria interna 2.226 En el caso de que el cliente cuente con el departamento de auditoria interna debemos evaluar la posibilidad de contar con el apoyo de este departamento para efectos de realizar una auditoria ms efectiva. Para este propsito hay que evaluar este departamento.

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PROCEDIMIENTOS ANALITICOS 2.227 "Procedimientos analticos" es el trmino que se aplica a una variedad de tcnicas usadas por el auditor para estudiar las posibles relaciones, financieras y no financieras, entre datos internos y externos. Los procedimientos analticos se pueden usar en una variedad de diferentes trabajos, para ayudar a identificar posibles errores materiales de estimacin, indicando si los saldos de cuentas y sus relaciones aparentan ser razonables en relacin a las expectativas devenidas de resultados anteriores, los resultados esperados y otras tendencias. 2.228 La aplicacin de los procedimientos analticos consiste esencialmente de tres pasos: Predecir una cantidad, valor esperado o rango, en base al conocimiento e informacin disponible Comparar la cantidad predicha con el valor real Juzgar que fluctuaciones o diferencias son importantes, qu explicaciones de esa diferencias son relevantes y razonables, y si esas explicaciones se justifican adecuadamente por la evidencia presentada. Estos pasos pueden ser ms o menos explcitos en los procedimientos analticos que se realizan. 2.229 Para realizar esos procedimientos efectivamente, el auditor deber normalmente: Considerar la existencia de interrelaciones y modelos Considerar las hiptesis hechas Entender qu ha sucedido, en comparacin con lo que se esperaba que sucediera durante el perodo bajo revisin Considerar las alternativas antes de llegar a conclusiones 2.230 Los procedimientos analticos se pueden categorizar de la siguiente manera: Anlisis de Tendencias Corresponde al anlisis de los cambios en un saldo de cuenta o en una lnea determinada del estado financiero durante los ltimos perodos contables. Anlisis de Indicadores Corresponde cualquier mtodo que involucre la comparacin de razones entre cuentas de los estados financieros (por ejemplo capital activo con activo total) entre un mismo o diferente periodo. Pruebas de Razonabilidad - En trminos generales es un simple cmputo o una serie de cmputos que arrojan una estimacin de una cantidad en base al entendimiento del auditor de las posibles relaciones a travs del uso de datos financieros y operativos relevantes. Las pruebas de razonabilidad incluyen prueba por el total y proyecciones usando tcnicas de regresin.

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2.231 Una auditoria tiene tres etapas principales: planificacin, prueba sustantiva y revisin final. El uso de procedimientos analticos y la consideracin de los resultados en el uso de estos procedimientos, depende de la etapa de la auditora donde se apliquen. Nuestro enfoque de auditoria requiere el uso de procedimientos analticos durante las etapas de planificacin y revisin final en cada auditora y sugiere su uso como pruebas sustantivas cuando la planificacin de estas pruebas lo permita. 2.232 Durante la planificacin, los procedimientos analticos se usan para ayudarnos a (1) entender el negocio del cliente, (2) entender la posicin financiera actual del cliente, (3) determinar los ciclos de transaccin y aseveraciones que son crticos y otras reas de riesgo para la auditora y (4) desarrollar expectativas para valores e indicadores al cierre de ejercicio. La aplicacin de las pruebas analticas en la planificacin debe ser utilizada para apoyar la Evaluacin del Entorno. Para lograr esto, se usan varias tcnicas analticas para examinar la liquidez financiera y la capacidad de la entidad para continuar su operacin actual e identificar cuentas especficas, ciclos de transaccin y aseveraciones, subsidiarias, divisiones, o sedes que requieren una atencin de auditora debido a que corresponden a reas crticas o de potenciales riesgos. El anlisis de tendencias e indicadores son los procedimientos ms comunes que se llevan a cabo en este momento. Aunque normalmente no se requiere corroborar los resultados (ya que esto pertenece a la etapa de prueba sustantiva), las fluctuaciones o desvos importantes deberan investigarse durante la auditora. 2.233 Al realizar los procedimientos de revisin analtica en la planificacin, el grupo de auditora deber considerar: Hechos importantes que ocurrieron durante el ao que puedan afectar las ganancias brutas (por ejemplo, cambios en precios, costos, volmenes, etc.). Para el caso de servicios, considerar costos directos como un porcentaje de ventas. La relacin entre los rubros importantes en los estados financieros (por ejemplo, remuneraciones, gastos de ventas, etc.) con respecto a ventas/produccin que cambiaron durante el ao. Cambio en los crditos o perfiles de clientes durante el ao. Considerar el efecto que pueden tener los crditos otorgados y las experiencias con el cobro, sobre la antigedad de crditos, y la rotacin de las cuentas a cobrar. Cambio en el valor esperado del inventario valorizado o en su rotacin. Considerar si estas tendencias en los niveles de inventario e indicadores indican un aumento en el riesgo de bienes obsoletos. Dificultad del cliente para cumplir sus obligaciones de corto y largo plazo, a los vencimientos, y en satisfacer los requisitos de las clusulas de prstamos Como se espera que cambien los estados financieros debido a hechos importantes u otros temas que ocurrieron durante el ao, incluyendo: Cambios econmicos, legislativos o en la industria Mayor expansin o cierre de plantas, divisiones, etc. Cambios en lneas de producto Financiamientos importantes

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Prdida de proveedores o clientes ms importantes 2.234 En caso que no hubieran datos financieros completos disponibles en la etapa de planificacin, especialmente en el caso de entes pequeos, debemos realizar sin embargo cualquier procedimiento analtico de planificacin que sea til. Por ejemplo, una revisin del margen de ganancia bruta, ventas diarias en cuentas a cobrar, indicador corriente, movimiento de inventario, e indicador de prueba cida dirigirn la atencin a reas para pruebas sustantivas. 2.235 En la etapa de prueba sustantiva, los procedimientos analticos proveen evidencia sobre uno o ms aseveraciones relacionadas a saldos de cuentas o clases de transacciones. En esta etapa, los procedimientos analticos pueden proveer toda o una parte de la evidencia sustantiva que directamente respalda nuestra opinin sobre los estados financieros. 2.236 Los factores para determinar si los procedimientos analticos pueden ser adecuados como prueba sustantiva incluyen: Varios procedimientos analticos proveen la seguridad en cuanto a diferentes aseveraciones simultneamente Los procedimientos analticos pueden ser particularmente efectivos para aseveraciones para las cuales errores potenciales de estimacin pueden no ser aparentes a partir de las pruebas de detalles (por ejemplo, integridad de ventas) 2.237 En contraste con el uso de procedimientos analticos durante la etapa de planificacin, las pruebas de razonabilidad que se aplican en la etapa de prueba sustantiva puede significar reunir, analizar y evaluar una gran cantidad de datos. Estas pruebas tienden a estar mejor definidas y estructuradas y los juicios son ms objetivos que los procedimientos analticos que realizamos durante la planificacin de la auditora. El grupo de auditora podr aplicar el procedimiento consistente y correctamente y tendr el conocimiento para interpretar los resultados correctamente. 2.238 Los procedimientos analticos son necesarios en la etapa de revisin final de la auditora. Los procedimientos usados son en general similares a los que se usan durante la etapa de planificacin de la auditora, pero su objetivo es evaluar si existen tems no esperados o inusuales en los estados financieros auditados que no hayan sido suficientemente considerados. Por lo tanto, los procedimientos analticos pueden ayudar a dar seguridad en cuanto a que los estados financieros tienen completo sentido. 2.239 Aunque el enfoque de los procedimientos analticos usados en la etapa de revisin final es diferente al de los adoptados como prueba sustantiva, el enfoque de esos procedimientos puede ser el mismo que aquellos realizados en la etapa de planificacin. En la etapa de revisin final, consideramos los indicadores de negocio y de industria para evaluar si los estados financieros son consistentes con el conocimiento acumulado que se obtuvo en el curso de la auditora.

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2.240 Los procedimientos analticos en las etapas de planificacin y de revisin final debern considerar la liquidez financiera, y la expectativa de mantener el nivel de operacin. Los indicadores ms comunes que se usan para esto son: Indicadores de prueba cida Indicador corriente Deuda con patrimonio neto Cobertura de intereses Se han desarrollado otras medidas para identificar necesidades en aumento, en base a la medicin de un total de varios indicadores de los estados financieros. Esto tambin puede ser til como indicador de problemas actuales. 2.241 Durante la auditora, tambin leemos los ltimos estados financieros (incluyendo exposiciones) y consideramos: La exactitud de la evidencia de auditora reunida con respecto a saldos inusuales o inesperados identificados en la etapa de planificacin o durante el curso de la auditora Saldos inusuales o inesperados o relaciones que no han sido identificadas anteriormente Si los estados financieros del ao en curso son razonables segn nuestro conocimiento, en Comparacin con los del ao anterior. Esta revisin final integra los resultados de todo el trabajo de auditora realizado y nos da una seguridad en cuanto a que existe un riesgo menor de que los estados financieros contengan errores materiales de estimacin debido a errores no detectados. 2.242 Los principales factores que afectan la eficacia de los procedimientos analticos son: El mtodo elegido El uso de un enfoque para predecir La aplicacin inteligente del conocimiento del negocio La confiabilidad de los datos usados La prediccin de la cantidad El uso de suficiente informacin detallada 2.243 El anlisis de tendencias es el ms comnmente usado de todos los procedimientos analticos, aunque es en general menos efectivo que el anlisis de indicadores o las pruebas de razonabilidad para detectar errores materiales de estimacin porque involucra solamente una sola cantidad. El anlisis de indicadores en los saldos de cuentas es til para aquellas relaciones que se esperan ser estables (durante un tiempo) o comparables (entre empresas de la misma industria o sedes dentro de una misma compaa). Las pruebas de razonabilidad otorgan al auditor la oportunidad de adaptar la prueba, al incluir todos los factores relevantes que pueden explicar fluctuaciones. Por lo tanto es potencialmente la prueba ms poderosa y bien enfocada.

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2.244 Toda nuestra comprensin del negocio y los factores que lo afectan debe entrar en consideracin del diseo y evaluacin de nuestros procedimientos analticos. Esto tiene implicancias en el personal. Dicho trabajo no puede ser delegado a una persona que no tenga la comprensin de todo el negocio en el que el cliente opera. 2.245 La experiencia y conocimiento que poseamos de la entidad y su negocio y de los indicadores clave de ese negocio a menudo nos permiten desarrollar y aplicar procedimientos ms informales que son simples de operar. La eficacia de los procedimientos analticos se relaciona con su capacidad de detectar un error potencial de estimacin, y los procedimientos informales bien preparados pueden ser muy efectivos, especialmente en el caso de entes pequeos. 2.246 La confiabilidad de los datos para los fines de la auditora puede estar influenciada por un nmero de factores, como ser: Si los datos se obtienen de fuentes independientes, fuera de la empresa, o de fuentes dentro del cliente Si las fuentes dentro del cliente son independientes de aquellas personas responsables de la cantidad que se audita Si los datos se desarrollaron en un sistema confiable con el control adecuado. En la prctica, los datos que se desarrollan en la compaa pero fuera de la funcin contable (por ejemplo por el personal del departamento de ventas), pueden proveer buena informacin desarrollada internamente, porque el compilador tiene diferentes motivaciones de aquellas del personal contable. 2.247 Al desarrollar expectativas para los indicadores y tendencias usados en un anlisis, el grupo de auditora puede especificar un rango de aceptacin (rango de razonabilidad) en cada valor esperado para ayudar en el proceso de decisin. Este intervalo de aceptacin a menudo es un tema de juicio. Las desviaciones que surjan al aplicar procedimientos analticos en las pruebas analticas deben ser evaluadas. 2.248 En los casos en que no se establezcan especficamente los rangos de aceptacin, normalmente consideraremos lo siguiente, en contraste con el diseo de nuestra evaluacin de materialidad de auditora: El cambio en porcentaje de los saldos de cuentas o indicadores que se revisan El tamao o importancia relativa del saldo de cuenta o factores que se revisan El efecto de las fluctuaciones o tems inusuales en las cuentas relacionadas (por ejemplo, el efecto de la fluctuacin en una cuenta como ser documentos a pagar en una cuenta relacionada del Estado de Resultados como ser intereses) La experiencia pasada con un cliente nos puede dar una visin en cuanto a reas que seguramente requieran un anlisis posterior, o lo contrario

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Los procedimientos analticos normalmente no pueden identificar efectivamente diferencias pequeas 2.249 Cuando la comparacin entre el monto resultante de las pruebas analticas y las cantidades registradas arroja diferencias importantes, deberemos considerar la validez de las presunciones, para esto, deberan discutirse con la gerencia del cliente. 2.250 Debemos considerar si las explicaciones recibidas son razonables, si se toman junto con otra evidencia obtenida. Las explicaciones de la gerencia, an si concuerdan con lo esperado, debern ser verificadas a menos que estn respaldadas por conclusiones ya hechas como resultado de otros procedimientos de auditoria. Al considerar si las explicaciones de la gerencia pueden ser aceptadas, debemos tener en cuenta la responsabilidad, conocimiento, actitud y objetividad de la persona que responde. 2.251 Deberemos asegurarnos que se obtengan las explicaciones en caso que las fluctuaciones que se esperaban no ocurrieron, por ejemplo las ventas en el perodo corriente han crecido en la misma lnea que las tendencias anteriores, cuando se esperaba un mayor aumento debido a la introduccin de un nuevo producto de lnea. 2.252 Particular atencin deber prestarse a las explicaciones que parecen ser contradictorias con otra evidencia o que no parecen tener sentido teniendo en cuenta las circunstancias que las rodean. 2.253 Al usar procedimientos analticos como prueba sustantiva, la diferencia entre el valor real y el valor aceptable supera la materialidad por saldo de cuenta (MC), deber ser considerado como una diferencia de auditora. 2.254 En los procedimientos analticos preliminares y finales, solo deben se comentadas las desviaciones que surjan de la aplicacin de criterios de seleccin, que permitan diferenciar las variaciones importantes o que para la auditoria son significativas. Lo anterior, quiere decir que el equipo de auditoria debe establecer previamente un criterio de identificacin y anlisis de las desviaciones. Estimamos razonable dar explicacin, en un anlisis horizontal y vertical, a todas las variaciones superiores a un porcentaje y a una proporcin de la Materialidad Determinada (MD) segn el conocimiento del negocio que posea el auditor, y para el anlisis de razones se comenta aquellos que son ms representativos de las operaciones habituales de la entidad. 2.255 Los procedimientos analticos se ven impedidos en su capacidad de identificar errores materiales de estimacin si son deficientes en materias como las descritas en prrafos anteriores. Por ejemplo, los datos subyacentes pueden no ser confiables, los nmeros indebidamente agregados, factores relevantes no incluidos, etc. 2.256 Podremos haber diseado un procedimiento efectivo, por ejemplo para probar el margen bruto, pero no haber seguido el anlisis por divisin de ventas. Alternativamente podremos haber usado un rango de aceptacin generoso.

