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1.

INMOVILIZADO INMATERIAL
1.1. CONCEPTO Las empresas tambin cuentan con bienes permanentes de naturaleza intangible, que son objeto de valoracin econmica. Acaso no constituye un bien, aunque inmaterial, para una empresa el hecho de que sus productos sean preferidos por el prestigio de su marca, o que sus productos sean de mejor calidad y ms competitivos porque se han utilizado en su elaboracin los ms acreditados procedimientos de fabricacin, etc.? Para que aparezcan estos activos en el balance es imprescindible que hayan supuesto un desembolso para la empresa, bien por su adquisicin a terceros o por su creacin por la propia empresa. Esta materia es un tanto problemtica, porque, para que sigan figurando contablemente estos activos, han de ser capaces de generar ingresos futuros con certeza. 1.2. Elementos integrantes Los elementos del inmovilizado inmaterial estn comprendidos en el subgrupo 21 del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas: 210 Gastos de investigacin y desarrollo. 211 Concesiones administrativas. 212 Propiedad industrial. 213 Fondo de comercio. 214 Derechos de traspaso. 215 Aplicaciones informticas. 217 Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero.

o o o o o o o o o o

De stas, cabe sealar: Las empresas actualmente pretenden asegurar su supervivencia y mantener su posicin competitiva en el mercado, lo que exige investigar y as, despus, desarrollar los frutos de tales indagaciones. Ms adelante, se har hincapi en estos gastos de investigacin y desarrollo. Concesiones administrativas. Mediante un acto administrativo, el Estado o alguna entidad de Derecho pblico puede: Transferir a un particular la potestad de gestionar un servicio pblico. Otorgarle poder exclusivo para disfrutar de un bien de dominio pblico, como puede ser una mina o un yacimiento petrolfero. El derecho de propiedad industrial se puede adquirir en virtud del registro de: Patentes de invencin. Patentes de introduccin. Marcas o signos distintivos de produccin y de comercio. Los certificados de proteccin de modelos de utilidad. Modelos y dibujos industriales y artsticos. Nombres comerciales y rtulos de establecimiento. Pelculas cinematogrficas. Las distintas manifestaciones contenidas en la legislacin especfica de propiedad industrial. Se representa contablemente por los importes satisfechos por la empresa para ser propietaria, o tener derecho a usar, con carcter permanente, la propiedad industrial en cualquiera de sus modalidades. La propiedad intelectual comprende obras cientficas, literarias o artsticas. El fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social, ubicacin o localizacin, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano y equipo de direccin, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la empresa. Slo debe contabilizarse el fondo de comercio que se paga por la compra de un negocio productivo y en marcha. Se habla de derechos de traspaso cuando exista originariamente un contrato de arrendamiento de un local de negocio, realizado entre el arrendatario y el arrendador. Posteriormente, previo consentimiento del arrendador, el arrendatario puede ceder dicho local de negocio a un tercero a cambio de que ste pague un precio u otra contraprestacin que se denomina derecho de traspaso y el tercero queda subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento. Si el traspaso es espordico y por un importe significativamente alto, se puede incluir en el activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa. En caso contrario, se considerarn gastos corrientes del ejercicio. Las aplicaciones informticas engloban la propiedad o el derecho al uso de programas informticos de cierta envergadura, o de conjuntos integrados de stos que se puedan considerar como un todo unitario. Es requisito indispensable que est prevista su utilizacin durante varios ejercicios y han podido ser adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa. El contrato de arrendamiento financiero o leasing permite al arrendatario utilizar cierto bien en un plazo de tiempo estipulado, a cambio de que ste satisfaga unas cuotas peridicas. En contratos de este tipo, el arrendatario puede optar por la compra del bien usado una vez transcurrido el perodo contractual. Siempre y cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer esta opcin se registrar un inmovilizado inmaterial. 1.3. Registro contable Al igual que los elementos pertenecientes al inmovilizado material aparecen en el activo del balance y se registran de modo anlogo a aqullos en los libros Diario y Mayor. El asiento que resume las entradas o incrementos ser: Concepto Inmovilizaciones inmateriales (21) Tesorera o Deudas (16, 17, 53, 54) Lo mismo sucede con las salidas o cualesquiera otras disminuciones de valor. As, Concepto Tesorera o Crditos (57) por enajenacin de Debe Haber (57) Debe Haber

inmovilizado (24, 25, 53, 54) Inmovilizaciones inmateriales (21) 1.3.1. Valoracin Averiguar cunto vale una marca registrada, o a cunto asciende el derecho a investigar en exclusiva una zona petrolfera, etc., es muy complicado; es ms, a veces prcticamente imposible. De todas formas, si estos bienes revisten gran importancia no queda ms remedio que asignarles un valor, pero al hacerlo hay que ser prudentes. La valoracin del inmovilizado inmaterial se efecta atendiendo al criterio del precio de adquisicin. El convenio seguido es idntico al que se utiliza para el inmovilizado material, pero esto no slo sucede en la valoracin, sino que se extiende a otros puntos. Por ello, de ahora en adelante, el estudio se limita a la explicacin de las peculiaridades que presenta el inmovilizado inmaterial por entenderse ya explicados los restantes aspectos. 1. Si se adquiere a terceros Se valora por el precio facturado por el vendedor ms los gastos de registro y otros gastos adicionales, pero apenas existen otros, puesto que en el mismo momento en que se adquiere un inmovilizado inmaterial se halla en condiciones de funcionamiento. EJEMPLO 1 Una cooperativa agrcola contaba con unas fincas, cuyos terrenos eran de secano. Cerca de estas fincas pasa un ro bastante caudaloso, por lo que la cooperativa solicita a la diputacin el trasvase de parte de estas aguas a sus fincas, de tal forma que estos terrenos pasen a ser de regado, con lo cual obtendra unos resultados mucho ms sustanciosos. La diputacin le permite disfrutar de estas aguas, pagando por este concepto la empresa 200.000 u.m. Se pide: El asiento contable que resume la operacin descrita. Concepto Concesiones administrativas (211) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 200.000 200.000 Haber

