A Execução de Bens Dos Sócios e Administradores Por Débito Fiscal Da Sociedade Limitada

A Execuo de Bens dos Scios e Administradores por Dbito Fiscal da Sociedade Limitada: O Redirecionamento e a Aplicao Incidenter Tantum da Disregard
Doctrine na Execuo Fiscal SUMRIO 1. INTRODUO. 2. CONTEXTUALIZAO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO TEMA NO SISTEMA TRIBUTRIONACIONAL. 2.1. EVOLUO DO ESTADO E A TRIBUTAO. 2.1.1. O surgimento do Estado social e democrtico de direito firmado na ordem social e econmica. 2.1.2. A exegese das funes do Estado, a teoria dos atos funcionais e o exerccio da tributao. 2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princpio da legalidade da tributao e o antigo princpio da anualidade: evoluo constitucional no Brasil. 2.2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E IMUNIDADES: LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR. 2.2.1. Princpio da isonomia tributria. 2.2.2. Princpio da capacidade contributiva. 2.2.3. Princpio da progressividade fiscal. 2.2.4. Princpio da irretroatividade. 2.2.5. Princpio da anterioridade comum e da anterioridade mnima. 2.2.6. Princpio da vedao de efeitos confiscatrios. 2.2.7. A legalidade tributria como princpio basilar dos demais: sentido formal e a tipicidade cerrada. 2.2.7.1. Aplicao das medidas provisrias em matria tributria. 2.3. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL DA CONSTITUIO E DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. 2.3.1. A competncia tributria do sistema constitucional e os atributos inerentes lei complementar para definio dos elementos da relao tributria. 2.3.2. A concepo ex lege da responsabilidade no Cdigo Tributrio Nacional e a identificao do sujeito passivo. 2.3.3. A responsabilidade dos representantes da sociedade limitada luz do Cdigo Civil de 2002. 2.3.3.1. O surgimento da sociedade limitada. 2.3.3.2. A administrao da sociedade limitada. 2.3.3.3. A responsabilidade empresarial e as atribuies do administrador da sociedade limitada. 2.3.3.4. A responsabilidade dos scios e representantes da sociedade limitada pela integralizao do capital social: regra geral e excees. 3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS SCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA. 3.1. A OBRIGAO TRIBUTRIA. 3.1.1. Disposies gerais: obrigao principal e acessria. 3.1.2. A obrigao tributria do administrador. 3.2. FATO GERADOR. 3.2.1. A hiptese de incidncia e o fato gerador da obrigao principal. 3.2.2. A ocorrncia do fato gerador, de seus efeitos e a norma antielisiva geral. 3.2.3. Nascimento da obrigao pela advento do fato imponvel e a constituio do crdito tributria: momento da exigncia do cumprimento da obrigao. 3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. 3.3.1. A sujeio passiva indireta por transferncia e por substituio. 3.3.2. Responsabilidade dos sucessores. 3.3.2.1. Sucesso de empresas: fuso, transformao, incorporao e ciso. 3.3.2.2. A responsabilidade do adquirente na alienao ou no processo de recuperao judicial. 3.3.3.
Responsabilidade de terceiros do art. 134 CTN: hiptese de responsabilidade subsidiria em sentido prprio. 3.3.4. Responsabilidade tributria do scio sem poder de gesto na sociedade limitada. 3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada. 3.3.5.1. Pressupostos para a incidncia da responsabilizao. 3.3.5.2. A natureza da responsabilidade tributria do art. 135, III, do CTN e dos atos que a geriram: o nus para suas comprovaes. 3.3.5.3. Os atos geradores da responsabilizao do administrador. 3.3.5.4. Hiptese da dissoluo de fato da sociedade empresria: irregularidade fiscal e civil. 1. INTRODUO
O tema referente responsabilizao em matria tributria dos scios e administradores da sociedade limitada abrange uma variabilidade de interpretaes doutrinrias e jurisprudenciais acerca, preponderantemente, do inciso III do artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) redirecionamento da execuo fiscal (2), ser includas na Certido da Dvida Ativa. Inobstante, imprescindvel correlacionar o retro dispositivo aos elementos importados do direito privado, como a disregard doctrine
(3) (1)
,e
das situaes em que as pessoas sem ligao direta com a hiptese jurdica tributvel podem, no
(art. 50 do CC)
(4)
e a previso dos atos geradores
das obrigaes dos scios e administradores das sociedades, com resqucios ainda preceituados no Decreto n. 3.708/19, em seu art. 10 (5) (ver tambm art. 2 da mesma lei)(6), e no art. 158 do Decreto Lei 6.404/76 (7), e s teses da objetividade do ilcito fiscal (artigo 136, CTN) e da responsabilidade solidria prescrita na Lei 8.620 de 5 de janeiro de 1993 (8), Primus, para uma compreenso da sistematizao conceitual da responsabilidade prevista no CTN, far-se- necessrio situ-la como categoria adstrita ao princpio da legalidade que rege o Direito Tributrio, conforme prevem os artigos 121, II (9), e 97, III (10), in fine, ambos do CTN (11), e o preceito constitucional do art. 146, III, alnea a, b
(12)
, que consigna as matrias cabveis lei
complementar para o estabelecimento de normas gerais em tema de legislao tributria. Consoante preleciona Oliveira F. L., o Cdigo Tributrio Nacional adotou, nos dispositivos referentes responsabilidade, a teoria dualista alem, pela qual so elementos independentes da relao jurdica tributria o dbito e a responsabilidade (13). A concepo bipolar entre responsabilidade originria, decorrente de um dbito pessoal, e a antevista pela verificao de um desgnio disposto em lei faz-se imprescindvel para a anlise da teoria apurada no direito comparado: a chamada disregard of legal entity. Essa teoria desconsidera a personalidade jurdica de uma sociedade em casos de fraude lei, simulao ou abuso de direito
para que se atenda s obrigaes ilegalmente no cumpridas(14). A desconsiderao da personalidade jurdica infere o cnon excepcional da separao dos bens do scio e da sociedade personalizada ao princpio da autonomia patrimonial do direito societrio. Desse modo, mesmo aps a integralizao do capital social admite-se a responsabilizao dos scios por dbitos da pessoa jurdica nas hipteses previstas em lei e nos casos de insuficincia ou inexistncia de bens da empresa(15), sendo cabvel ao credor excutir o patrimnio particular do scio. No obstante, a disregard doctrine seria aplicvel unicamente s obrigaes inegociveis, como os dbitos tributrios, impassveis de serem objeto de pactuao ou convenes particulares(16). Nesse sentido, mormente disposio de Coelho F. U., em relao ao princpio da autonomia patrimonial, se o credor empregado, consumidor ou Estado, o princpio no tem sido prestigiado pela lei ou pelo juiz (17). Todavia, tendo em vista o limite material j mencionado do princpio da legalidade, h o entendimento(18) de que, em razo do art. 146 da Carta Magna, essa matria teria que proceder obrigatoriamente de Lei Complementar. Por conseguinte, as hipteses dos atos praticados pelos gerentes com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos teriam prvio suporte na descrio legal de responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN), e no haveria, ento, uma desvinculao entre pessoa fsica e jurdica. Como dispe Oliveira R. M., h, no Direito Tributrio, demasiados precedentes administrativos e judiciais que se utilizaram do critrio da disregard doctrine, mesmo sem lei expressa, para combater prticas ilegais e anular os efeitos pretendidos por seus agentes
(19)
evitando, assim, uma maior evaso fiscal. Esse preceito reafirma a mens legis no mbito dos tributos: definir a real situao constitutiva da obrigao tributria e, conforme se d no campo das relaes jurdico-privadas, perquirir a responsabilizao pessoal do agente que fez o uso indevido da pessoa jurdica (20). De acordo com Becho R. L. (21), no se faz necessrio que todos os efeitos do princpio do lifting the corporate veil sejam, impreterivelmente, requeridos pelo Fisco. Atravs de uma aplicao restrita do art. 50 do CC, a desconsiderao da pessoa jurdica poder ser direcionada apenas para aquela determinada relao tributria. Em conformidade com esse entendimento, atravs do critrio da especialidade conceitual caracterstico do Direito Tributrio, permitem-se a utilizao e a reformulao dos conceitos previstos no direito privado (22), desde que, pela leitura dos arts. 109 (23) e 110 (24) do CTN, no sejam limitadores constitucionais de competncia tributria (25).
A inquirio sobre a possibilidade do art. 135 do CTN ser impelido como hiptese de desconsiderao da personalidade jurdica se faz cogente para compreenso da natureza desse tipo de responsabilidade de terceiros, visto que na identificao do sujeito passivo o contribuinte stricto sensu poder, diante da existncia meramente formal da pessoa jurdica, ser diverso do lavrado no auto de infrao e do executado judicialmente (responsabilidade originria de quem realizou efetivamente o fato gerador); ou ainda, mesmo nos casos de existncia da sociedade empresarial, a prtica do ato ilcito descrito da hiptese tributria viabilizaria a responsabilizao do administrador (responsabilidade subsidiria onde no h solidariedade plena ab initio (26)). vista do exposto, vlido ser conceituar os tipos de sujeitos passivos da obrigao tributria principal (denominados contribuintes lato sensu), sistematizados no art. 121 do CTN
(27)
que abarcam as espcies intituladas como contribuinte stricto sensu (sujeito passivo direto) e responsvel (designao genrica para a sujeio passiva indireta). O contribuinte em sentido estrito (art. 121, pargrafo nico, inciso I, CTN) tem atribuio jurdico-formal
(28)
e identificado como
aquele que possui relao direta e pessoal com o fato jurgeno da obrigao principal tributria. A doutrina ptria costuma identificar duas modalidades bsicas de responsabilidade: a substituio e a transferncia
(29)
. Na responsabilidade por substituio a lei previamente determina
o substituto legal tributrio da pessoa que seria definvel como contribuinte. Diversamente, na transferncia, em decorrncia de algum acontecimento ex lege, a obrigao tributria do sujeito passivo (direto ou indireto) deslocada para outra pessoa na condio de responsvel. O Cdigo Tributrio Nacional no Ttulo II, Captulo V, sistematiza a responsabilidade tributria em quatro sees. A disposio geral do art. 128 do CTN ao legislador
(31) (30)
restringe o poder de tributar
, estabelecendo estes preceitos condicionantes: o da obrigatoriedade de lei estrita e
expressa; e o da necessria vinculao do sujeito passivo indireto ao fato jurdico tributvel. O codex ainda prev em seus arts. 129 a 133 a responsabilidade dos sucessores, a sujeio passiva indireta por imputao legal a terceiros(32) em seus arts. 134 infraes fiscais (34) nos arts. 136 a 138. Depois de situar a responsabilizao dos representantes da pessoa jurdica de direito privado como categoria da responsabilidade de terceiros do Cdigo Tributrio Nacional, importante aspecto a ser focalizado diz respeito prtica dos atos com excesso de poderes, infrao lei (35), ao contrato social ou ao estatuto, retratada no inciso III do art. 135 do CTN. A jurisprudncia tem se consolidado no sentido de responder o administrador pelas dvidas tributrias da empresa que encerrou suas atividades sem regular liquidao (dissoluo de fato) ou contrariando a legislao ou o contrato social (36).
(33)
e 135, e a responsabilidade por
Na sociedade limitada conquanto haja, contratualmente e por previso legal, restrio responsabilidade dos scios ao valor das respectivas quotas sociais, ou integralizao do capital social (art. 1.052 do CC)
(37)
, eles podero responder ilimitadamente
(38)
pelas obrigaes da
sociedade se ocorrer a sua extino sem o cumprimento de procedimento adequado (39). A legislao civil vincula os empresrios que tm a pretenso de dissolver suas empresas a entrarem com o processo de dissoluo e liquidao (arts. 51, 1.033, 1.036, 1.038, 1.071, inciso VI e 1.102 a 1.112, do CC), para assim poderem ultimar os negcios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e, somente aps, partilhar o remanescente. Destarte, se a pessoa jurdica foi extinta furtivamente, obtempera-se que o patrimnio social foi repartido entre seus scios ou administradores, passando a confundir-se com os seus bens particulares. Desse modo, mesmo que se entenda que o CTN oferece tratamento especfico desconsiderao, aplicar-se-, sem prejuzo da imputao ao administrador da responsabilidade tributria pessoal (lex specialis do art. 135, III, CTN), o disposto no art. 50 do CC em relao somente aos scios, com intuito de coibir e reprimir a fraude personalidade jurdica, caso se apure o abuso de direito, a simulao ao a confuso patrimonial. Com freqncia verifica-se que os administradores da sociedade poca do fato jurgeno da obrigao, reais responsveis pelos dbitos tributrios, transferem a sociedade para terceiros (os chamados laranjas) que normalmente no possuem bens em seu nome. Portanto, a incluso no plo passivo da execuo dever ser daqueles que geriam a empresa no momento do fato gerador, pois, mesmo que na Junta Comercial esteja arquivado contrato societrio com clusula que estipule um novo diretor, as convenes entre particulares, com supedneo no art. 123 do CTN
(40)
, no vinculam a Fazenda Pblica(41). Insta observar que nos dbitos perante a Seguridade Social, a responsabilidade do scio-
quotista, detendo ou no a qualidade de dirigente, define-se como solidria, objetiva e subsidiria imprpria (42), em virtude da atribuio legal do art. 13 da Lei 8.620/93 (43), com respaldo no art. 124, II, do CTN. A responsabilidade pessoal do dirigente disposta no art. 135 do CTN subjetiva, tendo o Fisco o nus de provar a atitude dolosa ou culposa ligada ao no recolhimento da exao. O redirecionamento da execuo pressupe o desaparecimento da pessoa jurdica, ou a ausncia de patrimnio que possibilite garantir o dbito(44). Naquela situao, se a existncia da pessoa jurdica, contemporaneamente s obrigaes fiscais, for apenas formal, a responsabilidade seria originria de quem realmente praticou o fato jurgeno tributrio (caso de simulao que ensejaria o lifting the
corporate veil). Diante da insolvncia da pessoa jurdica, e no caso dela existir apenas para a proteo de seus empresrios (diante de lege ferenda e da presuno juris tantum da repartio indevida dos haveres sociais), os gestores devem responder, pessoalmente e de forma solidria, pela dvida fiscal, ex vi do que dispe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, sem confundir com as ressalvas da responsabilidade do Direito Privado dos arts. 1.016 (45) e 1.053 (46) do CC. Acaso as deliberaes sobre a dissoluo factual da empresa, e a conseqente repartio proporcional dos haveres sociais tenham sido aprovadas pelos demais scios, haver, cumulativamente, a desconsiderao da personalidade jurdica, cujos efeitos se restringiro quele episdio, em virtude das decises infringentes e da confuso patrimonial(47).