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Podemos confiar hasta cierto punto en la prueba que hemos realizado, pero puede ser necesario realizar procedimientos adicionales para lograr el nivel adecuado de riesgo de auditora. 2.257 Muchas tcnicas analticas sustantivas en el Enfoque de Auditora involucran la indagacin. La indagacin es una bsqueda de hechos o transacciones importantes que pueden requerir una revisin posterior, segn nuestra decisin. Los tems importantes pueden ser tems de tamao inusual, de frecuencia inesperadamente mayor o menor, de naturaleza cuestionable, o inconsistentes con otra informacin conocida acerca del negocio. 2.258 El objetivo de la indagacin es identificar hechos, transacciones o saldos que son inusuales, o que si se conocen, pueden afectar nuestras conclusiones sobre cualquier otro objetivo sustantivo o de las pruebas de controles o la exactitud de los estados financieros. 2.259 Quiz el procedimiento analtico ms fundamental sea la comparacin de saldos de cuentas con aquellos de un periodo comparable (por ejemplo, con meses o trimestres anteriores, o con el ao anterior). En algunos casos, pueden ser tiles las comparaciones de saldos provisorios (trimestrales o mensuales) del ao anterior. En general, cuanto ms detallada sea la base de comparacin, mayor ser la posibilidad de identificar fluctuaciones importantes o tems inusuales. 2.260 Debido a que muchas cuentas de ventas y gastos tienden a tener una relacin directa con las ventas, puede resultar til la comparacin de indicadores con ventas entre perodos. Dichas comparaciones afectan varias aseveraciones. Por ejemplo, las variaciones en el indicador de devoluciones y previsiones, pueden indicar problemas con la existencia de ventas registradas. No todos los tems de ventas y gastos deberan tener una relacin estable 'con las ventas (por ejemplo gastos administrativos), por ello las comparaciones deben hacerse con prudencia. 2.261 Ciertos procedimientos analticos nos dan un nivel tan alto de seguridad que pueden usarse para proveer toda la evidencia necesaria para una aseveracin particular. El ejemplo ms comn de este tipo de prueba es la prueba por el total. Es un procedimiento particularmente eficiente, ya que no requiere evidencia adicional. 2.262 La prueba por el total es una prueba de razonabilidad por la cual se puede estimar el total de un saldo de cuenta o clase de transaccin, ya sea determinando totalmente desde una confirmacin independiente como computando desde una informacin independiente. Para que la prueba por el total sea efectiva, necesita ser una relacin estable entre factores y los datos usados tienen que ser confiables. El alcance de un anlisis en cuanto a que provee una prueba por el total depende de su precisin. Algunos ejemplos de reas en las que puede ser adecuada la prueba por el total son: Comisiones por ventas Depreciacin Remuneraciones

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Cantidades de ventas y produccin Impuestos sobre remuneraciones Intereses ganados y gastos Ingresos y gastos por alquiler 2.263 Algunas cuentas de ventas y gastos estn muy relacionadas con cuentas de activos en particular, o con otras cuentas de gastos, de manera que la relacin entre dichas cuentas es muy importante y puede compararse a travs del tiempo. Es una forma de anlisis de indicadores. 2.264 Ejemplos de la relacin entre cuentas de ingresos y gastos con el activo incluyen: Ingreso por inversiones con inversiones promedio Gastos de intereses con deuda promedio Gastos por depreciacin con activo depreciable Puede ser necesario aplicar alguna de estas pruebas con bases ms detalladas y desagregar el gasto y el activo relacionado (por ejemplo, cuando ciertas inversiones tienen devoluciones sustancialmente diferentes que otras o cuando la unin de categoras de depreciacin de activos ha cambiado significativamente). 2.265 Otro tipo de comparacin til para ciertas cuentas de gastos es la del indicador de dichos gastos con otras cuentas de gastos relacionadas (por ejemplo, impuestos sobre remuneraciones o gastos por beneficios a empleados con gastos por remuneraciones). Estos indicadores tienen modelos estables y predecibles y las desviaciones importantes que no resultan de cambios en los porcentajes de impuestos o en polticas sobre beneficios de la gerencia no indican un error contable potencial. 2.266 La comparacin con las cantidades presupuestadas y las pronosticadas puede ser una de las tcnicas analticas ms efectivas. Sin embargo, si los presupuestos o pronsticos del cliente se preparan con una base optimista, motivacional u otro tipo de base que no refleja los resultados probables esperados, dichos datos no deben considerarse confiables al realizar los procedimientos analticos. 2.267 En empresas pequeas, generalmente no existen documentos sobre presupuestos o planificacin formal. Sin embargo, an en la empresa ms pequea, la gerencia tiene expectativas y realiza algn tipo de planificacin anticipada. Por lo tanto, debemos siempre discutir con el cliente de qu forma varan las operaciones corrientes o los resultados. 2.268 Para los fines de la auditora, otra informacin generada por el cliente, pero fuera del sistema contable (por ejemplo, estadsticas de produccin, datos de operaciones pendientes) pueden ser ms confiables y de mayor valor que el material producido dentro de los registros contables (por ejemplo, al revisar las ventas, se puede haber considerado los registros de produccin y las cargas por entrega). En una entidad minorista, se pueden hacer comparaciones entre ventas por empleado y ventas por metro cuadrado de locales. La independencia de la

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funcin contable de la persona que compila los datos debe dar a esos datos una credibilidad agregada. 2.269 En la mayora de los casos de auditora, no es adecuada una excesiva confianza en la comparacin con indicadores financieros de la industria publicados, u otros datos similares como medio para identificar posibles errores de estimacin en los estados financieros. Esto se debe a que las diferencias entre la informacin financiera del cliente, o el mtodo de compilar dicha informacin, y los resultados registrados de la industria pueden ser tan grandes que las comparaciones de auditora sern totalmente invlidas o podrn demandar un gran trabajo para identificar las razones de las fluctuaciones. Adems las circunstancias de cada cliente son nicas y pueden no reflejar las normas de la industria. 2.270 Sin embargo, en algunas industrias se utilizan estadsticas no financieras, de confiable reputacin, para medir o comparar el proceso financiero. Por ejemplo, en el negocio de bienes races la razonabilidad de los costos de construccin puede ser probado usando la estadstica de costo por metro cuadrado para tipos similares de construccin en el mismo rea geogrfica. De igual forma, las ventas de locales puede probarse haciendo referencia a los datos de industria por ventas por metro cuadrado, etc. Dichos datos pueden ser ms adecuados para los fines analticos. 2.271 Los siguientes indicadores financieros son los ms comnmente usados por los analistas financieros. Estos y otros indicadores nos podrn ayudar de la siguiente manera: El indicador corriente identifica dficit del capital de trabajo o problemas actuales El indicador de prueba cida indica la posicin de liquidez inmediata de la empresa El nmero de das en las cuentas a cobrar (das de deudor) indica problemas potenciales en el flujo de caja y en el capital de trabajo, o consideraciones de deudas incobrables. La rotacin de inventario resalta desvos en los niveles de stock y la inclusin de tems de poco movimiento u obsoletos El margen de utilidad bruta brinda comparaciones con perodos anteriores y normas de la industria El activo fijo comparado con deudas a largo plazo indica el alcance de la financiacin a largo plazo que se usa para el activo fijo El retorno de capital empleado indica cun eficientemente se usan los recursos el retorno del activo total demuestra el ingreso generado por el activo usado La cobertura de dividendos evala si los dividendos pueden mantenerse futuro.

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Descripcin Indicadores de liquidez a corto plazo 1. Indicador corriente

Frmula

Activo corriente Pasivo corriente Activos de rpida circularizacin Pasivo corriente Cuentas a cobrar (Ventas a crdito 365 das) Costo de ventas Inventario promedio (Activo corriente Pasivo corriente) Activo total

2. Indicador de prueba cida

3. Ventas diarias en crditos

4. Rotacin de inventario

5. Capital de trabajo con activo total

Movimiento del activo corriente 6. Rotacin de crditos Ventas a crdito Promedio de cuentas a cobrar 365 das Rotacin de crditos 365 das Rotacin de inventario Promedio de das para cobrar + Promedio de das para vender

7. Das promedio de cobranza

8. Das promedio para vender

9. Ciclo operativo

Solvencia a largo plazo 10. Deuda con patrimonio neto Pasivo total Patrimonio neto Deuda a largo plazo Patrimonio neto (Activo fijo Depreciacin acumulada) Patrimonio neto Ganancia neta antes del

11. Deuda a largo plazo con patrimonio neto

12. Activo fijo con patrimonio neto

13. Intereses ganados

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cargo por intereses e impuestos Gastos por intereses 14. Participacin de acreedores con activo Pasivo total Activo total (Activo fijo Depreciacin acumulada) Deuda a largo plazo

15. Activo fijo con deuda a largo plazo

Rendimiento de la inversin 16. Rendimiento del activo total (Ganancia neta + Gastos por intereses) X (1 Tasa de impuesto) Promedio del activo total Ganancia neta Promedio del Patrimonio neto

17. Retorno del Capital

Indicadores de actividad 18. Margen bruto Ganancia bruta Ventas totales Ganancia por operaciones Ventas totales Ganancia antes de Impuestos Ventas totales Ganancia neta Ventas totales

19. Ganancia operativa con ventas

20. Ganancia antes de Impuestos con ventas

21. Ganancia neta con ventas

Indicadores de utilizacin de activos 22. Ventas con caja Ventas totales Caja Ventas totales Cuentas a cobrar Ventas totales Inventarios Ventas totales Capital de Trabajo

23. Ventas con cuentas a cobrar

24. Ventas con inventario

25. Ventas con Capital de Trabajo

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26. Ventas con activo fijo

Ventas (Activo fijo Depreciacin acumulada) Ventas Otros activos Ventas Activo total

27. Ventas con otros activos

28. Ventas con activo total

Medidas de mercado 29. Precio / Indicadores de ganancia Precio de mercadeo por accin (Ganancia neta / Cantidad de acciones ordinarias) Dividendos por accin Precio de mercadeo por accin Dividendos por accin Ganancia por accin

30. Rentabilidad de los dividendos

31. Indicador de pago de dividendos

EVIDENCIA DE AUDlTORIA 2.272 La auditora es un proceso de acumulacin y evaluacin de evidencia sobre las aseveraciones o manifestaciones de la gerencia en los estados financieros, con el propsito de determinar y emitir el informe sobre la relacin entre dichas aseveraciones y los juicios establecidos. Nuestro objetivo general es obtener suficiente evidencia de auditoria relevante y confiable, ya sea de pruebas de cumplimiento de control interno como de pruebas sustantivas, como para brindar una base razonable para basar nuestro informe de auditora sobre los estados financieros de la entidad..

2.273 Los procedimientos para recoger la evidencia de auditora son los siguientes: Inspeccin de registros y documentos Inspeccin fsica de activos tangibles Observacin Investigacin Confirmacin Reproceso de clculos Seguimiento Procedimientos analticos

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2.274 Al evaluar la relevancia y suficiencia de la evidencia de auditora obtenida por la aplicacin de los procedimientos de auditora: La relevancia se refiere a la importancia y confiabilidad (o validez) de la evidencia; para ser relevante debe ayudar a lograr los objetivos de auditora y para ser confiable, debe tener credibilidad. La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia correcta obtenida; necesitamos suficiencia evidencia relevante para obtener una seguridad razonable en cuanto a que los estados financieros estn claramente presentados (es decir, sin errores materiales de estimacin). En consecuencia, no necesitamos obtener evidencia ms all de lo que consideremos necesario para obtener una seguridad razonable. 2.275 Debemos mantener una actitud de escepticismo apropiada al obtener la evidencia de auditora. Por lo tanto, cuando aplicamos los procedimientos a los registros, inventarios de bienes y datos de sustento pertenecientes al cliente, deberamos estar alertas, para no aceptar documentos y explicaciones sin valor agregado. 2.276 Al realizar nuestros procedimientos, deberemos hacemos verificar que se cumplan los objetivos de control a cumplir en la etapa de control interno y pruebas sustantivas y responder preguntas tales como: Totalidad, Que documentacin (facturas, contratos, etc.) existe para respaldar los saldos o transacciones?estn todas? Exactitud, Las transacciones existentes son correctas en toda su informacin? Autorizacin, Fueron correctamente autorizadas las transacciones? Es la transaccin una de las que el cliente quisiera llevar a cabo? Mantenimiento, La informacin nos permite mantener actualizados los parmetros bases de las transacciones? Actualizacin, Las transacciones parecen ser recogidas oportunamente en los registros contables? Corte, Las transacciones quedan registradas en el periodo adecuado? Custodia, Los activos tangibles estn debidamente resguardados? 2.277 La confiabilidad o validez de la evidencia material de auditora depende de las circunstancias bajo las cuales se obtiene. Por consiguiente, las generalizaciones sobre la confiabilidad de los distintos tipos de evidencia estn sujetas a importantes excepciones. Sin embargo, al reconocer tales excepciones, pueden ser importantes las siguientes presunciones relacionadas con la validez de la materia de evidencia de auditora:

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Evidencia normalmente confiable

Evidencia normalmente menos confiable

Conocimiento directo que obtenemos Evidencia indirecta obtenida por los por medio de los procedimientos de procedimientos de Revisin, Confirmacin o Examen como ser inspeccin fsica, indagacin observacin o recomputacin Obtenida de fuentes independientes Evidencia documentada Obtenida nicamente del cliente Evidencia oral del examen de documentos

Obtenida del examen de documentos Obtenida externos internos

Obtenida en presencia de un entorno Obtenida en el contexto de un entorno de de control efectivo control no efectivo 2.278 Al obtener evidencia, consideramos objetivos de auditora especficos en vista de las materias discutidas anteriormente y las circunstancias individuales. Al adoptar un enfoque de auditora general y al seleccionar procedimientos particulares, debemos considerar, entre otras cosas: El riesgo de errores materiales de estimacin en los estados financieros, incluyendo nuestras evaluaciones de riesgo y la eficacia y eficiencia que se espera de nuestros procedimientos de auditoria La naturaleza y materialidad de los rubros sujetos a prueba, los tipos y confiabilidad de evidencia disponible. El objetivo de auditora a ser logrado. 2.279 Por lo tanto, la naturaleza exacta, y el alcance de los procedimientos a ser aplicados en un trabajo particular son materia de juicio profesional que se determinar en base a las circunstancias especficas. 2.280 Las conclusiones que obtenemos a partir de los diferentes tipos de evidencia deberan ser compatibles entre s. Cuando la evidencia de auditora que obtenemos de una fuente parece ser incompatible con la evidencia obtenida de otra fuente, necesitamos llevar a cabo otro trabajo para resolver la incompatibilidad, ya que la confiabilidad de cada una de ellas quedar en duda. Por consiguiente, la evidencia obtenida de las distintas reas de la auditora necesita ser compatible. 2.281 El peso que daremos a cierta evidencia obtenida de las manifestaciones de la gerencia deber ser considerada en vista de los incentivos, intenciones y profundidad de conocimiento de dicha gerencia. Aparte de la posibilidad de una manifestacin errnea intencional, la tendencia natural de la gerencia es defender las cifras que produjo su propio sistema contable. Por lo tanto, las manifestaciones de la gerencia (o de algunos miembros del personal del cliente) deberan ser normalmente confirmadas por otra evidencia.

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2.282 Cuando tenemos fuerte duda en cuanto a una aseveracin crtica, no deberamos emitir nuestro informe sobre los estados financieros hasta que hayamos obtenido suficiente evidencia relevante y confiable para desechar esa duda, o modifiquemos correctamente nuestro informe o califiquemos un dictamen, segn lo requieren los estndares profesionales. 2.283 Mientras existan relaciones racionales entre el costo de obtener evidencia y el uso de la informacin obtenida, la dificultad y el gasto que significa la prueba de un punto en particular no son bases vlidas para omitir la prueba. Sin embargo, se puede reemplazar por un procedimiento de menor costo. 2.284 En algunos ambientes, donde se transmite, procesa, mantiene o se accede electrnicamente a informacin importante, podremos determinar que no es prctico o posible reducir el riesgo a un nivel aceptable si realizamos solamente las pruebas sustantivas a una o ms aseveraciones crticas. Por ejemplo, la posibilidad de que exista y no se detecte un inicio inadecuado o alteracin de la informacin puede ser mayor si la informacin se produce, mantiene o accede solamente de manera electrnica. En estos casos, deberemos considerar la realizacin de las pruebas de control que sean necesarias para sustentar una evaluacin de riesgo de control Limitado o Moderado, para el caso de ciertas aseveraciones, tales como la integridad u ocurrencia. MATERIALIDAD 2.285 Las Normas Internacionales de Contabilidad establecen que: "La informacin es material si su omisin o error de estimacin puede influenciar las decisiones econmicas de los usuarios, sobre la base de los estados financieros. La materialidad depende de la magnitud del punto o error en juicio en las circunstancias particulares de su omisin o error. Entonces, la materialidad nos brinda un punto de inicio o corte en vez de ser una caracterstica cualitativa primaria cuya informacin debe contener si va a ser utilizada". 2.286 Debido al uso de estimativos y otros factores incluidos en la preparacin de estados financieros, las declaraciones se preparan reconociendo que siempre existe una medida de imprecisin en las cantidades de los estados financieros. Esta imprecisin surge de la naturaleza subjetiva de los procesos contables financieros, y de la imposibilidad prctica del auditor de tener la informacin completa sobre cada transaccin y decisin contable. A este tema se refiere el concepto de materialidad. La evaluacin de lo que es material es una materia de juicio profesional. Un concepto bsico que implica la materialidad es que no es necesario preocuparse por cosas que no son importantes y que en realidad no interesan al usuario de los estados financieros. 2.287 Los juicios de materialidad son de naturaleza cualitativa y cuantitativa. En general, los rubros se consideran materiales si su omisin, falta de exposicin o error de estimacin pudieran distorsionar significativamente la informacin financiera que se presenta, o afectar las decisiones tomadas por los usuarios bien

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informados sobre los estados financieros. El auditor utiliza su juicio profesional en base a su experiencia, para decidir sobre la materialidad. Las cantidades y tendencias relacionadas con ventas, ganancias brutas, alcance de dividendos, ganancias por accin, liquidez, activo total o devolucin de capital pueden ser importantes para varios usuarios, adems de los rubros de exposicin, tales como transacciones con partes relacionadas. 2.288 Casi siempre, la magnitud relativa, en vez de la absoluta, de un juicio determina si debe ser considerado en cierta situacin. Las prdidas por deudas incobrables o robo que puedan repentinamente aparecer por rutina de un negocio grande, pueden amenazar la existencia continua de uno pequeo. Un error en la valuacin del inventario puede ser material en una empresa pequea reduciendo las ganancias a la mitad pero inmaterial en una empresa para la cual puede simplemente significar una mera variacin en las ganancias. 2.289 La visin predominante en esta profesin de auditores es que la materialidad slo puede ser evaluada por aquellos que tienen todos los hechos. Por lo tanto, no se pueden formular estndares generales de materialidad para tener en cuenta todas las consideraciones que entran a juicio profesional. Sin embargo, debe reconocerse que las pautas de materialidad cuantitativa son una ayuda para el equipo de auditora. 2.290 El enfoque de auditora requiere que durante la planificacin de esta realicemos una evaluacin preliminar de la materialidad. Esto nos ayuda a desarrollar nuestra estrategia de auditora, determinar el alcance de nuestro trabajo y establecer el alcance de nuestros procedimientos de auditoria (por ejemplo, establecer los lmites de un procedimiento de revisin conceptual y cuando se realiza el muestreo, asistir en la determinacin del tamao de muestra). 2.291 Durante nuestro trabajo de campo, la materialidad ayuda al equipo de auditora a evaluar los resultados de nuestro trabajo y acumular el efecto de las diferencias de auditora que identificamos en el Resumen de Diferencias de Auditora 2.292 Y finalmente, en la conclusin de la auditora, el equipo utiliza los conceptos de materialidad para considerar los ajustes potenciales y decidir si requieren ajustes o no. Esta decisin incluye entonces el juicio sobre la importancia de los tems que se describen en el Resumen de Diferencias de Auditora. 2.293 Las diferencias de auditora pueden tener distinta connotacin dependiendo de la direccionalidad que esta tome. Por ejemplo, una diferencia de auditora puede ser inmaterial en cuanto a su efecto en el activo total, pero material en cuanto a la partida especfica o relevante al determinar un leverage. Una diferencia de auditora puede ser inmaterial con respecto a su efecto sobre el activo, mientras que otra, aunque sea ms pequea, puede ser material debido a su efecto sobre los resultados. Algunos requisitos de exposicin aceptan un comienzo de materialidad ms baja que aquellos que determinamos para proponer al cliente e algunos ajustes a los estados financieros (por ejemplo, transacciones con partes relacionadas).