2. Si lo crea y desarrolla la empresa Se valora por el coste de produccin y en ste se incluyen los costes en que hubiera incurrido para su desarrollo. Se entiende que un elemento est creado o desarrollado cuando sea viable tcnicamente y rentable econmicamente. Su registro contable es anlogo al comentado para el inmovilizado material, la nica diferencia estriba en que la cuenta de Ingresos, en este caso, se titula 731, Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial. 1.3.2. Gastos de investigacin y desarrollo La empresa al investigar descubre o ampla conocimientos tcnicos y cientficos. Estas novedades las emplea para s, al desarrollarlas en materiales, productos, procesos, etc., siempre y cuando las aplique antes de iniciar su produccin comercial (Resolucin del ICAC, de 21 de enero de 1992, sobre inmovilizado inmaterial, BOICAC n. 2). El hecho de que la empresa investigue no significa, ni mucho menos, que vaya a obtener beneficios en el futuro gracias a estas indagaciones. No hay ms que pensar en la cantidad de empresas que hoy buscan una solucin satisfactoria a enfermedades hasta ahora incurables; es de esperar que alguna de ellas d con la clave, pero indudablemente los estudios realizados por las dems no habrn sido fecundos. De ah que la regla general sea considerar a los gastos de investigacin como gastos del ejercicio en que se producen, a fin de no sobreestimar el beneficio, independientemente de que la investigacin la realice la misma empresa o se la haya encargado a terceros. Slo en el ejercicio en el que la empresa, por fin, haya tenido xito en las indagaciones efectuadas, viendo la luz nuevas aportaciones tcnicas o cientficas, podr plantearse la alternativa de considerar los gastos de investigacin y desarrollo como componentes del inmovilizado inmaterial y no como gastos del ejercicio. Para ello, se deben reunir los requisitos siguientes: Que exista un proyecto especfico e individualizado para cada actividad de investigacin y desarrollo. En los citados proyectos deben estar claramente establecidos los costes asignados en su ejecucin, cmo se imputan y se distribuyen en el tiempo. Se augura, con conocimiento de causa, el xito tcnico de la aplicacin y desarrollo de estas novedades, al margen de que sea la empresa la que vaya a explotarlas o las venda a un tercero. Se tienen motivos fundados de que las expectativas econmicas y comerciales del desarrollo de las averiguaciones efectuadas son atractivas, pues se esperan unos ingresos mayores a los costes en que se ha incurrido. En definitiva, el desarrollo de las indagaciones parece que va a resultar rentable. La financiacin de los distintos proyectos de investigacin y desarrollo debe estar lo suficientemente asegurada como para que su realizacin pueda llevarse a trmino. Para los gastos de investigacin, la apreciacin de la rentabilidad econmico-comercial y del xito tcnico de stos se realizar genricamente para cada conjunto de actividades de investigacin interrelacionadas por la existencia de un objetivo comn. Los gastos de investigacin y desarrollo slo podrn formar parte del activo, cuando no existan dudas de que la actividad de investigacin y desarrollo va a concluir con xito tcnico y econmico. En los ejercicios siguientes, tras la activacin de estos gastos, se ha de revisar el cumplimiento de estas condiciones; en el caso de que se quebrasen, habra que dar de baja estos gastos. EJEMPLO 2 Un laboratorio est investigando para conseguir una vacuna contra una determinada enfermedad. Al mismo tiempo, encarga a una institucin de reconocido prestigio para que indague al respecto. En este ejercicio, los gastos en que incurri la empresa por este concepto fueron: Abon a personal especializado 200.000 u.m. Compr materiales por 40.000 u.m. Servicios diversos cuya cuanta fue de 70.000 u.m., que pag. Hizo efectivas a la empresa colaboradora por los estudios y anlisis realizados 150.000 u.m. Se pide: Redactar las anotaciones contables que correspondan. Por los gastos realizados por la propia empresa: Concepto Sueldos y salarios (640) Debe 200.000 Haber

Compras aprovisionamientos Otros servicios (629) Caja, Proveedores (400) Concepto Gastos desarrollo del ejercicio (620) Caja, euros (570) en

de

otros (602) (570)

40.000 70.000 270.000 40.000 Debe Haber

euros

Por los estudios e investigaciones de la institucin colaboradora:

investigacin

150.000 150.000

EJEMPLO 3 Una entidad desea crear un programa informtico que permita a todas sus sucursales conocer las existencias disponibles en cualquier momento y el almacn en el que se encuentran, con el fin de agilizar el servicio que presta a sus clientes. Para su realizacin necesita mano de obra cualificada, a la que paga 100.000 u.m., y otros servicios, que tambin abona por importe de 50.000 u.m. En ambos casos entrega talones bancarios. Ms tarde, se tiene la certeza del xito tcnico y de la generacin de beneficios futuros que supondr la aplicacin informtica. Adems, la empresa cuenta con la financiacin necesaria para su completo desarrollo. Posteriormente, se logra obtener el software deseado. Se pide: Efectuar los correspondientes apuntes contables, sabiendo que la empresa se inclina por la opcin de activar los gastos de investigacin y desarrollo. Por los gastos del ejercicio para la elaboracin de la aplicacin informtica: Concepto Sueldos Otros servicios (629) Bancos, c/c a la vista (572) y salarios (640) Debe 100.000 50.000 150.000 Haber

