Fichamento de Daniela Borges de Carvalho C U R S O D E D I R E I T O C O N S T I T U C I O N AL T R I B U T R I O R O Q U E AN T O N I O C AR R AZ Z A TTULO I PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS CAPTULO I PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS Kelsen (...

..) o fundamento de validade de uma norma apenas pode ser a validade de uma outra norma. Isto significa que uma norma invlida no pode produzir efeitos de direito (simplesmente porque no existe, juridicamente falando). P. 33 Em resumo, as normas jurdicas de mais alto grau encontram-se na Constituio. ela que indica quem detm os poderes estatais, quais so estes poderes, como devem exercidos e quais os direitos e garantias que as pessoas tm em relao a eles. P. 35 Noo de princpio Em linguagem leiga , de fato, o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer. Kant deixou consignado que princpio toda proposio geral que pode servir como premissa maior num silogismo. P. 36 Geraldo Ataliba: O carter orgnico das realidades componentes do mundo que nos cerca e o carter lgico do pensamento humano conduzem o homem a abordar as realidades que pretende estudar, sob critrios unitrios, de alta utilidade cientfica e convenincia pedaggica, em tentativa de reconhecimento coerente e harmnico da composio de diversos elementos em um todo unitrio, integrado em uma realidade maior. P. 37 I Usando, por comodidade didtica, de uma analogia que sempre feita por Geraldo Ataliba e Celso Antnio Bandeira de Mello, podemos dizer que o sistema jurdico ergue-se como um vasto edifcio, onde tudo est disposto em sbia arquitetura. J, se dele subtrairmos os alicerces, fatalmente cair por terra. P. 38 II Segundo pensamos, princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam. Alis, as normas jurdicas no trazem sequer expressa sua condio de princpios ou de regras. o jurista que, ao debruar-se sobre elas, as identifica e as hierarquiza. P. 39 O jurista, ao examinar o Direito, deve considerar as idias que mais se aproximam da universalidade dos princpios maiores; com isto, formar proposies e ter verdades menos gerais. Norberto Bobbio: Para mim, no h dvida: os princpios gerais so normas como todas as outras. ... Em segundo lugar, a funo para a qual so extrados e empregados a mesma cumprida por todas as normas, isto , a funo de regular um caso. So eles que estabelecem aquilo que chamamos de pontos de apoio normativos para a boa aplicao do Direito. P.s. 40/41 ..., porquanto os princpios jurdicos atuam como vetores para solues interpretativas (Celso Antnio Bandeira de Mello)... P. 42 II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, ... P. 44 Konrad Hesse: (...) aquilo que identificado como vontade da Constituio deve ser honestamente preservado, mesmo que, para isso, tenhamos de renunciar a alguns benefcios, ou at a algumas vantagens justas. Quem se mostra disposto a sacrificar um interesse em favor da preservao de um princpio constitucional fortalece o respeito Constituio e garante um bem da vida indispensvel essncia do Estado democrtico. Aquele que, ao contrrio, no se dispe a esse sacrifcio, malbarata, pouco a pouco, um capital que significa muito mais do que todas as vantagens angariadas, e que, desperdiado, no mais ser recuperado. P. 46 Geraldo Ataliba: (...) princpios so as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurdico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos rgos de governo (poderes constitudos). Eles expressam a substncia ltima do querer popular, seus objetivos e desgnios, as linhas mestras da legislao, da administrao e da jurisdio. Por estas no podem ser contrariados; tm que ser prestigiados at as ltimas conseqncias. P.s. 46/47 ... princpio da interpretao efetiva das normas constitucionais. ... (no caso de dvidas deve preferir-se a interpretao que reconhea a maior eficcia aos direitos fundamentais) P. 47 Portanto, o princpio constitucional deve ser continuamente construdo (ou, se preferirmos, descoberto) pelo aplicador e pelo intrprete, a partir dos valores consagrados no ordenamento jurdico como um todo considerado. Do contrrio, com o tempo, fragiliza-se a prpria vontade da Constituio. P. 48

O menoscabo por um princpio importa a quebra de todo o sistema jurdico. E que o Direito forma um sistema um postulado que sequer precisa de demonstrao, j porque postulado (de universal acatamento, diga-se de passagem), j pela proibio lgica do regressum ad infinitum (da infinita reciclagem das premissas eleitas) (Geraldo Ataliba). Celso Antnio Bandeira de Mello: violar um princpio ... representa insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofend-lo, abatem-se as vigas que o sustm e alui-se toda a estrutura nelas esforada. P. 49 Ora, por muito maior razo o recurso extraordinrio ter cabimento se a deciso recorrida contrariar princpio constitucional. P. 52 Resumindo: os princpios constitucionais so, a um tempo, direito positivo e guias seguros das atividades interpretativa e judicial. Em outros termos, so fonte de direito (Esser) e idias-base de normas jurdicas. ... direitos fundamentais, ... propriedade e de liberdade; ... princpio republicano, o princpio federativo, o princpio da segurana jurdica e o princpio da igualdade. P. 53 ... projeo e pertinncia no que se refere ao assunto que faz nossos cuidados, merecem destaque seis; a saber: o republicano, o federativo, o da autonomia municipal, o da anterioridade, o da legalidade e o da segurana jurdica. Todos eles incidem de chapa sobre a competncia tributria e, por isso, recebero um tratamento parte. A fiel observncia dos precitados princpios conditio sine qua non para a criao de tributos, pelas pessoas polticas, em nosso Pas. ... Oswaldo Aranha Bandeira de Mello: Voltemos os olhos para os primeiros princpios. O arquiteto, ao construir um prdio, mais se deve preocupar com a solidez dos alicerces que com as cores vistosas das paredes. Outros h e importantes que tambm orientam a tributao, protegendo os contribuintes das investidas do Estado. ... o princpio da certeza do direito. P. 54 "A certeza do direito algo que se situa na prpria raiz do dever-ser, nsita ao dentico, sendo incompatvel imagin-lo sem determinao especfica." "III - Observamos, ainda, que nossa Constituio, no louvvel propsito de transformar a Repblica Brasileira num Estado Democrtico de Direito, submeteu a ao tributria das pessoas polticas a um extenso rol de princpios (federativo, da legalidade, da igualdade, da anterioridade, da segurana jurdica, da reserva de competncias etc.), que protegem, ao mximo, os contribuintes, contra eventuais abusos fazendrios." P. 55 CAPTULO II PRINCPIO REPUBLICANO E TRIBUTAO "Repblica o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder poltico exercem-no em carter eletivo, representativo (de regra), transitrio e com responsabilidade." " o tipo de governo: enquanto Federao forma de Estado, Repblica forma de Governo. Ao lado da Monarquia, da Ditadura etc., ..." P. 57 "... Repblica tem como lbaro irrefragvel a excluso do arbtrio no exerccio do poder." "Ressaltamos que, em carter originrio, o povo (isto , o conjunto de pessoas fsicas que possuem atributos de cidadania) o verdadeiro detentor do poder poltico. Noutras palavras, todos os poderem tm sua origem no povo." "... democracia representativa..." P. 59 "Em nossa Repblica inadmissvel que o povo, em cujo nome o poder exercido, possa ser lesado, at por meio de uma tributao voltada apenas para os interesses do Estado." P. 61 "... mxima da antiga Roma: salus populi suprema lex esto ('que o bem-estar do povo seja a lei suprema')." P. 62 "Manoel Gonalves Ferreira Filho: 'o povo que representado; no qualquer outra entidade, como a Nao ou Classe'." P. 63 "A Emenda Constitucional 16, de 4.6.1997, deu nova redao ao 5 do art. 14 da CF, estabelecendo que 'o Presidente da Repblica, os Governadores de Estado e do Distrito Federal, os Prefeitos e quem os houver sucedido ou substitudo no curso dos mandatos podero ser reeleitos para um nico perodo subseqente'. Este ato normativo quebrou uma tradio republicana, qual seja a de que os chefes do Executivo no podiam ser reeleitos para o perodo subseqente. Sobremais, aplicando-se j nas eleies seguintes, feriu a moralidade poltica, alm de ter incidido em inconstitucionalidade, por haver alterado os limites do mandato popular recebido (os governantes foram eleitos para um nico perodo, sem possibilidade de reeleio). Como quer que seja, a transitoriedade no exerccio dos mandatos polticos continua presente." P. 71 "A irresponsabilidade atrita abertamente com o regime republicano." "3. Proibio de vantagens tributrias fundadas em privilgios" "Joo Barbalho: 'No h, perante a lei republicana, grandes nem pequenos, senhores nem vassalos, patrcios nem plebeus, ricos nem pobres, fortes nem fracos, porque a todos irmana e nivela o Direito'." P. 75 "No porque o Estado, para sobreviver, precisa de meios pecunirios (dinheiro) que os contribuintes podem ter seus direitos atropelados" P. 76 "4. O princpio republicano e a igualdade tributria" "... intuitiva a inferncia de que o princpio republicano leva igualdade da tributao." P. 78

"Atualmente, eventual proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma republicana de governo poder ser objeto de deliberao e de aprovao. J no h nenhuma clusula constitucional proibitiva neste sentido, ao contrrio do que se dava na Carta anterior." P. 80 "... pelo menos os reflexos do princpio republicano no podem ser alterados por meio de emenda constitucional." "E fundamentalmente no exerccio da tributao que a idia de Repblica deve predominar, para que, contra este mesmo povo, no se cometam injustias e arbitrariedades." P. 82 "Seria um contra-senso aceitar-se, de um lado, que o povo outorgou a competncia tributria s pessoas polticas e, de outro, que elas podem exercit-la em qualquer sentido, at mesmo em desfavor desse mesmo povo." P. 83 "Realmente, justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco." P. 86 "Noutros falares, a legislao deve imprimir s alquotas aplicveis ao imposto um desenvolvimento gradual, de sorte que sero percentualmente maiores, quanto maior for sua base de clculo." P. 87 "A progressividade das alquotas tributrias, longe de atritar com o sistema jurdico, o melhor meio de se afastarem, no campo dos impostos, as injustias tributrias, vedadas pela Carta Magna. Sem impostos progressivos no h como atingir-se a igualdade tributria. Logo, o sistema de impostos, no Brasil, deve ser informado pelo critrio da progressividade." P. 88 "... b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que no se encontrem em situao jurdica equivalente." ..."capacidade contributiva..." P. 89 "Se esta pessoa no tem como pagar o IPVA incidente sobre seu veculo de luxo, deve, na pior das hipteses, vend-lo." P. 90 "Sendo a capacidade contributiva objetiva, ele ter que pagar o IPTU referente a seu imvel ou ser executado, correndo, at mesmo o risco de perd-lo, apesar da Lei 8.009/90, que dispe sobre a impenhorabilidade do bem de famlia e visa a garantir abrigo ao executado e sua famlia.51" "51... Entretanto, a impenhorabilidade cai por terra 'para cobrana de impostos, predia e territorial, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar' (art. 3, IV)." P. 91 "Com o abono de to ilustres juristas, parece-nos incontendvel que o art. 145, 1, da CF vincula os rgos legislativos e, tambm, os judiciais." "Os tributos, de um modo geral, so utilizados como instrumento de fiscalidade, servindo basicamente, pois, para carrear dinheiro aos cofres pblicos." P. 94 "O IPI e o ICMS, pelo contrrio, devem necessariamente ser instrumentos de extrafiscalidade, a teor dos j citados arts 153, 3, I, e 155, 2, III, da CF." P. 95 "Estamos convencidos de que o princpio da no-confiscatoriedade, contido no art. 150, IV, da CF (pelo qual vedado 'utilizar tributo com efeito de confisco'), deriva do princpio da capacidade contributiva." P. 99 "Portanto, o princpio da no confiscatoriedade exige do legislador, conduta marcada pelo equilbrio, pela moderao e pela medida, na quantificao dos tributos, tudo tendo em vista um direito tributrio justo." P. 100 "Entendemos, outrossim, que a abrupta e excessiva majorao de sua base de clculo, a ponto de dar ao contribuinte a impresso de que est sendo sancionado, agride o princpio da no-confiscatoriedade, porque trar srias repercusses em seu oramento familiar (caso de pessoa fsica) ou em suas atividades e patrimnio (caso da pessoa jurdica), que levaro considervel tempo para serem neutralizadas." P. 100/101 " certo que, a priori, impossvel precisar a partir de que ponto o tributo assume vis confiscatrio. A anlise, porm, de cada caso concreto, tendo em conta os princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da funo social da propriedade e da dignidade da pessoa humana, tem fora bastante para revelar se atingiu as raias do confisco, hiptese em que o Poder Judicirio, devidamente provocado, declarar inconstitucional a lei irrazovel que o criou." "...sempre que possvel (...) (art. 145, 1, primeira parte, da CF) ... no est fazendo - como j querem alguns uma mera recomendao ou um simples apelo para o legislador ordinrio." P. 101 Do exposto, facilmente percebemos que, tambm por burla ao princpio da capacidade contributiva, so inconstitucionais os chamados impostos fixos, isto , aqueles cujo montante apontado pela lei, de modo invarivel, sem qualquer preocupao com as condies pessoais do contribuinte. E o caso, em certos Municpios, do ISS incidente sobre os servios advocatcios, fixado, pela lei local, em x unidades (salrios mnimos, unidades fiscais, valores de referncia etc.) por ano, para cada advogado. Antes mesmo da ocorrncia do fato imponvel tributrio, j se tem condies de saber o montante deste tributo, que ser o mesmo quer o profissional tenha uma banca florescente, quer esteja ensaiando os primeiros passos na profisso. Com isso, nestes Municpios, o ISS deixa de ter carter pessoal, no sendo graduado segundo a capacidade econmica do contribuinte. Manifesta inconstitucionalidade, porquanto o ISS deve necessariamente obedecer ao princpio em exame. Decorre do princpio da capacidade contributiva que a hiptese de incidncia e a base de clculo dos impostos devem ter inequvoca dimenso econmica (v.g., a obteno de rendimentos, a propriedade de um imvel, a prtica de uma operao financeira etc.). Assim, seria inconstitucional, por exemplo, um imposto sobre o celibato. ... imposto nico..., na prtica, absurdo, feriria, acaso institudo, o princpio da capacidade contributiva, porquanto teria a mesma alquota, independentemente da capacidade econmica do contribuinte. P. 103

Infelizmente, a CPMF criada pela Emenda Constitucional 21/1999 continuou afrontando o princpio da capacidade contributiva, pois previu que a alquota da contribuio seria de trinta e oito centsimos por cento, nos primeiros doze meses, e trinta centsimos nos meses subseqentes (art. 75, 1, do ADCT). P. 104 O mesmo podemos dizer da nova CPMF, criada pela Emenda Constitucional 37, de 12.6.2002, que nasceu da prorrogao (!!!), at 31 de dezembro de 2004, da Lei 9.311, de 24.10.1996. P. 105 ... art. 155, 6, I e II ... (IPVA) ... poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao (inciso II). A nosso sentir, a locuo poder ter h de ser considerada sinnima de dever ter, j que tal interpretao vem ao encontro do princpio da capacidade contributiva, informador da tributao por meio de impostos. P.s 105/106 O IPTU e a capacidade contributiva... No nos parece seja este o esprito do dispositivo constitucional. A nosso ver, a s propriedade do imvel luxuoso constitui-se numa presuno iuris et de iure de existncia de capacidade contributiva (pelo menos para fins de tributao por via de IPTU). Estaria inaugurado o imprio da incerteza se a situao econmica individual do contribuinte tivesse que ser considerada na hora do lanamento deste imposto. P. 107 ... art. 156 da CF prescreve o IPTU, ..., poder: I ser progressivo em razo do valor do imvel; ... Alis, este poder, como aguisadamente observou Souto Maior Borges, em parecer, equivale a dever. P. 108 ... ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel, o que, a nosso ver, depende agora, sim da edio do plano diretor do Municpio, que efetuar a ordenao da cidade. P. 109 Em outras palavras, alm de obedecer a uma progressividade fiscal (exigida pelo 1 do art. 145, c.c. o inciso I do 1 do art. 156, ambos da CF), o IPTU dever submeter-se a uma progressividade extrafiscal (determinada no inciso II do 1 do art. 156 da CF). P. 110 ... o imposto sobre a renda no comporta tributao em operaes isoladas que possam ser praticadas pelo contribuinte ... no pode levar em conta seno a totalidade dos resultados de suas atividades, quer se traduzam em aplicaes financeiras, quer decorram de outros desempenhos, operacionais ou no, que o contribuinte venha a realizar. ... generalidade ... universalidade, que significa a abrangncia do universo das pessoas adquirentes de rendas e proventos no campo da tributao. P. 115 ... devem ser considerados como componentes de um universo que se consolida apenas ao trmino de cada perodo de apurao, seja este anual, semestral ou, at mesmo, mensal. Em outro contexto, mas que guarda pertinncia com o assunto em anlise, assim se manifestou Wagner Balera: A ns parece que a incidncia exclusiva na fonte, mediante alquota fixa, por no levar em considerao toda uma srie de dados que determinam o significado do valor auferido a ttulo de renda para o indivduo que deve o tributo, no compatvel com o carter pessoal previsto no 1 do art. 145 da CF. Entendemos, mais, que essa metodologia de arrecadao constitui manifesta afronta ao princpio da isonomia, pois redunda em distribuio desigual da carga fiscal entre os contribuintes. As recentes alteraes efetuadas na legislao do imposto de renda, em nosso Pas, ao reduzirem a quase nada a considerao sobre o carter pessoal do tributo em questo, quando tais dados j poderiam ser apreciados segundo tcnica fiscal conhecida, podem ser acoimadas de inconstitucionais (Cadernos ..., p. 262). P. 116 ... em alguns outros pases, as alquotas do IR-Pessoa Fsica oscilam entre 5% e 55%... Em tais pases, a classe mdia submetida a uma tributao de aproximadamente 10% sobre os rendimentos auferidos (contra os 27,5% da classe mdia brasileira). ... a progressividade torna-se sempre mais falaciosa,... Infelizmente, a partir de um dado nvel de renda a progressividade pode ser considerada, na prtica, inexistente o que implica violao aos ditames da Lei Maior. P. 118 certo que a legislao autoriza dedues com educao, tratamento de sade etc. Sobre bases, porm, absolutamente irrealistas. Assim, por exemplo, os valores dedutveis com educao so extremamente baixos, muito distantes dos gastos usuais numa escola particular de bom nvel. No caso das despesas mdico-hospitalares, no so aceitas dedues com medicamentos, quando por meio deles que usualmente se alcana a recuperao da sade, um dos valores prestigiados pelo art. 6 da CF. ... a educao e a moradia. ... conseqncia jurdica: permitir que as despesas com educao regular (a includa a universitria) e alugueres de imveis para moradia venham integralmente deduzidas do montante a pagar de IR-Pessoa Fsica. Nem se diga que esta uma norma meramente programtica, j que, nos dias atuais, a moderna Cincia do Direito ensina que todo dispositivo constitucional encerra norma de observncia obrigatria, tornando, pois, inconstitucionais as leis, decretos, portarias, atos administrativos etc., que com ele se ponham em contraste. P. 119 O imposto de renda no pode ser transformado num mero imposto sobre receitas brutas, o que ocorre quando a lei no permite abatimentos de despesas necessrias do contribuinte. P. 120 Assim, no lhe dado tributar, inclusive e principalmente por meio de imposto ... o mnimo vital do contribuinte, vale dizer, a parte de seu patrimnio indispensvel ao atingimento daqueles elevados objetivos. P. 120/121 Roberto Quiroga Mosquera, ... Nas dobras dos princpios fundamentais e basilares acima comentados que se revela a necessidade de se dar ao cidado brasileiro condies mnimas de existncia, isto , supri-lo de bens materiais que atendam s suas necessidades bsicas e que lhe permitam assegurar a vida, a sade, o bem-estar, a dignidade e a liberdade. Dar condies mnimas de existncia consiste, outrossim, em no tributar os valores recebidos e utilizados na consecuo desse objetivo. O mnimo vital, portanto, insuscetvel de tributao. A tributao por via de imposto de renda deve, pois, deixar intocado o mnimo vital do contribuinte, isto , aquela poro de riqueza que lhe garante, e a seus dependentes, uma existncia digna de um cidado. P. 121