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2.294 La decisin de no solicitar al cliente que registre ajustes a los estados financieros para las diferencias de auditora sealadas en el Resumen de Diferencias de Auditora es una de las ms importantes en el proceso de auditoria. 2.295 Durante la planificacin detallada se requiere que realicemos una evaluacin preliminar de la materialidad. Debido a que existe una variedad de mtodos para esto, y a que no existen estndares profesionales, no recomendamos ningn mtodo particular para calcular esta cantidad. 2.296 A continuacin exponemos un grupo de parmetros para determinar la materialidad de algunos estados financieros: Ganancias normalizadas antes de los impuestos Ventas Activo Total Patrimonio (propiedad de los accionistas) 5 - 10% 1 - 2% 1 - 2% 2 - 4%

Los parmetros para entidades sin fines de lucro pueden variar de 2 % de gastos totales o total de ingresos, dependiendo del tamao de la entidad. 2.297 Puede haber situaciones en las que algn parmetro predeterminado de materialidad necesite ser ajustado, como ser: Oscilaciones importantes en las ganancias: En estos casos la materialidad puede juzgarse mejor si se hace referencia a la sensibilidad de la ganancia en vez de la ganancia absoluta. Extraordinariamente, los altos niveles en los sueldos de directores (como sucede a veces en negocios de familia) pueden necesitar ser agregados para obtener un nivel "normal" de ganancia. La imprecisin inherente de cantidades incluidas en los estados financieros puede tener una relacin con la materialidad de la auditoria. Por ejemplo, inventarios de concentrados o precipitados de cobre no pueden ser auditados con el mismo grado de precisin que automviles; mientras que rubros como el reconocimiento de ganancias en contratos de largo plazo, la determinacin de previsin para deudores incobrables o previsiones de bienes en desuso pueden causar un alto grado de subjetividad. 2.298 Tambin debemos considerar la importancia de un punto de juicio en la evaluacin de la materialidad. Por ejemplo: Un cambio contable en las circunstancias que puedan poner a un negocio en peligro de incumplimiento de una clusula en cuanto a su condicin financiera puede justificar una materialidad menor que si su posicin fuera ms fuerte.

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Una clasificacin errnea de activos que no hubieran sido materiales en cantidad si afectarn dos categoras de plantas o equipos podra ser material si cambiara la clasificacin entre una categora de activos no corrientes y una categora corriente. Cantidades demasiado pequeas para garantizar la exposicin o correccin en circunstancias normales pueden ser consideradas materiales si surgen de transacciones o hechos anormales o no comunes. 2.299 Tambin necesitamos considerar si los rubros pueden ser considerados materiales por razones que no sean su valor absoluto, por ejemplo si: Un cambio en la poltica contable puede afectar materialmente los aos futuros Ha existido una divergencia de los tratamientos requeridos que pueda afectar materialmente los aos futuros Existe una razn para sospechar un error o fraude serio Existe un requisito estatutario o profesional de exponer un punto, an si fuese considerado no material Las cantidades necesarias para revertir o modificar una tendencia Las ganancias no son suficientes para cubrir las coberturas de dividendos Se afecta significativamente un indicador clave Se exceden las clusulas y lmites relacionados con los prstamos recibidos 2.300 En lo posible, la existencia de tales rubros debera considerarse al momento de la planificacin de la auditora, para asegurar que presta especial atencin a esos rubros al determinar los ciclos y aseveraciones crticas y al determinar si se realizar algn procedimiento para los ciclos y aseveraciones no crticas. 2.301 En raras ocasiones, la evaluacin de materialidad del equipo de auditora puede ser diferente al momento de la planificacin inicial del trabajo que la misma evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora. 2.302 Por ejemplo, si la auditora se planifica con anterioridad al cierre de ejercicio, el equipo de auditora anticipar los resultados de operaciones y la posicin financiera. Si los resultados reales de las operaciones y la posicin financiera son sustantivamente diferentes, la evaluacin de materialidad tambin puede cambiar. Si ocurren hechos inesperados, el equipo de auditora podr necesitar la revisin de su evaluacin de materialidad durante el trabajo de campo de auditora para asegurar que sigue siendo adecuado. Esto no significa necesariamente que se necesiten realizar pruebas de detalles adicionales. Esta evaluacin se realiza para asegurar que todas nuestras pruebas, incluyendo los procedimientos analticos, fueron suficientes para auditar el saldo en consideracin.

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2.303 La determinacin de la materialidad influye notablemente en cualquier trabajo de auditora financiera de la siguiente manera: 1) En la etapa de la planificacin se utiliza para concretar la naturaleza, alcance y momento de aplicacin de los procedimientos de auditora. 2) En la etapa de ejecucin del trabajo, el fraccionamiento de la materialidad fijada en la fase de planificacin da lugar al error tolerable, que representa el lmite mximo de aceptacin de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logr su objetivo de auditora y se utiliza para determinar el alcance de las pruebas de auditora en las diferentes reas de trabajo. 3) En la etapa de emisin del informe se utiliza como referencia para evaluar la significatividad de los errores detectados durante el trabajo y su inclusin en el dictamen del auditor. 2.304 En consecuencia, la determinacin de las cifras de materialidad influye en la preparacin y presentacin de los estados financieros y de ellas depende el tipo de opinin emitida por el auditor. 2.305 No existen criterios o pautas cuantitativas de obligado cumplimiento para la fijacin de los niveles de materialidad. En algunos pases como Espaa y Mxico, los auditores nicamente disponen de parmetros orientativos para su determinacin. 2.306 La informacin financiera, adems, puede ser significativa por motivos tanto de cuanta como de naturaleza, de tal forma que partidas por importes reducidos pueden ser relevantes nicamente por su naturaleza (fraudes, incumplimiento de contratos, etc.) 2.307 La determinacin de la materialidad recae en ltima instancia sobre el criterio profesional del auditor. Por tanto, la ausencia de criterios obligatorios y la supeditacin de las decisiones de materialidad al juicio profesional de los individuos han acarreado un comportamiento excesivamente heterogneo entre los sujetos al formular sus juicios sobre materialidad. MUESTREO 2.308 El muestreo de auditora es la aplicacin de procedimientos a menos del 100% de los tems que conforman un saldo de cuenta o clases de transacciones para permitirnos obtener y evaluar la evidencia en cuanto a la correccin general de los saldos de cuenta o clases de transacciones o para evaluar el riesgo de control como inferior al mximo. Por lo tanto, el muestreo puede ser aplicado como prueba sustantiva o como prueba de controles.

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2.309 Sin embargo, no todas las pruebas de auditora a menos del 100 por ciento de un saldo de cuenta o clase de transaccin son aplicaciones de muestreo. Otros dos mtodos de prueba de menos del 100 por ciento de un saldo de cuenta o clase de transaccin son la unidad monetaria alta y prueba de tem principal. 2.310 La prueba de unidad monetaria alta significa examinar el 100 por ciento de los tems superiores a cierta cantidad de unidad monetaria. (El grupo de auditora a menudo usa el clculo preliminar de materialidad (adaptado) para determinar esta cantidad). Intentamos probar una parte suficiente del saldo de manera que la cantidad de unidad monetaria de los tems que no se prueban sea tal que el riesgo de error material en los tems restantes pueda reducirse a un nivel bajo por medio de la indagacin de tems principales, por procedimientos sustantivos en reas relacionadas de auditora o por procedimientos analiticos. Alternativamente, el riesgo de error material en tems no probados puede ser lo suficientemente ms bajo como para garantizar que no se realizarn pruebas adicionales. 2.311 La prueba de tem principal implica identificar los tems que hacen a un saldo o clase de transaccin que, a nuestro juicio, son muy susceptibles de error. Algunos ejemplos de estas consideraciones cualitativas incluyen: Transacciones o saldos sujetos a un alto grado de involucramiento gerencial Transacciones o saldos que no estn en el curso ordinario del negocio, especialmente con terceros relacionados. Saldos con una actividad inesperadamente baja durante un perodo extenso de tiempo (por ejemplo, baja rotacin de tems en las existencias y viejas cuentas a cobrar importantes) tems inusuales o sospechosos y desvos evidentes. Ajustes importantes en las transacciones de fin de ao. La identificacin de tems principales se puede simplificar por medio del uso de herramientas computacionales como IDEA o ACL. 2.312 El muestreo es un procedimiento que puede ser utilizado como prueba sustantiva y de cumplimiento. En algunos casos, sin embargo, el grupo de auditora debe decidir si el muestreo es el enfoque ms efectivo o costo-efectivo. Las siguientes condiciones deben tenerse en cuenta al decidir el uso del muestreo: 1. Si los procedimientos de auditora contemplados son efectivos al aplicarse como prueba. Algunos procedimientos de auditora (por ejemplo, los procedimientos analticos o la indagacin por tems inusuales o individualmente importantes) en general no se aplican a una muestra. Por ejemplo, debido a que el poder de los procedimientos analticos deriva del anlisis de todos los datos y sus relaciones, en general no se usa el muestreo.

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La relacin costo-beneficio - Los procedimientos de auditora que ofrecen relativamente un alto grado de evidencia a un costo relativamente bajo, con frecuencia se aplican en forma ms extensa que una muestra representativa. En general deber evitarse el muestreo siempre que se puedan usar otros procedimientos ms efectivos (por ejemplo, importante alcance por medio del examen de grandes valores monetarios o tems inusuales en base a caractersticas cuantitativas y cualitativas, aplicando procedimientos analticos, o una combinacin de ambos enfoques). Como por ejemplo, softwares como IDEA y ACL son excelentes herramientas para analizar poblaciones e identificar tems inusuales. El error material potencial - El Enfoque de Auditora de UHY Ossandn no recomienda el muestreo en casos en que el riesgo de errores potenciales es inmaterial para un ciclo o aseveracin especfica. Estos ciclos o aseveraciones en general se consideran no crticos y se auditan de manera ms eficiente por medio de la indagacin de detalles de cuenta o el uso de procedimientos analticos, en vez de la aplicacin de tcnicas de muestreo.

2.313 Sin embargo, el muestreo a menudo se prefiere para una poblacin formada por un gran nmero de cantidades individualmente no importantes, que, en su conjunto, son materiales a los estados financieros (por ejemplo, cuentas comerciales a cobrar). Esto es especialmente verdad si la cuenta en cuestin es una cuenta de un balance general. Los factores adicionales que pueden indicar que es apropiado el muestreo son: El riesgo potencial de un error material en una poblacin no es bajo. Existe debilidad en el control interno. Es necesario para los auditores desarrollar un clculo del saldo de cuenta o clase de transaccin en vez de realizar una prueba al saldo existente (por ejemplo, determinar el valor de inventario porque el cliente ha perdido el control y no puede ofrece al grupo de auditora un valor confiable). 2.314 Se puede usar el muestreo como una prueba sustantiva o para probar los controles claves, segn si el grupo de auditora intenta evaluar una cantidad en un saldo o clase de transaccin o la eficiencia operativa de los controles claves identificados. 2.315 Si decidimos que es apropiado usar el muestreo como prueba sustantiva, nuestro objetivo ser probar la correcta cantidad y valorizacin en los registros del cliente. Existen tres decisiones importantes que necesitamos hacer durante el proceso del muestreo: Determinar el tamao de la muestra Seleccionar los tems a auditar Evaluar los resultados de la muestra 2.316 En la mayora de las aplicaciones sustantivas del muestreo, nos interesa el error proyectado; es decir la diferencia entre el valor auditado estimado y las cantidades registradas del saldo o clase de transacciones probadas.

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2.317 Existen dos enfoques generales al muestreo: no estadstico y estadstico. Ambos requieren que apliquemos nuestro juicio en la planificacin, realizacin y evaluacin de la muestra. La nica diferencia entre los enfoques es que el muestreo estadstico nos permite medir objetivamente el error de muestreo (previsin para el riesgo de muestreo) inherente al proceso de muestreo. El error de muestreo no puede medirse en una muestra no estadstica. 2.318 El muestreo estadstico es en general ms eficaz que el muestreo no estadstico, y adems ayuda a evaluar los resultados de la muestra. As, ser normalmente ms ventajoso usar el muestreo estadstico cuando los ahorros asociados con el tamao de muestra estadstica exceden el costo adicional de seleccionar y evaluar una muestra estadstica. El muestreo estadstico puede ser ms apropiado y costo-efectivo cuando un cliente tiene registros computarizados, un gran nmero de unidades de muestreo, o se usa IDEA o ACL. 2.319 Cuando diseamos las muestras no estadsticas o estadsticas, se aplican las mismas consideraciones. Por ejemplo, en ambos mtodos, se definen los objetivos de la prueba, la poblacin, la unidad de muestreo, los errores, los procedimientos de auditora, el riesgo aceptable, y el clculo preliminar de materialidad. 2.320 El objetivo de un procedimiento de muestreo puede ser diferente, dependiendo si es un procedimiento sustantivo o una prueba de controles. El objetivo de un procedimiento sustantivo es reunir evidencia sobre una aseveracin. El objetivo de una prueba de controles es reunir evidencia en relacin a la existencia y eficacia de un procedimiento de control interno especficamente identificado y documentado. El diseo de la muestra es una funcin del objetivo de la prueba. Por lo tanto, en el caso del muestreo debemos identificar el objetivo de la prueba para determinar el diseo adecuado de muestra. Comnmente las muestras diseadas como pruebas de controles no ofrecen suficiente evidencia para llegar a un conclusin monetaria importante (sustantiva). 2.321 Una poblacin son todos los tems de los que se toma una muestra y acerca de los cuales la muestra ofrece informacin. Debido a que cualquier conclusin en base a una muestra puede alcanzar solamente a la poblacin de la que fue seleccionada, es importante que la poblacin se defina de la manera ms precisa posible. El objetivo de auditora tambin debe tenerse en cuenta al definir la poblacin. Por ejemplo, si la caracterstica que se prueba son compras de inventario, no sera eficaz definir la poblacin como todos los comprobantes en el registro de comprobantes (diario de compras), porque la poblacin incluira muchos tems que no tienen relacin con el inventario. 2.322 Debido a que un tem excluido errneamente de una poblacin sujeta a muestra no puede ser seleccionado para prueba, se deben realizar procedimientos suplementarios para asegurar que la poblacin sujeta a muestra es completa (pruebas de integridad de la poblacin). Otros procedimientos de auditora ofrecern seguridad en cuanto a la integridad de la poblacin. Algunos ejemplos de esos procedimientos son:

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Sumar la poblacin y cotejarla con el mayor general Pruebas para transacciones y saldos no registrados (por ejemplo, buscar pasivo no registrado o ventas no registradas). 2.323 En el caso de una poblacin no valorizada, como ser informes de envo, la integridad en general se prueba por medio de la revisin de la secuencia numrica de documentos previamente enumerados. De la misma manera, la integridad de las cantidades de inventario se puede probar por medio de la indagacin y observacin. 2.324 Algunos ejemplos para una prueba sustantiva y para una prueba de controles son los siguientes: 1. Prueba sustantiva - la confirmacin de cuentas a cobrar por ventas minoristas que incluye crditos normales y cuentas a cobrar en cuotas. Podemos confirmar facturas individuales importantes para cuentas a cobrar a crdito y saldos importantes para cuentas a cobrar en cuotas. Se debern evaluar los resultados de la muestra para cada sub - poblacin, luego combinarlos para llegar a una conclusin sobre la aseveracin de existencia para el ciclo de ventas. Prueba de controles - Si el cliente manifiesta que estaba vigente un procedimiento de control durante el perodo para todas las sedes excepto una, la poblacin bajo prueba de controles puede excluir esa sede, y se puede llegar a una conclusin vlida de prueba de controles sobre las restantes sedes. Pueden ser necesarios procedimientos adicionales para llegar a una conclusin de auditora sobre la sede sin el control.

2.