7 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional
2. CONTEXTUALIZAO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO TEMA NO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
2.1. A EVOLUO DO ESTADO E A TRIBUTAO
2.1.1. O surgimento do Estado Social e Democrtico de Direito firmado na ordem social e econmica
Sobre a origem do Estado impende expor a priori a exegese do contratualismo hobbesiano, antevisto na obra Leviat ou matria, forma e poder de um Estado Eclesistico e civil, publicado em 1651(48). O filsofo ingls Thomas Hobbes afirma em seu livro a necessidade da presena de um soberano para suprimir as desordens emergentes da natural situao catica humana (Bellum ominia omnes(49)). O Estado, com forma de governo monrquica, seria o responsvel para estabelecer as sanes queles que no cumprissem o pacto social (50). O conceito de Estado como organizao poltica foi referido na obra O Prncipe de Maquiavel, no sculo XV. Esse entendimento foi melhor vislumbrado no sculo XVII, com a idia da sujeio de todos os indivduos a um poder poltico (51). Com a emerso dos Estados absolutistas europeus nos sculos XVII e XVIII, foram conferidos ao governante, desptico e soberano, poderes divinos e ilimitados, com a possibilidade de retificar e criar direitos, alm de julgar indiscriminadamente. No sculo XVIII a teorizao acerca do Estado foi desenvolvida pelo iluminista Jean-Jacques Rousseau (1712 a 1778)
(52)
, atravs dos princpios de direitos polticos
defendidos em sua obra Do contrato social: discurso sobre economia poltica, de 1762. Em seu pensamento, j antes inferido por Montaigne (1533 a 1592), Rousseau descreve
hipoteticamente o estado de benignidade natural do homem, e a responsabilidade pela sua corrupo atribuda sociedade. O Estado, porquanto, caracterizar-se-ia como objeto de um contrato, com o intuito precpuo de preservar os direitos naturais e de estabelecer a unicidade da vontade geral (53). Com a edio da Declarao de Direitos de Virgnia de 1776, em decorrncia do movimento libertrio da Revoluo Americana, e da Declarao de Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, culminada pela Revoluo Francesa, nasce o Estado de Direito, princpio de organizao social, fundado nos pressupostos materiais de juridicidade, constitucionalidade e prevalncia nos direitos e garantias individuais (54). Por conseguinte, o Estado burgus de Direito passou a contemplar como liberdade pessoal a propriedade privada, a liberdade contratual e a liberdade de indstria e comrcio. Nesse contexto, foram impostas, em razo das constituies modernas, integrantes das liberdades burguesas, como instrumentos e princpios jurdicos: a autonomia da vontade; a propriedade individualista, exclusivista e ilimitada; e a sociedade mercantil com personalidade jurdica dotada de privilgio da responsabilidade limitada dos scios (55). Destarte, o liberalismo influenciou o surgimento da concepo de diversos institutos jurdicos, como a propriedade, o contrato, a personalidade jurdica e a limitao da responsabilidade dos seus membros pelos dbitos empresariais. vista do exposto, surge o Estado Social Democrtico de Direito para materializar os direitos sociais e coletivos, atravs da sua atuao incisiva na ordem econmica e social, propiciando maior efetividade aos valores previstos na Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988.
2.1.2. A exegese das funes do Estado, a teoria dos atos funcionais e o exerccio da tributao.
Coube ao filsofo francs Montesquieu (1689 a 1755), desenvolvendo as idias j antevistas por John Locke (1632 a 1704), em sua obra Do Esprito das Leis, publicada em 1748, a elaborao dos conceitos sobre as formas de governo e exerccios da autoridade poltica (56). A classificao dos poderes e funes do Estado ainda foi desenvolvida por Hans Kelsen e Louis Althusser (57). Todavia, essa tripartio dos poderes no absoluta, tendo em vista, exemplificadamente, uma atenuao da funo legiferante prpria do Legislativo, atravs da necessidade do emprego das leis ex officio pelo Executivo, alm da imprescindibilidade do Poder Judicirio no processo de aplicao contenciosa das leis. As funes legislativa, administrativa e jurisdicional so exercidas pelos rgos pertencentes aos trs Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judicirio) e exteriorizadas por atos, ditos, por conseguinte, funcionais. H dois critrios clssicos de classificao dos atos funcionais. O formal denuncia meramente a origem do ato, indicando o Poder do Estado de onde emana. Quanto ao critrio material de categorizao do ato funcional, este pode ser legislativo, administrativo ou jurisdicional (juris dicere(58)), a depender de seu enquadramento, conforme a peculiaridade de sua natureza, no domnio e desgnio de uma das funes estatais: aplic-lo de ofcio aos casos concretos e decidir sobre os conflitos decorrentes de sua aplicao, interpretando-o (59). Sobre a teoria dos atos funcionais e o poder de tributar do Estado dimanado da Constituio, vlido esposar as seguintes prelees de Sacha Calmon Navarro Coelho:
Entre ns, como de resto entre os povos civilizados, a Constituio atribui ao Legislativo editar as leis tributrias dentro das balizas fincadas no prprio Texto Maior. Compete ao Executivo o poder-dever de aplicar as leis tributrias e reserva ao Judicirio a resoluo das controvrsias surgidas ao propsito de sua aplicao. Com efeito, no cabe ao Prncipe criar o tributo, imp-lo e, ainda, decidir sobre a legalidade de seu ato. Aqui, mais do que em qualquer outro setor da vida coletiva, impe-se a estrutura de freios e contrapesos implcita no setor da diviso de Poderes e funes do Estado, em favor de uma eficaz proteo ao cidado/contribuinte (60).
2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princpio da legalidade da tributao e o antigo princpio da anualidade: evoluo Constitucional no Brasil
A Constituio Imperial de 1824, posto que no fizesse referncia expressa lei, subscrevia, em seus artigos 171
(61)
e 172
(62)
, sob os aspectos da legalidade e anualidade, a
competncia legislativa para a tributao. Em 1834 houve a reforma da Constituio Poltica do Imprio do Brasil de 1824, que concedeu s Provncias autonomia poltica e administrativa. Germinava no Brasil o problema caracterstico das Federaes: o da discriminao de rendas, onde se buscava definir as fontes de receita prprias de cada unidade poltica na nova diviso da nao: Governo Central, Provncias e Municpios (63). Foi em 1835 que se efetivou a regulamentao das competncias tributrias de cada unidade poltica. O Governo Central possua tributos privativos de sua competncia; havia o permissivo das Provncias para institurem quaisquer tributos, alm de definirem os tributos municipais (64). A proclamao da Repblica em 1889 transformou as Provncias em Estados, todavia a Constituio Republicana de 1891 no aprimorou o Sistema Tributrio Nacional. Dessa forma, o remoto sistema de mantinha em vigor com determinados pontos ainda no devidamente seguimentados: (a) permitia que tributos iguais fossem institudos pela Unio, Estados e Municpios; e (b) deixava os tributos dos Municpios inteiramente a critrio do arbtrio dos Estados(65). Consagrou-se, ainda na Carta de 1891, apesar de omissa quanto anualidade, o princpio da estrita legalidade somente no tocante aos impostos, muito embora j houvesse a distino entre impostos e taxas(66). Regulava assim o seu art. 72, 30 da declarao de direitos: nenhum imposto de qualquer natureza poder ser cobrado seno em virtude de uma lei que o autorize (67). Sob a gide da Constituio Federal de 1934 definiu-se a competncia tributria
municipal, e conceituou-se o tributo, possibilitando, assim, eliminar a duplicidade de impostos cobrados pela Unio e pelos Estados como primrdio da conteno ao poder de tributar. O mesmo texto constitucional manteve ainda o princpio da legalidade, deslocando-o do corpo da declarao de direitos para as disposies gerais do art. 17, alnea VII (68). No houve leis no regime ditatorial de 1934 a 1945, e a nova Carta de 1937 dispunha, em seu art. 13
(69)
, que os impostos no poderiam ser regulados por decretos-lei
expedidos pelo Presidente no recesso do Parlamento ou quando a Cmara fosse dissolvida (70). Apesar da Constituio de 37 sustentar o mesmo sistema tributrio anteriormente vigente, modificando-o somente no mbito das atribuies de competncia tributria das entidades polticas, a matria fiscal permaneceu sob o regime de uma disposio transitria (art. 180)
(71)
, pois, enquanto no se reunisse o Parlamento nacional, o Presidente da Repblica estava
autorizado a expedir decretos-lei. A partir da Constituio de 1946, adveio uma intensa constitucionalizao dos princpios e vedaes intrnsecos ao poder de tributar. Estendeu-se a Estados e Municpios, consoante o previsto em seu art. 141, 34
(72)
, o princpio da anualidade. Todavia, com a
Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, alanceou significadamente o princpio da anualidade, aplicando-o unicamente aos impostos sobre o patrimnio e renda, dessa forma no poderiam ser cobrados com supedneo em lei posterior data inicial do exerccio financeiro a que corresponda (73). Houve uma restaurao integral do texto do art. 141, 34 da Constituio de 46, com a promulgao da Constituio de 24 de janeiro de 1967. Contudo, com a Emenda Constitucional n. 1 de 1969, abriram-se excees taxativas ao princpio da anualidade, e regrou-se, sem nenhuma excepcionalidade, o princpio da legalidade tributria. A Emenda n. 1 de 1969, e, primordialmente a CRFB de 1988, pormenorizaram normas principiolgicas e as tcnicas de mitigao ao poder de tributar a cargo da Suprema Corte. O princpio da anualidade no mais subsiste na ordem constitucional hodierna, sobrepondo-lhe o princpio da anterioridade comum e o da anterioridade nonagesimal (vide item 2.2.5.).
2.2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E IMUNIDADES: LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
As imunidades e os princpios jurdicos constitucionais da tributao so normas programticas, e revelam garantias dos direitos fundamentais e do regime federativo (vide art. 5, 1 e 2 da CF/88), sendo clusulas ptreas constitucionais (art. 60, 4, CF), insuprimveis por emenda. Consoante lio de Misabel Derci, sobre a auto-executoriedade dos princpios constitucionais, a positividade jurdico-constitucional das normas programticas implica:
1) Vinculao do legislador de forma permanente, sua realizao (imposio constitucional). 2) Como diretivas materiais permanentes, elas vinculam positivamente todos os rgos concretizadores, devendo estes tom-las em considerao em qualquer dos momentos da atividade concretizadora (legislao, execuo, jurisdio). 3) Como limites negativos, justificam a eventual censura sob a forma de inconstitucionalidade, em relao aos atos que as contrariam(74).
Em similitude s prelees de Sacha Calmon Navarro Coelho(75), so considerados princpios expressos e gerais da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, conexos aos direitos fundamentais, os seguintes: 1) legalidade da tributao: formal e material (art. 5, inciso II, e art. 150, inciso I da CRFB/88); 2) princpio da irretroatividade da lei tributria, ou da prvia definio do fato gerador da obrigao tributria
(76)
, e dos critrios para a sua aplicao administrativa e
judicial (art. 5, XXXVI, e art. 150, III, alnea a);
3) princpio da no-surpresa, ou da anterioridade da lei tributria em relao a fato jurgeno tributrio: anual e nonagesimal (art. 150, III, alnea b, e art. 195, 6); 4) princpio da anterioridade mnima (art. 150, III, alnea c, introduzida pela Emenda Constitucional 42/03); 5) princpio da liberdade de trfego de pessoas e bens em territrio nacional, vedada a criao de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V)(77): A proteo aqui se refere ao direito constitucional a livre locomoo, do art. 5, XV, CF. Os entes polticos no podem estabelecer restries ao trfego de pessoas ou bens atravs de tributos interestaduais ou intermunicipais. Por exceo, h a possibilidade de cobrana de pedgio pela utilizao das vias conservadas pelo Poder Pblico (in fine do inciso V, art. 150); 6) princpio da igualdade tributria (art. 150, II, e art. 5, I); 7) carter pessoal dos impostos e princpio da capacidade contributiva (espcie do princpio da progressividade) (art. 145, 1); 8) a vedao do tributo com efeito confiscatrio: princpio do no-confisco ou da proporcionalidade razovel (art. 5 e art. 150, IV); 9) princpio da uniformidade geogrfica tributria (art. 151, I, II(78)): Esse um regramento constitucional a ser contemplado pela Unio, coibindo-a de instituir tributos que no sejam uniformes em todo o territrio nacional, ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou aos Municpios, em detrimento de outro. Admitese, todavia, referente aos tributos federais, a concesso de incentivos fiscais quando o objeto for para promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre diversas regies do pas (art. 151, I). 10) princpio da no-diferenciao tributria (art. 152, CF): Esse princpio deve ser observado pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, que veda a diferena tributria em razo da procedncia ou destino dos bens ou servios (79). So considerados princpios especficos, expressos na Constituio Federal:
1) princpio da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda (art. 153, 2); 2) princpio da no-cumulatividade do IPI e do ICMS (art. 153, 3, II, e art. 155, 2, I ): devido a incidncia a cada nova circulao econmica do IPI e do ICMS, o tributo devido ser sobre o valor agregado, compensando-se o que for devido a cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 3) princpio da progressividade dos impostos sobre a propriedade territorial urbana e rural (art. 153 4, art. 156 1 e art. 182, 4, II); 4) princpio da seletividade: Aplicar-se-o alquotas diferenciadas a depender do grau de essencialidade do produto. O princpio empregado impreterivelmente ao IPI, segundo o art. 153 3, I, CF), facultativamente ao ICMS (art. 155, 2, III, CF) e ao IPVA (art. 155, 6, II, CF). H ainda, preceitos, entre outros, implcitos e derivados do sistema jurdico da Constituio(80): 1) o princpio do tratamento fiscal privilegiado para as regies economicamente subdesenvolvidas e para as microempresas; 2) o princpio da unidade nacional e do comrcio comum nacional; 3) o princpio da isonomia entre as pessoas polticas; 4) princpio do devido processo legal nas esferas administrativas e judiciais em matria fiscal (decorrncia do princpio da ampla defesa e do contraditrio do art. 5, LV, CF); 5) princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo; 6) princpio do sigilo fiscal, bancrio e profissional.
