Contabilidade para ME e EPP

CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
A adoo do IFRS para PMEs

Autor: Reinaldo Luiz Lunelli Distribuio: Portal Tributrio Editora
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Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L SOBRE O AUTOR E A OBRA Reinaldo Luiz Lunelli Contabilista, especialista em Planejamento e Gesto de Negcios, Auditor, Consultor de Empresas com experincia contbil, tributria e societria. Habilitao acumulada em controladoria, planejamento tributrio e recuperao de crditos fiscais extemporneos. Professor universitrio e membro da redao dos sites Portal Tributrio e Portal de Contabilidade. Autor de diversas obras tcnicas, tais como o Manual Prtico de Contabilidade, ISS - Teoria e Prtica, Manual de Obrigaes Tributrias Acessrias, Anlise das Demonstraes Financeiras, Contabilidade Pblica, SPED - Sistema Pblico de Escriturao Digital e Plano de Contas. Direitos autorais REGISTRADOS. A cpia, reproduo, distribuio ou comercializao por qualquer meio somente ser permitida mediante autorizao POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reproduo de apenas 1 (uma) cpia para uso exclusivo e pessoal do adquirente. Observar que todos os exemplos so meramente ilustrativos. Em situaes reais, verificar a adequao dos clculos efetiva realidade fiscal do contribuinte e legislao vigente poca. LEGISLAO A maioria dos dispositivos legais citados est linkada para pginas da internet. Caso desejar pesquisar, especificamente, determinada legislao ou ato legal, acesse o site www.normaslegais.com.br (a pesquisa gratuita e no exige cadastramento). SIGLAS UTILIZADAS CLT: Consolidao das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43) CNAE: Classificao Nacional de Atividades Econmicas COFINS: Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei Complementar 70/1991) CPMF: Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (Lei 9.311/1996) CSL ou CSLL: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (Lei 7.689/1988)
EPP: Empresa de Pequeno Porte FASB: Financial Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contbeis e Financeiras - EUA) FCPJ: Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica GAAP: Generally Accepted Accounting Principles (prticas contbeis geralmente aceitas) IASB: International Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contbeis Internacionais) IASC: International Accounting Standards Committee (Comit de Normas Contbeis Internacionais - antecessor do IASB) IASCF: Fundao IASC (entidade-me do IASB, atual IFRS Foundation) ICMS: Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (Lei Complementar 87/1996) IFRIC: International Financial Reporting Interpretations (Interpretaes emitidas pelo Comit de Interpretaes do IFRS (antigo IFRIC) IFRS: International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade) IFRSF: IFRS Foundation IN: Instruo Normativa INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social IOSCO: Organizao Internacional de Comisses de Valores Mobilirios IR: Imposto de Renda IRF: Imposto de Renda na Fonte IRPF: Imposto de Renda Pessoa Fsica IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurdica ISS: Imposto sobre Servios (Lei Complementar 116/2003) LALUR: Livro de Apurao do Lucro Real LC: Lei Complementar ME: Microempresa NCC: Novo Cdigo Civil (Lei 10.406/2002) NCI: Participao(es) do(s) no controlador(es) OS: Ordem de Servio PIS: Programa de Integrao Social (Lei Complementar 7/70) PMEs: Pequenas e mdias empresas RF: Regio Fiscal RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 4.544/2002) RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999) RPS: Regulamento da Previdncia Social (Decreto 3.048/1999) SAC: Conselho Consultivo de Normas (rgo consultivo do IASB, atual Conselho Consultivo do IFRS) SIC: Comit Permanente de Interpretaes do IASC e Interpretaes emitidas por esse comit SRF: Secretaria da Receita Federal SRRF: Superintendncia Regional da Receita Federal TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo UGC: Unidade geradora de caixa
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 3
Sumrio
Introduo........................................................................................................................... 1. Pequenas e Mdias Empresas........................................................................................ 1.1. Aspectos Conceituais................................................................................................ 1.2. PME X ME e EPP.................................................................................................... 1.3. Representao Grfica de PME................................................................................ 2. Conceitos Relevantes...................................................................................................... 2.1. Demonstraes Contbeis........................................................................................ 2.2. Balano Patrimonial................................................................................................. 2.3. Ativo......................................................................................................................... 2.4. Passivo...................................................................................................................... 2.5. Patrimnio Lquido................................................................................................... 2.6. Desempenho / Resultado.......................................................................................... 2.7. Receita...................................................................................................................... 2.8. Despesa..................................................................................................................... 2.9. Resultado Abrangente.............................................................................................. 2.10. Mensurao............................................................................................................. 2.11. Reconhecimento..................................................................................................... 3. Princpios Gerais............................................................................................................ 3.1. Compreensibilidade.................................................................................................. 3.2. Relevncia................................................................................................................ 3.3. Materialidade............................................................................................................ 3.4. Confiabilidade.......................................................................................................... 3.5. Primazia da Essncia sobre a Forma........................................................................ 3.6. Prudncia.................................................................................................................. 3.7. Integralidade............................................................................................................. 3.8. Comparabilidade....................................................................................................... 3.9. Tempestividade......................................................................................................... 3.10. Equilbrio entre Custo e Benefcio......................................................................... 4. Apresentao das Demonstraes Contbeis................................................................ 4.1. Adequao ao Pronunciamento PME....................................................................... 4.2. Continuidade............................................................................................................. 4.3. Frequncia e Uniformidade de Apresentao........................................................... 4.3. Comparabilidade e Materialidade............................................................................. 4.4. Conjunto Completo de Demonstraes Contbeis................................................... 5. Balano Patrimonial....................................................................................................... 5.1. Composio do Demonstrativo................................................................................ 5.2. Distino entre Circulante e No Circulante............................................................ 5.3. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 5.4. Divulgao................................................................................................................ 6. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente.................... 6.1. Demonstrao do Resultado do Exerccio................................................................
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6.2. Estrutura Bsica da DRE.......................................................................................... 6.2. Demonstrao do Resultado Abrangente................................................................. 6.3. Estrutura Bsica da DRA.......................................................................................... 7. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido................................................... 7.1. Mutaes nas Contas Patrimoniais........................................................................... 7.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 8. Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados..................................................... 8.1. A Conta Lucros e Prejuzos Acumulados................................................................. 8.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 9. Demonstrao dos Fluxos de Caixa.............................................................................. 9.1. Equivalentes de Caixa.............................................................................................. 9.2. Atividades Operacionais........................................................................................... 9.3. Atividades de Investimento...................................................................................... 9.4. Atividades de Financiamento................................................................................... 9.5. Apresentao da DFC............................................................................................... 9.6. Estrutura Bsica dos Demonstrativos....................................................................... 10. Notas Explicativas........................................................................................................ 10.1. Estrutura................................................................................................................. 10.2. Informaes Relevantes.......................................................................................... 11. Demonstraes Consolidadas e Separadas.................................................................. 11.1. Conceitos Relevantes.............................................................................................. 11.2. Sociedade de Propsito Especfico......................................................................... 11.3. Cuidados no Processo de Consolidao................................................................. 11.4. Apresentao das Demonstraes Separadas......................................................... 11.5. Demonstraes Combinadas.................................................................................. 12. Polticas Contbeis....................................................................................................... 12.1. Mudana nas Estimativas Contbeis...................................................................... 12.2. Retificao de Erros............................................................................................... 13. Instrumentos Financeiros............................................................................................ 13.1. Instrumentos Financeiros Bsicos.......................................................................... 13.2. Custo Amortizado e Taxa Efetiva de Juros............................................................ 13.3. O Valor Recupervel.............................................................................................. 13.4. Divulgao.............................................................................................................. 13.5. Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros.................................................... 14. Estoques........................................................................................................................ 14.1. Classificao Contbil............................................................................................ 14.2. Mensurao e Custos dos Estoques........................................................................ 14.3. Reduo ao Valor Recupervel.............................................................................. 14.4. Divulgao.............................................................................................................. 15. Investimentos em Controladas e Coligadas................................................................. 15.1. Mensurao.............................................................................................................
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 5 15.2. Divulgao.............................................................................................................. 16. Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).......... 16.1. Empreendedor x Empreendimento......................................................................... 16.2. Divulgao.............................................................................................................. 17. Propriedade para Investimento.................................................................................... 17.1. Reconhecimento Contbil...................................................................................... 17.2. Divulgao.............................................................................................................. 18. Ativo Imobilizado.......................................................................................................... 18.1. Mensurao............................................................................................................. 18.2. Depreciao............................................................................................................ 18.3. Reduo ao Valor Recupervel.............................................................................. 18.4. Divulgao.............................................................................................................. 19. Ativo Intangvel............................................................................................................. 19.1. Mensurao e Reconhecimento.............................................................................. 19.2. Amortizao........................................................................................................... 19.3. Divulgao.............................................................................................................. 20. Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)............................................................................................................................ 20.1. Contabilizao da Combinao de Negcios......................................................... 20.2. gio por Expectativa de Rentabilidade Futura...................................................... 20.3. Contabilizao do gio.......................................................................................... 20.4. Divulgao.............................................................................................................. 21. Operaes de Arrendamento Mercantil....................................................................... 21.1. Leasing Financeiro - Arrendatrio.......................................................................... 21.2. Leasing Operacional - Arrendatrio....................................................................... 21.3. Leasing Financeiro - Arrendador............................................................................ 21.4. Leasing Operacional - Arrendador......................................................................... 21.5. Lanamentos Contbeis.......................................................................................... 21.6. Transao de Venda e Leaseback.......................................................................... 22. Provises, Passivos e Ativos Contingentes................................................................... 22.1. Reconhecimento..................................................................................................... 22.2. Mensurao............................................................................................................. 22.3. Divulgao.............................................................................................................. 23. Passivo e Patrimnio Lquido...................................................................................... 23.1. Formao do Patrimnio Lquido........................................................................... 23.2. Passivo a Descoberto.............................................................................................. 24. Receitas......................................................................................................................... 24.1. Mensurao............................................................................................................. 24.2. Reconhecimento..................................................................................................... 24.3. Divulgao..............................................................................................................
25. Subvenes Governamentais........................................................................................ 25.1. Reconhecimento e Mensurao.............................................................................. 25.2. Divulgao.............................................................................................................. 26. Custos de Emprstimos................................................................................................. 27. Pagamento Baseado em Aes..................................................................................... 28. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.................................................................... 28.1. Estoques.................................................................................................................. 28.2. Outros Ativos.......................................................................................................... 28.3. Indicadores de Desvalorizao............................................................................... 28.4. Divulgao.............................................................................................................. 29. Benefcios a Empregados............................................................................................. 29.1. Benefcios de Curto Prazo...................................................................................... 29.2. Benefcios Ps Emprego......................................................................................... 29.3. Benefcios de Longo Prazo..................................................................................... 29.4. Benefcios de Desligamento................................................................................... 30. Tributos sobre o Lucro................................................................................................. 31. Taxas de Cmbio e Converso das Demonstraes Contbeis................................... 31.1. Converso para Moeda de Apresentao............................................................... 31.2. Divulgao.............................................................................................................. 32. Evento Subsequente...................................................................................................... 33. Divulgao sobre Partes Relacionadas........................................................................ 34. Atividades Especializadas............................................................................................. 34.1. Agricultura.............................................................................................................. 34.2. Concesso de Servios........................................................................................... 34.3. Atividades de Extrao........................................................................................... 35. Adoo Inicial ao Pronunciamento Tcnico PME..................................................... 35.1. Procedimentos na Data da Transio.....................................................................
Introduo
Durante os ltimos anos a legislao que orienta as empresas em como elaborar e apresentar seus balanos sofreu diversas e valiosas alteraes. Tudo iniciou com a publicao da Lei n 11.638/2007 que modificou a legislao societria e trouxe novos ditames contbeis. Algum tempo depois foi publicada a Lei n 11.941/2009 e o texto regulamentador sofreu novos ajustes. O objetivo destas mudanas foi deixar as demonstraes contbeis das empresas brasileiras mais prximas do padro contbil utilizado internacionalmente. Grandes empresas e as companhias de capital aberto j tiveram de se adaptar s novas regras, mas os pequenos negcios, mesmo no sendo obrigados a muitos pontos, podem ter vantagens na adoo do novo padro. Com a insero dos novos moldes contbeis as empresas de menor porte tero maior facilidade em conseguir linhas de crdito, negociar com investidores e demonstrar a sade financeira dos seus negcios. De fato, o que os rgos fiscalizadores visam, em resposta s solicitaes constantes do mercado, promover a transparncia na administrao das empresas e facilitar o entendimento aos informes contbeis, por parte do mercado internacional. O CPC pronunciou-se com vistas s demonstraes contbeis para fins gerais de empresas de pequeno e mdio porte (PMEs), conjunto esse composto por sociedades fechadas e sociedades que no sejam requeridas a fazer prestao pblica de suas contas. Apesar da obrigatoriedade no ser fiscal, as alteraes contbeis so uma realidade presente em todos os informes contbeis desde o incio de 2008. Empresas que realizam a anlise de crdito, instituies financeiras e outros usurios externos j utilizam e exigem as demonstraes contbeis de acordo com o novo padro. Os Conselhos Regionais de Contabilidade em conjunto com o CFC devem fiscalizar o cumprimento e a aplicabilidade da regulamentao internacional j a partir de 2011, portando a adoo dos novos ditames imediata e demanda ateno especial, principalmente no processo de convergncia inicial. Nelson Carvalho que o coordenador de Relaes Internacionais do CFC lembra que ainda no foi definido quem far a fiscalizao deste processo, mas alerta que de qualquer forma o CFC obrigar os contadores a trabalhar com o padro IFRS. Nelson Zafra que o coordenador do grupo de estudos de IFRS para pequenas e mdias empresas do CFC, admite que "vai levar um tempo" para que todos entendam que as novas regras contbeis valem para todas as empresas. Com a publicao da Lei 12.249/2010, mais precisamente nos artigos 76 e 77, algumas destas dvidas e incertezas caem por terra. A reformulao da lei de regncia traz a to esperada atualizao e modernizao da profisso contbil, que dentre outros dispositivos, alterou o Decreto-Lei n 9.295/1946 que rege sobre a profisso contbil. De acordo com o novo texto legal so redefinidas as atribuies do Conselho Federal de Contabilidade, o qual passa a ser competente tambm, para regular acerca dos princpios contbeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza tcnica e www.portaldecontabilidade.com.br
profissional. Desta forma, todas as sociedades convergiram de forma definitiva ao padro internacional, mesmo as empresas optantes pelo Simples Nacional, j que tais normativos no fazem qualquer ressalva forma de tributao adotada Nesta obra tenho o objetivo de detalhar as principais alteraes que afetam a contabilidade das pequenas e mdias empresas e para isto utilizarei como base dos apontamentos, a regulamentao emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo CFC 1.255/2009 que aprovou a NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas e deu legalidade ao Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, considerando o j previsto na norma internacional a partir da IFRS for SMEs do IASB. Como profissionais da rea, devemos atentar s alteraes legais e aplic-las o mais brevemente possvel visando qualificao dos nossos servios e a valorizao profissional da classe contbil. Os contadores devero rever o preo cobrado pelos seus servios devido maior sofisticao das informaes, em contrapartida vamos perceber uma substancial melhora na gesto das empresas brasileiras de menor porte que tero informaes mais precisas para a tomada de decises. Se ns profissionais da contabilidade queremos deixar de ser vistos como um mal necessrio para a simples apurao de impostos, devemos iniciar a transformao em ns mesmos, deixando de apurar os demonstrativos contbeis apenas quando nos so solicitados e para atendimento a terceiros. A contabilidade j mudou, no fique para trs e aperfeioe-se com ela. O autor.
1. Pequenas e Mdias Empresas

evidente o valor da contabilidade na gesto de negcios. Tanto para controle de custos, como para apurao do lucro, quanto para determinao de polticas de preos e expanso, a contabilidade uma ferramenta eficaz para o diagnstico e acompanhamento das operaes das empresas. As pequenas e mdias empresas muito podem se beneficiar de tais informaes, considerando que competem num mercado sempre vido por inovaes, menores preos e maior eficincia produtiva. 1.1. Aspectos Conceituais De acordo com o texto normativo so pequenas e mdias empresas as que: a) No tm obrigao pblica de prestao de contas; e b) Elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos. Exemplos de usurios externos incluem proprietrios que no esto envolvidos na administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito. Uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se: Seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado de aes ou estiverem no processo de emisso de tais instrumentos para negociao em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou Possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos e bancos de investimento.
Desta forma, no Brasil as sociedades por aes fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte. Aqui vale um aposto para identificar exatamente o que o texto legal conceitua como sociedades de grande porte. De acordo com o Art. 3 da lei supra mencionada temos: Art. 3 Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios. Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no www.portaldecontabilidade.com.br
exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Algumas empresas possuem ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de partes externas, em razo de possuir e gerenciar recursos financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou membros no envolvidos na administrao da empresa, mas isso no as faz ter obrigao de prestao pblica de prestao de contas, elas o fazem por razes incidentais a um negcio principal como, por exemplo, pode ser o caso de agncias de viagens ou corretoras de imveis, escolas, organizaes de caridade, cooperativas que exijam um depsito nominal de participao, e vendedores que recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos, como empresas de servios pblicos. importante ressaltar que o Comit de Pronunciamentos Contbeis no faz qualquer distino relacionada ao tipo societrio, assim, seja Sociedade Limitada, Sociedade Annima, ou qualquer outro tipo que no negocie aes em bolsa de valores e no seja tratada como de grande porte; poder fazer a opo pela aplicao do previsto no pronunciamento PME, uma vez que seriam tidas como pequenas ou mdias empresas. Uma sociedade controlada cuja controladora utiliza os Pronunciamentos do CPC de forma completa, ou que parte de grupo econmico que os utiliza, no est proibida de usar o Pronunciamento para PMEs na elaborao das suas prprias demonstraes contbeis se essa controlada no tiver obrigao de prestao pblica de contas por si mesma. Uma vez que as demonstraes contbeis forem descritas como estando em conformidade com o Pronunciamento para PMEs, elas devem estar em consonncia com todas as regras estabelecidas neste documento legal. 1.2. PME X ME e EPP de grande relevncia observar que as Pequenas e Mdias Empresas descritas para fins de aplicao das novas normas internacionais de contabilidade, nada tem a ver com a descrio das micro e pequenas empresas, utilizada para fins fiscais. A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e esta no se confunde com a legislao contbil e os pronunciamentos do CPC para fins de adaptao normativa contbil internacionalmente aceita. Na legislao fiscal, consideram-se microempresa ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil Brasileiro), devidamente registrados no registro de empresas mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: a) No caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000.00 (duzentos e quarenta mil reais); b) No caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 11 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) a igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). Estas empresas esto autorizadas a opo pelo Simples Nacional, o que no est necessariamente relacionado com a adoo resumida das prticas contbeis previstas pelo CPC e regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
PME?s EPP ME
Assim, podemos afirmar que, devido aos limites de faturamento, previstos pela legislao fiscal, as sociedades optantes pelo regime simplificado de apurao do imposto so apenas uma pequena parte das sociedades consideradas PMEs:
1.3. Representao Grfica de PME Desta forma, podem ser consideradas PME - Pequenas e Mdias Empresas, para fins de aplicao do Pronunciamento PME, as sociedades que:
2. Conceitos Relevantes
Para facilitar o entendimento e a abrangncia da legislao contbil aplicvel pequenas e mdias empresas necessrio conhecer alguns conceitos e termos que sero utilizados no transcorrer do tema. O objetivo deste detalhamento no criar um glossrio de termos tcnicos, mas sim aprofundar um pouco os dados e conhecer as diferenas entre termos semelhantes, mas que possuem significados bastante diversos quando se trata do Pronunciamento PME e dos demais textos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis. 2.1. Demonstraes Contbeis A dvida de inmeros contabilistas est na nomenclatura dada aos informes contbeis que precisam ser elaborados, j que temos ttulos diferentes para demonstrativos especficos e que devem ser elaborados em consonncia com a nova tratativa contbil. O item 10 do CPC26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade na Resoluo CFC 1.185/09 relaciona o que seria o conjunto completo de demonstraes contbeis como sendo: a) Balano patrimonial ao final do perodo; b) Demonstrao do resultado do perodo; c) Demonstrao do resultado abrangente do perodo; d) Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo; e) Demonstrao dos fluxos de caixa do perodo; f) Demonstrao do valor adicionado do perodo, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; g) Notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e h) Balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. No entanto, em outros pronunciamentos encontram-se definies como demonstraes individuais, demonstraes consolidadas, demonstraes separadas, demonstraes combinadas e demonstraes intermedirias. O que efetivamente vem a ser cada uma delas? A definio e distino de cada um destes informes tratado seguir. DEMONSTRAES CONTBEIS INDIVIDUAIS As demonstraes contbeis individuais so a representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis individuais o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 13 nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. Estes demonstrativos tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: a) Ativos; b) Passivos; c) Patrimnio lquido; d) Receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; e) Alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e f) Fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. O CPC 26 ainda traz um outro conceito intitulado Demonstraes Contbeis de Propsito Geral e explica como sendo aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especificamente planejados para atender s suas necessidades peculiares. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS Segundo o CPC 36, as demonstraes consolidadas so as demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico), apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. A controladora deve apresentar as demonstraes contbeis consolidadas nas quais os investimentos em controladas esto consolidados de acordo com o requerido nos pronunciamentos do CPC e nas normas contbeis vigentes. DEMONSTRAES CONTBEIS SEPARADAS As demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em coligada ou um empreendedor em uma entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest), em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes contbeis individuais. As demonstraes contbeis separadas so apresentadas adicionalmente s demonstraes contbeis consolidadas e s demonstraes contbeis individuais nas quais os investimentos em controladas, coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto so contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. As demonstraes contbeis separadas podem ou no ser apresentadas juntamente com www.portaldecontabilidade.com.br
as demonstraes consolidadas. DEMONSTRAES CONTBEIS COMBINADAS O CPC 15 define estes demonstrativos como os que sero feitos sempre que houver combinao de negcios e exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negcio. Se os ativos adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve contabilizar a operao ou evento como aquisio de ativos. DEMONSTRAES CONTBEIS INTERMEDIRIAS Estas podem ser descritas como a demonstrao contbil que contm um conjunto completo de demonstraes contbeis ou um conjunto de demonstraes contbeis condensadas de um perodo intermedirio. importante salientar que, a entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC, deve declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no deve descrever suas demonstraes contbeis como estando de acordo com estas normas a menos que cumpra todos os seus requisitos. A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todos os demonstrativos contbeis que faam parte do conjunto completo de informes contbeis. 2.2. Balano Patrimonial Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. COMPOSIO Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido. O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos. O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido, at 02.06.2010, deveria ser substituda por Passivo a Descoberto. No entanto, a partir da publicao da Resoluo CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as Resolues CFC 847/1999 e 1.049/2005, no mais ser necessria alterar a nomenclatura do Patrimnio Lquido, sempre que ele se tornar negativo.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 15 2.3. Ativo So todos os bens, direitos e valores a receber de uma entidade. Contas do ativo tm saldos devedores, exceo das contas retificadoras (como depreciao acumulada e provises para ajuste ao valor de mercado). Se uma empresa compra uma mquina, esta representa um bem de sua propriedade, portanto um ativo. Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, digamos, pela patente de uma inveno, ela passa a ter o direito sobre essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ativo. Exemplos de ativos: Dinheiro guardado em banco; Duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo; Veculos; Imveis; Terrenos; Estoque de mercadorias.
Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, bens imveis mantidos em regime de arrendamento mercantil so um ativo se a entidade controla os benefcios que se espera que fluam do bem imvel. O art. 178 da lei 6.404/1976 menciona que no ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I.Ativo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941/2009) II.Ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. (Includo pela Lei n 11.941/2009) As contas do ativo devero ser classificadas de acordo com o previsto no Art. 179 que prev: I.No ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte; II.No ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; III.Em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; www.portaldecontabilidade.com.br
IV.No ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) V.No intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) O Pronunciamento do CPC regula que a entidade dever reconhecer um ativo no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e que seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, essa transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente. 2.4. Passivo So as obrigaes financeiras para com terceiros. As contas do passivo tm saldos credores e representam todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros. tudo que a entidade deve; as dvidas que ela contraiu. Assim se uma empresa adquire um veculo para pagamento a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro lado, a empresa passa a ter uma obrigao para com a pessoa ou empresa que vendeu o veculo. Assim, ela passa a ter uma obrigao, que representa um passivo exigvel. Exemplos de passivos: Duplicatas a pagar Salrios a pagar Aluguis a pagar Encargos sociais a pagar Juros a pagar Impostos a pagar
Uma caracterstica essencial do passivo que a entidade tem a obrigao presente de agir ou se desempenhar de uma certa maneira. A obrigao pode ser uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada (tambm chamada de obrigao construtiva). A lei societria prev que no passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I.Passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II.Passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 17 III.Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente. Segundo o texto legal as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior. De acordo com o Pronunciamento PME, a entidade deve reconhecer um passivo no balano patrimonial quando: a) A entidade tem uma obrigao no final do perodo contbil corrente como resultado de evento passado; b) Seja provvel que a entidade transfira recursos que representem benefcios econmicos para a liquidao dessa obrigao; e c) O valor de liquidao possa ser mensurado com confiabilidade. 2.5. Patrimnio Lquido Patrimnio lquido o resduo dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos. Assim, o patrimnio lquido representa o valor que os proprietrios tm aplicado no negcio. As contas do patrimnio lquido tm saldos credores e divide-se em: Capital social; Reservas; Ajustes de Avaliao Patrimonial e Lucros/Prejuzos acumulados. Para ilustrar, vamos admitir que determinada empresa, para iniciar as atividades, necessitou de um capital inicial de R$ 20.000,00, que fora depositado em conta bancria no nome da entidade. No momento em que a empresa recebe o dinheiro, a posse deste representa um ativo; por outro lado, a empresa deve registrar que seus proprietrios (scios) aplicaram no negcio uma determinada quantia, o capital, que representa o patrimnio lquido da empresa. Neste ponto, uma dvida muito comum costuma surgir. Ns aprendemos que os bens de uma empresa representam o seu patrimnio. Por que, de repente, o patrimnio passa a ser chamado ativo e o valor que os proprietrios aplicaram no negcio denominado patrimnio lquido? A resposta simples. Suponhamos que voc decida comprar um veculo no valor total de R$ 10.000,00; porm fora pago a vista somente R$ 4.000,00, sendo o restante financiado. Observe que a posse do veculo representa para voc um patrimnio, chamado ativo. Ao mesmo tempo, o valor que voc ficou devendo, representa uma obrigao e consequentemente, um passivo. Dessa forma, se temos um patrimnio no valor de R$ 10.000, mas ainda est financiado o montante de R$ 6.000 referente sua compra, o valor lquido de seu ativo de apenas R$ 4.000,00. O que equivale a dizer que seu patrimnio lquido monta em R$ 4.000,00. Perante a legislao societria em seu Art. 182, a conta do capital social discriminar o
montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) A contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) O produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-capitalizado. Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Como reservas de lucros, sero classificados os valores constitudos pela apropriao de lucros da companhia. As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. 2.6. Desempenho / Resultado Desempenho a relao entre receitas e despesas da entidade durante um exerccio ou perodo. O Pronunciamento PME requer que as entidades apresentem seu desempenho em duas demonstraes: demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente so frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. O Resultado pode ser apresentado geralmente de duas formas Lucro quando o total de receitas superior ao total de despesas e Prejuzo quando o total de despesas maior que a soma de receitas. Tambm admissvel o resultado zero ou nulo, quando receitas e despesas totalizam exatamente o mesmo valor. O resultado entre despesas e receitas interfere diretamente no patrimnio lquido a medida que as receitas aumentam o saldo do Patrimnio Liquido e as despesas o diminuem. 2.7. Receita Considera-se como receita de uma empresa o dinheiro que a mesma recebe ou tem direito a receber, proveniente das operaes da mesma. importante distinguir, os recebimentos provenientes de receitas e aqueles originados de outras fontes. Por exemplo: o dinheiro que a empresa recebeu a ttulo de emprstimo do banco representa um recebimento, mas no constitui uma receita. O critrio de distino seria: se o recebimento provocar diminuio do ativo ou aumento do passivo exigvel, no ser uma receita.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 19 O Pronunciamento PME tambm faz clara separao entre Receita e Ganho, assim detalhadas: Receita propriamente dita um aumento de patrimnio lquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, lucros distribudos, royalties e aluguis. Ganho outro item que se enquadra como aumento de patrimnio lquido, mas no receita propriamente dita. Quando o ganho reconhecido na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, ele geralmente demonstrado separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas. O reconhecimento de receita resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma receita na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver aumentos nos benefcios econmicos futuros relacionados a um aumento no ativo ou diminuio no passivo e possa ser avaliado confiavelmente. 2.8. Despesa Despesas de uma empresa so os gastos, desembolsados ou devidos pela mesma, necessrios ao desenvolvimento de suas operaes. Os gastos devidos so aqueles que ainda no foram desembolsados, mas que j ocorreram. Ento relevante no confundir desembolso com despesa. A diferena bsica entre desembolso e despesa esta no seguinte critrio: se o desembolso provocar um aumento do ativo, ou uma reduo do passivo exigvel, no ser uma despesa. O normativo contbil aplicado s pequenas e mdias empresas diferencia ainda os conceitos de despesa e perda da seguinte maneira: Despesa uma reduo do patrimnio lquido que surge no curso das atividades normais da entidade e inclui, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Ela geralmente toma a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques, ou bens do ativo imobilizado. Perda outro item que se enquadra como reduo do patrimnio lquido e que pode se originar no curso das atividades ordinrias da entidade. Quando perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, elas so geralmente demonstradas separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas. O reconhecimento de despesas resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma despesa na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver diminuio nos benefcios econmicos futuros relacionados a uma diminuio no ativo ou aumento no passivo e possa ser avaliada confiavelmente. 2.9. Resultado Abrangente O resultado abrangente total a diferena aritmtica entre todas as receitas e todas as despesas. Ele no um elemento separado das demonstraes contbeis, e no necessrio um princpio especfico para o seu reconhecimento. O resultado abrangente total a soma do Resultado com os Outros Resultados Abrangentes.
O Pronunciamento PME no permite o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no atendam s definies de ativos ou passivos, independentemente de resultarem da aplicao da noo comumente chamada confronto entre receitas e despesas para a mensurao do lucro ou do prejuzo. 2.10. Mensurao Trata-se de quantificar os itens patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita e despesa) da entidade. Normalmente so utilizados dois critrios para desenvolver a mensurao: o custo histrico e o valor justo. a) Custo Histrico: o mesmo que custo real ou efetivo da operao. O valor registrado no documento fiscal de compra de um determinado bem, na poca de sua aquisio ou o valor que se espera pagar para um passivo, se mantido o curso normal. b) Valor Justo: o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCel l1 O quadro demonstra a forma de mensurao subseqente para ativos e passivos, mas vale salientar que no reconhecimento inicial, a entidade deve avaliar ativos e passivos ao custo histrico.
2.11. Reconhecimento As exigncias para o reconhecimento e mensurao de ativos, passivos, receitas e despesas neste Pronunciamento so baseadas em princpios gerais que derivam da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao de Demonstraes Contbeis (Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis). A entidade deve elaborar suas demonstraes contbeis, exceto informaes de fluxo de caixa, usando o regime contbil de competncia. No regime de competncia, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definies e critrios de reconhecimento para esses itens. Desta forma o reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas ser efetuado pelo critrio do custo histrico, exceto quando por fora de situao especial em que seja exigido outro critrio. O momento correto para o reconhecimento dos fatos contbeis se baseia no quadro: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCel l1
3. Princpios Gerais
Para que os informes contbeis possam ser considerados teis nas pequenas e mdias empresas, elas precisam possuir algumas qualidades e caractersticas que as destacam e oferecem amparo aos dados registrados. O Pronunciamento Tcnico PME relata que o objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e mdias empresas oferecer informaes sobre a posio financeira (balano patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente) e os fluxos de caixa da entidade. Estes dados devem ser teis para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informao. razovel dizer que as demonstraes contbeis devam ainda apontar os resultados e responsabilidades da administrao pelos recursos a ela confiados, o que se faz atravs das notas explicativas tratadas em captulo especfico. As caractersticas qualificativas das informaes contbeis j haviam sido previstas na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC 1.121/2008. 3.1. Compreensibilidade Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, da atividade econmica da empresa e tambm de contabilidade. Estes conhecimentos devem se complementar ainda pela disposio de estudar as informaes com razovel diligncia, ou seja, os informes contbeis no precisam ser feitos para que qualquer leigo entenda, mas sim visam facilitar o entendimento de pessoas com um conhecimento que o capacite a interpretar os valores. No entanto, no devem ser excludas em nenhuma hiptese, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia no processo de tomada de deciso pelos usurios, mesmo com o pretexto de que tal informao seria de difcil entendimento para certos usurios. 3.2. Relevncia Para serem teis, as informaes devem tambm ser relevantes necessidade dos usurios na tomada de decises. Desta forma, a informao pode ser considerada relevante quando em algum instante influencie nas decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando e corrigindo as suas avaliaes anteriores. As funes de prever e confirmar dados so inter-relacionadas. As informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar as oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 23 resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. 3.3. Materialidade A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. 3.4. Confiabilidade Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros, desvios substanciais ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. Assim, para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. O balano patrimonial de determinada data, por exemplo, deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. 3.5. Primazia da Essncia sobre a Forma Talvez a mais importante de todas as caractersticas valorizar a essncia de cada operao ao invs do que est descrito em qualquer documento, nota fiscal ou contrato. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal.
A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. Outro exemplo bastante recorrente nas entidades a realizao de contratos de leasing, onde a verdadeira operao um contrato de compra e venda (leasing operacional). Neste caso o bem deve ser ativado e os valores mensais devem ser reconhecidos como um financiamento. 3.6. Prudncia Os contabilistas se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Assim a prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e perderiam a confiabilidade. 3.7. Integralidade Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Salienta-se que uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia. 3.8. Comparabilidade Os usurios devem poder comparar as informaes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar os dados contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 25 identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores. 3.9. Tempestividade Tempestividade envolve oferecer a informao confivel dentro do tempo de execuo da deciso. Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios. 3.10. Equilbrio entre Custo e Benefcio O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custobenefcio em qualquer caso especfico.
4. Apresentao das Demonstraes Contbeis