2.325 Para algunos objetivos de auditora, se pueden seleccionar los tems de una poblacin que no sea la que se relaciona con la conclusin. Por ejemplo, una subvaluacin que resulta de tems omitidos no ser detectada por los tems registrados en el muestreo. Un enfoque adecuado de muestreo para detectar errores de subvaluacin es seleccionar una muestra de una poblacin recproca que pueda incluir los tems omitidos. Por ejemplo, una muestra de asientos en la cuenta Reparaciones y Mantenimiento puede ayudar a determinar la subvaluacin de sumas de activo fijo. Las reparaciones y mantenimiento relativos al activo fijo es una poblacin recproca. Si los activos fijos estn subvaluados, la cuenta que en general es sobrevaluada es la de reparaciones y mantenimiento. La prueba de sobrevaluacin tambin probar la subvaluacin de activos fijos. 2.326 Pueden existir ciertos tems en una poblacin que consideremos deban ser individualmente examinados. Los excluiremos de la poblacin sujeta a muestra y los examinaremos en forma separada, ya que son individualmente importantes. La identificacin de esos tems puede estar basada en una cantidad monetaria o en consideraciones cualitativas. 1. Corte Monetario: La determinacin de tems individualmente importantes en base a un corte monetario se requiere para muestras sustantivas. El nivel

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del corte monetario queda a juicio de la auditora; sin embargo, no debe exceder el clculo preliminar de materialidad. Por ejemplo, si la poblacin consiste de una gran cantidad de pequeas cantidades monetarias, una pauta general es clasificar todos los tems mayores a un tercio de este clculo como individualmente importantes, sin embargo, se puede usar cualquier valor menor o igual a este clculo. 2. Consideraciones cualitativas: Los tems que garantizan una atencin de auditora se pueden tambin clasificar como individualmente importantes por naturaleza, sin perjuicio de su tamao. Algunos ejemplos de esas consideraciones cualitativas son: Transacciones o saldos que estn sujetos a un alto grado de involucramiento de la gerencia o una alta probabilidad de error Transacciones o saldos que no estn en el curso ordinario del negocio, especialmente con entes relacionados Saldos sin actividad durante un periodo extenso de tiempo (por ejemplo, tems de poco movimiento en las existencias y saldos de viejas cuentas a cobrar) tems inusuales o sospechosos y desvos evidentes Ajustes de fin de ao 2.327 El proceso de segregacin de tems individuales divide una sola poblacin en dos: una que se examina al 100% y la otra sujeta a un juicio de auditora posterior. Si el valor monetario de los tems restantes no es importante, podremos confiar el trabajo de auditora a otras reas o procedimientos analticos. 2.328 La estratificacin es el proceso por el cual se divide la poblacin sujeta a muestra en dos o ms sub - poblaciones o estratos. Una parte de la muestra se dirige luego a cada estrato. El propsito de la estratificacin es reducir la variabilidad de la poblacin sujeta a muestra y de este modo reducir el tamao de muestra requerido. 2.329 Una unidad de muestreo es cualquiera de los tems individuales que constituyen la poblacin. La unidad de muestreo debe ser definida por adelantado ya que la seleccin de los tems, el alcance o tiempo requerido para auditar los tems de muestra seleccionados, y la evaluacin del resultado depender de la unidad seleccionada. 1 Muestreo Sustantivo - La unidad de muestreo para una muestra sustantiva puede ser cualquier elemento, siempre que el valor total de todos esos elementos sea igual al valor total del saldo o las transacciones que se auditan. Si, por ejemplo, el objetivo de auditora es verificar el saldo total de cuentas a cobrar por medio de la confirmacin, se podr especificar cualquiera de los siguientes puntos como unidad de muestreo: Saldos totales de clientes (el mtodo ms comn cuando se usa la confirmacin)

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Facturas abiertas (que puede resultar ms productivo que los saldos de cuentas si los clientes no pueden confirmar los saldos totales y puede ser ms eficaz debido a una reduccin en el tiempo requerido para realizar procedimientos alternativos sobre cuentas sin respuestas) tems de lnea en facturas abiertas (puede ser adecuado en el caso de procedimientos de facturacin muy complicados) Cualquier otro elemento prctico. La seleccin de la unidad de muestreo debe basarse en las consideraciones de conveniencia, economa y eficiencia, porque los resultados del muestreo no dependen del nivel de detalle (o conjunto) en la unidad de muestreo. La preferencia de algunas alternativas debe estar basada en la informacin disponible o la informacin que con mayor probabilidad produzca respuestas. 2 Pruebas de controles - La unidad de muestreo debe definirse segn el procedimiento de control a probar. Por ejemplo, si la muestra es diseada para probar el procedimiento de control sobre una correcta autorizacin de gastos de caja (documentado por un empleado que iniciale el comprobante), el comprobante puede ser la unidad de muestreo y la presencia o ausencia de evidencia de la correcta autorizacin es el procedimiento de control que se prueba. Sin embargo, si cada tem en un comprobante tiene una caracterstica de control documentada, el tem de lnea puede ser la unidad de muestreo y puede haber varias unidades de muestreo en un comprobante.

2.330 Debemos definir los errores durante el diseo de una aplicacin de muestreo. Un error es un problema que causa un error de estimacin en los estados financieros y que puede involucrar: Errores no intencionales u omisin de importes en un saldo de cuenta o clase de transacciones, 'incluyendo errores matemticos o incurridos por empleados en los registros y datos contables de los cuales se preparan los estados financieros Errores en la aplicacin de principios contables Descuido o mala interpretacin de hechos que existieron en el momento en que se prepararon los estados financieros Los errores de estimacin tambin incluyen errores intencionales u omisiones de cantidades y malversaciones de activos. 2.331 Una estimacin de las caractersticas de una poblacin total puede efectuarse a partir de una muestra representativa. As, los errores en una muestra deben proyectarse a la poblacin o estrato de los cuales la muestra se seleccion, a fin de deducir una conclusin de auditora. Los errores proyectados deben acumularse en hoja de ajustes de Auditora, y los efectos de tales errores deben ser considerados en forma individual y conjunta. Tales consideraciones deben incluir: Cul es la magnitud y naturaleza del error?

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Contamos con una estimacin suficientemente precisa del efecto del error o se requiere ms evidencia de auditora? Indica el error una falla importante de un procedimiento de control para el cual se redujo el riesgo de control para una clase de transaccin o aseveracin particular? Si es as, debera reconsiderarse el enfoque de auditora? 2.332 Adems, se debe tener en cuenta los aspectos cualitativos de los errores. Esto incluye su naturaleza, causa y posible relacin con otras fases de la auditora. 2.333 Debemos definir pruebas de los desvos de controles durante el diseo de una aplicacin de muestreo. Debido a que el propsito de una prueba de controles es reunir evidencia sobre un control, no de la transaccin en particular, se consideran importantes para la muestra todos los desvos, sin perjuicio de la cantidad involucrada en una transaccin particular. Un desvo en este contexto es un hecho en el que no se ha aplicado el control correctamente, haya o no ocurrido el error. Los desvos pueden resultar de varios factores tales como: Error humano producido por cansancio, descuido, mala interpretacin de instrucciones, etc. Cambios en el personal, con la consecuente falta de familiaridad con los procedimientos Fluctuaciones peridicas en el volumen de transacciones. 2.334 Los desvos pueden evitar la evaluacin del riesgo de control en un nivel planificado. En estos casos, se puede identificar y probar un procedimiento de control mitigante, y cumplir as el objetivo original. 2.335 Si se realizan pruebas de controles sobre una muestra de tems y aparecen desvos en los primeros tems probados, puede resultar obvio que el procedimiento de control no est funcionando correctamente y se debe discontinuar las siguientes pruebas de la muestra. 2.336 Adems, se debe dar consideracin a los aspectos cualitativos de los desvos. Esto incluye su naturaleza, causa y posible relacin con otras fases de la auditora. 2.337 El riesgo del muestreo surge de la posibilidad de que una prueba aplicada a una muestra resulte en una conclusin que difiere de la conclusin a la que se hubiera llegado si todas las unidades de muestreo en las poblaciones hubieran sido examinadas. Es decir, una muestra particular puede contener proporcionalmente ms o menos errores monetarios que los que existen en la poblacin. El riesgo de muestreo aumenta a partir de cero segn disminuye el tamao de la muestra desde un 100% de la poblacin auditada. El riesgo de muestreo se determina y controla en una muestra estadstica. Aunque el riesgo de muestreo no se cuantifica para una muestra no estadstica, el alcance de tal riesgo se reduce por la seleccin representativa y por la estratificacin.

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2.338 Hay dos aspectos del riesgo de muestreo que preocupan al realizar las pruebas sustantivas de detalles: 1 Riesgo de Aceptacin Incorrecta es el riesgo de que la muestra respalde la conclusin de que la poblacin no tiene errores materiales, aunque de hecho la poblacin se encuentre materialmente afectada. Riesgo de Rechazo Incorrecto es el riesgo de que la muestra respalde la conclusin de que la poblacin incluye errores materiales, cuando en realidad est libre de ellos.

2.339 El riesgo no muestral incluye todos los aspectos del riesgo de auditora que no se deben al muestreo. El riesgo no muestral incluye la posibilidad de seleccionar los procedimientos de auditora que no son los apropiados para el objetivo de auditora (por ejemplo, no se puede esperar que la confirmacin de cuentas a cobrar registradas detecte las cuentas a cobrar no registradas). El riesgo no muestral tambin incluye la posibilidad de que no se reconozcan errores en los documentos examinados. Esta falla har ineficaz el procedimiento, an cuando se examinen todos los tems. Debido a que el riesgo no muestral no est sujeto a medicin (y, a diferencia del riesgo de muestreo, no puede ser controlado por cambios en el tamao de la muestra), se deben definir con claridad los objetivos de la prueba, las descripciones de los procedimientos a realizar, y las definiciones de errores. 2.340 Se deber seleccionar una muestra de manera que represente la poblacin (es decir, las caractersticas de la muestra no deben ser diferentes a las de la poblacin, por la sola razn del riesgo de muestreo). Los siguientes son mtodos de seleccin representativa: Muestreo aleatorio (la muestra se selecciona de la poblacin total, sin intentar incluir ni excluir ninguna unidad de muestreo) Probabilidad proporcional al tamao (usado para las muestras estadsticas) Muestreo sistemtico (cada ensimo tem). 2.341 Para una muestra sustantiva, normalmente se estratifica la poblacin (los mtodos de seleccin por probabilidad proporcional al tamao automticamente estratifican la poblacin). El muestreo representativo debe usarse en cada estrato. 2.342 Las muestras para realizar pruebas sustantivas de detalle se disean para reunir evidencia sobre las aseveraciones que aparecen en los saldos de cuentas o clase de transacciones, y se usan a menudo para proveer evidencia primaria de auditora. A su vez, el tamao de la muestra es un elemento importante que gobierna la fuerza de la muestra. Se deben combinar los siguientes factores al determinar los tamaos de muestra para muestras no estadsticas y estadsticas: Evaluacin del entorno. Segn disminuye este riesgo, tambin disminuye el tamao de la muestra.

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Evaluacin del riesgo de control. Segn disminuye el riesgo de control desde un mximo hasta un mnimo, tambin disminuye el tamao de la muestra. Estimacin preliminar de materialidad - el tamao de una muestra sustantiva est inversamente relacionado con la estimacin preliminar de materialidad. Segn aumenta (disminuye) esta cantidad en relacin a la poblacin sujeta a muestra, el tamao de la muestra disminuye (aumenta). Tamao de la poblacin - segn aumenta la magnitud de la poblacin sujeta a muestra (como se expresa en unidades monetarias), el tamao de la muestra aumenta. Deteccin de riesgo de otros procedimientos sustantivos de auditora relacionados - la evidencia relacionada que surge de la aplicacin de otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalle que no sean el muestreo o procedimientos analticos) reduce la cantidad de evidencia necesaria de la muestra. Segn aumenta la evidencia surgida de otros procedimientos sustantivos de auditora, disminuye el tamao de muestra. Frecuencia y magnitud de errores - segn aumenta la frecuencia y magnitud de los errores esperados, debera aumentar el tamao de la muestra. estratificacin - segn disminuye el rango de valores en la poblacin sujeta a muestra (variabilidad), se disminuye el tamao de la muestra. La estratificacin reduce la variabilidad de la poblacin, segmentando a la poblacin en dos o ms grupos. 2.343 El siguiente cuadro resume la discusin anterior:
Factores influyentes Tamaos ms grandes de la muestra Mayor Mayor Ms pequea Ms grande Menos Tamaos ms pequeos de la muestra Menor Menor Ms grande Ms pequeo Ms

Evaluacin del entorno Evaluacin del riesgo de control Estimacin preliminar de materialidad Tamao de la poblacin Evidencia provista por procedimientos sustantivos relacionados (otras pruebas de detalles o procedimientos analticos) Frecuencia y magnitud de errores esperados Estratificacin

Aumentado Mayor rango de valores

Disminuido Menor rango de valores

2.344 No siempre es posible computar el tamao de la muestra antes de seleccionarla. Por ejemplo, al probar la aseveracin de existencia para el inventario tomando los recuentos de prueba del inventario, puede no haber disponible una lista del inventario ampliado. Entonces, deberemos seleccionar criteriosamente un nmero de tems para el recuento de prueba (por ejemplo, los tems se pueden seleccionar en base a una lista de inventario del ao anterior o el ltimo listado de inventario), variando el alcance del muestreo en base a los hallazgos. Seleccionar ms tems de los necesarios en este momento no sera ms costoso ya que el grupo de auditora ya se encuentra en el lugar del cliente. Si el grupo de auditora selecciona menos tems que los necesarios, debern realizarse

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procedimientos alternativos ms adelante. Si se toman muchos ms recuentos de los necesarios, se podra usar una sub - muestra igual al tamao de la muestra calculada, para procedimientos posteriores como ser investigar recuentos de prueba en resmenes con precio. 2.345 Si ocurriera una diferencia de ms del 10% entre la muestra real y el tamao de muestra computado, la razn por esa diferencia debe ser documentada en los papeles de trabajo. Esta tolerancia del 10% da lugar a casos en los que se hace difcil la seleccin de una muestra de un tamao preciso. Por ejemplo, el nmero de unidades de muestreo en la poblacin sujeta a muestra puede ser mal considerado al tomar una muestra sistemtica, con el resultado de que la muestra real difiere de la muestra calculada. 2.346 Los principales factores que determinan el tamao de muestra son las decisiones de riesgo (evaluacin del entorno y riesgo de control), el alcance de la confianza en pruebas sustantivas relacionadas, y el valor monetario de la poblacin sujeta a prueba en relacin a la estimacin preliminar de materialidad. Para maximizar la eficacia del muestreo, cada uno de ellos debe ser cuidadosamente considerado. Adems, el grupo de auditora deber identificar con cuidado la poblacin para la muestra y la definicin de la unidad de muestreo. Por ejemplo, si la poblacin de una cuenta a cobrar es una porcin importante del activo total, el plan de muestreo dirigir una porcin importante del esfuerzo de auditoria a esta poblacin, produciendo un tamao de muestra relativamente mayor. Cuando esto ocurre: Lo primero que debemos hacer es identificar los tems de unidad monetaria alta o los tems principales para un examen al 100% Y quitar su valor monetario agregado de la poblacin de inters. Luego debemos considerar el riesgo de auditora asociado con la poblacin revisada y determinar si an es necesario el muestreo. Si el muestreo an se considera apropiado, el tamao de la muestra ser menor porque el valor monetario de la poblacin revisada ser menor. Sin embargo, si el tamao de muestra parece ser demasiado grande, debemos revisar sus determinaciones preliminares sobre la estratificacin, la evaluacin del riesgo de control y el alcance de la confianza en otras pruebas sustantivas relacionadas a una aseveracin en los estados financieros. Si el grupo de auditora no aprovecha esos tems, el tamao de muestra ser innecesariamente grande. Cuando se trata de un tamao de muestra muy grande, debemos preguntamos si sera ms que equivalente a una reduccin consecuente en el tamao de la muestra el hecho de agregar trabajo para permitir reducir la evaluacin del riesgo de control o aumentar la evidencia de los procedimientos sustantivos relacionados. Luego, debemos considerar una redefinicin de la unidad de muestreo como otra cosa que no sea el saldo - completo, como ser facturas abiertas, transacciones especficas, etc. Esto no reduce el nmero de unidades de