Em precpua anlise, insta destacar que nem todo princpio conduz a uma imunidade, como nos casos dos princpios da ilegalidade, anterioridade e irretroatividade. Os princpios constitucionais em matria tributria, como o j retro descrito, estipulam uma condicionalidade ao legislador (como devem ser feitas as leis tributrias), sob a funo contenciosa do juiz. J as imunidades expressas probem o legislador que exercite sua competncia tributria sobre determinadas situaes constitucionalmente qualificadas. As imunidades, da mesma forma que os dispositivos isencionais, no excluem o crdito tributrio, e sim obstam a hiptese de incidncia das normas, delimitando, desse modo, o fato gerador. Lobriga-se que, enquanto as imunidades esto situadas constitucionalmente, as isenes vm amparadas por lei ordinria do ente poltico competente para instituir determinado tributo. Estabelece o art. 150, inciso VI, da CF que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre: 1) patrimnio, renda ou servios uns dos outros: a imunidade recproca (vide art. 150, VI, alnea a, e 2 e 3 da CF) (81): Em decorrncia do princpio da Federao, os entes polticos so autnomos entre si, e no poderia haver cobranas tributrias entre os entes. O benefcio imunizatrio engloba tambm as autarquias e fundaes institudas pelo Poder Pblico no que concerne ao patrimnio, renda e aos servios vinculados essenciais ou as delas decorrentes (art. 150, 2). Todavia, no se insere a esse preceito o patrimnio, a renda e os servios relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis, a teor do 3 do artigo 150 da CF, a empreendimentos privados ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonerem o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao imvel (82). 2) templos de qualquer culto: imunidade religiosa (art. 150, VI, alnea b, e seu 4): Com o intuito de garantir o disposto no art. 5, VI da CF, que assegura a liberdade de conscincia e crena, essa imunidade abrange o patrimnio, a renda e os servios da entidade religiosa, desde que estes estejam relacionados, como dispe o 4 do art. 150 da CF, as suas
finalidades essenciais; 3) partidos polticos, das entidades sindicais de trabalhadores, incluindo centrais sindicais, e das instituies de educao ou de assistncia social(83) sem fins lucrativos, observados os requisitos previstos em lei (art. 150, VI, alnea c, e art. 14, 1)
(84)
: a
imunidade condicional: os partidos polticos, inclusive suas fundaes, e os sindicatos, no sofrero incidncia de imposto sobre seu patrimnio, rendas ou servios, sob a condio que estejam vinculados as suas finalidades essenciais. As entidades de educao e de assistncia social devem: no possuir fins lucrativos (85); no distribuir, in totum ou em parte, o patrimnio ou as rendas; aplicar os recursos institucionais no pas; manter a escriturao de suas despesas e receitas. No previsto o cumprimento da condio, conforme disposio do 1, do art. 14 da CF, haver a suspenso do benefcio. 4) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso (art. 150, VI, alnea d)(86): a imunidade in causum objetiva, direcionada, portanto, aos bens (proteo da liberdade de manifestao do pensamento), e no a empresa que comercializa ou a editora dos bens epigrafados. Alm das principais imunidades mencionadas, h outras que esto dispersas no corpo do texto constitucional, as quais se destacam: 1) imunidade dos produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, 3, da CF); 2) imunidade de pequenas glebas rurais, se o proprietrio mantiver atividade exploradora e no possua outro imvel (art. 153, 4); 3) imunidade do ICMS quanto a mercadorias e servios destinados aso exterior (art. 155, 2, X, alnea a); 4) imunidade do ICMS quanto s operaes que destinem a outros Estados, petrleo, lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (art. 155, 2, X, alnea b);
5) imunidade do ICMS sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, 2, alnea c); 6) imunidade do ICMS nas operaes de servios de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita (art. 155, 2, X, alnea d); 7) imunidade do ITBI sobre direitos reais de garantia (art. 156, II, CF); 8) imunidade do ITBI sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital (art. 156, 2, I); 9) imunidade das contribuies sociais para a Seguridade Social relativas s entidades beneficentes de assistncia social que atendam aos pressupostos legais. Em matria de integrao tributria, para que o Judicirio decrete a inaplicabilidade ou reduo do alcance da lei, essa insuficincia normativa somente poder ser suprvel por ato formal e materialmente legislativo (observados a anterioridade da lei em relao ao exerccio de sua aplicao, a sua irretroatividade, a no ser para benefcio do contribuinte, e o princpio da tipicidade cerrada, todos corolrios da legalidade). Entretanto, o alcance desses preceitos no torna o juiz mero autmato, mas lhe d o suporte e o instrumento necessrios para minorar o subjetivismo lei fiscal. Desse modo, quando o legislador no faz meno a abrangncia da norma, o juiz poder assim reduzi-la, utilizando o sentido do brocardo in dubio pro contribuinte; ou na ausncia de elemento essencial para a sua aplicao, decretar-se- a inaplicabilidade da lei. Quando a lei ferir um dos princpios constitucionais tributrios da igualdade, da capacidade contributiva (incluindo aqui a progressividade e a isonomia tributria), ou do no-confisco, o juiz anular a lei em argio direta ou incidenter tantum (87). A lei, ainda, mesmo sendo vlida formal e materialmente, poder ser destoante em relao a um sujeito passivo, por questo de sua incapacidade contributiva. Nesse caso, o juiz poder decretar o predomnio do princpio constitucional sobre a lei, por intermdio da iseno judicial. Quando a Administrao aplica a lei la diable ou dilarga a sua
compreenso, o juiz anula o ato administrativo ou o reduz a sua real dimenso secundum legem (88). Seguindo esses princpios, o sujeito prescritor do alcance da tributao (e dos seus demais elementos constitutivos e extrnsecos), da determinao do contribuinte, da obrigao e do crdito tributrios (previstos exclusivamente por lei complementar, art. 146, III, CF) so os representantes eleitos do Poder Legislativo. As limitaes constitucionais ao poder de tributar, sobretudo no que diz respeito aos princpios, servem para, preponderantemente, regular e nortear a competncia dos entes polticos, e ainda como instrumento de controle em poder de aplicao contenciosa do magistrado. 2.2.1. Princpio da isonomia tributria
Em consonncia ao prescrito no inciso II, do art. 150 da CF, vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, e os que estiverem em situao diversa sero tratados desigualmente na medida de suas desigualdades. Esse princpio derivado do princpio genrico constitucional da igualdade, de modo que todos so iguais perante a lei (art. 5, CF). Por conseguinte, a tributao dever alcanar a todos os contribuintes, coibindo o tratamento jurdico distinto a pessoas que se enquadram nos mesmos pressupostos fticos (89). Do princpio do tratamento isonmico entre contribuintes infere-se o princpio da generalidade da tributao, bem como que do preceito nullum tributum, nulla poena sine lege deduz-se o princpio da legalidade da iseno. Assim leciona Kiyoshi Harada:
[...] no pode haver iseno sem obedincia ao princpio da isonomia. A lei isentiva no pode importar no estabelecimento de uma situao de desigualdade jurdica formal, estabelecendo tratamento desigual de pessoas que se encontram sob os mesmos pressupostos fticos, sob pena de inconstitucionalidade (90).
Conforme o in fine do inciso II do art. 150, CF, o princpio da isonomia tributria no poder ser aplacado pela denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos, da mesma forma que veda a distino em razo da ocupao profissional ou funcional exercida pelo contribuinte.
2.2.2. Princpio da capacidade contributiva
Pela norma constitucional programtica do 1 do art. 145, sempre que possvel, com o intuito de alcanar a chamada Justia Fiscal, os impostos
(91)
devero ter carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Esse preceito constitucional possui um carter programtico devido a no imposio do princpio da graduao segundo a capacidade contributiva, pois no se olvida que o 1 do art. 145 infraconstitucionais. Sobre o conceito da expresso capacidade contributiva, impende destacar os ensinamentos de Jos Maurcio Conti, in verbis:
Sob o ngulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptido para suportar o nus tributrio; a capacidade de arcar com a despesa do pagamento decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ngulo funcional, o princpio da capacidade contributiva pode ser visto como critrio destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem so os iguais, sob o aspecto do Direito Tributrio, quem so os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princpio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles (93).
(92)
lana as diretrizes legislativas constitucionais para dirimir as leis
O in fine do dispositivo supramencionado faculta administrao, para dar efetividade ao princpio da personalizao dos impostos graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Em consonncia regra constitucional, h normas esparsas que atribuem ao fisco o poder de investigar as atividades e bens do contribuinte, como o art. 195 do CTN 439 do STF
(95) (94)
(destaca-se tambm a smula
), o art. 51 da Lei 4.062/62
(96)
, alm da possibilidade da quebra do sigilo
bancrio pelas autoridades fiscais (Lei Complementar n. 105/2001). Pode ser caracterizado como instrumento desse princpio o da progressividade fiscal, pelo qual as alquotas diferenciadas devero ser progressivas quanto maior for a base de clculo do tributo, visto que distribuem proporcionalmente o nus de prover as necessidades coletivas. Nesse mesmo sentido se d aplicao das normas isencionais aos contribuintes com capacidade econmica inferior e s microempresas, pois o excesso nas isenes para empresas de grande porte pode ensejar violao do princpio do art. 145 1, sendo vlido salientar que os benefcios de desenvolvimento regional apenas sero considerados se fixados em lei federal (art. 43, 2, III, CF (97)) ou, para tributos de competncia do Estado, regulados mediante deliberaes conjuntas dos Estados e do Distrito Federal.
2.2.3. Princpio da progressividade fiscal
O princpio da progressividade fiscal extenso lgica do da capacidade contributiva, e, portanto, o que permite que as alquotas sejam graduadas em conformidade capacidade econmica do contribuinte: quanto maior a base de clculo, maior ser a alquota.
Aplica-se esse princpio ao Imposto de Renda (art. 153, 2, I, CF), ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) (art. 156, 1, I, e art. 182, 4, II, da CF) e ao Imposto Territorial Rural (ITR) (art. 153, 4, e seu inciso I, CF). Antes da edio da EC n. 29, de 13 de setembro de 2000, as nicas hipteses de progressividade permitida quanto ao IPTU e ao ITR seriam aquelas do IPTU progressivo no tempo em relao ao proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que exige observncia do plano diretor do respectivo Municpio quanto ao conceito da funo social da propriedade (art. 182, 4, II, da CF), e do ITR mais elevado para as propriedades improdutivas (art. 153, 4, CF) (98). A Emenda Constitucional n. 29, ampliou os recursos que os entes pblicos devem vincular s aes e servios de sade. Com o intuito de compensar os Municpios e o Distrito Federal, a EC n. 29 autorizou o IPTU progressivo em razo do valor do imvel, sem prejuzo da progressividade no tempo do art. 182, 4, II, em relao ao imvel que no esteja sendo adequadamente aproveitado (99).
2.2.4. Princpio da irretroatividade
Esse princpio corolrio da segurana jurdica, e probe que haja a incidncia de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei. Todavia, o princpio da irretroatividade comporta excees. Segundo disposio do art. 106 do CTN, a lei aplica-se a ato ou fato pretrito, ipsis literis:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica (100).