A seo 3 do Pronunciamento PME detalha a adequada apresentao das demonstraes contbeis, o que exigido para que as demonstraes estejam em conformidade com os ditames do CPC e do CFC e detalha o que entendido como um conjunto completo de demonstraes contbeis, assunto merecedor de especial ateno. Os demonstrativos contbeis so relatrios onde se agrupam e divulgam todos os fatos ocorridos na entidade. Cada relatrio feito para atender a uma finalidade especfica. Para fins de atendimento dos usurios da informao contbil, a entidade dever apresentar suas demonstraes contbeis (tambm usualmente denominada "demonstraes financeiras") de acordo com as normas regulamentares dos rgos normativos. Segundo o conceito emanado dos informes do IBRACON, as demonstraes contbeis so uma representao monetria estruturada da posio patrimonial e financeira em determinada data e das transaes realizadas por uma entidade no perodo findo nessa data. O objetivo das demonstraes contbeis de uso geral fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que so teis para uma ampla variedade de usurios na tomada de decises. As demonstraes contbeis tambm mostram os resultados do gerenciamento, pela administrao, dos recursos que lhe so confiados. 4.1. Adequao ao Pronunciamento PME A entidade que elaborar todos os seus demonstrativos contbeis em conformidade com o Pronunciamento do CPC destinado Contabilidade para PMEs, dever fazer uma declarao explicita e sem reservas dessa conformidade nas notas explicativas. No entanto salienta-se que estes informes no devem ser descritos como em conformidade com o Pronunciamento PME a no ser que estejam em consonncia com todos os requerimentos legais previstos. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao concluir que a conformidade com um requisito deste Pronunciamento conduziria a uma apresentao enganosa, ela deve divulgar: a) Que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam, de forma apropriada, a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; b) Que cumpriu com o Pronunciamento de Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, exceto pela no aplicao de um requisito especfico, com o propsito de atingir uma apresentao adequada; c) A natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento para Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas exigiria, e a razo pela qual esse tratamento seria inadequado nas circunstncias apontadas, por conflitar com o objetivo das demonstraes contbeis e o tratamento efetivamente adotado. 4.2. Continuidade
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 27 Ao elaborar as demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade continuar em operao em futuro previsvel. A entidade est em continuidade a menos que a administrao tenha inteno de liquid-la ou cessar seus negcios, ou ainda no possua alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Quando a administrao, tiver conhecimento de incertezas que forem relevantes e estiverem relacionadas com eventos ou condies que possam gerar dvidas significativas acerca da continuidade dos negcios, tais informaes devem ser divulgadas em notas explicativas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato tambm precisa ser divulgado, juntamente com as bases nas quais as demonstraes contbeis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade. Ao avaliar a continuidade da empresa, deve-se considerar um perodo mnimo, mas no limitado de 12 meses a partir da data de divulgao dos demonstrativos contbeis. 4.3. Frequncia e Uniformidade de Apresentao Segundo o texto legal a entidade dever apresentar, no mnimo uma vez ao ano, um conjunto completo de demonstraes contbeis incluindo as notas explicativas e as informaes comparativas com o perodo imediatamente anterior. Caso a entidade utilize perodos mais longos ou mais curtos do que um ano nas suas publicaes, este fato dever ser divulgado juntamente com a razo pela qual isto ocorreu ou o fato que impediu a completa comparabilidade entre os perodos contbeis. Durante a classificao dos fatos contbeis e na apresentao dos demonstrativos, a entidade dever manter a uniformidade de um perodo para outro. Assim, se a classificao for alterada a empresa dever reclassificar os valores comparativos garantindo a comparabilidade dos dados. A reclassificao, as alteraes nas polticas contbeis, as mudanas de estimativa, as retificaes de erros ou qualquer fato que altere significativamente a natureza das operaes da entidade, mesmo que seja para uma apresentao mais apropriada, dever ser divulgada em notas explicativas juntamente dos valores de cada grupo ou item reclassificado e/ou a natureza da cada alterao efetuada. 4.3. Comparabilidade e Materialidade As demonstraes contbeis, em seu conjunto completo, precisam ser elaboradas de forma que possam ser comparadas ao longo do tempo e tambm com diferentes entidades, para isto necessrio a publicao de todas as prticas e polticas contbeis adotadas pela entidade. Assim, exceto se houver regulamentao em contrrio, a entidade dever divulgar anualmente informaes comparativas com relao ao perodo anterior para todos os valores e informaes descritas e detalhadas nas demonstraes contbeis. Excepcionalmente para o ano de 2010 a Resoluo CFC 1.319/2010 facultou a realizao de ajustes retrospectivos para garantir a comparabilidade sem a necessidade de reelaborar a escrita contbil. Desta forma quando o demonstrativo de 2010 for ser elaborado comparativamente com o perodo de 2011, ele pode ser reestruturado apenas
para fins de comparao. Tal fato deve ser detalhado e explicado em notas explicativas que complementam as demonstraes contbeis. 4.4. Conjunto Completo de Demonstraes Contbeis O conjunto completo de demonstraes contbeis que dever ser publicado pelas entidades empresariais composto de seis demonstrativos bsicos:
A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. No conjunto completo de demonstraes contbeis, a entidade dever apresentar cada demonstrao com igual grau de importncia. Para as empresas que no tem o dever de publicar seus informes em jornais e outros meios de comunicao, a publicao dever ocorrer atravs da incluso do conjunto completo de demonstrativos contbeis, juntamente do livro dirio que ser registrado ao final de cada perodo.
5. Balano Patrimonial
Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. De acordo com o 1 do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. 5.1. Composio do Demonstrativo Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido. O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos. O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido, at 02.06.2010, deveria ser substituda por Passivo a Descoberto. No entanto, a partir da publicao da Resoluo CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as Resolues CFC 847/1999 e 1.049/2005, no mais ser necessrio alterar a nomenclatura do Patrimnio Lquido, sempre que ele se tornar negativo e o Passivo a descoberto fica sendo demonstrado da forma usual. 5.2. Distino entre Circulante e No Circulante De acordo com a atual tratativa contbil, a entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano patrimonial. Assim, um ativo poder ser classificado como circulante quando: a) A entidade espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou ento consumi-lo durante o ciclo operacional normal; b) O ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; c) Espera-se realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou
d) O ativo for caixa ou equivalente de caixa. Todos os demais valores classificados como ativo sero tidos como itens componentes do ativo no circulante. Seguindo o mesmo critrio, poder ser intitulado passivo circulante o item que: a) Espera-se liquidar durante o ciclo operacional normal da entidade; b) For mantido essencialmente para a finalidade de negociao; c) For exigvel no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou d) A entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao. A entidade dever classificar todos os outros passivos como no circulantes. Portanto importa definir exatamente qual o ciclo operacional da entidade, no entanto, o Pronunciamento PME define em seu item 4.6 que se presume um ciclo de 12 meses, sempre que o ciclo normal da entidade no for claramente identificvel. Desta forma, correto definir itens circulantes e no circulantes em conformidade com o grfico apresentado: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCell1
5.3. Estrutura Bsica do Demonstrativo O pronunciamento para as pequenas e mdias empresas no trata especificamente do ordenamento e formato do balano patrimonial, mas faz meno necessidade do atendimento da legislao vigente e acrescenta: a) As contas do balano patrimonial devem ser segregadas quando o tamanho, a natureza ou a funo de item ou agregao de itens similares, for tal que, sua apresentao separada seja relevante na compreenso da posio da entidade; e
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 31 b) A nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaes, sempre que prover informao relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. De acordo com a legislao societria vigente, podemos definir a estrutura bsica do Balano Patrimonial como sendo:
5.4. Divulgao A entidade deve divulgar, no balano patrimonial ou em notas explicativas, obedecendo a legislao vigente, as seguintes subclassificaes de contas: a) Ativo imobilizado, classificado de acordo com a entidade; b) Contas a receber e outros recebveis, demonstrando separadamente os valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e recebveis gerados por receitas contabilizadas pela competncia e ainda no faturadas; c) Estoques, demonstrando separadamente os valores mantidos para venda, os que se encontram no processo produtivo para posterior venda e os valores na forma de materiais ou bens de consumo que sero consumidos no processo produtivo ou na prestao de servios; d) Fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando separadamente os valores a pagar para fornecedores, valores a pagar a partes relacionadas, receita diferida, e encargos incorridos; e) Provises para benefcios a empregados e outras provises; f) Grupos do patrimnio lquido, como por exemplo, prmio na emisso de aes, reservas, lucros ou prejuzos acumulados e outros itens que so reconhecidos como resultado abrangente e apresentados separadamente no patrimnio lquido; g) O detalhamento das aes ou quotas de capital individualizadas e com todas as suas particularidades.
6. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente

A entidade deve apresentar seu resultado abrangente para o perodo em duas demonstraes: a demonstrao do resultado do exerccio e a demonstrao do resultado abrangente; sendo que nesse caso a demonstrao do resultado do exerccio apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo, exceto aqueles que so reconhecidos no resultado abrangente conforme permitido ou exigido no texto legal. 6.1. Demonstrao do Resultado do Exerccio O artigo 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Aes) estipula a Demonstrao do Resultado do Exerccio. A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas num determinado perodo, normalmente, de doze meses. De acordo com a legislao mencionada, as empresas devero na Demonstrao do Resultado do Exerccio discriminar: A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; O lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; O resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.
Em atendimento normatizao feita pela MP 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009 e confirmada nos itens 136 e 137 do Ofcio-Circular CVM 01/2009 no dever mais ocorrer a segregao dos resultados em operacionais e no operacionais. Assim, no mbito do processo de convergncia com as normas internacionais, as entidades devero apresentar as outras receitas/despesas no grupo operacional e no aps a linha do resultado operacional. 6.2. Estrutura Bsica da DRE
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 33 A seguir ser demonstrado um modelo de DRE que poder ser aplicvel s entidades:
Existe ainda, a possibilidade de demonstrar separadamente o resultado das operaes descontinuadas da entidade, como a venda de ativo no circulante, o custo destes ativos e os resultados dos ajustes a valor justo, por exemplo. Neste caso vale uma anlise mais detalhada da abordagem oferecida no item 5.7 do Pronunciamento Tcnico PME. 6.2. Demonstrao do Resultado Abrangente De acordo com a Resoluo CFC n 1.185/09 e o CPC 26 a demonstrao do resultado abrangente obrigatria, mesmo no sendo prevista na Lei n 6.404/76. O normativo internacional define o resultado abrangente como uma alterao no patrimnio lquido de uma sociedade durante um perodo, decorrente de transaes e outros eventos e circunstncias no originadas dos scios. Isso inclui todas as mudanas no patrimnio durante o perodo, exceto aquelas resultantes de investimentos dos scios e distribuies aos scios. A demonstrao de resultados abrangentes uma importante ferramenta de anlise gerencial, pois, respeitando o princpio de competncia de exerccios, atualiza o capital prprio dos scios, atravs do registro no patrimnio lquido (e no no resultado) das receitas e despesas incorridas, porm de realizao financeira incerta, uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienao. Na prtica o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimnio Lquido como se fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta ajuste da avaliao patrimonial, registra as modificaes de ativos e passivos a valor justo, que pelo
princpio da competncia no entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variaes sero computadas, a fim de apresentar o lucro o mais prximo da realidade econmica da empresa. O CPC 26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro lquido apurado na DRE, assim a demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: 1. Resultado lquido do perodo; 2. Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; 3. Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e 4. Resultado abrangente do perodo. Segundo o pronunciamento do CPC a apresentao do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE, No entanto, considerando que no Brasil, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido obrigatria para as companhias abertas, existe ainda, a possibilidade da apresentao da demonstrao do resultado abrangente aparecer como parte da DMPL. A prpria regulamentao emitida pelo CPC, autoriza tal publicao quando diz: "A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido" Entretanto, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. Assim, os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: Lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou Antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes.
A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificao relativos componentes dos outros resultados abrangentes. No entanto, o texto legal aplicvel s pequenas e mdias empresas ainda fornece tratamento diferenciado para determinadas circunstncias que sero aqui descritas e detalhadas nos seus captulos especficos. So elas: a) Os efeitos de correo de erros e mudanas de polticas contbeis so apresentados como ajustes retrospectivos de perodos anteriores ao invs de como parte do resultado no perodo em que surgiram; e b) Trs tipos de outros resultados abrangentes so reconhecidos como parte do resultado abrangente, fora da demonstrao do resultado, quando ocorrem: Alguns ganhos e perdas provenientes da converso de demonstraes contbeis de operao no exterior;
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 35 Alguns ganhos e perdas atuariais; Algumas mudanas nos valores justos de instrumentos de hedge.
6.3. Estrutura Bsica da DRA Em consonncia com os textos legais e o descrito neste material, podemos exemplificar a Demonstrao do Resultado Abrangente da seguinte forma:
A Resoluo do CFC e o Pronunciamento PME, afirmam que se a entidade no possuir nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstrao do resultado do exerccio.
7. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A - Lei 6.404/1976, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao. A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro. 7.1. Mutaes nas Contas Patrimoniais As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: 1 - Itens que afetam o patrimnio total: a) Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; b) Reduo por dividendos; c) Acrscimo por subscrio e integralizao de capital; d) Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; e) Acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; f) Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; g) Acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores; h) Reduo de Capital Social, quando devolvido aos scios. 2 - Itens que no afetam o total do patrimnio: a) Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; b) Apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncias e outras; c) Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; d) Compensao de Prejuzos com Reservas; e) Reduo do Capital Social, quando decorrente de compensao de Prejuzos Acumulados. A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido contendo, para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao entre o saldo no
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 37 incio e no final do perodo, evidenciando separadamente as alteraes decorrentes: Do resultado do perodo; De cada item dos outros resultados abrangentes; Dos valores de investimentos realizados pelos proprietrios, dividendos e outras distribuies para eles, de transaes com aes ou quotas em tesouraria e de alteraes nas participaes em controladas que no resultem em perda de controle.
7.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e desta forma, poderemos elaborar o demonstrativo de acordo com o seguinte modelo resumido: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument1fHidden0fLayoutInCel
l1
Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Resultado Acumulad o Resultado s Abrangent es Patrimni o Lquido
Saldos Iniciais Aumento de Capital Dividendo s Ajustes de Convers o Equivaln cia Patrimoni
al Saldos Finais
Lembramos que este apenas um quadro resumo do demonstrativo e no visa esgotar o assunto, j que tal informe constantemente elaborado pelos profissionais de contabilidade.
8. Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados

A DLPA evidencia as alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados, no Patrimnio Lquido. De acordo com o artigo 186, 2 da Lei n 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido. "A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia." A DLPA obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99). Na demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, a entidade dever discriminar: a) O saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores; b) As reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e c) As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo. 8.1. A Conta Lucros e Prejuzos Acumulados Os lucros ou prejuzos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros) ou esto espera de absoro futura (quando prejuzos). Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por aes, e para os balanos do exerccio social findo a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta no poder mais ser credor. Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral ordinria. Observe-se que a obrigao de essa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s sociedades por aes. Essa conta continuar nos planos de contas, e seu uso continuar a ser feito para receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar valores para reservas de lucros. Desta forma, para as sociedades por aes, o saldo respectivo dever ser composto apenas pelos eventuais prejuzos acumulados (saldo devedor), no absorvidos pelas demais reservas.
8.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo www.portaldecontabilidade.com.br
A entidade deve apresentar a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, adicionalmente s informaes requeridas pela Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente e poder fazer uso do seguinte modelo simplificado:
9. Demonstrao dos Fluxos de Caixa