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muestreo a ser examinadas pero s reduce las cantidades que necesitan ser examinadas y por lo tanto el esfuerzo total de auditoria. Alternativamente, el muestreo puede ser apropiado solamente para una parte de la poblacin de la cuenta a cobrar. Por ejemplo, si las cuentas a cobrar son de clientes mayoristas y minoristas, el grupo de auditora podra usar una estrategia de auditora diferente en cada clase de cuentas a cobrar. La prueba a una unidad monetaria alta puede ser apropiada para cuentas a cobrar de mayoristas y el muestreo para cuentas a cobrar de minoristas menores individualmente. Si los clientes minoristas constituyen una parte significativamente menor de la poblacin total de una cuenta a cobrar, el tamao de muestra disminuir significativamente. Cuando se aplica correctamente el muestreo, deberan generarse los tamaos de muestra que los auditores expertos consideren razonable. Por consiguiente, cada vez que el tamao de muestra planificado se presente indebidamente grande, se debern revisar las anteriores consideraciones. 2.347 Cuando el Plan de Muestreo parece necesitar un tamao de muestra muy pequeo, se deber reconsiderar el uso del muestreo. En estos casos, se podr obtener suficiente evidencia de auditora aplicando o aumentando otros procedimientos. Por ejemplo, cuando la poblacin consiste de relativamente pocos tems (por ejemplo 30 - 40), podemos revisar la misma para buscar tems inusuales. Del mismo modo, se pueden usar procedimientos analticos para probar intereses ganados en vez de un procedimiento de muestreo que compara las cantidades registradas con los documentos relacionados o tenencia de bonos. 2.348 Las muestras pequeas en general no son representativas, generan confusin y no son confiables; si el tamao de muestra calculado es muy pequeo, es preferible eliminar la muestra completamente depositando ms confianza en procedimientos no muestrales como ser la revisin conceptual para tems inusuales o la aplicacin de procedimientos analticos. Alternativamente, puede resultar ms efectivo en el costo si reducimos la aplicacin de otros procedimientos sustantivos relacionados y aumentamos el tamao de muestra sustantiva. 2.349 Los tamaos de muestra se pueden reducir hasta el punto de poder confiar en la evidencia obtenida de procedimientos analticos y otros procedimientos sustantivos. 2.350 Procedimientos analticos Las evaluaciones de confianza en procedimientos analticos son en general especficas de cada caso y es difcil enumerar pautas generales. Sin embargo, al extremo de las siguientes categoras de confianza, los juicios son relativamente fciles. Por ejemplo: Ninguna - "No" confianza comnmente significa que no aplicaremos procedimientos analticos contenidos en la/s aseveracin/es a prueba o que la evidencia obtenida de cualquiera de esos procedimientos no tendr peso

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al determinar reducciones en el tamao de muestra. Este caso es poco comn. Mxima - Esto es en el otro extremo, y en general no es apropiado para aplicaciones de muestreo realizadas en la cuentas del Estado de Resultados sujetas a procedimientos analticos, o donde dos o ms procedimientos analticos fuertes se realizan en las cuentas de Estados de Resultados que pueden indirectamente respaldar una aseveracin de los estados financieros que se prueban por la aplicacin del muestreo. Por otro lado, las diferencias entre confianza limitada, moderada e importante en los procedimientos analticos no son muy claras y los juicios son ms complejos. Al realizar estas evaluaciones, debemos tener en cuenta que el grado adecuado de confianza en los procedimientos analticos como fuente de evidencia de auditora en general depende de: La posibilidad de prediccin de las relaciones vinculadas con una aseveracin, y El nivel de detalle usado para desarrollar las predicciones Esto se puede ejemplificar de la siguiente manera: Posibilidad de Prediccin - Algunos estudios han demostrado que los procedimientos analticos tienden a ser ms eficaces para las cuentas del Estado de Resultados que para las cuentas del Balance Por lo tanto, al evaluar el muestreo para la aseveracin de existencia en cuentas a cobrar, en general un nico procedimiento analtico dirigido a la existencia de ventas registradas (y por consiguiente indirectamente en deudores) no respaldar ms que la evidencia moderada producida por los procedimientos sustantivos relacionados. Nivel de Detalle - Para que sea altamente eficaz, un procedimiento analtico debe realizarse a un nivel de detalle en el que se provea un alto nivel de precisin esperada. Por ejemplo, multiplicar el precio de venta promedio de los productos de un cliente por el nmero total de unidades vendidas nos ofrecer un estimado de ventas, pero no necesariamente un estimado preciso. Para mejorar esta precisin del estimado, deberemos clasificar los productos del cliente dentro de lneas de producto y realizar el mismo clculo usando los promedios correspondientes y las unidades vendidas por lnea de producto. 2.351 As, en las siguientes muestras de cuentas a cobrar, este procedimiento analtico en general no respaldar ms que la evidencia limitada a menos que se realice en un nivel adecuado de detalle. 2.352 El trmino "procedimientos sustantivos relacionados" no solamente se refiere a procedimientos analticos, pero incluye otras pruebas de detalles que proveen evidencia en cuanto a la correccin monetaria de una aseveracin de los estados financieros. Por ejemplo, si planificamos examinar los ingresos de caja

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subsecuentes con la determinacin de razonabilidad de la aseveracin de valuacin neta para deudores, debemos tambin aprovechar el hecho de que este procedimiento tambin provee evidencia fuerte en cuanto a la existencia de cuentas a cobrar - la misma aseveracin que se prueba por la muestra de cuentas a cobrar. 2.353 Se deber proveer crdito combinado cuando la evidencia se recibe de pruebas de detalle analticas y otras pruebas. 2.354 Los procedimientos sustantivos de muestreo son muy buenos para detectar errores de sobrevaluacin, pero son ms difciles de aplicar para detectar subvaluaciones. Por lo tanto, el muestreo en general no se usa para probar aseveraciones relacionadas con las cuentas del pasivo. En cambio, se usan procedimientos analticos o pruebas de detalle que no sean el muestreo, en una base selectiva (por ejemplo, todas las cuentas o transacciones superiores a una cantidad determinada, todos los tems o todos los tems importantes ingresados despus de la fecha de corte, u otras bases relevantes a la actividad). 2.355 Si el grupo de auditora determina que es adecuado el muestreo entonces se deber usar un plan de muestreo, con particular atencin a la poblacin de inters. Por ejemplo, la poblacin de inters para aplicar el muestreo a las confirmaciones de cuentas a pagar debe ser la actividad del vendedor. Para la determinacin del tamao de muestra, se deber usar un estimado del saldo de cuenta a prueba. 2.356 Los tems de muestra deben ser seleccionados de tal forma que se pueda esperar que la muestra, en cada estrato, sea representativa de la poblacin y que el mtodo de seleccin sea correctamente documentado. En ciertos casos, puede resultar poco prctico tener una muestra estratificada debido a las condiciones bajo las cuales tiene lugar el muestreo. Ejemplo de ello son las pruebas de recuentos de existencias: El grupo de auditora frecuentemente estima valores e intenta orientar la seleccin de los tems hacia aquellos de mayor valor. Al detectar un nmero importante de errores en el proceso de recuento, una respuesta tpica es aumentar el nmero de pruebas de los recuentos y recomendar al cliente que mejore la exactitud de los procedimientos de recuento. 2.357 Cada tem de muestra debe ser examinado para determinar si existe algn tipo de error predefinido. Cualquier tem que no podamos examinar debe ser tratado como error a los fines de la evaluacin de muestra. Debemos considerar con cuidado las razones de cualquier tem no examinado, y las implicancias de cualquier razn dada. 2.358 En la mayora de las aplicaciones sustantivas de muestreo nos interesa la diferencia entre el valor auditado estimado de la poblacin y las cantidades registradas probadas. Esto se conoce como error proyectado. Para determinar el error proyectado, las diferencias monetarias entre el valor auditado y el valor registrado de las unidades de muestreo examinadas, junto con cualquier tem que no pueda ser examinado, deben ser proyectadas a la poblacin probada.

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2.359 Si una muestra sustantiva no tiene errores monetarios, podemos razonablemente llegar a la conclusin de que la poblacin sujeta a muestra es materialmente correcta. Sin embargo, si la muestra tiene errores monetarios, debemos evaluar la posible importancia del error agregado en la cuenta, teniendo en cuenta el posible error agregado en los tems no sujetos a muestra. 2.360 Una diferencia de auditora surge con frecuencia cuando no estamos de acuerdo ya sea con la cantidad o clasificacin de un saldo o transaccin registrada. Adems, si no podemos ubicar los tems de muestra ni obtener seguridad por medio de un procedimiento alternativo, los tems no examinados se deben considerar errores. (Los aspectos cualitativos de los errores se deben considerar adems de la frecuencia y cantidad de errores monetarios). 2.361 Las diferencias de auditora encontradas en una muestra sustantiva no estadstica deben ser proyectadas a la poblacin de la que se tom la muestra (estrato por estrato en una muestra estratificada), por cualquier de estos dos mtodos: diferencia o indicador. Ambos mtodos deben dar como resultado proyecciones muy similares (aunque no necesariamente idnticas). El mtodo seleccionado depender de la informacin disponible en cada caso particular. 2.362 Se debe tener en cuenta el error proyectado total al decidir si aceptar o no el saldo de cuenta como materialmente correcto o ampliar la prueba sustantiva para obtener un estimado ms preciso del error agregado en la cuenta. Como se desconoce el riesgo del muestreo para el muestreo no estadstico, no se deben proponer ajustes a los estados financieros en base solamente a proyecciones desde las muestras no estadsticas. En cambio, el cliente debe saber del error descubierto. 2.363 Se deber considerar la revisin del tamao de muestra sustantiva cuando el error proyectado es mayor a la materialidad determinada. 2.364 Si no se revisa el tamao de la muestra, se podr obtener evidencia adicional en cuanto al error agregado, por medio de la aplicacin de otros procedimientos sustantivos de auditora. Sin embargo, debemos considerar el nmero de errores detectados por la muestra y el error proyectado cuando planificamos la aplicacin del muestreo en la siguiente auditora. 2.365 El exceso de error proyectado total sobre la cantidad ajustada, si hubiera, por parte del cliente deber incluirse en el Resumen de Diferencias de Auditor/a. Al decidir qu diferencias de auditora, si hubiera alguna, deberan resultar en ajustes propuestos, deberemos considerar su naturaleza y causa, y el grado de precisin en su medida, adems de otros factores que puedan afectar las conclusiones en cuanto a materialidad. 2.366 Slo en casos poco frecuentes o inusuales debern los errores descubiertos durante una aplicacin de muestreo considerarse aislados y, por lo tanto, no proyectados a la poblacin de la que se seleccion la muestra. Este tipo de determinaciones debe estar correctamente documentado. Por consiguiente, deber tenerse especial cuidado a la definicin de errores para la aplicacin de un muestreo especfico, y esa definicin deber documentarse correctamente.

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2.367 Una adecuada documentacin del tamao de muestra sustantiva es un set completo de papeles de trabajo del muestreo, su relacin con el nivel evaluado del riesgo de control y otros procedimientos sustantivos relacionados, y para la proyeccin requerida de errores e tems no examinados. 2.368 Los papeles de trabajo debern tambin indicar el trabajo de auditora realizado y los hallazgos de muestra. 2.369 Se sugiere para la obtencin de muestras el uso de ACL y la utilizacin de planillas de muestreo por rotacin. 2.370 Los principios de muestreo se discuten en los prrafos 12.11 a 12.48. Todas estas pautas se aplican al muestreo estadstico. Como herramienta para la obtencin de muestras recomendamos, al igual que en el muestreo no estadistico, la utilizacin de ACL y planillas de Excel de seleccin de muestras por rotacin, ya que estas aseguran la independencia del auditor sobre las partidas seleccionadas y asi evitar cuestionamientos sobre el trabajo realizado. 2.371 El objetivo del diseo de la muestra es determinar un tamao de muestra suficiente para asegurar que el error de muestreo no excede la estimacin preliminar de materialidad.

2.372 Los saldos cero en una poblacin no tendrn ninguna oportunidad de ser seleccionados y debern segregarse, de ser necesario, para aplicar sobre ellos procedimientos de auditora separados. 2.373 Los saldos negativos tambin deben segregarse porque su inclusin puede afectar adversamente las probabilidades de seleccin de los tems positivos de la poblacin. 2.374 El procedimiento para la seleccin de la muestra es el siguiente: 1 2 Seleccionar la poblacin, eliminando las partidas negativas. Realizar procedimientos de conciliacin entre la poblacin con el saldo de cuenta o registro de control de la base de datos. Probar el proceso de seleccin en cuanto a su integridad, sumando al total acumulado todos los nmeros restados. Evaluar la poblacin en ACL o en planillas de muestreo, considerando la Materialidad Determinada y el Random number asignado a la estrategia definida en la matriz ABC. Los factores mencionados en el n4 (Random Number) anterior, son : A= 1 B= 2 C= 3

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Estos factores se han determinado en forma arbitraria, dado la experiencia en la prctica profesional y lo realizado por el promedio de las firmas auditoras. 6 Determinar un nivel de rotacin para el muestreo y la cantidad de partidas a seleccionar travs de la siguiente ecuacin:

Saldo de la cuenta = Materialidad ramdom number N partidas a seleccionar

Este procedimiento, determina la cantidad de partidas a seleccionar, y puede ser utilizado como una referencia para analizar y seleccionar partidas en poblaciones no valorizadas individualmente. Como este modelo obtiene muestras de acuerdo con el grado de rotacin, ACL y las aplicaciones de muestreo desarrolladas en excel, permiten identificar las muestras evitando que el auditor seleccione a su criterio y pueda dirigir el resultado de la prueba. De esta manera evitamos el cuestionamiento al auditor sobre la seleccin de las partidas. 2.375 El proceso de evaluacin est dirigido a evaluar los tres componentes del resultado de la muestra: Error conocido (es decir, el error real detectado en los tems de muestra) Error proyectado (es decir, la mejor estimacin del error cierto en el valor de la poblacin, como surge de la muestra) Error de muestreo (es decir, error en la poblacin que no pueda ser detectado debido al muestreo que se usa, en vez de verificar el 100%). 2.376 El error conocido y el error proyectado son elementos en comn de las muestras estadsticas y no estadsticas. Sin embargo, el uso del muestreo estadstico permite que se mida el error de muestreo. La posibilidad de medir el error de muestreo es la mayor ventaja del muestreo estadstico; porque si se conoce el error de muestreo, se puede controlar mejor. 2.377 El modelo de decisin para una muestra sustantiva de auditora est basado en la estimacin preliminar de materialidad. Si la evaluacin arroja un error de muestreo menor al estimado, se puede aceptar la muestra y se debe calcular el error proyectado. Si la evaluacin arroja un error de muestreo mayor al estimado, la precisin deseada no ha sido cumplida, y hay dos alternativas: 1 Aceptar un riesgo ms alto de aceptacin incorrecta para la prueba de muestreo y aplicar otros procedimientos sustantivos de auditoria dirigidos hacia el mismo objetivo para cuantificar mejor el error, y para reducir el riesgo total de auditora a un nivel aceptable Aumentar el tamao de la muestra. Dado que esto requiere un mltiplo entero del tamao de la muestra, el mismo deber ser al menos duplicado.

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La eleccin correcta concierne al discernimiento del auditor. 2.378 La decisin de seleccin de muestras para la prueba de control se determinan en principio por la evaluacin del riesgo de control que hizo el grupo de auditora en forma preliminar. La determinacin de la cantidad de muestras a seleccionar, depender de las desviaciones esperadas de las actividades de control. La desviacin se mide dependiendo de la frecuencia de la ocurrencia de los controles. Por lo tanto, la seleccin de las muestras para evaluar el control interno se determinar segn la siguiente tabla:
numero de selecciones No se espera Se espera una desviacin desviacin 25 15 5 2 1 1 40 n/a n/a n/a n/a n/a

Naturaleza del control Manual Manual Manual Manual Manual Manual

frecuencia de la ocurrencia de los controles Muchas veces al da Diario Semanalmente Mensualmente Trimestralmente Anualmente

Control programado Controles generales de la computadora

Probar la ocurrencia de cada control programado Aplicar metodo de seleccin de muestras para los controles manuales

2.379 Al probar controles programados, si no hay intervencin humana en el control, y entonces probamos el procedimiento de control una sola vez. 2.380 Cuando se ha decidido que se realizarn procedimientos de muestreo, se debern seleccionar los tems de muestra de manera que sean probablemente representativos de la poblacin total. No es necesario estratificar la poblacin si no existe variabilidad en las caractersticas que se evalan en una muestra de prueba de controles. Sin embargo, la estratificacin no nos impide llegar a una conclusin sobre los controles probados siempre que la muestra de cada estrato sea representativa. 2.381 Cada unidad de muestreo seleccionada deber ser examinada para evidenciar cumplimiento. Esta evidencia deber consistir de evidencia documental de cumplimiento y evidencia de la efectividad de cumplimiento o sea que asegure el correcto diseo del control y su eficacia operativa. 2.382 Las unidades de muestreo que no se pueden examinar deber considerarse como desvos. Tambin debemos tener en cuenta las razones por las que no se pueden examinar los tems. Por ejemplo, quiz no podamos aplicar los procedimientos