En el momento en que se tiene seguridad de que dicho proyecto concluir con xito tcnico y rentabilidad econmica y comercial, los gastos anteriores pasan a formar parte del activo, o lo que es lo mismo se activan: Concepto Gastos desarrollo (210) Trabajos inmovilizado inmaterial (731) Concepto Aplicaciones informticas (215) Gastos desarrollo (210) de investigacin y de realizados investigacin para y el Debe 150.000 150.000 Debe 150.000 150.000 Haber Haber

Concluido el software, correspondera registrar:

1.4. Correcciones valorativas Las prdidas de valor de los elementos del inmovilizado inmaterial obedecen a que ven disminuida su capacidad de generar ingresos futuros. Estos detrimentos de valor pueden ser reversibles, irreversibles o sistemticos en el tiempo. EJEMPLO 4 Ante un repentino cambio en la tecnologa, una patente que apareca valorada en balance por 200.000 u.m., y amortizada en el 60 por 100 de su valor, deja de usarse en el futuro. Se pide: Cmo se registrara contablemente este hecho? Como es obvio, hay que dar de baja la patente, puesto que existe certeza de que no se generarn beneficios futuros: Concepto Prdidas inmovilizado Amortizacin inmovilizado inmaterial (281) Propiedad industrial (212) procedentes inmaterial acumulada Debe del (670) 80.000 del 120.000 200.000 Haber

1.4.1. Amortizacin Con el paso del tiempo estos elementos ven menguadas sus posibilidades de generar ingresos en el futuro. De ah que los bienes del inmovilizado inmaterial sean amortizables contablemente. Es evidente que resulta bastante difcil estimar, de manera objetiva, el perodo de proyeccin plurianual en el que estos activos, a ciencia cierta, le proporcionarn rendimientos. A fin de actuar prudentemente, se debe optar por amortizarlos en el perodo ms corto posible, lo ms rpidamente posible. Nuestra legislacin, en esta lnea, establece ciertas limitaciones en cuanto a plazos de amortizacin de estos bienes: El artculo 194 del TRLSA seala un plazo mximo de amortizacin de 5 aos para los gastos de investigacin y desarrollo, y de 10 aos para el fondo de comercio, intervalo de tiempo ampliado a 20 aos por la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley del Mercado de Valores. No obstante, cuando el perodo de amortizacin de este ltimo supere los 5 aos, constar en la memoria la oportuna justificacin.

Los derechos de traspaso se amortizan en un plazo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio. Las aplicaciones informticas en un plazo mximo de cinco aos, aplicndose criterios anlogos a los establecidos para los gastos de investigacin y desarrollo. En lo que respecta al valor residual, su evaluacin puede ser arbitraria, por lo que normalmente se considera nulo. 1.4.2. Reflejo contable En principio, al igual que para el inmovilizado material, se pueden utilizar los procedimientos directo e indirecto. Si se siguiese el procedimiento directo, la anotacin contable sera: Concepto Amortizacin inmaterial (681) Inmovilizaciones inmateriales (21) Si se sigue el procedimiento indirecto, que es por el que se inclina nuestra normativa contable, la anotacin ser: Concepto Amortizacin inmaterial (681) Amortizacin inmovilizado inmaterial (281) del acumulada inmovilizado del Debe Haber del inmovilizado Debe Haber

El PGC desarrolla la cuenta de gastos 681, Amortizacin del inmovilizado inmaterial, y la cuenta compensadora de los activos inmateriales 281, Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial.

EJEMPLO 5 Una empresa discogrfica cuenta, entre sus activos, con ciertos derechos de autor valorados en 100.000 u.m. Como los gustos de sus clientes van variando segn las modas, la empresa amortiza estos derechos segn un mtodo regresivo, correspondiendo al primer ejercicio un porcentaje del 35 por 100. Se pide: Redactar el asiento que corresponda. Concepto Amortizacin inmaterial (35% 100.000) Amortizacin inmovilizado inmaterial (281) del inmovilizado (681) 35.000 acumulada del 35.000 Debe Haber

1.4.3. Provisiones por depreciacin del inmovilizado inmaterial El inmovilizado inmaterial no tiene valor de mercado. Ante esta circunstancia, difcilmente se podrn comparar valores de mercado y valores contabilizados. De todas formas, ante prdidas reversibles se debe reducir el valor neto contable de uno de estos activos si ste no puede recuperarse, como consecuencia de no haber obtenido los ingresos suficientes como para cubrir todos los costes y gastos derivados del proceso productivo. Exclusivamente en estos casos, se abre la cuenta 291, Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial. La oportuna correccin se efectuar: Concepto Dotacin a inmovilizado inmaterial (691) Provisin inmovilizado inmaterial (291) Concepto Provisin inmovilizado inmaterial (291) Exceso inmaterial (791) de por provisin depreciacin del del inmovilizado por la provisin depreciacin del del Debe Haber

Si se recupera parte del valor inicial, la provisin disminuye. Contablemente, se redactar un asiento como el que sigue: Debe Haber

2. Gastos amortizables 2.1. Concepto Lo normal es que los gastos producidos en un ejercicio econmico slo incidan en el clculo del resultado de ese perodo. La excepcin a esta regla general la constituyen los gastos amortizables, pues afectan al excedente empresarial durante varios ejercicios. Segn seala el Documento nmero 3 de la AECA de la serie principios contables, Inmovilizado inmaterial y Gastos amortizables, para que un gasto pueda considerarse amortizable ha de reunir las caractersticas siguientes: Poseer una naturaleza intangible. Normalmente, no representar derechos contra terceros. Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transaccin econmica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo.