A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) passou a ser um relatrio obrigatrio pela contabilidade para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00. Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, que baliza mais um relatrio para a tomada de decises gerenciais. A Deliberao CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 03, que trata da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, e agora o Pronunciamento Tcnico PME e os normativos do Conselho Federal de Contabilidade trouxeram esta obrigatoriedade tambm s pequenas e mdias empresas. De forma condensada, esta demonstrao indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o resultado do fluxo financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa ir indicar quais foram s sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o perodo e o resultado desse fluxo. Desta forma, a entidade dever apresentar a demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao classificados em atividades operacionais, de investimento e de financiamento; ou seja, so trs fluxos distintos dentro de um mesmo demonstrativo. A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transaes que afetam o caixa. a) Transaes que Aumentam o Caixa (Disponvel) Integralizao do Capital pelos proprietrios em dinheiro; Emprstimos bancrios e financiamentos oriundos das instituies financeiras; Vendas de Ativos No Circulantes; Outras entradas (juros recebidos, indenizaes de seguros, recebimentos de clientes, etc.).
b) Transaes que Diminuem o Caixa (Disponvel) Pagamento de dividendos aos acionistas; Pagamento de juros, correo monetria de dvidas; Aquisio de itens do Ativo No Circulante; Compra vista e pagamento de fornecedores; Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.
c) Transaes que no afetam o Caixa Dentre as transaes realizadas pela empresa, algumas no afetam o caixa, isto , no h encaixe e nem desencaixe de dinheiro, como por exemplo: depreciao, amortizao, exausto, proviso para crdito de liquidao duvidosa, acrscimo ou diminuies de investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisies, dentre outros. 9.1. Equivalentes de Caixa
De acordo com a NPC 20 do IBRACON, fluxos de caixa so os ingressos e sadas de caixa e equivalentes de caixa que incluem no somente saldos de moedas em caixa ou depsitos bancrios, mas tambm, outros tipos de contas que possuem as mesmas caractersticas de liquidez e de disponibilidade imediata, como o caso das aplicaes financeiras com estas caractersticas. Assim, podemos entender equivalentes de caixa como sendo os recursos de disponibilidade imediata e tambm as aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo. Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa apenas quando possui vencimento de curto prazo, de cerca de trs meses ou menos da data de sua aquisio. Vale salientar tambm que os saldos bancrios a descoberto decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes so geralmente considerados como atividades de financiamento similares aos emprstimos; no entanto, se eles so exigveis contra apresentao e forem parte integral da administrao do caixa da entidade, devem ser considerados equivalentes de caixa. 9.2. Atividades Operacionais Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais geralmente derivam de transaes e de outros eventos e condies que entram na apurao do resultado. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais so: Entradas: Recebimentos de vendas vista de bens e servios e das contas a receber correspondentes, na hiptese de vendas a prazo. A princpio, nesse grupo, devem ser includos os recebimentos relativos a descontos de duplicatas emitidas em vendas a prazo. Admite-se, porm, a classificao dos valores originrios de desconto no grupo das atividades de financiamento; Recebimento de juros decorrentes de emprstimos e financiamentos concedidos ou de aplicaes financeiras em geral; e recebimento de dividendos derivados de participao no capital de outras sociedades.Por corresponderem remunerao do capital investido, admissvel a classificao dos juros e dividendos recebidos entre as atividades de investimento; Outros recebimentos que no sejam originrios de transaes definidas como atividades de investimento ou financiamento, como, por exemplo: recebimentos decorrentes de sentenas judiciais; indenizaes por sinistros, exceto as indenizaes diretamente relacionadas a atividades de investimento ou financiamento; e o reembolso companhia efetuado por fornecedores.
Sadas: Pagamentos realizados aos fornecedores de mercadorias, matrias-primas e outros insumos de produo; Pagamentos a empregados e aos demais fornecedores de servios;
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 43 Pagamentos de impostos, taxas, contribuies e multas aos governos federal, estaduais e municipais; Pagamentos dos juros (despesas financeiras) dos emprstimos e financiamentos obtidos. O pagamento do principal dos emprstimos e financiamentos obtidos deve ser apresentado entre as atividades de financiamento. A princpio, os juros pagos so classificados entre as atividades operacionais. Todavia, como eles representam um nus decorrente da obteno de emprstimos e financiamentos, tambm admissvel sua classificao no grupo de atividades de financiamento.
De um modo geral, todos os pagamentos de despesas operacionais devem figurar neste grupamento da DFC. Algumas transaes, como a venda de item do ativo imobilizado por entidade industrial, podem resultar em ganho ou perda que includo na apurao do resultado. Entretanto, os fluxos de caixa relativos a tais transaes so fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. 9.3. Atividades de Investimento Atividades de investimento so a aquisio ou alienao de ativos de longo prazo e outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Esse grupo apresenta os desembolsos decorrentes de emprstimos e financiamentos concedidos e os recebimentos correspondentes a essas operaes. Tambm fazem parte das atividades de investimento os desembolsos na aquisio de ttulos e valores de outras sociedades, alm dos valores pagos na aquisio vista de bens do imobilizado. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de investimento so: Entradas: Recebimento do principal de emprstimos e financiamentos concedidos e recebimento derivado da cesso desses ativos a outras pessoas, excludos os ativos financeiros classificados como equivalentes de caixa; Recebimentos de caixa derivados de contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociao ou venda, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento; Recebimentos na alienao de ttulos de investimentos; Recebimentos na alienao de participaes em outras sociedades; Recebimentos na venda de imobilizado e de outros ativos fixos utilizados na produo de bens e servios.
Sadas:
Desembolso dos emprstimos concedidos pela companhia e pagamento na aquisio de ttulos de investimento de outras entidades; Pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para
negociao ou venda, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; Pagamento na aquisio de ttulos patrimoniais de outras sociedades; Pagamento, vista ou em data prxima compra, de imveis, mquinas, equipamentos ou outros ativos fixos utilizados na produo de bens e servios.
Quando um contrato contabilizado como contrato de proteo (hedge), a entidade deve classificar os fluxos de caixa do contrato da mesma maneira que os fluxos de caixa do item sendo protegido. As transaes de investimento que no afetam o fluxo de caixa devem ser evidenciadas em notas explicativas. 9.4. Atividades de Financiamento Atividades de financiamento so as atividades que resultam das alteraes no tamanho e na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da entidade. So as atividades ligadas a emprstimos e financiamentos obtidos e a recursos captados perante investidores da companhia. Incluem os recebimentos decorrentes de emprstimos e financiamentos obtidos e o pagamento do principal dessas operaes. Nesse grupo, so apresentados os recursos recebidos dos acionistas ou scios em realizao de capital e o pagamento do seu eventual reembolso, alm dos dividendos pagos. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de financiamento so: Entradas: Recebimentos na alienao de aes emitidas (realizao de capital em moeda); Recebimentos de emprstimos e financiamentos obtidos, de curto e de longo prazo; Recebimento de doaes destinadas aquisio, construo ou expanso da planta instalada, a includos equipamentos e outros ativos de longa vida til necessrios produo.
Sadas: Pagamento de dividendos e outros valores aos scios, inclusive o resgate de aes de emisso da prpria companhia; Pagamento do principal de emprstimos e financiamentos obtidos (no inclui os juros). A princpio, o pagamento dos juros desses emprstimos e financiamentos deve figurar entre as atividades operacionais. Mas admissvel a sua classificao nas atividades de financiamento; Pagamento do principal referente a imobilizado, investimentos e bens do diferido (quando ainda existente) adquiridos a prazo. Quando esses bens so adquiridos vista, os pagamentos correspondentes so apresentados no grupo das atividades de investimento. Na aquisio a prazo, quando do pagamento, a classificao do desembolso feita no grupo das atividades de financiamento.
As transaes de financiamento que no afetam o fluxo de caixa devem ser
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 45 evidenciadas em notas explicativas, como no caso de aumento do capital em bens no numerrios. A distribuio de lucros ainda no retirados pelos scios, pode ser classificada como atividade de investimento ou de financiamento segundo as normas emitidas pelo IFRS. Uma vez retirado o valor de direito pelo acionista/scio, o montante dever figurar nas atividades operacionais. 9.5. Apresentao da DFC O Pronunciamento Tcnico CPC 03, prev as normas aplicveis Demonstrao dos Fluxos de Caixa e menciona que a entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais usando: a) O mtodo indireto, segundo o qual o resultado ajustado pelos efeitos das transaes que no envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou outros ajustes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou b) O mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa so divulgadas. MTODO INDIRETO Pelo mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais determinado ajustando-se o resultado quanto aos efeitos de: a) Mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o perodo; b) Itens que no afetam o caixa, tais como depreciao, provises, tributos diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competncia, mas ainda no recebidas (pagas), ganhos e perdas de variaes cambiais no realizadas, lucros de coligadas e controladas no distribudos, participao de no controladores; e c) Todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento. MTODO DIRETO Pelo mtodo direto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais apresentado por meio da divulgao das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa. Tal informao pode ser obtida: a) Dos registros contbeis da entidade; ou b) Ajustando-se as vendas, os custos dos produtos e servios vendidos e outros itens da demonstrao do resultado e do resultado abrangente referentes a: Mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o perodo; Outros itens que no envolvem caixa; e Outros itens cujos efeitos no caixa sejam decorrentes dos fluxos de caixa de
financiamento ou investimento.
9.6. Estrutura Bsica dos Demonstrativos
De acordo com os ditames legais e os modelos previamente definidos em consonncia com os pronunciamentos do CPC, pode-se estabelecer um quadro resumido para a elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, da seguinte forma:
10. Notas Explicativas

As notas explicativas contm informaes adicionais quelas apresentadas no balano patrimonial, na demonstrao do resultado, na demonstrao do resultado abrangente, na demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados (se apresentada), na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas explicativas fornecem descries narrativas e detalhes de itens apresentados nessas demonstraes e informaes acerca de itens que no se qualificam para reconhecimento nessas demonstraes. Salienta-se no pronunciamento do CPC a importncia das notas explicativas tendo em vista que a grande maioria das sees exige divulgaes que sero normalmente apresentadas em notas explicativas. 10.1. Estrutura De acordo com a legislao contbil vigente, as notas explicativas devem: Apresentar informaes acerca das bases de elaborao das demonstraes contbeis e das prticas contbeis especficas utilizadas; Divulgar as informaes exigidas pelo Pronunciamento PME que no tenham sido apresentadas em outras partes das demonstraes contbeis; e Prover informaes que no tenham sido apresentadas em outras partes das demonstraes contbeis, mas que sejam relevantes para compreend-las.
A entidade deve, tanto quanto seja praticvel, apresentar as notas explicativas de forma sistemtica e ordenada, indicando em cada item das demonstraes contbeis a referncia com a respectiva informao nas notas explicativas. Via de regra, a referncia realizada atravs de nota indicativa ao lado da conta a qual a nota explicativa far referncia. Em termos gerais, a entidade dever apresentar as notas explicativas na seguinte ordem: a) Declarao explcita e sem ressalvas de que as demonstraes contbeis foram elaboradas em conformidade com as normas emanadas no Pronunciamento Tcnico PME; b) Resumo das principais prticas contbeis utilizadas, contendo a base de mensurao e outras prticas adotadas; c) Informaes de auxlio aos itens apresentados nas demonstraes contbeis, na ordem em que cada demonstrao apresentada, e na ordem em que cada conta apresentada na demonstrao; e d) Quaisquer outras divulgaes. Note que a entidade cujas demonstraes contbeis estiverem em conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos do CFC devem declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. importante
salientar que a entidade no poder descrever suas demonstraes contbeis como estando de acordo com essas normas a menos que cumpra todos os seus requisitos. 10.2. Informaes Relevantes O 5 do art. 176 da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a serem inclusas nas demonstraes financeiras, no entanto, essa meno representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das j previstas pela lei societria. As pequenas e mdias empresas tratadas no Pronunciamento Tcnico PME devero obrigatoriamente elaborar suas notas explicativas a fim de complementar as demonstraes contbeis e para auxiliar neste trabalho indicamos um rol de itens que merecem especial ateno. A listagem a seguir no pretende esgotar o assunto nem limitar as notas explicativas aos pontos aqui ilustrados. necessrio detalhar cada grupo de contas que tiver informaes relevantes e que podem auxiliar na tomada de decises gerenciais.
11. Demonstraes Consolidadas e Separadas

A legislao contbil vigente prev que mesmo para as pequenas e mdias empresas, a entidade controladora dever apresentar demonstraes contbeis consolidadas nas quais ela consolida seus investimentos em controladas, porm existem algumas situaes onde esta publicao no obrigatria: A entidade controladora no necessita apresentar demonstraes contbeis consolidadas se: a) Ambas as condies abaixo forem atendidas: A entidade controladora ela prpria uma controlada; e Sua controladora final (ou qualquer controladora intermediria) produzir demonstraes contbeis de finalidade geral consolidadas, em conformidade com o conjunto completo de Pronunciamentos Tcnicos ou com o Pronunciamento PME; ou
b) A entidade no possui controladas, exceto por aquela adquirida com a finalidade de venda ou desinvestimento dentro de um ano. A entidade controladora deve contabilizar tal controlada: Pelo valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no resultado, caso o valor justo das aes possa ser mensurado de maneira confivel; ou Caso contrrio, pelo custo menos reduo ao valor recupervel.
11.1. Conceitos Relevantes Uma controlada a entidade que est sob o controle da sociedade controladora. Segundo o art. 243 da Lei das S/A, considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs e outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Segundo o art. 243 da Lei das S/A, so coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la. A coligao independe da natureza jurdica da empresa coligada (S/A ou LTDA) ou das aes possudas (ordinrias ou preferenciais), ou quotas, o que prevalece ter no mnimo 10% das aes ou quotas da sociedade investida, sem chegar ao ponto de exercer o controle. Controle o poder de governar as polticas operacionais e financeiras da entidade de forma a obter benefcios de suas atividades. Se a entidade criou uma sociedade de propsito especifico (SPE) para atingir um objetivo especfico e bem definido, a entidade deve consolidar a SPE quando a essncia do relacionamento indicar que a SPE controlada pela entidade. Controle tambm existe quando a controladora possui metade ou menos do poder de voto da entidade, mas possui: www.portaldecontabilidade.com.br
a) Poder sobre mais da metade dos direitos de voto em razo de acordo com outros investidores; b) Poder para governar as polticas operacionais e financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo; c) Poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou rgo; ou d) Poder para obter a maioria dos votos nas reunies do conselho de administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou rgo. 11.2. Sociedade de Propsito Especfico Uma sociedade de propsito especfico (SPE), uma sociedade empresria cuja atividade bastante restrita, podendo em alguns casos ter prazo de existncia determinado, normalmente utilizada para isolar o risco financeiro da atividade desenvolvida. Geralmente, as SPEs so criadas com arranjos legais que impem exigncias rigorosas sobre suas operaes. Trata-se ento, de modelo de negcio com origem em institutos tipicamente norteamericanos, como a "joint venture", por meio do qual duas ou mais pessoas fsicas e/ou jurdicas unem suas habilidades, recursos financeiros, tecnolgicos e industriais, para executar objetivos especficos e determinados. Em regra, o resultado da unio de esforos para a consecuo de um empreendimento especfico, o que a faz lembrar os consrcios e as sociedades em conta de participao. A SPE no constitui uma espcie de societria autnoma, como o caso das S/A ou das sociedades limitadas. Dessa forma, para assumir personalidade jurdica, deve adotar um dos modelos societrios j existentes, bem assim observar os requisitos inerentes a cada espcie. A constituio dessas sociedades ser feita por meio de contrato social ou estatuto social. Caso tenha por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio, ser considerada uma sociedade empresria, como exemplo a sociedade por aes; todavia, se no tiver por objeto atividade empresarial, dever se constituir como sociedade simples. A entidade deve elaborar demonstraes contbeis consolidadas que incluem quaisquer SPEs que sejam suas controladas. Alm das circunstncias j descritas, as seguintes situaes podem indicar que a entidade controla uma SPE: a) As atividades da SPE esto sendo conduzidas pela entidade de acordo suas necessidades de negcios especficas; b) A entidade detm o poder final na tomada de deciso sobre as atividades da SPE, mesmo que as decises do dia-dia tenham sido delegadas; c) A entidade detm os direitos de obter a maioria dos benefcios da SPE e, portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das atividades da SPE; d) A entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados SPE ou seus ativos.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 55 11.3. Cuidados no Processo de Consolidao Alguns cuidados devem ser tomados no processo de consolidao dos demonstrativos contbeis, em especial com relao s excluses de controladas, assim destacamos: Uma controlada no deve ser excluda da consolidao simplesmente porque o investidor uma organizao investidora de risco ou entidade similar. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque suas atividades so distintas das atividades das outras entidades includas na consolidao. Informaes relevantes so fornecidas por meio da consolidao de tais controladas e divulgao de informaes adicionais nas demonstraes contbeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das controladas. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque opera em jurisdio que impe restries sobre a transferncia de caixa ou outros ativos para fora da sua jurisdio.
As demonstraes contbeis consolidadas apresentam informaes contbeis sobre o grupo como uma nica entidade econmica. Na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas, a entidade deve: a) Combinar as suas demonstraes contbeis com as das controladas linha a linha, somando itens como ativos, passivos, patrimnio lquido, receita e despesa; b) Eliminar o valor contabilizado de investimento da controladora em cada controlada e a participao da controladora no patrimnio lquido de cada controlada; c) Mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no controladores no resultado das controladas consolidadas separadamente da participao dos proprietrios da controladora para o perodo de divulgao; e d) Mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no controladores no patrimnio lquido das controladas consolidadas, separadamente do patrimnio lquido da controladora relativos a eles. As demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas na mesma data de divulgao, a no ser que isso seja impraticvel. Uma Nota Explicativa deve ser includa indicando o motivo pelo qual as demonstraes so apresentadas em datas distintas, no entanto essa defasagem no poder exceder a dois meses. As demonstraes contbeis consolidadas devem divulgar as seguintes informaes: a) O fato que as demonstraes so consolidadas; b) A base para concluso de que o controle existe quando a controladora no possui diretamente ou indiretamente por meio de controladas, mais da metade do poder de voto; c) Qualquer diferena entre a data de divulgao das demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas; www.portaldecontabilidade.com.br
d) A natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultantes de contratos de emprstimos ou exigncias regulatrias) quanto habilidade das controladas transferirem recursos para a entidade controladora na forma de dividendos ou outras distribuies de lucro em espcie ou de amortizar dvidas. Vale salientar que possvel consolidar demonstraes contbeis onde a controladora adota o padro IFRS integral e a controlada apenas o pronunciamento para pequenas e mdias empresas, desde que este fato seja detalhado em notas explicativas. 11.4. Apresentao das Demonstraes Separadas As demonstraes contbeis da entidade que no possui controlada no so demonstraes contbeis separadas. Portanto, a entidade que no uma controladora, mas que uma investidora em coligada ou possui participao empreendedora em empreendimento controlado em conjunto tambm pode apresentar as demonstraes contbeis separadas. Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com participao em entidade controlada em conjunto elabora demonstraes contbeis separadas e as descreve como estando em conformidade com o Pronunciamento Tcnico PME, essas demonstraes devem atender a todas as exigncias previstas. Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com participao em entidade sob controle conjunto elabora demonstraes separadas, essas demonstraes separadas devem evidenciar: a) Que as demonstraes so demonstraes contbeis separadas; e b) A descrio dos mtodos utilizados para contabilizar os investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas, e deve identificar as demonstraes contbeis consolidadas ou outras demonstraes contbeis primrias para qual elas se referem. 11.5. Demonstraes Combinadas Demonstraes contbeis combinadas so um nico conjunto de demonstraes contbeis de duas ou mais entidades controladas por um nico investidor, no entanto o pronunciamento emitido para as pequenas e mdias empresas no exige que sejam elaboradas demonstraes contbeis combinadas. Nestes demonstrativos as transaes e saldos intercompanhias devem ser eliminados; lucros ou prejuzos resultantes de transaes intercompanhias que esto reconhecidos nos ativos tais como estoques e ativo imobilizado devem ser eliminados; as demonstraes contbeis das entidades includas nas demonstraes contbeis combinadas tambm devem ser elaboradas na mesma data de divulgao a no ser que isto seja impraticvel; e prticas contbeis uniformes devem ser seguidas para transaes e outros eventos similares em circunstncias similares.
12. Polticas Contbeis

As polticas contbeis so princpios especficos, bases, convenes, regras e prticas, aplicadas pela entidade na elaborao e apresentao de demonstraes contbeis. A entidade deve selecionar e aplicar suas prticas contbeis consistentemente para transaes semelhantes, outros eventos e condies, a menos que o pronunciamento para as pequenas e mdias empresas exija ou permita, especificamente, a categorizao de itens, para os quais prticas diferentes possam ser apropriadas. A entidade deve mudar uma prtica contbil somente se a mudana: For exigida e orientada pelo pronunciamento contbil; ou Resultar em demonstraes contbeis que forneam informao mais relevante e confivel sobre os efeitos de transaes, de outros eventos ou condies, em relao posio patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade.
preciso atentar para o fato de que a entidade dever contabilizar todas as mudanas na prtica contbil retrospectivamente, exceto disposio em contrrio. Neste caso, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil s informaes comparativas de exerccios anteriores data mais antiga para a qual praticvel, como se a nova prtica contbil sempre tivesse sido aplicada. Quando for impraticvel determinar os efeitos, em um perodo nico, de mudana na prtica contbil sobre informaes comparativas para um ou mais exerccios anteriores, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil aos valores contbeis dos ativos e passivos no incio do exerccio mais antigo para o qual a aplicao retrospectiva praticvel, que pode ser o exerccio corrente, e far o correspondente ajuste no saldo de abertura de cada componente afetado do patrimnio lquido para aquele exerccio. Quando uma alterao na prtica contbil tem efeito sobre o exerccio corrente, ou qualquer perodo anterior, a entidade dever divulgar, em notas explicativas, o seguinte: a) A natureza da alterao na prtica contbil; b) Os motivos do porque a aplicao da nova prtica contbil fornece informaes mais relevantes e confiveis; c) Na medida do possvel, o valor do ajuste em cada rubrica afetada nas demonstraes contbeis para cada um dos exerccios afetados; e d) Uma explicao resumida do fato que ocasionou tal ajuste. 12.1. Mudana nas Estimativas Contbeis Uma mudana na estimativa contbil um ajuste do valor contbil de ativo ou passivo, ou do valor do consumo peridico de ativo decorrente da avaliao da posio corrente e esperada dos benefcios futuros e obrigaes associadas com ativos e passivos. Alteraes nas estimativas contbeis resultam de novas informaes ou novos
desenvolvimentos e, portanto, no so entendidas como correo de erros. Quando difcil diferenciar uma mudana na prtica contbil de mudana em estimativa contbil, a mudana tratada como mudana em estimativa contbil. Normalmente tais mudanas ocorrem por exigncia legal ou para dar maior confiabilidade nas informaes contbeis. Na medida em que uma mudana na estimativa contbil gera mudanas nos ativos e passivos, ou est relacionada a um item do patrimnio lquido, a entidade deve reconhec-la ajustando o valor contbil do item no exerccio da mudana. Assim como os demais itens relevantes, tais mudanas tambm devem ser divulgadas em notas explicativas demonstrando o motivo da alterao e os efeitos sobre ativos, passivos, receitas e despesas. 12.2. Retificao de Erros Erros de exerccios anteriores so omisses e m apresentao nas demonstraes contbeis de um ou mais exerccios anteriores, decorrentes de falha no uso, ou de uso errneo de informaes confiveis que estavam disponveis ou poderiam ter sido obtidas e levadas em considerao quando da elaborao das demonstraes contbeis daqueles exerccios. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao das prticas contbeis, omisses ou interpretaes erradas dos fatos, ou mesmo em casos de fraude. A entidade dever corrigir o erro material de exerccio anterior, retrospectivamente, nas primeiras demonstraes contbeis autorizados para emisso aps sua descoberta e efetuar a representao dos valores comparativos. Se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, necessrio recalcular o saldo inicial dos itens patrimoniais do perodo anterior mais antigo a ser apresentado. Por exemplo: Considere que durante o exerccio de 2011 a entidade tenha detectado um erro ocorrido nos demonstrativos contbeis apresentados em 2008. Como a publicao de 2011 no apresentar os valores deste perodo, ser necessrio corrigir os saldos iniciais apresentados em 2010, como se estes estivessem corrigidos desde a poca de ocorrncia do erro. A entidade deve divulgar, em notas explicativas, os seguintes dados sobre os erros de exerccios anteriores: a) A natureza do erro do perodo anterior; b) Para cada perodo anterior apresentado, na medida do possvel, o valor da correo para cada rubrica das demonstraes contbeis afetada; c) Na medida do possvel, o valor da correo no incio do perodo anterior mais antigo apresentado (balano reestruturado). As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir as divulgaes realizadas anteriormente.
13. Instrumentos Financeiros