CAPTULO III PRINCPIO FEDERATIVO E TRIBUTAO. Halina Zasztowt Sukiennicks, ... : Nenhum Estado se assemelha a outro, de tal forma que se possa dizer que os seus respectivos regimes sejam idnticos. Eles, quando muito, podem ser anlogos. Federao apenas uma forma de Estado, um sistema de composio de foras, interesses e objetivos que podem variar, no tempo e no espao, de acordo com a caractersticas, as necessidades e os sentimentos de cada povo. P. 125 De qualquer modo, podemos dizer que Federao (de foedus, foedoris, aliana, pacto) uma associao, uma unio institucional de Estados, que d lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os EstadosMembros). Nela, os Estados Federados, sem perderem suas personalidades jurdicas, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefcio da Unio. A mais relevante delas a soberania. Vezio Crisafulli pugna neste mesmo sentido: Soberania significa que cada sistema de direito estatal se legitima por si mesmo, achando, em si mesmo, a prpria justificao jurdica e o prprio fundamento: em contraposio aos ordenamentos derivados, que pressupem, acima deles, um ordenamento superior, que lhes condiciona a existncia e a validade. P. 126 O Estado Federal Brasileiro, como logo veremos, foi erigido, por nossa Constituio, basicamente nestes moldes. Com efeito, nele, o texto constitucional rgido (art. 60), discriminou as competncias federais (arts 21, 22 3 153) e estaduais (arts 25 e 155) e previu uma Corte Suprema, para dirimir eventuais conflitos entre os Estados federados e entre estes e a Unio (art. 102, I, f). P. 135 Vale consignar, umas no preferem s outras. Realmente, todas encontram seu fundamento de validade na prpria Carta Magna, apresentando campos de atuao exclusivos e muito bem discriminados. P. 139 ... a Unio e os Estados-membros ocupam, juridicamente, o mesmo plano hierrquico. Da porque devem receber tratamento jurdico-formal isonmico. P. 140 Nessa nossa trajetria, temos mais um empecilho que vencer: juridicamente, em que consiste a Unio? ... deduzimos que a Unio pessoa jurdica de direito pblico, fruto da aliana dos Estados-membros que, conjugados, formam o Estado Brasileiro (cf. art. 1 da CF). No plano internacional, representa a totalidade do Estado Brasileiro, isto , atua perante o direito das gentes em nome da Repblica Federativa do Brasil, ... P. 142 Esta clusula ptrea no pode ser violada, nem por via oblqua, o que ocorreria, por hiptese, se pretendssemos retirar, mediante emenda constitucional, a competncia tributria dos Estados. P. 143 A teoria clssica do federalismo chama estas competncias no enumeradas de residuais ou remanescentes. P. 145 Nas competncias concorrentes a Unio pode editar apenas normas gerais. Mas o Estado pode suplementar essa atividade da Unio. Continuando, na quase-totalidade dos casos, as competncias da Unio, dos Municpios e do Distrito Federal foram definidas, pelo Texto Supremo, por enumerao; as dos Estados, por excluso. As competncias estaduais abrangem as no delegadas expressamente s demais pessoas polticas e, naturalmente, as no proibidas por preceitos constitucionais. P. 146 De fato, em nosso Pas, nenhum bice existe a impedir que as Constituies dos Estados-membros dilatem o rol de matrias que devem ser objeto de leis complementares. P. 148 CAPTULO IV AUTONOMIA MUNICIPAL E TRIBUTAO Portanto, se, por hiptese, uma lei ordinria municipal afrontar a lei orgnica do Municpio, padecer do irremissvel vcio da ilegalidade. Assim maculada, a ningum obrigar. Pode segundo supomos ser submetida ao controle da legalidade, perante o Poder Judicirio local (o juiz de direito competente, da Comarca), por via, digamos, de uma ao declaratria. So titulares naturais da ao que aferir a legalidade de lei municipal, em face da lei orgnica: a) qualquer do povo, que tenha legitimo interesse de agir; e b) dependendo do que esta estipular, o Procurador-Geral do Municpio ou, sua falta, quem lhe faa as vezes (v.g., o Secretrio dos Negcios Jurdicos do Municpio). P. 169 Nem o governo federal nem o estadual podem interferir no exerccio da competncia tributria dos Municpios. No mesmo sentido, qualquer tratado internacional que os obrigue a abrir mo de parte de seus tributos nulo de pleno direito, ainda que referendado pelo Congresso Nacional, por meiode decreto legislativo. patente que o Congresso Nacional no pode usurpar faculdades que, pela Constituio, foram consignadas aos Municpios. P. 178/179 Por isto tudo, j antevemos quo inconstitucionais so as chamadas Listas de Servios, que querem orientar a tributao por via de ISS (imposto sobre servios de qualquer natureza, de competncia exclusivamente municipal). ... a contribuio para o custeio do sistema de previdncia e assistncia social de seus servidores e, sem embargo de sua constitucionalidade duvidosa, a contribuio para o custeio dos servios de iluminao pblica. P. 179 Preceitos como estes, ainda mais quando prestigiados pela doutrina e pela jurisprudncia, com acarretarem o atraso da cincia do direito constitucional tributrio brasileiro, demonstram, saciedade, que ainda temos muito que caminhar. Enfim, os Municpios s conseguiro exercitar plenamente suas competncias tributrias quando for conhecido e respeitado o princpio da autonomia municipal.

Com o advento da nova Constituio Brasileira, o Distrito Federal deixou de ser apenas a sede administrativa da Unio, para assumir o status de pessoa poltica (pessoa jurdica pblica de capacidade poltica). P. 180 ... Deputados Distritais ... Cmara Legislativa,... P. 181 Suas leis, que s devem obedincia Constituio da Repblica, ... Realmente, em matria tributria, a Cmara Legislativa do Distrito Federal tem competncia para criar, in abstracto, os tributos estaduais e municipais, em face do que preceituam o 1 do art. 32, o art. 147, in fine, e o art. 155 e incisos e pargrafos, todos da Lei das Leis. P. 183 CAPTULO V PRINCPIO DA ANTERIORIDADE E TRIBUTAO H, pois, entre ns, perfeita coincidncia entre o ano civil e o ano fiscal. ... fica com sua eficcia paralisada,... P. 185 Bem precrio seria este direito constitucional acaso fosse to fcil coste-lo. P. 187 No devemos perder de vista que por trs do princpio da anterioridade esta o princpio da segurana jurdica (que logo adiante estudaremos). ele que lhe serve de apoio e lhe revela as reais dimenses. O mesmo vale para a lei que aumenta inclusive de modo indireto (v. g., antecipando o prazo de vencimento) ... Em sntese, pelo princpio da anterioridade no suficiente que a lei que cria ou aumenta o tributo esteja em vigor no exerccio anterior ao de sua cobrana administrativa. preciso, ainda, que esteja em vigor no exerccio anterior ao da ocorrncia do fato imponvel. P. 188 Com efeito, o fato imponvel do IR ocorre ao cabo de um exerccio financeiro. O lanamento deste tributo habitualmente realizado no exerccio financeiro seguinte. A Fazenda Nacional, ao praticar este ato administrativo (com escopo de apurar o quantum debeatur), deve aplicar a lei que se encontrava em vigor no exerccio anterior quele em que o fato imponvel se deu e, ainda assim, observado o disposto no art. 150, 1, da CF, que adiante estudaremos. P. 190 O fato imponvel do IR constitudo por uma srie de eventos, ocorridos ao longo do ano-base, cada um deles juridicamente relevante, mas que foram pela lei unificados para um certo fim: a constituio da relao jurdica tributria. P. 191 ... a lei aplicvel, in casu, h de ser a que vigorava noventa dias antes do incio da ocorrncia do fato imponvel do IR (1 de janeiro) ou seja, no dia 2 de outubro do exerccio financeiro anterior. Isto vale tambm para o IR/Fonte, que , mesmo sendo uma antecipao do tributo devido na Declarao Anual de Rendimentos, no pode colher de surpresa o contribuinte, onerando-lhe o patrimnio alm do que fora estipulado na legislao, noventa dias antes do trmino do exerccio financeiro anterior. P. 192; E isto a despeito da insustentvel Smula 584 do STF (Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao). Em suma, no constitucional criar tributo para ser cobrado no mesmo exerccio financeiro. Tambm no constitucional aumenta-lo, cobrando-o, majorado, no mesmo exerccio. Tais prticas instalariam a surpresa tributria, que a moral administrativa condena e a Lei Maior probe. P. 193/194 Noutro giro, este princpio permite que o virtual contribuinte (a pessoa genericamente indicada na lei) possa, em alguns casos, livrar-se da tributao, evitando o comportamento que o tornar sujeito passivo da obrigao tributria correspondente. Hoje bem aceita a idia de que as pessoas (fsicas ou jurdicas , pblicas ou privadas) tm a faculdade de se valer da eliso fiscal, meio lcito de evitar (ou diminuir) a carga tributria. ... em vigor h, no mnimo, noventa dias ... 2 de outubro do ano anterior. P. 196 De acordo com a primeira (a ser levada em conta para fins de concurso, pois aceita pelas autoridades fazendrias e pela maior parte dos tributaristas), esta lei ser eficaz (e, portanto, incidir) j no prximo exerccio financeiro, bastando aguarde a fluncia do prazo de noventa dias, a que alude o art. 150, III, c, da CF. P. 196/197 ... a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) o IPI; d) o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; e) os impostos lanados por motivo de guerra (previstos no art. 154, II, da CF); e f) os emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (referidos no art. 148, I, da CF). P. 198 ... as alquotas do ICMS incidente sobre operaes com lubrificantes e combustveis sejam reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. ... Emenda Constitucional acrescentou um pargrafo ao art. 177 da Lei Maior, de modo a permitir que tal tributo tenha sua alquota reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b (art. 177, 4, I, b). P. 200 ... devem obedecer a uma anterioridade especial, j que s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (art. 195, 6, da CF). Da dizermos que se submetem a uma anterioridade especial, tambm chamada anterioridade nonagesimal, princpio da nonagsima ou, de modo mais prosaico, simplesmente noventena. P. 201 Infelizmente, porm, o dispositivo foi alm da marca ao estatuir que a vedao do inciso III, c, do art. 150 da CF no se aplica ao imposto sobre a renda (art. 153, III), nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts 155, III, (imposto sobre a propriedade de veculos automotores) e 156, I (imposto sobre a propriedade predial e territorial rural) (esclarecemos). P. 203

Agora j no h mais dvidas de que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, para o custeio da previdncia e assistncia social de seus servidores, tm competncia para criar suas prprias contribuies previdencirias, que devero, no entanto, obedecer ao princpio da anterioridade nonagesimal, previsto no art. 195, 6, da CF (que determina que a lei que criar ou aumentar contribuies sociais para a seguridade social s poder incidir noventa dias aps publicada). P. 205 Portanto, os contribuintes tm, de regra, o direito de serem tributados de acordo com as leis tributrias que vigoravam no dia 2 de outubro do ano anterior ao da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador in concreto). P. 208 O princpio da anualidade alberga um plus, em relao ao da anterioridade. Enquanto este se limita a exigir que a cobrana do tributo se perfaa de acordo com as leis vigentes no exerccio anterior, aquele exige, tambm, a autorizao oramentria para que ela ocorra de modo vlido (Carlos Mrio Velloso). P. 209 Em concluso, nada impede e at recomendvel que as Constituies dos Estados e as leis orgnicas dos Municpios ou do Distrito Federal (mesmo que Constituio da Repblica, neste ponto, no sofra alteraes) contenham norma estabelecendo que nenhum tributo local ser cobrado sem prvia autorizao oramentria. O princpio da anualidade, porm, continua existindo em matria oramentria, o que, de algum modo, repercute no campo tributrio, j que como ensina Misabel Derzi obriga o legislador a observar a periodizao anual dos impostos incidentes sobre a renda (v. g., o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza) e o patrimnio (v.g., o imposto predial e territorial urbano, o imposto territorial rural e o imposto sobre a propriedade de veculos automotores). Tambm este princpio leva ao planejamento anual das alteraes legislativas, em matria tributria, circunstncia que, por si s, impede, a nosso ver, que medidas provisrias criem ou aumentem tributos (v., infra, no captulo Legalidade e Tributao, o subitem 3.4.2). P. 211/212 O princpio da anterioridade impede, tambm, que, em meio a um exerccio financeiro, venham a ser alteradas com reflexos negativos no patrimnio do contribuinte as formas e prazos de pagamento do tributo. P. 212 Enfim, no curso do exerccio financeiro no podem ser alterados os critrios de determinao do montante do tributo a pagar, de modo a influir, negativamente, no patrimnio do contribuinte. Mais uma considerao: a lei ordinria que extingue ou reduz uma iseno somente poder ser aplicada no exerccio vindouro ao de sua entrada em vigor. ... Afinal, o encargo que acarreta para o contribuinte o mesmo. P. 215 Assim, o contedo dos convnios s passa a valer como Direito interno dos Estados e do Distrito Federal ao depois da ratificao, que feita por meio de decreto legislativo. Este ato normativo , sem dvida, o ponto terminal do processo legislativo adequado concesso de isenes de ICMS. P. 219 Afonso Arinos de Melo Franco, argutamente, observa que, para os dualistas, o tratado internacional no cria, propriamente, o Direito interno, mas este s surge quando o Estado legisla em conseqncia, adotando o tratado, o que constitui um ato especfico e decisivo da sua vontade, diferente daquele que o levou a celebrar o tratado, no campo internacional. esta a teoria que o direito constitucional brasileiro encampou. P. 226 Embora j tenhamos sustentado o contrrio, hoje estamos convencidos de que a ratificao dos tratados internacionais no levada a efeito pelo Congresso Nacional, mas, sim aps a aprovao desta Casa Legislativa -, pelo Presidente da Repblica, por meio de decreto. justamente este ato normativo que confirma a assinatura do pacto, fazendo com que irradie efeitos assim no mbito interno que no internacional. Em resumo, o decreto legislativo no ratifica o acordo, mas apenas autoriza o chefe do Executivo Federal a conclu-lo. E isto porque resolver definitivamente, no sistema brasileiro, no significa ratificao, que ato prprio do Chefe do Executivo, responsvel pela dinmica das relaes internacionais, a quem cabe decidir tanto sobre a convenincia de iniciar as negociaes, como a de ratificar o ato internacional j concludo. P. 227 Tem competncia para firmar tratados internacionais a Repblica Federativa do Brasil (art. 5, 2, da CF), por intermdio da Unio (art. 21, I, da CF), esta representada pelo Presidente da Repblica (art. 84, VIII, da CF), na qualidade de Chefe de Estado. P. 228 Art. 4. A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes internacionais pelos seguintes princpios: I independncia nacional; II prevalncia dos direitos humanos; III autodeterminao dos povos; IV no-interveno; V igualdade entre os Estados; VI defesa da paz; VII soluo pacfica dos conflitos; VIII repdio ao terrorismo e ao racismo; IX cooperao entre os povos para o progresso da humanidade; X concesso de asilo poltico. Pargrafo nico. A Repblica Federativa do Brasil buscar a integrao econmica, poltica, social e cultural dos povos da Amrica Latina, visando formao de uma comunidade latino-americana. P. 229 ... o tratado internacional no poder ser validamente ratificado se fizer tbua rasa dos direitos e garantias individuais e scias ou das competncias dos Estados, dos Municpios ou do Distrito Federal. No ignoramos que o art. 49, I, da Lei Maior declara competir exclusivamente ao Congresso Nacional resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional. P. 230 Este referendo sempre obrigatrio, at porque, encarnando a vontade do povo brasileiro, representado no Parlamento, vem ao encontro do princpio democrtico. ... hoje estamos convencidos de que realmente o tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado, fonte primria do direito tributrio. P. 231 Inexiste, pois, supremacia jurdica dos tratados internacionais (tributrios ou no tributrios) sobre as leis em geral.

Vezes h, e no raras, em que a lei que concede uma iseno tem prazo prefixado de vigncia. Pensamos que, tindo tal prazo, a Fazenda Pblica no precisa ficar na aguarda do prximo exerccio financeiro para cobrar o tributo cabvel. P. 232 Embora a competncia tributria aptido para criar o tributo seja indelegvel, a capacidade tributria ativa aptido para arrecadar o tributo delegvel por lei (lei, claro, da pessoa poltica competente). P. 234 O tributo poder ser validamente arrecadado, por seu novo credor, sem qualquer soluo de continuidade. P. 235 CAPTULO VI LEGALIDADE E TRIBUTAO O Estado de Direito limita os poderes pblicos, isto , concretiza-se numa proibio de agir em desfavor das pessoas. ... a Constituio vincula no s o administrador e o juiz, mas o prprio legislador. ... A garantia disso est no controle da constitucionalidade, que, na maioria dos ordenamentos jurdicos, levado a efeito pelo Poder Judicirio. ... princpio liberal, que pode ser traduzido na idia de que o Estado deve reconhecer e assegurar os direitos inviolveis das pessoas, e do princpio democrtico, que confere ao povo a soberania. P. 239 Declarao dos Direitos de 1789: A liberdade consiste no poder de fazer tudo o que no ofende outrem; assim o exerccio dos direitos naturais de cada homem no tem outros limites alm daqueles que asseguram aos outros membros da sociedade o gozo destes mesmos direitos. Estes limites no podem ser estabelecidos seno pela lei (art. 6). ... em benefcio da segurana do cidado e terceiros submetidos ordenao estatal que s o Legislativo pode emanar normas genricas e abstratas contendo preceitos vinculantes. P. 240 Diferentemente, a Administrao s pode fazer o que a lei lhe determina (princpio da conformidade com as normas legais). ...tudo o que no est juridicamente proibido est juridicamente facultado (Kelsen), ... prohibita intelliguntur non permissum. P. 241 Alis, a CF, em seu art. 37, no s exige que a Administrao Pblica obedea lei, como tambm que paute seus atos de acordo com critrios de eqidade, impessoalidade , moralidade, publicidade etc., agindo sempre de modo mais til ao interesse pblico. 5. CF: Art. 37. A Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderem da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, (...). P. 242 ... la amministrazione pu fare soltanto cio che la legge consente. P. 243 ... o princpio da estrita legalidade. P. 244 ... as exigncias do princpio da legalidade tributria so cumpridas quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato tributvel. ... duas ordens de garantias: uma material, e outra, formal. P. 245 Parece claro que expedientes de ordem prtica, justificativas morais ou econmicas, ou mesmo a tradio, no podem se sobrepor a este princpio cardeal. P. 246 Remarcamos ser de exclusividade da lei, no s a determinao da hiptese de incidncia do tributo, como, tambm, de seus elementos quantitativos (base de clculo e alquota). Resta evidente, portanto, que o Executivo no poder apontar nem mesmo por delegao legislativa nenhum aspecto essencial da norma jurdica tributria, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. P.247 Irrefutvel, deste modo, o entendimento acerca da invalidade de delegao de poderes Administrao para que venha a dispor sobre qualquer dos elementos da regra-matriz tributria, tarefa esta circunscrita lei instituidora do gravame. P. 248 O tipo tributrio (descrio material da exao) h de ser um conceito fechado, seguro, exato, rgido, preciso e reforador da segurana jurdica. P. 249 Nunca devemos perder de vista que a estrita legalidade o principal instrumento de revelao e garantia da justia fiscal alm, claro, de estar profundamente relacionada com a segurana jurdica dos cidados. Contendo a lei tributria todos os elementos que vo permitir a identificao do fato imponvel, fica vedado o emprego da analogia (pelo Poder Judicirio) e da discricionariedade (pela Administrao Pblica). ... estrita legalidade (Geraldo Ataliba). A reserva da lei tributria, na feliz expresso de Srvulo Correia, elemento dissuador imprescindvel dos demnios do arbtrio e da parcialidade. P. 250 Convm lembrar que so elementos essenciais do tributo os que, de alguma modo, influem no an e no quantum da obrigao tributria. De fato, a base de clculo, fundamental identificao jurdica dos tributos. Precisa ter congruncia com a hiptese de incidncia tributria. Deve, pois, a base de clculo harmonizar-se com a hiptese de incidncia do tributo. que, como sabido e consabido, o que distingue um tributo de outro seu binmio hiptese de incidncia/base de clculo. P. 251