Colaborar a generar ingresos en el futuro. Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realizacin y estar asociados con el negocio en marcha. Su proyeccin econmica es superior al ao. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados. 2.2. Gastos que los integran De estos gastos, nuestro PGC seala: Los gastos de establecimiento (subgrupo 20). Los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27). El abanico de estos gastos en la vida real puede ser muy variado, dependiendo del sector en el que opera la empresa, la fase de desarrollo en que se encuentra, etc. 2.3. Gastos de establecimiento Son los gastos necesarios para que el negocio se establezca o ample. El PGC los rene en el subgrupo 20, que contiene las siguientes cuentas: 200 Gastos de 201 Gastos de primer 202 Gastos de ampliacin de capital. constitucin. establecimiento.

2.3.1. Gastos de constitucin y gastos de ampliacin de capital Cuando un grupo de personas, o una persona, quiere crear una empresa, ha de decidir la forma jurdica que va a adoptar dicho ente econmico: una sociedad de responsabilidad limitada, o una sociedad annima, o una empresa individual, etc. Para lograr que la empresa revista la forma jurdica elegida se han de realizar ciertos actos y trmites dispuestos legalmente. As, a veces se recurre a letrados, notarios y registradores. Tambin puede ser preciso confeccionar ttulos, emitir publicidad para lograr la suscripcin de las acciones, liquidar y pagar determinados tributos, etc. De estas actuaciones se derivan unos gastos de naturaleza jurdica y formal, pero slo aquellos indispensables para que la empresa se constituya bajo una forma determinada se consideran gastos de constitucin. Cuando se efectan ampliaciones de capital, los pasos y trmites exigidos, en lneas generales, son anlogos a los seguidos en el proceso de constitucin. Slo los gastos esenciales para la realizacin de este tipo de operaciones, anlogos a los apuntados en los gastos de constitucin, se conocen como gastos de ampliacin de capital y tambin se distinguen por su naturaleza jurdicoformal. 2.3.2. Gastos de primer establecimiento Antes de que comience regularmente la actividad empresarial, el empresario o los responsables de la entidad se han de ocupar de aspectos econmicos y tcnicos para encauzar adecuadamente la marcha del negocio: han de estudiar ciertas cuestiones tcnicas y econmicas referidas a la empresa en su conjunto, tienen que emitir publicidad de los productos o servicios que prximamente lanzarn al mercado, han de captar, seleccionar y adiestrar personal, etc. Los gastos necesarios para llevar a cabo estos menesteres son los gastos de primer establecimiento, que se caracterizan por su naturaleza tcnico-econmica. Tambin se consideran gastos de primer establecimiento aquellos que resultan imprescindibles para que empiece la actividad productiva tras una ampliacin de la misma, al crear nuevas plantas industriales o factoras, abrir ms sucursales o establecimientos, al desarrollar otros negocios o actividades empresariales, etc. No se deben confundir estos gastos con los que se derivan de una reconversin industrial, que en ningn caso se pueden clasificar como gastos de primer establecimiento. En modo alguno se incluirn dentro de los gastos de primer establecimiento los gastos generales, los financieros y de administracin, ni los costes debidos a ineficiencias (por ejemplo, una huelga) que se produzcan durante el perodo de puesta en marcha. Lo mismo se puede decir de las posibles prdidas de explotacin que surjan en el per odo siguiente al comienzo de la actividad. 2.4. Gastos a distribuir en varios ejercicios En cualquier momento, la empresa puede verse abocada a recurrir a la financiacin ajena a largo plazo (*) para salir adelante y hacer frente a ciertas eventualidades. La obtencin a ttulo genrico de un prstamo lleva de la mano unos gastos, de entre los cuales nicamente interesan en relacin con el tema que se aborda: (*) Tambin se podran derivar de otro tipo de transacciones. Este texto, al igual que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se limita a sealar los que surgen por operaciones financieras a largo plazo. Los gastos de formalizacin de deudas, que son los que se derivan de la emisin y formalizacin de estas operaciones financieras a largo plazo. Los gastos por intereses diferidos, que engloban las diferencias que pueden surgir entre los fondos recibidos al contraer la deuda y los que habr que devolver cuando sta venza. El PGC los desarrolla en el subgrupo 27, Gastos a distribuir en varios ejercicios: 270 Gastos de formalizacin de deudas. 271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables. 272 Gastos por intereses diferidos. Antes de seguir avanzando, se cree conveniente distinguir un prstamo de un emprstito. El hecho de que la empresa solicite un prstamo a una entidad determinada y sta se lo conceda es bastante habitual. El proceso es ms complejo si pide ingentes cantidades de dinero, puesto que probablemente ninguna entidad est dispuesta a arriesgarse a prestarle la totalidad de los fondos solicitados. Entonces, la empresa emite un emprstito, que realmente es un prstamo de elevada cuanta, que se divide en ttulos de renta fija que representan partes alcuotas del susodicho prstamo. De esta forma, cualquier persona fsica o jurdica que adquiere uno de estos ttulos se constituye en prestamista de la empresa emisora del emprstito por el importe que simboliza dicho ttulo. 2.4.1. Gastos de formalizacin de deudas El hecho de recibir un prstamo o emitir un emprstito conlleva una serie de gastos, como pueden ser: los de formalizacin de escritura pblica, los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, los gastos de confeccin de ttulos, folletos de emisin, publicidad relativa a estos extremos y otros similares. Estos gastos tienen como denominador comn su naturaleza jurdico-formal. Normalmente, se consideran gastos corrientes del ejercicio en que se producen, y slo excepcionalmente, si proceden de deudas a largo plazo y son de elevada cuanta, gastos amortizables. 2.4.2. Gastos por intereses diferidos Cuando la empresa obtiene financiacin ajena a largo plazo, su patrimonio se ve afectado: Por una parte, por el dinero o el bien recibido.