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planificados a ciertos tems porque falta la documentacin respaldatoria, en cuyo caso necesitamos considerar las implicancias de cualquier reduccin de nuestra evaluacin del riesgo de control. Dependiendo de las circunstancias particulares, tambin quiz necesitemos considerar otros temas como ser el alcance de la confianza que depositamos en las conclusiones de la gerencia, y el efecto sobre nuestro informe de auditora. 2.383 Luego de examinar la muestra, se deber evaluar el nmero total de desvos. Si el nmero de desvos es igual o menor al nmero aceptable de desvos para el tamao de la muestra que aparecen en el punto 12.90, significa que la muestra respalda la evaluacin planificada del riesgo de control. Adems, puede haber casos en los que a pesar de haber descubierto un nmero pequeo de desvos, continuamos creyendo que la evaluacin planificada del riesgo de control est garantizada. En este caso, necesitamos aumentar el tamao de muestra original, juntar los tamaos de muestra original y adicional con los resultados, y evaluar los resultados combinados. 2.384 Cuando se descubren desvos, debemos considerar sus aspectos cualitativos, incluyendo: Naturaleza y causa de los desvos Posible relacin de los desvos con otras fases de la auditora. 2.385 Debemos seguir cualquier desvo que sugiera la posibilidad de que hayan ocurrido hechos fraudulentos, ilegales o cuestionables. En todo caso, el grupo de auditora deber considerar informar la causa de los desvos a la gerencia del cliente por medio de una carta de compromiso. 2.386 Un saldo nico de cuenta que se audita puede estar afectado por diferentes flujos de informacin dentro de un ciclo de transaccin. Adems, cada flujo de informacin puede contener varios controles para los cuales intentamos reducir nuestras evaluaciones del riesgo de control. Por ejemplo, toda la informacin generada por los sistemas de ventas, crditos e ingresos de caja, afecta la exactitud de las cuentas a cobrar y varios controles diferentes pueden contribuir a reducir la evaluacin del riesgo de control. Para alcanzar la evaluacin de riesgo de control como inferior al mximo, debemos probar todos los controles clave dentro del ciclo de transaccin. En estos casos, los resultados de cada prueba deben ser evaluados independientemente y la evaluacin del riesgo de control relativa a las aseveraciones afectadas dentro de los ciclos de transaccin debe estar basada en el control ms dbil que no haya sido superado por otras pruebas sustantivas. Los tamaos de muestra o desvos de diferentes pruebas de controles no deben ser tomados en conjunto al realizar esta evaluacin. ENTENDIMIENTO CONTABLE DE LOS SISTEMAS DE CONTROL INTERNO

2.387 El Enfoque de Auditoria requiere que el grupo de auditora logre un entendimiento del sistema contable y procedimientos de control interno del cliente, suficiente como para planificar la auditora. Este entendimiento deber

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incluir el diseo de polticas y procedimientos relevantes y si han sido puestos en operacin, para permitir al grupo de auditora: Identificar tipos de errores potenciales de estimacin Considerar factores que afecten el riesgo de error material de estimacin, incluyendo la suficiencia del sistema contable Ayudar a identificar los ciclos y aseveraciones crticos Detectar los controles bsicos y disciplinas sobre los controles bsicos Disear procedimientos sustantivos adecuados 2.388 Un ciclo de transaccin importante es aquel que involucra un proceso en curso que registra un gran nmero de transacciones. Este conocimiento debe quedar suficientemente documentado para demostrar nuestro conocimiento sobre las polticas, procedimientos y hechos relevantes de la organizacin. 2.389 Este proceso est diseado para ayudar al grupo de auditora a obtener ese entendimiento del sistema contable y control interno del cliente en relacin con los informes financieros y que permitir al grupo de auditora entender: La naturaleza de las pistas de auditora El impacto del sistema contable en nuestro plan de auditora Donde se necesitan procedimientos de control Que procedimientos han sido puestos en operacin Donde faltan procedimientos de control El impacto del proceso de control interno en nuestro plan de auditora 2.390 El enfoque para entender y realizar pruebas al sistema contable y a los controles es el siguiente: Obtener conocimiento del negocio del cliente. Obtener y documentar un entendimiento del sistema contable del cliente en relacin con ciclos de transaccin importantes Obtener y documentar un entendimiento de los controles relacionados con los ciclos de transaccin importantes Detectar los controles bsicos y las disciplinas sobre controles bsicos Realizar pruebas de seguimiento para determinar que el sistema y los controles estn operando de acuerdo con nuestro entendimiento Realizar una evaluacin preliminar del riesgo de control para los fines de la planificacin para aseveraciones crticas dentro de ciclos crticos. Identificar dentro de los controles bsicos y disciplinas sobre controles bsicos, aquellos controles claves a los que el grupo de auditora debe dirigir sus pruebas en cuanto a la eficacia operativa Realizar pruebas sobre la eficacia de esos controles clave Llegar a conclusiones en cuanto a pruebas de controles y evaluar el riesgo de control para consideracin al desarrollar el programa de auditora diseado. 2.391 El enfoque asume que la mayora de nuestros clientes procesan la informacin importante en forma electrnica. El enfoque tambin asume que el

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procesamiento electrnico, y, en los casos que sea aplicable, los componentes manuales, son una parte integral de un sistema contable general. 2.392 La empresa a auditar debera tener un sistema contable para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar transacciones, mantener una contabilidad para activos y pasivos, y brindar informacin relacionada con los saldos y transacciones, como base para producir los estados financieros. El diseo particular del sistema contable podr variar de acuerdo al tamao y naturaleza del negocio. 2.393 El Enfoque de Auditora requiere que el grupo de auditora logre un entendimiento del sistema contable del cliente para planificar la auditora. Nuestro enfoque se concentra en la documentacin del flujo de informacin en el sistema contable del cliente para los ciclos de transaccin importantes. Un ciclo es importante cuando involucra un proceso en curso que registra un gran nmero de transacciones. El enfoque trata: El origen de una transaccin financiera, Sus transformaciones subsiguientes de o agregados a los datos, hasta El registro final en el mayor general 2.394 Nuestro enfoque sostiene que dentro de cada ciclo importante, slo fluye informacin importante que necesita ser documentada. Por ejemplo, el ciclo de ventas contiene informacin que fluye desde cuatro flujos interrelacionados de ventas, devoluciones, ingresos de caja y cancelaciones. Para la mayora de los clientes, los flujos de las devoluciones y cancelaciones no serian importantes y por lo tanto no hay necesidad de documentar esos flujos. En contraste, las devoluciones para una compaa de ordenes por correo seguramente ser importante, y consecuentemente este flujo necesitar ser documentado. 2.395 Las computadoras pueden brindar a las gerencias informacin ms til y oportuna, al reunir y procesar datos ms rpido y permitir un acceso y produccin de informes ms flexible. Mientras que los procedimientos manuales pueden ser adversamente afectados por factores humanos, como ser fatiga, descuido, o falta de entendimiento, los procesamientos electrnicos no son afectados por esos factores. Por lo tanto, una caracterstica importante del procesamiento electrnico para los fines de la auditora, es su "consistencia inherente" 0 Un sistema computarizado es a menudo ms complicado y difcil de entender que un sistema manual. Por ejemplo, los registros en medios electrnicos pueden cambiarse sin mostrar ninguna evidencia de ese cambio. 2.396 El enfoque requiere que obtengamos un entendimiento del procesamiento electrnico de ciclos crticos de transaccin. Algunos aspectos del sistema computarizado que necesitamos entender son los siguientes: La naturaleza del software contable El sistema operativo utilizado por la instalacin de la computadora que contiene los programas y los datos contables.

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Si la instalacin de la computadora es en usuario mltiple o si el cliente controla el acceso por medio de identificacin del usuario y clave de acceso, de acuerdo con las responsabilidades de los usuarios en particular La complejidad del sistema, por ejemplo si el sistema utiliza: Procesamiento distribuido (procesamiento que no est centralizado) Una pista de auditora que es substancialmente electrnica Telecomunicacin / Redes para Areas Amplias (Wide Area Networks) para comercio electrnico importante Intercambio de Datos Electrnico. Documentacin de sistemas por imgenes para registros contables El enfoque requiere que entendamos las caractersticas que pueden surgir an de los sistemas computarizados. Por ejemplo, cmo actualiza el sistema los precios de inventario, los descuentos permitidos a clientes, etc.. 2.397 Necesitamos reconocer el hecho de que el procesamiento electrnico puede correr el riesgo de que: El procesamiento en computadora puede no se confiable o no operar continuamente durante todo el ao Los archivos de datos o programas pueden no tener integridad El software usado o implementado puede no estar autorizado 2.398 Las caractersticas de los sistemas computarizados o los problemas con el procesamiento pueden aumentar el riesgo de errores en el procesamiento. Nuestro enfoque est diseado para identificar cualquier tipo de factores de riesgo que hayan surgido durante el perodo y, a travs de nuestro trabajo sobre los controles generales, establecer si el cliente tiene controles que reducen el riesgo a un nivel aceptable. Estos factores pueden cambiar en la medida que se desarrolle nueva tecnologa informtica. Algunos ejemplos de estos factores incluyen: El uso de software desarrollado para el cliente o de software prediseado que ha sido o puede ser modificado (ya que el cliente tiene acceso al cdigo de fuente) Cambios a programas de software o actualizacin con nuevas versiones Conexiones en comunicaciones electrnicas Procesamiento distribuido 2.399 Las Pistas de Auditora es un trmino utilizado comnmente para describir la "pista de una evidencia" que respalda o corrobora la idoneidad del procesamiento de un hecho econmico. La pista de auditora consiste de documentos contables y registros resultantes (como las transacciones se procesan de su origen hasta el final en el mayor general), y sus principales elementos son documentos fuente, libro diario y mayor. En sistemas manuales, estos elementos generalmente se exportan por explicaciones varias o referencias cruzadas, lo que, tomados conjuntamente, nos brindan la pista de evidencia que respalda su inclusin en los estados financieros.

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2.400 En algunos sistemas electrnicos, sin embargo, algunos o todos los datos contables y las pistas de evidencia estn disponibles solamente en su formato electrnico. Documentos como rdenes de compra, conocimientos de embarque, y cheques se reemplazan por mensajes electrnicos. Adems, cierta evidencia electrnica puede existir solamente en ciertos momentos. Esto puede requerir que el grupo de auditora realice procedimientos en varios momentos durante el ao como parte de su confirmacin del entendimiento de dicho sistema y los controles. Tambin puede ser difcil o imposible para el grupo de auditora acceder a cierta informacin para aplicar las pruebas de auditora sin utilizar un software de auditora general como ser el IDEA o ACL. 2.401 El Enfoque a los controles pertinentes a los hechos lmite (puntos en los que el cliente interacta con terceros): Iniciacin Movimiento Registro Trmino operacin la iniciacin de la transaccin provisin de mercaderas o servicios se registra la transaccin la transaccin se completa recibiendo o abonando la

Por ejemplo, en el ciclo de ventas:

Hecho lmite Iniciacin Movimiento Registro Trmino

Hecho Solicitud de venta Envo de mercadera Facturacin Recibo de pago

Fuente Orden de venta Comprobante de envo Factura Aviso de envo

2.402 Los hechos desconectados son actividades econmicas que no implican un cambio con terceros, pero son necesarios para asignar ventas, gastos, ganancias y prdidas en los perodos correctos. Algunos ejemplos de hechos desconectados son: Ajuste y registro de previsin para obsolescencia de inventario Ajuste y registro de saldos de inventario luego del recuento de inventario fsico Cargos por depreciacin Previsin por deudores incobrables 2.403 Los procedimientos de procesamiento son procedimientos intermedios en un sistema contable que transforman la informacin contable en el sistema y finalmente en los estados financieros. Estos procesos pueden ser manuales o electrnicos. 2.404 Los controles internos de una empresa consisten en las polticas y procedimientos diseados para otorgar, de la manera ms prctica, una seguridad razonable en cuanto a que se cumplen los objetivos especficos de la empresa en

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relacin a la confiabilidad de los informes financieros, eficacia y eficiencia de las operaciones, de acuerdo con las leyes y regulaciones, y protegiendo el patrimonio. Estas polticas y procedimientos los establece una gerencia o directorio del cliente y los implementa la gerencia, el directorio y el personal. Debe considerarse que el entorno de control es parte de este proceso. 2.405 La aplicabilidad e importancia de elementos especficos de controles internos del cliente debern ser considerados en el contexto de la empresa en relacin a su: Tamao Caractersticas de organizacin y propiedad Naturaleza del negocio Diversidad y complejidad de las operaciones Mtodos de procesamiento de datos Requisitos legales y regulatorios aplicables 2.406 La segregacin de funciones es un elemento de control interno muy importante. En su sentido ms simple, ninguna persona ser responsable de registrar y procesar una transaccin completa, por lo cual esta se puede realizar mediante la designacin de varias tareas a diferentes personas. 2.407 Los puntos crticos en un sistema contable son los que tienen cambios en la informacin financiera a lo largo de todo el proceso de captacin de la informacin sobre transacciones, procesamiento de la informacin, y armado de libros. Los controles son necesarios en cada punto crtico para asegurar que todos los hechos econmicos relevantes son capturados, y que los procesos que modifican la informacin financiera no introducen errores. Debemos diferenciar los procedimientos de control de los de procesamiento de transacciones. Los procedimientos de procesamiento se relacionan con la forma en la que las transacciones fluyen en el sistema contable hasta los estados financieros, mientras que los procedimientos de control se relacionan con la prevencin, deteccin o correccin de errores (o fraude) que pueden ocurrir durante el procesamiento y registro de transacciones. Los procesos cambian las entradas y pueden generar errores: los controles no. Por ejemplo, el registro de una orden de venta no es un control. Sin embargo, un procedimiento en el que la orden de venta no es enviada hasta que el cliente llegue a su lmite de crdito autorizado es un control. 2.408 Existen limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno. Por ejemplo: Los errores que surgen de causas como error en la comprensin de instrucciones, errores de juicio, y descuido, distraccin o fatiga del personal Los procedimientos cuya eficacia depende de la segregacin de tareas pueden estar atrapados por confabulacin u omisin de la gerencia Las medidas de seguridad en sistemas electrnicos no son absolutas

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Los procedimientos diseados para asegurar la ejecucin y registro de transacciones de acuerdo con autorizaciones de la gerencia pueden ser inefectivos contra el fraude o errores perpetrados por la gerencia, o en relacin a los clculos y juicios requeridos en la preparacin de los estados financieros. Adems, cualquier proyeccin de una evaluacin actual de las polticas y procedimientos de control interno a perodos futuros est sujeta al riesgo de que los procedimientos se vuelvan inadecuados debido a cambios en el personal, en el software del sistema, u otras condiciones, o puede deteriorarse el grado de cumplimiento con cualquier otro control particular. 2.409 A continuacin se describen los controles en trminos generales. Sin embargo, cualquier control puede estar incluido en diferentes nmeros de categoras de control. 2.410 Los controles manuales son los que opera el personal del cliente. Sin embargo, su confiabilidad est afectada por los posibles errores humanos de juicio o mala interpretacin, falta de entendimiento, descuido, fatiga- o distraccin. Los controles electrnicos son preparados en programas de computadora dentro de una aplicacin contable. No estn sujetos a la misma debilidad que los controles manuales, y son inherentemente ms confiables, ya que los controles generales sobre un procesamiento computarizado protegen su integridad. Un ejemplo de control electrnico son los cheques editados interactivos que previenen el ingreso de datos no validos. 2.411 Los controles generales se relacionan con el sistema contable en su conjunto, como ser accesos a redes restringidos por clave. Los controles de aplicacin se relacionan especficamente a una funcin de procesamiento particular dentro del sistema contable, y tiene como objetivo asegurar que todas las transacciones registradas son autorizadas, completadas y exactas. Por ejemplo, los controles relacionados especficamente a remuneraciones son controles de la aplicacin de remuneraciones. Los controles generales y de aplicacin pueden ser manuales o parte de una rutina electrnica 2.412 Los controles documentados son procedimientos que brindan evidencia escrita de que han sido realizados y son en general una caracterstica de los controles manuales. Esta evidencia escrita, que puede tomar la forma de firmas o iniciales, ayuda en la identificacin de rubros para pruebas, y solamente nos da una seguridad negativa de que un procedimiento de control ha sido realizado. Por ejemplo, la persona que realiza el control puede no haber realizado el procedimiento efectivamente porque no comprendi el propsito del control. Los controles no documentados no se evidencian por escrito y son una caracterstica de ambos controles, manuales y electrnicos. Los controles manuales pueden no estar documentados, pero an siguen siendo efectivos. En general los controles electrnicos son no documentados y debido a la consistencia inherente del procesamiento en sistemas electrnicos y los controles electrnicos, su eficacia operativa puede establecerse a travs de una observacin e indagacin o de una segunda realizacin.

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2.413 La distincin entre controles preventivos o detectivos se basa en el tiempo de su aplicacin: ambos tipos de control pueden descubrir errores. Los controles preventivos son ms frecuentes en sistemas electrnicos y previenen que ocurran los errores o que sean aceptados en los libros y registros; los controles detectivos son ms comunes en los sistemas manuales y exponen los errores que han sido registrados. Los controles electrnicos tambin pueden ser detectivos, por ejemplo, los chequeos a la integridad de los datos pueden detectar cuando se han perdido las exportaciones entre segmentos de datos. 2.414 Para los fines de la auditora, los controles preventivos son ms valiosos ya que evitan atrasos entre el momento en que ocurre la actividad controlada y la aplicacin de los controles detectivos y, en sistemas electrnicos, son generalmente ms fciles de probar para la eficacia operativa. Sin embargo, un sistema contable bien controlado normalmente tendr una adecuada combinacin de ambos controles. 2.415 Son controles que ocurren en un solo punto de control en el sistema contable, que detectan errores que pueden ocurrir en puntos de control anteriores en el procesamiento de informacin contable. Tales errores pueden ocurrir ya que no existen controles o porque los controles no funcionan correctamente. Por ejemplo, la conciliacin de informes computarizados a los documentos de entrada puede detectar errores de procesamiento que ocurrieron en una etapa anterior. Los controles compensatorios son generalmente clasificados como controles detectivos. 2.416 Es importante considerar los controles generales para realizar una actualizacin de sistemas y nuestro anlisis de controles directos clave potenciales. Estos controles respaldan la operacin de cualquier control directo y deben ser evaluados y probados en la forma que sea necesaria, si deseamos confiar en los controles directos. Los controles generales incluyen la segregacin de funciones incompatibles y los controles del departamento de sistemas - CIS. 2.417 Segregacin de funciones incompatibles La segregacin de funciones incompatibles es fundamental para la confiabilidad del sistema de control de las entidades y de los controles individuales. Controles gerenciales y controles independientes Durante la planificacin detallada nos ocupamos primordialmente de los controles gerenciales e independientes que son realizados diariamente. Los posibles procedimientos de indagacin y observacin que contribuyen a la identificacin de los controles gerenciales y los controles independientes incluyen: Obtener un organigrama de los principales departamentos y establecer las responsabilidades de cada uno de ellos. Entrevistar a la gerencia sobre los mtodos con los cuales planifican, ejecutan y controlan esta parte del negocio.