Porque a base de clculo ndice seguro para a identificao do aspecto material da hiptese de incidncia, que confirma, afirma ou infirma (caso em que o tributo torna-se incobrvel por falta de coerncia interna da norma jurdica que o instituiud). Rubens Gomes de Sousa pensa do mesmo modo: Se um tributo formalmente institudo como incidindo sobre determinado pressuposto de fato ou de direito, calculado com base em uma circunstncia estranha a esse pressuposto, evidente que no se poder admitir que a natureza jurdica desse tributo seja a que normalmente corresponderia definio de sua incidncia. P. 252. Concordamos com Paulo de Barros Carvalho quando defende a idia de que os tributos fixos (tributos sem base de clculo e sem alquota) so inconstitucionais, porque no permitem que o contribuinte, e se for o caso, o Poder Judicirio, tenha meios para saber se foi ou no, observado o princpio da reserva das competncias tributrias. P. 254 I a reserva de lei: ... II a disciplina de lei: ... III os direitos que a Constituio garante: ... ... a) os destinatrios do tributo (os contribuintes), porquanto no se admite fique relegada ao arbtrio da Fazenda Pblica a incluso ou a excluso de determinadas categorias de contribuintes;... P. 257 Alis, a tipicidade, no direito tributrio, , por assim dizer, mais rigorosa do que no prprio direito penal. Assim, criar tributos por lei no apenas rotul-los (isto , declarar simplesmente que esto institudos), mas descrever, pormenorizadamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas. P. 258 Melhor dizendo, os tipos tributrios e tributrio-penais no podem ser alargados por meio de manobras que costeiem os aludidos princpios. Os louvveis propsitos de aumentar a arrecadao e punir os infratores absolutamente no podem prevalecer sobre a segurana jurdica dos contribuintes. Em suma, em matria tributria e tributrio-penal, positivamente, vedada a interpretao analgica in malam partem. ... os contribuintes possuem o direito de ver a atividade fazendria amarrada lei, ... P. 259 Do exposto, nota-se que no merece abono o entendimento de que, para prevenir a fraude e a evaso fiscais, a Administrao Pblica pode burlar o sigilo bancrio, violar o domiclio, a correspondncia e as comunicaes telefnicas do contribuinte, perquirir, a qualquer tempo e hora, a origem de seus sinais exteriores de riqueza, solicitar-lhe informaes detalhadas sobre seu estoque, produo, margem de lucro etc. Esta transposio, para o campo tributrio, da diablica regra o fim justifica os meios juridicamente absurda, at porque colide com o art. 145, 1, segunda parte, da Carta Federal (Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado Administrao Tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio; os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte). P. 260 Como conseqncia, o Fisco no pode, por deciso prpria, isto , sem base legal, prejudicar ou beneficiar os contribuintes. Pelo contrrio, deve lanar e arrecadar os tributos na forma da lei. Do mesmo modo, salvo quando expressamente autorizado por ela, est proibido de renunciar aos crditos tributrios ou de transacionar sobre os regularmente nascidos. ... solve e repete, o contribuinte s pode contestar a legitimidade de um tributo aps hav-lo pago. uma regra medieval, que s se justificava quando se entendia que o Fisco, na relao jurdica tributria, ocupava uma posio de preeminncia em face do contribuinte. Hoje, pelo contrrio, pacfico, inclusive no Brasil, que, na relao jurdica tributria, Fisco e contribuinte esto em p de igualdade, pela idntica subordinao de ambos lei. P. 261 Ora, com base na argumentao j desenvolvida, estamos convencidos de que o art. 38 da Lei 6.830/80, na parte em que alude ao depsito prvio, inconstitucional, porque discrimina em funo de poder ou no o contribuinte depositar para ter acesso prestao jurisdicional. P. 262 Toda a sistemtica criada pela Constituio converge para a culminncia essencial que o objetivo ltimo da disciplina constitucional: estabelecer segurana do direito e garantia para os contribuintes. P. 265 Inicialmente, queremos deixar marcado que medidas provisrias no so leis. So, sim, atos administrativos lato sensu, dotados de alguns atributos da lei, que o Presidente da Repblica pode expedir em casos de relevncia e urgncia. P. 271 Quanto aos demais tributos, pensamos que de pouco valeria a proclamao constitucional de que s a lei pode exigir ou aumentar tributo (art. 150, I) se o legislador pudesse transferir esta atribuio, no todo ou em parte, a outro Poder do Estado, desprovido salvo hipteses excepcionalssimas de competncia para o exerccio da atividade normativa. Na medida em que a Constituio no permitiu expressamente que o chefe do Executivo, por meio de lei delegada, criasse ou majorasse tributos, deve prevalecer a interpretao que prestigia o princpio da legalidade tributria. P. 293 ... as alquotas (no as bases de clculo) dos mencionados impostos. No caso, s se alteram as alquotas dentro dos limites e condies que a lei previamente traou. Se a lei no estabelecer limites mnimo e mximo para as alquotas, o Executivo nada poder fazer, neste particular. P. 295 O legislador poder fixar teto e piso de alquotas dos impostos alfandegrios, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo s condies fixadas na lei, as faa variar dentro desses limites. P. 296 Assim, no que tange a estes tributos, vigora, simplesmente, o princpio da legalidade (no o princpio da estrita legalidade). Como quer que seja, a nica justificativa para o 1 do art. 153 da CF, a vedao absoluta da mitigao da estrita

legalidade das alquotas nos demais casos, isto , em relao a todos os outros tributos, sejam impostos, taxas ou contribuies. P. 297 Esta Emenda Constitucional acrescentou ao art. 177 da Lei Maior um 4, permitindo que tal tributo tenha sua alquota reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo (art. 177, 4, I, b). Esta possibilidade de conceder isenes e de revog-las fere o princpio da separao dos Poderes. Para no incidirmos em tautologia, remetemos o leitor ao item II, supra. P. 298/299 ... criando o ordenamento jurdico, por meio da instaurao de situaes universais e abstratas, que iro pautar, inclusive, a atuao do Poder Executivo, nos casos concretos. Chamamos, portanto, de processo legislativo ao conjunto de trmites, previstos na Constituio, necessrios regular edio das leis lato sensu.48 48 Tal lei complementar foi finalmente editada: a Lei Complementar 95, de 26.2.1998. P. 299 De acordo com o processo legislativo, constitucionalmente traado, a lei ordinria passa por uma fase introdutria (a iniciativa), atravessa uma fase constitutiva (a deliberao e a sano) e se completa numa fase complementar ou integrativa da eficcia (a promulgao e a publicao). P. 300 Logo, sentimo-nos autorizados a proclamar que s o chefe do Executivo que pode apresentar projetos de leis tributrias benficas, uma vez que s ele tem como saber dos efeitos das isenes, anistias, remisses, subsdios etc., que envolvam tal matria. P. 303 E, conforme ressaltava Machado de Assis, suportamos bem as dores alheias. Vai da nossa concluso de que a Constituio Federal fechou as portas da iniciativa das leis tributrias benficas, seja para o Legislativo, seja para os cidados. P. 304 Observamos que nem mesmo a ulterior convalidao, por parte do titular da iniciativa privativa, tem o condo de afastar tal inconstitucionalidade, j que a elaborao legislativa no passa de um processus no qual cada fase precisa ser totalmente vlida, para que seguinte tambm o possa ser. P. 308 Ressaltamos que a lei (ou a parte da lei) vetada torna, com as razes do veto, ao Legislativo. Este, de duas, uma: ou aceita o veto ou o rejeita, pelo voto da maioria absoluta de seus membros (art. 66, 4, da CF). Rejeitado o veto, a lei ser promulgada e publicada. P. 313 ... com a promulgao, o chefe do Executivo exercita um controle constitucional sobre a regularidade do procedimento legislativo seguido e sobre a legitimidade em gnero do ato legislativo aprovado. Esta opinio confirmada pela prpria existncia do veto, tema do qual tratamos no item anterior. P. 315 Mas, voltando idia central, temos que, com a promulgao, a lei j existe. Tanto existe, que recebe a data da promulgao. Isto traz pelo menos uma conseqncia importante: a lei promulgada depois revoga a lei promulgada antes, mesmo que esta seja publicada depois. P. 316 Queremos enfatizar que as leis (inclusive tributrias) devem ser regularmente publicadas. Atualmente, seria rematado absurdo exigir-se obedincia a leis ignoradas. S com a publicao (ato de divulgao) ganha a lei obrigatoriedade, porque, sem ser conhecida, no poderia reclamar obedincia aos seus preceitos (Clvis Bevilqua). ... lembramos que, em sua obra-prima de fico poltica, 1984, George Orwell (que, numa passagem deste livro, escreveu que liberdade poder dizer que dois mais dois so quatro) subjuga-nos com o pesadelo coletivo mais grandioso e formidvel que se plasmou na literatura mundial. P. 317 Assim, a qualquer momento, uma pessoa podia ser presa, torturada, processada e condenada (como, de fato, acaba acontecendo com Winston Smith, o heri-vtima do romance) por infringncia de leis secretas. Leis secretas que, em nosso Pas, absolutamente no podem existir, mxime em se tratando de leis que criam ou aumentam tributos. P. 318 H abuso de poder (e, at, crime de responsabilidade) quando, com sua procrastinao, se vise a destruir ou modificar seus resultados prticos ou jurdicos. O significativamente chamado veto de bolso (Gomes Canotilho) , sem sombra de dvida, injurdico. Depois, a publicao da lei tributria no s prepara Fisco e administrados a bem cumpri-la, como permite que o virtual contribuinte (aquele indicado genericamente na lei): a) se livre da tributao, evitando comportamento que o tornar sujeito passivo tributrio; ou b) busque uma tributao menos onerosa, adotando comportamento que levar diminuio da carga tributria. 86. A eliso fiscal no se confunde com a evaso fiscal, meio ilcito de evitar ou diminuir a carga tributria (por exemplo, declarao falsa de rendimentos, para no pagar o imposto especfico). Pratica evaso fiscal a pessoa que, com o intuito de evitar ou reduzir tributo devido ou, mesmo, de adiar seu recolhimento, adota conduta (omissiva ou comissiva) que a ordem jurdica no abona. P. 320 Desdobrando a idia, o chamado Estado de Direito impede que o contribuinte, quando a lei lhe d opes, seja compelido a praticar fatos que o levem a suportar em toda a plenitude os encargos fiscais. Ou, invertendo o raciocnio, o contribuinte, no havendo lei proibitiva, pode palmilhar trilhas fiscalmente menos onerosas, vale dizer, mais interessantes para seus negcios. A eliso fiscal pode ser definida como a conduta lcita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa a impedir o nascimento da obrigao tributria, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento. A eliso fiscal alcanada pela no realizao, pura e simples, do fato imponvel (pressuposto de fato) do tributo ou pela prtica de negcio jurdico tributariamente

menos oneroso, como, por exemplo, a importao de um produto, via Zona Franca de Manaus. Tais manobras, embora beneficiem o contribuinte, no so condenadas por nosso direito positivo. P. 321/322 A respeito, Gilberto de Ulha Canto, em lcido parecer, extrai do princpio da anterioridade ( poca veiculado pelo art. 141, 34, da CF), j estudado, o princpio implcito da obrigatoriedade da certeza e exatido das leis tributrias. Alis, o princpio da segurana jurdica (que ser estudado mais adiante) realiza-se por meio: a) do conhecimento e certeza do direito positivo; b) da confiana das pessoas nas instituies pblicas e no ordenamento jurdico em geral, enquanto garantidores da paz social; e c) da previsibilidade dos efeitos que derivam da aplicao das normas e das prprias aes ou condutas de terceiros. P. 323 Tambm a iniciativa viciada produz ato nulo e, como tal, insuscetvel de convalidao. E nem se diga que, no caso, a sano exprime a idia de concordncia. P. 324 ... no h efeito repristinatrio em nosso Direito. P. 328 Uma coisa, porm, certa: no dado aos deveres instrumentais tributrios atropelar direitos subjetivos dos contribuintes. P. 331 Remarcamos que os deveres instrumentais tributrios no se confundem com os tributos. Apenas, por assim dizer, documentam a incidncia ou a no-incidncia (v.g., a iseno), em ordem a permitir que os tributos venham lanados e cobrados com exatido e as isenes se faam corretamente sentir. Ser, porm, que os deveres instrumentais tributrios podem nascer de manifestaes de vontade da Administrao Pblica? Pensamos que no. Vamos ver por qu. P. 332 ... os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, s podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei. Assim, v.g., se ela obriga uma classe de comerciantes a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentar estabelecer o tipo, o tamanho e o modelo dos mesmos, bem como a forma de preenche-los, de modo a facilitar-lhes o manuseio. De regra, para cumprir seus deveres instrumentais, o contribuinte, ou o terceiro a ele ligado, precisa mobilizar pessoal, efetuar gastos (adquirindo livros, mandando imprimir notas fiscais etc.), dispor de espao (para acondicionar as guias de recolhimento, para possibilitar, aos agentes do Fisco, o exame da documentao etc.), contratar mo-de-obra especializada (contadores, advogados, economistas, etc), e assim por diante. Tais providncias demandam, indubitavelmente, tempo e dinheiro. P. 333 Diante destas especulaes, poderamos ser induzidos a supor que os decretos, as portarias, os atos administrativos lato sensu, no pertinente aos deveres instrumentais, so dispensveis. ... permitir que o prprio Fisco indique os elementos essenciais dos deveres instrumentais tributrios o mesmo que atribuir-lhe status de legislador, o que, como no se discute, vedado por nosso direito positivo. P. 334 Em definitivo: os cidados no podem ter sua esfera de liberdade restringida, vale dizer, no podem ser compelidos a qualquer comportamento, positivo ou negativo, seno por meio de lei. Os deveres instrumentais tributrios (que a doutrina tradicional, seguindo nas sendas do CTN, chama, impropriamente, de obrigaes acessrias) tambm a ele se subsumem, como, alis, tentamos demonstrar, longamente, em trabalho anterior. P. 335 ... podemos ler em Souto Maior Borges estas lies definitivas: Por fora do art. 5, II, qualquer pretenso ao cumprimento de obrigaes acessrias dever ser submetida regncia de lei, e no de atos infralegais do Executivo, como os decretos regulamentares. E compreende-se que assim o seja, porque no s pela via da exigncia de prestaes pecunirias compulsrias que o Estado se insinua nas relaes entre os particulares, a demandar-lhes, com voracidade insacivel, uma crescente ordem de obrigaes (deveres administrativos) institudas por simples comodidade burocrtica. Porque muito mais fcil Administrao do que assumi-las, sub-rogar os particulares no exerccio de funes que lhe so a ela, Administrao constitucionalmente atribudas. P. 335/336 Parece bvio que no tem sentido um contribuinte poder vir a ser condenado a uma pena privativa de liberdade (recluso ou deteno, conforme a gravidade da infrao cometida) pelo descumprimento de um dever instrumental tributrio que lhe tenha sido imposto por ato normativo infralegal (decreto, portaria, instruo ministerial, ato administrativo). P. 337 Tal ocorreria, por exemplo, se o Legislativo, com o mal dissimulado escopo de inviabilizar o Governo, aprovasse uma lei, concedendo uma anistia fiscal. Os interesses polticos subjacentes, no encampados pelas normas constitucionais que permitem que as pessoas polticas legislem em matria tributria e financeira, invalidariam tal lei. P. 340 De fato, o art. 5, XXXVI, da Carta Magna, ao estabelecer que a lei no prejudicar o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurdico perfeito, implicitamente exige que ela no retroaja. P. 342 Assim como em matria penal, o princpio da legalidade veio a consubstanciar-se na regra de ouro nullum crimen nulla poena sine praevia lege, ele acabou forjando, em matria tributria, a anloga sentena nullum vectigal sine praevia lege. P. 343 Tambm leis tributrias h que necessariamente retroagem porquanto sempre se reportam a fatos passados. o caso das leis remissivas e das leis anistiantes. P. 344

H quem queira seguindo na traa do art. 106, I, do CTN que a lei tributria interpretativa retroage at a data da entrada em vigor da lei tributria interpretada. Discordamos, at porque, no rigor dos princpios, no h leis interpretativas. A uma lei no dado interpretar uma outra lei. A lei o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurdica. P. 345 Joo Barbalho: Leis retroativas, s os tiranos as fazem, e s os escravos se lhes submetem. P. 346 Onde se encontra esta limitao ao princpio da legalidade? Encontra-se embutida no art. 2 e explicitada nos arts 44 a 75, 76 a 91 e 92 a 126, todos da CF, que, sistematicamente interpretados, exigem que s o legislador produza normas genricas e abstratas, em oposio s individuais e concretas, que so os atos administrativos e as sentenas, de competncia, respectivamente, dos Poderes Executivo e Judicirio. A lei, em nosso direito positivo, no pode dar publicidade provimentos individuais e concretos, ... P. 350 O princpio da legalidade tambm encontra limites, como melhor demonstraremos no prximo captulo, nos direitos individuais (a lei deve ser igualitria, respeitar o direito adquirido, a coisa julgada, o ato jurdico perfeito, no pode vedar o acesso ao Poder Judicirio, no pode impedir a livre associao para fins pacficos, etc) e nas competncias legislativas (que foram constitucionalmente repartidas entre a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal). I A lei o fundamento da faculdade regulamentar. P. 351 Esta noo ampla o suficiente para abarcar todos os regulamentos conhecidos pela doutrina; a saber: os autnomos (que alguns preferem chamar de independentes), os delegados (tambm conhecidos como autorizados), os de necessidade (ou de urgncia) e os executivos (ou de execuo). Estes ltimos so os nicos aceitos por nosso direito positivo, em face do que dispe o art. 84, IV, da CF ... Do mesmo modo, o art. 37 da CF submete a Administrao Pblica ao princpio da legalidade (dentre outros). Ora, a faculdade regulamentar inerente Administrao Pblica. Logo, tambm em funo deste artigo, a faculdade regulamentar est, no Brasil, inteiramente subordinada lei, o que nos reconduz idia, j exibida, de que, entre ns, s pode haver regulamentos executivos. P. 352 ... a lei e o regulamento no se confundem: quela cabe a imposio de condutas (comissivas ou omissivas); a este, a disciplina dos pormenores. P. 354 III Tambm em matria tributria, como no poderia deixar de ser, o nico regulamento aceito por nossa Constituio o executivo, que, subordinando-se inteiramente lei ... P. 355 Geraldo Ataliba: So fundamentos da faculdade regulamentar, cuja compreenso permite melhor desvendar o seu regime jurdico, o princpio hierrquico (art. 76 c.c. o art. 86) e a responsabilidade do chefe do Executivo (art. 85). Funcionam como seus limites o princpio da tripartio do poder (art. 2), a isonomia (art. 5, I) e a legalidade (art. 5, II). P. 357 Notemos que nem todas as leis administrativas devem ser regulamentadas, mas to-somente as no autoexecutveis. P. 358 ... lei tributria no auto-aplicvel vincula unicamente os funcionrios do Executivo, que se subordinam hierarquicamente ao chefe supremo da Administrao Pblica (e, ainda assim, tal interpretao no pode conduzir prtica de um crime, hiptese em que mesmo tais funcionrios no s podem como devem desconsider-lo). O regulamento no pode dar nascimento a qualquer relao jurdica nova. Falta-lhe titulao jurdica para tanto. P. 360 Completa, explicando; nunca lhe fazendo as vezes. Nula, pois, a lei que defere ao regulamento a misso de definir, mediante critrios prprios, os requisitos necessrios ao nascimento do tributo ou sua quantificao. P.361 Realmente, a inrcia do Executivo, para o exerccio regulamentar, no despe a lei tributria de sua vigncia. Se ela tiver um mnimo de eficcia, dever ser aplicada assim mesmo. Afinal, a lei tributria no pode tornar-se inane pela incria ou omisso do Executivo. P. 362 Na verdade, as portarias, as instrues, as circulares, etc., no so, em si mesmas, meios de criao ou produo do direito positivo, mas meras manifestaes da chamada atividade administrativa interna. Encerram simples ordens que os hierarquicamente superiores do aos seus subordinados, indicando-lhes o melhor modo de aplicarem as leis e os regulamentos tributrios. No tm efeitos vinculantes fora da Administrao, isto , no ordenamento jurdico geral. Por isso mesmo, no vinculam e nem podem vincular nem o juiz, nem os contribuintes mas, apenas, os funcionrios subalternos, presos que esto pelo chamado princpio hierrquico, que s se rompe nos casos de manifesta ilegalidade. Assim, se, por fora de uma portaria ilegal, um tributo tiver sido recolhido a menor, o contribuinte tem o dever de completar o pagamento previsto em lei. Fica, porm, a salvo das penalidades, quer administrativas, quer penais, por falta do indispensvel elemento subjetivo. P. 364 ... portaria - ... ato interorgnico e, como tal, no diz respeito ao administrado. Este campo sob reserva de lei compreende, necessariamente, tudo quanto diga respeito determinao, configurao e dimensionamento do montante da obrigao tributria,... o aspecto pessoal ... temporal ... espacial ... material, ... prpria descrio dos fatos que servem de suporte hiptese de incidncia, inclusive aqueles atinentes determinao da base imponvel e alquotas. Nenhum deles pode ficar margem da lei, sob pena de no ter-se tributo constitucionalmente criado. P. 366