De otro lado, por la deuda contrada. Pero las cuantas de estos elementos patrimoniales no tienen por qu coincidir. Puede suceder que, ante la premura y necesidad que la empresa tiene de disponer de liquidez suficiente o de cierto bien, de alguna manera trate de asegurar su obtencin. Para ello, adems de los intereses explcitamente pactados, concede alguna ventaja a sus prestamistas. Un ejemplo de estas ventajas podra ser comprometerse a devolverles ms dinero que el que ellos le entregaron, as logra que stos prefieran prestar su dinero a la empresa que realizar cualquier otra inversin con sus ahorros. En tales situaciones, en las que existen diferencias entre los bienes recibidos y la deuda a reembolsar, que expresan intereses implcitos, stas aparecen bajo la rbrica de Gastos por intereses diferidos. 2.5. Registro contable Si se decide reflejar cualquiera de los gastos de apertura o expansin de un negocio como gasto amortizable, el registro contable ser: Concepto Gastos Gastos establecimiento Gastos capital (202) Tesorera o Deudas () de de de constitucin ampliacin (200) primer (201) de (57) Debe Haber

EJEMPLO 6 Un grupo de personas quiere formar una sociedad annima. Para que les aconseje sobre diversas cuestiones y redacte los estatutos sociales, acuden a un prestigioso letrado, que les cobra 200 u.m. Ms tarde, han de pagar al notario por dar fe pblica de la escritura de constitucin 1.000 u.m. y por la inscripcin en el Registro Mercantil 500 u.m. Se pide: Registrar contablemente estos gastos, si la empresa los considera amortizables. Concepto Gastos de constitucin (200) Bancos, c/c a la vista (572) El registro ser anlogo si se opta por considerar los gastos de formalizacin de deudas como gastos amortizables: Concepto Gastos de deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572) EJEMPLO 7 Una empresa solicita un prstamo de 10.000 u.m., que ha de devolver en dos aos. Por gastos de escritura pblica e impuestos paga por banco 150 u.m., considerndose estos gastos cuantiosos. Se pide: Anotar contablemente estos gastos. Concepto Gastos de deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572) de formalizacin Debe 150 150 Haber de formalizacin Debe Haber Debe 1.700 1.700 Haber

El registro de los gastos por intereses diferidos entraa mayor dificultad, puesto que hay que contabilizar la correspondiente entrada por el valor recibido y, normalmente, la deuda contrada por el importe a reembolsar. Las diferencias que surjan entre los importes reseados forzosamente se reflejarn como gastos amortizables. Concepto Bancos, u Otro bien () Gastos diferidos o Gastos diferidos negociables (271) c/c a por por de la vista Debe (572) Importe Diferencia intereses (272) intereses valores Valor de reembolso Haber

Deudas a largo plazo ()

EJEMPLO 8 Una empresa recibe mediante transferencia bancaria 9.500 u.m. al contraer una deuda, que deber reembolsar dentro de cuatro aos por 10.000 u.m., aparte de los intereses explcitos que ascienden al 10 por 100. Se pide: Registro contable que hoy debe efectuar la empresa. Concepto Bancos, Gastos diferidos (272) c/c a por la vista (572) intereses Debe 9.500 500 10.000 Haber

Deudas a largo plazo (171)

En definitiva, tanto los Gastos de establecimiento como los Gastos a distribuir en varios ejercicios se tratan contablemente como activos inmovilizados, por lo que figuran en el activo del balance. Sin embargo, con los Gastos por intereses diferidos y Gastos por intereses diferidos de valores negociables no parece lo ms adecuado, como se ver ms adelante. 2.6. Valoracin Los bienes y servicios que conforman estos gastos se valoran por su precio de adquisicin o por su coste de produccin, es decir: 1. Por el valor de adquisicin, si se adquieren del exterior. EJEMPLO 9 Una empresa de alta costura decide ampliar su negocio y dedicarse tambin al diseo de joyas. Para iniciar esta nueva actividad, la empresa paga mediante transferencia bancaria 2.000 u.m. al mandar de viaje a personal de absoluta confianza para que capten a joyeros reconocidos internacionalmente, a fin de que trabajen para la empresa e instruyan y seleccionen a otros, lo que consigue abonndoles con taln de 8.000 u.m. Al mismo tiempo, inicia una campaa publicitaria en la que slo anuncia las joyas que prximamente vender en el mercado, cuyo importe asciende a 1.000 u.m. Se pide: Reflejar contablemente estos gastos, si la empresa los difiere en varios ejercicios. Concepto Gastos establecimiento (201) Bancos, Acreedores de servicios (410) c/c a de la vista primer (572) prestaciones Debe 11.000 10.000 1.000 Haber