Um instrumento financeiro um contrato que gera um ativo financeiro para a entidade, e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. De acordo com a normativa contbil emanada do pronunciamento tcnico emitido para as pequenas e mdias empresas, os instrumentos financeiros dividem-se em instrumentos financeiros bsicos e outros instrumentos financeiros. Os Instrumentos financeiros bsicos podem ser exemplificados da seguinte maneira: a) Caixa; b) Depsitos vista e a prazo fixo, quando a entidade o depositante; por exemplo, contas bancrias; c) Ttulos e letras negociveis; d) Contas, ttulos e emprstimos a receber e a pagar; e) Ttulos de dvida e instrumentos semelhantes; f) Investimentos em aes preferenciais no conversveis e em aes ordinrias e aes preferenciais no resgatveis; g) Compromissos para receber emprstimo se o compromisso no puder ser quitado em caixa. Por sua vez, os instrumentos financeiros que no so tidos como bsicos, para fins legais so, por exemplo: a) Ttulos mobilirios lastreados em ativos, tais como hipotecas garantidas, contratos de recompra e pacotes de recebveis garantidos; b) Opes, direitos, garantias, contratos a termo, contratos futuros e swaps de taxa de juros, que podem ser quitados em caixa ou pela troca com outro instrumento financeiro; c) Instrumentos financeiros que se qualificam e so designados como instrumentos de hedge; d) Compromissos de conceder emprstimo para outra entidade; e) Compromissos de receber emprstimo se o compromisso no puder ser quitado em caixa. 13.1. Instrumentos Financeiros Bsicos A entidade reconhece um ativo ou um passivo financeiro somente quando tornar-se parte das disposies contratuais do instrumento. Quando um ativo ou um passivo financeiro reconhecido, a entidade deve avali-lo www.portaldecontabilidade.com.br
pelo custo da operao incluindo os custos de transao, a menos que o acordo constitua, de fato, uma transao financeira. Uma transao financeira pode acontecer em conexo com a venda de bens e servios, por exemplo, se o pagamento postergado alm dos termos comerciais normais ou financiada a uma taxa de juros que no a de mercado. Desta forma, se o acordo constitui uma transao financeira, a entidade avalia os ativos e passivos financeiros com base no valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado para instrumento de dvida semelhante. RECONHECIMENTO DE ATIVOS FINANCEIROS Para emprstimo a longo prazo feito a outra entidade, um recebvel reconhecido com base no valor presente do recebvel vista (incluindo os pagamentos de juros e amortizaes do principal) dessa entidade. Para produtos vendidos a um cliente a crdito de curto prazo, um recebvel reconhecido com base no recebvel vista no descontado dessa entidade, que normalmente o preo da nota fiscal. Para um item vendido a um cliente, a crdito, parcelado em 24 meses, sem juros, um recebvel reconhecido com base no preo de venda corrente vista. Se o preo de venda corrente vista no conhecido, pode ser estimado com base no valor presente do recebvel descontado pela taxa de juros predominante no mercado para recebvel semelhante. Para uma compra vista de aes ordinrias de outra entidade, o investimento reconhecido com base no montante pago para adquirir as aes. RECONHECIMENTO DE PASSIVOS FINANCEIROS Para um emprstimo recebido de banco, uma conta a pagar reconhecida, inicialmente, com base no valor presente da conta a ser paga ao banco (por exemplo, incluindo pagamentos de juros e amortizao do principal). Para bens comprados de fornecedor a crdito de curto prazo, uma conta a pagar reconhecida com base no valor no descontado devido ao fornecedor, que normalmente o da nota fiscal. Resumidamente podemos destacar as formas de avaliao de instrumentos financeiros ativos e passivos no seguinte quadro: Instrumento Financeiro Emprstimos em longo prazo Vendas a crdito de curto prazo Vendas parceladas, sem juros Compra vista de aes ordinrias Emprstimo recebido de banco Forma de Avaliao Inicial Valor presente do recebvel vista Preo da nota fiscal Preo de venda corrente vista Montante pago para adquirir as aes Valor presente (juros + amortizao)
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 61 Compras de fornecedor a crdito Valor da nota fiscal
Ao final de cada exerccio de divulgao, a entidade dever realizar a mensurao subseqente e, desta forma, avaliar os instrumentos financeiros conforme destacado a seguir, sem nenhuma deduo dos custos da transao com os quais a entidade possa arcar na venda ou na alienao: Instrumento Financeiro Instrumentos circulantes Instrumentos no circulantes Transao financeira Compromissos de receber emprstimos Investimentos em aes preferenciais Forma de Avaliao Subsequente Valor no descontado de caixa Custo amortizado Valor presente dos pagamentos futuros Custo menos recupervel Valor justo redues ao valor
13.2. Custo Amortizado e Taxa Efetiva de Juros O custo amortizado de ativo ou passivo financeiro, na data de cada divulgao, o lquido das quantias seguintes: Valor do reconhecimento inicial do ativo ou passivo financeiro; (-) Qualquer amortizao do principal; (+) ou (-) A amortizao cumulativa, usando o mtodo da taxa efetiva de juros, de qualquer diferena entre o valor no reconhecimento inicial e o valor no vencimento; (-) No caso de ativo financeiro, qualquer reduo (diretamente ou por meio do uso de conta de proviso) para reduo ao valor recupervel ou reconhecimento de perda por provvel no recebimento. O mtodo da taxa efetiva de juros um mtodo para calcular o custo amortizado de ativo ou passivo financeiro, e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com juros durante o perodo correspondente. A taxa efetiva de juros a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um perodo mais curto, ao valor contbil do ativo ou passivo financeiro. A taxa efetiva de juros determinada com base no valor contbil do ativo ou passivo financeiro no reconhecimento inicial. De acordo com o Pronunciamento Tcnico PME, ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade estima os fluxos de caixa considerando os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pagamento antecipado, exerccio de opo e opes semelhantes) e as perdas de crdito conhecidas nas quais tem incorrido, mas no so consideradas possveis perdas futuras de crdito ainda no incorridas. A fim de facilitar o entendimento de determinao do custo amortizado para emprstimo de cinco anos, usando o mtodo da taxa efetiva de juros, fora adaptado o www.portaldecontabilidade.com.br
exemplo mencionado no texto legal: Considere que no dia 1 de janeiro de 20X0, a entidade adquire um ttulo por R$ 900, incorrendo em R$ 50 de custos da transao. Os juros no valor de R$ 40 so recebidos anualmente, no final do perodo, nos prximos cinco anos (de 31 de dezembro de 20X0 a 31 de dezembro de 20X4). O ttulo possui resgate obrigatrio de R$ 1.100 em 31 de dezembro de 20X4. Desta forma teremos os seguintes dados: a) Valor da Operao: R$ 900,00 b) Intermediao financeira: R$ 50,00 c) Juros anuais: R$ 40,00 d) Prazo do contrato: 5 anos e) Resgate final: R$ 1.100,00 Ano 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 Valor Inicial 950,00 976,11 1.004,03 1.033,89 1.065,83 Juros (*) 66,10 67,92 69,86 71,94 74,16 Fluxo de Caixa - 40,00 - 40,00 - 40,00 - 40,00 - 40,00 -1.100,00 Valor Final 976,11 1.004,03 1.033,89 1.065,83 1.100,00 0,00
(*) A taxa de juros determinada pelo mercado. Para este exemplo aleatoriamente foi atribudo a taxa efetiva de juros de 6,9583% que a taxa que dever descontar os fluxos de caixa esperados, em relao ao valor do ttulo. O valor contbil inicial o montante emprestado acrescido do servio de intermediao financeira e fora apurado pela frmula: R$ 40,00/(1.069583)1 + R$ 40,00/(1.069583)2 + R$ 40,00/(1.069583)3 + R$ 40,00/(1.069583)4 + R$ 40,00/(1.069583)5 = R$ 950,00. 13.3. O Valor Recupervel Ao final de cada perodo de divulgao, a entidade dever avaliar a existncia de evidncias objetivas quanto ao valor recupervel dos ativos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado. Em havendo tais divergncias, a entidade precisar reconhecer imediatamente, uma reduo no valor recupervel no resultado. As principais evidncias objetivas de que um ativo financeiro, ou grupo de ativos, sofreu reduo no valor recupervel inclui dados observveis que chamam a ateno do titular do ativo em relao dificuldade financeira significativa do emissor ou devedor, quebra de contrato, inadimplncia, provvel falncia do devedor e reduo mensurvel nos fluxos de caixa futuros.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 63 O valor reduzido em determinado exerccio poder sofrer novo aumento em um exerccio seguinte, mas ter sempre como limitador o valor contbil reconhecido inicialmente. Desta forma, se no exerccio subsequente, a perda no valor recupervel diminui, e essa diminuio puder ser relacionada objetivamente a um evento que ocorreu aps o reconhecimento dessa perda (como melhora na classificao de crdito do devedor), a entidade dever reverter a perda reconhecida anteriormente. Esta reverso no resulta em valor contbil do ativo financeiro (lquido de qualquer conta de proviso) que exceda o valor contbil que seria contabilizado caso a perda no valor recupervel no tivesse sido reconhecida, ou seja, o valor inicial. Assim a entidade reconhecer, imediatamente, o valor da reverso no resultado. As tcnicas de avaliao incluem o uso de transaes de mercado recentes entre partes no relacionadas para ativo idntico entre partes capazes, dispostas e, se disponvel, faz referncia ao valor justo corrente de outro ativo que , essencialmente, o mesmo que o ativo sendo avaliado. O valor justo dos investimentos em ativos que no possuem preo de mercado cotado em mercado ativo medido de forma confivel se a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do valor justo no significativa para aquele ativo ou se as probabilidades das vrias estimativas, dentro do intervalo, podem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas ao estimar o valor justo. A entidade dever realizar a baixa de um ativo financeiro apenas quando os direitos contratuais sejam liquidados; quando a entidade transfere para outra parte praticamente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro ou ainda, mesmo que retidos alguns riscos e benefcios relevantes, a entidade no tenha mais a capacidade unilateral de exercer o controle sobre tal ativo, como o caso do desconto de duplicatas realizadas para com os bancos. J a baixa de passivos financeiros somente se dar quando ele for extinto, ou seja, quando a obrigao especificada no contrato for cumprida, cancelada ou expira. 13.4. Divulgao De acordo com a nova legislao contbil, a entidade divulga, no resumo das prticas contbeis significativas, a base (ou bases) de mensurao usada para os instrumentos financeiros, e as outras prticas contbeis usadas para os instrumentos financeiros que so relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis. A entidade deve divulgar os valores contabilizados de cada uma das seguintes categorias de ativos financeiros e passivos financeiros, na data de referncia, pelo total, tanto no balano patrimonial quanto nas notas explicativas: (a) Ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado; (b) Ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado; (c) Ativos financeiros que so instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel; (d) Passivos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado;
(e) Passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado; (f) Emprstimos recebveis avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel; (g) A natureza, os valores contbeis e os benefcios dos bens baixados; (h) Valor contbil, condies e termos dos bens dados em garantia ou penhora; (i) Os detalhes das inadimplncias e quebras de contrato; (j) Os ganhos e perdas com os instrumentos financeiros em contas de resultado. A entidade deve divulgar informao que permita que os usurios de suas demonstraes contbeis avaliem o significado de instrumentos financeiros para sua posio financeira e desempenho. Por exemplo, para dbito a longo prazo tal informao inclui, normalmente, os termos e condies do instrumento de dvida (tal como taxa de juros, vencimento, programao de reembolso e restries que o instrumento de dvida impe entidade). 13.5. Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros A entidade dever escolher entre contabilizar seus instrumentos financeiros de acordo com os requerimentos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao ou usar as sees 11 e 12 do Pronunciamento para Pequenas e Mdias Empresas. A seo 12 do Pronunciamento Tcnico PME aplicvel a todos os instrumentos financeiros exceto: a) Instrumentos financeiros bsicos; b) Participaes em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto; c) Direitos e obrigaes dos empregadores no mbito dos planos de benefcios aos empregados; d) Direitos no mbito dos contratos de seguro, a no ser que o contrato de seguro possa resultar na perda para ambas as partes como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a mudanas no risco segurado, taxas de cmbio ou inadimplncia de uma das contrapartes; e) Instrumentos financeiros que satisfaam a definio de patrimnio lquido da prpria entidade; f) Arrendamentos; g) Contratos para contraprestao contingente em combinao de negcios, sendo esta exceo aplicvel apenas para o adquirente. A maioria dos contratos para comprar ou vender item no financeiro, tal como mercadoria, estoque ou ativos imobilizados no so tratados como instrumentos
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 65 financeiros. No entanto, este captulo ser aplicvel a todos os contratos que impem riscos ao comprador ou vendedor que no so tpicos dos contratos de compra ou venda de ativos tangveis. Desta forma o tpico inerente outros instrumentos financeiros aplicvel a contratos que podem resultar em perda para o comprador ou vendedor como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a mudanas no preo do item no financeiro, mudanas em taxas de cmbio de moeda estrangeira ou a inadimplncia de uma das contrapartes. O reconhecimento destes ativos ou passivos financeiros ser realizado pela entidade apenas quando esta se tornar parte das disposies contratuais do instrumento. Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro reconhecido, a entidade o avalia pelo seu valor justo, o qual , normalmente, o preo da transao. Ao final de cada perodo de referncia, a entidade ir avaliar todos os outros instrumentos financeiros pelo valor justo e reconhecer as mudanas no valor justo no resultado, exceto para os instrumentos patrimoniais que no so comercializados publicamente e cujos valores justos no podem, de outra maneira, ser medidos de forma confivel, e para os contratos ligados a tais instrumentos que, se exercidos, resultaro em entrega de tais instrumentos. Nestes casos em especial a avaliao se dar pelo custo menos reduo ao seu valor recupervel.
14. Estoques
A contabilizao das compras de itens do estoque deve ocorrer no momento da transmisso do direito de propriedade dos mesmos. Geralmente, tal momento ocorre na entrada fsica dos bens no estabelecimento. Mas existem estoques que, mesmo no estando fisicamente presentes no local, devem ser contabilizados, como por exemplo, matrias primas que foram remetidas pelo fornecedor, por conta e ordem do cliente, terceira empresa que efetuar industrializao dos referidos materiais. Os estoques esto representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, almoxarifado, importaes em andamento e adiantamentos a fornecedores de estoques, observando-se que sero tambm considerados: a) os itens existentes fisicamente em estoques, excluindo-se aqueles que esto fisicamente na empresa, mas no so de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consignao, para conserto, remessa para industrializao, etc.; b) os itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para conserto, consignao, beneficiamento ou armazenamento. 14.1. Classificao Contbil O termo "estoque" refere-se a todos os bens tangveis mantidos para venda ou uso prprio no curso normal dos negcios, bens em processo de produo para venda ou para uso prprio ou que se destinam ao consumo na produo de mercadorias para venda ou na prestao de servios. Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, aps os subgrupo Outros Crditos. Todavia, poder haver casos de empresas que tenham estoques cuja realizao ultrapasse o exerccio seguinte, assim deve haver a reclassificao dos estoques para o Realizvel a Longo Prazo, em conta parte. Os estoques podero ser classificados contabilmente em diversos grupos a fim de detalhar exatamente a espcie a que pertencem. Assim, podemos exemplificar estes grupos da seguinte maneira: Produtos Acabados: Nessa conta so registrados os produtos terminados e oriundos da prpria fabricao da empresa, disponveis para venda, podendo ser estocados na fbrica, depsitos de terceiros ou filiais. Produtos em Elaborao: Correspondem a custos de materiais, gastos de fabricao e mo de obra, alocados aos produtos que no foram totalmente industrializados, mas j esto em processo de industrializao. Mercadorias Para Revenda: Representa os produtos adquiridos de terceiros para
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 67 revenda, acabados e que no sofrem nenhum processo de transformao na empresa. Matrias Primas: Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo. Material de Embalagem: Abriga os itens de estoque que se destinam embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda. Manuteno e Suprimento: Nessa conta so registrados os valores relativos aos estoques de peas para manuteno de mquinas, equipamentos, edifcios, etc., que sero utilizados em consertos. Mas preciso ateno, pois no caso de troca de peas mediante baixa da pea anterior, o valor das peas ser agregado ao imobilizado e no apropriado como despesas. Importao em Andamento: Sero registrados nessa conta os custos incorridos relativos s importaes em andamento de matrias-primas ou itens destinados ao estoque. Almoxarifado e Bens de Consumo Eventual: Nessa conta so registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escritrio, produtos de higiene, produtos para alimentao dos funcionrios, etc. Estoques de Terceiros: Quando h recebimento de estoques de terceiros, como, por exemplo, materiais que sero beneficiados (industrializao por encomenda), contabiliza-se os materiais recebidos em uma conta especial de estoques, em contrapartida a uma conta de obrigao.
No Pronunciamento aplicvel s pequenas e mdias empresas, a seo inerente aos estoques no se aplica ao trabalho em execuo decorrente de contratos de construo, aos instrumentos financeiros e aos ativos biolgicos relativos atividade agrcola e produo agrcola na poca da colheita. Para estes casos necessrio atentar s condies especficas de cada item. 14.2. Mensurao e Custos dos Estoques A entidade dever avaliar (mensurar) os seus estoques pelo menor valor entre o custo e o preo de venda estimado diminudo dos custos para completar a produo e despesas de venda. Como custo dos estoques a entidade poder incluir todos os custos de compra, de transformao e outros custos incorridos para trazer os estoques ao depsito ou o local de venda em boas condies. Ainda podero ser inseridos no custo dos estoques os valores inerentes ao transporte, transformao, mo de obra, tributos de importao e outros tributos que no forem posteriormente recuperveis pela entidade. Os custos de transformao de estoques incluem custos diretamente relacionados s unidades de produo, tal como mo-de-obra direta. Eles tambm incluem a alocao sistemtica de custos indiretos de produo, fixos e variveis, que so incorridos na converso de materiais em bens acabados. Custos indiretos fixos de produo so aqueles custos indiretos de produo que permanecem relativamente constantes apesar do volume de produo, tal como www.portaldecontabilidade.com.br
depreciao e manuteno de instalaes e equipamentos de fbrica, e o custo de gerenciamento e administrao de fbrica. Custos indiretos variveis de produo so aqueles custos indiretos de produo que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produo, tais como os materiais indiretos, em alguns casos a energia eltrica usada na produo, desde que facilmente separada da energia utilizada pelo setor administrativo e outros no ligados diretamente produo, dentre outros. Custos indiretos no alocados so reconhecidos como despesa no perodo em que so incorridas. Em perodos de produo anormalmente alta, a quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produo diminuda de tal forma que os estoques no sejam avaliados acima do custo. A entidade deve incluir outros custos no custo de estoques apenas at o ponto em que eles so incorridos para colocar os estoques no seu local e condio atuais. No entanto, existem alguns custos que devem ser excludos do custo de estoques e reconhecidos como despesas no perodo em que so incorridos, a exemplo do que acontece com a quantidade anormal de material, mo-de-obra ou outros custos de produo desperdiados e as despesas indiretas administrativas que no contribuem para colocar os estoques at sua localizao. Na medida em que os prestadores de servio tenham estoques de servios sendo executados, eles os avaliam pelos custos de sua produo. Esses custos consistem, primariamente, de mo-de-obra e outros custos de pessoal diretamente envolvidos na prestao do servio, incluindo pessoal de superviso e custos indiretos atribuveis. A entidade deve avaliar o custo de estoques de itens que no so comumente intercambiveis, e bens ou servios produzidos e segregados por projetos especficos pelo uso de identificao especfica de seus custos individuais. Para as pequenas e mdias empresas comum a utilizao de mtodos de avaliao de custo e neste caso, a entidade deve avaliar o custo de estoques, usando o mtodo PEPS (primeiro a entrar, o primeiro a sair) ou o mtodo do custo mdio ponderado. A entidade dever utilizar o mesmo mtodo de avaliao do custo para todos os estoques que tenham natureza e uso similar para a entidade. Para estoques com natureza ou uso diferente, justificvel a utilizao de mtodos de custo diferentes. Vale salientar que o mtodo ltimo a entrar, primeiro a sair (UEPS ou LIFO) no aceito pela legislao contbil em vigor e, portanto, no deve ser utilizado, a menos que seja para fins gerenciais, no reconhecidos contabilmente. 14.3. Reduo ao Valor Recupervel Ao final de cada exerccio/perodo a entidade dever realizar uma anlise para determinar se alguns estoques necessitam ser reduzidos ao seu valor recupervel. Isto acontecer, por exemplo, quando o valor contbil no for totalmente recuperado por causa de dano, obsolescncia ou preos de venda em declnio. Se um item (ou grupo de itens) de estoques necessita ser reduzido ao valor recupervel, aqueles itens exigem que a entidade avalie o inventrio pelo seu preo de venda menos custos para completar a produo e vender, e reconhecer a perda por reduo ao valor recupervel.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 69 Se, em perodos posteriores ficar constatado que a perda registrada deixou de existir ser necessrio reverte-la. Em captulo especfico, so tratados os detalhes inerentes ao teste de recuperabilidade, tambm conhecido com Teste de Impairment. Por ora ser demonstrado o tratamento contbil que deve ser dado para esta anlise. Considerando que e Empresa ABC possui, ao final do exerccio de 20X1, o montante de R$ 30.000,00 em estoques de mercadorias para revenda, e que o laudo de avaliao de recuperabilidade aponta os seguintes dados: Teste de Impairment dos Estoques Valor de venda dos estoques Custo de venda (despesas e impostos no recuperveis) Valor lquido de realizao do ativo 25.000,00 2.000,00 23.000,00
Assim, se compararmos o valor contbil com o teste de recuperabilidade teremos o exato valor da perda estimada que dever ser reconhecida contabilmente: Dados Contbeis Valor contbil do ativo (Estoques Mercadorias para Revenda) Valor mximo recupervel de acordo com laudo de impairment Perda por desvalorizao 30.000,00 23.000,00 7.000,00
Levando em considerao que houve uma perda estimada de R$ 7.000,00 pelo valor recupervel dos ativos em estoque, a contabilizao ser realizada da seguinte maneira: Contabilizao da Perda D Perdas nos Estoques por Impairment (Resultado) C Perda por Valor no Recupervel (Ativo) 7.000,00 7.000,00
Vale salientar que esta perda no dedutvel para fins fiscais e portando dever ser adicionada no Livro de Apurao do Lucro Real, para as entidades que utilizam esta forma de apurao. 14.4. Divulgao Com relao aos estoques e os testes nele realizados, a entidade dever divulgar os seguintes dados em notas explicativas: a) As prticas contbeis adotadas ao avaliar estoques, incluindo o mtodo de custo utilizado; b) O valor contbil total de estoques e o detalhe das categorias de estoques apropriadas entidade; c) O valor de estoques reconhecidos como despesa durante o perodo; www.portaldecontabilidade.com.br
d) Perdas por reduo ao valor recupervel que foram reconhecidas e/ou revertidas; e) O valor contbil total de estoques dados como garantia de passivos.
15. Investimentos em Controladas e Coligadas

Este captulo deve ser aplicado para a contabilizao de investimentos em operaes de entidades coligadas nas demonstraes contbeis consolidadas e nas demonstraes contbeis de investidor que no o principal investidor, mas que tem investimento em uma ou mais coligadas. Aplica-se tambm situao de balano individual com investimentos em controladas, enquanto a legislao brasileira obrigar avaliao desses investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial e divulgao de tais demonstraes individuais. Dessa forma, aplica-se a essas controladas, no balano individual, tudo o que neste captulo se referir a investimento em coligada. Para que este assunto seja de fcil compreenso se faz necessrio o reforo de alguns termos emanados do Pronunciamento Tcnico CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada. Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture). Demonstraes consolidadas so demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico) apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefcios de suas atividades. Mtodo de equivalncia patrimonial o mtodo de contabilizao por meio do qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelo reconhecimento da participao atribuda ao investidor nas alteraes dos ativos lquidos da investida. O resultado do perodo do investidor deve incluir a parte que lhe cabe nos resultados gerados pela investida. Controle conjunto o compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma atividade econmica que existe somente quando as decises estratgicas, financeiras e operacionais relativas atividade exigirem o consentimento unnime das partes que compartilham o controle (os empreendedores). Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em coligada ou um empreendedor em uma entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do www.portaldecontabilidade.com.br
interesse direto no patrimnio (direct equity interest) das investidas, em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes contbeis individuais. Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da investida, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas.
15.1. Mensurao O investidor deve contabilizar todos os seus investimentos em entidades coligadas usando um dos mtodos descritos, observando sempre os ditames da legislao societria brasileira quanto aos possveis impedimentos. a) O mtodo do custo; b) O mtodo da equivalncia patrimonial; c) O mtodo do valor justo. No mtodo de custo, o investidor avaliar seus investimentos em entidades coligadas, pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel. Exceo feita queles para os quais existe cotao de preo publicada onde deve-se utilizar o mtodo do valor justo. Nesta metodologia o investidor deve reconhecer dividendos ou distribuies de lucro, e outras distribuies recebidas do investimento, como receita, sem considerar se as distribuies so de lucros acumulados da entidade coligada, ocorridas antes ou depois da data de aquisio. Sob o mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento em patrimnio reconhecido, inicialmente, pelo preo da transao (incluindo os custos da transao), e ajustado em seguida para refletir a participao do investidor no resultado e em outros resultados abrangentes da entidade coligada. Ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve utilizar as demonstraes contbeis da coligada a partir da mesma data que as demonstraes contbeis do investidor, a menos que seja impraticvel faz-lo, obedecido o limite mximo de 60 dias. Neste mtodo as distribuies recebidas da entidade coligada reduzem o valor contbil do investimento. O investidor deve deixar de utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que deixe de ter a influncia significativa. Quando utilizado o mtodo do valor justo, o investidor deve mensur-lo pelo preo da transao excludos os custos da transao e a cada data das demonstraes contbeis, deve-se avaliar os investimentos em coligadas pelo valor justo, com as alteraes reconhecidas no resultado. O investidor usando o mtodo de valor justo deve usar o mtodo do custo para qualquer investimento em coligada para a qual invivel avaliar o valor justo de forma confivel sem custo ou esforo indevido.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 73 Os investimentos em coligadas devem ser classificados contabilmente como ativos no circulantes j que no se tratam de valores em disponibilidade imediata e, em termos gerais, no tm realizao de curto prazo. 15.2. Divulgao No momento de elaborao das notas explicativas, o investidor em coligada dever fazer divulgar os seguintes dados: a) Sua prtica contbil para investimentos em coligadas; b) O valor contbil dos investimentos em coligadas; c) O valor justo dos investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial para os quais exista cotao de preo publicada. Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do custo, o investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras distribuies reconhecidas como receita. Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente, sua participao no resultado de tais entidades e sua participao em quaisquer operaes descontinuadas dessas entidades. J para os investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do valor justo, o investidor deve fazer a divulgao da base de clculo do valor justo ou a tcnica de avaliao utilizada.
16. Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)

O empreendimento controlado em conjunto um acordo contratual por meio do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade econmica que est sujeita a controle conjunto. Empreendimentos controlados em conjunto podem assumir a forma de operaes, ativos ou entidades controladas em conjunto. Controle conjunto o compartilhamento contratualmente acordado para controle de atividade econmica, e s existe quando as decises estratgicas, financeiras e operacionais relacionadas com a atividade exigem a aprovao unnime dos empreendedores que partilham o controle. A operao de alguns empreendimentos controlados em conjunto envolve a utilizao dos ativos e outros recursos dos empreendedores em vez da criao de corporao, sociedade ou outra entidade, ou estrutura financeira que separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor utiliza os seus prprios ativos imobilizados e os seus prprios inventrios. Tambm incorre em suas prprias despesas e passivos e obtm o seu prprio financiamento, que representam as suas prprias obrigaes. As atividades de empreendimento controlado em conjunto podem ser executadas pelos empregados do empreendedor junto com as atividades similares do empreendedor. O acordo de empreendimento controlado em conjunto normalmente fornece a forma pela qual a receita da venda do produto conjunto, e quaisquer despesas feitas em comum, so partilhadas entre os empreendedores. J a entidade controlada em conjunto um empreendimento controlado em conjunto que envolve o estabelecimento de corporao, sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor tem participao. Com relao a seus interesses em ativo controlado em conjunto, o empreendedor ir reconhecer em suas demonstraes contbeis: a) Sua participao nos ativos controlados em conjunto, classificados de acordo com a natureza dos ativos; b) Quaisquer passivos em que tenha incorrido; c) Sua participao em quaisquer passivos incorridos em conjunto com os outros empreendedores em relao ao empreendimento controlado em conjunto; d) Quaisquer receitas pela venda ou utilizao da sua participao na produo do empreendimento controlado em conjunto, juntamente com sua participao em quaisquer despesas incorridas pelo empreendimento controlado em conjunto; e e) Quaisquer despesas que tenha incorrido com relao sua participao no empreendimento controlado em conjunto. O empreendedor deve contabilizar todas as suas participaes em entidades controladas em conjunto usando, para esta mensurao o mtodo de custo, a equivalncia
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 75 patrimonial ou o valor justo; sempre considerando o previsto na legislao vigente. 16.1. Empreendedor x Empreendimento Quando o empreendedor contribui ou vende ativos para empreendimento controlado em conjunto, o reconhecimento de qualquer parte de lucro ou prejuzo advindo da transao deve refletir a substncia da transao. Enquanto os ativos estiverem retidos pelo empreendimento controlado em conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e benefcios significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela parte do lucro ou prejuzo que atribuvel participao dos outros empreendedores. Por outro lado, quando o empreendedor compra ativos de empreendimento controlado em conjunto, no deve reconhecer sua participao nos lucros da transao do empreendimento controlado em conjunto at que revenda os ativos para uma parte independente. O investidor em empreendimento controlado em conjunto que no tem controle conjunto dever contabilizar o investimento de acordo com as normas estabelecidas para os instrumentos financeiros, j tratadas neste material ou, se tiver influncia significativa no empreendimento controlado em conjunto, de acordo com os ditames inerentes aos investimentos em controlada e coligada. 16.2. Divulgao O investidor em empreendimento controlado em conjunto deve divulgar em suas notas explicativas: a) A poltica contbil que utiliza para reconhecimento de suas participaes nas entidades controladas em conjunto; b) O valor contbil dos investimentos em entidades controladas em conjunto; c) O valor justo dos investimentos em entidades controladas em conjunto contabilizado com a utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para os quais existam cotaes de preo publicadas; d) O valor total de seus compromissos relacionados a empreendimentos controlados em conjunto, incluindo sua participao nos compromissos financeiros em que tenha incorrido em conjunto com outros empreendedores, assim como sua participao nos compromissos financeiros dos prprios empreendimentos controlados em conjunto; e) As publicaes necessrias para a elucidao inerente equivalncia patrimonial ou o mtodo do valor justo, dependendo do caso.
17. Propriedade para Investimento