... obrigaes tributrias, tal s ser admissvel se, dentre outras condies, forem atendidas as seguintes: a) expressa previso do expediente, na lei instituidora do tributo; e b) indicao explcita, por parte da Administrao, dos critrios, ndices e parmetros adotados para tal fim. P. 369 ... validade jurdica se referendado (co-assinado, subscrito) por seu auxiliar imediato (Ministro de Estado, Secretrio de Estado, Secretrio do Distrito Federal ou Secretrio do Municpio). De fato, a referenda uma exigncia constitucional, e, sem ela, o regulamento no entra em vigor, por lhe faltar um dos elementos essenciais. Art. 87. (...). Pargrafo nico. Compete ao Ministro de Estado, alm de outras atribuies estabelecidas nesta Constituio e na lei: I exercer a orientao, coordenao e superviso dos rgos e entidades da Administrao Federal na rea de sua competncia e referendar ao atos e decretos assinados pelo Presidente da Repblica. P. 370 Em suma, a referenda uma exigncia incontornvel da Constituio Brasileira. P. 371 ... no se escudando na instruo regulamentar de seu auxiliar imediato que o chefe do Executivo deixa de ser passvel de sano acaso descumpra o dever constitucional de prover a fiel execuo da lei. Pelo contrrio, se a instruo que aprova o regulamento for ilegal e ele no se der pressa em por cobro a tal injuridicidade, editando o adequado decreto, ser responsabilizado, tanto quanto seu auxiliar. P. 374 Dalmo de Abreu Dallari: Como fica evidente, ao proceder a distribuio de competncias a Constituio efetua, ao mesmo tempo e em conseqncia, a distribuio de poder legislativo, cabendo a cada entidade poltica o poder de legislar sobre os assuntos de sua competncia. E quando houver leis conflitantes s se pode saber qual delas prevalece verificando-se a quem a Constituio atribui competncia para legislar sobre o assunto, no se podendo falar em hierarquia, no Estado Federal. P. 375 CAPTULO VII SEGURANA JURDICA E TRIBUTAO Apesar disto, no Brasil campeia o vezo de estudar direito tributrio a partir do Cdigo Tributrio Nacional, quando no de leis, de decretos ou at de portarias. No mais das vezes devemos reconhecer -, o resultado de tal prtica tem sido desastroso. Realmente, o Cdigo Tributrio Nacional, merc de sua escassa fundamentao cientfica, trouxe mais desvantagens que benefcios ao Pas. Basta dizer que, com sua entrada em vigor, o direito tributrio passou, salvo honrosas excees, a ser estudado por especialistas, que desconsideraram completamente os grandes princpios constitucionais que irradiam efeitos sobre a tributao. Assim, superestimou-se o papel do Fisco e deu-se pouca ateno ao estatuto do contribuinte, o que, pelo menos de fato, provocou, como no poderia deixar de ser, uma quebra parcial do Estado de Direito. P. 377 ... ao criar, in abstracto, tributos, v-se a braos com o seguinte dilema: ou praticamente reproduz o que consta da Constituio e, ao faz-lo, apenas recria, num grau de concreo maior, aquilo que nela j se encontra previsto ou, na nsia de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da inconstitucionalidade. Podemos dizer que, no que toca aos tributos, nosso Cdigo Supremo beirou as raias do casusmo. Como sabemos, o tributo exigido iure imperii, isto , a partir de um ato de autoridade, sem que, para seu surgimento, concorra a vontade do contribuinte. Ora, justamente a Constituio, com seus grandes princpios, que mantm a ao de tributar dentro do Estado de Direito. P. 378 Hugo de Brito Machado ... tributos confiscatrios ... Colocando entre as limitaes ao poder de tributar a utilizao do tributo com efeito de confisco, a Constituio em vigor evitou controvrsias a respeito da questo de saber se a garantia do direito de propriedade estaria, ou no, preservada, pelo fato de serem os tributos institudos por lei. E da questo de saber se a adoo do regime da livre empresa implica realmente, como sustentamos, uma implcita proibio ao tributo confiscatrio. Assim, o tributo com efeito de confisco, no regime da vigente Constituio, est proibido sob todos os aspectos, seja qual for a interpretao adotada para os dispositivos pertinentes ao direito de propriedade (art. 5, item XXII), e ao regime econmico prevalente (art. 170, itens II e IV). O disposto em seu art. 150, item IV, no permite dvidas a este respeito (idem, ibidem, p. 68). Ademais, o princpio da no-confiscatoriedade ajuda a dimensionar o alcance do princpio da progressividade, j que exige equilbrio, moderao e medida na quantificao dos impostos, tudo tendo em vista um direito tributrio justo. Aliomar Baleeiro chama de confiscatrios os tributos que absorvem parte considervel do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem exerccio de atividade lcita e moral (Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 ed., Rio, Forense, 1997, p. 564). Em ltima anlise, confiscatrio o tributo que suplanta as foras econmicas do contribuinte. P. 379 Temos, pois, que, tributo, ao lume de nosso Estatuto Magno, a relao jurdica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer.3 A partir destas linhas mestras que a doutrina, o legislador complementar (art. 146, III, a, da CF) e o legislador ordinrio podero se ocupar com o assunto. 3. Nos termos da Constituio, o tributo instrumento de arrecadao, necessrio realizao das despesas pblicas (arts 163 e ss., especialmente o art. 167, IV). Deve, pois, custear a mantena da res publica em geral e de prestao obrigatria, at porque sempre decorre da lei (art. 150, I, da CF), e no da vontade da Administrao Fazendria ou do contribuinte. Nossa Lei Maior veda expressamente, salvo as excees nela prpria mencionadas, a vinculao do produto da arrecadao de impostos (no de taxas, contribuio de melhoria, multas ou preos pblicos) a fundo ou despesa. o princpio da no-vinculao de receitas de impostos, que colima evitar que os dinheiros pblicos que giram em torno destas figuras exacionais no possam ser utilizados, como quer Jos Afonso da Silva, em conformidade com as necessidades existentes e em obedincia

escala de prioridades estabelecida a partir de anlise rigorosa da situao existente (Comentrio Contextual Constituio, So Paulo, Malheiros Editores, 2005, p. 697). P. 380 Como nota Pollard, entendeu-se, aos poucos, que a liberdade do fraco depende das limitaes impostas ao forte; e do pobre, das limitaes impostas ao rico; a do pobre de esprito, das limitaes impostas ao astuto. E ousamos acrescentar a liberdade do indivduo, das limitaes impostas ao Estado. O Estado de Direito aquele que, tanto quanto os particulares, respeita as leis e as decises judiciais. Entretanto, com grande descortino, Balladore Pallieri fala e refala, em sua vasta obras, que, para que esteja presente um verdadeiro Estado de Direito, no basta isso. preciso, ainda, que as leis sejam votadas por Parlamentos livres (onde todas as correntes da opinio pblica estejam representadas) e que o Poder Judicirio seja composto por juzes independentes, que no temam contrariar, com suas decises, os interesses do Estado. P.384 11. Na monumental Declarao Universal dos Direitos do Homem e do Cidado, merece destaque este trecho: Os representantes do povo francs, constitudos em Assemblia Nacional, considerando que a ignorncia, a negligncia e o desprezo dos direitos do homem so a causa nica da desgraa dos povos e da corrupo dos governos, resolveram expor, em declarao solene, os direito naturais, inalienveis e sagrados do homem. P. 385 Estas garantias apresentam-se como proibies ao Estado de lesar, por meio de leis, atos administrativos ou decises judiciais, estes valores prestigiados por nossa Carta Magna. Celso Antnio Bandeira de Mello ... : Convm recordar que o Estado de Direito a consagrao jurdica de um projeto poltico. Nele se estratifica o objetivo de garantir o cidado contra intemperanas do Poder Pblico, mediante prvia subordinao do poder e de seus exercentes a um quadro normativo geral e abstrato cuja funo precpua conformar efetivamente a conduta estatal a certos parmetros antecipadamente estabelecidos como forma de defesa dos indivduos. P. 386 Muito bem: nosso direito positivo interdita aos Estado criatura, e, no, criador da ordem jurdica ingressar, ainda que por meio de lei, na esfera de liberdade assegurada s pessoas. P. 387 Dvida nem receio devemos ter em afirmar, fazendo coro a autores to credenciados, que o art. 5 da CF ope vetos aos Poderes do Estado e aos particulares. Neste sentido, militam, tambm, em favor dos direitos fundamentais dos contribuintes a ao direta de inconstitucionalidade por omisso e o mandato de injuno. P. 389 ... a Constituio determinou de modo negativo, isto , atravs de proibies, o contedo possvel das leis tributrias e, indiretamente, dos regulamentos, das portarias, dos atos administrativos tributrios etc. P. 406 Afinal, os direitos fundamentais do homem no foram elencados na Constituio apenas para serem formalmente reconhecidos, mas para serem concretamente efetivados, como bem o demonstrou Celso Antnio Bandeira de Mello. O estatuto do contribuinte Os direitos consagrados no art. 5 do Diploma Magno so to ou mais relevantes do que os recebidos pela Unio, pelos Estados, pelos Municpios e pelo Distrito Federal para instituir impostos, taxas e contribuies de melhorias. Da serem inconstitucionais as normas jurdicas que, a pretexto de exercitarem competncias tributrias, impedirem ou tolherem o pleno desfrute dos direitos pblicos subjetivos dos contribuintes. P. 408 Estes direitos fundamentais verdadeiros lindes aos Poderes do Estado, como sinala Balladore Pallieri formam, no que atina tributao, o chamado estatuto do contribuinte (Louis Trotabas). P. 409 Define-se o estatuto do contribuinte, ao p de nossa realidade jurdico-positiva, como a somatria, harmnica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matria tributria, que, positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigaes e deveres do sujeito passivo, diante das pretenses do Estado (aqui utilizado na sua acepo mais ampla e abrangente entidade tributante). E quaisquer desses direitos, deveres e obrigaes, porventura encontrados em outros nveis da escala jurdico-normativa, tero de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante injuridicidade. ... em nome da comodidade e do aumento da arrecadao do Poder Pblico, no se pode fazer ouvidos moucos aos reclamos dos direitos subjetivos dos contribuintes, assegurados, como visto, pela prpria Constituio. P. 410 Enfim, os tipos tributrios devem necessariamente ser minuciosos, para que no haja espao, por parte do Fisco, nem para o emprego da analogia, nem da discricionariedade. Sempre mais notamos, portanto, que o princpio da tipicidade fechada contribui, de modo decisivo, para a segurana jurdica do contribuinte. Segurana jurdica que se pulveriza quando a prpria Fazenda Pblica elege os critrios que reputa razoveis para a quantificao do tributo. P. 416 Noutros termos, compete ao lanamento determinar a certeza e liquidez do tributo. Para tanto, dever revestirse de um mnimo de densidade descritiva, que permita ao contribuinte saber, com segurana, porque a exao lhe est sendo exigida e, em caso de vcio formal, afastar, na prpria sede administrativa, a pretenso do Errio. P. 418 Pelo contrrio, demandam interpretao estrita, para que resultem melhor defendidos os direitos e garantias dos contribuintes. Esta, sem dvida, a melhor maneira de protege-los do arbtrio e do abuso de poder fazendrio. P. 418/419 Portanto, se um certo fato no pode ser reconduzido, literal ou sistematicamente, a uma norma tributria, seguese que ele no imponvel (fato gerador in concreto), no havendo espao, neste caso, para a analogia. ... j que o conjunto da legislao no o autoriza a fazer-se legislador, introduzindo distines e valoraes despidas de cobertura legislativa (ubi lex non distiguit nec nos distinguere debemus). P. 419

Em suma, o caput do art. 5 da Lei Fundamental, ao proclamar que todos so iguais perante a lei, interdita a arbitrariedade, inclusive em matria tributria. P. 421 ... na clebre frase da Orao aos Moos de Rui Barbosa: a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. P. 422 No podemos deixar de mencionar, ainda, o princpio da boa-f, que impera tambm no direito tributrio. De fato, ele irradia efeitos tanto sobre o fisco quanto sobre o contribuinte, exigindo que ambos respeitem as convenincias e interesses do outro e no incorram em contradio com sua prpria conduta, na qual confia a outra parte (proibio de venire contra factum prprio). Ressaltamos que o princpio da boa-f est conectado com o da segurana jurdica e, por isso, traz sirga as idias de certeza, previsibilidade, lealdade e celeridade nas aes do Poder Pblico o que exige que este no adie indefinidamente a tomada de decises que podero trazer nus para o contribuinte (v.g., a no ratificao de um convnio, em matria de ICMS). Independentemente de seu reconhecimento legislativo, o princpio da boa-f, enquanto princpio geral de Direito, cumpre uma funo informadora do ordenamento jurdico ... P. 424 A Constituio garante a todas as pessoas a includos os contribuintes e os que infringem a legislao tributria o direito ampla defesa: aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 5, LV). Este direito to importante que nem uma emenda constitucional poder revog-lo ou, de algum modo, diminuir-lhe a extenso. Por muito maior razo, tambm no podero faze-lo a lei lato sensu e o ato administrativo. P. 426 Calha referir que a defesa a que alude o inciso em foco aquela em que h acusado lato sensu, se por mais no fosse, em decorrncia do que estatui o prprio art. 5, LV, da Carta Magna. Tem-se, portanto, que, mesmo em um processo administrativo-tributrio, ela deve ser amplamente assegurada, sob pena de irremissvel inconstitucionalidade e, destarte, nulidade. P. 427 ... a defesa, como j vimos, garantia constitucional de todo acusado, em processo judicial ou administrativo, (...), e compreende a cincia da acusao, a vista dos autos na repartio, a oportunidade para oferecimento de contestao e provas, a inquirio e reperguntas de testemunhas e a observncia do devido processo legal (due process of law). um princpio universal dos Estados de Direito, que no admite postergao nem restries na sua aplicao. Processo administrativo sem oportunidade de ampla defesa ou com defesa cerceada nulo. P. 427/428 No devemos igualmente nos esquecer do direito dupla instncia administrativa. Ele tambm contribui e de modo decisivo para que se faa valer o direito constitucional ampla defesa. De fato, quando a Constituio, no inciso em pauta, faz meno aos meios e recursos inerentes ampla defesa, est, por sem dvida, aludindo ao direito produo de provas (meios) e ao direito dupla instncia (recursos). Enfim, a defesa, com o contraditrio que ela pressupe, confere, por assim dizer, carter dialtico ao processo administrativo-tributrio, permitindo que a Administrao Fazendria conhea as razes do contribuinte (anttese), para chegar a uma deciso (sntese) justa, adequada e, claro, jurdica. P. 428 Queremos deixar gravado, ainda, que em todo e qualquer processo administrativo-tributrio de que possa resultar um dano jurdico, uma restrio ou sacrifcio de direito deve ser proporcionada ao contribuinte a possibilidade de defesa eficaz, a compreendidas a defesa tcnica (com a presena, pois, de advogado) e, especialmente, a dupla instncia administrativa, que vai ensejar uma discusso mais isenta do caso. Deveras, a deciso do rgo superior ser prolatada por um colegiado, constitudo, paritariamente, por representantes da Fazenda e dos Contribuintes, circunstncia que assegura, de modo mais intenso, a imparcialidade, que deve permear as decises administrativas em geral. O direito de defesa elementar, sagrado e inafastvel. P. 429 pela prpria Ditadura Militar, que, apesar de seu decantado desapreo pelas garantias fundamentais, houve por bem remover o gravame, nos idos de 1969, com a seguinte fundamentao: ... Lamentavelmente, somos obrigados a reconhecer que os anos de chumbo, neste particular, esto nos dando uma ... lio de democracia ... P. 430 Indubitvel, portanto, que, mesmo em procedimentos administrativo-tributrios deve ser garantido aos acusados o direito ampla defesa antes de serem tomadas, contra eles, quaisquer medidas sancionatrias. P. 434 Alis, tal exigncia de prvio conhecimento, cujas razes remontam ao Direito Romano (nemo inauditus damnare potest), a par de aquisio colada personalidade humana (Pontes de Miranda), diz respeito observncia de outro princpio (estudado no item anterior):o da boa-f. Tambm registramos que a Emenda Constitucional 45, de 8.12.2004, alargou o rol dos direitos fundamentais, assegurando aos que litigam, quer na esfera administrativa, quer na judicial, razovel durao do processo e meios que garantam a celeridade de sua tramitao (art. 5, LXXVIII, da CF). P. 436 ... prescrio intercorrente. P. 437 Sem luxos de pormenor, temos para ns que estes novos dispositivos ferem os princpios da universalidade da jurisdio e do contraditrio, que implicitamente exigem que cada caso seja apreciado em todos os seus ngulos e especificidades, inclusive com a audincia das partes interessadas. No nos parece juridicamente aceitvel um Justia por atacado, isto , que no leve em conta as peculiaridades, sempre existentes, de cada caso concreto. (...) Ademais, por atribuir funo legislativa ao STF, esse dispositivo fere o princpio da separao dos Poderes. P. 438/439