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Identificar los informes gerenciales que pueden ser tiles durante la auditora y determinar el alcance con el cual la gerencia utiliza estos informes para controlar las actividades. Revisar los mtodos utilizados para conciliar y balancear los registros auxiliares con las cuentas de control del mayor general y la frecuencia con que son realizados estos procedimientos. Cuando los controles gerenciales e independientes proveen una base de confianza (por ejemplo, evidencia de que las aseveraciones son vlidas) debemos considerar si estos controles estn basados en informacin producida por un sistema CIS. De ser este el caso, los riesgos inherentes y los medios de control de los sistemas de aplicacin deben ser evaluados. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computarizadas La actualizacin de sistemas para los controles de procesamiento y las funciones de procesamiento computadorizadas estn dirigidas al procesamiento diario de transacciones e informacin conexa. Durante la realizacin de una actualizacin se sistemas es importante considerar: La coherencia del procesamiento diario de transacciones y de la informacin conexa con las polticas contables del cliente. La naturaleza y alcance del procesamiento computadorizado. 2.418 Los procedimientos de indagacin y observacin que pueden ser utilizados durante una actualizacin de controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas incluyen los siguientes: Revisin de las polticas contables del cliente. Controles del departamento CIS Cuando la computarizacin de los sistemas de informacin es significativa, es conveniente o necesario obtener el apoyo de un especialista de auditora CIS que nos ayude a determinar si los controles generales actan adecuadamente sobre los principales riesgos del departamento CIS. o o o Estructura organizativa y procedimientos de operacin CIS Controles sobre las modificaciones a los programas Controles sobre el acceso general a un sistema CIS.

Software de seguridad: adems de restringir el acceso a nivel de aplicaciones, los paquetes de software de seguridad, pueden ser utilizados para controlar los

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riesgos de acceso general a travs de funciones como por ejemplo, control de los sistemas de contrasea y supervisin y registro de actividades definidas. Registros de operaciones: Los registros de operaciones son creados por software del sistema operativo que es ofrecido por casi todos los fabricantes de equipos. Es un registro completo de cada actividad de procesamiento realizada en el computador. Este riesgo puede ser evaluado por el personal de operaciones para identificar las actividades inusuales de procesamiento. Informes gerenciales especiales: utilizando las caractersticas flexibles del software de seguridad, software de administracin de operaciones u otros paquetes de software de administracin de sistemas, es posible desarrollar una amplia variedad de informes gerenciales especiales para alertar a la gerencia sobre la existencia de actividades inusuales no autorizadas. Controles de aplicacin o Controles sobre el acceso a las funciones de procesamiento computadorizadas y a los registros de datos conexos: Estos controles han sido diseados para efectivizar la segregacin de funciones. o Controles sobre la precisin e integridad de los datos ingresados para el procesamiento. o Controles sobre las transacciones rechazadas e tems en suspenso. o Controles para asegurar el procesamiento de transacciones ntegro y correcto durante el periodo contable adecuado. Controles para salvaguardar activos Al efectuar una actualizacin de sistemas debemos considerar en qu medida los controles del cliente aseguran que los activos de la entidad estn protegidos. Estos controles incluyen los que limitan tanto en el acceso fsico directo a los activos como el acceso indirecto (a travs de la posibilidad de generar documentos que autorizan el uso o disposicin de los activos) slo al personal autorizado. Los controles que limitan el acceso indirecto a los activos generalmente se superponen, o son los mismos que los que restringen el acceso a diversas funciones de procesamiento. Los controles para salvaguardar activos no son aplicables a todos los componentes. Slo han sido incluidos en los siguientes: Existencias y costos de produccin

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Activos fijos Caja y bancos Inversiones Prstamos y patrimonio

2.419 El enfoque est diseado para: Identificar puntos en el sistema contable en los que se espera encontrar los controles Identificar y documentar los controles en estos puntos Determinar que los controles hayan sido puestos en operacin Considerar si faltan algunos controles, y el efecto que causa en nuestro enfoque de auditora, as como recomendar a la gerencia sobre controles faltantes o dbiles Si intentamos reducir el riesgo de control como inferior al mximo, identificar y realizar pruebas a los controles clave relacionados con aseveraciones crticas dentro de ciclos crticos de transaccin. 2.420 Los puntos de control son puntos particulares dentro de un sistema contable, ya sea en el lmite o dentro del procesamiento que transforma los datos contables, en los que debera haber controles sobre la totalidad, exactitud y autorizacin. La metodologa nos brinda un mtodo consistente para localizar los puntos de control que son fundamentales para documentar nuestro entendimiento de los controles, y con esto determinar la efectividad de probar estos controles o afectar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas. 2.421 Los controles clave son aquellos relevantes a una aseveracin crtica que el grupo de auditora intenta probar en cuanto a su eficacia operativa como base para evaluar el riesgo de control como inferior al mximo. Estos controles son "clave" para el proceso de auditora y no son necesariamente los controles ms importantes desde el punto de vista del sistema en general. Estos controles deberan: Dirigirse a las mismas aseveraciones como procedimientos sustantivos de la auditora cuyo campo puede reducirse si los controles estn operando efectivamente Estar diseados para prevenir o detectar errores materiales de estimacin en aseveraciones especficas de los estados financieros Poder ser puestos a prueba por medio de un examen de la evidencia documental, de la observacin e indagacin, de la reejecucin o el uso de tcnicas de auditora asistida por computadora. 2.422 Debido a la importancia de la interrelacin entre el sistema contable y los controles internos. Recomendamos que sean documentados en forma conjunta.

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2.423 El grupo de auditora realiza una revisin preliminar del procesamiento computarizado cuando el cliente procesa electrnicamente las transacciones financieras y se considera cuando se realiza la evaluacin del entorno. Esta revisin tambin brinda una introspeccin en cuanto a la operacin de los controles generales. 2.424 Esta revisin es documentada al completar la Revisin Preliminar del Procesamiento Computarizado e incorporar el resultado (positivo, neutro o negativo) en el Papel de Trabajo de Evaluacin del Entorno. 2.425 Normalmente se espera que los miembros del grupo de auditora tengan suficientes antecedentes y experiencia como para revisar la mayora de los sistemas electrnicos, sin embargo, algunos sistemas ms complejos pueden requerir asistencia de un especialista en auditora computarizada. 2.426 El uso de un especialista en auditora computarizada debe ser considerado cuando es necesaria una revisin de los controles generales. 2.427 El Enfoque requiere que realicemos pruebas de seguimiento para determinar que el sistema y los controles estn operando de acuerdo con nuestro entendimiento. En cada auditora, se "siguen" en el sistema varias transacciones (generalmente tres) pertenecientes a cada ciclo de transaccin importante. En esta seccin se discuten los objetivos de esos procedimientos de "seguimiento" y se provee una gua para su aplicacin en varias circunstancias. 2.428 Los objetivos de los procedimientos de seguimiento dependen de varios factores, tales como las evaluaciones planificadas del riesgo de control. Dependiendo de las circunstancias, los objetivos son: Ayudar a verificar o actualizar el sistema contable y los procedimientos de control Verificar que los controles verificados hayan sido puestos en operacin Ayudar a considerar (o probar) la eficacia de los controles clave 2.429 Con frecuencia actualizamos y verificamos este entendimiento de la misma forma en aos posteriores; sin embargo, por una cuestin de eficiencia, en vez de actualizar primero nuestro entendimiento en cuanto a cualquier cambio y luego hacer el seguimiento de las transacciones, generalmente realizamos los procedimientos de seguimiento al mismo tiempo que realizamos indagaciones y observaciones necesarias para actualizar nuestro entendimiento. El seguimiento no debe realizarse antes de actualizar nuestro entendimiento. 2.430 En el proceso de planificacin se debe analizar y resumir la informacin de planificacin detallada, establecer si las evaluaciones de riesgo iniciales deben ser reconsideradas y seleccionar los procedimientos de auditora considerados ms apropiados.

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2.431 Este proceso facilita la revisin por parte del socio o gerente, permite que quienes estn ejecutando el trabajo obtengan una mejor comprensin de las razones para seleccionar ciertos procedimientos de auditora y crear en el equipo de trabajo una mayor conciencia de las reas potenciales de problemas. 2.432 La informacin obtenida durante la planificacin detallada requiere ser documentada mediante un resumen o un documento que debe incluir lo siguiente: Factores de riesgo adicionales detectados como resultado de la planificacin detallada. Resultados de aplicacin de los procedimientos de diagnstico. Resultados de las actualizaciones de sistemas incluyendo: - debilidades de control identificadas - una evaluacin del sistema para respaldar el grado de confianza anticipado en el plan estratgico - cambios significativos en el sistema. CONSIDERACIONES SOBRE TECNOLOGIA INFORMTICA - IT 2.433 Nuestro enfoque requiere una revisin del impacto del procesamiento por computadora en el proceso de control interno del cliente, que se realizar y documentar ("revisin preliminar del procesamiento por computadora"). Esto nos ayuda a: Evaluar el riesgo de auditora y desarrollar una estrategia de auditora adecuada Conocer la funcin de procesamiento de datos Determinar el efecto del procesamiento en computadora sobre el trabajo de auditora Evaluar el entorno de control de procesamiento de datos Determinar si el uso de tcnicas de auditora asistida por computadora puede aumentar la eficiencia de nuestra auditora. 2.434 La utilizacin de un profesional especializado en auditora computacional depender de la complejidad de la tecnologa informtica utilizada en los ciclos crticos de transaccin, las evaluaciones de riesgo de control y los conocimientos sobre tecnologa informtica del grupo de auditora. El rol de este especialista ser el de ayudar al grupo de auditora en las siguientes reas: Realizar una revisin preliminar del procesamiento en computadora Disear e implementar pruebas de controles y pruebas sustantivas en relacin con los sistemas de tecnologa informtica, incluyendo el uso de tcnicas de auditora asistida por computadora Interpretar los resultados de las pruebas Preparar recomendaciones al cliente (Carta de Gerencia) 2.435 En los casos en que asiste un especialista en auditora computacional, la responsabilidad del grupo de auditora en cuanto a los aspectos de tecnologa

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informtica no pueden ser transferidos al primero. El grupo de auditora es responsable de: Determinar, consultando al especialista en auditora computarizada, los objetivos de la revisin de los procesamientos en computadora y los procedimientos a realizar Participar correctamente en la realizacin del trabajo Revisar los resultados del trabajo del especialista Evaluar los resultados de la revisin en tanto afecta el riesgo y la estrategia de auditora y modifica los procedimientos de auditora que corresponde realizar Asegurar que los papeles de trabajo documentan adecuadamente todos los aspectos sobre informacin tecnolgica del trabajo. CONFIANZA EN LA AUDITORIA INTERNA 2.436 El auditor externo deber obtener una comprensin suficiente de las actividades de auditora interna para ayudar a la planeacin de la auditora y a desarrollar un enfoque de auditora efectivo. 2.437 Una auditora interna efectiva a menudo permitir una modificacin en la naturaleza y oportunidad, y una reduccin en el alcance de los procedimientos desempeados por el auditor externo pero no los puede eliminar por completo. en algunos casos, sin embargo, habiendo considerado las actividades de auditora interna, el auditor externo puede decidir que la auditora interna no tendr efecto sobre los procedimientos de auditora externa 2.438 Durante el curso de la planeacin de la auditora el auditor externo debera desempear una evaluacin preliminar de la funcin de auditora interna cuando parezca que la auditora interna es relevante para la auditora externa de los estados financieros en reas especficas de auditora. 2.439 La evaluacin preliminar del auditor externo de la funcin de auditora interna influir en el juicio del auditor externo sobre el uso que puede darse a la auditora interna para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora externa 2.440 Al obtener una comprensin y desarrollar una evaluacin preliminar de la funcin de auditora interna, los criterios importantes son: a. Status Organizacional: status especfico de la auditora interna en la entidad y el efecto que sta tiene sobre su capacidad para ser objetiva. En la situacin ideal, la auditora interna deber reportar al nivel ms alto de administracin y estar libre de cualquiera otra responsabilidad operativa. Cualesquier impedimentos o restricciones puestos a la auditora interna por parte de la administracin necesitara ser cuidadosamente considerado. En particular, los auditores internos necesitarn estar libres de comunicarse plenamente con el auditor externo.

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b. Alcance de la Funcin: la naturaleza y alcance de las asignaciones de auditora interna desempeadas. El auditor externo tambin necesitara considerar si la administracin acta sobre las recomendaciones de auditora interna y como se evidencia esto. c. Competencia Tcnica: si la auditora interna es desempeada por personas que tienen el entrenamiento tcnico y la eficiencia adecuada como auditores internos. El auditor externo puede, por ejemplo, revisar las polticas para contratar y entrenar al personal de auditora interna y su experiencia y calificaciones profesionales d. Debido Cuidado Profesional: si la auditora interna es planeada, supervisada, revisada y documentada apropiadamente. Se debera considerar la existencia de manuales de auditora adecuados, programas de trabajo y papeles de trabajo 2.441 Cuando planea usar el trabajo de auditora interna, el auditor externo necesitar considerar el plan tentativo de auditora interna para el periodo y discutirlo tan al principio como sea posible. Cuando el trabajo de auditora interna va a ser un factor para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor externo, es deseable convenir por adelantado el tiempo para dicho trabajo, el grado de cobertura de la auditora, los niveles de pruebas y los mtodos propuestos para seleccin de muestras, documentacin del trabajo desarrollado y revisin de los procedimientos para reportes. 2.442 El enlace con auditora interna es ms efectivo cuando se celebran juntas a intervalos apropiados durante el periodo. El auditor externo necesitara ser informado de, y tener acceso a, informes de auditora interna relevantes y mantenrsele informado de cualquier asunto importante que venga a la atencin del auditor interno lo que puede afectar el trabajo del auditor externo. En forma similar, el auditor externo ordinariamente debera informar al auditor interno de cualesquier asuntos importantes que puedan afectar la auditora interna. 2.443 Cuando el auditor externo tiene intencin de usar trabajo especfico de auditora interna, el auditor externo debera evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuacin para propsitos del auditor externo. 2.444 La evaluacin de trabajo especfico de auditora interna implica la consideracin de la adecuacin del alcance del trabajo y programas relacionados y si la evaluacin preliminar de la auditora interna permanece como apropiada. Esta evaluacin puede incluir la consideracin de si: a. el trabajo es desempeado por personas que tienen entrenamiento tcnico y eficiencia adecuados como auditores internos y si el trabajo de los auxiliares es supervisado, revisado y documentado apropiadamente; b. si se obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora para sustentar una base razonable para las conclusiones alcanzadas;

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c. las conclusiones alcanzadas son apropiadas en las circunstancias y si cualquiera de los informes preparados son consistentes con los resultados del trabajo desempeado; y d. las excepciones o asuntos inusuales revelados por la auditora interna son resueltos en forma apropiada. 2.445 La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas del trabajo especfico de auditora interna depender del juicio del auditor externo respecto del riesgo e importancia relativa del rea en cuestin, la evaluacin preliminar de la auditora interna y la evaluacin del trabajo especfico por auditora interna. Dichas pruebas pueden incluir examen de partidas ya examinadas por auditora interna, examen de otras partidas similares, y observacin de procedimientos de auditora interna. 2.446 El auditor externo debera registrar las conclusiones respecto del trabajo especfico de auditora interna que ha sido evaluado 3.3.1 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA En nuestro enfoque de auditora utilizamos dos tipos generales de procedimientos para obtener la evidencia de auditora: Las pruebas de controles intentan brindar evidencia de que los controles internos funcionan como se disearon. Las pruebas sustantivas intentan brindar evidencia en cuanto a la validez y correccin de los saldos de los estados financieros y sus transacciones implcitas. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas a utilizarse 3.2 En trminos generales, los distintos procedimientos de auditora se pueden clasificar de la siguiente manera: La evidencia negativa obtenida por la revisin conceptual se utiliza para sustentar la conclusin de que no existen otras circunstancias cuestionables excepto las que se identificaron. La revisin conceptual es un procedimiento sustantivo de auditora similar al procedimiento analtico. Su objetivo es identificar hechos, transacciones o saldos que no son comunes y que, si se conocen, pueden afectar nuestras conclusiones sobre cualquier otro objetivo sustantivo o pruebas de controles o la exactitud de los estados financieros. Normalmente diseamos nuestros procedimientos de auditora sobre la hiptesis de que no existen circunstancias cuestionables. Para estar satisfechos en cuanto a que esta hiptesis es razonable, generalmente daremos especial confianza a la revisin conceptual.