2.2.5. Princpio da anterioridade comum e da anterioridade mnima (comum e nonagesimal)
Em anuncia segurana jurdica, a Lei Maior veda aos entes tributantes a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro (1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, nos termos do art. 34 da Lei 4.320/64) em que hajam sido publicadas as leis que os instituram ou aumentaram (art. 150, III, b, CF) (princpio da anterioridade comum). Esse princpio comporta excees, dessa forma a instituio ou a majorao poder ser exigida no mesmo exerccio financeiro da data da publicao da lei(101): 1) os chamados impostos reguladores (art. 150, 1, CF): Imposto de importao sobre produtos estrangeiros (II), imposto sobre a exportao, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativo a ttulos ou valores imobilirios (IOF); 2) a alquota da CIDE sobre derivados de petrleo, gs natural e lcool combustvel pode ser reduzida e restabelecida, mas no aumentada, por ato do Poder Executivo sem observncia do princpio da anterioridade (art. 177, 4, I, b, da CF);
3) o emprstimo compulsrio quando institudo em caso de despesas decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (hiptese do art. 148, I, CF); 4) imposto extraordinrio lanado por motivo de guerra externa (art. 154, II, CF); 5) as contribuies sociais, pois esto sujeitas ao regime jurdico prprio da anterioridade mitigada ou nonagesimal. Destarte, quando uma contribuio social for instituda ou aumentada, seus efeitos ficaro suspensos at que decorram 90 (noventa) dias da data da lei que a publicou (art. 195, 6, CF). Caso a instituio da contribuio social se d por medida provisria, o termo a quo do prazo de noventa dias ser da primeira publicao da norma, e no da data da sua eventual converso em lei. Com a redao dada pela EC 32/2001 ao 2 do art. 62 da CF, a medida provisria que implique criao ou aumento de imposto, apenas produzir seus efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. A exigncia da prvia converso em lei da Medida Provisria para a observncia do princpio da anterioridade comum, no alcana os impostos prenunciados nos artigos 153, I (II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF), e 154, II (Imposto extraordinrio de guerra). O princpio da anterioridade mnima trata-se de regra constitucional introduzida pela EC 42/03, que acresceu a alnea c ao inciso III do artigo 150. Desse modo, alm da observncia do exerccio financeiro seguinte (anterioridade comum), indispensvel tambm prever se da data que instituiu ou majorou o tributo j decorreram os 90 (noventa) dias (anterioridade nonagesimal). Assim, pela obedincia a regra da anterioridade mnima, o aumento da carga tributria somente produzir os seus efeitos no exerccio financeiro seguinte, cumulativamente com o cumprimento da vacatio legis de noventa dias entre a data da lei e sua vigncia efetiva. Esse princpio possui as seguintes excees (consoante o art. 150, 1, CF): 1) Emprstimo compulsrio institudo para atender as despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, guerra externa, ou sua iminncia (art. 148, I, CF);
2) Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE) e Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, relativas a ttulos ou valores imobilirios (IOF); 3) Imposto Extraordinrio de Guerra; 4) Imposto de Renda (IR), que est sujeito apenas anterioridade comum; 5) fixao da base se clculo do IPVA, que est sujeita apenas anterioridade comum; 6) fixao da base de clculo do IPTU, que est sujeita apenas anterioridade comum. O IPI, assim como as contribuies sociais, apesar de no est sujeito anterioridade comum, obedece a regra da anterioridade nonagesimal. A previso das excees ao princpio da anterioridade se d obrigatoriamente por norma constitucional, no se admitindo, portanto, lei complementar para autorizar tal alargamento. Contudo, quando se verifica a revogao de uma iseno, esta ter eficcia imediata, e o tributo poder ser cobrado no mesmo exerccio financeiro, sem ofensa ao princpio da legalidade (smula 615 do STF)(102), com ressalva das hipteses do art. 104, III (imposto sobre o patrimnio e a renda) e art. 178 (iseno com prazo certo ou sob condio onerosa), ambos do CTN.
2.2.6. Princpio da vedao de efeitos confiscatrios
O princpio da vedao de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, CF) probe que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituam tributos que sejam excessivamente onerosos e antieconmicos, a ponto de inviabilizarem o desenvolvimento de
atividades econmicas capazes de produzir riquezas. Compreende-se como confiscatrio o tributo que nega vigncia ao direito constitucional de propriedade garantido pelo art. 5, XXII, ou que inviabiliza o exerccio da atividade lcita (103).
2.2.7. A legalidade tributria como princpio basilar dos demais: sentido formal e a tipicidade cerrada
A legalidade em sentido formal refere-se lei nominalmente, e depe no Poder Legislativo a competncia para instituir e majorar tributos. Distribuem-se, todavia, poderes legiferantes ao Executivo atravs de instrumentos como a lei delegada e a medida provisria. Primus, destaca-se que enquanto a legalidade formal concerne prescrio jurdica in abstracto (vide art. 5, II, CF), a legalidade material, ou tipicidade, ou preciso conceitual tributria diz respeito ao contedo da lei, alm de envolver o descritor e o prescritor da norma. Dessarte, vlido notar que a tipicidade no meramente do fato gerador jurdico (jurgeno) tributrio, mas tambm do dever jurdico da derivado, como os sujeitos ativos e passivos (an debeatur
(104)
), bases de clculo, alquotas, demais fatores de
quantificao e o quantum debeatur (105). A tipicidade da lei tributria cerrada. No cabe, por conseguinte, Administrao ou ao Judicirio, em concurso, a interpretao e integrao da norma fiscal. No Direito Penal h o nullum crimen, nulla poena sine lege (106), o delito dever ser um fato tpico e antijurdico, mas h o permissivo para o magistrado decidir com certa deliberao, como na dosimetria da pena. A norma tributria mais rgida, em comparao ao Direito Penal, pois alm da exigncia da tipificao do fato gerador, os elementos de sujeio da obrigao tributria e do quantum debeatur tambm devem estar previstos. Em face do Sistema Constitucional Tributrio, a tipicidade dos tributos e de suas
espcies congrega o concurso tanto da Constituio quanto das leis complementares e das leis ordinrias, incluindo, inclusive as isencionais. O regramento constitucional d competncia s pessoas polticas para institurem e alterarem os tributos. O princpio da legalidade tem como destinatrios os poderes legislativos da Unio, dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municpios(107). Isto posto, nullum tributum, nulla poena sine lege, o art. 150, inciso I da CF/88 determina que todo e qualquer tributo, em princpio, dever ser institudo ou majorado por lei, seja federal, estadual, ou municipal, a depender da espcie do tributo. A criao ou alterao do tributo ser, por excelncia, mediante lei ordinria, salvo se a Constituio fixar explicitamente o uso de lei complementar, como se d com a instituio de certos impostos federais. So, por conseguinte, estes os casos dos emprstimos compulsrios e dos que decorram da competncia residual da Unio, inclusive as contribuies especiais, conforme os artigos 148, 154, inciso I, e 195, 4 da Carta Magna. No referente majorao e dos tributos, ou seja, quanto ao possvel aumento da carga tributria em razo de alterao das alquotas, a Constituio Federal admite excees, secundum lege (princpio da reserva legal de mera execuo
(109) (108)
), atravs de ato do Poder Executivo (mediante
decretos). O Cdigo Tributrio Nacional s admite os chamados decretos regulamentares ou (art. 99, CTN), que se limitam a desempenhar o disposto na lei e a
(110)
organizar o funcionamento da administrao
, tendo em vista que esse critrio est
balizado no enquadramento constitucional dos artigos 49, V, e 84, IV, da CF/88(111). Compreende-se, conforme previso constitucional, por membro do Poder Executivo o Presidente da Repblica, auxiliado pelos ministros dos Estados (art. 76 da CF)
(112)
. Ressalva-se, pois, que as alquotas do Imposto de Importao (II) e do Imposto de
Exportao (IE) apenas podem ser modificadas mediante resolues da Cmara de Comrcio Exterior (CAMEX), ligada ao presidente da Repblica, constituda por um colegiado de ministros. J o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) podem ter suas alquotas alteradas por intermdio de ato do Poder Executivo (decreto). Em ambos os casos, devem ser observadas as restries a serem fixadas
em lei autorizativa, que obstar a franquia executiva federal caso no venha a ser instituda (art. 153, 1, CF). Os impostos sub examine (II, IE, IPI, IOF), chamados de impostos reguladores, possuem tal especificidade devido as suas funes extrafiscais A hiptese supra pode transparecer um tolhimento limitao do poder de tributar, entretanto, os parmetros das respectivas alquotas matria sob reserva de lei complementar, consoante o inciso II do art. 146 da Lei Maior, dispositivo constitucional este de eficcia limitada (not self executing). De resto, imprescindvel, pois, que uma lei complementar (113) ou um de seus dispositivos fornea os requisitos e as condies necessrios para a alterao das alquotas do IPI, IOF, II, e IE. A respeito da alquota da Contribuio de Interveno do Domnio Econmico (Cide- petrleo), desde que incidente sobre a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, lcool combustvel, poder ser reduzida e restabelecida (contudo, no majorada) por decreto, no se lhe aplicando o disposto no artigo 150, III, b, CF (anterioridade comum) (vide art. 177, 4, inciso I, alnea b, CF), averiguados os limites da Lei n. 10.336/2001(114).
2.2.7.1. Aplicao das medidas provisrias em matria tributria
As medidas provisrias podero ser utilizadas para discutir matrias tributrias, desde que no sejam estas reservadas lei complementar. A apreciao do princpio da anterioridade (art. 150, III, b, CF) tinha como termo inicial a data da primeira publicao da edio da medida provisria. Com a EC n. 32/2001, essa interpretao fica preterida em relao aos impostos, apenas subsistindo para as demais espcies de tributo. Os impostos apenas podero ser majorados ou institudos por medida provisria se no dependerem de lei complementar ou se as exigncias previstas no art. 146, III, a, do
CTN estejam satisfeitas por lei complementar antes da medida provisria. Todavia, para produzir os seus efeitos a medida provisria dever ser convertida em lei dentro do prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogvel por igual perodo (art. 62, 7, da CF) uma nica vez, caso haja o exaurimento dos sessenta dias originrios sem a sua apreciao pelas duas Casas do Congresso Nacional(115). Os efeitos da medida provisria que implique criao ou aumento da espcie de tributo imposto(116), pela redao atual do art. 62 da CF, 2 da CF, apenas sero produzidos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (princpio da anterioridade do art. 150, III, b, da Carta Magna) (117).
2.3. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL DA CONSTITUIO E DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
2.3.1. A competncia tributria do sistema constitucional e os atributos inerentes lei complementar para definio dos elementos da relao tributria
O Sistema Tributrio Nacional est compreendido no Ttulo VI da Constituio Federal, da tributao e do oramento, em seu Captulo I, artigos 145 a 162. Apesar da expresso adotada pela Lei Maior, no h infrigncia ao princpio constitucional da autonomia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, uma vez que estes desfrutam de poderes, assegurada a no ingerncia da Federao, para elaborarem seus respectivos sistemas. O tributo o objeto-ncleo desse sistema, cuja definio pode ser encontrada no art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional: toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa. No obstante, o tributo caracteriza-se: pela necessidade de efetuar seu pagamento
mediante dinheiro, preferencialmente (moeda corrente, ou, ainda, por exemplo, pelo valor expresso em cada selo
(118)
como padronizador de quantidade); diante da verticalidade da
relao entre Estado e contribuinte, a compulsoriedade do tributo est no surgimento da obrigao de pagar com a ocorrncia do seu fato gerador, independentemente da volio do sujeito passivo; a obrigao deve est em conformidade com lei anterior que a criou, incidente sobre ato lcito ou no, desde que no esteja embasada em sano de ato ilcito (hiptese de multa) (119). Reitera-se, pois, o princpio da legalidade tributria, institudo no art. 150, I, da CF, que assim prev: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (120). Vlido mencionar que essa condio se constitui em uma das clusulas ptreas da Carta Magna, eis que pelo disposto no art. 60, 4o, IV, no pode ser alvo de emendas supressivas. A Constituio Federal disciplina competncia tributria, atribuindo os poderes aos entes polticos na instituio de um tributo, com o intento de delimitarem, legislativamente, as hipteses de incidncia, sujeito ativo, sujeito passivo, base de clculo e alquota cabvel. Em consonncia ao j retro descrito (retomar item 1.2.7.), quando a CRFB no dispe de forma antagnica, a instituio, alterao ou a revogao de um tributo se daro por via de lei ordinria(121) (assim se observa nos artigos 148, 153, VII e 154, I, CF). A funo peculiar, prevista no Sistema Tributrio Nacional, reservada lei complementar, segundo estabelece o art. 146, CF, com redao dada pela EC 42/2003, a de discriminar as regras para solucionar os conflitos de competncia, regulando as limitaes ao poder de tributar, mediante normas gerais de direito tributrio, e disciplinando o regime diferenciado tributrio para as micro e pequenas empresas (ME, EPP) (art. 146, III, d). A Lei Maior atribui tambm uma funo atpica lei complementar (art. 154, I): a de permitir que essa espcie legal, mesmo sem est presente a hiptese de incidncia, institua a espcie tributria imposto. Cabe lei complementar, a teor do art. 146, inciso III, alnea a, da Constituio Federal, estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre
definio de tributos e suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuinte (122). Desta maneira, a lei instituidora do tributo dever externar (art. 146, II, a, CF): o fato tributvel; a base de clculo; a alquota ou critrio para estabelecer o quantum devido; os critrios para a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria; e o sujeito ativo quando for diverso da pessoa pblica da qual emanou a lei. Ressaltam-se ento: 1) O fato tributvel, como fato gerador in abstracto, denotado como a hiptese de incidncia, a descrio secundum legem necessria para a emerso da obrigao tributria. A sujeio da obrigao ao pagamento do tributo compreende o fato imponvel (fato gerador in concreto); 2) a base de clculo quantifica e dimensiona o tributo; 3) a espcie do tributo identificada pelo nexo entre a hiptese de incidncia e a base de clculo; 4) a partir da multiplicao do valor da alquota pela base de clculo, tem-se o valor do quantum debeatur. No obstante a base de clculo, a alquota poder ser especfica (por unidade de medida) ou ad valorem (em percentual), caso esta ltima em que o valor do tributo varia de acordo com a base de clculo, posto que a alquota se mantm inclume; 5) o sujeito passivo aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigao tributria, seja ela principal ou acessria; 6) o sujeito ativo o detentor da capacidade tributria, a quem a lei atribuiu os poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos. Sem embargos, h que se destacar a contgua e indeclinvel relao entre a legalidade e a tipicidade cerrada (extenso imediata do princpio da legalidade material) (123), a demonstrar pelo art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, transcrito a seguir:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer (124): I a instituio de tributos, ou a sua extino; II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65 (125); III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo (126); IV a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo(127).