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 28, Propriedade para investimento a propriedade (terreno ou edifcio ou parte de edifcio ou ambos) mantida (pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para ambas, e no para: a) Uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou b) Venda no curso ordinrio do negcio. As propriedades para investimento so mantidas para obter rendas e/ou para valorizao do capital, e por isso deve ser classificadas no subgrupo Investimentos, dentro do Ativo No Circulante. Tambm por este fato, uma propriedade para investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros ativos mantidos pela entidade e isso distingue as propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelos proprietrios que sero classificadas como Imobilizado. A produo ou fornecimento de bens ou servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de caixa que so atribuveis no apenas s propriedades, mas tambm a outros ativos usados no processo de produo ou de fornecimento, como as mquinas de uma indstria, por exemplo. So exemplos claros de propriedades para investimento: a) Os terrenos mantidos para valorizao de capital a longo prazo e no para venda a curto prazo no curso ordinrio dos negcios; b) Os terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a entidade no tiver determinado que usar o terreno como propriedade ocupada pelo proprietrio ou para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como mantido para valorizao do capital); c) O edifcio que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; d) O edifcio que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; e) A propriedade que esteja sendo construda ou desenvolvida para futura utilizao como propriedade para investimento. Em alguns casos, a entidade proporciona servios de apoio aos ocupantes da propriedade que ela mantenha. A entidade trata tal propriedade como propriedade para investimento se os servios forem insignificantes em relao ao acordo como um todo. Um exemplo quando o proprietrio de edifcio de escritrios proporciona servios de segurana e de manuteno aos arrendatrios que ocupam o edifcio.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 77 J em outros casos, os servios prestados so significativos, como percebido se a entidade possui e administra um hotel, os servios proporcionados aos hspedes so significativos para o acordo como um todo. Por isso, o hotel administrado pelo proprietrio um imobilizado e no uma propriedade para investimento. 17.1. Reconhecimento Contbil A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando, e apenas quando dois pontos forem obedecidos cumulativamente. For provvel que os benefcios econmicos futuros associados propriedade para investimento fluiro para a entidade; e O custo da propriedade para investimento possa ser mensurado confiavelmente.
A entidade ir avaliar, segundo esse princpio de reconhecimento, todos os custos da propriedade para investimento no momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem custos inicialmente incorridos para adquirir uma propriedade para investimento e custos incorridos subsequentemente para adicionar, substituir partes ou prestar manuteno propriedade. A propriedade para investimento deve ser inicialmente avaliada pelo seu custo. O custo de uma propriedade para investimento compreende o seu preo de compra e qualquer dispndio diretamente atribuvel, a exemplo do que acontece com as remuneraes profissionais de servios legais, os impostos de transferncia de propriedade e outros custos da transao. importante atentar que, se o pagamento de uma propriedade para investimento for a prazo, o seu custo o equivalente ao valor vista. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como despesa financeira durante o perodo do crdito. A propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma confivel, sem custo ou esforo excessivo, avaliada pelo valor justo a cada balano com as alteraes no valor justo reconhecidas no resultado, no entanto a legislao contbil prev que, se a entidade no conseguir avaliar de forma consistente o seu investimento pelo valor justo, ela dever registrar esta propriedade como imobilizado usando o mtodo do custo menos depreciao e menos reduo ao valor recupervel. Tambm possvel que a entidade realize a transferncia destes bens, se a mensurao confivel do valor justo no est mais disponvel sem custo ou esforo excessivos para um item de propriedade para investimento. Neste caso a entidade contabiliza aquele item, posteriormente, como ativo imobilizado, at que a mensurao confivel de valor justo esteja disponvel. O valor contbil da propriedade para investimento que for transferida ter, naquela data o valor de seu custo, no entanto exigida a publicao dessa mudana, destacando as circunstncias e demais informaes relevantes, mesmo no se tratando de uma mudana na poltica contbil. A transferncia tambm pode ser realizada a qualquer momento se a propriedade afinal satisfizer, ou deixar de satisfazer, a definio de propriedade para investimento. 17.2. Divulgao
A entidade dever divulgar em suas notas explicativas, para todas as propriedades para investimento contabilizadas pelo valor justo e reconhecidos no resultado do perodo: a) Os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do valor justo da propriedade para investimento; b) medida que o valor justo da propriedade para investimento (como avaliado ou divulgado nas demonstraes contbeis) baseado em avaliao por avaliador independente que possua uma qualificao profissional reconhecida e relevante e tem experincia recente na localizao e classe de propriedade para investimento a ser avaliada. Se no houver tal avaliao, este ele fato deve ser tambm divulgado; c) A existncia e as quantidades de restries na realizao da propriedade para investimento ou a remessa de rendimentos e valores de alienao; d) Obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedade para investimento ou para consertos, manuteno ou melhoramento; e) Conciliao entre as quantias escrituradas da propriedade para investimento no comeo e no fim do perodo mostrando separadamente: Adies, divulgando separadamente aquelas adies resultantes de aquisies por meio de combinaes de negcios; Ganhos lquidos de ajustes de valor justo; Transferncias para ativos imobilizados quando a mensurao confivel de valor justo no est mais disponvel sem custo ou esforo excessivos; Transferncias de e para estoques e propriedade ocupada pelo proprietrio; Outras alteraes.
18. Ativo Imobilizado

Ativo imobilizado o item tangvel que mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e se espera utilizar por mais de um perodo. Tambm so considerados como imobilizado as propriedades para investimento cujo valor no pode ser mensurado pelo valor justo de maneira confivel, sem custo ou esforo excessivo. Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade e ainda se o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. Sobressalentes, peas de reposio, ferramentas e equipamentos de uso interno so classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los por mais de um perodo. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexo com itens do ativo imobilizado, tambm sero contabilizados como tal. 18.1. Mensurao No reconhecimento inicial a entidade dever mensurar um item do ativo imobilizado no sempre pelo seu custo, levando em conta que so compreendidos como custo inicial do ativo imobilizado o seu preo de compra, incluindo taxas legais e de corretagem, tributos de importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e ainda quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e em condio necessria para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administrao. Esses custos podem incluir os custos de elaborao do local, frete e manuseio inicial, montagem e instalao e teste de funcionalidade. Da mesma forma como os demais itens do ativo, o custo de determinado item do ativo imobilizado sempre o equivalente ao preo vista na data do reconhecimento. Se o pagamento for realizado de forma postergada para alm dos termos normais de transao a prazo, o custo ser o valor presente de todos os pagamentos futuros. A fim de facilitar o entendimento desta questo, vamos supor que determinada entidade tenha realizado a aquisio de uma mquina com carncia de 24 meses para pagamento. Neste caso, teremos os seguintes dados: Descrio Preo da Mquina A Vista Preo da Mquina Com Carncia Valor dos Juros Valor - R$ 300.000,00 370.000,00 70.000,00
A Contabilizao dever ser realizada em atendimento ao CPC 12 que trata do Ajuste ao Valor Presente; da seguinte forma: Contas (Grupos) D Mquinas e Equipamentos (Ativo No Circulante) D Juros a Transcorrer (Passivo No Circulante) C Contas a Pagar (Passivo No Circulante) Valor - R$ 300.000,00 70.000,00 370.000,00
Outra possibilidade em que o valor do imobilizado dever ser registrado a valor presente quando o bem adquirido em vrias parcelas acrescidas de juros. Vamos aceitar que a empresa adquiriu esta mesma mquina, no valor de R$ 300.000,00 para ser utilizada no processo produtivo, mas o pagamento ser realizado em 12 parcelas fixas de R$ 25.000,00 o que a princpio indica a no existncia de juros sobre a compra. Neste caso a entidade dever usar os juros mdios de mercado para a apurao do ajuste a valor presente, que neste exemplo vamos aceitar a taxa de 1,5% ao ms, para termos: Descrio Preo da mquina, conforme nota fiscal de compra Valor das doze parcelas mensais Juros mdios de mercado (taxa ao ms) Valor - R$ 300.000,00 25.000,00 1,5%
Da mesma forma deveremos trazer o montante desta mquina a valor presente, para a correta contabilizao e neste processo iremos fazer uso da seguinte frmula: FV = PV(1 + i)n Descrio FV = Valor Futuro (Valor da NF) PV = Valor Presente (AVP) I = Taxa de Juros Utilizada (ao ms) N = Nmero de Parcelas (meses) Valor 300.000,00 ? 1,5 12
Note que se a taxa utilizada for mensal o perodo utilizado nas parcelas tambm dever ser mensal. Desta forma obteremos o resultado do ajuste a valor presente (PV) como sendo R$ 250.916,23 e o reconhecimento contbil seria assim realizado: Contas (Grupos) D Mquinas e Equipamentos (Ativo No Circulante) D Juros a Transcorrer (Passivo Circulante) Valor - R$ 250.916,23 49.083,77
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 81 C Contas a Pagar (Passivo Circulante) 300.000,00
Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar todos os itens do ativo imobilizado, pelo custo menos depreciao acumulada e quaisquer perdas por reduo ao valor recupervel de ativos acumuladas. A entidade deve reconhecer os custos de operao dia-a-dia de item de ativo imobilizado como despesa do resultado no perodo em que so incorridos. Os itens do ativo imobilizado tambm podem ser adquiridos por meio de trocas com outros ativos e neste caso a entidade dever mensurar o custo do ativo adquirido pelo valor justo a no ser que esta mensurao no possa ocorrer de forma confivel. 18.2. Depreciao Depreciao a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til, ou seja, o registro da reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A quota de depreciao a ser registrada na escriturao contbil da entidade, como custo ou despesa operacional, ser determinada mediante aplicao da taxa de depreciao sobre o valor do bem em reais. Observe-se que o limite de depreciao o valor do prprio bem. Desta forma, deve-se manter um controle individualizado, por bem, do tipo planilha de item do imobilizado para que o valor contabilizado da depreciao, somado s quotas j registradas anteriormente, no ultrapasse o valor contbil do respectivo bem. A depreciao do ativo se inicia quando este est disponvel para uso, ou seja, quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao, mas importante salientar que a depreciao no cessa quando o ativo se torna ocioso ou retirado do uso normal. A depreciao de um ativo deve cessar somente na data em que o ativo for classificado como mantido para venda ou na data em que o ativo for baixado, o que ocorrer primeiro. A despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado, a no ser que haja disposio contrria que exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Assim, a entidade deve alocar o valor deprecivel de ativo em base sistemtica ao longo da sua vida til. Na determinao da vida til de um ativo, a entidade deve considerar todos os fatores enumerados a seguir: a) Uso esperado do ativo. O uso avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produo fsica; b) Desgaste e quebra fsica esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o nmero de turnos para os quais o ativo utilizado, programas de reparo e manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo enquanto estiver ocioso; c) Obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias na
produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio resultante do ativo; d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de trmino dos arrendamentos mercantis relacionados. O mtodo de depreciao deve refletir o padro pelo qual a entidade espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Se existir indicao de que tenha ocorrido mudana relevante desde a ltima data de divulgao anual nos padres pelos quais a entidade espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu mtodo atual de depreciao e, caso as expectativas atuais divirjam, mudar o mtodo de depreciao para refletir o novo padro. importante salientar ento, que esta reviso no precisa ser realizada anualmente, mas apenas quando existir a indicao de alterao relevante. 18.3. Reduo ao Valor Recupervel Em cada data de divulgao, a entidade deve realizar a Reduo ao Valor Recupervel de Ativos para determinar se um item ou um grupo de itens do ativo imobilizado est desvalorizado e, nesse caso, reconhecer e mensurar a perda pela reduo ao valor recupervel do ativo. Neste material, foi disponibilizado um captulo especfico para tratar desta questo, devido a sua relevncia para os informes contbeis. Esta tcnica tambm conhecida como Teste de Recuperabilidade ou ainda Impairment. Trata-se de uma avaliao que dever ser realizada por profissionais qualificados e com conhecimento tcnico do assunto, podendo ser internos ou externos entidade. O registro contbil deste teste dever ser realizado sempre com base no Laudo de Avaliao de Recuperabilidade emitido pelo profissional que efetuou o trabalho. 18.4. Divulgao A entidade deve divulgar em notas explicativas, para cada classe de ativo imobilizado: a) As bases de mensurao utilizadas para determinao do valor contbil bruto; b) Os mtodos de depreciao utilizados; c) As vidas teis ou as taxas de depreciao utilizadas; d) O valor contbil bruto e a depreciao acumulada (somadas s perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel de ativos) no incio e no final do perodo de divulgao; e) A existncia e os valores contbeis dos ativos imobilizados para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para passivos. f) Os valores dos compromissos contratuais para aquisio de ativo imobilizado. g) A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente:
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 83 Adies; Baixas; Aquisies por meio de combinao de negcios; Transferncias para propriedade para investimento; Perdas por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecidas ou revertidas; Depreciaes; Outras alteraes relevantes.
19. Ativo Intangvel

De acordo com a normativa do CPC, ativo intangvel um ativo no monetrio, sem substncia fsica e identificvel, ou seja, quando puder ser dividido ou separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo; ou ainda quando for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis. Trata-se de um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigncia da Lei 11.638/2007, ou seja, a partir de 01.01.2008, passa a contar apenas com bens corpreos de uso permanente. Deve ser ressaltado que, para as companhias abertas, a existncia desse subgrupo Intangvel j se encontrava regulada pela Deliberao CVM n 488/05. So exemplos de bens classificveis como ativo intangvel, as marcas e patentes, os direitos autorais e os softwares, dentre outros. A entidade dever reconhecer um intangvel como ativo apenas se: a) For provvel que benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo fluiro para a entidade; b) O custo ou o valor do ativo puder ser mensurado de maneira confivel; e c) O ativo no resultar de gastos incorridos internamente em item intangvel. 19.1. Mensurao e Reconhecimento Inicialmente a entidade ir mensurar um ativo intangvel pelo seu custo e aps o reconhecimento a mensurao dever ocorrer pelo custo menos qualquer amortizao acumulada e qualquer perda acumulada por reduo ao valor recupervel. O custo de ativo intangvel adquirido separadamente compreende o seu preo de compra, incluindo os tributos de importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos e ainda qualquer custo diretamente atribuvel elaborao do ativo para a finalidade pretendida. O ativo intangvel adquirido em combinao de negcios normalmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Entretanto, o ativo intangvel adquirido em combinao de negcios no reconhecido quando resultar de direitos legais ou outros direitos contratuais e seu valor justo no puder ser mensurado de maneira confivel. Se o ativo intangvel adquirido por meio de subveno governamental, o custo do ativo intangvel o seu valor justo na data em que a subveno recebida ou recebvel em conformidade com as normas especficas para a este assunto, tratadas nesta obra, em captulo especfico. Um ativo intangvel tambm pode ser adquirido por meio de troca de ativos monetrios ou no monetrios. A entidade dever, neste caso, mensurar o custo de tal ativo
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 85 intangvel pelo valor justo a no ser que a troca no tenha natureza comercial ou que os valores justos do ativo recebido e do ativo cedido, no possam ser mensurados de maneira confivel. Nesse caso, o custo do ativo ser o valor contbil do ativo cedido. 19.2. Amortizao Para fins de adaptao do padro contbil necessrio que todos os ativos intangveis sejam considerados como tendo vida til finita. A vida til de ativo intangvel que se origina de direitos contratuais ou outros direitos legais no deve exceder o perodo de vigncia dos direitos contratuais ou outros direitos legais, mas pode ser inferior, dependendo do perodo ao longo do qual a entidade espera utilizar tal ativo. Caso os direitos sejam conferidos por um perodo limitado que possa ser renovado, a vida til do ativo intangvel deve incluir os perodos renovveis apenas se existir evidncia para suportar a renovao pela entidade sem custo relevante. Quando a entidade de pequeno e mdio porte for incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til do ativo intangvel, presume-se que esta vida seja de dez anos. O valor da amortizao do ativo intangvel dever ser reconhecido como despesa, utilizando uma base sistemtica ao longo de sua vida til, iniciando-se no momento em que o ativo estiver disponvel para utilizao, ou seja, quando o bem ou direito intangvel j estiver em condies necessrias para utilizao. A entidade dever baixar o ativo intangvel e reconhecer o resultado obtido por ocasio de sua alienao ou quando no houver expectativa de benefcios econmicos futuros. Um importante fator a ser considerado que mesmo com a vida til finita, a realizao do teste de impairment est mantida para as pequenas e mdias empresas. 19.3. Divulgao Ser sempre divulgado em notas explicativas as seguintes informaes para cada classe de ativo intangvel: a) Vida til, taxas e mtodos de amortizao; b) Valor contbil bruto e a amortizao acumulada no incio e no final do perodo; c) A linha da demonstrao do resultado na qual qualquer amortizao de ativos intangveis includa; d) Conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando adies, baixas, amortizao, perdas por reduo ao valor recupervel de ativos e outras alteraes; e) Descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel individual que seja relevante nos informes contbeis; f) Informaes de intangveis adquiridos por meio de subveno governamental; g) Existncia de ativos intangveis com titularidade restrita ou dados em garantia; h) Valores de acordos contratuais para aquisio de ativos intangveis.
i)
20. Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)

Uma combinao (ou concentrao) de negcios o resultado de transaes ou outros eventos em que a adquirente obtm o controle de um ou mais negcios. O Comit de Pronunciamentos Contbeis define combinao de negcios como a aquisio de participaes societrias, aquisio de negcios, fuso, incorporao, incorporao de aes, ciso e alterao de controle. A obteno do controle pode ser alcanada de diversas formas. Pode envolver a aquisio do capital de outra entidade, diretamente ou por meio de subscrio de capital; a compra de todos ou parte dos seus ativos com assuno ou no de parte ou do todo de seus passivos; a incorporao das aes de uma entidade; a incorporao de uma entidade; a fuso; o uso da ciso para as hipteses descritas ou, ainda, a aquisio, por qualquer outra forma, de alguns dos ativos lquidos que, em conjunto, formem um ou mais negcios. Desta forma, a combinao de negcios pode ser efetuada pela emisso de ttulos patrimoniais, transferncia de caixa ou equivalentes de caixa ou outros ativos, ou uma composio desses. A transao pode se dar entre acionistas ou scios das entidades combinadas ou entre a entidade e os acionistas ou scios da outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de nova entidade para controlar as entidades combinadas ou os ativos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades combinadas. Todas as combinaes de negcios devem ser contabilizadas por meio da aplicao do mtodo de aquisio que envolve os seguintes passos: a) Identificao do adquirente, ou seja, a entidade que ir obter o controle das outras entidades ou negcios combinados; b) Mensurao do custo da combinao de negcios entendido como a soma dos valores justos na data da transao e quaisquer custos atribuveis combinao de negcios; c) Alocao, na data de aquisio, do custo da combinao de negcios para os ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos. Sempre que ocorrer a combinao de negcios deve-se apurar o gio ou desgio. 20.1. Contabilizao da Combinao de Negcios A entidade adquirente deve, na data de aquisio, alocar o custo de combinao de negcios pelo reconhecimento dos ativos, dos passivos e dos passivos contingentes identificveis da adquirida que atenderem aos critrios de reconhecimento, pelos valores justos nessa data. A data de aquisio de uma combinao de negcios a data em que a adquirente obtm o controle da adquirida ou dos negcios.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 87 Geralmente a data em que a adquirente transfere ao antigo proprietrio da adquirida, como forma de pagamento, os valores negociados para a aquisio, mediante pagamento em caixa, assuno de obrigaes, emisso de instrumentos patrimoniais (podendo ser em forma de emisso de aes) ou de dvida, ou outros, adquire os ativos e assume os passivos da adquirida, denominada normalmente como a data do fechamento. Entretanto, a adquirente poder obter controle em uma data anterior ou posterior data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisio pode preceder a data de fechamento se um acordo por escrito definir que a adquirente obtm o controle da adquirida em uma data anterior data de fechamento. A demonstrao do resultado e a demonstrao do resultado abrangente da entidade adquirente devem incorporar o resultado da entidade adquirida depois da data de aquisio pela incluso das receitas e despesas da adquirida com base no custo da combinao de negcios para a adquirente. Por exemplo, a despesa de depreciao includa depois da data de aquisio na demonstrao do resultado da entidade adquirente relacionada aos ativos depreciveis da entidade adquirida deve ser baseada nos valores justos desses ativos depreciveis na data de aquisio, isto , seu custo para a adquirente. Se a contabilidade inicial para uma combinao de negcios estiver incompleta ao final do perodo de divulgao no qual a combinao ocorrer, a entidade adquirente deve reconhecer nas suas demonstraes contbeis valores provisrios para os itens para os quais a contabilidade estiver incompleta. Dentro do perodo de doze meses aps a data de aquisio, a entidade adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisrios reconhecidos como ativos e passivos na data de aquisio, isto , contabiliz-los como se tivessem sido feitos na data de aquisio. 20.2. gio por Expectativa de Rentabilidade Futura O gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios a diferena entre o valor pago ou compromissos por pagar e o montante lquido do valor justo dos ativos e passivos da entidade e/ou negcios adquiridos. Representa um pagamento realizado entre partes independentes vinculado efetiva alterao de controle e corresponde, em sua essncia, a uma antecipao dos benefcios econmicos futuros a serem gerados por ativos, por fatores que no podem ser identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios podem advir da sinergia entre os ativos identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis, mas pelos quais a adquirente efetuou um pagamento por ocasio da combinao de negcios. O desgio (ou goodwill negativo) reconhecido em uma combinao de negcios representado pela diferena negativa entre o valor pago ou valores a pagar e o montante lquido do valor justo dos ativos e passivos adquiridos. 20.3. Contabilizao do gio A empresa adquirente deve, na data de aquisio, reconhecer o gio adquirido por www.portaldecontabilidade.com.br
expectativa de rentabilidade futura em combinao de negcios como ativo e mensurar inicialmente esse gio pelo seu custo, sendo esse o excesso do custo da combinao de negcios sobre a participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos contingentes. Aps o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o gio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em combinao de negcios pelo custo menos amortizao acumulada e perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel. Se a participao da adquirente no valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis reconhecidos, exceder o custo de aquisio em uma combinao de negcios, a adquirente dever reconhecer o ganho, representado pelo valor do desgio apurado, no resultado na data de aquisio. O desgio pode ocorrer, por exemplo, em uma combinao de negcios decorrente de uma venda forada, na qual a vendedora esteja agindo por compulso. Antes de reconhecer o desgio como ganho, a adquirente dever reanalisar para verificao de haver identificado e avaliado corretamente todos os ativos adquiridos e todas as obrigaes assumidas, ajustando eventuais imperfeies. A fim de facilitar o entendimento desta operao iremos demonstrar um exemplo de aquisio, com apurao de gio Pago por Expectativa de Rentabilidade Futura, seguida de Incorporao. Vamos aceitar que, em 31 de janeiro de 2008, a entidade Alfa adquiriu a totalidade das aes da entidade Beta, e j em 1 de fevereiro de 2008 a companhia Beta foi incorporada por Alfa. O custo total dessa aquisio foi de R$1.000.000. Neste exemplo, assumiu-se que na data da incorporao no houve movimentao dos saldos de ativos e passivos reportados em 31 de janeiro de 2008. Dados Valor justo dos estoques na data da combinao de negcios Valor justo do ativo imobilizado na data da combinao de negcios Taxa de imposto de renda (imposto + contribuio social) utilizada Balano Patrimonial da empresa Beta em 31 de Janeiro de 2008: Contbil ATIVO Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Contas a Receber Estoques 1.110.000 960.000 55.000 160.000 745.000 Valor Justo 1.180.000 1.000.000 55.000 160.000 785.000 Valor 785.000 180.000 34%
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 89 No Circulante Imobilizado PASSIVO Circulante Contas a Pagar Proviso para IR Diferido 150.000 150.000 1.110.000 350.000 350.000 180.000 180.000 1.180.000 373.800 350.000 23.800
Patrimnio Lquido Capital Social Ajuste de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros
760.000 175.000 585.000
806.200 175.000 46.200 585.000
Em nosso caso o valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis de R$ 806.200 e assim j possvel determinar o gio pago por expectativa de rentabilidade futura. Dados Valor pago (custo de aquisio) Valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis gio pago por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) Valor 1.000.000 806.200 193.800
Agora, com todos os dados apurados j possvel realizar a alocao do valor pago, que ser demonstrado da seguinte maneira: Dados Valores contbeis dos ativos lquidos adquiridos Ajuste ao valor justo do Estoque Ajuste ao valor justo do Imobilizado Proviso para imposto de renda e contribuio social diferidos (a) gio pago por expectativa de rentabilidade futura Valor Pago Valor 760.000 40.000 30.000 - 23.800 193.800 1.000.000
(a) Refere-se ao ajuste a valor justo dos estoques (R$ 40.000) e imobilizado (R$ 30.000) que somados montam em R$70.000 x 34% = R$23.800. Aps a Incorporao o Balano Patrimonial de Alfa, em 1 de Fevereiro de 2008, seria apresentado da seguinte maneira: www.portaldecontabilidade.com.br
Alfa (custo) ATIVO Circulante Caixa e equivalentes de caixa Contas a Receber Estoque 1.042.000 42.000 42.000 -
Beta (custo) 1.110.000 960.000 55.000 160.000 745.000
Ajustes de Combinao - 736.200 40.000 40.000
Alfa (+ Beta) 1.415.800 1.042.000 97.000 160.000 785.000
No Circulante Imobilizado Investimento Intangvel (gio - Goodwill) PASSIVO Circulante Contas a Pagar Financiamentos Imposto de Renda Diferido
1.000.00 806.200 193.800 1.042.000 505.000 5.000 500.000 -
150.000 150.000 1.110.000 350.000 350.000 -
- 776.200 30.000 - 806.200 - 736.200 23.800 23.800
373.800 180.000 193.800 1.415.800 878.800 355.000 500.000 23.800
Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Lucros
537.000 500.000 37.000
760.000 175.000 585.000
- 760.000 - 175.000 - 585.000
537.000 500.000 37.000
Com relao ao imposto de renda diferido, o Comit de Pronunciamentos Contbeis orienta sobre a segregao entre circulante e no circulante, em virtude da expectativa de realizao. Quando da realizao do valor justo dos ativos e passivos, o montante do ajuste do valor justo geralmente no dedutvel para fins de determinao do imposto de renda da entidade adquirida; assim, deve ser registrado o efeito do imposto de renda diferido. Entretanto, se depois de adotados determinados procedimentos legalmente aceitos pela legislao fiscal, a parcela do ajuste a valor justo ficar dedutvel para fins de determinao do imposto de renda, de forma a no haver mais a necessidade da manuteno do saldo da proviso para imposto de renda diferido, a reverso deve ser feita em contrapartida correspondente conta do gio.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 91 20.4. Divulgao Para cada combinao de negcios que foi efetivada durante o perodo de divulgao, a entidade deve divulgar em suas notas explicativas as seguintes informaes: a) Nomes e descrio das entidades ou negcios combinados; b) Data de aquisio; c) Porcentagem de ttulos patrimoniais adquiridos com direito a voto; d) Custo da combinao e descrio dos componentes desse custo (tais como caixa, ttulos patrimoniais e instrumentos de dvida); e) Valores reconhecidos na data de aquisio para cada classe de ativos, passivos e passivos contingentes da entidade adquirida, incluindo o gio por expectativa de rentabilidade futura; f) Valor de quaisquer excessos reconhecidos no resultado e a conta da demonstrao do resultado na qual o excesso reconhecido. A entidade adquirente deve divulgar a conciliao do valor contbil do gio por expectativa de rentabilidade futura no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente: a) Mudanas provenientes de novas combinaes de negcios; b) Perdas por reduo ao valor recupervel; c) Alienaes de negcios anteriormente adquiridos; d) Outras mudanas.
e)
21. Operaes de Arrendamento Mercantil

