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O aspecto espacial do ISS Comentar o aspecto espacial do ISS leva-nos reforma tributria de 1965 e a examinar as repercusses ao nosso sistema

a por conta das grandes mudanas tributrias praticadas na Comunidade Europia, particularmente em relao ao Imposto de Valor Adicionado (ou Acrescentado) IVA, o qual, l na Europa, compreende as operaes de circulao de mercadorias e a prestao de servios. O Brasil foi um dos primeiros pases a adotar, em termos, as novas prticas tributrias da Comunidade Europia, as quais, alis, no estavam ainda definitivamente consolidadas entre os pases membros europeus, sujeitas a peridicas reformulaes e novas definies. Uma das questes de constantes discusses na Unio Europia era, e ainda , o aspecto espacial da incidncia tributria. Em relao aos servios, torna-se importante esclarecer que a tributao na Europa tambm acompanha o critrio de valor adicionado, dispositivo no adotado no Brasil. Como se sabe, aqui apenas o ICMS e o IPI seguem a regra de tributar o valor adicionado por etapas de produo ou de comercializao. O local de incidncia tributria nas prestaes de servios na Unio Europia faz importante distino relativa aos adquirentes (tomadores) de servios: A) Adquirente de servio que sujeito passivo do IVA; B) Adquirente de servio que no sujeito passivo do IVA. Vejam as regras abaixo, indicadas na Diretiva 2006/112/CE, de 28/11/2006:
Artigo 44. O lugar das prestaes de servios efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade econmica. Todavia, se esses servios forem prestados a um estabelecimento estvel do sujeito passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade econmica, o lugar das prestaes desses servios o lugar onde est situado o estabelecimento estvel. Na falta de sede ou de estabelecimento estvel, o lugar das prestaes dos servios o lugar onde o sujeito passivo destinatrio tem domiclio ou residncia habitual. Artigo 45. O lugar das prestaes de servios efetuadas a uma pessoa que no seja sujeito passivo o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade econmica. Todavia, se esses servios forem prestados a partir de um estabelecimento estvel do prestador situado num lugar diferente daquele onde o prestador tem a sede da sua atividade econmica, o lugar das prestaes desses servios o lugar onde est situado o estabelecimento estvel. Na falta de sede ou de estabelecimento estvel, o lugar das prestaes dos servios o lugar onde o prestador tem domiclio ou residncia habitual.

Verificam-se, assim, duas posies distintas no regramento europeu:


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a) Quando o tomador do servio for sujeito passivo do IVA, o local da incidncia poder ser no local de sua sede ou de outro seu estabelecimento, at mesmo para que possa creditar-se pelo valor daquele servio. Na falta de sede ou de estabelecimento, o lugar da prestao do servio ser no domiclio do adquirente do servio; b) No sendo, porm, o adquirente do servio sujeito passivo do IVA, a ento, o local da incidncia do imposto passa a ser a da sede ou de um estabelecimento do prestador. E no tendo este sede ou estabelecimento, o lugar ser no seu domiclio. Tal distino no foi feita na lei brasileira, porque o ISS no um imposto de valor adicionado, optando o legislador, de forma geral, pela segunda regra disposta no art. 45 da Diretiva acima. Explica-se, assim, a aplicao da figura do estabelecimento prestador, e deixar claro que a inteno do legislador foi, na poca, de tributar o imposto no destino da prestao e no na origem, tendo, porm, como regra claramente identificada a este propsito, os servios de construo civil, quando, ento, o local passaria a ser no local da prestao. Leia-se o art. 12 do Decreto-lei n. 406/68: Art. 12. Considera-se local da prestao do servio: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador; b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao. Em nossa opinio, ao mencionar estabelecimento prestador, o legislador quis dar nfase ao local onde o servio foi prestado, onde foi desenvolvido, laborado e executado. E por ser impossvel prestar um servio de construo no interior de um estabelecimento, deu-se a esta atividade outra definio: o local onde se efetuar a prestao. Contudo, se esta era realmente a inteno do legislador, a de tributar o ISS no destino, a redao foi pssima por vrias razes. Em primeiro lugar, o estabelecimento prestador pode, em inmeras situaes, no estar localizado no mesmo Municpio onde se localiza o adquirente do servio. Em segundo lugar, vrios servios no so prestados no interior de um estabelecimento, da mesma forma que os servios de construo civil. E em terceiro lugar, talvez o mais importante, uma obrigao de prestar servios, juridicamente, somente se perfaz quando o adquirente recebe o seu resultado. Ou seja, pode o estabelecimento desenvolver e completar o servio a que est obrigado, mas enquanto no entregar o seu resultado ao adquirente, a obrigao no est consumada. E o cumprimento da obrigao, portanto, ocorre geralmente no destino, no local onde est estabelecido ou domiciliado o adquirente. Enquanto tal fato no ocorrer, no h que dizer que o servio foi prestado. Bem verdade que em diversas situaes o adquirente que se locomove para receber o resultado do servio. A pessoa domiciliada em Niteri pe o seu
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carro para consertar numa oficina do Rio de Janeiro, e quando terminar o servio vai ao Rio de Janeiro pegar o seu carro consertado. No exemplo, a prestao do servio ocorreu no Rio de Janeiro, embora o proprietrio do veculo fosse de Niteri. So, realmente, situaes fticas difceis para estabelecer regras que as definam concretamente. Resolveu-se, ento, por estabelecimento prestador e, sendo assim, a interpretao passou a ser de que o servio tributvel na origem, e no no destino, pois, apesar das intenes, vale o que est escrito. Todavia (e surpreendentemente), o Superior Tribunal de Justia assumiu posio ampla a favor do local da destinao do servio. Confira-se: Para fins de incidncia do ISS Imposto sobre Servios -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critrio de fixao de competncia do Municpio arrecadador e exigibilidade do crdito tributrio, ainda que se releve o teor do artigo 12, alnea a do Decreto-lei n. 406/68 (Embargos de Divergncia no REsp n. 130.792/CE, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 12.06.2000). Vamos outra deciso: Embora a lei considere local da prestao de servio o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao do servio que indica o Municpio competente para a imposio do tributo (ISS), para que se no vulnere o princpio constitucional implcito que atribui quele (municpio) o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. A lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato gerador ocorrido no territrio de municpio onde no pode ter voga (RE n. 54.002-0/PE, rel. Min. Demcrito Reinaldo). Nesta deciso, o conceituado e ilustre Ministro Demcrito Reinaldo confessa que a sua interpretao diverge dos termos da prpria lei (embora a lei considere...), mas vai buscar uma inteno subjetiva do legislador de que o ISS tributado no destino, no local onde ocorreu o fato gerador. No h dvida da boa inteno do Ministro, com a qual conceitualmente partilhamos, mas a lei no foi escrita desta forma. A dizer, ento, que o julgador assumiu posio de legislador. Haveria, sim, a hiptese de a lei ser alterada ou considerada inconstitucional, e no de interpret-la de forma to diferente sua descrio. Pois somos, sim, favorveis a ideia de que o ISS deva incidir no local da prestao do servio, com algumas e poucas excees, mas tal propsito ainda repousa no campo doutrinrio e somente prevalecer se houver mudana na lei.