Desse modo, as matrias supra relacionadas, ratificam o princpio da tipicidade, que exauriente, e formam a disposio da norma tributria quanto definio do fato jurdico gerador e do sujeito passivo da obrigao tributria, fixao das bases de clculo e alquotas, majorao do tributo e determinao das infraes lei fiscal e suas respectivas penalidades.
2.3.2. A concepo ex lege da responsabilidade no Cdigo Tributrio Nacional e a identificao do sujeito passivo
A teor da legislao infraconstitucional em vigncia, obtemperam-se as consideraes e importncias acerca da definio da responsabilidade tributria em geral, para a identificao do sujeito passivo direto e indireto, e as possibilidades de exigncia do cumprimento das obrigaes tributrias. Oportuno tecer relevantes comentrios por Vanderlei Ferreira de Lima, esposados infra:
A responsabilidade tributria significa a sujeio de uma pessoa fsica ou jurdica ao cumprimento da obrigao tributria principal que se constitui no dever de recolher o tributo apurado pelo Fisco, bem como no dever de cumprimento das obrigaes tributrias acessrias que se constituem no atendimento de quaisquer exigncias do Fisco no interesse da fiscalizao e arrecadao dos tributos, tais como: obrigao de fazer elaborar declarao de bens, emisso de notas fiscais, prestao de informaes etc; obrigao de
no fazer guardar e conservar livros e registros obrigatrios pelo prazo previsto na lei, no impedir o acesso da fiscalizao tributria aos registros e ao estabelecimento fiscalizado. A inobservncia da obrigao tributria acessria, d ensejo a aplicao de penalidade pecuniria que nada mais que a transformao da obrigao tributria acessria em obrigao tributria principal (art. 113, CTN) (128).
Lobriga-se por essa breve elucidao, que a responsabilidade tributria desponta a partir do inadimplemento da obrigao tributria pelo contribuinte (quem possui o dbito e o sujeito passivo direto), o que confere Fazenda Pblica (na condio de credora por uma dvida fiscal) o direito de executar a prestao devida terceira pessoa, na figura do responsvel previsto legalmente (129). Isto posto, a responsabilidade tributria sempre ex lege, tanto em virtude da determinao do artigo 121, pargrafo nico, inciso II do CTN, quanto pelo princpio da estrita legalidade tributria e tipicidade cerrada, sobre definio de sujeito passivo, consagrados no art. 97, III, do mesmo codex (130). O Cdigo Tributrio Nacional adotou, nos dispositivos referentes
responsabilidade, a teoria dualista alem, pela qual o debitum e a responsabilidade so elementos disjuntos da relao jurdico-tributria. Nesse sentido insta expor:
[...] o contribuinte tem o dbito (debitum, Schuld), que o dever de prestao e a responsabilidade (Haftung), isto , a sujeio do seu patrimnio ao credor (obligatio), enquanto o responsvel tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o dbito (schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; [...] a posio do contribuinte surge com a realizao do fato gerador da obrigao tributria, a do responsvel, com a realizao do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemes chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand) (131).
Esse conceito de bipartio autnoma entre Schuld e Haftung foi acatado pelo direito tributrio ptrio, no sentido de que a responsabilidade (poder-dever) exsurge como fonte mediata o inadimplemento da obrigao tributria, na assertiva do Haftungstatbestand legal (lei como fonte imediata). Nesse diapaso, ao devedor fica incumbida a obrigao de cumprir efetivamente a prestao, e, simultaneamente, o credor (Fisco) poder exigir o seu cumprimento, mediante excusso do patrimnio (sub-rogando-o ou no) do sujeito passivo.
De acordo com preleo de Fbio Leopoldo de Oliveira a responsabilidade dita originria quando o sujeito passivo o mesmo na fase subseqente ao inadimplemento, vale dizer, quando o debitum e a responsabilidade incidem sobre a mesma pessoa(132). Essa categoria de responsabilidade se refere ao contribuinte, que mantm relao pessoal e direta com o fato gerador. Em decorrncia do no cumprimento da obrigao pelo sujeito passivo direto, a responsabilidade deriva-se, passando tal nus ao terceiro por estipulao legal, ou seja, o debitum nasce para o contribuinte e se transfere para terceiro (133). Vlido inferir a diferenciao trazida por Luciano Amaro das tipologias de sujeio passiva tributria, conforme se segue:
[...] o sujeito passivo da obrigao principal (gnero) sempre algum relacionado com o fato gerador dessa obrigao. Se essa relao for de certa natureza (pessoal e direta), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal relao (ou vnculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, no pessoal e direta), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como responsvel (134).
A identificao do sujeito passivo, tanto do contribuinte (que detm a responsabilidade originria, e pratica o fato jurgeno tributrio) quanto do co-responsvel (no possui o dbito, mas est inserido na hiptese de incidncia legal, vinculado ao fato gerador), imprescindvel para o procedimento administrativo fiscal e para incluso do nome do devedor (ou mesmo de ambos os sujeitos passivos) no ttulo executivo extrajudicial hbil (que presume liquidez e certeza). O reconhecimento dos devedores no ttulo, pela determinao do art. 202 do CTN (135), um dos requisitos da Certido da Dvida Ativa (CDA), meio pelo qual a Fazenda Pblica aparelha a execuo fiscal (Lei 6.830/80) (136). 2.3.3. A responsabilidade dos representantes da sociedade limitada luz do Cdigo Civil de 2002: possibilidade de excees limitao da responsabilidade na seara tributria e previdenciria.
2.3.3.1. O surgimento da sociedade limitada
A criao da sociedade limitada decorreu da iniciativa de parlamentares, tendo em vista que a natureza deste tipo societrio favoreceria os pequenos e mdios empreendedores, diante da minorao dos riscos prprios da atividade econmica empresarial. Nas sociedades annimas j era prevista uma mitigao da responsabilidade dos seus membros. Todavia, no novo modelo societrio no seriam necessrias formas dispendiosas de constituio, dependentes de autorizao governamental, e complexas formalidades (137). As primeiras tentativas de conciliao desses interesses se deram atravs de uma simplificao das regras contidas nas sociedades por aes. Surgiram, destarte, subclassificaes das annimas, como a limited by shares, na Inglaterra, referida s Companies Act de 1862, e a socit responsabilit limite de 1863, na Frana (138). No sistema jurdico brasileiro, o Ministro da Justia do Gabinete de Olinda, Jos Thomaz Nabuco de Arajo formulou um projeto em 1865, com o intuito de criar um tipo de sociedade denominada de responsabilidade limitada
(139)
. No obstante, o efeito do projeto
seria apenas instaurar o regime de liberdade na formao das sociedades annimas, sem a dependncia do governo, que foi preconizado com a Lei n. 3.150, de 4 de novembro de 1882
(140)
. Por conseguinte, o Projeto Nabuco de Arajo no pode ser particularizado como
antecessor histrico da Lei de Sociedade por quotas de responsabilidade limitada (Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919), pois ali descrevia um tipo de annima livre. A sociedade limitada, como categoria autnoma de organizao societria, surge na Alemanha com a Gesellschaft mit beschankter Haftung(141), por iniciativa parlamentar, em 1892. O Brasil adotou a iniciativa alem em 1919, cujo texto da lei era a condensao de um captulo do projeto de Cdigo Comercial de Ingls de Souza, de 1912. O Decreto n 3.708/19, em seu art. 18, sintetiza mincias atravs de uma remisso geral lei das sociedades annimas, com excees expressas, em virtude da natureza da sociedade por quotas, pertinentes a sua constituio contratual (art. 2) e a referente ao scio remisso, em seu art. 7, e com algumas matrias, atinentes dissoluo e constituio, ainda regidas pelo Cdigo Comercial de 1850. Foi o seguinte Decreto, conforme previso do art. 15,
o introdutor, na ordem jurdica brasileira, do direito de recesso, adotado para as sociedades annimas e 1932 (142). Com a entrada em vigor do Cdigo Civil (Lei 10.406/02) em 11 de janeiro de 2003, este passa a dispor o regime disciplinar das sociedades limitadas, inclusive sobre a sua constituio e dissoluo.
2.3.3.2. A administrao da sociedade limitada
A antiga denominao do rgo da empresa scio-gerente passa a nomear-se de administrador. O Cdigo Civil de 2002 restringiu conceito de gerente para figurar o chamado gerente administrativo (art. 1.172)
(143)
. Essa mudana na nomenclatura serviu para
uniformizar o sentido de diretores como os administradores executivos de todas as sociedades (como na sociedade annima). Tal modificao retirou a incongruncia na sistematizao antecessora, pois agora os gerentes sero os empregados, enquanto os administradores ou diretores sero os representantes legais da sociedade limitada (144). Primus, vlida a seguinte definio de diretoria, ou administrao social, como sendo o rgo societrio, composto por uma ou mais pessoas (fsica ou jurdica), com poderes especficos atribudos pelo contrato social, ou em ato apartado, para administrar a sociedade no mbito interno e atuar por ela nas relaes jurdicas com outras pessoas naturais e jurdicas, privadas ou pblicas (145). Na vigncia do Decreto n. 3.708 de 1919, o uso da firma cabia, a priori, ao sciogerente, contudo, se o contrato fosse omisso, todos os scios poderiam us-la. Com o advento do Cdigo Civil de 2002, conforme o j exposto, ficou ultrapassada a antiga designao, e o contrato social poderia atribuir o ttulo de administrador. Acaso o contrato social atribua a administrao a todos os scios, essa atribuio no se estender aos scios ulteriores, com a ressalva da existncia de uma outorga especfica (146).
Durante o Decreto n. 3.708/19, havia a presuno juris tantum de que os scios de sociedades limitadas eram administradores, com todas as responsabilidades da decorrentes, independentemente de estipulao em uma clusula contratual de maneira diversa, deveriam provar a no participao no quadro da diretoria para se eximirem da responsabilizao pelos dbitos sociais. O Cdigo Civil de 2002 reconheceu a inaplicabilidade automtica dessa presuno (147). Pelo atual Cdigo Civil, os administradores, ou diretores, so escolhidos pela maioria societria qualificada, e o quorum necessrio varia de acordo com status de scio ou no do administrador, e segundo o instrumento de nomeao de contrato social ou ato apartado. vista disso, no caso de administrador na qualidade de scio nomeado em contrato social, ser eleito pelos scios titulares (148) com o quorum para alterao do ato constitutivo (art. 1.076, I, do CC) de 3/4 (trs quartos) do capital. Se tal designao foi efetuada em ato apartado, o quorum ser de mais da metade do capital dos scios representantes (art. 1.076, II, CC)
(149)
Na situao de administrador no-scio deve ser escolhido por unanimidade do scio, independentemente do instrumento de designao, enquanto o capital social no estiver inteiramente integralizado. Aps a integralizao, a indicao se dar com a votao dos scios detentores de 2/3 (dois teros) do capital. Quando a nomeao do administrador recair sobre pessoa sem a qualidade de scio da limitada, dever haver, necessariamente, clusula permissiva expressa no contrato societrio (150). A destituio do administrador poder ser feita pelos scios a qualquer tempo, no importando se o seu mandado for por tempo determinado ou indeterminado. O diretor scio nomeado no instrumento do contrato social apenas ser destitudo por deliberao de scios titulares de quotas correspondentes a 2/3 do capital social se no houver quorum diverso estabelecido no contrato social. Caso o administrador no seja scio, designado no contrato social, poder ser destitudo por votao de 3/4 (trs quartos) do capital, pois nesta situao a remoo da diretoria acarretar uma alterao necessria do contrato (arts. 1.071, V e 1.076, I, CC). Consoante os artigos 1.071, II e 1.076, II do CC, nomeado em ato apartado, a destituio do administrador, scio ou no, ser pelo quorum deliberativo da maioria absoluta dos scios(151).
2.3.3.3. A responsabilidade empresarial e as atribuies do administrador da sociedade limitada
Os poderes dos administradores devero ser fixados no contrato social. No havendo essa disposio contratual, as atribuies de gesto sero amplas, ressalvadas a onerao e a alienao de bens imveis (caput do art. 1.015 do CC), caso estes atos no integrem o objeto social, pois dependem da aprovao da maioria do capital
(152)
. Isto posto, o Cdigo Civil
preceitua em seu artigo 47 que obrigam a pessoa jurdica os atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo. As operaes de gesto lesivas ao contrato, mas em consonncia aos negcios da sociedade, somente podero ser opostos a terceiros se a limitao estiver inscrita ou averbada em registro prprio da sociedade ou se o terceiro tinha dela conhecimento (art. 1.015, pargrafo nico, incisos I, II e III) (153),. H, a contrario sensu, segundo os comentrios de Paulo Afonso de Sampaio Amaral
(154)
, o entendimento que as restries contratuais aos poderes do administrador no possuem
eficcia externa, no sentido de que os atos dos diretores sempre obrigam a sociedade, conquanto sejam compatveis com o objeto social. A infrao que o administrador cometer contra as limitaes do ato constitutivo no pode prejudicar terceiros. O prejuzo derivado do abuso ou excesso por parte do administrador deve ser suportado pelos scios (culpa in eligendo) que deliberaram a sua escolha, e no pelos terceiros de boa-f (boa-f objetiva que rege as obrigaes). Pelo preceito da autonomia patrimonial, o administrador, como regra geral, no responde de forma pessoal pelas obrigaes assumidas em nome da sociedade. Todavia, pelo art. 1.016 do CC (155), sempre que agir culposamente, estar pessoalmente responsvel perante a sociedade e terceiros, podendo ser excutidos os seus bens particulares.