O contrato de arrendamento mercantil, tambm denominado leasing, regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada pela Lei 7.132/1983. Considera-se arrendamento mercantil o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso prprio desta. O arrendamento mercantil classificado como arrendamento mercantil financeiro e arrendamento mercantil operacional, sendo que a diferena baseia-se na extenso em que os riscos e benefcios inerentes propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatrio. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno em funo de alteraes nas condies econmicas. Os benefcios podem ser representados pela expectativa de operaes lucrativas durante a vida econmica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao do valor residual. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. A classificao de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: a) O arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; b) O arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; c) O prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econmica do ativo, mesmo que a propriedade no seja transferida; d) No incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e) Os ativos arrendados so de natureza especializada tal que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes;
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 93 f) Se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas com o cancelamento so suportadas pelo arrendatrio; g) Os ganhos ou as perdas da flutuao no valor residual do ativo arrendado so atribudos ao arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento do aluguel que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e h) O arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um perodo adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores aos de mercado. A classificao do arrendamento mercantil feita no incio do arrendamento e no alterada durante o perodo do arrendamento mercantil, a no ser que o arrendatrio e o arrendador concordem em alterar as disposies do arrendamento mercantil (outras que no a simples renovao do arrendamento mercantil), sendo que nesse caso a classificao do arrendamento mercantil deve ser reavaliada. 21.1. Leasing Financeiro - Arrendatrio No comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer seus direitos e obrigaes do arredamento mercantil financeiro como ativos e passivos nos seus balanos patrimoniais por valores iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, no incio do arrendamento mercantil. O valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser calculados por meio da utilizao da taxa de juros implcita do arrendamento mercantil. Para a mensurao subseqente, o arrendatrio deve segregar os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil entre encargo financeiro e reduo do passivo em aberto utilizando o mtodo da taxa efetiva de juros. Deve ser efetuada a contabilizao dos pagamentos contingentes como despesa nos perodos em que so incorridos. O arrendatrio deve depreciar o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro de acordo com a sua natureza. Se no existir razovel certeza de que o arrendatrio obter a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, o que for menor. O arrendatrio dever divulgar em suas notas explicativas os seguintes dados dos arrendamentos mercantis financeiros: a) Para cada classe de ativo, o valor contbil lquido ao final do perodo de divulgao; b) O total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo de divulgao, para cada um dos seguintes perodos: At um ano; Mais de um ano e at cinco anos; e Mais de cinco anos; c) Uma descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento,
subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. 21.2. Leasing Operacional - Arrendatrio O arrendatrio deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil sob arrendamento mercantil operacional como despesa em base linear a no ser que outra base sistemtica seja mais representativa do padro temporal do benefcio do usurio ou se os pagamentos ao arrendador forem estruturados de modo a aumentar em linha com a inflao geral esperada. Neste caso o leasing funciona como se fosse um aluguel. Os arrendatrios devem fazer as seguintes notas explicativas para os arrendamentos mercantis operacionais: a) O total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil sob arrendamentos operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: At um ano; Mais de um ano e at cinco anos; e Mais de cinco anos; b) Pagamentos de arrendamento mercantil reconhecidos como despesa; c) Descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. 21.3. Leasing Financeiro - Arrendador Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos sob arrendamento mercantil financeiro nos seus balanos patrimoniais e apresent-los como conta a receber por valor igual ao investimento lquido no arrendamento mercantil. Neste caso, vale a pena explicar que o investimento lquido em arrendamento mercantil o investimento bruto no arrendamento mercantil do arrendador descontado taxa de juros implcita no arrendamento mercantil. Para os arrendamentos mercantis financeiros que no sejam os que envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes, os custos diretos iniciais so includos na mensurao inicial do recebvel de arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil. Na mensurao subseqente, o reconhecimento da receita financeira deve se basear em padro que reflita a taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao perodo, excluindo os custos de servios, so aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras no apropriadas. Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes aos clientes a opo de comprar ou arrendar um ativo. O arrendamento mercantil financeiro de ativo pelo arrendador fabricante ou comerciante d origem a dois tipos de receita:
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 95 Lucro ou prejuzo pelos preos de vendas normais equivalente ao resultado proveniente da venda definitiva do ativo sendo arrendado, refletindo quaisquer descontos aplicveis comerciais ou por quantidade; e Receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.
Para o arrendador de leasing financeiro, as notas explicativas devero divulgar: a) Conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do perodo de divulgao e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil recebveis no final do perodo de divulgao. b) Receita financeira no apropriada; c) Valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador; d) Proviso acumulada para os recebveis incobrveis provenientes de pagamentos mnimos do arrendamento mercantil; e) Pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; e f) Descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, tais como renovaes, reajustes, restries, etc. 21.4. Leasing Operacional - Arrendador O arrendador deve apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanos patrimoniais de acordo com a natureza do ativo e reconhecer as receitas do arrendamento mercantil operacional no resultado em base linear ao longo do perodo do arrendamento. O arrendador deve reconhecer como despesa os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno da receita de arrendamento mercantil. A poltica de depreciao para os ativos arrendados depreciveis deve ser consistente com a poltica de depreciao normal do arrendador para ativos semelhantes. importante alertar que o arrendador fabricante ou comerciante no deve reconhecer qualquer lucro de venda ao celebrar arrendamento mercantil operacional porque este no equivale a uma venda. Com relao divulgao, o arrendador deve fazer constar em suas notas explicativas as seguintes informaes para os arredamentos mercantis operacionais: a) Os pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis sob arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: At um ano; Mais de um ano e at cinco anos; e Mais de cinco anos; b) O total de aluguis contingentes reconhecidos como receita; c) Descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre aluguis contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis, e restries impostas pelos contratos de www.portaldecontabilidade.com.br
arrendamento mercantil.
21.5. Lanamentos Contbeis LEASING FINANCEIRO De acordo com a NBC TG 6, no comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer, em contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do arrendamento mercantil. Desta forma aceite que o valor do bem financiado de R$ 36.000,00, a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas: Descrio D Mquinas e Equipamentos (Imobilizado) C Financiamentos - Leasing (Passivo Circulante) C Financiamentos - Leasing (Passivo No Circulante) Valor 36.000,00 12.000,00 24.000,00
O valor deprecivel de ativo arrendado alocado a cada perodo contbil durante o perodo de uso esperado em base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o arrendatrio adote para os ativos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o perodo de uso esperado a vida til do ativo; caso contrrio, o ativo depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, dos dois o menor. Registra-se a diferena entre o valor total das contraprestaes, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestaes a pagar, no passivo. Para exemplificar, vamos supor os seguintes dados: Valor do bem arrendado: R$ 36.000,00 Valor total das parcelas (incluindo juros): R$ 45.000,00 Valor residual: R$ 5.000,00 Ento teremos: Valor total a ser pago (incluindo juros) = R$ 45.000,00 + R$ 5.000,00 = R$ 50.000,00 Encargo financeiro a apropriar: R$ 50.000,00 R$ 36.000,00 = R$ 14.000,00. Descrio D Encargos Financeiros a Apropriar C Financiamentos Leasing Valor 14.000,00 14.000,00
importante segregar o valor que ir compor o montante em curto e longo prazo a fim de realizar o correto reconhecimento contbil.
Quanto ao encargo financeiro, este deve ser apropriado ao resultado de acordo com o regime de competncia, obedecendo ao seguinte esquema: Descrio D Despesas Financeiras C Encargos Financeiros a Apropriar LEASING OPERACIONAL Os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemtica for mais representativa do modelo temporal do benefcio do usurio. Em nosso exemplo, aceitemos que o contrato de arrendamento operacional tem o valor mensal de R$ 1.000,00, sendo pago a cada dia 15. O incio do arrendamento ocorreu em 15 de setembro. Desta forma, a apropriao no ms de setembro iniciaria com o clculo do rateio: Valor mensal devido: R$ 1.000,00 Nmero de dias transcorridos de 15 de Agosto a 30de Setembro: 30 - 14 = 16 dias R$ 1.000,00 / 30 x 16 dias = R$ 533,33 Observe que o prprio dia do incio de arrendamento conta para a realizao do clculo Descrio D Arrendamento Mercantil (Resultado) C Arrendamentos a Pagar (Passivo Circulante) Valor 533,33 533,33 Valor 500,00 500,00
J por ocasio do pagamento da parcela de arrendamento, em 15/10 o lanamento ser: Descrio D Arrendamentos a Pagar (Passivo Circulante) C Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Valor 1.000,00 1.000,00
E para complemento do valor do arrendamento mensal devido no perodo de 01/10 a 14/10 (R$ 1.000,00 R$ 533,33 valor j registrado na conta Arrendamentos a Pagar): Descrio D Arrendamento Mercantil (Resultado) C Arrendamentos a Pagar (Passivo Circulante) E a apropriao do perodo de 15/10 a 31/10, seria assim registrado: Clculo do rateio: Valor mensal devido: R$ 1.000,00 Valor 466,67 466,67
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 99 Nmero de dias transcorridos de 15/10 a 31/10: 31 14 = 17 dias R$ 1.000,00 : 31 x 17 dias = R$ 548,38 Descrio D Arrendamento Mercantil (Resultado) C Arrendamentos a Pagar (Passivo Circulante) 21.6. Transao de Venda e Leaseback A transao de venda e leaseback envolve a venda do ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes porque so negociados como um pacote. J o tratamento contbil da transao de venda e leaseback pode variar. Se a transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, o arrendatrio no deve reconhecer imediatamente, como receita, qualquer excesso da receita de venda obtido acima do valor contbil. Em vez disso, o vendedor-arrendatrio deve diferir tal excesso e amortiz-lo ao longo do prazo do arrendamento mercantil. Se a transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional e se for claro que a transao estabelecida pelo valor justo, o vendedor-arrendatrio deve reconhecer qualquer lucro ou prejuzo imediatamente. Se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, o vendedor-arrendatrio deve reconhecer qualquer lucro ou prejuzo imediatamente, a no ser que o prejuzo seja compensado por pagamentos futuros do arrendamento mercantil a preos inferiores aos de mercado. Nesse caso, o vendedor-arrendatrio deve diferir e amortizar tal prejuzo proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento mercantil ao longo do perodo pelo qual se espera que o ativo seja utilizado. Se o preo de venda estiver acima do valor justo, o vendedorarrendatrio deve diferir o excesso sobre o valor e amortiz-lo ao longo do perodo pelo qual se espera que o ativo seja utilizado. Uma transao de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional pode gerar lucro ou prejuzo, e a determinao e tratamento desses resultados dependem do valor contbil, valor justo e valor de venda do ativo arrendado. A tabela seguinte demonstra as exigncias normativas em vrias circunstncias. Os exemplos so meras ilustraes de transaes de venda e leaseback que resultam em arrendamentos mercantis operacionais e esto em conformidade com o guia que acompanha a NBC TG 06 - Operaes de Arrendamento Mercantil: Preo de Venda = Valor Justo Lucro Prejuzo Preo de Venda < Valor Justo Lucro Valor Contbil = Valor Justo No h lucro No h prejuzo Valor Contbil = Valor Justo No h lucro Valor Contbil < Valor Justo Registrar o lucro No se aplica Valor Contbil < Valor Justo Registrar o lucro Valor Contbil > Valor Justo No se aplica Registar o prejuzo Valor Contbil > Valor Justo (a) Valor 548,38 548,38
Prejuzo no Compensado Prejuzo Compensado Preo de Venda > Valor Justo Lucro Prejuzo
Registrar o prejuzo Diferir e amortizar o prejuzo Valor Contbil = Valor Justo Diferir e amortizar o lucro No h prejuzo
Registrar o prejuzo Diferir e amortizar o prejuzo Valor Contbil < Valor Justo Diferir e amortizar o lucro excedente (c) No h prejuzo
(a) (a)
Valor Contbil > Valor Justo Diferir e amortizar o lucro (b) (a)
(a) Esses elementos da tabela representam circunstncias que requerem que o valor contbil de um ativo seja registrado pelo valor justo quando est sujeito a venda e leaseback. (b) Lucro a diferena entre o valor justo e o preo de venda porque o valor contbil deveria ter sido registrado pelo valor justo. (c) O lucro excedente (o excesso do preo de venda acima do valor justo) deve ser diferido e amortizado ao longo do tempo durante o qual se espera utilizar o ativo. Qualquer excedente de valor justo sobre o contbil deve ser registrado imediatamente.
22. Provises, Passivos e Ativos Contingentes

Antes de entrarmos efetivamente nos tratamentos contbeis dispensados a estes assuntos vale ressaltar alguns conceitos, tais como: Proviso um passivo de prazo ou de valor incertos. Passivo contingente uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade. As contingncias passivas ainda podem ser obrigaes presentes que resultam de eventos passados, mas que no so reconhecidas porque no provvel que uma sada de recursos que incorpore benefcios econmicos ou porque o valor desta obrigao no pode ser mensurado com confiabilidade. J o ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade. 22.1. Reconhecimento Uma proviso somente deve ser reconhecida quando: a) A entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de evento passado; b) Seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e c) Possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Se essas condies no forem totalmente satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida contabilmente. A entidade no deve reconhecer um passivo contingente como passivo, exceto os passivos contingentes da entidade adquirida em combinao de negcios. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira no inicialmente esperada. Por isso, so periodicamente avaliados para determinar se uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos se tornou provvel. Se for provvel que uma sada de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item previamente tratado como passivo contingente, a proviso deve ser reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na estimativa da probabilidade. A entidade no deve reconhecer um ativo contingente como ativo. A divulgao de ativo contingente exigida quando a entrada de benefcios econmicos for provvel. Entretanto, quando o fluxo de benefcios econmicos futuros para a entidade for praticamente certo, ento o referido ativo no um ativo contingente, e seu reconhecimento apropriado. Os ativos contingentes so avaliados periodicamente para garantir que os www.portaldecontabilidade.com.br
desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis. Se for praticamente certo que ocorrer uma entrada de benefcios econmicos, o ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. 22.2. Mensurao A entidade deve mensurar uma proviso pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigao na data das demonstraes contbeis. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros naquele momento. Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstncias devem ser levados em considerao para se alcanar a melhor estimativa da proviso. A entidade deve excluir da mensurao da proviso os ganhos da alienao esperada dos ativos. Na mensurao subseqente a entidade deve debitar contra a proviso apenas aqueles gastos para os quais a proviso foi originalmente reconhecida e da mesma forra a entidade dever revisar as provises em cada data das demonstraes contbeis e ajustlas para refletir a melhor estimativa corrente do valor que seria exigido para liquidar a proviso nessa data das demonstraes contbeis. 22.3. Divulgao Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar em notas explicativas todas as informaes seguintes: a) Conciliao demonstrando o valor contbil no incio e no fim do perodo e a movimentao ocorrida na conta identificando os motivos b) Descrio da natureza da obrigao (provvel, certa ou remota), e o valor esperado e as datas de quaisquer pagamentos resultantes; c) Indicao das incertezas sobre o valor ou o momento de ocorrncia dessas sadas; d) Valor de qualquer reembolso esperado, indicando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido em razo desse reembolso esperado. Para o caso das provises, no so exigidas legalmente informaes comparativas de perodos anteriores, mesmo sendo recomendadas. A no ser que a possibilidade de qualquer sada de recursos na liquidao seja remota, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data das demonstraes contbeis uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando praticvel: a) Estimativa do seu efeito financeiro; b) Indicao das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrncia de qualquer sada; e
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 103 c) Possibilidade de qualquer reembolso. Caso seja impraticvel fazer uma ou mais de uma dessas divulgaes, esse fato tambm deve ser declarado. Se a entrada de benefcios econmicos for provvel, mas no praticamente certa, a entidade deve divulgar uma descrio da natureza dos ativos contingentes ao final do perodo de divulgao e, quando praticvel, tambm uma estimativa de seus efeitos financeiros. O Pronunciamento Tcnico CPC 25 traz em seu apndice, um quadro resumo para o reconhecimento e a divulgao provises, ativos e passivos contingentes, conforme segue: 1) Proviso Probabilidade de ocorrncia A sada de recursos praticamente certa A sada de recursos bastante provvel A sada de recursos no provvel A sada de recursos remota 2) Ativo Contingente Probabilidade de ocorrncia A entrada de recursos praticamente certa A entrada de benefcios econmicos provvel A entrada de benefcios no provvel 3) Passivo Contingente Probabilidade de ocorrncia A sada de recursos tem estimativa confivel A sada de recursos tem estimativa no confivel A sada de benefcios remota Reconhecer Sim No No Divulgar Sim Sim No Reconhecer Sim No No Divulgar Sim Sim No Reconhecer Sim Sim No No Divulgar Sim Sim Sim No
23. Passivo e Patrimnio Lquido

Este captulo ir estabelecer os princpios tidos para as pequenas e mdias empresas para fins de classificao dos instrumentos financeiros como passivo ou patrimnio lquido e aborda ainda, a contabilidade para ttulos patrimoniais emitidos para partes individuais ou outras partes atuando nas suas posies como investidores em ttulos patrimoniais, isto , nas suas posies como proprietrios. O Patrimnio lquido a diferena entre o total dos ativos da entidade e todos os seus passivos. Um passivo uma obrigao presente da entidade, originada de eventos j ocorridos, cuja liquidao deve resultar em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos. O patrimnio lquido inclui os investimentos realizados pelos proprietrios da entidade, mais adies a esses investimentos obtidas por meio de operaes rentveis e retidas para utilizao nas operaes da entidade (lucros acumulados), menos as redues nos investimentos dos proprietrios como resultado de operaes no rentveis (prejuzos acumulados) ou distribuies para os proprietrios. Alguns instrumentos financeiros que atendem definio de passivo so classificados como patrimnio lquido porque eles representam a participao residual nos ativos lquidos da entidade, como no caso de um instrumento resgatvel porque prov ao detentor o direito de vender esse instrumento de volta para o emissor por caixa ou outro ativo financeiro ao exercer o direito de venda ou automaticamente resgatado ou recomprado pelo emissor na ocorrncia de evento futuro incerto ou a morte do detentor. Um instrumento classificado como passivo se as distribuies dos ativos lquidos na liquidao estiverem sujeitas a um valor mximo (teto). Por exemplo, se na liquidao os detentores do instrumento receberem uma participao proporcional dos ativos lquidos, mas esse valor for limitado a um teto e o excesso dos ativos lquidos for distribudo a uma organizao de caridade ou ao governo. Um instrumento classificado como passivo se obrigar a entidade a fazer pagamentos aos detentores antes da liquidao, tais como dividendo obrigatrio. Uma ao preferencial que prov o resgate obrigatrio pelo emissor por valor fixo ou determinvel em data futura fixa ou determinvel, ou fornece ao detentor o direito de exigir que o emissor resgate o instrumento em data especfica por valor fixo ou determinvel, um passivo financeiro. Nas demonstraes contbeis consolidadas, a participao dos no controladores nos ativos lquidos da controlada includa no patrimnio lquido. A entidade deve tratar as mudanas na participao de controlador na controlada que no resulte na perda de controle como transao com detentores de ttulos patrimoniais nas suas posies de detentores de ttulos patrimoniais. Consequentemente, o valor contbil da participao dos no controladores deve ser ajustado para refletir as mudanas na participao da controladora nos ativos lquidos da controlada. 23.1. Formao do Patrimnio Lquido
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 105 O Patrimnio Lquido formado pelo grupo de contas que registra o valor contbil pertencente aos acionistas ou quotistas. A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, para as sociedades por aes, a diviso do patrimnio lquido ser realizada da seguinte maneira: a) Capital Social b) Reservas de Capital c) Ajustes de Avaliao Patrimonial d) Reservas de Lucros e) Aes em Tesouraria f) Prejuzos Acumulados. O capital social representa os valores recebidos pela empresa, em forma de subscrio ou por ela gerados. A integralizao do capital poder ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos. Quando a integralizao do capital social feita em moeda corrente, debita-se uma conta especfica do ativo circulante (Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta "Capital Social". No caso de integralizao de capital mediante conferncia de bens, debita-se uma conta especfica do ativo imobilizado e credita-se a conta "capital social". As reservas de capital so constitudas com valores recebidos pela empresa e que no transitam pelo resultado, por no se referirem entrega de bens ou servios pela empresa. Respectivas reservas devem refletir, essencialmente, as contribuies feitas pelos acionistas que estejam diretamente relacionadas formao ou ao incremento do capital social. Os ajustes de avaliao patrimonial so tratados em captulo especfico nesta obra e so merecedores de especial ateno. As reservas de lucros so as contas de reservas constitudas pela apropriao de lucros da companhia, conforme previsto no 4 do art. 182 da Lei n 6.404/76, para atender a vrias finalidades, sendo sua constituio efetivada por disposio da lei ou por proposta dos rgos da administrao. As aes ou quotas em tesouraria so ttulos patrimoniais da entidade que tenham sido emitidos e readquiridos subsequentemente pela entidade. A entidade deve deduzir do patrimnio lquido o valor justo dos recursos concedidos pelas aes ou quotas em tesouraria. A entidade no deve reconhecer ganho ou perda no resultado na aquisio, venda, emisso ou cancelamento de aes ou quotas em tesouraria. Os lucros ou prejuzos acumulados representam os resultados obtidos, que foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros) ou esto espera de absoro futura (quando prejuzos).
Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por aes, e para os balanos do exerccio social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta no poder mais ser credor. Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral ordinria. Observe-se que a obrigao de essa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s sociedades por aes. Essa conta continuar nos planos de contas, e seu uso continuar a ser feito para receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar valores para reservas de lucros. Desta forma, para as sociedades por aes (e somente para estas), o saldo respectivo dever ser composto apenas pelos eventuais prejuzos acumulados (saldo devedor), no absorvidos pelas demais reservas. J para as empresas de pequeno e mdio porte a destinao dos lucros opcional, podendo assim, se manter reconhecidos na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, como o era antes da nova tratativa contbil internacional. 23.2. Passivo a Descoberto No caso em que o valor do Patrimnio Lquido negativo tambm denominado de "Passivo a Descoberto". Isto ocorre quando o valor das obrigaes para com terceiros superior ao dos ativos. Exemplo: Total do Ativo - R$ 1.500.000,00 Total das Obrigaes - R$ 2.000.000,00 Passivo a Descoberto - R$ 1.500.000,00 - R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00 O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio de sua Cmara Tcnica, editou em 16/06/1999 a Resoluo CFC n 847/1999, alterando dispositivos da NBC T 3 que trata acerca do conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis. Por meio da aludida Resoluo, de observncia obrigatria por todos os contabilistas no pas, foram procedidas alteraes quanto ao Balano Patrimonial, precisamente a caracterizao e evidenciao do "PASSIVO A DESCOBERTO". Esta nomenclatura era utilizada, quando da constatao ao final do exerccio que o Patrimnio Lquido se apresentava negativo, sendo demonstrado, conforme Resoluo CFC 1.049/2005, substituindo-se a expresso Patrimnio Lquido por Passivo a Descoberto. A partir de 02.06.2010, a Resoluo CFC 1.283/2010 revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as Resolues CFC 847/1999 e 1.049/2005. Desta forma, para as demonstraes contbeis encerradas a partir da publicao do novo texto legal, no mais ser necessrio alterar a nomenclatura do Patrimnio Lquido, sempre que ele se tornar negativo. Assim, a demonstrao do passivo a descoberto ser apresentada na forma usual.
24. Receitas
A receita obtida com a realizao da atividade principal ou no da empresa e originada por transaes que envolvam a venda de produtos (sejam produzidos pela empresa ou comprados para revenda), a prestao de servios, contratos de construo nos quais a empresa o empreiteiro ou ainda pelo uso por outros dos ativos da empresa rendendo juros, royalties ou dividendos. Ento podemos conceituar Receita como sendo o ingresso bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente das atividades ordinrias da entidade que resultam no aumento do seu patrimnio lquido, exceto quanto forem contribuies dos proprietrios. 24.1. Mensurao A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber. O montante da receita proveniente de uma transao geralmente acordado entre a entidade e o comprador ou usurio do ativo e mensurado pelo valor justo da contraprestao recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou bonificaes concedidos pela entidade ao comprador. Na maior parte dos casos, a contraprestao feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o valor da receita o valor recebido ou a receber. Quando o ingresso de caixa ou seu equivalente vier a ser diferido, o valor justo da contraprestao pode vir a ser menor do que o valor nominal do caixa recebido ou a receber. Por exemplo, a entidade pode conceder ao comprador crdito isento de juros ou mesmo aceitar um acordo em que a taxa de juros do crdito concedido seja inferior quela praticada pelo mercado. Quando o acordo constituir, efetivamente, uma transao de financiamento, o valor justo da receita calculado a valor presente, ou seja, descontando todos os recebimentos futuros, tomando por base a taxa de juros imputada. 24.2. Reconhecimento A entidade deve reconhecer a receita originada na venda de produtos quando forem satisfeitas todas as condies elencadas: a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes a propriedade dos produtos; b) A entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto dos produtos vendidos em grau normalmente associado propriedade, nem efetivo controle de tais produtos; c) O valor da receita pode ser mensurado de forma confivel; d) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; e) Os custos incorridos ou a incorrer com relao transao podem ser
mensurados de forma confivel. Quando o resultado de transao envolvendo a prestao de servios pode ser estimada de forma confivel, a entidade pode reconhecer a receita associada com a transao por referncia ao estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia. O resultado de transao pode ser avaliado de forma confivel quando todas as condies a seguir so satisfeitas: a) O valor da receita pode ser mensurado de forma confivel; b) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; c) O estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia pode ser mensurado de forma confivel; d) Os custos incorridos para a transao e os custos para completar a transao podem ser mensurados de forma confivel. A receita originada do uso, por terceiros, dos ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos, poder ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade e o valor da receita puder ser mensurado de forma confivel. Com relao ao contrato de construo, quando o resultado puder ser estimado de forma confivel, a entidade deve reconhecer a receita e os custos associados com o contrato como receita e despesas respectivamente, tendo por referncia o estgio de execuo da atividade contratual na data do balano. A entidade deve reconhecer receita quando os produtos so vendidos ou servios so trocados por produtos ou servios no similares em transao que tem substncia comercial. Nesse caso, a empresa deve mensurar a transao pelo valor justo dos produtos e servios recebidos ajustados pelo valor de qualquer caixa ou equivalente transferido. A entidade no deve reconhecer receita quando produtos ou servios so trocados por produtos ou servios que so de natureza e valor similar ou quando produtos e servios so trocados por produtos ou servios no similares mas a transao no tem substncia comercial. Algumas vezes, como parte da transao de venda, a entidade concede ao seu cliente um prmio de fidelidade que o cliente pode resgatar no futuro, gratuitamente, ou com descontos em produtos ou servios. Nesse caso, a entidade deve contabilizar os crditos prmios como componentes separados da transao inicial de venda. 24.3. Divulgao A entidade deve divulgar em notas explicativas complementares aos demonstrativos contbeis as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de receitas, incluindo os mtodos adotados para determinar o estgio de execuo de transaes envolvendo a prestao de servios. Alm disto, tambm necessrio destacar o valor de cada categoria de receita reconhecida durante o perodo, mostrando separadamente, pelo menos, a receita
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 109 originada de: a) Venda de produtos; b) Prestao de servios; c) Juros; d) Royalties; e) Dividendos (ou outras distribuies de resultado); f) Comisses; g) Subvenes governamentais; h) Quaisquer outros tipos significativos de receita. Quanto aos contratos de construo, a empresa deve divulgar o valor de receita do contrato reconhecido como receita no perodo, os mtodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no perodo e os mtodos usados para determinar o estgio de execuo dos contratos em andamento.
25. Subvenes Governamentais