por

2. Por el coste de produccin, si los lleva a cabo la propia empresa. No siempre es factible este caso, por ello su estudio va a ser ms detenido. Gastos de establecimiento Si para establecerse o ampliar capital la empresa utiliza sus equipos y personal, conforme se vayan produciendo gastos los registrar: Concepto Gastos (Grupo 6) Tesorera o Deudas () Ms tarde, si decide considerarlos gastos amortizables, efectuar la siguiente anotacin: Concepto Gastos establecimiento Gastos capital (202) Incorporacin de establecimiento (730) de de al activo ampliacin de primer (201) de gastos Debe Haber (57) Debe Haber

De esta forma, la incidencia de estos gastos en el resultado econmico es nula, puesto que los gastos se contrarrestan con los ingresos. A la par, los gastos de establecimiento aparecen en el activo del balance por su valor de produccin. Para los gastos de constitucin, no se contempla la valoracin por su coste de produccin. No tiene sentido hablar de gastos producidos por la empresa cuando sta todava no est constituida. En ese perodo a las personas que actuaban en nombre de la empresa en formacin no se les resarcir ms que por los gastos justificables y demostrables, lo que slo es posible hacer con gastos externos, valorados al precio de adquisicin. Gastos de formalizacin de deudas Poco hay que aadir a lo dicho para los gastos de establecimiento. En primer lugar, se registrarn los gastos corrientes: Concepto Gastos (Grupo 6) Tesorera o Deudas () (57) Debe Haber

Y slo si se activaran: Concepto Gastos de deudas (270) Incorporacin al de formalizacin de deudas (737) de activo de formalizacin gastos Debe Haber

Gastos por intereses diferidos En este caso, es desapropiado hablar de coste de produccin, al originarse cuando la empresa contrae deudas con el exterior. En la valoracin de los gastos amortizables hay que atenerse al principio de uniformidad. Si hubiera algn cambio, habra que notificarlo en la memoria e indicar sus causas. EJEMPLO 10 Una empresa, antes de que d comienzo su actividad, ha efectuado las primeras pruebas de sus equipos, ponindolos en marcha. Para ello, ha dispuesto de los servicios de sus empleados, a quienes ha pagado 800 u.m. y ha empleado materias primas fungibles, por las que ha abonado 100 u.m. Posteriormente, opta por activar dichos gastos. Todas las salidas de dinero se realizaron mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar las anotaciones contables pertinentes. Al producirse los gastos: Concepto Sueldos Compras primas (601) Bancos, c/c a la vista (572) Cuando los activa: Concepto Gastos establecimiento (201) Incorporacin de establecimiento (730) al de activo de primer gastos Debe 900 900 Haber y de salarios Debe (640) 800 materias 100 900 Haber

Se puede observar que de esta forma la incidencia en el resultado ser nula: Resultado = Ingresos Gastos = 900 900 = 0 2.7. Correcciones valorativas Al citar los requisitos que deban cumplir estos gastos, se seal uno de vital importancia. Se ha de tener absoluta certeza de que, gracias a estos gastos, se van a generar ingresos en un futuro; lo que significa que la empresa espera recuperar a la larga el importe de estos gastos mediante los ingresos que obtenga. Es sumamente importante llevar un control de estos gastos en todos los ejercicios, considerando los extremos siguientes: Las posibles adiciones o incrementos que sufran. Las bajas de los mismos. Su amortizacin. Hay que resaltar que, normalmente, no existen valores de mercado de estos activos. Por lo tanto, resulta imposible comparar valores contabilizados y valores de mercado. 2.7.1. Baja de los gastos amortizables En la fecha en que se dude de la capacidad de estos gastos de generar ingresos futuros, han de darse de baja, lo que contablemente se reflejar mediante el asiento: Concepto Prdidas procedentes y gastos excepcionales (67) Gastos a ejercicios Gastos de establecimiento (20) distribuir del en inmovilizado varios (27) Debe Haber

EJEMPLO 11 Una sociedad annima decide ampliar capital. Para ello, encarga la confeccin de las correspondientes acciones, por lo que paga 150 u.m. a travs de su cuenta corriente bancaria. Cuando se va a llevar a efecto la ampliacin, no se puede realizar al no cumplir la totalidad de los requisitos legalmente establecidos. Se pide: Efectuar las anotaciones que procederan si la empresa inicialmente hubiera optado por considerar los gastos de la ampliacin como gastos amortizables. Por los gastos de confeccin de las acciones: Concepto Gastos de capital (202) Bancos, c/c a la vista (572) de ampliacin Debe 150 150 Haber

Al no poder realizar la ampliacin: Concepto Gastos extraordinarios (678) Gastos de capital (202) de ampliacin Debe 150 150 Haber