2.3.3.4. A responsabilidade dos scios e representantes da sociedade limitada pela integralizao do capital social: regra geral e excees
Nas sociedades limitadas, pelo estipulado no art. 1.052 do CC/02, a responsabilidade de cada scio equivale restritamente ao valor de suas quotas; contudo, todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. A priori, a responsabilizao restringir-se-ia apenas integralizao das quotas subscritas no capital social. Todavia, quando este no estiver ntegro em virtude do no pagamento(156) das quotas subscritas, tal encargo ir exceder ao montante individual, conjectura esta em que todos os scios respondem solidariamente pelo quantum necessrio para a completude do capital social. A lei prev mitigaes limitao da responsabilidade dos scios e administradores na sociedade limitada, quo sejam: 1) a hiptese do 3 do art. 1.010 do CC, da responsabilizao por perdas e danos, pessoal e ilimitada do scio que participar de deliberao sobre operao que tenha interesse destoante ao da sociedade; 2) a responsabilidade, apesar de no solidria, de todos os scios que aprovarem deliberaes infringentes ao contrato societrio ou lei, nos termos do art. 1.080 do CC; 3) as situaes previstas nos artigos 1.012, 1.015, 1.016, 1.017 e 1.158, 3, todos do CC, da responsabilizao do scio que exera funo de gesto na sociedade limitada(157). Cumpre salientar que h tambm outras possibilidades de rechaa limitao da responsabilidade dos scios e dirigentes da sociedade limitada (alm das excees j descritas do Cdigo Civil) que ocorrem na seara previdenciria e tributria. Conforme estabelece o artigo 13 da Lei 8.620/93, os scios das empresas por quotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto a Seguridade Social
(158)
. No entanto, o Superior Tribunal de Justia vem
preterindo as pretenses de exigncia de contribuies para a Seguridade Social de scios que no sejam qualificados como administradores da pessoa jurdica (159).
Na seara do Direito Tributrio, matria do tema sub examine, aplica-se o disposto no inciso III do art. 135 do CTN, que autoriza o chamado redirecionamento da execuo fiscal contra quem exera, vinculado ao fato jurgeno tributrio, atos de gesto da empresa e pratique atos com excesso de poder, infrao da lei ou do contrato social ou estatuto. J na seara cvel e comercial, em hiptese similar, no obstante, os administradores, pelo disposto nos arts. 1.016 (160) c/c 1.053 do CC, respondem solidariamente perante a sociedade e terceiros prejudicados por culpa no desempenho de suas funes.
Captulo III A responsabilidade tributria dos administradores e dos scios da sociedade limitada
3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS SCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA
3.1. A OBRIGAO TRIBUTRIA
3.1.1. Disposies gerais: obrigao principal e acessria.
O legislador ao tratar da matria enunciou as espcies de obrigao tributria (principal ou acessria) nos 1 e 2 do artigo 113 do CTN
(161)
. Pelo breve exame desses
pargrafos, o preceito em questo, com origem no Direito Civil (obligatio), possui conotao mais ampla que a definida no direito privado(162). Pelo que se extrai do art. 119 e seguintes do CTN, a obrigao tributria pode ser conceituada como a relao jurdica que tem como vnculo o fato gerador do tributo e por escopo a arrecadao ou fiscalizao deste, atravs do dever do sujeito passivo, em favor do credor, de efetuar o pagamento em dinheiro ou ainda de cumprir uma prestao de fazer ou no fazer (163). A obrigao principal ( 1 do art. 113 do CTN) possui carter eminentemente patrimonial; surge com a concretizao do fato previsto da hiptese de incidncia e tem por fim o adimplemento do tributo ou penalidade pecuniria pagar dinheiro) (165). Vlido dizer que quando o sujeito passivo de um tributo comete uma infrao fiscal, aplicar-se- uma multa (sano) de natureza pecuniria. Assim sendo, como h identidade no regime de cobrana, na instituio do crdito tributrio (exigibilidade da obrigao), a multa ser exigvel de maneira similar do tributo, que desfruta da prerrogativa de inscrio em Dvida Ativa, por meio de execuo fiscal (Lei 6.830/80). A obrigao tributria principal no nasce concomitantemente possibilidade de
(164)
(o objeto a obrigao de dar,
sua exigncia, apesar de terem a mesma natureza (art. 139 do CTN)(166), pois o crdito tributrio se constitui a posteriori, no momento do lanamento (art. 142 do CTN)(167). Todavia, a obrigao principal se extingue juntamente com o crdito dela decorrente (in fine do 1 do art. 113, CTN) (168). A nomenclatura dada obrigao acessria tem como supedneo a sua funo em auxiliar o cumprimento da obrigao principal, mediante deveres instrumentais (obrigao de fazer ou no fazer) previstos em favor do interesse na arrecadao ou fiscalizao do tributo. Quaisquer dos atos prescritos no art. 96 do CTN (leis, tratados, convenes internacionais, decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes) poderiam, em um primeiro momento, instituir uma obrigao acessria, j que esta decorre da legislao tributria ( 2, art. 113, CTN). Entretanto, o Cdigo Tributrio nacional de 1966, e a Carta magna em vigor (1988) reforou o princpio da legalidade no art. 5, inciso II. Portanto, as obrigaes acessrias devem ser criadas por lei em sentido formal e material (ato do Poder Legislativo), cabendo aos decretos e normas complementares explanarem (para melhor execuo) o que j est dirimido por lei(169). A obrigao acessria no cumprida converte-se em principal no referente ao pagamento da penalidade pecuniria ( 3 do art. 113, CTN). No caso, a sano imposta ao inadimplente uma multa, que constitui uma obrigao principal, sendo exigida e cobrada nos mesmos trmites do tributo. Ressalva-se que, a dispensa de pagamento do tributo no desobriga o contribuinte do cumprimento da obrigao acessria imposta por lei.
3.1.2. A obrigao tributria do administrador
Quando o sujeito passivo direto (contribuinte) for a pessoa jurdica de Direito Privado,
esta detm, em princpio, a responsabilidade originria da obrigao tributria principal (tem por objeto o dever de pagar o tributo), que nasce com a ocorrncia de um fato lcito, previamente descrito em lei e sem previso contratual. Pelo cometimento dos atos (ilcitos) geradores da responsabilidade por transferncia
(170)
, o terceiro (o administrador, no caso sub examine) responder por derivao (sujeio
passiva indireta por imputao legal), que ensejar o surgimento de sua obrigao tributria, solidria principal (o pagamento do tributo, que uma obrigao de dar coisa certa). Subsistindo a obrigao da pessoa jurdica, a responsabilidade do terceiro poder ser declarada a qualquer tempo pela via administrativa ou por intermdio de uma medida incidental de redirecionamento na execuo. Quando o contribuinte no paga o tributo, no pratica os atos devidos ou viola as abstenes impostas (obrigaes acessrias de fazer ou no-fazer, art. 113, 2, CTN), h o cometimento de ilcitos pelo descumprimento de um dever legal ou contratual. Destarte, a assertiva do pargrafo nico do art. 134 do CTN
(171)
, ao contrrio do que
ocorre (devido ao silncio da lei) na responsabilidade por sucesso (ver item 3.3.2.), prev expressamente que as multas de carter moratrio so transferveis. Como existe a distino por atribuio legal, as demais multas administrativas que punem o descumprimento de deveres instrumentais no so transferveis. H, in casu, culpa in vigilando, pois quando o contribuinte inadimplente ao pagamento do tributo, os responsveis por imputao legal ficam sub-rogados, nas hipteses ex lege, tanto obrigao principal quanto ao pagamento da multa moratria pelo descumprimento desta, devido a contribuio deste terceiros na prtica dos ilcitos geradores da obrigao acessria.
3.2. FATO GERADOR
3.2.1. A hiptese de incidncia e o fato gerador da obrigao principal
Sob previso do art. 114 do CTN
(172)
, o legislador procurou regular dois elementos
diferenciados, quais sejam: a situao hipottica prescrita em lei, indispensvel para o surgimento da obrigao tributria; e a concretizao dessa hiptese de incidncia no mundo jurdico, proporcionando, dessa forma, o real nascimento da obrigao principal. Tem-se, por conseguinte, como fato gerador a situao concreta antevista na norma como necessria e suficiente para sua ocorrncia. A descrio abstrata (prvia e genrica) da circunstancia preconizada em lei denomina-se a hiptese de incidncia. A equao de ambos os elementos enseja o surgimento da obrigao tributria principal.
3.2.2. A ocorrncia do fato gerador, dos seus efeitos e a norma antielisiva geral
Conforme o artigo 116, incisos I e II, do CTN
(173)
, considera-se ocorrido o fato
gerador, e, portanto, existentes os seus efeitos: em decorrncia de uma situao de fato, que a obrigao surge to logo ocorram as circunstncias materiais necessrias, citando como exemplo a industrializao de produtos e a percepo de renda; tratando-se de situao jurdica, reputa-se ocorrido o fato gerador to logo tais situaes estejam definitivamente constitudas de acordo com as normas de direito privado. No rol desta ltima situao podem ser elencadas a transmisso causa mortis de bens e direitos, doaes e a transmisso inter vivos de bens imveis. Importante lembrar que a definio legal do fato gerador independe da validade jurdica, natureza ou efeitos dos atos praticados, e dos efeitos dos fatos ocorridos (art. 118 do CTN) (174).
A diferenciao entre uma situao de fato e uma situao jurdica que esta ltima se encontra regulada em outro ramo do Direito, e deve-se perquirir qual o momento da sua constituio (art. 117 do CTN). O pargrafo nico do art. 116 do CTN foi introduzido pela Lei Complementar 104 de 10 de janeiro de 2001, denominado de norma antielisiva geral, prev que os atos e negcios jurdicos praticados pelo contribuinte com o intuito de encobrir a ocorrncia do fato gerador podero ser, atravs de um procedimento a ser regulamentado por lei ordinria, desconsiderados pela autoridade administrativa. Este novo diploma legal dever garantir ao contribuinte a oportunidade de defesa. Pela lio trazida por Kiyoshi Harada, a desconsiderao dos atos ou dos negcios jurdicos praticados pelos contribuintes somente poderia ocorrer quando presentes a sonegao, a fraude ou o conluio, definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64, jamais por implicar economia legal de tributo (175). No que tange ao denominado fato gerador presumido, decorrente do art. 150, 7 da CF, com redao dada pela Emenda Constitucional n. 03 de 17 de maro de 1993, cumpre destacar o comentrio de Jos Soares de Melo:
[...] o preceito encartado pela Emenda Constitucional n. 3/93 traduzindo fato gerador presumido no representa mera regra excepcional que pudesse acomodar-se no ordenamento vigente. Sua aceitao acarretaria ruptura de todo um sistema harmnico, coerente, de princpios e normas, ou seja, um verdadeiro caos jurdico, onde, em nome de aparente constitucionalidade, se pretenderia impor nus tributrio sobre riquezas inexistentes, fatos aleatrios, negcios jurdicos presumidos (176).
O artigo 117 do CTN
(177)
dispe sobre as condies suspensivas e resolutrias no
que se refere aos atos ou negcios jurdicos. Na condio suspensiva, a aquisio do direito fica a depender de um evento futuro e incerto, que deixa sobrestado a eficcia do ato. J na condio resolutria, h a perda do direito pela ocorrncia de um determinado evento, que tem o condo de extinguir o ato jurdico (178).
3.2.3. Nascimento da obrigao pelo advento do fato imponvel e a constituio do crdito tributrio: momento da exigncia do cumprimento da obrigao
O direito-dever do sujeito ativo (Fisco) de constituir o crdito tributrio por meio do lanamento (art. 142 do CTN)
(179)
nasce a partir do surgimento da obrigao tributria,
advinda da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador previsto na hiptese de incidncia). Aps a constituio do crdito tributrio, o sujeito ativo poder exigir o cumprimento da obrigao, pois nesse momento ela estar perfeita em seus aspectos pessoal e material, apurando-se o an debeatur e o quantum debeatur. Com a ocorrncia do fato gerador definido e qualificado na norma tributria (hiptese de incidncia), surge a obrigao tributria e, em seqncia ao lanamento nasce o crdito tributrio. Conforme assevera Hugo de Brito Machado, o crdito tributrio pode ser definido como o vnculo jurdico obrigacional, que fornece ao Estado o amparo para exigir do contribuinte ou responsvel o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria (180).
3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
3.3.1. A sujeio passiva indireta por transferncia e por substituio
Os artigos 128 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional ampliam a
responsabilidade tributria para as pessoas que no participam diretamente das circunstncias previstas na hiptese de incidncia tributria. H, destarte, a possibilidade de situaes que ensejem uma incidncia tributria indireta (responsabilidade derivada), classificada por Luciano Amaro em duas espcies bsicas: por transferncia ou por substituio(181). Essa subdiviso trazida dos ensinamentos de Rubens Gomes de Souza identificava a responsabilidade tributria com sujeio passiva indireta e a dividia nas modalidades referidas supra. Na responsabilidade por transferncia, a obrigao tributria nasceria com o contribuinte e, em virtude de fato futuro, seria transmitida ao responsvel. De forma diversa, na responsabilidade por substituio, desde a gnese da obrigao tributria, esta j seria imposta ao responsvel substituto
(182)
. Preleciona classificao similar Bernardo Ribeiro de
Moraes, que subdividia a responsabilidade tributria em originria (similar responsabilidade por substituio) e derivada (equivalente transferncia) (183). vista do exposto, na substituio o contribuinte no sequer indicado na qualidade de sujeito passivo, pois o legislador, na origem, j o substituiu pelo responsvel, conforme acontece no recolhimento do Imposto de Renda na Fonte efetuado pelo empregador. O substituto deve possuir uma relao com o substitudo, de forma a lhe proporcionar o ressarcimento do pagamento efetuado, para no haver locupletamento indevido. Ainda segundo a classificao trazida por Rubens de Souza, acolhida doutrinariamente, a responsabilidade tributria por transferncia teria trs sub-espcies: responsabilidade solidria; responsabilidade por sucesso; e responsabilidade stricto sensu (responsabilizao subsidiria). H, por conseguinte, a possibilidade do sujeito ativo (Fisco) atribuir responsabilidade tributria a quem originalmente no a teria. Todavia, imprescindvel se faz a presena concomitante das seguintes condies (art. 121 do CTN) : previso legal; vinculao do terceiro com o fato gerador da obrigao tributria; que essa responsabilidade se limite to somente obrigao principal (184).