Estamos, sim, em face de Emenda Constitucional inconstitucional, por discrepar de clusulas ptreas. P. 443 Pensamos que quando a Constituio declara ser vedado s pessoas polticas exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea, ela implicitamente probe a utilizao de artifcios exegticos, meios de prova, presunes, fices, indcios etc, que, falta deste ato normativo, levem a um destes resultados. P. 444 A presuno de inocncia que a CF estabelece em seu art. 5, LVII, longe de estar confinada matria penal stricto sensu, espraia-se sobre todos os episdios em que h um acusado. Melhor explicitando, sempre que h o risco de uma sano ou de ser atingido um bem jurdico prestigiado pela ordem constitucional (liberdade, honra, propriedade etc.), todos se presumem inocentes, at demonstrao cabal em contrrio, cujo nus pertence ao acusador. Vem ao encontro destas idias o axioma in dbio contra fiscum. De fato, no pode haver uma flexibilizao em favor da Fazenda Pblica, parte indubitavelmente mais forte do que o contribuinte. O Estado deve comprovar a culpabilidade do contribuinte, que constitucionalmente presumido inocente. Esta uma presuno iuris tantum, que s pode ceder passo com um mnimo de provas produzidas por meio de um devido processo legal e com a garantia da ampla defesa. Em sntese, o direito constitucional de ser presumido inocente acarreta para o Estado o dever incontornvel de provar cabalmente a prtica da infrao (o nus da prova sempre do acusador). No se pode exigir da defesa produo de provas referentes a fatos negativos (provas diablicas). P. 448 Com efeito, os incisos X e XII do art. 5 da CF asseguram, respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a inviolabilidade do sigilo de dados. Para efetiva-las, entendem os mais conspcuos constitucionalistas que estes incisos garantem o sigilo das informaes bancrias, seja das constantes nas prprias instituies financeiras, seja das existentes na Receita. De fato, por meio da anlise e divulgao dos dados bancrios deixa-se ao desabrigo a intimidade da pessoa; fica fcil saber quais suas preferncias polticas (v.g., na hiptese de ter feito uma doao a um partido), qual sua religio (pelo eventual donativo que fez a uma Igreja), com quem se relaciona, quais suas diverses habituais, que lugares freqenta, se est passando por dificuldades financeiras (comprovveis por constantes saldos bancrios negativos) etc. Tudo isto pode levar a situaes altamente embaraosas P. 459 Deploramos que o sigilo bancrio no esteja sendo considerado uma garantia fundamental do contribuinte, mas um estorvo a ser a todo custo afastado. Poucos parecem lembrar-se de que, para tanto, teria que haver verdadeira novao da Constituio, por meio de outra Assemblia Nacional Constituinte, dotada de poderes para, se necessrio, anular clusulas ptreas. P. 461 Apesar de j no ter voga o princpio in dbio pro fiscum, o fato que a Fazenda Pblica, at hoje, com a desculpa de que precisa obter recursos e evitar fraudes, no se peja de atropelar direitos dos contribuintes. certo que a Constituio de 1988, regulando as limitaes ao exerccio das competncias tributrias e elencando os direitos e garantias fundamentais, protegeu, consideravelmente, os contribuintes das investidas do Fisco. No menos certo, porm, que duas dcadas de ditadura militar (os chamados anos de chumbo) deixaram um legado de arbtrio fazendrio e criaram uma mentalidade fiscalista, inclusive no seio dos Tribunais, que urge espancar. No vos mistureis com os togados, que contraram a doena de achar sempre razo ao Estado, ao Governo, Fazenda; por onde os condecora o povo com o ttulo de fazendeiros. Essa presuno de terem, de ordinrio, razo contra o resto do mundo, nenhuma lei a reconhece Fazenda, ao Governo, ou ao Estado. P. 462 Convm, neste ponto, afastarmos, de uma vez por todas, a superadssima idia de que o interesse fazendrio (meramente arrecadotrio) equivalente ao interesse pblico. Nem mesmo o objetivo, em tese louvvel, de solucionar os problemas de caixa das pessoas polticas tem fora bastante para subverter os princpios fundamentais do sistema constitucional tributrio brasileiro, que deitam razes, em ltima anlise, no prprio princpio da segurana jurdica. P. 463 TTULO II COMPETNCIA TIBUTRIA CAPTULO VIII COMPETNCIA DEFINIO CARACTERSTICAS fcil percebermos que, se a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal (estes dois ltimos tambm pessoas polticas, embora ausentes do pacto federal)... Para 468 ... no h falar em poder tributrio (incontrastvel, absoluto), mas, to-somente, em competncia tributria (regrada, disciplinada pelo Direito). P. 469 Poder tributrio tinha a Assemblia Nacional Constituinte, que era soberana. P. 470 Competncia tributria a aptido para criar, in abstracto, tributos. (...) Consideram-se elementos essenciais da norma jurdica tributria os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hiptese de incidncia do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota. Estes elementos essenciais s podem ser veiculados por meio de lei. P. 471 A competncia tributria esgota-se na lei. Depois que esta for editada, no h falar mais em competncia tributria (direito de criar o tributo), mas, somente, em capacidade tributria ativa (direito de arrecad-lo, aps a ocorrncia do fato imponvel) " P. 475 o caso de aqui repetirmos que a Lei Maior Tributria pelo menos no Brasil a Constituio . P. 476

A Carta Suprema no criou tributos . " Poderia, certo, t-lo feito, j que o poder constituinte soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa poltica, querendo, institua os tributos de sua competncia. P. 478 ... ela cuidou pormenorizadamente da tributao, traando, inclusive, a norma-padro de incidncia de cada uma das exaes que podero ser criadas pela Unio, pelos Estados, pelos Municpios e pelo Distrito Federal . P. 479 ... a) as normas constitucionais que outorgam competncias tributrias tm eficcia plena e aplicabilidade imediata (Jos Afonso da Silva); e b) a competncia tributria, a exemplo da personalidade, inadmite gradaes: ou se tem ou se no tem. A Constituio, ao discriminar as competncias tributrias, estabeleceu ainda que, por vezes, de modo implcito e com uma certa margem de liberdade para o legislador a norma-padro de incidncia (o arqutipo, a regra-matriz) de cada exao. Noutros termos, ela apontou a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel, das vrias espcies e subespcies de tributos . P. 482 Os exemplos poderiam ser multiplicados, at porque a base de clculo e a hiptese de incidncia de todo e qualquer tributo devem guardar sempre uma relao de inerncia. ... a alquota (critrio legal que, conjugado base de clculo, permite discernir o quantum debeatur), embora possa variar, no deve imprimir ao tributo feies confiscatrias (art. 150, IV, da CF), aguilhoando, deste modo, o direito de propriedade (arts 5, XXII, e 170, II, da CF). Ademais, em relao aos impostos, dever tornar efetiva a exigncia contida no art. 145, 1, da CF (sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...) . P. 483 ... o tributo sempre e logicamente consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo) por escolha e determinao da regra que estrutura a regra jurdica de tributao." P. 484 No pertinente ao art. 154, II, da Carta Fundamental, realmente h a possibilidade de bitributao damo-nos pressa em explicar constitucionalmente autorizada . P. 485 3.1.2 A classificao jurdica dos tributos . P. 491 Como j ressaltamos, fosse o Brasil um Estado Unitrio e o trabalho de dividir os tributos em espcies e subespcies seria, provavelmente, incuo, j que a funo de cria-los pertenceria a um nico rgo Central que, obedecidos alguns poucos postulados, quase tudo poderia, em matria de tributao. Ocorre, porm, que o Brasil no um Estado Unitrio, mas um Estado Federal. (...) A par disto, em nosso Pas, os Municpios e o Distrito Federal, embora no faam parte do pacto federativo, tambm so pessoas polticas e tambm legislam em matria tributria. que, no raro, a pessoa poltica que invade campo tributrio alheio rotula o tributo assim criado com nomes exticos (preo, sobrepreo, tarifa, adicional, encargo financeiro, etc.) . P. 492 As classificaes objetivam acentuar as semelhanas e dessemelhanas entre diversos seres, de modo a facilitar a compreenso do assunto que estiver sendo examinado . P. 493 Logo, as classificaes so, em ltima anlise, instrumentos de trabalho intelectual. Frisamos, com Agustn Gordillo, que no h classificaes certas ou erradas, mas classificaes mais teis e menos teis . P. 494 Apesar de o assunto ainda suscitar acaloradas discusses doutrinrias, continuamos entendendo que a destinao da receita proveniente da tributao no altera pelo menos no necessariamente a classificao supra. Neste sentido, j adiantamos que os emprstimos compulsrios (tributos cuja receita h de ser devolvida ao contribuinte) e as contribuies (tributos com destinao especificada nos arts 149 e 195 da CF) podem ser reconduzidos s modalidades imposto, taxa ou, no caso daqueles, at, contribuio de melhoria . P. 495 Cincia das Finanas, que, como sabemos, estuda as exaes sob a perspectiva econmica . P. 496 imposto uma modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um fato qualquer, no consistente numa atuao estatal. (...) tributo no-vinculado. No vinculado a qu? No vinculado a uma atuao estatal. Os impostos so, pois, prestaes pecunirias desvinculadas de qualquer relao de troca ou utilidade. . P. 497 Uma coisa, porm, certa: o fato imponvel do imposto sempre realizado pelo contribuinte, sem nenhuma relao especfica com qualquer atividade do ente pblico . P. 498 Das vrias classificaes de impostos que se conhecem (diretos e indiretos, pessoais e reais, que repercutem e que no repercutem44, etc) a maioria boa apenas para a Cincia das Finanas e para a Economia. 44 Impostos diretos ou que no repercutem so aqueles cuja carga econmica suportada pelo contribuinte, isto , pelo realizador do fato imponvel. o caso do IR, em que o patrimnio de quem auferiu rendimentos lquidos alcanado por esta tributao. J, impostos indiretos ou que repercutem so aqueles cuja carga econmica suportada no pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que no realizou o fato imponvel. Esta terceira pessoa geralmente o consumidor final da mercadoria ou do produto. o caso do ICMS. Quem suporta sua carga econmica no o patrimnio, por exemplo, do comerciante, que vendeu a mercadoria, mas o patrimnio do consumidor final desta mesma mercadoria. Este, ao adquirir a mercadoria, ver embutido em seu preo o quantum de ICMS, que foi sendo recolhido, por todos os que realizaram as operaes mercantis, que levaram o bem s suas mos . P. 499

... competncia para criar a contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira (CPMF), que, nada obstante o nomen iuris, um imposto. De qualquer modo, na prtica, infelizmente, esta distino entre impostos direitos e indiretos (ou que repercutem e que no repercutem) tem sido prestigiada inclusive pelo Poder Judicirio, que, apesar das contundentes crticas da melhor doutrina (v., por todos, Eduardo Domingos Bottallo, Restituio de impostos indiretos, in RDP 22/314), tem mandado cumprir o malfadado e esdrxulo art. 166 do CTN (A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. ... impostos pessoais so os que se referem a pessoas, e impostos reais, a coisas. Assim, o IR seria um imposto pessoal (j que diz de perto com a pessoa que auferiu rendimentos lquidos), ao passo que o IPTU seria um imposto real (porque se refere ao imvel urbano, que uma coisa). Essa distino, sem nenhuma dvida, no jurdica . P. 500 Portanto, os impostos caracterizam-se no s pela fonte de legitimao a posio de supremacia da pessoa poltica em relao ao contribuinte , como, tambm, por encontrarem limites no princpio da capacidade contributiva, que exige venham levados em conta ndices diretos ou indiretos de riqueza, economicamente apreciveis . P. 501 Alfredo Augusto Becker: O juiz est juridicamente obrigado a declarar a inconstitucionalidade da lei tributria se o legislador tiver escolhido para composio de sua hiptese de incidncia fatos que no so signos-presuntivos de renda ou capital acima do indispensvel." P. 502 Note-se que tal exigncia de um certo modo prestigia o princpio da igualdade, pois se concentra na pessoa beneficiada, evitando que os demais membros da comunidade suportem os nus econmicos de uma atuao estatal que, pelo menos diretamente, no os alcanou . P. 503 E, seguindo na mesma traa, Geraldo Ataliba preleciona que, se o servio pblico, deve ser desempenhado por fora da lei, seu nico mvel. O pagamento (taxa) -lhe logicamente posterior: mera conseqncia; no essencial relao de prestao-uso do servio. Se o servio no pblico o que s seu regime jurdico pode definir, e no preconceitos polticos, administrativos, etc ento pode ter por mola ou fora impulsionadora o pagamento (preo) do particular que recebe esse servio . P. 514/515 ... preo a contrapartida de uma prestao contratual voluntria. Ora, o servio pblico no comporta nenhum tipo de negociao, quer da parte do Estado (que obrigado a prest-lo, nos termos da lei), quer do contribuinte (que, para a ele ter acesso, deve curvar-se s exigncias legais pertinentes) . P. 515 Sendo assim, tanto o autor, como o ru, tanto o apresentante do ttulo, como seu devedor, podem, em princpio, ser havidos como sujeitos passivos possveis dos emolumentos e das custas . P. 518 ... como observou Geraldo Ataliba, o da retributividade. A norma constitucional em apreo encerra mera disposio doutrinria,... 68 inconstitucional, por ter base de clculo de imposto, a taxa de fiscalizao do mercado de valores mobilirios, instituda pela Lei 7.940, de 20.12.1989. Este tributo, que, nos termos do art. 2 da predita lei (constitui fato gerador da taxa o exerccio do poder de polcia legalmente atribudo Comisso de Valores Mobilirios CVM), seria uma taxa de polcia, tem por base de clculo no o custo das diligncias levadas a cabo pela CVM para fiscalizar o mercado de valores mobilirios, mas o patrimnio lquido das empresas que participam deste mesmo mercado (cf. art. 4, I). , pois, como facilmente podemos perceber, um imposto sobre o patrimnio (inconstitucional, porque, sendo da competncia residual da Unio, no foi criado por lei complementar, conforme determina o art. 154, I, da Carta Suprema). Em suma, sendo a base de clculo da taxa de fiscalizao do mercado de valores mobilirios o patrimnio lquido da empresa (base de clculo prpria de imposto), o tributo est desnaturado e, por esse motivo, no pode ser validamente exigido." P. 519 Conquanto no seja necessria uma perfeita coincidncia entre o custo da atividade estatal e o montante exigido a ttulo de taxa, deve haver, no mnimo, uma correlao entre ambas. P. 520 ... instituio destes gravames devem, necessariamente, sob pena de inconstitucionalidade, estar dentro do campo de competncia administrativa da pessoa poltica tributante. ..., o pedgio, ... P. 523 , portanto, o servio pblico de conservao das rodovias que autoriza a instituio do pedgio, verdadeira taxa de servio, inobstante seu nomen iuris. P. 524 Por outro lado, percebe-se com nitidez que o pedgio teve expressamente reconhecida, pela Constituio Federal, sua natureza tributria. P. 525 Ou, se preferirmos: somente por meio da taxa de servio que h nome pedgio, cobrada pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico, que as pessoas polticas podem limitar o trfego de pessoas ou bens entre Estados ou entre Municpios. Alm disso, na medida em que o pedgio apresenta-se atrelado aos tributos interestaduais ou intermunicipais. Em suma, a locomoo no interior da urbe intributvel, ainda que por meio de taxa de servio denominada pedgio. P. 526

A contribuio de melhoria um tipo de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte (Geraldo Ataliba). ... s pode consistir numa obra pblica que causa valorizao imobiliria, (...), para nascer, de um fator intermedirio: a valorizao do imvel do contribuinte, ... P. 528 Logo, a contribuio de melhoria no pode se confundir com nenhum imposto; nem mesmo com o IPTU ou com o ITR. Deve, sim, levar em conta a mais-valia do imvel, causada pela obra pblica. ... o quantum da valorizao experimentada pelo imvel ... Ou, se preferirmos, o incremento valorativo que a obra pblica propicia ao imvel do contribuinte. P. 530 Queremos ainda destacar que a contribuio de melhoria um tributo eminentemente social. Por meio dele, o proprietrio que, sem nada ter feito para isto, recebe da comunidade um especial benefcio (a valorizao do seu imvel) devolvelhe uma parcela de seu, por assim dizer, enriquecimento sem causa (isto , do sobrevalor acrescido a seu patrimnio em virtude de uma obra pblica para a qual toda a sociedade concorreu). P. 533/534 Na prtica, infelizmente, no tem havido, no Brasil, tributao por meio de contribuio de melhoria. Geraldo Ataliba: Efetivamente, se o proprietrio em nada concorre para a obra que gera valorizao no justo que se aproprie deste especfico benefcio. Por ltimo, so tambm razes ticas que exigem a eficcia da contribuio de melhoria: banir o enriquecimento sem causa de alguns, custa de todos. P. 534 Observamos, por outro lado, que, com a nova Constituio, caiu o limite global de arrecadao da contribuio de melhoria. No regime constitucional anterior, o total arrecadado, a ttulo de contribuio de melhoria, no podia superar o custo total da obra pblica que desencadeara a valorizao dos imveis vizinhos. P. 535 ... proporcionalidade ao benefcio especial recebido por uma pessoa ... P. 536 Emprstimo compulsrio (...) tributo restituvel. P. 537 Notemos que a prpria expresso emprstimo compulsrio encerra uma contradictio in terminis. Deveras, se emprstimo, no pode ser compulsrio; se compulsrio, no pode ser emprstimo (Joo Mangabeira). Esta contradio, no entanto, no tem o efeito de embaraar o jurista, que, como sempre insistimos, no se fia em palavras (meros rtulos das coisas), mas em regimes jurdicos. P. 540 Equiparam-se ao emprstimo compulsrio devendo, de conseguinte, obedecer s mesmas diretrizes do art. 148 da CF o depsito compulsrio e a capitalizao compulsria. P. 541 Portanto, se a lei complementar que instituir o emprstimo compulsrio no previr a devoluo integral do produto de sua arrecadao ao prprio contribuinte, ser inconstitucional, por ensejar um confisco, vedado pelo art. 150, IV, do Texto Supremo. P. 543 ... sua devoluo deve ser feita, no mnimo, com correo monetria. P. 544 ... pode revestir a natureza jurdica de imposto (caso mais freqente, por sua produtividade substancial), de taxa ou de contribuio de melhoria. P. 546 Assim, se o contribuinte puder demonstrar que o emprstimo compulsrio que pagou no teve o produto de sua arrecadao aplicado naquela finalidade apontada na lei complementar que o instituiu, ele tem o direito de, observados os prazos prescricionais, repetir o que pagou. P. 547 As contribuies parafiscais tambm as contribuies parafiscais no se constituem numa nova modalidade de tributos. So, simplesmente, tributos. P. 548 ... fundamentalmente, que a pessoa beneficiada persiga finalidades pblicas ou, pelo menos, de interesse pblico, isto por exigncia do princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao. ... parafiscalidade. P. 549 Impostos extraordinrios (...) o interessado (isto , a pessoa que estiver sendo obrigada ou prestes a ser obrigada a pagar o imposto extraordinrio) poder provocar o Poder Judicirio, para que ele julgue da real existncia deste estado de beligerncia (mxime se a guerra externa ainda no tiver sido declarada). P. 551 As contribuies (art. 149 e seus pargrafos da CF) (...) trs modalidades de contribuies: as interventivas, as corporativas e as sociais. Pensamos que no desta contribuio social que trata o art. 8, IV, da CF: Art. 8. livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: (...) IV a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei ... prestao pecuniria espontnea. P. 553 ... exigvel apenas dos sindicalizados, destinada a custear as despesas comuns da entidade e do sistema; o ltimo, no sentido de verdadeiro tributo (obrigatrio, pois, para todos os integrantes da categoria profissional). P. 554

Conforme as hipteses de incidncia e bases de clculo que tiverem, podem revestir a natureza jurdica de imposto ou de taxa. ... ao contrrio do que fez com os demais tributos, a Constituio, ao cuidar destas contribuies, no declinou, a no ser incidentalmente (v.g., art. 195, I, da CF), quais devem ser suas hipteses de incidncia e bases de clculo. P. 556 Pois bem, em seu art. 149, a CF no apontou a regra-matriz destas contribuies; antes, contentou-se em indicar as finalidades que devem atingir; a saber: a) a interveno no domnio econmico; b) o atendimento a interesse de categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas; e c) o custeio da seguridade social. P. 557 Noutro dizer, a regra-matriz constitucional destas contribuies agrega, de modo indissocivel, a idia de destinao. Queremos com tal assertiva sublinhar que, por imperativo da Lei Maior, os ingressos advindos da arrecadao destes tributos devem necessariamente ser destinados viabilizao ou ao custeio de uma das atividades mencionadas no art. 149 da CF. P. 558 Em sntese, a vinculao do produto da arrecadao torna inconstitucional a norma jurdica que institui impostos em geral, mas essencial, em tais contribuies. Isto vale mesmo quando elas vierem a revestir a natureza jurdica de imposto, porque, ento, sero impostos diferenciados, exatamente em decorrncia de estarem presas ao atendimento de uma finalidade constitucionalmente preestabelecida (v.g., o atendimento de interesse de categorias profissionais ou econmicas). Luciano da Silva Amaro: Nessas circunstncias, no se pode, ao examinar a figura tributria, ignorar a questo da destinao, nem descart-la como critrio que permita distinguir de outras a figura analisada. P. 559 ... os ingressos advindos da arrecadao das contribuies devem, necessariamente, ser destinados viabilizao ou ao custeio de uma das atividades acima apontadas. Por a estamos percebendo que a finalidade o caminho mais seguro para a identificao do regime jurdico das contribuies. P. 560 Importante assinalar, por igual modo, que a destinao das contribuies deve ser dada pela prpria lei instituidora, sendo inconstitucional eventual delegao que esta, a propsito, venha a fazer, ainda que a outra lei, como, por exemplo, a oramentria. Logo, no que concerne destinao do produto da arrecadao das contribuies, o supra invocado art. 167, IV, da Carta Magna, deve receber interpretao a contrario sensu. Melhor esclarecendo, a lei que as instituir haver de, necessariamente, direcionar os recursos delas provenientes para uma das finalidades apontadas no art. 149 do mesmo Diploma Magno. o que, diga-se de passagem, acontece com a contribuio social sobre o lucro (CSSL), cuja hiptese de incidncia, em sua materialidade, coincide com a do imposto sobre a renda, sem que, no caso, se cogite, quer de bis in idem, quer de bitributao. ..., em matria tributria, d-se o bis in idem quando o mesmo fato jurdico tributado duas ou mais vezes, pela mesma pessoa poltica. J, bitributao o fenmeno pelo qual o mesmo fato jurdico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas polticas. P. 561 Salientamos que, neste contexto, domnio econmico o campo reservado atuao do setor privado, vale dizer, ao desempenho da atividade econmica em sentido estrito. P. 562 Portanto, por meio de contribuies de interveno no domnio econmico a Unio usa de institutos tributrios para direcionar os contribuintes a certos comportamentos, comissivos ou omissivos, teis ao interesse coletivo. O que estamos pretendendo significar que devem, necessariamente, ser utilizadas como instrumento de extrafiscalidade. Assim, a interveno no domnio econmico poder dar-se para assegurar a livre concorrncia, para defender o consumidor, para preservar o meio ambiente, para garantir a participao dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal no resultado da explorao, nos respectivos territrios, de recursos minerais, etc. P. 563 Positivamente, o termo contribuio no a senha para que a Unio crie qualquer tributo. Pelo contrrio, h a necessidade de correlao lgica entre as causas e fundamentos da interveno no domnio econmico e a instituio do tributo ora em estudo. que so justamente tais causas e fundamentos que justificam a prpria instituio da contribuio interventiva. P. 565 ... contribuies de interveno no domnio econmico s podero ser exigidas de quem efetivamente vier a se beneficiar atuando num dado setor econmico ou de quem, ao assim proceder, causar especial detrimento coletividade. O quantum da contribuio de interveno no domnio econmico, na hiptese, dever, de algum modo, corresponder indenizao a que os Estado, o Distrito Federal e os Municpios teriam jus pelos danos sofridos em decorrncia da explorao, em seus territrios, dos recursos minerais. ... dever garantir esta adequao racional entre o valor do tributo e a dimenso econmica dos prejuzos que a explorao dos recursos minerais causar aos Estados, aos Municpios ou ao Distrito Federal. ... 4 ao art. 177 da CF, ... P. 566 Para isso, no havia necessidade de emendar-se a Constituio Federal. P. 567 ... e efetivamente o so a concesso de subsdios, o financiamento de programas ambientais e o financiamento de infra-estrutura de transportes, estes fatos no tm como pressuposto o escopo de intervir no domnio econmico. Representam, apenas, metas polticas, que, como tais, devem ser atendidas, no com contribuies interventivas, mas com as receitas gerais da Unio, representadas basicamente pelos impostos. P. 567/568