2.7.2. Amortizacin 2.7.2.1. Funcin que desempea la amortizacin El contabilizar unos gastos como amortizables obedece a repartirlos entre varios ejercicios, de forma que intervengan en el clculo del resultado de todos ellos. As, se evita imputarlos en su totalidad a un solo ejercicio. El problema a resolver es qu porcin de estos gastos incide en el resultado de un ejercicio concreto, lo que se conoce como amortizacin de estos gastos. Para ello, la empresa ha de arbitrar de antemano un plan de amortizacin, lo que requiere conocer el valor de los referidos gastos, establecer el perodo de amortizacin y elegir un mtodo de amortizacin. En cuanto al plazo de amortizacin se tiende a reducirlo al mximo, a fin de que los gastos amortizables desaparezcan lo ms rpidamente posible de la contabilidad de la empresa. En esta lnea, nuestra legislacin establece: Para los gastos de establecimiento un perodo mximo de cinco aos, por prescripcin expresa del artculo 194 del TRLSA. Para los gastos a distribuir en varios ejercicios este perodo se extiende a aquel en que la deuda se mantenga viva, segn el artculo 196 del TRLSA. Ha de quedar claro que la amortizacin en este caso no expresa el desgaste experimentado por estos gastos, pues no lo sufren. Por otra parte, la amortizacin de gastos no se engloba en el coste del producto que fabrica la empresa. 2.7.2.2. Reflejo contable El registro contable de la amortizacin de los gastos amortizables se efecta mediante el procedimiento directo de amortizacin. Se practicar en el plazo marcado previamente por la empresa, con independencia de que obtenga beneficios o prdidas. Gastos de establecimiento El importe de stos que se impute al resultado de un ejercicio, que generalmente se efecta mediante cuotas lineales o constantes, se reflejar: Concepto Amortizacin establecimiento (680) Gastos de establecimiento (20) EJEMPLO 12 Una empresa se va a dedicar a vender cosmtica. Antes de iniciar su actividad, solicita los servicios de una entidad publicitaria, a la que paga 1.000 u.m. Tambin acude a especialistas en cuestiones tcnicas y econmicas, para que efecten estudios preliminares al desarrollo de la actividad productiva, a los que abona 4.000 u.m. Cuando comienza a desempear su tarea productiva, encarga otra campaa publicitaria por 2.000 u.m. La empresa opta por registrar como activos inmovilizados los gastos de apertura del negocio, y stos se amortizarn en el plazo mximo permitido. Se pide: Redactar los asientos que procedan. Indicar el importe por el que figurarn en balance los gastos de primer establecimiento tras haberse practicado la correspondiente amortizacin. a) Por los gastos anteriores al inicio de la actividad productiva: Concepto Gastos establecimiento (201) Bancos, c/c a la vista (572) Ya comenzada la actividad: Concepto Publicidad, relaciones pblicas (627) Bancos, c/c a la vista (572) propaganda y Debe 2.000 2.000 Haber de primer Debe 5.000 5.000 Haber de gastos de Debe Haber

a. b.

Al cierre del ejercicio, amortiza estos gastos en un 20 por 100, pues utiliza el mtodo lineal y el plazo de amortizacin es de cinco aos: Concepto Amortizacin establecimiento (680) Gastos establecimiento (201) de de gastos de primer Debe 1.000 1.000 Haber

b) En balance figurarn por: 5.000 1.000 = 4.000 u.m. Gastos a distribuir en varios ejercicios Mientras que la deuda que origin estos gastos no se haya cancelado, stos se amortizan atendiendo a un plan financiero establecido, que estar en funcin de los capitales vivos o pendientes de reembolso. Como surgen por operaciones financieras, su imputacin al excedente empresarial se refleja:

Concepto Gastos financieros (66) Gastos varios ejercicios (27) a distribuir en

Debe

Haber

1. 2.

EJEMPLO 13 Una sociedad emite un emprstito constituido por 30.000 ttulos de 100 u.m. nominales cada uno. Para captar al mayor nmero posible de inversores, ofrece las siguientes ventajas: Entrega cada ttulo a cambio de 95 u.m. en efectivo. Se compromete a reembolsar cada ttulo por 110 u.m., en la correspondiente fecha. Los ttulos se amortizan en dos aos, 10.000 ttulos el primer ao y los restantes el segundo ao. El emprstito fue suscrito en su totalidad. Los gastos de emisin del emprstito ascendieron a 10.000 u.m., que la empresa activa. Se pagan intereses anuales del 10 por 100. Se pide: Anotacin contable que refleje la emisin, suscripcin y desembolso de dicho emprstito. Registro contable que proceder efectuar en el ao 1. 1. Emisin, suscripcin y desembolso del emprstito: Concepto Bancos, c/c Gastos por de valores negociables (271) Obligaciones (20.000 110) Obligaciones corto (10.000 110) Concepto Gastos deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572) de formalizacin de y y plazo a la intereses bonos bonos vista Debe (572) 2.850.000 diferidos 450.000 (150) a (500) 2.200.000 1.100.000 Debe 10.000 10.000 Haber Haber