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3.3

En la revisin conceptual se realizan los siguientes pasos: Identificar los criterios para considerar rubros no comunes, en base a nuestro conocimiento del negocio y los sistemas del cliente Examinar los registros o reportes Detectar los rubros que concuerdan con los criterios y por lo tanto requieren revisin Llegar a una conclusin

3.4

Indagar significa hacer preguntas oralmente o por escrito. Este procedimiento se aplica a casi todas las aseveraciones. Las respuestas deben ser comprobadas con otra evidencia. Mientras que la gerencia y los empleados pueden ser menos objetivos que las terceras partes independientes, tendrn ms conocimiento de las operaciones, sistemas y cuentas del negocio. La indagacin contribuir a todos los exmenes, confirmaciones, pruebas de controles, y objetivos sustantivos. Es un punto de inicio que se utiliza para la mayora de los procedimientos de auditora. En general, es mucho ms eficiente obtener explicaciones si indagamos y luego tratamos de verificar las mismas, que si tratamos de encontrar explicaciones por nuestros medios, examinando cantidades de evidencia detallada. La confiabilidad de la Indagacin depende en gran medida de la integridad de la gerencia y los empleados del cliente. En la Indagacin, se realizan los siguientes pasos: Identificar el problema o la informacin faltante requerida Identificar la gente apropiada para preguntar Realizar la pregunta (y cualquier otra pregunta suplementaria que sea necesaria) de manera discreta, clara y que no sugiera la respuesta "correcta". Considerar las explicaciones obtenidas usando el escepticismo profesional Comparar las explicaciones obtenidas con otra informacin conocida Llegar a una conclusin

3.5

3.6

3.7

3.8

Podemos utilizar el procedimiento de Indagacin de cuatro formas diferentes: Como un componente esencial para comprender el sistema contable y los procedimientos de control internos, y, de ser necesario, comprobar esa comprensin Como punto de partida para un trabajo de auditora sustantivo posterior Para obtener explicaciones de rubros no comunes encontrados durante la revisin conceptual u otros procedimientos de auditoria Deducir informacin que no puede obtenerse de otra manera

3.9

Analizar es revisar evidencia en cuanto a la integridad, exactitud, y validez de la informacin contenida en una o ms cuentas, grupos de transacciones, o relaciones entre cuentas o grupos de transacciones. (Estos se conocen generalmente como procedimientos analticos). El anlisis de un saldo que aparece en un registro contable es encontrar "lo que contiene" una figura

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especfica y compararla con lo que se esperaba. Algunas veces, el anlisis es un paso preliminar antes de otros procedimientos de auditora como una revisin detallada de componentes ms grandes o no comunes. Sin embargo, con frecuencia el anlisis por s mismo, o el anlisis junto con la indagacin, nos brinda suficiente evidencia sobre una suma en particular (por ejemplo, la prueba global). 3.10 Los pasos que se realizan en el anlisis son: Identificar la fuente de los detalles que componen una cifra Combinar los componentes o detalles para determinar que el total corresponde (sujeto a aproximaciones hechas) a la suma que se analiza y a nuestras expectativas Llegar a una conclusin 3.11 Examinar es inspeccionar, observar, revisar, comprobar o verificar en forma crtica los documentos, operaciones, procedimientos, condiciones, hechos o transacciones de respaldo. El examen de documentacin nos brinda mayor evidencia en cuanto a las aseveraciones sujetas a auditora. Por ejemplo, el examen de una carta de abogado nos brindar evidencia sobre la existencia de un contrato. El examen puede brindar evidencia en cuanto a un saldo de activo o pasivo, tal como la observacin de cantidades del inventario fsico o la inspeccin a un documento a cobrar, o puede brindar cierta evidencia en cuanto a la informacin que se expone en los estados financieros, como ser acuerdos y actas. Los pasos que se siguen al examinar documentacin son los siguientes: Revisar la documentacin Comparar toda la informacin contenida en la documentacin con otra informacin registrada en las cuentas o que conocemos Investigar cualquier diferencia Llegar a una conclusin 3.13 Debemos prestar atencin a la autenticidad del documento que se examina. An cuando no se puede esperar que detectemos documentos falsificados, en caso de documentos preparados externamente, podremos discernir en cuanto a falsificaciones imperfectas, manifestaciones errneas, o alteraciones. La falta de autenticidad puede estar tambin indicada por la naturaleza de la informacin contenida en el documento. Los elementos de examen pueden incluir uno o ms de los siguientes: Correccin Autorizacin y aprobaciones Verificacin de precios o tarifas Exactitud mecnica Distribucin de cuenta en el mayor general

3.12

3.14

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3.15

La Muestra es un medio por el cual identificamos rubros para los cuales llevaremos a cabo procedimientos de examen y posteriormente evaluaremos los resultados. La muestra de auditora es la aplicacin de procedimientos de auditora a menos de un 100 % de los detalles que forman un saldo de cuenta o clase de transaccin, que nos permite obtener y evaluar la evidencia en cuanto a la total correccin de saldos de cuentas o clases de transacciones, o si se realiza como una prueba de controles, nos permite evaluar el riesgo de control a menos que al mximo. La muestra generalmente es apropiada para saldos o clases de transacciones que implican un gran nmero de sumas individuales insignificantes que, en su conjunto, son materiales para los estados financieros que se auditan. Esto es especialmente cierto si las sumas sujetas a muestreo estn relacionadas con una cuenta del balance general. Los siguientes son factores adicionales que pueden indicar que un muestreo es adecuado: El riesgo potencial de error material de estimacin es alto Existe debilidad en los controles internos Necesitamos desarrollar un estimado del saldo de cuenta o clase de transacciones en vez de pruebas sobre el saldo existente.

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En muchos casos, el muestreo no es el enfoque de auditora ms efectivo costoefectivo. La confirmacin es un proceso por el cual obtenemos y evaluamos evidencia sobre las aseveraciones en respuesta una indagacin directa, generalmente hecha por terceros, y que puede incluir aspectos tales como la indagacin, el examen y el muestreo. Algunos factores que sugieren que es adecuado llevar a cabo procedimientos de confirmacin son los siguientes: El riesgo potencial de un error material de estimacin es alto Transacciones no comunes o complejas SELECCIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

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3.21

La etapa final de la planificacin detallada incluye la seleccin de procedimientos de auditora. El enfoque de arriba hacia abajo para la seleccin es aplicado teniendo en cuenta la jerarqua de las fuentes de satisfaccin de auditora siguientes: Procedimientos analticos Controles gerenciales y controles independientes Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas Controles para salvaguardar activos Pruebas detalladas de transacciones y saldos

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3.22

Generalmente, un procedimiento de auditora puede proporcionar satisfaccin de auditora para ms de un componente. Esto sucede muchas veces con los componentes que integran un mismo grupo. Por ejemplo, los procedimientos de auditora relacionados con ventas pueden proporcionar satisfaccin de auditora con respecto a las cuentas a cobrar por ventas. Los procedimientos de auditora tambin pueden proporcionar satisfaccin de auditora para los componentes de otros grupos, como por ejemplo compras y existencias o cobranzas y saldos de caja. Para maximizar la eficiencia, en necesario considerar si los procedimientos de auditora que han sido seleccionados para otro componente, tambin se relaciona con una aseveracin del componente que estamos planificando. Para una aseveracin determinada, generalmente se cuenta con diversas fuentes potenciales de satisfaccin. Cada procedimiento puede contribuir a la satisfaccin de auditora que se desea obtener. No existe necesariamente una relacin individual entre los procedimientos y las aseveraciones. En algunas situaciones un procedimiento proporciona satisfaccin para ms de una aseveracin, en tanto que en otras, puede ser necesaria una combinacin de procedimientos para obtener un nivel de satisfaccin adecuado para una sola aseveracin. Al seleccionar los procedimientos de auditora debemos recordar que tambin necesitaremos obtener satisfaccin acerca de la presentacin y exposicin de la informacin financiera. PROGRAMA DE AUDITORA

3.23

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3.26

La culminacin de nuestro proceso de planificacin es un programa nico y adaptado de auditora para el trabajo especfico. El programa adaptado de auditora considera los tipos de errores potenciales de estimacin que pueden ocurrir en los estados financieros y su posible efecto sobre el riesgo de error material de estimacin. Este programa de auditora incorpora decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora a realizar, como ser: Ciclos de transaccin y aseveraciones crticos Tratamientos contables nicos y transacciones no comunes Ciclos y aseveraciones para los cuales se usar el enfoque "D" Alternativas disponibles para cumplir nuestros objetivos generales, incluyendo algunos temas como ser las sedes a visitar y la inclusin de otras oficinas o firmas Experiencia anterior con la empresa

3.27

El proceso de planificacin de la auditora debe estar correctamente documentado. La naturaleza, forma y alcance de la documentacin depender del tamao y complejidad del cliente. En muchas auditoras, ser suficiente un completo programa de planificacin de la auditora con comentarios apropiados. Para el caso de empresas ms grandes, Podr confeccionarse por escrito un Memorndum de Planificacin de Auditora, para resumir las decisiones

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tomadas. Este Memorndum de Planificacin de auditora u cualquier otra documentacin apropiada, deber incluir los siguientes puntos: Instrucciones para el informe Fechas fijadas para todas las etapas de la auditora Personal Presupuesto y anlisis de tiempos. El programa de auditora debera ser evaluado en cuanto al tiempo y el costo total includo en el presupuesto general de la auditora. Participacin de terceros fuera de la oficina Procedimientos analticos preliminares Revisin de presentaciones e informes de acuerdo con disposiciones de auditores internos, gubernamentales u otras regulaciones profesionales Hechos y transacciones que puedan tener efecto significativo sobre los estados financieros de la empresa Transacciones con empresas relacionadas que no auditamos Identificacin de ciclos de transaccin y aseveraciones crticos Sedes a visitar y procedimientos a emplear En caso que los estndares de la prctica profesional lo permitan, el efecto del servicio contable y otros servicios fuera de la auditora, que puedan prestarse durante nuestros procedimientos de auditora Procedimientos adicionales a realizarse con respecto a informacin solicitada para archivos de empresas pblicas, el cliente o para otros propsitos especiales Comentarios acerca de auditoras anticipadas o en caso que se realicen procedimientos antes de la fecha del balance, para una auditora completa, incluyendo procedimientos adecuados para la actualizacin 3.28 Los comentarios que se realizan por escrito para respaldar el plan de auditora debern enfocar la estrategia de auditora o aspectos no comunes en cuanto a la naturaleza, oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de auditora planificados. De esta forma, los mismos no tendrn especulaciones o datos extraos, sino que se limitarn a hechos reales (por ejemplo, discusiones y documentos pertinentes y observaciones directas sobre condiciones o hechos relevantes). En trabajos recurrentes, es probable que la documentacin producida para trabajos anteriores contine siendo pertinente y pueda ser llevada a cabo o referida en archivos permanentes. ADMINISTRACION 3.30 Antes de terminar el proceso de planificacin de la auditora, el grupo de auditora necesita considerar temas que afecten la administracin de la auditora. Estos puntos incluyen: Preparar un presupuesto de tiempo para determinar los requisitos de personal y programa del trabajo de campo Determinar que el personal designado tenga los antecedentes y la experiencia apropiada para cumplir sus responsabilidades

3.29

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Distribuir una lista de terceros identificados a otros participantes de la auditora, incluyendo otras oficinas o firmas y obtener una lista similar de estas ltimas Preparar un cronograma para la finalizacin de la auditora Asegurar que el programa de auditora considere cualquier informe adicional u otros servicios requeridos. 3.31 Una planificacin efectiva nos permite organizar nuestras auditoras para poder asegurar que realizaremos el trabajo de acuerdo con los estndares profesionales dentro de un lmite de tiempo razonable. En general, dicha planificacin debera realizarse lo antes posible. Las siguientes consideraciones contribuyen en gran medida con este objetivo: Preparar el plan de trabajo general con suficiente anticipacin, cuando se comienza el trabajo de campo del ao en curso. Esto permite una planificacin del trabajo individual y la utilizacin del mximo del tiempo del personal. La planificacin de la auditora normalmente debera tener lugar antes de la fecha de los estados financieros. Para la mayora de las auditoras, se sugiere que la planificacin comience a ms tardar al cierre del segundo trimestre del ao fiscal del cliente y para aquellos clientes con estados financieros interinos mucho antes. Enfatizar los enfoques de auditora analticos y de investigacin que nos ayudarn a realizar en forma ms efectiva nuestra auditora. Este tipo de conocimiento resulta de hecho en auditoras ms efectivas de las que pueden realizarse por medio de un amplio volumen de trabajo detallado. Las revisin de subsidiarias u otras divisiones, deben planificarse a una fecha anterior al cierre de ejercicio Designar nuevo personal para el trabajo, para brindarles oportunidades de aprendizaje y permitir al encargado del trabajo que desarrolle sus aptitudes supervisoras. Una efectiva utilizacin del personal aumenta la flexibilidad en la lista del personal y reduce la cantidad de tiempo improductivo. Considerar la disponibilidad del personal del cliente para preparar esquemas y otro tipo de asistencia mecnica en relacin con el normal desarrollo de las operaciones del cliente que demande dicho personal. Disponer de personal tcnico calificado para realizar los controles en computadoras y desarrollar cualquier tipo de procedimiento de auditora asistido por computadora necesario para el trabajo final o provisorio. 3.32 Los resultados de nuestra planificacin nos ayudarn a determinar, en primera instancia, la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, y en la identificacin de cualquier trabajo adicional que pueda realizarse antes del cierre de ejercicio. Tambin podr advertimos sobre problemas que deberan ponerse en conocimiento del cliente de inmediato. Por

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consiguiente, una identificacin temprana de puntos importantes mejora nuestras auditoras y nos ayuda a brindar al cliente un servicio excelente. 3.33 El presupuesto de tiempo es una herramienta fundamental en el proceso de la auditoria, el cual se determina desde la carta propuesta y termina cuando se haya terminado la auditoria, efectuando una comparacin entre las horas presupuestadas versus las ejecutadas a nivel de auditor y por procedimiento ejecutado. A continuacin se detalla las principales razones para controlar el tiempo del desarrollo de los encargos de auditoria: Asegurar que el trabajo sea completado a tiempo Asegurar una practica de auditoria rentable Evitar costos innecesarios. Asegurar lamedora continua de nuestra practica 3.34 El presupuesto de tiempo debe ser preparado por cada auditora. Debe indicar el tiempo estimado para cada auditor y especialista involucrado, por lo menos a nivel de componente y prever tiempo para la supervisin y resolucin de los puntos de revisin. Las estimaciones de tiempo deben ser realistas y entregadas a la persona encargada de hacer el trabajo, con un detalle de las flechas planificadas para su terminacin. Es necesario incluir estimaciones administrativas, como por ejemplo: por separado para las funciones

3.35

Reuniones de inicio o preliminares de planificacin. Preparacin de instrucciones y acuerdos de entendimiento entre oficinas. Instrucciones al personal Supervisin y revisin. Anlisis e informe de tiempo incurrido. Viajes a las oficinas de los clientes 3.36 Los presupuestos de tiempo constituyen una tcnica efectiva de control solamente si el desarrollo del trabajo es evaluado peridicamente en relacin con el tiempo real empleado. Es conveniente mantener registros para resumir el tiempo empleado en cada rea presupuestada. El empleo eficiente del personal constituye un factor clave en la planificacin de una auditora. El presupuesto de tiempo har posible obtener la acumulacin de tiempo diario o semanal para permitir hacer comparaciones entre las horas presupuestadas y las reales a medida que es desarrollado el trabajo de auditora. Es necesario efectuar ajustes o redistribuciones peridicas del nmero de horas, dentro de los presupuestos, para lograr la conclusin eficaz y eficiente de la auditora. En el caso que en la planificacin se vislumbre que el trabajo va incurrir en mucho ms horas que las estimadas inicialmente, debera comunicarse este hecho al cliente a fin de solicitar un ajuste a nuestros honorarios profesionales. De no aceptar el cliente tendremos como resultado un examen no rentable. Esta

3.37

3.38

3.39

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es una responsabilidad del gerente de auditoria y sirve para evaluar la rentabilidad de los trabajos de auditora. Por lo general el control de horas resulta de un aplicativo de los sistemas de las Formas de auditora.

Presupuesto de Tiempo Todo trabajo de auditora debe ser considerado dentro de un tiempo establecido para su ejecucin. Los elementos para determinar los presupuestos de tiempo, corresponden esencialmente al tiempo que aplica al trabajo los integrantes del equipo de auditora Categora Socio o equivalente 8% Gerente de auditora equivalente Auditor Asistente o 17% 40 40 100 14 40 40 103 % 10% Horas 9

Administracin preparacin de material planes, programas informes

10%

10 113

MEMORANDO DE AUDITORA

3.40

El memorando de auditora deber ser revisado y aprobado por el gerente y por el socio de auditora antes de comenzar el trabajo de campo. El memorando de auditoria deber ser comunicado a todo el personal designado para la auditora en tanto estn afectados a la misma y deber incluir la informacin necesaria para permitir a dicho personal tener una comprensin cabal de los objetivos de la auditoria, los riesgos, el enfoque de auditoria, el alcance del trabajo, las visitas a efectuar y su rol individual en la auditora. El memorando de auditoria deber ser discutido con el cliente, si lo considera el socio a cargo del encargo.

3.41

3.42

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