Resulta do exposto que as contribuies interventivas, previstas na Emenda Constitucional 33/2001, inobstante seu nomem iuris, so, na realidade, novos impostos federais, que, deveriam, em tudo e por tudo, ao serem institudos, obedecer s diretrizes do art. 154, I, da CF (instituio por meio de lei complementar, observncia do princpio da no-cumulatividade e necessidade de hipteses de incidncia e bases de clculo diversas dos impostos mencionados nos arts 153, 155 e 156 da Carta Magna), tudo sem prejuzo do disposto no art. 157, II, do mesmo Diploma Excelso (partilha de 20% do produto de sua arrecadao com os Estados-membros e o Distrito Federal). P. 568/569 ... regular o exerccio de determinadas atividades profissionais ou econmicas, ... P. 569 Tais contribuies tambm so tributos (revestindo, no caso dos conselhos profissionais, a natureza de taxa de polcia), ... P. 570 O quantum da contribuio de interesse da categoria profissional dever, na hiptese, corresponder ao custo, ainda que aproximado, dos atos fiscalizatrios. P. 571 Em abono ao que escrevemos, as contribuies patronais para a Seguridade Social so impostos (embora qualificados pela finalidade do custeio da Seguridade Social). Com efeito, o art. 195, I, da Lei Maior aponta suas bases de clculo possveis: o lucro, a folha de salrios, o faturamento, etc. P. 576 Em suma, nas contribuies patronais para a Seguridade Social a hiptese de incidncia sempre um fato qualquer, no consistente numa atuao estatal o que nos reconduz idia de que revestem a natureza jurdica de imposto. J, para o empregado (ou para o empregador, enquanto paga sua prpria contribuio previdenciria) a contribuio social uma taxa de servio, ... P. 577 J, a base de clculo possvel das contribuies sociais dos empregados o custo, rateado entre os interessados, da atuao estatal, que se concretiza com a concesso dos benefcios inerentes seguridade social. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio (redao dada pela Emenda Constitucional 41/2003). P. 578 Alm disso, o equilbrio financeiro e atuarial (art. 40, caput, da CF) do regime da previdncia pblica pode, em alguns casos, exigir a fixao de alquotas menores para tais tributos. A imposio em tela pode, pois, levar a um inconstitucional enriquecimento sem causa. P. 579 Ignorando esta regra elementar, o Governo, valendo-se do at hoje sempre cooptvel Congresso Nacional, desconsiderou estes aspectos tcnicos (na realidade, clusulas ptreas) e verdade seja produziu um flagrante retrocesso institucional que, agora, somente o Poder Judicirio poder afastar. P. 583 Entendendo o assunto de modo totalmente contrrio, o STF, em ao direta de inconstitucionalidade proposta pela Confederao Nacional dos Trabalhadores da Sade CNTS, decidiu, por maioria de votos (vencido o Min. Marco Aurlio), que a Emenda Constitucional 12/1996 no padece de nenhuma das inconstitucionalidades aqui apontadas. P. 586 Com isto, mais e mais o Pas vai se acostumando a conviver com as afrontas Constituio. P. 587 A nosso ver, dentre as contribuies alcanadas pela norma imunizante em foco inclui-se a CSLL (contribuio social sobre o lucro lquido). P. 597 Este dispositivo abre mais uma exceo ao princpio da anterioridade, ao mesmo tempo em que permite venha reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo a alquota da contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel. P. 601 Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e II. P. 603 Por outro lado, notamos que o art. 149-A da CF no indicou a materialidade desta exao, mas apenas o objetivo a ser ela alcanado: o custeio do servio de iluminao pblica ... P. 604/605 Segundo estamos convencidos, um imposto, j que tem por materialidade o fato de uma pessoa, fsica ou jurdica, estar fixada no local (Municpio ou Distrito Federal) onde prestado o servio de iluminao pblica. Trata-se, pois, de um tributo no vinculado a uma atuao estatal. P. 605 Assim, por excluso, conclumos que a nica materialidade que se ajusta contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica a propriedade, a posse, o domnio til ou o direito de superfcie de imvel situado na zona urbana ou rural do Municpio ou do Distrito Federal. Trata-se, pois, de um adicional do IPTU (quando o imvel estiver localizado na zona urbana) e do ITR (estando o imvel situado na zona rural). P. 606 Noutras palavras, incogitvel o rateio, entre os contribuintes, do custo global do servio em apreo." ... tambm no pode levar em conta o consumo domiciliar, comercial, industrial ou rural de energia eltrica, porque este no se relaciona com o servio de iluminao pblica, ... P. 607

Poucos, como o inesquecvel Clber Giardino, jurista dos mais srios e capazes, cuja fora criadora foi to limitada no tempo, como profunda no trao, tiveram a argcia de perceber que h, no Brasil, tantos impostos estaduais, municipais e distritais quantas so as pessoas polticas autorizadas pela Constituio Federal a institu-los." P. 612 Este critrio exige que a nica lei tributria aplicvel seja a da pessoa poltica em cujo territrio o fato imponvel ocorreu. Portanto, se o fato imponvel do ICMS (v.g., prtica de uma operao mercantil) ocorreu no territrio do Estado do Paran, apenas a lei paranaense pode incidir e irradiar efeitos. Igualmente, se o fato imponvel do ISS (prestao de um servio de qualquer natureza) deu-se no territrio do Municpio de So Paulo, s a lei paulistana poder ser aplicada. Ainda a ttulo de exemplo, se o fato imponvel do ICMS ou do ISS ocorreu em Braslia, apenas a lei tributria brasiliense cabvel ter seguimento. P. 614 ... critrio territorial ... P. 615 Se Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal pudessem comutar livremente, seja por meio de leis, seja por meio de convnios, suas competncia tributrias, que tornamos a repetir lhes foram outorgadas pela Constituio, a deciso constituinte seria, neste particular, absurdamente despida de fora e prestgio, por modificvel de acordo com as convenincias episdicas das pessoas poltica. P. 627/628 De fato, se a prpria Constituio que define as dimenses da competncia tributria das vrias pessoas polticas, estas no podem praticar atos que as ultrapassem. Nunca demais lembrar que no Brasil a competncia tributria traduz-se numa legitimao para criar exaes (aspecto positivo) e num limite para faze-lo (aspecto negativo). P. 632 Paulo de Barros Carvalho, em trabalho repassado de consideraes pioneiras, aps analisar destramente o pensamento de Norberto Bobbio acerca das normas jurdicas que permitem a construo de outras normas jurdicas que permitem a construo de outras normas jurdicas (normas de sobrenvel ou sobrenormas), demonstra, de modo incontendvel, que os dispositivos constitucionais que conferem, s pessoas polticas, competncias tributrias no as obrigam a exercit-las: apenas permitem-lhes que o faam. P. 637 Para no desvirtuarmos o pensamento deste brilhante autor, pedimos vnia para reproduzir a escorreita lio, que, a nosso juzo, esgota o assunto: Norberto Bobbio percorreu esse trmite, esmiuando o arcabouo jurdico italiano, para conseguir a reduo das sobrenormas s expresses fundamentais do dentico. Sua inestimvel contribuio, por assumir foros de universalidade para o Direito, como objeto do mundo cultural, facilita a proposta que nos dispusemos a oferecer. Deveras, aps encetar a formalizao das regras de construo de outras regras, o mencionado terico chega a encontrar a presena de dois modais denticos justapostos, ambos voltados para o legislador (ou aplicador). O primeiro permite, obriga ou probe o exerccio da prpria atividade de edio normativa, enquanto o segundo, reduzido aos mesmos smbolos (permitido, obrigado ou proibido), determina os elementos de contedo e/ou de forma que o preceito h de ter ou de evitar. Por meio de tal expediente, Bobbio distingue 9 (nove) categorias de normas de sobrenvel, utilizando-as para enunciar disposies da Constituio Italiana. Vamos apresent-las, em vernculo, associando a cada qual a correspondente expresso simblica: a) normas que permitem obrigar (PO); b) normas que obrigam a obrigar (OO); c) normas que probem obrigar (VO); d) normas que permitem permitir (PP); e) normas que obrigam a permitir (OP); f) normas que probem permitir (VP); g) normas que permitem proibir (PV); h) normas que obrigam a proibir (OV); i) normas que probem proibir (VV); Antes de mais nada, duas notaes a respeito da classificao. Os smbolos (P), (O) e (V) querem dizer, respectivamente, permitido, obrigado e proibido, no constando da dico original do acatado professor da Universidade de Turim. Demais, as diversas combinaes no tm carter comutativo, equivale a afirmas que (OP) e (PO) no so a mesma coisa. A ordem dos signos importante para traduzir a exata compreenso da regra que declara como outras regras podem, devem ou no podem ser criadas. O momento no esconde o elevado grau de elaborao teortica. Nada obstante, a aplicao prtica pronta e imediata, o que nos traz lembrana o ensinamento sempre vivo de Pontes de Miranda, de que no h diferena entre teoria e a prtica, pois o que existe, efetivamente, o conhecimento do objeto. Deixando de lado os exemplos que Bobbio aduz, por se reportarem ao Direito Italiano, no penoso verificar as inmeras correlaes entre as categorias expostas e prescries explcitas de nosso Diploma Constitucional. Os dispositivos que outorgam a competncia para instituir tributos esto, todos eles, contidos na letra a, isto , so normas que permitem obrigar (PO), entendendo obrigar por disciplinar, regular, criar direitos, obrigaes e sanes. Os entes polticos, a quem deferida a possibilidade de inovar a ordem jurdica, criando tributos, no esto obrigados a faze-lo. H, simplesmente, permisso constitucional determinada. Donde o simbolismo (PO), isto , normas que permitem obrigar. P. 639 II Ainda a propsito da facultatividade do exerccio das competncias tributrias, temos por inconstitucional o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101, de 4.5.2000), enquanto obriga instituio (...) de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao. Com efeito, na medida em que a Constituio com a nica ressalva (implcita) do ICMS nada dispe a respeito, no poderia t-lo feito uma lei complementar, ainda que a pretexto de estabelecer normas gerais de finanas pblicas. P. 642 A repartio das receitas tributrias no um tema tributrio. um tema financeiro. Interessa, pois, ao direito financeiro, que tem por objeto o estudo jurdico da chamada atividade financeira do Estado. Esta compreende a obteno de recursos pblicos, sua guarda, gesto e dispndio. Deve ser desenvolvida com base na Constituio e na lei (especialmente na lei

oramentria). A obteno de recursos pblicos pode dar-se por via contratual ou por via coativa. Por via coativa, atravs da tributao ou da imposio de multas (penalidades pecunirias). O direito tributrio ocupa-se, apenas, com a tributao. No com o destino a ser dado ao dinheiro arrecadado por meio da tributao. Como sabemos, o fenmeno tributrio comea a entremostrar-se na Constituio Federal, que, embora no crie tributos: a) discrimina competncias para que as pessoas polticas, querendo, venham a institu-los; b) classifica-os espcies e subespcies; c) traa a regra-matriz (a norma-padro de incidncia) das vrias espcies e subespcies de tributos; e d) aponta as limitaes ao exerccio das competncias tributrias, por parte das pessoas polticas. O fenmeno tributrio prossegue sua trajetria com a edio da lei complementar tributria, que, conquanto tambm no crie tributos, refora as linhas, por vezes tnues, que separam as faixas tributrias da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Contemplando-a, o legislador ordinrio das vrias pessoas polticas encontra ou, pelos menos, deveria encontrar melhor iluminado o campo tributrio que a Constituio o autorizou a palmilhar. P. 650 O tributo criado in abstracto, pela lei da pessoa poltica competente, que traa, em detalhes, a norma jurdica tributria (hiptese de incidncia, sujeito ativo, sujeito passivo, base de clculo e alquota). Nasce, in concreto, com a ocorrncia do fato imponvel tributrio (fato gerador in concreto do tributo), ou seja, quando se verifica, no mundo fenomnico, aquele fato, lcito e no voluntrio, minudentemente descrito na hiptese de incidncia da norma jurdica tributria. P. 650/651 O lanamento no cria o tributo, mas declara o montante do crdito tributrio. um ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto. Acrescenta ao crdito tributrio os requisitos de liquidez e certeza, garantidores de sua exigibilidade. A notificao do lanamento limita-se a adjudicar eficcia ao lanamento efetuado. Leva oficialmente ao conhecimento do contribuinte este ato administrativo. O tributo s vai desaparecer com o pagamento (o cumprimento do objeto da prestao tributria) ou com a verificao de qualquer outra causa extintiva do crdito tributrio (compensao, confuso, remisso, prescrio, etc). Resumindo, o direito tributrio cuida do fenmeno da tributao desde o momento em que disciplinado, ainda que a traos largos, pela Constituio at o instante em que o tributo deixa de existir (graas ao pagamento ou ocorrncia de qualquer outra causa extintiva do crdito tributrio). Dessa explanao podemos concluir que, efetuado o pagamento do tributo, o que vai acontecer com o dinheiro arrecadado interessa no ao direito tributrio, mas ao direito financeiro, ao direito administrativo e, eventualmente, ao direito penal (se houver peculato, emprego irregular de rendas pblicas, excesso de exao, etc). Com verdade, os tributaristas insistem em estudar a repartio das receitas tributrias tema, como vimos, sabidamente financeiro porque s quem tem autonomia financeira pode ter verdadeira autonomia poltica e jurdica. P. 651 Conclumos, ex expositis, que destituda de qualquer fundamento a idia de que a discriminao constitucional de rendas tributrias pode interferir no exerccio da tributao, pelas pessoas polticas. O tema, tornamos a repetir, no tributrio, mas financeiro, e foi muitssimo bem estudado por Antnio Roberto Sampaio Dria, em sua obra clssica, j citada, Discriminao de Rendas Tributrias. 5. Tributao e defesa do meio ambiente Por fora do disposto no art. 170, VI (com a redao dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003), da CF, a ordem econmica dever, dentre outros princpios, observar a defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servios e de seus processos de elaborao e prestao. O dispositivo tem repercusses tributrias de tomo. De fato, tambm os instrumentos tributrios podem e devem ser utilizados para fins de defesa do meio ambiente. P. 664 Em suma, da concepo do tributo como meio de obteno de recursos avanou-se para a idia de que ele pode e deve ser utilizado para favorecer a realizao dos mais elevados objetivos sociais, econmicos e polticos. Converteu-se, pois, num instrumento privilegiado de interveno estatal, em ordem a possibilitar, por exemplo, uma melhor distribuio da renda do Pas. P. 665 Embora no existam artigos expressos na Constituio Federal que determinem a utilizao dos tributos para fins extrafiscais, nela h um implcito reconhecimento da faculdade que o Estado tem de utiliz-os para promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas (art. 151, I, in fine), para desestimular a manuteno de propriedades improdutivas (art. 153, 4, primeira parte), para facilitar a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em realizao de capital (art. 156, 2, I, primeira parte), para garantir a funo social da propriedade (art. 170, III), para dispensar tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas (art. 170, IX), para favorecer as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria (art. 184, 5), para financiar a seguridade social (art. 195), e assim por diante. Sobremais, a Constituio, ao estatuir, por exemplo, que as pessoas polticas devem proteger os documentos, as obras e outros bens de valor histrico, artstico e cultural, os monumentos, as paisagens naturais notveis e os stios arqueolgicos (art. 23, III) e proteger o meio ambiente e combater a poluio em qualquer de suas formas (art. 23, VI), que a educao direito de todos e dever do Estado (art. 205), que o Estado garantir a todos o pleno exerccio dos direitos culturais e acesso s fontes da cultura nacional, e apoiar e incentivar a valorizao e a difuso das manifestaes culturais (art. 215), que dever do Estado fomentar prticas desportivas formais e no-formais, como direito de cada um (art. 217), que o Estado promover e incentivar o desenvolvimento cientfico, a pesquisa e a capacitao tecnolgica (art. 218), que todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado (art. 225), que a famlia, base da sociedade, tem especial proteo do Estado (art. 226), indiretamente obriga as pessoas polticas a ajustarem seus tributos a estes louvveis objetivos, que interessam presente e s futuras geraes. P. 666 No mesmo sentido, Elizabeth Nazar Carrazza, pioneiramente, escreveu: Deve (o legislador), portanto, verificar, na prpria Carta Magna: a) qual o fato ou o conjunto de fatos sobre os quais pode incidir o tributo (balizas do aspecto material); b)