A la empresa le han entregado por cada ttulo 95 u.m. Por lo tanto, la cuenta corriente presenta un saldo de: 30.000 95 = 2.850.000 u.m. Ha de quedar claro que un ttulo tiene un valor nominal de 100 u.m. El valor nominal indica la parte del emprstito que representa cada ttulo. Sin embargo, se puede observar que la empresa concede ventajas, distintas a los intereses del 10 por 100, a la persona que ha adquirido uno de estos ttulos, que son: La parte alcuota del emprstito es 100 u.m., pero lo entrega a cambio de 95 u.m. A esta diferencia se le denomina prima o quebranto de emisin. Prima de emisin = Valor nominal Valor de emisin 100 95 = 5 u.m./ttulo De otra parte, aunque el valor nominal de cada ttulo sea de 100 u.m., se ha comprometido a devolver 110 u.m. Esta diferencia se denomina prima de reembolso. Prima de reembolso = Valor de reembolso Valor nominal 110 100 = 10 u.m./ttulo Tanto la prima de reembolso como el quebranto de emisin se reagrupan en la cuenta 271, Gastos por intereses diferidos de valores negociables. Por lo tanto, en este ejemplo la cuanta de sta es: 30.000 (5 + 10) = 450.000 u.m. Por ltimo, la deuda que habr que reintegrar ser: 30.000 x 110 = 3.300.000 u.m. A corto plazo, 10.000 110 = 1.100.000 u.m., y a largo, 20.000 110 = 2.200.000 u.m. 2. Se pagan intereses a los prestamistas que han permitido disfrutar a la empresa de sus fondos en un perodo determinado. Los intereses siempre se calculan sobre el valor nominal. Ao 1 (30.000 100 10%) 300.000 u.m. Ao 2 (20.000 100 10%) 200.000 u.m. Por los intereses pagados en el ao 1 Concepto Intereses y bonos (661) Bancos, c/c a la vista (572) de obligaciones Debe 300.000 300.000 Haber

Reembolso de los ttulos. A este concepto tambin se le denomina amortizacin financiera, que en modo alguno hay que confundir con la amortizacin del inmovilizado. No significa ms que va a devolver a los prestamistas lo que en un tiempo le prestaron. Pero, como la empresa se haba comprometido a reembolsarles una cantidad superior, estas deudas se dan de baja por el valor de reembolso. Por el reembolso en el primer ao:

Concepto Obligaciones corto plazo (500) Bancos, c/c a la vista (572) Por la reclasificacin de la deuda pendiente: Concepto Obligaciones y bonos (150) Obligaciones corto plazo (500) y bonos a y bonos a

Debe 1.100.000

Haber

1.100.000 Debe 2.200.000 2.200.000 Haber

Amortizacin de los Gastos por intereses diferidos de valores negociables y Gastos de formalizacin de deudas, en funcin de los ttulos vivos. Ao 1 2 Ttulos vivos 30.000 20.000

Total 50.000 As, los gastos que se imputarn al resultado de estos aos ser: Ao 1 2 Concepto Otros gastos financieros (669) Gastos de deudas (270) Concepto Intereses y bonos (661) Gastos por de valores negociables (271) de intereses obligaciones diferidos de formalizacin Gastos de deudas de formalizacin Gastos diferidos por intereses

(30.000/50.000) 10.000 = 6.000 u.m. (30.000/50.000) 450.000 = 270.000 u.m. (20.000/50.000) 10.000 = 4.000 u.m. (20.000/50.000) 450.000 = 180.000 u.m. Debe 6.000 6.000 Debe 270.000 270.000 Haber Haber

Los asientos para reflejar la amortizacin de stos en el ao 1 sern los siguientes:

2.8. Significado de estos gastos 2.8.1. Activos ficticios En el ejercicio econmico en el que comience la actividad empresarial de forma regular, las expectativas de beneficio no sern muy halageas, y la probabilidad de obtener prdidas bastante elevada. Los ingresos no sern muy copiosos al no estar apenas introducida en el mercado, al tiempo que en ese perodo a los gastos normales de su actividad hay que aadir los de establecimiento. Con vistas a paliar este efecto, la prctica contable permite optar por considerar a estos gastos de apertura del negocio como gastos amortizables y no como gastos del ejercicio. Esta opcin le va a permitir presentar y lograr unas cifras de resultados ms estables. Lo anterior es aplicable tanto para los gastos de establecimiento como para los gastos de formalizacin de deudas. Pero el considerar estos gastos como amortizables provoca una paradoja entre la realidad empresarial y la informacin contable: Ciertamente, gracias a estos gastos, ha sido posible el funcionamiento de la empresa, pero no se materializan ni en bienes ni en derechos. Contablemente, estos gastos aparecern durante varios ejercicios, presentando un carcter duradero y recibiendo el mismo tratamiento que un inmovilizado. Esta disparidad, al estar plasmados contablemente unos activos que no es factible hacer efectivos, permite afirmar que el registro de estos gastos amortizables obedece a la conveniencia de presentar mejores resultados, y no a una realidad. Es decir, se ha creado una ficcin contable que equipara el tratamiento de estos gastos al de otros inmovilizados. Por ello, a estos gastos se les considera activos ficticios, los cuales tienden a ser vistos como si fueran prdidas arrastradas de ejercicios anteriores. 2.9. Partidas compensadoras de pasivo Aunque los gastos por intereses diferidos, en principio, deban figurar en el activo, segn nuestro PGC, nos parecera ms adecuado que apareciesen en el pasivo del balance con signo negativo. As, el profesor Cea afirma que no son ni mucho menos un activo, sino una minoracin fctica de los pasivos exigibles (*). Al aparecer las deudas a valor de reembolso y al expresar estos gastos las ventajas concedidas a los prestamistas, las diferencias entre ambos importes indicaran automticamente el valor presente de las deudas. ste es su contenido, y en modo alguno pueden incluirse dentro de la categora de activos ficticios.