Neste breve captulo sero tratados assuntos relacionados contabilizao e divulgao de subveno governamental e na divulgao de outras formas de assistncia governamental, no entanto, para elucidar estas aplicaes necessrio consolidar algumas definies, que foram retiradas do Pronunciamento Tcnico CPC 07. Subveno governamental uma assistncia cedida pelo governo, geralmente na forma de contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade. No so consideradas subvenes governamentais aquelas que no podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das transaes comerciais normais da entidade. O recebimento da assistncia governamental por uma entidade pode ser significativo para a elaborao das demonstraes contbeis em razo da necessidade de identificar mtodo apropriado para sua contabilizao, bem como para indicar a extenso pela qual a entidade se beneficiou de tal assistncia durante o perodo coberto pelas demonstraes. Isso permite a comparao das demonstraes contbeis entre perodos e entre entidades diferentes. A subveno governamental tambm designada por: subsdio, incentivo fiscal, prmio, entre outras. necessrio distinguir doao de subveno j que para esta existem condies estabelecidas e para aquela, no. 25.1. Reconhecimento e Mensurao A subveno governamental no deve ser reconhecida at que exista uma razovel segurana de que a entidade cumprir todas as condies estabelecidas e relacionadas subveno e de que ela ser recebida. O simples recebimento da subveno no prova conclusiva de que as condies a ela vinculadas tenham sido ou sero cumpridas. A forma como a subveno recebida no influencia no mtodo de contabilizao a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilizao deve ser a mesma independentemente de a subveno ser recebida em dinheiro ou como reduo de passivo. O subsdio em emprstimos reconhecido como subveno governamental apenas quando existir segurana de que a entidade cumprir os compromissos assumidos e esta segurana geralmente pode ser demonstrada pela administrao apenas nos casos em que esses compromissos dependem exclusivamente de providncias internas da entidade. Tambm deve ser reconhecido como subveno governamental o benefcio econmico obtido com um emprstimo governamental por uma taxa de juros abaixo da praticada pelo mercado. Uma subveno governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do perodo e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemtica e portanto,
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 111 no pode ser creditada diretamente no patrimnio lquido da empresa. A entidade dever mensurar as subvenes pelo valor justo do ativo recebido. Exemplo de subveno governamental: Vamos imaginar que determinada entidade recebeu da Prefeitura do Municpio de Curitiba um terreno avaliado em 1 milho de reais, assumindo o compromisso de instalar nessa propriedade um parque fabril modular no valor de 15 milhes de reais, com vida til estimada em 10 anos. Para este caso a subveno recebida seria o terreno cedido pela Prefeitura Municipal de Curitiba e assim o reconhecimento contbil seria assim realizado: 1) Pelo recebimento do terreno: Como o terreno ainda no pertence empresa, pois est condicionado a instalao do parque fabril - no podemos reconhecer esta subveno (doao) no resultado. Se a empresa no instalar o parque fabril, ela dever devolver o terreno, portanto: Descrio D Terrenos (Ativo Imobilizado) C Subvenes Governamentais (Passivo) Valor 1.000.000,00 1.000.000,00
Vamos entender agora, que a entidade cumpriu a condio necessria para obter a propriedade do terreno construindo instalaes no parque fabril no valor de R$ 15 milhes (j reconhecidos contabilmente do imobilizado). Assim, aps a concluso da obra a entidade ir reconhecer tambm a receita diferida inerente ao terreno. 2) Pelo reconhecimento da receita diferida: Descrio D Subvenes Governamentais (Passivo) C Receita Diferida (Passivo No Circulante) Valor 1.000.000,00 1.000.000,00
Assim, aps cumprir as condies, o valor da subveno passa para a receita diferida (j pertence empresa), no entanto o reconhecimento da receita deve ser realizado por competncia. Desta forma, aps um ano de atividades do novo parque fabril, a entidade j ter reconhecido como despesas com depreciao o valor de R$ 1.500.000,00, ou seja 10% do valor imobilizado. Como a nova tratativa contbil estipula que fundamental, pelo regime de competncia, que a receita de subveno seja reconhecida em bases sistemticas, ao longo do perodo necessrio e confrontada com as despesas correspondentes, deveremos reconhecer tambm a receita da subveno (doao do terreno), na mesma proporo, sendo: 3) Pela depreciao anual das instalaes (10% de R$ 15.000.000,00) Descrio www.portaldecontabilidade.com.br Valor
D Depreciao (Resultado) C Depreciao Acumulada com Instalaes (Imobilizado)
1.500.000,00 1.500.000,00
4) Pelo reconhecimento da receita com subveno ( 10% de R$ 1.000.000,00) Descrio D Receita Diferida (Passivo No Circulante) C Outras Receitas (Resultado) Valor 100.000,00 100.000,00
claro que o reconhecimento deve ser realizado mensalmente da mesma forma como reconhecida a depreciao mensal das instalaes, sempre em atendimento ao princpio da competncia. 25.2. Divulgao A entidade que possuir subvenes governamentais de qualquer tipo dever divulgar em suas notas explicativas a natureza e os valores de subvenes governamentais reconhecidas nas demonstraes contbeis. Para as subvenes que ainda no foram reconhecidas no resultado preciso expor as condies no atendidas e outras contingncias ligadas s subvenes j recebidas. Tambm preciso detalhar e realizar a indicao de outras formas de assistncia governamental da qual a entidade tenha se beneficiado diretamente, tais como assistncias tcnicas e de comercializao gratuitas, concesso de garantias e emprstimos sem juros ou com juros abaixo dos praticados no mercado.
26. Custos de Emprstimos

Custos de emprstimos so juros e outros custos em que a entidade incorre em conexo com o emprstimo de recursos. Os custos de emprstimos incluem: a) Encargos financeiros calculados com base no mtodo da taxa efetiva de juros como descrito no Pronunciamento Tcnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; b) Encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 06 - Operaes de Arrendamento Mercantil; e c) Variaes cambiais decorrentes de emprstimos em moeda estrangeira na medida em que elas so consideradas como ajustes, para mais ou para menos, do custo dos juros. Custos de emprstimos que so diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de ativo qualificvel devem ser capitalizados como parte do custo do ativo quando for provvel que eles resultaro em benefcios econmicos futuros para a entidade e que tais custos possam ser mensurados com segurana. Ativo qualificvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos e podem ser estoques, um ativo intangvel, uma propriedade para investimento, etc. A normativa contbil bem breve com relao a este tema e define claramente que a entidade dever reconhecer todos os custos de emprstimos como despesa no resultado no perodo em que so incorridos. Com relao divulgao a entidade deve divulgar: a) O total de custos de emprstimos capitalizados durante o perodo; e b) A taxa de capitalizao usada na determinao do montante dos custos de emprstimo elegvel capitalizao.
27. Pagamento Baseado em Aes

Apesar de ainda pouco utilizada pelas empresas brasileiras, a CVM entende que a crescente (mesmo que pequena) utilizao pelas companhias por programas de remunerao atravs da concesso de opes de compra de aes aos empregados e a reviso de pronunciamentos internacionais sobre o assunto por fora de debates pblicos sob a forma de contabilizao, torna o tema bastante relevante e merecedor de especial ateno. Em 19 de fevereiro de 2004, foi editado pelo IASB o IFRS 2 Share Based Payment, para aplicao a partir de 1 de janeiro de 2005. Em 31 de maro de 2004, o Financial Accounting Standards Board FASB emitiu uma minuta de pronunciamento que, na mesma direo do IASB e apenas com algumas pequenas diferenas, aborda as transaes em que uma empresa troca servios de empregados por instrumentos de participao (equity instruments) da empresa ou exigibilidades baseadas no valor justo de instrumentos patrimoniais. O Pronunciamento Tcnico CPC aplicvel para pequenas e mdias empresas tambm menciona tal assunto e regulamenta que a entidade deve aplicar estas disposies para contabilizar todas as transaes com pagamento baseado em aes, caso existam, incluindo: a) Transaes com pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais; b) Transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em caixa; e c) Transaes por meio das quais a entidade recebe ou adquire produtos e servios e cujos termos do acordo conferem entidade ou ao fornecedor desses produtos ou servios a liberdade de escolha da forma de liquidao da transao, a qual pode ser em caixa (ou outros ativos) ou mediante a emisso de instrumentos patrimoniais. As transaes de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro incluem direitos sobre a valorizao de aes. Por exemplo, a entidade pode conceder direitos sobre a valorizao de suas aes aos empregados como parte dos seus pacotes de remunerao, segundo o qual os empregados tornam-se detentores do direito de receber pagamento futuro em dinheiro. O reconhecimento deve acontecer quando a empresa obtiver os produtos ou os servios forem efetivamente recebidos em transao de pagamento baseada em aes. Quando os bens ou servios recebidos ou adquiridos em transao de pagamento baseado em aes no se qualificarem para serem reconhecidos como ativos, a entidade deve reconheclos como despesa. Para as transaes de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o aumento correspondente no patrimnio lquido, pelo valor justo dos bens ou servios recebidos, a no ser que o valor justo no possa ser estimado de maneira confivel.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 115 A concesso de ttulos patrimoniais pode ser condicionada ao cumprimento de condies de aquisio especficas pelos empregados, relacionados ao servio ou ao desempenho. Por exemplo, a concesso de aes ou opes de aes a um empregado normalmente condicionada permanncia do empregado na entidade por determinado perodo de tempo. Podem existir condies de desempenho que precisam ser atendidas, tais como o alcance de determinado crescimento nos lucros. A entidade deve mensurar o valor justo de aes (e os bens ou servios relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de mensurao de trs nveis: a) Se o preo de mercado observvel estiver disponvel para os ttulos patrimoniais concedidos, use esse preo; b) Se o preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensure o valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos utilizando dados de mercados observveis; c) Estimar qual o preo desses ttulos patrimoniais na data de concesso, em transao sem favorecimento, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. Quanto divulgao, a entidade deve fazer constar em notas explicativas as seguintes informaes sobre a natureza e a extenso dos acordos de pagamento baseado em aes que existiram durante o perodo: a) Descrio de cada tipo de acordo de pagamento baseado em aes que existiu em algum momento durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais de cada acordo, tais como as condies de aquisio, o prazo mximo das opes concedidas e a forma de liquidao (por exemplo, em dinheiro ou em aes); b) Nmero e preo mdio ponderado de exerccio das opes de aes para cada um dos seguintes grupos de opes: Em aberto no incio do perodo; Concedida durante o perodo; Perdida durante o perodo; Exercida durante o perodo; Expirada durante o perodo; Em aberto no final do perodo; Exercvel ao final do perodo.
28. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos

O mercado de capitais no Brasil est cada vez mais aquecido. Com o bom desempenho da economia brasileira durante a crise econmica mundial, os olhos dos investidores estrangeiros se voltaram para as empresas nacionais, o que exige dos administradores a elaborao de estratgias cada vez mais eficientes para esta captao de recursos e para o alcance dos resultados esperados. No entanto, como a mensurao destes resultados realizada atravs de indicadores financeiros e econmicos, faz-se necessrio um cuidado especial para que eles no sejam afetados pela aplicao ou no de algumas normas contbeis, que modificam a forma de avaliao, clculo e contabilizao de valores patrimoniais e de resultado. Isso pode ocorrer, por exemplo, com o impairment que trata da Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. As alteraes, definidas pela Lei n 11.638/07, abrangem, ao contrrio do que muitos pensam, todas as empresas e no apenas aquelas consideradas de grande porte. Isso ocorre porque as mudanas foram ratificadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, que o rgo responsvel pelas normas contbeis em vigor no pas. Desta forma os pronunciamentos tcnicos emitidos pelo CPC, com vistas uniformizao das normas contbeis ao padro internacional, tem-se transformado em Resolues do CFC, criando novas ou alterando as atuais Normas Brasileiras de Contabilidade. Impairment uma palavra em ingls que significa, em sua traduo literal, deteriorao. Tecnicamente trata-se da reduo do valor recupervel de um bem ativo. Na prtica, quer dizer que as companhias tero que avaliar, periodicamente, os ativos que geram resultados antes de contabiliz-los no balano. Cada vez que se verificar que um ativo esteja avaliado por valor no recupervel no futuro, ou seja, toda vez que houver uma projeo de gerao de caixa em valor inferior ao montante pelo qual o ativo est registrado, a companhia ter que fazer a baixa contbil da diferena. Atravs da Resoluo CFC 1.292/10, foi aprovada a NBC TG 01 que trata da Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Esta Norma de natureza geral e se aplica a todos os ativos relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais, agropecurias, minerais, financeiras, de servios e outras. Estende-se aos ativos dos balanos utilizados para equivalncia patrimonial e consolidao. A norma contbil ainda menciona que a entidade deve avaliar, no mnimo ao fim de cada exerccio social, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Desta forma, se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. Este ajuste, com certeza ir alterar os dados dos balanos publicados ou emitidos pelas empresas, mas em contrapartida, contribui para a melhoria das polticas contbeis e aumenta a transparncia dos demonstrativos, dando muito mais segurana aos investidores estrangeiros que tero acesso novas oportunidades de investimento. Uma perda por desvalorizao ocorre quando o valor contbil de ativo excede seu valor recupervel, mas importante salientar que este tratamento contbil deve ser aplicado
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 117 em todos os ativos, exceto: a) Tributos diferidos ativos; b) Ativos provenientes de benefcios a empregados; c) Ativos financeiros tratados como instrumentos financeiros; d) Propriedade para investimento mensurada pelo valor justo; e) Ativos biolgicos e produto agrcola relacionados com a atividade agrcola mensurados pelo valor justo menos as despesas estimadas de venda. 28.1. Estoques A entidade deve avaliar em cada data de publicao se quaisquer estoques estiverem desvalorizados. A entidade deve fazer a avaliao por meio da comparao do valor contbil de cada item ou grupo de itens do estoque com seu preo de venda menos os custos para completar e vender. Se algum item ou grupo de estoque tiver desvalorizado perante o mercado, a entidade deve reduzir o valor contbil do estoque para seu preo de venda menos os custos para completar e vender. Essa reduo uma perda por desvalorizao e ser reconhecida imediatamente no resultado. Caso seja impraticvel determinar o preo de venda dos estoques item a item, a entidade pode agrupar itens relacionados com a mesma linha de produto que possuem propsitos ou utilizaes finais similares e que forem produzidos e vendidos na mesma rea geogrfica (cidade ou estado) para os propsitos de avaliao da reduo ao valor recupervel. Se no exerccio subsequente, quando a entidade avaliar seus estoques, as circunstncias que originaram anteriormente a desvalorizao dos estoques no existirem mais ou quando existir evidncia clara do aumento do preo de venda menos custos para completar e vender em razo de mudanas nas circunstncias econmicas, a entidade dever proceder a reverso do valor ora baixado, isto , a reverso limitada ao valor da perda por desvalorizao original, no podendo a empresa aumentar o valor destes ativos. A diferena entre o valor ativado e o preo real de comercializao tida como receita. Vamos imaginar que determinada entidade possui, em seu balano patrimonial encerrado em 31/12/2010, estoques de mercadorias no valor de R$ 40.000,00 e que o laudo de impairment, apontou os seguintes dados de recuperabilidade: Descrio Valor de venda dos estoques Custo da venda (Despesas com comisses, por exemplo) Valor lquido de realizao do ativo Valor 35.000,00 - 2.000,00 33.000,00
Levando em considerao que o valor recupervel do ativo menos as despesas para coloca-lo no mercado de R$ 33.000,00 e que este bem est avaliado contabilmente por R$ 40.000,00, necessrio reconhecer uma perda por desvalorizao dos estoques no valor de R$ 7.000,00 da seguinte forma: Descrio D Perdas por Impairment - Estoques (Resultado) C Perda Estimada - Valor no Recupervel (Ativo) Valor 7.000,00 7.000,00
A conta creditada dever ser uma conta redutora do grupo de estoques, fazendo com que o total do grupo reflita o efetivo valor de venda apontado no laudo de impairment. Levando em considerao que a adoo do padro contbil internacional no poder ter reflexos tributrios, esta perda considerada indedutvel e portando ir caracterizar uma adio no Livro de Apurao do Lucro Real. 28.2. Outros Ativos Para todos os ativos, com exceo dos estoques o texto legal bastante incisivo. Se, e apenas se, o valor recupervel do ativo for menor que seu valor contbil, a entidade deve reduzir o valor contbil do ativo para seu valor recupervel. Essa reduo uma perda por desvalorizao e dever ser reconhecida de imediato no resultado. Ento, a cada data de divulgao as pequenas e mdias empresas devero avaliar todos os seus ativos apurando o real valor de marcado. Nas situaes em que o valor de mercado for menor que o reconhecido contabilmente, a empresa dever ajustar este saldo em contrapartida com as contas de resultado. O valor recupervel de ativo ou de unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor justo menos as despesas para venda e o seu valor em uso. Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos. Exemplificando: Imagine que determinada entidade de minerao tenha uma estrada de ferro particular para dar suporte s suas atividades de minerao. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor de sucata e ela no gera entradas de caixa que so, em grande parte, independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina. Neste caso no possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro privada porque seu valor em uso no pode ser determinado e certamente diferente do valor de sua sucata. Portanto, a entidade deve estimar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual a estrada de ferro particular pertence, ou seja, a mina como um todo. O valor lquido de venda o valor a ser obtido pela venda de ativo em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas de venda. A melhor evidncia do valor lquido de venda de ativo preo de contrato de venda firme em transao em bases comutativas ou preo de mercado. Se no existir contrato de venda firme ou mercado ativo para o bem em questo, o valor
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 119 lquido de venda deve ser baseado na melhor informao disponvel para refletir o valor que a entidade poderia obter, na data de divulgao, pela venda do ativo em transao comercial. J o valor em uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter de ativo. O clculo do valor presente envolve estimar as futuras entradas e sadas de caixa a serem obtidas pelo uso contnuo do ativo e pela sua alienao final; e aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos, que reflita as avaliaes atuais de mercado acerca do valor do dinheiro no tempo e dos riscos especficos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa futuros no tenham sido ajustadas. Na prtica as entidades devero avaliar seus ativos, no mnimo, ao final de cada exerccio ou perodo contabil e ao trmino do teste de recuperabilidade (impairment), se ficar constatado que ouve uma perda do ativo que foi submetido ao referido exame, ser necessrio reconhecer no resultado uma perda em contra partida conta redutora do ativo. Entenda, para fins de exemplificao que determinado ativo foi reconhecido pelo valor de R$ 30.000,00 e j possui a depreciao acumulada no montante de R$ 10.000,00, portanto seu valor contbil atual de R$ 20.000,00. A entidade, no encerramento do balano, percebeu que o valor de mercado para este ativo diminuiu consideravelmente e que ela no conseguir realizar o valor conforme contabilizado, portanto ela dever realizar o teste de impairment. A entidade optou, ento, por realizar dois laudos de avaliao da recuperabilidade, sendo uma pelo valor de venda lquido e outro pelos fluxos de caixa futuros, obtendo os seguintes dados: 1) Impairment pelo Valor de Venda Lquido Descrio Valor de venda dos estoques Custo da venda (Despesas com comisses, por exemplo) Valor lquido de realizao do ativo 2) Impairment dos Fluxos de Caixa Futuros Perodos Futuros 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 Fluxo de Caixa Estimado 7.500,00 4.000,00 2.700,00 1.200,00 900,00 Valor Presente 6.696.43 3.188,78 1.921,80 762,62 510,68 Valor 15.000,00 - 1.000,00 14.000,00
Total
13.080,31
Nota: O teste realizado pelo mtodo dos fluxos de caixa futuros levou em considerao que a vida til do ativo de 5 anos, assim os fluxos de caixa precisam ser projetados dentro deste limite. A taxa de juros utilizada foi de 12% ao ano. Percebemos ento, que a entidade obteve dois valores diferentes para cada teste realizado e portanto dever utilizar o laudo de maior valor, que em nosso caso o laudo apurado pelo valor de venda lquido no montante de R$ 14.000,00, sendo contabilizado da seguinte maneira: Descrio D Perdas por Impairment (Resultado) C Perda Estimada - Valor no Recupervel (Ativo) Valor 6.000,00 6.000,00
Depois do reconhecimento da perda por desvalorizao, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual (se houver), em base sistemtica ao longo de sua vida til remanescente. A perda por desvalorizao reconhecida que foi derivada do impairment poder ser revertida em perodo subsequente at o limite ora escriturado. Exceo feita ao gio por expectativa de rentabilidade futura que no poder sofrer reverses. 28.3. Indicadores de Desvalorizao A entidade deve avaliar em cada data de divulgao se existe qualquer indicao de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal indicao existir, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo, no entanto, se no existir indicao de desvalorizao, no necessrio estimar o valor recupervel. Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: 1) Fontes externas de informao Reduo do valor de mercado do ativo, alm do que seria esperado; Mudanas significativas durante o perodo, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo utilizado. Aumento das taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno que afetam materialmente a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso de ativo; O valor contbil dos ativos lquidos da entidade maior do que o valor justo estimado da entidade como um todo.
2) Fontes internas de informao Evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico de ativo.
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 121 Mudanas significativas, na medida ou na maneira em que um ativo utilizado ou espera-se que seja utilizado. Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de ativo , ou ser pior, que o esperado.
Se existir indicao de que um ativo pode ter sofrido desvalorizao, isso pode indicar que a entidade deveria revisar a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo e ajust-lo de acordo com a legislao vigente e aplicvel em cada caso. 28.4. Divulgao A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativo (estoques, ativo imobilizado, ativo intangvel, investimentos): a) O valor das perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado durante o perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas perdas por desvalorizao foram includas; b) O valor das reverses de perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado durante o perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas perdas por desvalorizao foram revertidas.
29. Benefcios a Empregados