at que ponto livre na escolha do sujeito passivo da exao (contornos do aspecto pessoal); c) qual a validade espacial e quais as circunstncias de lugar de ocorrncia do fato imponvel (limites do aspecto espacial); e d) quais os momentos que pode escolher para reputar concretizada a hiptese de incidncia do tributo (parmetros do aspecto temporal). P. 668 Permitimo-nos acrescentar que a base de clculo e a alquota de cada tributo (aspecto quantitativo) tambm encontram seus paradigmas na Constituio. Deveras, a base de clculo haver de ser, sempre, uma medida da materialidade da hiptese de incidncia tributria, e a alquota, embora possa variar, no pode transformar o tributo num instrumento de confisco (cf. art. 150, IV, da CF), ferindo de morte o direito de propriedade, constitucionalmente protegido (arts 5, XXII, e 170, II, da CF). P. 668/669 que na prpria Constituio h um conceito, ainda que implcito, de renda211, de servio de qualquer natureza, de operao mercantil, de importao, de operao de crdito, de servio pblico, de obra pblica, de ato de polcia, etc, que ele obrigado a considerar enquanto cria, in abstracto, tributos. P. 669/670 211. Equivocam-se, portanto, os juristas que sustentam que renda, para fins de tributao por via de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), tudo aquilo que a lei considera renda, no sendo dado ao aplicador desta mesma lei discutir os critrios por ela levados em conta, ao cuidar do assunto. (...) Seria como se o legislador federal, tendo recebido da Constituio uma caixa vazia, pudesse preench-la, para desespero do contribuinte, com o que lhe aprouvesse. Desde que, claro, tivesse a cautela de usar a frmula sacramental imposto de renda. P. 669 Numa primeira resposta, temos que renda e proventos de qualquer natureza so disponibilidades de riqueza nova, vale dizer, acrscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte num dado perodo de tempo. (...) So, em suma, os acrscimos patrimoniais lquidos verificados entre duas datas predeterminadas. Hugo de Brito Machado. Ouamo-lo: Entender que o legislador inteiramente livre para fixar o conceito de renda e de proventos importa deixar sem qualquer significao o preceito constitucional respectivo (...) Entender que o legislador ordinrio possa conceituar livremente essas categorias implica que esse legislador ordinrio cuide da prpria atribuio de competncias, e tal no se pode conceber em um sistema jurdico-tributrio como o brasileiro. P. 670 Raciocnio semelhante podemos desenvolver em relao aos proventos. Proventos, so rendimentos recebidos a ttulo de aposentadoria, isto , acrscimos patrimoniais resultantes de uma atividade profissional que j cessou, mas ainda produz benefcios pecunirios, por fora do direito Previdncia Social, constitucionalmente assegurado. Todavia, como bem percebeu este autor, a locuo adjetiva de qualquer natureza amplia o conceito de proventos, de modo a alcanar dinheiros, remuneraes, valores, quantias, recebidos de qualquer espcie, de qualquer origem, sem que haja necessidade de que tais vantagens derivem, exclusivamente, do trabalho, do capital e da aposentadoria. P. 671 ... pode incidir tambm sobre as penses pagas pela Previdncia ao cnjuge ou herdeiro do segurado ou do servidor pblico. No incidncia sobre indenizaes por desapropriao, ... P. 672 Segue-se que no tm aptido jurdica para suportar a incidncia do IR justamente por no revelarem riqueza nova ou acrscimos patrimoniais os ingressos decorrentes de indenizaes (por atos ilcitos, por desapropriao, por pagamento de frias e licenas-prmios vencidas e no gozadas, etc), de permuta de bens ou direitos, de retorno de investimentos, e assim avante. Eventual lei federal que mande tributar tais ingressos ser inconstitucional. Nem se alegue que, atravs do mecanismo das fices, presunes e equiparaes, o legislador federal pode transformar indenizaes em rendimentos tributveis. Vejamos. P. 674 Da porque os prejuzos fiscais diferentemente do que determinam as Leis 8.981/1995 e 9.065/1995 devem necessariamente ser abatidos da base de clculo seja do IRPJ, seja da CSLL, para que se chegue correta renda tributvel. P. 676 Inteira razo tinha, pois, o Min. Luiz Gallotti quando, em seu voto proferido no RE 71.758, observou: Se a lei pudesse chamar de compra o que no compra, de importao o que no importao, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio. Portanto, quando a Constituio, ao discriminar competncias tributrias, designa institutos de outras reas do ordenamento jurdico (em particular do direito privado), empresta-lhes o significado originrio, do qual as pessoas polticas no podem afastar-se. P. 677 Em boa tcnica, no h propriamente limitaes constitucionais s competncias tributrias, mas, apenas, competncias tributrias com perfis perfeitamente traados pela Carta Fundamental. Sustentar o contrrio equivale a aceitar que, num primeiro momento, a Constituio concedeu, s pessoas polticas, poderes tributrios ilimitados e, subsecutivamente, limitou seu exerccio. P. 677/678 Mudando um pouco de assunto, observemos, agora, que, a despeito de toda a preocupao de nossa Lei Maior em partilhar rigidamente as competncias tributrias, comum o legislador chamar um imposto de taxa, ou vice-versa, quem sabe para com maior tranqilidade lesar direitos subjetivos dos contribuintes. (...) Assim, se um tributo obedecer um regime jurdico de imposto, como imposto dever ser tratado, ainda que o legislador venha a batiza-lo de modo extico (depsito, preo, salrio, emprstimo restituvel, etc). fora de qualquer dvida que nem mesmo com o emprego de palavras ou expresses estranhas vlido ao Poder Pblico violentar direitos inalienveis do contribuinte, como este de s ser tributado pela pessoa poltica competente. Portanto, a discriminao constitucional de competncias tributrias milita, acima de tudo, em favor dos contribuintes, j que obstaculiza a tributao de forma ou por pessoa poltica diversa da apontada na Lei das Leis. P. 679 CAPTULO IX IMUNIDADES TRIBUTRIAS (P. 681)

Noutras palavras, a competncia tributria desenhada tambm por normas negativas, que veiculam o que se convencionou chamar de imunidades tributrias. Eduardo Domingos Bottallo: Este, pois, o campo das imunidades tributrias:hipteses de no-incidncia constitucionalmente qualificadas. A imunidade tributria um fenmeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetncia das entidades tributantes para onerar, com exaes, certas pessoas, seja em funo de sua natureza jurdica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situaes. P. 682 O que estamos querendo expressar que mesmo a chamada imunidade objetiva alcana pessoas, s que no por suas qualidades, caractersticas ou tipo de atividade que desempenham, mas porque relacionadas com determinados fatos, bens ou situaes (v.g., a imunidade do art. 150, VI, d, da CF). J, a denominada imunidade subjetiva alcana pessoas pela sua prpria natureza jurdica (por exemplo, a imunidade do art. 150, VI, a, da CF). E, finalmente, a imunidade mista alcana pessoas por sua natureza jurdica e porque relacionadas com determinados fatos, bens ou situaes (e.g., a imunidade do art. 153, 4, da CF). P. 683 Misabel Derzi, ..., observa que no dizemos que as pessoas so imunes instituio do IPTU, por parte da Unio, justamente porque ela no tem competncia para tributar a propriedade predial e territorial urbana. No entanto continua a autora dizemos que o templo imune ao mesmo imposto se institudo pelo Municpio, porque essa pessoa estatal tem poder para criar o tributo. P. 686 Por a se v que incidiu em manifesta inconstitucionalidade a Lei 9.532, de 10.12.1997, enquanto restringiu imunidades tributrias (v.g., retirando da imunidade das instituies de educao ou de assistncia social, os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel). P. 688 O que estamos querendo exprimir que, em razo de sua incompetncia tributria, as pessoas polticas no podem nem mesmo isentar o que j imune. Quanto mais ignorar ou costear as situaes de imunidade. Tampouco podem fazer com que, por intermdio de uma interpretao restritiva, restem atropelados os comandos constitucionais que tratam destes assuntos. Lembramos, por outro lado, que o louvvel propsito de evitar a evaso tributria no tem fora bastante para anular direitos constitucionais dos contribuintes, como o de verem respeitadas as imunidades tributrias que os favorecem. P. 689 As inibies de competncia tributria plasmadas pela Constituio no podem ser neutralizadas nem pela lei, nem, muito menos, pelo aplicador da lei. que, de um modo geral, as regras de imunidade consagram valores que, por sua importncia foram postos pela Assemblia Nacional Constituinte, em nome do povo brasileiro, no prprio Prembulo da Constituio (igualdade, justia, bem-estar, segurana, direitos individuais e sociais, etc). P. 690 ... 1) o art. 5, XXXIV, a e b (so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: ...) (...) (... ao popular ..., isento de custas judiciais ...) (...) (... assistncia jurdica integral e gratuita ...) (...) (... assistncia social ..., independentemente de contribuio seguridade social ...), ... P. 693/694 Agora estamos convencidos, pois, de que, ao lume de nosso direito constitucional positivo, no procede a assertiva de que a imunidade tributria, no Brasil, s alcana os impostos. Todavia, continuamos entendendo que as situaes de imunidade mais emblemticas e significativas giram em torno dos impostos. De fato, forjadas pelo constituinte, em nome do povo brasileiro, objetivam preservar valores religiosos, educacionais, sociais, etc, colocando a salvo de impostos algumas pessoas. P. 694 As imunidades das pessoas polticas Esta chamada imunidade recproca e decorre naturalmente seja do princpio federativo, seja do princpio da isonomia (igualdade formal) das pessoas polticas. Decorre do princpio federativo porque, se uma pessoa poltica pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua autonomia. P. 695 Sob a coordenao deste conceituado Chief-justice, a Suprema Corte norte-americana, numa deciso que marcou poca, transformando-se num autntico leading case, deixou assentadas as seguintes idias, que valem at hoje, inclusive para o Brasil, que, nesta matria, adota o modelo estadunidense: I a competncia para tributar por meio de impostos envolve, eventualmente, a competncia para destruir; II no se de seja e a prpria Constituio no admite nem que a Unio destrua os Estados-membros, nem que se destruam mutuamente ou Unio; e III destarte, nem a Unio pode exigir impostos dos Estados-membros, nem estes da Unio, ou uns dos outros. P. 696/697 De qualquer modo, quando Rui Barbosa foi chamado a redigir o anteprojeto daquela que veio a ser a nossa primeira Constituio republicana (a de 1891), embora tenha confessadamente se inspirado na Carta dos EUA, preferiu, neste ponto, inovar. Postas estas idias, fica fcil concluirmos que, no Brasil, a imunidade tributria da Unio, dos Estadosmembros, do Distrito Federal e dos Municpios estende-se a todos os impostos, e no apenas aos impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. P. 697 Em suma, quando a pessoa poltica desempenha atividades tipicamente privadas o princpio da imunidade recproca no a beneficia. Ele s a alcana, quando desempenha suas funes tpicas (atividades pblicas, isto , estatais propriamente ditas). A imunidade tambm no beneficia as pessoas polticas enquanto exercem atividades econmicas, mediante contraprestao ou recebimento de preos ou tarifas.

Invertendo o raciocnio, podemos afirmar que as pessoas polticas so imunes quando exercem atividades econmicas sem contrapartida ou pagamento de preos ou tarifas pelo beneficirio. P. 699 Ora, este servio pblico, conforme vimos no captulo Competncia Tributria, no rende ensejo cobrana de preos ou tarifas (taxas de servio) dos usurios. Logo, o Municpio, ao adquirir energia eltrica para prestar o servio de iluminao pblica, imune ao ICMS que incide sobre sua aquisio (a nosso ver e isto ser melhor demonstrado no prximo captulo -, o sujeito passivo do ICMS sobre a energia eltrica o consumidor final). P. 700 Alm do mais, quando o servio pblico est sob a gide do art. 175 da CF, e vem prestado em regime de monoplio, a empresa estatal que o realiza equipara-se pessoa poltica delegante, sendo, destarte, tambm beneficiria do princpio da imunidade recproca, sem sofrer as injunes do 3 do art. 150 do mesmo Diploma Magno. P. 702 Incontroverso, portanto, que quando as empresas pblicas e as sociedades de economia mista intervm no domnio econmico devem vestir o figurino das empresas privadas, inclusive no que concerne tributao. P. 705 As imunidades dos templos de qualquer culto Esta imunidade, em rigor, no alcana o templo propriamente dito, isto , o local destinado a cerimnias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja. P. 716 ... ( inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias). A imunidade em tela decorre, naturalmente, da separao entre a Igreja e o Estado, decretada com a Proclamao da Repblica. Sabemos que, durante o Imprio, tnhamos uma religio oficial: a religio catlica apostlica romana. As outras religies eram toleradas, mas apenas a catlica recebia especial proteo do Estado. P. 717 Evidentemente, o Estado tolera todas as religies que no ofendem a moral, nem os bons costumes, nem, tampouco, fazem perigar a segurana nacional. Graas a esta inteligncia, tem-se aceito que tambm so templos a loja manica, o templo positivista e o centro esprita. Mesmo cultos com poucos adeptos tm direito imunidade Consideram-se anexos dos templos todos os locais que tornam possvel, isto , viabilizam, o culto ou dele decorrem. Assim, so anexos dos templos, em termos de religio catlica, a casa paroquial, o seminrio, o convento, a abadia, o cemitrio, etc. P. 718 De qualquer modo, a imunidade no se estende s rendas provenientes de alugueres de imveis, da locao do salo de festas da parquia, da venda de objetos sacros, da explorao comercial de estacionamentos, da venda de licores, etc, ainda que os rendimentos assim obtidos revertam em benefcio do culto. ... relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas). Quanto aos livros religiosos (bblias, livros de doutrina, missais, biografias de santos, etc), aos catecismos, s estampas sagradas, s revistas de formao crist, aos santinhos, que costumam ser comercializados no interior dos templos, contam com o benefcio da imunidade tributria, agora em funo do disposto no art. 150, VI, d, da CF (v., infra, subitem 4.4). P. 719 Finalizando este tpico, temos a considerar, ainda, que a imunidade alcana o veculo que comprovadamente utilizado para a catequese ou os servios do culto. P. 720 As imunidades dos partidos polticos e suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e assistncia social Para evitar dvidas, esclarecemos, desde j, que os requisitos da lei ali referida devem ser observados no s pelas instituies de educao e assistenciais, seno, tambm, pelos partidos polticos e suas fundaes e pelas entidades sindicais dos trabalhadores. Acrescentamos que a lei complementar deve, no caso, cuidar apenas de aspectos formais, isto , limitar-se a apontar medidas aptas a assegurar a eficcia do mandamento constitucional em discusso. No lhe dado restringi-lo, deturp-lo ou anul-lo. P. 720 Faz as vezes de tal lei complementar o art. 14 do CTN, que prescreve: Art. 14. O disposto na alnea c, do inciso IV do art. 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. P. 721 Por todo o exposto, estamos percebendo que, se, por exemplo, uma entidade educacional efetuar remessa de lucros para o exterior, j perde o direito ao benefcio constitucional. O mesmo podemos dizer de uma entidade assistencial que remunere seus quadros de modo excessivo, fazendo aquilo que se convencionou chamar de distribuio disfarada de lucros. Finalmente, no faz jus imunidade uma entidade sindical de empregados que no esteja com seus livros fiscais em dia (enquanto no se organizar, ter que pagar impostos, como qualquer contribuinte). P. 723 Tambm so imunes a impostos as entidades sindicais dos trabalhadores. Remarcamos: dos trabalhadores. Andou bem a Constituio ao excluir do benefcio as entidades patronais. P. 728 De fato, a s circunstncia de uma escola cobrar mensalidades de seus alunos no inviabiliza seu direito imunidade. Pelo contrrio, se, com o produto da arrecadao de tais mensalidades, limitar-se a remunerar, de acordo com as leis

de mercado, seus funcionrios e professores, bem como a investir em equipamentos e materiais, continua a ter pleno direito ao benefcio constitucional. P. 733 Temos, portanto, que so alcanadas pela imunidade da alnea c as entidades que visam formao ou instruo das pessoas em geral e preenchem os requisitos do art. 14 do CTN, mxime o da ausncia de fins lucrativos. O benefcio tambm alcana se, evidentemente, preencherem os mesmos requisitos o museu, o centro de pesquisas, as academias de letras, artes e cincia e outras entidades congneres, que, embora no tenham objetivos estritamente didticos, tambm contribuem para a educao. P. 734/735 Tal entendimento de Pontes de Miranda: Se falta liberdade de pensamento, todas as outras liberdades humanas esto sacrificadas, desde os fundamentos. Foram os alicerces mesmos que cederam. Todo o edifcio tem de ruir. D-se a tentativa de fazer o homem parar: voltar ao infracultural, ou ao infra-humano. Todo Prometeu, que descubra o fogo, ser punido. Como toda ordem vigente foi feita no passado, apertam-se as conscincias para apequen-las aos tamanho, que era o delas, ao tempo em que a ordem vigente se criou, ou antes dela, por fora da queda de toda regresso. P. 746/747 A nosso ver, no entanto, devem ser equiparados ao livro, para fins de imunidade, os veculos de idias, que hoje lhe fazem as vezes (livros eletrnicos) ou, at, o substituem. Tal o caso desde que didticos ou cientficos dos discos, dos disquetes de computador, dos CD-Roms, dos slides, dos videocassetes, dos filmes, etc." P. 748/749 ..., a palavra livros ... com capa, mas, sim, no de veculos do pensamento, isto , de meios de difuso da cultura. P. 749 Distino importante Nem todos os livros so abrangidos pela imunidade em tela. Realmente, s so considerados livros, para fins de imunidade tributria, os que se prestam para difundir idias, informaes, conhecimentos, etc. Em apertada sntese, os que so veculos do pensamento. ... no alcana os livros pautados para escriturao e fins anlogos. ... desta alnea d, os dirios (livros em branco), ... P. 752 ... livro cartonado, ... livro de espiral, ... livro de inscrio da dvida pblica ... livro-razo, ... P.753 ... Lucia Valle Figueiredo, ... Empresa grfica importou livros-piano, isto , livros infantis com teclado, que, percutido sob a orientao de um texto, permite que a criana desperte para a msica. Na hora do desembarao aduaneiro, tais livros-piano foram considerados brinquedos. Em razo disso, a autoridade fazendria pretendeu fazer incidir sobre esta importao o imposto especfico, com a elevada alquota de 105%. ..., que a circunstncia de a criana se divertir, enquanto aprende msica, no retira destes livros-piano a natureza de livros, para fins de imunidade. A moderna Pedagogia (...) no pode prescindir dos recursos modernos, fotomagnticos, ou outros que tais, tirando o lado rduo do aprendizado, dem-lhe a leveza necessria para permitir sua aceitao. P. 755 Em abono inteligncia que estamos dando alnea d, comeamos por ressaltar que o vetusto adgio a lei, quando quis dizer, disse; quando no quis, calou (lex, ubi voluit, dixit; ubi noluit tacuit) e seu conhecidssimo correspondente a lei no contm palavras inteis esto totalmente superados. P. 756 Na verdade, cabe ao intrprete, diante da lei (inclusive e principalmente diante da lei constitucional), tanto afastar termos inteis ou redundantes, como nela entrever palavras ocultas, suprindo omisses do legislador, com base, evidente, numa interpretao sistemtica. P. 756/757 Deve, em suma, buscar o esprito da lei, atendendo, inclusive, celebrrima advertncia de So Paulo, na Epstola II aos Corntios, 3, 6: littera enim occidit, spiritus autem vivificat (a letra mata; o esprito vivifica). P. 757 isto que ora estamos fazendo com a alnea d do art. 150, VI, da CF. Na medida em que livro, para fins de imunidade, o veculo do pensamento, so imunes, independentemente de sua base material (papel, celulide, papiro, plstico, metal, etc), no s os atos jurdicos praticados com livros convencionais (impressos em papel), como os praticados com livros eletrnicos (impressos em disquetes de computador, fitas para videocassetes, fitas cassetes e assim por diante). Tais livros no se descaracterizam s porque diferem, pelo aspecto mas no pela finalidade -, daquele impresso por Gutemberg. P. 760/761 Haver, certo, situaes de dvida, que devero ser solvidas no sentido da imunidade, que, insistimos, garante a liberdade de pensamento. Neste particular, vigora o preceito in dubiis pro libertate. A imunidade em tela no se restringe ao papel de imprensa, mas abrange outros insumos (componentes), como a tinta de impresso, os tipos grficos, as mquinas impressoras, etc. Foi, na verdade, o festejado escritor baiano Jorge Amado, ento deputado constituinte pelo Partido Comunista Brasileiro, que decerto por ter sentido na pele os rigores da censura getulista teve a feliz idia de propor, Assemblia Nacional Constituinte, que fizesse inserir tal imunidade na Carta de 1946. P. 761 De fora a parte o despautrio de uma lei complementar, pretensamente veiculadora de normas gerais em matria de legislao tributria, querer ensinar os Poderes Executivo e Judicirio a cumprirem suas funes constitucionais de interpretar as leis, para aplic-las aos casos concretos, o fato que o precitado art. 111, II, no se refere outorga de imunidade. Assim, nada impede que uma regra imunizante receba uma interpretao ampla, sintonizada com os objetivos maiores da Carta Constitucional. P. 762 Pelas mesmas razes, tanto os livros e peridicos edificantes, cientficos e de alta literatura quanto os fesceninos (que ferem os bons costumes) ou de nenhum mrito literrio aceitam a imunidade em pauta.