3.3.2. Responsabilidade dos sucessores
A responsabilidade dos sucessores pode ser causa mortis, atingindo, at o limite da transferncia, o herdeiro, o legatrio e o cnjuge meeiro; ou por ato inter vivos (arts. 130 e 131 do CTN), no caso, por exemplo, de venda de um imvel com tributos em atraso. Na hiptese de arrematao de um bem imvel em hasta pblica, porm, a sub-rogao (transferncia do encargo) ocorre sobre o respectivo preo (pargrafo nico do art. 130 do CTN) (185). Pela disposio dos incisos I, II e III do art. 131 do CTN, so pessoalmente responsveis o adquirente ou remitente, o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, e o esplio. Regra geral, o adquirente ou remitente pessoalmente responsvel pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos. Remitente pode ser designado como aquele que adquire um bem onerado, praticando a remio (ato de o devedor quitar o dbito e resgatar o bem). (ver arts. 787 a 790 do CPC). O sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro respondem pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou da adjudicao, responsabilidade esta restrita ao montante do quinho, do legado ou da meao. Denomina-se sucessor a qualquer ttulo aquele que passa a ser proprietrio pelo falecimento do proprietrio antecessor. Salienta-se que, como a meao no herana, o CTN faz a distino do sucessor e do meeiro, que o cnjuge sobrevivente ao seu consorte. Destaca-se ainda que nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens ou s rendas do esplio (art. 192 do CTN). Nos crditos tributrios no que tange a imposto cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, assim como os crditos tributrios relativos a taxas pela prestao de servios atinentes a esses bens ou a contribuies de melhoria (art. 130 do
CTN)
(186)
, sub-rogam-se nas pessoas dos respectivos adquirentes, salvo se no ttulo de
transferncia do direito conste prova de sua quitao.
3.3.2.1. Sucesso de empresas: fuso, transformao, incorporao e ciso
As pessoas jurdicas de direito privado decorrentes de fuso, incorporao, transformao ou ciso respondem pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132, CTN) (187. Regra equnime se aplica aos casos de extino da pessoa jurdica de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob firma individual ou a mesma razo ou no. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio, ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, a teor do disposto no art. 133 do CTN
(188)
, e continuar a respectiva explorao sob a mesma ou outra
razo social ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato. Respondem, no caso: integralmente, se o alienante cessar a explorao de comrcio, indstria ou atividade; subsidiariamente com o alienante, se este permanecer na explorao, ou iniciar dentro do prazo de 6 (seis) meses, tendo como termo a quo a data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo comercial, indstria e profisso.
3.3.2.2. A responsabilidade do adquirente na alienao ou no processo de recuperao judicial
Com a nova Lei de Falncias e de Recuperao de Empresas (Lei n. 11.101/05), que alterou o artigo 133 do CTN mediante a Lei Complementar 118/2005, afastou-se a
responsabilidade do adquirente pela sucesso tributria na hiptese de alienao judicial de empresa em processo de falncia, assim como de filial ou unidade produtiva em processo de recuperao judicial (concordata, nos termos da lei de falncias anterior) ( 1, incisos I e II do art. 133 do CTN). Nos termos dos 2, incisos I, II, e III do art. 133 do CTN, esse afastamento da responsabilizao do adquirente no subsistir quando este for, ipsis literis:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; II parente, em linha reta ou colateral at o quarto grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria (189).
O Produto da alienao de empresas que esto sob processo de falncia ou de recuperao judicial dever ser posto disposio dos respectivos juzos, para amortizar crditos extraconcursais e os demais crditos quirografrios sujeitos ao concurso de credores ( 3 do art. 133).
3.3.3. Responsabilidade de terceiros do art. 134 do CTN: hiptese de responsabilidade subsidiria em sentido prprio
Na circunstancia de impossibilidade de se cobrar a obrigao principal do sujeito passivo direto, terceiros (representantes de incapazes, mandatrios, rgos de representao ou delegatrios de funes publicas) tambm podero ser responsabilizados conjuntamente com os seus representados (contribuintes) pelos dbitos fiscais destes, na medida dos atos em que intervieram ou de suas omisses culposas de que foram efetivamente responsveis. (caput do art. 134, do CTN). Enquadram-se como terceiros responsveis (art. 134, CTN)
(190)
pelos tributos
devidos pelos respectivos sujeitos passivos diretos: os representantes (quem detm o poder
familiar, tutores, curadores) dos incapazes (filhos, tutelados curatelados) (incisos I e II); os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes (inciso III); o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio (inciso IV); o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em recuperao (inciso V); os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio (inciso VI); os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas (inciso VII). No caso ltimo, do inciso VII, da sociedade de pessoas que entra em liquidao, quando os ativos no so suficientes para pagar os credores, os scios ficam responsveis pelos dbitos, inclusive fiscais, contrados pela sociedade. O mandamento direcionado s sociedades tipicamente de pessoas, o que no se configura nas limitadas maior parte da doutrina como hbridas (pessoas e de capital)
(192) (191)
, entendidas pela
. Este tipo societrio se
constitui intuitu personae, por simples contrato social, como as sociedades de pessoas, no entanto, todos os seus scios tm responsabilidade limitada, caracterstica das sociedades de capital. Destarte, agindo os scios com idoneidade, eles respondero com o montante de suas quotas. Data venia o art. 134 do CTN depreenda que esse tipo de responsabilidade (que indireta e por transferncia) seja solidria, na verdade o prprio texto do dispositivo legal no comporta a regra da solidariedade plena ab initio. Os terceiros respondem subsidiariamente por tributos devidos pelos contribuintes, conforme rotula o prprio Cdigo Tributrio Nacional no caput do presente artigo: nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao tributria principal pelo contribuinte
(193)
. A divergncia se
encontra no sentido de que a solidariedade plena no comporta benefcio de ordem, opostamente ao discriminado no dispositivo supra transcrito, conforme trata o art. 124, pargrafo nico(194) do mesmo codex. O autor Rubens Gomes de Souza inferia que a responsabilidade em sentido estrito no condicionava a responsabilidade do terceiro insolvabilidade (incapacidade patrimonial do contribuinte para o pagamento dos dbitos), mas ao mero inadimplemento da obrigao tributria principal. O conceito de Rubens de Souza descrevia a responsabilidade
em sentido estrito como a hiptese em que a lei tributria responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando no seja pago pelo sujeito passivo direto (195). vista dos comentrios de Ricardo Lobo Torres
(196)
, a responsabilidade
subsidiria pode ser identificada como a hiptese em que, alm do inadimplemento do crdito tributrio no prazo legal, o patrimnio do devedor principal incapaz de satisfaz-lo(197). Assim, coadunam-se a esse entendimento os comentrios trazidos por Anselmo Henrique Cordeiro Lopes:
[...] o art. 134 do CTN acolheu a viso de responsabilidade atada ao conceito de insolvncia civil, e no ao conceito de insolvncia comercial, este mais ligado idia original de Gomes de Souza. Tome-se, por insolvncia civil, a insolvabilidade em sentido estrito. Diferentemente, a insolvncia comercial [...] Responsabilidade subsidiria em sentido prprio: incidindo a hiptese legal, a pretenso em concreto para com o responsvel surge quando o patrimnio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a inteireza dos crditos tributrios (insolvabilidade tributria, paralela insolvncia civil) (198).
O pargrafo nico do artigo sub examine determina de maneira expressa que aos terceiros referidos no dispositivo no aplicvel nenhuma penalidade, exceto as de carter estritamente moratrio, ou seja, aquelas referentes ao descumprimento da obrigao principal. As multas isoladas, ou seja, as que apenam o descumprimento das obrigaes ditas acessrias, so intransmissveis a esses terceiros que se tornam responsveis, por transferncia, pelos dbitos dos contribuintes de que cuidam ou que representam (199).
3.3.4. Responsabilidade tributria do scio sem poder de gesto na sociedade limitada
O scio quotista, mesmo que no exera a administrao da sociedade limitada, ele responde, solidariamente, pela integralizao do capital social, mormente previso do art. 1.052 do Cdigo Civil (no caso de falncia, art. 9 do Decreto n. 3.708/19)
(200)
. Por
conseguinte, poder o credor da relao tributria cobrar a dvida do remisso de um, de alguns ou de todos os scios, protestado, junto a garantia do dbito, o direito de regresso contra o inadimplente. Assim sendo, quando o capital social no estiver completamente integralizado, e no existindo bens sociais suficientes para satisfao do crdito, todos os scios respondem solidariamente (com o benefcio de ordem oponvel aos credores pelos scios) pela parte que faltar para preencher o pagamento das quotas no inteiramente integralizadas, independentemente da imputao de quaisquer atos irregulares ou fraudulentos (201). Cumpre destacar que o art. 1.024 do Cdigo Civil dispe expressamente sobre a subsidiariedade da responsabilizao dos scios: os bens particulares dos scios no podem ser executados por dvidas da sociedade, seno depois de executados os bens sociais
(202)
Prev tambm o art. 596 do Cdigo de Processo Civil que os bens particulares dos scios no respondem pelas dvidas da sociedade seno nos casos previstos em lei; o scio, demandado pelo pagamento da dvida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade (203). Em anlise aos dispositivos mencionados, insta ressaltar as prelees de Srgio Campinho (204):
Como o Cdigo Civil de 2002, em seu art. 1.052, no mais se imps a falncia como condio para a efetivao da solidariedade entre os scios, hoje j no mais se pode ter incerteza em afirmar que, na execuo judicial proposta em face da sociedade, podem os credores, na ausncia de patrimnio da pessoa jurdica, visto que a responsabilidade dos scios sempre ser em grau subsidirio, pretender a responsabilizao at a integralizao do capital social a que os scios so solidariamente obrigados, citando-os na causa para extrair o pretendido efeito. Contudo, repita-se, isso somente poder ocorrer em no havendo patrimnio da sociedade, posto que o benefcio de ordem sempre oponvel pelos scios aos credores sociais (205) .
Todavia, em virtude de no haver previso legal quanto fixao de um piso para o capital social, este j est integralizado quando as sociedades limitadas estriam suas atividades empresariais. Mormente o fato de no haver um mecanismo de controle para o
capital social, este pode ser desfeito, ou mesmo repartido, no momento seguinte sua integralizao, sem a aquisio de qualquer patrimnio que pudesse substitu-lo para a garantia dos crditos fiscais. Ter-se-, aps totalmente integralizado do capital social, como regra geral o resguardo do patrimnio pessoal do scio no-diretor (pois, somente na condio de administrador poder responder na hiptese do art. 135, III do CTN) nas execues fiscais contra a sociedade limitada (esta por ter natureza hbrida, no se enquadra no inciso VII do art. 134, CTN), desde que no haja deliberaes infringentes do contrato ou da lei (art. 1.080 do CC; arts. 11 e 16 do Decreto n. 3.708/19), ou ainda prtica das condutas de abuso da personalidade jurdica, quais sejam, desvio de finalidade e confuso patrimonial (art. 50, CC). Nestas hipteses, o scio responde direta, pessoal e ilimitadamente pela irregularidade em que incorrer (206).
3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada
3.3.5.1. Pressupostos para a incidncia da responsabilizao
O art. 135, III do CTN hiptese de responsabilidade de terceiros, por transferncia e pessoal, a qual autoriza a medida incidental do redirecionamento da execuo fiscal contra aquele que age em nome da empresa e pratique atos com excesso de poder, ou infrao de lei ou do contrato social. Independentemente da condio de scio, este responder por dbitos tributrios da sociedade limitada quando exercer a administrao da empresa ou qualquer outro ato no exerccio da gesto vinculado ao fato gerador. ` Em um primeiro momento, salutar que exista a responsabilidade (originria) a cargo
da pessoa jurdica. Destarte, o pressuposto lgico necessrio a existncia de um crdito tributrio formalizado em desfavor da empresa, para cogitar uma responsabilizao derivada
do seu dirigente. Isto posto, impende destacar os demais pressupostos necessrios para a responsabilizao do sujeito previsto no preceito in oculo: a condio de administrador da empresa; ter este cometido ato ilcito nessa posio; que o responsvel esteja na administrao da sociedade poca do fato gerador da obrigao tributria (tem-se, como exemplo na execuo fiscal, a poca do vencimento para o pagamento da Dvida Ativa agora inscrita, quando da lavratura do auto de infrao no Procedimento Administrativo Fiscal); a ausncia do pagamento do crdito tributrio no prazo legal ou regulamentar. A responsabilidade do administrador surge em razo de um novo pressuposto de fato que acontece em momento diverso, mas que depende logicamente do fato imponvel (207). O terceiro poder, assim, ser responsabilizado (na condio ou no de scio) por ter o ttulo de administrador da sociedade, possuir vnculo indireto com o fato jurgeno, e ter cometido o ato abusivo. Dessarte, poder-se- afirmar que o administrador chamado a pagar o crdito tributrio da pessoa jurdica administrada em forma de responsabilidade subjetiva por ato ilcito, segundo entendimento firmado do STJ:
TRIBUTRIO. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUO. SCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. LIMITES. [...] 2. Cuida o presente caso de se buscar definio acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-scio de uma empresa tributo por ela no recolhido, quando o mesmo no exercia mais atos de administrao da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. [...] 4. A solidariedade do scio pela dvida da sociedade s se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exerccio de sua administrao, praticou os atos elencados na forma do art.135, caput, do CTN. H impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuio de responsabilidade substitutiva, quando sequer estava o scio investido das funes diretivas da sociedade. 5. In casu, a execuo abrange perodo anterior poca de responsabilidade do embargado; as dvidas anteriores (ou posteriores) permanncia do scio na empresa no podem, via de regra, atingi-lo, at mesmo at mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos perodos restantes (208) [...].