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A respeito do assunto, diz Hugo de Brito Machado: No se cuida de uma presuno legal, a comportar prova em sentido contrrio. Nem mesmo de uma presuno legal absoluta. Cuida-se na verdade de uma fico jurdica. Havia, verdade, uma esperana de mudanas radicais na nova lei complementar do imposto. Todavia, a Lei Complementar n. 116/03 manteve como regra geral o local do estabelecimento prestador, embora viesse com um grande nmero de excees (art. 3). Ademais, tomou o cuidado de conceituar o que vem a ser estabelecimento prestador. E diante da nova lei complementar, o Superior Tribunal de Justia adotou nova posio: 1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68 era o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do prestador do servio (art. 3) (REsp 1.117.121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJE 29.10.2009) Em outra deciso: 2. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, interpretando o art. 12, "a", do Decreto-Lei n. 406/68, entendia que a competncia tributria para cobrana do ISS era da municipalidade onde o servio era prestado. 3. Com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, a competncia passou a ser o local do estabelecimento prestador do servio, considerando-se como tal a localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurdica (arts. 3 e 4). 4. Precedentes: REsp 1.195.844/DF, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 1.3.2011, DJe 15.3.2011; REsp 1.160.253/MG, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 10.8.2010, DJe 19.8.2010; REsp 1.139.903/GO, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 3.8.2010, DJe 17.8.2010; REsp 1.175.980/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 2.3.2010, DJe 10.3.2010; REsp 1.117.121/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seo, julgado em 14.10.2009, DJe 29.10.2009; AgRg no Ag 903.224/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 11.12.2007, DJ 7.2.2008, p. 307. (REsp 1245310/MG Re. Min. Humberto Martins - DJe 25/05/2011) Resolvida, em termos, a questo do local da incidncia, abriu-se nova discusso: o conceito de estabelecimento prestador. Vejam a deciso abaixo do Superior Tribunal de Justia:
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1. Cinge-se a controvrsia em saber qual Municpio titular do crdito de ISSQN: o Municpio de Cariacica, onde prestado o servio desenvolvido pelo contribuinte (lavanderia); ou o Municpio de Vitria, local da filial administrativa da empresa (captao de clientela, entrega da mercadoria e pagamento). 2. Considera-se como local do estabelecimento prestador a localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurdica. 3. No presente caso, o Municpio de Vitria (recorrente) no o local da prestao de servios, mas sim onde se executam as atividades de captao da clientela (atividade meio). Portanto, no pode o recorrente ser o beneficirio do tributo. 4. A jurisprudncia do STJ afirma que, "envolvendo a atividade, bens e servios, a realidade econmica que interessa ao Direito Tributrio impe aferir o desgnio final pretendido pelo sujeito passivo tributrio, distinguindo-se a atividade meio, da atividade fim, esta ltima o substrato da hiptese de incidncia." (REsp 805.317, Rel. p/ acrdo Min. Luiz Fux, DJ 17.8.2006). Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1251753/ES Rel. Min. Humberto Martins - DJe 04/10/2011) E mais esta: 1. De acordo com os artigos 3 e 4 da Lei Complementar n 116/03, concluise que a municipalidade competente para realizar a cobrana do ISS a do local do estabelecimento prestador dos servios, considerando-se como tal a localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade desenvolvida, independentemente de sua denominao. 2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor, considerou que os servios de informtica foram prestados na sede da instituio financeira, localizada em Braslia, sendo disponibilizados tcnicos residentes para a manuteno da soluo durante o perodo, caracterizando uma unidade econmica ou profissional no mbito do Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrana o ISS. (REsp 1195844/DF Rel. Min. Mauro Campbell Marques - DJe 15/03/2011). Gostaramos de comentar o conceito de estabelecimento. De incio, vale relembrar o disposto no inciso III do art. 126 do CTN: Art. 126. A capacidade tributria passiva independe: (...) III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional Como se v, a lei tributria pode ignorar a constituio jurdica do sujeito passivo, tanto faz se formalmente constitudo ou no, a bastar a existncia de