Entendemos, igualmente, que so alcanados pela imunidade os peridicos que fornecem, apenas, informaes (genricas ou especficas) de utilidade pblica, sem, porm, carter noticioso, discursivo, literrio, potico ou filosfico, ainda que neles exista publicidade paga (e.g., as listas telefnicas)." P. 765 A imunidade do art. 155, 2, X, b, da CF Portanto, quando Itaipu (localizada no Estado do Paran) vende energia eltrica CESP (localizada no Estado de So Paulo), imune ao ICMS. P. 776 A imunidade do art. 195, 7, da CF Estabelece o art. 195, 7, da CF: 7. So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Aqui tambm a palavra isentas est empregada, no texto constitucional, no sentido de imunes. Assim, onde o leigo l isentas, deve o jurista interpretar imunes. " P. 798 As imunidades e os deveres instrumentais tributrios As pessoas beneficiadas por imunidades tributrias nem por isso se desobrigam de cumprir deveres instrumentais tributrios (obrigaes acessrias). " P. 811 CAPTULO X ISENES TRIBUTRIAS Merecem pleno apoio, a propsito, os precisos ensinamentos de Jos Souto Maior Borges, contidos no prlogo de seu clssico Isenes Tributrias: O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstncia fornece explicao do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a rea do tributo podem ser estudados sob ngulo oposto: o da iseno. Assim como existem limitaes constitucionais ao poder de tributar, h limites que no podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos no passam de verso e reverso da mesma medalha. " P. 813/814 A importncia, pois, do tema isenes tributrias inequvoca. Deveras, a Constituio Brasileira, ao mesmo tempo em que discriminou as competncias tributrias entre as pessoas polticas, deu-lhes a faculdade de no as exercitar, inclusive pela utilizao do sistema de isenes (arts 151, III, 155, 2, XII, g, e 156, 3, II). Assim, por integrarem o sistema constitucional tributrio brasileiro, elas precisam tambm submeter-se aos seus princpios diretores (legalidade, igualdade, segurana jurdica, etc). " P. 814 Desenvolvendo a idia, a Constituio no deixa dvidas no sentido de que ningum deve recolher o tributo ou deixar de faz-lo (iseno), total ou parcialmente, seno em virtude de lei. Observamos que as isenes de algum modo aumentam os encargos tributrios dos contribuintes no-isentos. De fato, havendo menos pessoas submetidas tributao, a tendncia do legislador majorar a carga fiscal dos contribuintes. " P. 815 Mas tambm o princpio da igualdade paira sobre as isenes tributrias. (...) A nosso ver, o Judicirio, em homenagem a este princpio, pode: a) anular uma iseno que privilegia apenas pessoas que se encontram em situao mais favorvel (v.g., os grandes proprietrios de terra); b) estender o benefcio a contribuintes que se encontram em situao anloga dos isentos (v.g., os laringologistas, se a iseno favorece expressamente aos pneumologistas); e c) estender o benefcio aos que no foram alcanados pela iseno exclusivamente pela inrcia das autoridades pblicas (tal ocorreria se uma lei apenas isentasse do imposto especfico contribuintes que, j tendo importado uma mercadoria, obtivessem o desembarao aduaneiro at determinada data). " P. 815/816 ... Rubens Gomes de Sousa e Amlcar de Arajo Falco, ... iseno a dispensa legal do pagamento do tributo. " P. 817 ... iseno como sendo uma hiptese de no-incidncia tributria, legalmente qualificada. " P. 819 De modo que, em sntese, para Paulo de Barros Carvalho, iseno a limitao do mbito de abrangncia de critrio do antecedente ou do conseqente da norma jurdica tributria, que impede que o tributo nasa (naquele caso abrangido pela norma jurdica isentiva). " P. 824 Competncia para isentar, no Brasil As isenes tributrias podem ser concedidas: a) por lei ordinria; b) por lei complementar; c) por tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado; e d) por decreto legislativo estadual ou do Distrito Federal, em matria de ICMS. " P. 830 As isenes tributrias tambm podem ser concedidas por meio de lei complementar, nos termos do art. 156, 3, II, da CF. Este , atualmente, o nico caso em que nosso ordenamento jurdico admite isenes heternomas, isto , isenes concedidas por pessoa diversa daquela que tem competncia constitucional para instituir o tributo. " P. 836 Os tratados internacionais ocupam posio de particular relevo dentro do direito tributrio brasileiro. Os tratados internacionais pode, inclusive, estipular (e freqentemente estipulam) isenes tributrias. Vale lembrar que, em nosso Pas, tais isenes nascem s depois de o tratado internacional que as prev ser confirmado pelo Congresso Nacional e ratificado e promulgado pelo Presidente da Repblica. Neste caso, o tratado obriga a Nao, internacionalmente, com a ratificao, e, no mbito interno, com a promulgao. Insistimos: para que as normas contidas em tratados que concedem isenes tributrias se tornem eficazes em nosso ordenamento jurdico, imprescindvel venham aprovados (pelo Congresso Nacional) e ratificados e promulgados (pelo Presidente da Repblica). " P. 839

Tais idias foram encampadas pelo STJ no acrdo prolatado no REsp 90.871-PE, que tem a seguinte ementa: Tributrio Iseno ICMS Tratado internacional. 1. O sistema tributrio institudo pela Constituio Federal/1988 vedou a Unio Federal de conceder iseno a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal e Municpios (art. 151, III). 2. Em conseqncia, no pode a Unio firmas tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido. 3. A amplitude da competncia outorgada Unio para celebrar tratados sobre os limites impostos pela prpria Carta Magna. 4. O art. 98 do CTN h de ser interpretado com base no panorama jurdico imposto pelo novo sistema tributrio nacional. " P. 841 A forma de deliberao interestadual para a concesso de isenes em matria de ICMS o convnio. Vejamos. Os Estados e o Distrito Federal podem conceder (ou revogar) isenes, em matria de ICMS, no por meio de lei ordinria, mas de decreto legislativo, ratificando convnio entre eles firmado. S aps aprovados, legislativamente, os convnios que concedem isenes de ICMS passam a ter eficcia. Tal aprovao deve ser feita por meio de decreto legislativo. Este ditame visa evitar a guerra fiscal... " P. 842 Evidentemente, os convnios de que aqui estamos cogitando devem limitar-se a dispor sobre isenes de ICMS. No lhes dado, a este pretexto, cuidar de questes estranhas. Muito menos possibilitar o descumprimento de princpios constitucionais, mxime se isto vier em detrimento dos contribuintes. " P. 843 Iseno, como vimos de ver, uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria que impede que o tributo nasa. ... remisso o perdo legal do dbito tributrio. (...) Faz desaparecer o tributo j nascido e s pode ser concedida por lei da pessoa poltica tributante. " P. 861 ... anistia. Esta diz respeito s penalidades pecunirias, como leciona Hugo de Brito Machado: Anistia a excluso do crdito tributrio relativo a penalidades pecunirias. " P. 861/862 CAPTULO XI NORMAS GERAIS EM MATRIA DE LEGISLAO TRIBUTRIA Este artigo, a bem da verdade, est longe de ter aquele estilo lapidar e conciso que, no dizer de Rui Barbosa, deve caracterizar as leis em geral. Com efeito, ele alude, por exemplo, ao adequado tratamento tributrio, como se a Constituio, noutras passagens, permitisse fosse dispensado aos contribuintes um inadequado tratamento tributrio. (...) ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, redundncia que, talvez, nem o Conselheiro Accio personagem impagvel por seus trusmos tivesse coragem de perpetrar. " P. 866 Eis o assunto que, a partir deste momento, merecer nossas consideraes. Com ele faremos o chamado teste de verificabilidade to necessrio comprovao das teorias cientficas, como demonstrou Jos Souto Maior Borges. 1 1. ... Como opo metodolgica bsica, parte-se do reconhecimento da unidade entre os mtodos das cincias da natureza e os mtodos das cincias do normativo, como a Cincia do Direito. Sem esse reconhecimento, as categorias metodolgicas tomadas por emprstimo s cincias naturais no poderiam ter sido transpostas para o campo jurdico. E essa transposio corrobora a tese da unidade metodolgica de todas as cincias. Porque elas partem de certas proposies explicativas do seu objeto de conhecimento que no passam de meras hipteses, conjecturas doutrinrias, asseres prvias ao dado da experincia. E devem ser testadas, tanto e to rigorosamente quanto possvel, pela sua aplicao ao objeto do conhecimento de que se trate. Essa testabilidade opera uma espcie de seleo darwiniana das teorias jurdicas. Persistem e sobrevivem apenas as que se mostrem mais resistentes agresso de experimentos cruciais, nada mais que tentativas, malogradas ou no, de sua refutao. Se refutadas conclusivamente, devero ser substitudas por outras de melhor e mais abrangente contedo de explicao. " P. 867 Na verdade, o que pretendemos por em destaque que esta lei complementar no possui o apangio de buscar nela prpria seu fundamento de validade. Muito pelo contrrio: ela s poder irradiar efeitos se e enquanto estiver contida na pirmide jurdica, em cuja cspide encontram-se normas constitucionais, verdadeiras matrizes de todas as manifestaes normativas do Estado, j que representam o nvel mais alto dentro do Direito nacional, como observou, com propriedade, Hans Kelsen. " P. 868 Assim, proclamamos, desde agora, que tal lei complementar s pode explicitar o que est implcito na Constituio. No pode inovar, mas, apenas, declarar. Para alm destas augustas fronteiras, o legislador complementar estar arrogando-se atribuies que no lhe pertencem e, deste modo, desagregando princpios constitucionais que deve acatar, mxime os que concedem autonomia jurdica s pessoas polticas no que concerne decretao e arrecadao dos tributos de suas competncias. " P. 869 Da porque, em rigor, no ser a lei complementar que definir os tributos e suas espcies, nem os fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituio. A razo desta impossibilidade jurdica muito simples: tais matrias foram disciplinadas, com extremo cuidado, em sede constitucional. (...) Sua funo ser meramente declaratria. Se for alm disso, o legislador ordinrio das pessoas polticas simplesmente dever desprezar seus comandos (j que desbordantes dos lindes constitucionais). " P. 873 Vm ao encontro desta linha de pensamento as seguintes ponderaes de Renato Lopes Becho: Mundialmente reconhecida a hipossuficincia das cooperativas, tema tratado por diversos doutrinadores. Preferimos dizer que as particularidades do sistema (fugindo de uma sndrome de inferioridade que no ajuda, posto que guarda uma dvida moral desnecessria) necessitam, muitas vezes, de ajuda externa para sua sobrevivncia. Semelhantes em vrios aspectos aproximativos com as microempresas, com as sociedades filantrpicas e com as organizaes no-governamentais, as cooperativas fazem jus a tratamento diferenciado em relao s sociedades de fins lucrativos. O Constituinte originrio quis, no que nem sempre respeitado pelos governos, que as leis de organizao da ordem econmico-financeira apoiassem e incentivassem o cooperativismo. " P. 880

Noutros termos, os valores arrecadados pela cooperativa so transferidos aos cooperativados, deduzidas, apenas, as despesas de administrao. Isso j indica que as cooperativas no obtm lucro, isto , no auferem proveito pessoa poltica, pelo resultado econmico positivo das atividades que promovem, em nome de seus associados. " P. 884 Em face do exposto, podemos dizer, com Renato Lopes Becho, que cooperativas so sociedades de pessoas, de cunho econmico, sem fins lucrativos, criadas para prestar servios aos scios, de acordo com princpios jurdicos prprios e mantendo seus traos distintivos intactos. " P. 885 Assim, em exemplrio armado ao propsito, podero ser criadas cooperativas de consumo, de vendas em comum, de produo agrcola, de produo industrial e artesanal, de beneficiamento, de crdito, de sade e outras que a vida econmica e a vida social vierem a exigir. " P. 886 Logo, como fcil perceber, o associado , a um tempo, proprietrio e cliente da cooperativa. De fato, enquanto esta, desenvolvendo sua atividade primacial, serve ao associado (v.g., distribuindo-lhe os resultados econmicos), ele seu proprietrio. " P. 887 Isto j indica que as cooperativas, alm de no obterem lucro, tambm juridicamente no faturam, isto , no auferem proveito prprio, pelo resultado das atividades que promovem, em nome de seus associados. Da, a nosso ver, no incidirem sobre os atos cooperativos nem o IR, nem o PIS, nem a COFINS. " P. 889 Teori Albino Zavascki, acolheu o incidente para declarar a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei 8.212/1991, no que foi acompanhado pelos votos dos Mins. Antnio de Pdua Ribeiro, Francisco Peanha Martins e Humberto Gomes de Barros. O julgamento foi suspenso em virtude de pedido de vista do Min. Csar Asfor Rocha, estando os autos, at hoje (abril de 2006), em seu poder. " P. 891 CONCLUSES Ttulo I Princpios constitucionais tributrios Captulo I ... simples regras, ..., verdadeiros princpios. Princpio jurdico ..., ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do Direito ... Os princpios jurdicos so encontrveis em todos os escales da pirmide jurdica. De fato, h princpios constitucionais, legais e, at, infralegais. " P. 948 ... vetores para solues interpretativas, ... idias-matrizes. ... est em antagonismo com os princpios nela insertos. So, ainda, fonte de Direito e idias-base de normas jurdicas. ... influem decisivamente ... Captulo II Repblica... ... proibida a concesso de vantagens tributrias fundadas em privilgios de pessoas ... " P. 949 ... destinao pblica do dinheiro obtido... ... princpio da generalidade da tributao, ... ... princpio da isonomia... Seria um contra-senso aceitarmos ... que estas podem exercit-las em qualquer sentido, at em desfavor do prprio povo. ... capacidade contributiva... Captulo III ... so autnomos, mas no soberanos... " P. 950 ... Estado Federal... mesmo plano hierrquico. ... indissolvel. ... so entidades pblicas territoriais... A Constituio Brasileira conferiu aos Estados no s as competncias que expressamente enunciou, como, tambm, as que no atribuiu Unio, aos Municpios e ao Distrito Federal. ... princpio federativo... " P. 951 ... carter privativo, ... ... suas autonomias. ... nem a Unio pode invadir a competncia tributria dos Estados, nem estes a da Unio. Captulo IV ... Municpio ... autnoma. ... assuntos de interesse local, ... ... por seu Legislativo, estipular livremente o que de seu interesse local ... " P. 952 ... Leis Orgnicas, ... ... contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social), ... ... pessoa poltica... Captulo V ... princpio da anterioridade ... eficcia paralisada ... " P. 953

... Seguridade Social ... anterioridade especial ... ... tambm devem obedecer ... ... anualidade ... Nada obsta, ... ... venham a ser alterados ... A lei que extingue ou reduz uma iseno tributria deve obedecer ao princpio da anterioridade ... " P. 954 Captulo VI ... princpio da legalidade, ... ... conceito de liberdade, ... ... princpio da estrita legalidade tributria. ... a garantia formal viabiliza a garantia material. ... necessariamente minuciosa, ... " P. 955 Todos os elementos essenciais do tributo... ... Poder Legislativo... ... no admite excees... ... medida provisria e a lei delegada no podem, ... ... lei ordinria... ... lei descreva rigorosamente ... Inacolhvel o entendimento de que, para prevenir a fraude e a evaso fiscais, a Administrao Fazendria pode passar por cima da lei do sigilo bancrio, violar o domiclio, a correspondncia e as comunicaes telefnicas do contribuinte, perquirir, a qualquer tempo e hora, a origem de seus sinais exteriores de riqueza, solicitar-lhe informaes detalhadas sobre seu estoque, produo, margem de lucro, etc. " P. 956 ... a regra solve et repete fere os princpios da universalidade da jurisdio e da igualdade. A reserva de lei exige ... ... deveres instrumentais tributrios (obrigaes acessrias) ... ... irretroativa. ... (lex mitior). ... faculdade regulamentar. ... Constituio o executivo, ... " P. 957 ... inexistncia jurdica, ser referendado por seu auxiliar imediato (Ministro de Estado, Secretrio de Estado, Secretrio do Distrito Federal ou Secretrio do Municpio). Captulo VII ... ao de tributar excepciona o princpio jurdico que manda proteger a propriedade privada. (...) ... disciplinou de modo to rgido o mecanismo de funcionamento da tributao, ... 56. Tributo, ... Estatuto Supremo, a relao jurdica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer. A partir destas linhas mestras que o legislador complementar, o legislador ordinrio e a doutrina podero ocupar-se com o assunto. ... Estado de Direito ... ... sujeio e acomodamento do Estado de Direito. " P. 958 ... proibies ao Estado de lesar, ... ... contedo possvel ... ... segurana jurdica ... ... tenham condies de antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributrios, ... ... certeza e a igualdade ... ... princpio da tipicidade ... " P. 959 Da ser manifestamente inconstitucional qualquer lei que subordine o ingresso do contribuinte ao Judicirio ao prvio exaurimento das vias administrativas. Ttulo II Competncia Tributria Captulo VII Competncia tributria ... ... (fato gerador in concreto). ... aument-los, ... diminu-los ... isent-los. ... pessoas polticas ... ... tema exclusivamente constitucional. " P. 960 ... discriminou competncias ... Os tributos, no Brasil, ou so impostos, ou so taxas (de servio ou de polcia), ou so contribuio de melhoria. De fato, os emprstimos compulsrios so tributos restituveis, as contribuies parafiscais, tributos arrecadados por pessoa diversa daquela que os instituiu, e os impostos extraordinrios, simples impostos que, criados pela Unio, no caso ou na iminncia de guerra externa, no precisam respeitar o princpio da reserva das competncias impositivas. J, as contribuies referidas no art. 149, 1, da CF so tributos federais (impostos ou taxas), qualificados por sua finalidade. derradeira, a contribuio prevista no art. 149-A da CF no passa de um imposto que tem por finalidade custear o servio de iluminao pblica dos Municpios e do Distrito Federal. ... privatividade ... indelegabilidade ... incaducabilidade ... inalterabilidade ... irrenunciabilidade ... facultatividade. ... privativas... ... indelegveis.

... incaducvel, ... A competncia tributria no pode ser alterada pela prpria pessoa poltica que a detm. Falta-lhe titulao ... ... no podem renunci-las, ... " P. 961 ... (facultatividade)... No influi na privatividade das competncias tributrias ... poltica participar do produto da arrecadao dos tributos de outra. ... balizas intransponveis, ... Captulo IX ... (no sentido negativo) as competncias tributrias das pessoas polticas. ... a incompetncia das entidades ... ... direito imunidade ... " P. 962 ... imunidade ampla e indivisvel, ... ... todos definidos na prpria Constituio Federal. ... estatuto do contribuinte;... ... outra, restrita, ... ... imunidades a taxas os seguintes ... ... preservar valores religiosos, educacionais, sociais, etc. " P. 963 ... (obrigaes acessrias). Captulo X ... isentar ... ... limitao legal ... ... podem ser concedidas: ... ... regra geral: ... ... lei complementar, ... " P. 964 ... tratados internacionais ... ... por meio de decretos. As isenes, em matria de ICMS, devem ser concedidas (ou revogadas) no por meio de lei ordinria, mas de decreto legislativo (estadual ou distrital), que ratifica convnio celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal. ... com prazo certo e com prazo indeterminado, estas e aquelas de modo condicional ou incondicional. ... tributrias condicionais, com prazo certo, ... ... tributao ocorreria caso elas no existissem. ... isenes de ICMS... ... remisso (perdo legal do dbito tributrio), ... anistia (perdo legal das multas decorrentes da prtica de infraes tributrias). Captulo XI No podem inovar, mas apenas declarar. " P. 965 ... Carta Magna no autoriza a lei complementar a modificar as regras-matrizes dos tributos, nem a definir com critrios novos os tributos e suas espcies, nem, muito menos, os fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos vrios impostos, j que todos estes assuntos foram disciplinados, com extremo cuidado, em sede constitucional. O que ela pode, sim, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, para a salvaguarda dos direitos subjetivos dos contribuintes e para prevenir a ocorrncia de conflitos de competncia tributria entre as pessoas polticas. ... efeitos ex tunc, ... O Cdigo Tributrio Nacional ... " P. 966 Dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria ... A Lei Fundamental Tributria no o Cdigo Tributrio Nacional, mas a prpria Constituio Federal. O Cdigo Tributrio Nacional repositrio de normas gerais em matria de legislao tributria no deve disciplinar a interpretao e a integrao da legislao tributria. " P. 967 Lei complementar dos Estados tambm pode, em carter suplementar, veicular normas gerais em matria de legislao tributria sempre que a Unio deixar de faz-lo (art. 24, 2 e 3, da CF). Tais normas gerais prevalecero at que venha a ser editada lei complementar da Unio, hiptese em que restar suspensa a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio (art. 24, 4, da CF).