Benefcios a empregados so todas as formas de remunerao proporcionadas por uma entidade em troca dos servios prestados pelos seus empregados, incluindo diretores e administradores. Os benefcios a empregados podem ser separados em quatro espcies bem distintas: a) Benefcios a empregados de curto prazo, que so os benefcios a empregados devidos dentro do perodo de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam os servios respectivos; b) Benefcios ps-emprego, que so os benefcios a empregados que devem ser pagos aps o trmino do perodo de emprego; c) Benefcios de longo prazo a empregados, que so os benefcios no totalmente devidos dentro do perodo de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam os servios; d) Benefcios de desligamento, que so os benefcios a empregados que devem ser pagos como resultado de deciso da entidade de terminar o vnculo empregatcio de empregado antes da data normal de aposentadoria; ou deciso do empregado de aceitar a demisso voluntria em troca de benefcios. 29.1. Benefcios de Curto Prazo Os benefcios a empregados de curto prazo a empregados incluem os seguintes itens: a) Ordenados, salrios e contribuies para a previdncia social; b) Licenas remuneradas de curto prazo (tais como frias anuais remuneradas e licena por doena remunerada) quando se espera que as ausncias ocorram dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam servio; c) Participao nos lucros e bnus a ser paga dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; e d) Benefcios como assistncia mdica, moradia, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados para os atuais empregados. Quando um empregado prestou servio para a entidade durante o perodo contbil, a entidade deve mensurar os valores reconhecidos: Como passivo, depois de deduzir os valores que tenham sido pagos diretamente para os empregados ou como contribuio para fundo de beneficio aos empregados. Se o valor pago exceder a obrigao proveniente do servio antes da data do balano, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo na medida em que o pagamento antecipado levar reduo dos pagamentos futuros ou restituio de dinheiro; Como despesa, a no ser que exista orientao contrria ou casos especiais.
29.2. Benefcios Ps Emprego Os benefcios ps-emprego incluem, por exemplo os benefcios de aposentadoria, tais como penses; e outros benefcios ps-emprego, tais como seguro de vida ps-emprego e assistncia mdica ps-emprego. Se a entidade est praticamente certa de que outra parte reembolsar parte ou a totalidade dos gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio definido, a entidade deve reconhecer seu direito ao reembolso como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo. Na demonstrao do resultado ou na demonstrao do resultado abrangente, a despesa relacionada a um plano de benefcio definido pode ser apresentada lquida do valor reconhecido por reembolso. 29.3. Benefcios de Longo Prazo Outros benefcios de longo prazo a empregados incluem, por exemplo: a) Licenas remuneradas de longo prazo; b) Benefcios por longo tempo de servio (licenas prmio); c) Benefcios de longo prazo por invalidez; d) Participao nos lucros e bnus a serem pagos depois de doze meses ou mais do final do perodo no qual os empregados prestaram o respectivo servio; e) Remuneraes diferidas pagas depois de doze meses ou mais do final do perodo no qual foram obtidas. A entidade deve reconhecer um passivo para outros benefcios de longo prazo a empregados, mensurado pelo total lquido do valor presente da obrigao de benefcio definido na data do balano, menos o valor justo dos ativos do plano (se houver), na data do balano, utilizados para liquidao direta das obrigaes. 29.4. Benefcios de Desligamento A entidade pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais ou outros acordos com empregados ou com seus representantes, ou por obrigao no formalizada baseada na prtica de negcios, costumes ou desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios) aos empregados quando do trmino do vnculo empregatcio. Em razo dos benefcios por desligamento no conferirem benefcios econmicos futuros entidade, esta deve reconhec-los como despesa no resultado imediatamente. A entidade deve mensurar os benefcios por desligamento pela melhor estimativa dos gastos que seriam requeridos para liquidar a obrigao na data do balano.
30. Tributos sobre o Lucro

De acordo com o pronunciamento Tcnico PME, os tributos sobre o lucro incluem todos os tributos nacionais e estrangeiros que so baseados nos lucros tributveis. Os tributos sobre o lucro tambm incluem tributos, tais como os retidos na fonte, que so devidos por controlada, coligada ou empreendimento controlado em conjunto nas distribuies para a entidade que divulga as demonstraes contbeis. A entidade deve contabilizar os tributos sobre o lucro seguindo o seguinte esquema: a) Reconhecer o tributo corrente; b) Identificar quais ativos e passivos poderiam vir a afetar os lucros tributveis; c) Determinar as bases fiscais dos os ativos e passivos e outros itens que tenham base fiscal; d) Calcular quaisquer diferenas temporrias, prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados; e) Reconhecer e mensurar ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos provenientes das diferenas temporrias, de prejuzos fiscais no utilizados e de crditos fiscais no utilizados; f) Reconhecer uma conta redutora dos ativos fiscais diferidos de maneira que o valor lquido iguale o maior valor que seja mais do provvel do que no de ser realizado, com base nos lucros tributveis correntes ou futuros; g) Alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos componentes do resultado, dos outros resultados abrangentes e do patrimnio lquido; h) Apresentar e divulgar as informaes exigidas. A entidade deve reconhecer um passivo fiscal corrente pelo tributo devido sobre os lucros tributveis para o perodo corrente e perodos anteriores. O ativo fiscal deve ser reconhecido para o beneficio de prejuzo fiscal que possa ser compensado para recuperar o tributo pago em perodo anterior. A entidade deve reconhecer um ativo ou um passivo diferido pelo tributo recupervel ou devido em perodos futuros como efeito de transaes ou eventos passados. A entidade deve mensurar o passivo (ativo) fiscal diferido utilizando alquotas e leis que tenham sido aprovadas ou substancialmente aprovadas na data do balano. importante realizar a segregao de quaisquer ativos e passivos fiscais como circulantes e no circulantes. A entidade deve divulgar informaes que permitam que os usurios de suas demonstraes contbeis avaliem a natureza e o efeito financeiro das consequncias correntes e diferidas da tributao referentes transaes reconhecidas e outros eventos.
31. Taxas de Cmbio e Converso das Demonstraes Contbeis

A entidade pode operar atividades no exterior de duas maneiras. Ela pode ter algumas transaes realizadas em moeda estrangeira ou pode ter operaes inteiras no exterior. Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em moeda estrangeira. Cada entidade deve identificar em seus informes contbeis sua moeda funcional. A moeda funcional da entidade a moeda do pela qual a entidade opera normalmente e vigente no ambiente econmico em que ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa. Existem alguns fatores determinantes para o apontamento da moeda funcional. correto afirmar que a moeda funcional ser sempre a moeda que mais influencia o preo de venda de seus bens e servios e tambm a moeda que mais influencia a mo de obra, o material e outros custos para o fornecimento de produtos ou servios. A transao em moeda estrangeira uma transao que feita ou que exige liquidao em moeda estrangeira, incluindo transaes que surgem quando a entidade: a) Compra ou vende produtos ou servios, cujo preo estabelecido em moeda estrangeira; b) Empresta ou concede recursos, quando os valores a pagar ou a receber so estabelecidos em moeda estrangeira; c) De alguma outra forma adquire ou aliena ativos, ou incorre ou liquida passivos estabelecidos em moeda estrangeira. A entidade deve contabilizar uma transao em moeda estrangeira, no seu reconhecimento inicial na moeda funcional, por meio da aplicao, na importncia em moeda estrangeira, da taxa de cmbio vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data da transao. Ao final de cada perodo de divulgao, a entidade deve converter os itens monetrios em moeda estrangeira utilizando a taxa de fechamento; converter os itens no monetrios que so mensurados pelo custo histrico em moeda estrangeira utilizando a taxa de cmbio da data da transao; e converter os itens no monetrios que so mensurados pelo valor justo em moeda estrangeira utilizando as taxas de cmbio da data em que o valor justo foi determinado. No entanto, a entidade deve reconhecer no resultado, no perodo em que ocorrerem, as variaes cambiais provenientes da liquidao de itens monetrios ou provenientes da converso de itens monetrios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente registradas. Quando houver mudana na moeda funcional da entidade, deve-se converter todos os itens para a nova moeda funcional utilizando a taxa de cmbio da data da mudana. Os valores convertidos resultantes para os itens no monetrios so tratados como se fossem seus custos histricos. 31.1. Converso para Moeda de Apresentao www.portaldecontabilidade.com.br
A entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda. Se a moeda de apresentao divergir da moeda funcional da entidade, esta deve converter seus itens de receita, despesa e do balano patrimonial para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo econmico possui entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os itens de receita, despesa e do balano patrimonial de cada entidade sero expressos em uma moeda comum para que as demonstraes contbeis consolidadas possam ser apresentadas. A entidade cuja moeda funcional no a moeda de economia hiperinflacionria deve converter seus resultados e sua posio financeira e patrimonial para uma moeda de apresentao diferente utilizando os seguintes procedimentos: Ativos e passivos para cada balano patrimonial apresentado devem ser convertidos pela taxa de fechamento da data do respectivo balano; Receitas e despesas para cada demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente devem ser convertidas pelas taxas de cmbio das datas das transaes; e Todas as variaes cambiais resultantes devem ser reconhecidas como outro resultado abrangente, diretamente no patrimnio lquido.
Por razes prticas, a legislao permite que a entidade utilize uma taxa que se aproxime das taxas de cmbio das datas das transaes, como por exemplo, a taxa mdia para o perodo, para converter os itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia para perodo inapropriado por no refletirem a real situao da empresa. 31.2. Divulgao A entidade deve divulgar em notas explicativas os valores das variaes cambiais reconhecidas no resultado durante o perodo, exceto aquelas provenientes de instrumentos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado e tambm os valores das variaes cambiais ocorridas no perodo e classificadas em grupo separado do patrimnio lquido ao final do perodo. A entidade deve divulgar a moeda na qual as demonstraes contbeis so apresentadas. Quando a moeda de apresentao for diferente da moeda funcional, a entidade deve declarar tal fato e deve divulgar a moeda funcional e a razo de utilizar uma moeda de apresentao diferente. Quando houver mudana da moeda funcional da entidade que divulga as demonstraes contbeis ou de operao no exterior significante, a entidade deve divulgar tal fato e a razo para a mudana da moeda funcional.
32. Evento Subsequente

Eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis so aqueles eventos, favorveis ou desfavorveis, que ocorrem entre a data do balano e a data na qual realizada a emisso dessas demonstraes. Existem dois tipos de eventos: a) Aqueles que evidenciam condies que j existiam na data de encerramento do perodo (eventos que geram ajustes aps o encerramento desse perodo); e b) Aqueles que so indicadores de condies que surgiram aps o encerramento do perodo (eventos que no geram ajustes aps o encerramento desse perodo). Os eventos subsequentes incluem todos os eventos at a data em que as demonstraes contbeis so emitidas ou autorizadas para emisso, mesmo que esses eventos ocorram aps o anncio pblico de lucros, para o caso das sociedades annimas, ou de outra informao financeira. Os eventos a seguir so exemplos de eventos que geram ajustes aps o encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis e que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos nas suas demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos: Deciso ou pagamento de processo judicial, aps o encerramento do perodo, confirmando que a entidade j tinha uma obrigao presente ao final daquele perodo; Obteno de informao, mesmo aps o encerramento do perodo, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele perodo ou que o montante da perda por desvalorizao previamente reconhecida para aquele ativo precisa ser ajustada. Determinao, do custo de ativos comprados ou de valores de ativos recebidos pelos ativos vendidos antes do final daquele perodo; Determinao, do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente a ttulos, se a entidade tiver, ao final daquele perodo, obrigao presente ou obrigao no formalizada de fazer tais pagamentos; Descoberta de fraude ou erros que demonstrem que as demonstraes contbeis estavam incorretas.
Em contra ponto, existem eventos que no geram ajustes aps o encerramento do perodo contbil a que se referem s demonstraes contbeis mas so relevantes para a continuidade dos negcios e por isso resultam em divulgao, caso os informes contbeis ainda no estejam emitidos. Combinao de negcios importante ou alienao de controlada importante; Anncio de plano para descontinuar uma operao;
Aquisies importantes de ativos, alienaes ou planos para alienar ativos, ou desapropriaes de ativos importantes pelo governo; Destruio por incndio de instalao de produo importante; Anncio ou incio de reestruturao importante; Emisses ou recompras de instrumentos de dvida ou ttulos patrimoniais da entidade; Alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio; Alteraes nas alquotas de tributos ou na legislao fiscal, promulgadas ou anunciadas que tenham efeito significativo sobre os ativos fiscais correntes e diferidos e sobre os passivos fiscais correntes e diferidos; Assuno de compromissos relevantes ou de contingncias passivas, como por exemplo, por meio da concesso de garantias significativas; Incio de litgio importante proveniente exclusivamente de eventos que ocorreram aps o encerramento do perodo.
importante salientar que as alteraes e retificaes realizadas por transaes de eventos subsequentes iro refletir ajustes em outros demonstrativos que no s o balano patrimonial. Sempre que tais ajustes ocorrerem contra as contas do patrimnio lquido, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, tambm dever apontar os efeitos.
33. Divulgao sobre Partes Relacionadas

Partes relacionadas podem ser definidas, de um modo amplo, como aquelas entidades, fsicas ou jurdicas, com as quais uma companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato deste termo, em condies que no sejam as de comutatividade e independncia que caracterizam as transaes com terceiros alheios companhia, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra rea de influncia. Os termos contrato e transaes referem-se, neste contexto, a operaes tais como: comprar, vender, emprestar, tomar emprestado, remunerar, prestar ou receber servios, condies de operaes, dar ou receber em consignao, integralizar capital, exercer opes, distribuir lucros, etc. No entanto, ao considerar cada possvel relao de parte relacionada, a entidade deve avaliar a essncia da relao e no meramente a forma legal. necessria a divulgao do relacionamento existente entre as entidades, mesmo que no tenha ocorrido qualquer transao entre elas. O Ibracon emitiu uma listagem meramente exemplificativa, logo, no exaustiva, de transaes entre partes relacionadas, que devem ser divulgadas: Remunerao de administradores; Compra ou venda de produtos e/ ou servios que constituem o objeto social da empresa; Alienao ou transferncia de bens do ativo; Alienao ou transferncia de direitos de propriedade industrial; Saldos decorrentes de operaes e quaisquer outros saldos a receber ou a pagar; Novao, perdo ou outras formas pouco usuais de cancelamento de dvidas; Prestao de servios administrativos e/ou qualquer forma de utilizao da estrutura fsica ou de pessoal de uma empresa pela outra ou outras, com ou sem contraprestao; Avais, fianas, hipotecas, depsitos, penhores ou quaisquer outras formas de garantias; Aquisio de direitos ou opes de compra ou qualquer outro tipo de benefcio e seu respectivo exerccio; Quaisquer transferncias no remuneradas; Direitos de preferncia subscrio de valores mobilirios; Emprstimos e adiantamentos, com ou sem encargos financeiros, ou a taxas favorecidas;
Recebimentos ou pagamentos pela locao ou comodato de bens imveis ou mveis de qualquer natureza; Limitaes mercadolgicas e tecnolgicas; Manuteno de quaisquer benefcios para funcionrios de partes relacionadas, tais como: planos suplementares de previdncia social, plano de assistncia mdica, refeitrio, centros de recreao, etc.
34. Atividades Especializadas

O pronunciamento contbil aplicvel pelas entidades de pequeno e mdio porte dividem as atividades especializadas em trs tipos principais: agricultura, concesso de servios e atividades de extrao. 34.1. Agricultura A entidade que estiver envolvida em atividades agrcolas deve determinar sua prtica contbil para cada classe de seus ativos biolgicos devendo utilizar o mtodo do valor justo para os ativos biolgicos para os quais o valor justo prontamente determinvel sem custo ou esforo excessivo e o mtodo do custo para todos os outros ativos biolgicos. A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou um produto agrcola quando, e apenas quando: a) A entidade controlar o ativo como resultado de eventos passados; b) For provvel que benefcios econmicos futuros associados com o ativo fluiro para a entidade; e c) O valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de maneira confivel sem custo ou esforo excessivo. A entidade deve divulgar as seguintes informaes referentes aos seus ativos biolgicos: a) Descrio dos ativos biolgicos; b) Mtodos e premissas relevantes aplicadas na determinao do valor justo de cada categoria de produo agrcola no ponto de colheita e cada categoria de ativos biolgicos; c) Explicao das razes do valor justo no puder ser mensurado de maneira confivel; d) O mtodo de depreciao utilizado; e) Vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas; f) Conciliao das alteraes nos valores contbeis dos ativos biolgicos entre o incio e o final do perodo corrente. 34.2. Concesso de Servios Acordo de concesso de servios um contrato onde o governo ou outro rgo do setor pblico (concedente) contrata uma entidade operadora privada para desenvolver (ou aperfeioar), operar ou manter ativos de infraestrutura do concedente, tais como rodovias, pontes, tneis, aeroportos, redes de distribuio de energia, hidroeltricas, penitencirias ou hospitais. Nesses acordos, o concedente controla ou regula os servios os quais a entidade
operadora necessita fornecer por meio da utilizao dos ativos, para quem, e por qual preo, e tambm controla alguma participao residual significante dos ativos ao final do perodo do acordo de concesso. A entidade operadora deve reconhecer um ativo financeiro na extenso em que tiver um direito contratual incondicional de receber dinheiro ou outro ativo financeiro do concedente ou receber em nome do concedente pelos servios de construo. A entidade deve mensurar o ativo financeiro pelo valor justo. 34.3. Atividades de Extrao A entidade de pequeno e mdio porte que esteja envolvida em explorao, avaliao ou extrao de recursos minerais (atividades de extrao) deve contabilizar os gastos na aquisio ou no desenvolvimento de ativos tangveis e intangveis para uso em atividades de extrao por meio de aplicao das normas relativas ao Ativo Imobilizado e do Ativo Intangvel, respectivamente.
35. Adoo Inicial ao Pronunciamento Tcnico PME

A entidade pode fazer a adoo dos padres do IFRS apenas uma nica vez. Caso a entidade utilize este padro e deixe de utiliz-lo durante um ou mais exerccios sociais e em seguida seja exigida ou opte em utiliz-lo novamente em perodo contbil posterior, as isenes especiais, simplificaes e outras exigncias desta seo no se aplicam para a readoo. As primeiras demonstraes contbeis da entidade elaboradas em conformidade com este Pronunciamento devem conter uma declarao, explcita e no reservada, de conformidade com o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas do CPC. A adoo inicial deve ser aplicada quando a entidade adota pela primeira vez as IFRSs. Portanto as normas contidas neste captulo no devem ser aplicadas, por exemplo, quando a entidade: a) Tenha interrompido a apresentao de demonstraes contbeis de acordo com requisitos societrios, tendo antes apresentado-as bem como outro conjunto de demonstraes contbeis que continha uma declarao explcita e sem ressalvas de conformidade com as IFRSs; b) Tenha apresentado demonstraes contbeis em anos anteriores de acordo com os requerimentos societrios nas quais estava contida uma declarao explcita e sem ressalvas de conformidade com as IFRSs; ou c) Tenha apresentado demonstraes contbeis em anos anteriores nas quais estava contida uma declarao explcita e sem ressalvas de conformidade com as IFRSs, mesmo que este tpico tenha sido motivo de ressalva por parte dos auditores. 35.1. Procedimentos na Data da Transio A entidade deve, no seu balano patrimonial de abertura, sendo essa sua data de transio (isto , o incio do perodo apresentado mais antigo): a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujos reconhecimentos so exigidos; b) No reconhecer itens como ativos ou passivos no permitidos; c) Reclassificar itens que reconheceu, de acordo com seu arcabouo contbil anterior, como certo tipo de ativo, passivo ou componente de patrimnio lquido, mas que seja um tipo distinto de ativo, passivo ou componente de patrimnio lquido de acordo com o Pronunciamento PME; e d) Aplicar os procedimentos de mensurao em todos os ativos e passivos reconhecidos. Os ajustes resultantes da adoo inicial, derivam de transaes, outros eventos ou condies antes da data de transio e portanto, a entidade deve reconhecer tais ajustes diretamente em lucros ou prejuzos acumulados.
Existem algumas prticas contbeis que no devem ser alteradas retrospectivamente, tais como a baixa de ativos e passivos financeiros, contabilidade para operaes de hedge, as estimativas contbeis, as operaes descontinuadas e a mensurao da participao dos no controladores. O Pronunciamento Tcnico PME tambm elenca algumas isenes que a entidade poder utilizar para a elaborao de suas primeiras demonstraes contbeis em conformidade com o padro internacional. Delas, a entidade poder utilizar, quantas necessitar, mas somente para o momento de adequao ao pronunciamento aplicvel em pequenas e mdias empresas, ou seja, s no primeiro balano patrimonial encerrado em conformidade com as novas normas tcnicas. Uma vez que a adaptao fora feita e a declarao de conformidade foi emitida em notas explicativas, a entidade perde o direito de utilizar os benefcios elencados. a) Combinao de Negcios: Quando a entidade adotar tal pronunciamento a empresa poder no aplicar a Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) para as combinaes de negcios que foram efetivadas antes da data de transio. b) Transaes de Pagamento Baseado em Aes: Na adoo inicial a adoo das normas aplicveis ao Pagamento Baseado em Aes, tambm dispensvel. c) Custo Atribudo: Somente na adoo inicial a entidade pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para investimento, na data de transio para este Pronunciamento, pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribudo nessa data. Para isso a entidade deve observar a Interpretao Tcnica ICPC 10. d) Reavaliao como Custo Atribudo: A entidade pode usar reavaliao efetuada quando permitida legalmente para fins de custo atribudo. e) Variaes de Converso Cumulativas: A entidade que adotar pela primeira vez pode optar em considerar todas as variaes de converso cumulativas de todas as operaes no exterior como sendo zero na data de transio. f) Demonstraes Contbeis Separadas: Se a entidade que adotar pela primeira vez mensurar um investimento pelo custo, ela deve mensurar esse investimento pelo custo ou custo atribudo, ao invs do valor justo. g) Instrumentos Financeiros: A entidade no precisa, na adoo inicial, separar os instrumentos financeiros compostos se o componente de passivo no estiver em aberto na data de transio; h) Tributos Diferidos: A entidade no necessita reconhecer, na data de transio, ativos fiscais diferidos ou passivos fiscais diferidos relacionados com as diferenas entre as bases fiscais e os valores contbeis de quaisquer ativos ou passivos que envolvam custo ou esforo excessivo. i) Acordos de Concesso de Servios: Somente na adoo inicial, a entidade no precisa aplicar as normas definidas pelo pronunciamento PME. j) Atividades de Extrao: A entidade pode optar por mensurar os ativos de petrleo e gs (aqueles utilizados na explorao, avaliao, desenvolvimentoou produo de petrleo e gs), na data de transio, pelo valor determinado de acordo com as prticas
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 135 contbeis anteriores da entidade. k) Contratos de Arrendamento Mercantil: A entidade pode optar em analisar se um contrato existente na data de transio, contm arrendamento mercantil com base nos fatos e circunstncias existentes nessa data, ao invs da data em que o acordo se iniciou. l) Passivos por Desativao Includos no Custo do Imobilizado: A entidade que adota pela primeira vez o Pronunciamento PME pode optar em mensurar estes componentes do custo do ativo imobilizado na data de transio, ao invs da data em que a obrigao inicialmente se originou. A entidade deve explicar como a transio de suas polticas e prticas contbeis anteriores afetou seu balano patrimonial, suas demonstraes do resultado, do resultado abrangente e dos fluxos de caixa divulgados e para isto as primeiras demonstraes contbeis da entidade que utilizar o Pronunciamento Tcnico PME devem incluir: a) Descrio da natureza de cada mudana de prtica contbil; b) Conciliaes do seu patrimnio lquido determinado de acordo com a prtica contbil anterior para o seu patrimnio lquido determinado para ambas as datas: Data de transio para este Pronunciamento; e Data de encerramento do perodo mais recente apresentado nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade, determinadas de acordo com a prtica contbil anterior; c) Conciliao do resultado apurado de acordo com a prtica contbil anterior para o perodo mais recente nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade com o resultado determinado de acordo com a nova normativa.
Sugestes e apreciaes: os leitores que desejarem remeter comentrios sobre o contedo desta obra podero faz-lo atravs de nossa central de atendimento. A relao completa de nossas obras eletrnicas na rea contbil est em www.portaldecontabilidade.com.br/obras.htm Conhea tambm nossas publicaes nas reas tributria, trabalhista e jurdica PORTAL TRIBUTRIO EDITORA Todos os direitos reservados

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CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

A adoo do IFRS para PMEs

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 3

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 7

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 9

1. Pequenas e Mdias Empresas

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 21

4. Apresentao das Demonstraes Contbeis

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 29

6. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente

7. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 39

8. Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados

8.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 41

9. Demonstrao dos Fluxos de Caixa

As transaes de financiamento que no afetam o fluxo de caixa devem ser

9.6. Estrutura Bsica dos Demonstrativos

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 47

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 49

10. Notas Explicativas

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 51

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 53

11. Demonstraes Consolidadas e Separadas

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 57

12. Polticas Contbeis

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 59

13. Instrumentos Financeiros

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 71

15. Investimentos em Controladas e Coligadas

16. Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)

17. Propriedade para Investimento

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 79

18. Ativo Imobilizado

19. Ativo Intangvel

20. Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)

Patrimnio Lquido Capital Social Ajuste de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros

760.000 175.000 585.000

806.200 175.000 46.200 585.000

Beta (custo) 1.110.000 960.000 55.000 160.000 745.000

Ajustes de Combinao - 736.200 40.000 40.000

Alfa (+ Beta) 1.415.800 1.042.000 97.000 160.000 785.000

1.000.00 806.200 193.800 1.042.000 505.000 5.000 500.000 -

150.000 150.000 1.110.000 350.000 350.000 -

- 776.200 30.000 - 806.200 - 736.200 23.800 23.800

373.800 180.000 193.800 1.415.800 878.800 355.000 500.000 23.800

Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Lucros

537.000 500.000 37.000

760.000 175.000 585.000

- 760.000 - 175.000 - 585.000

537.000 500.000 37.000

21. Operaes de Arrendamento Mercantil

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 97

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 101

22. Provises, Passivos e Ativos Contingentes

23. Passivo e Patrimnio Lquido

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 107

25. Subvenes Governamentais

D Depreciao (Resultado) C Depreciao Acumulada com Instalaes (Imobilizado)

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 113

26. Custos de Emprstimos

27. Pagamento Baseado em Aes

28. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos

2) Fontes internas de informao Evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico de ativo.