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uma unidade econmica ou profissional. Adiciona-se a definio de domiclio tributrio indicada no art. 127, II: Art. 127. Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel, considera-se como tal: (...) II quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento; Nestes termos, no h nada a impedir que o Municpio venha a considerar como entidade autnoma e identidade jurdica prpria um estabelecimento localizado no seu territrio. Mas, para fins de incidncia do ISS, h de ser o estabelecimento um ncleo de produo de servios e integrante do sistema organizacional da pessoa jurdica, onde se integraliza etapas indispensveis consumao da prestao do servio. Da mesma forma que no pode ser um estabelecimento de fachada, nada pode impedir que a estrutura funcional do prestador divida o seu trabalho por etapas de produo e cada uma delas se aperfeioe em estabelecimentos distintos. E no dizer com isso que cada etapa far surgir um fato imponvel do ISS. Evidente que no, pois o servio integralizado um s a consumar-se na entrega do seu resultado ao adquirente. Referindo-se s normas tributrias da Unio Europia, relata Misabel Abreu Machado Derzi: A 6 Diretiva no contm, at o momento, uma definio legal de estabelecimento estvel. Mas a Corte de Justia europia fixou a inteligncia de que um estabelecimento deve apresentar um grau suficiente de permanncia e uma estrutura apta, de ponto de vista do equipamento humano e tcnico, a tornar possveis, de maneira autnoma, as prestaes de servios consideradas. A definio de estabelecimento pela Corte europia pode em parte ser aqui aplicada: a) uma inteno de permanncia, entendendo-se como de permanncia at o momento de concluso da prestao do servio para determinado adquirente ou para um universo de adquirentes; b) uma estrutura apta para consecuo de determinado objetivo, no necessariamente para execuo integral do servio; e c) uma autonomia de estrutura funcional, compatvel ao objetivo do estabelecimento. De outro modo: uma oficina de veculos pode ter um estabelecimento dedicado exclusivamente para consertos e outro estabelecimento dedicado exclusivamente para pintura. Caso o servio seja de conserto e pintura, no h que dizer que uma das atividades prestao meio: ambas so prestaes fim. Em tal caso, deveria prevalecer como ente tributante do ISS o estabelecimento

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da destinao do servio, isto , o local, ou o Municpio, onde o veculo consertado for entregue ao seu proprietrio. Outro exemplo: a lavanderia tem estabelecimentos de coleta e entrega de roupa e um estabelecimento especfico para lavar e passar. Ora, os servios de coletas e entregas fazem parte da estrutura funcional da empresa e sem a prestao de tais servios no ocorre a consumao da obrigao. A empresa poderia ter um estabelecimento somente para lavar e outro somente para passar, e se fosse assim, onde ocorreria o fato imponvel do ISS? No h, portanto, que dizer que algumas etapas so atividades meio e apenas uma atividade seria fim. O imposto, no caso, incidiria na destinao, o local onde a roupa lavada e passada entregue ao adquirente. Mais um exemplo: um laboratrio de anlises clnicas tem um estabelecimento especfico para fazer a anlise e outro estabelecimento para colher o material humano do adquirente do servio e, posteriormente, entregar o resultado. Os dois estabelecimentos so unidades econmicas e dotados de pessoal e equipamento prprio para o servio que executam. Em outras palavras, o servio de analisar o material no se exaure, evidente, sem o servio de coleta, um depende do outro. O ISS ser tributado no destino, isto , no local onde o servio for entregue ao adquirente. Em suma, discordamos, com a devida vnia, da deciso do STJ relativa aos servios de lavanderia acima transcrita. Com muito mais razo agora, com o advento da Lei Complementar n. 116/03, deveria o nosso Tribunal Superior entender que a ideia seria sempre a de procurar o local da destinao do servio, quando for possvel. No havendo tal possibilidade, admitir como local de incidncia o estabelecimento prestador, a pressupor que o destino ocorra neste local, por se tratar de uma fico jurdica adotada na lei, como explicou o Professor Hugo de Brito Machado. Roberto Tauil Abril de 2012.

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