O termo scio-gerente designa aquele que est incumbido na direo dos negcios da sociedade empresria (in casu, a limitada), levando-a a praticar atos necessrios ao seu objeto social. Assim, aduz a doutrina que os detentores dos poderes de gesto so os que podero conduzir a sociedade prtica de atos infringentes da lei, do contrato social ou de seus estatutos (209). Os atos dos administradores que acarretam a incidncia do inciso III do art. 135 do CTN devem ter decorrido de sua atuao dolosa ou culposa. A doutrina aponta os casos de fraude, o conluio e a sonegao usados para impedir o recolhimento do tributo devido, ou ainda a hiptese da dissoluo irregular da sociedade.
3.3.5.2. A natureza da responsabilidade tributria do art. 135, III do CTN e dos atos que a geriram: o nus para suas comprovaes
Quanto natureza dos atos geradores da responsabilidade tributria do administrador, vlido colacionar o seguinte julgado do STJ, REsp. 86.439/ES, relatado pelo Ministro Humberto Gomes de Barros, rejeitando o antigo entendimento da responsabilizao objetiva do scio-gerente pelo no recolhimento devido do tributo (210):
TRIBUTRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SCIO PELAS OBRIGAES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III). I o scio e a pessoa jurdica formada por ele so pessoas distintas (Cdigo Civil, art. 20). Um no responde pelas obrigaes da outra. II Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dvidas da pessoa jurdica, restringe-se ao valor do capital ainda no realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, to logo se integralize o capital.
III o CTN, no inciso III do Art. 135, impe responsabilidade, no ao scio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, scio-gerente responsvel, no por ser scio, mas por haver exercido a gerencia. IV Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o debito fiscal, responsvel, no pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidrio a dissoluo irregular da pessoa jurdica. V a circunstncia de a sociedade estar em dbito com obrigaes fiscais no autoriza o Estado a recusar certido negativa aos scios da pessoa jurdica. (211)
Por conseguinte, restou-se configurada a responsabilidade tributria subjetiva dos administradores, pois a empresa que deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, respondendo originalmente, assim, pela sua impontualidade ou inadimplncia. O diretor, administrador ou representante apenas responde pelas dvidas da pessoa jurdica quando h sua dissoluo irregular ou se comprova infrao lei, ou ao contrato social praticada pelo dirigente (212). O STJ exige, conforme o entendimento infra, to somente a caracterizao do excesso (situao de lege ferenda) por parte do dirigente, para a sua responsabilizao. Esse elemento, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso. Isto posto, se a lei e a jurisprudncia no divergem especificadamente sobre as hipteses de culpa stricto sensu e de dolo, ambos os elementos subjetivos satisfazem a circunstncia do art. 135 do CTN. Assim disps o Superior Tribunal de Justia:
[] o elemento subjetivo se caracteriza em tese com atos dolosos ou culposos dos administradores que dilapidassem a garantia da Fazenda Pblica, ou seja, o elemento subjetivo estaria contido a priori nos atos que distrassem o patrimnio do devedor em detrimento do Errio, no possibilitando o adimplemento das obrigaes tributrias pela sociedade. Estaria, em suma, no prejuzo aliado ao descumprimento de sua obrigao de bem administrar a sociedade [...]. A sociedade com personalidade jurdica prpria no se confunde com a pessoa do scio (213).
Em verdade, o Direito Tributrio preocupa-se com a externalizao de atos e fatos, no possuindo espao para a persecuo do dolo; basta a culpa (214). A prova da prtica do ato infracional compete Fazenda Pblica, a no ser em casos especiais contidos no ttulo executivo extrajudicial (in casu a Certido da Dvida Ativa), que presume exigibilidade imediata, liquidez e certeza (art. 204 do CTN c/c art. 3 da Lei 6.830/80) (215). A atuao com culpa decorre da realizao de atos dirigentes sem a razoabilidade jurdica do devido zelo esperado pelo princpio obrigacional da boa-f objetiva (culpa in eligendo). O ato comissivo ou omissivo doloso pressupe a vontade deliberada do administrador em cometer o ilcito e causar os danos. Agir com culpa e dolo , prima face, infringir esse dever incuo a sua condio de administrador, causando prejuzo ao Errio. A teor dos comentrios de Anselmo Henrique Cordeiro Lopes(216), h diversas correntes sobre a natureza da responsabilidade tributria por transferncia prevista no inciso III do art. 135 do CTN, as quais se destacam: por substituio(217), que exonera a sociedade do pagamento e impe esse munus exclusivamente ao diretor, que praticou um dos atos ilcitos antevistos na hiptese de incidncia; subsidiria propriamente dita do administrador, e responsabilizao principal (originria) da empresa (concepo de insolvabilidade civil, quando o patrimnio da pessoa jurdica no satisfaz o crdito da tributrio); a responsabilidade principal do administrador, com subsidiariedade da empresa, devido a subjetividade do ato infracional; responsabilidade em sentido imprprio do dirigente (conceito de insolvncia comercial por parte do contribuinte, basta apenas o inadimplemento do crdito tributrio); o administrador e a sociedade respondem solidariamente, sem benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico, CTN) (218). Sobre a meno jurisprudencial da subsidiariedade
(219)
, esta se contempla, na
responsabilidade do administrador em comento, apenas em seu sentido imprprio, com a noo de insolvncia comercial, diversamente do que ocorre na responsabilidade dos terceiros discriminada no art. 134 do CTN (subsidiariedade em sentido prprio, entendimento com supedneo na insolvabilidade civil) (220). Por conseguinte, exigir-se- para a responsabilizao do administrador infrator a
cumulao de trs requisitos bsicos: alm da imprescindibilidade da condio de administrador, e da prtica do ato ilcito, fundamental tambm o no pagamento do crdito tributrio no prazo legal, mas sem a necessidade de se exaurir por completo o patrimnio da sociedade. Quando o ttulo extrajudicial no discriminar o nome do administrador como sujeito passivo da respectiva obrigao, e a execuo ajuizada somente contra a sociedade comercial, trata-se de hiptese de redirecionamento em sentido estrito, e h a presuno relativa de que na propositura da ao no estavam presentes os requisitos imprescindveis para a constrio patrimonial do dirigente, sendo que em tal caso o nus da prova compete Fazenda Pblica. A depender das situaes fticas conjugadas lide, quando incluso o nome do administrador no ttulo executivo extrajudicial, poder a execuo ser movida diretamente contra ele, ao lado da sociedade (solidariedade que presume uma subsidiariedade imprpria da pessoa jurdica). A Certido da Dvida Ativa tem efeito de prova pr-constituda e possui presuno iuris tantum (admite prova em contrrio por parte do executado, por intermdio de embargos execuo ou exceo de pr-executividade) de exigibilidade, liquidez e certeza (art. 3 da Lei 6.830/80 (221) c/c art. 204 do CTN (222)). vista do exposto, nas circunstncias da execuo ajuizada somente contra a pessoa jurdica, e o nome do administrador constar na CDA (hiptese de redirecionamento em sentido imprprio), ou, quando a execuo proposta simultaneamente contra a empresa e o co-responsvel (aqui no h o redirecionamento; a responsabilidade direta e solidria de ambos os sujeitos passivos), h a inverso do nus probante, para que este ltimo desfaa a presuno relativa da exigibilidade direta e imediata do crdito tributrio, em virtude do fato que o administrador j figurou o plo passivo do Procedimento Administrativo Fiscal. A obrigao j , aqui, desde logo exigvel contra o responsvel, a favor da Fazenda Pblica. Esse entendimento afasta, dessarte, a tese da responsabilidade subsidiria em sentido prprio do administrador, conforme se pode constar no seguinte precedente:
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SCIO-GERENTE. EXECUO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINO. 1. Iniciada a execuo contra a pessoa jurdica e, posteriormente, redirecionada contra o scio-gerente, que no constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presena de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pblica, ao propor a ao, no visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao scio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se tambm contra o seu patrimnio, dever demonstrar infrao lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissoluo irregular da sociedade. 2. Se a execuo foi proposta contra a pessoa jurdica e contra o scio-gerente, a este compete o nus da prova, j que a CDA goza de presuno relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN cc o art. 3 da Lei n. 6.83080. 3. Caso a execuo tenha sido proposta somente contra a pessoa jurdica e havendo indicao do nome do scio-gerente na CDA como coresponsvel tributrio, no se trata de tpico redirecionamento. Neste caso, o nus da prova compete igualmente ao scio, tendo em vista a presuno relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certido de Dvida Ativa. 4. Na hiptese, a execuo foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do scio-gerente como co-responsvel tributrio, do que se conclui caber a ele o nus de provar a ausncia dos requisitos do art. 135 do CTN. 5. Embargos de divergncia providos (223).
Na fase executria, o Estado-juiz parte do direito material tributrio j reconhecido, declarando, sobremaneira, que as obrigaes se encontram previamente postas (presuno de liquidez e certeza do ttulo executivo extrajudicial). A Colenda Corte Superior admite o ajuizamento da execuo direta contra o administrador, e no apenas por intermdio da medida incidental do redirecionamento. Conforme observao de Joo Batista de Figueiredo, Procurador da Fazenda Nacional atuante perante o Superior Tribunal de Justia, na situao supra, do contrrio, estar-se-ia admitindo denunciao da lide realizada pelo autor em processo de execuo, o que inadmissvel (224). A responsabilidade do administrador decorre de uma relao jurdica de garantia
(225)
, pois sua declarao poder ser em momento diferente do da constituio do
crdito tributrio com o lanamento. A sua responsabilizao autnoma da obrigao da pessoa jurdica quanto ao nascimento e natureza, e subordinada quanto existncia e a eficcia, justapostas pelo nexo do adimplemento. O STJ, com esse precedente, reconhece, por pressuposto, a exigibilidade de per si da obrigao do responsvel (diversa da obrigao principal do contribuinte), o qual, nesse caso, no responde pela subsidiariedade propriamente dita (mas apenas em seu sentido imprprio, pelo no pagamento do tributo pelo sujeito passivo direto, e solidariamente, em virtude o nexo de adimplemento entre as obrigaes). Dessa forma, o co-responsvel solidrio, no que tange lavratura do auto de infrao em Procedimento Administrativo Fiscal, poder sofrer este individualmente (226), por determinao do artigo 142 do CTN (227).
3.3.5.3. Os atos geradores da responsabilizao do administrador
O excesso de mandato, para a responsabilizao do inciso III, do art. 135 do CTN, possui sinonmia com os atos praticados com excesso de poder, compreendidos como a prtica do administrador que exorbite as imputaes do ato constitutivo. Como o detentor dos poderes de gesto da sociedade limitada recebe, a priori, suas atribuies diretamente do contrato social, quaisquer excessos caracterizariam uma infrao ao contrato. Entretanto, esta no abarca as demais situaes de infrao lei, com sua meno necessria no caput do artigo sub juduce, como hiptese de responsabilizao. Verifica-se pela deciso infra, proferida pelo TRF da 4 Regio, sobre a ocorrncia de excessos por parte do administrador, na atitude anticontratual e ilcita ao transferir para si maior parte do patrimnio da pessoa jurdica:
[...] ao transferir para o seu nome a maior parte do patrimnio da empresa e selecionando, segundo as suas prprias convenincias negociais, os credores, a quem oferecia pagamento, com prejuzo de credores preferenciais como a Fazenda Nacional, certo que o embargante, scio-gerente, obrou com excesso de poder, eis que reduziu a sociedade insolvncia, fazendo-a desaparecer e com ela a garantia dos credores (228).
Nessa acepo, pratica ainda atos abusivos e infracionais ao contrato social, por exemplo, o dirigente que adquire, sozinho, um bem imvel para a sociedade quando, pelo contrato social, faz-se necessria a presena de mais um scio ao ato (h tambm descumprimento de imputao legal, no silencio do contrato, como dispe o 1.015 do CC
(229)
). No sendo pagos os tributos relacionados a essa operao, ele responde perante o fisco, A violao lei que enseja a sujeio tributria do administrador, poder ocorrer,
subsidiariamente sociedade, segundo o art. 135, III, do CTN (230). primus, na hiptese deste ter a responsabilidade originria pelo cometimento do fato imponvel (sujeio passiva por fato gerador prprio), extrapolando os limites do ato constitutivo pela prtica de infrao legislao societria. (caso da circunstancia supra, de operao mercantil no prevista no contrato societrio ou por impedimento legal de ato isolado do diretor). Ainda na seqncia do mesmo entendimento, h a possibilidade presumida do fato gerador praticado pela pessoa jurdica, contudo, o dbito tributrio no foi adimplido mormente ato contrrio do administrador lei comercial, ex vi a situao de desvio de recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua liquidao irregular, hipteses estas de confuso patrimonial (os bens da pessoa ficta passaram para quem deliberou irregularmente sobre o fim os recursos sociais; circunstncia que enseja o lifting the corporate veil). Segundo preleo de Hugo de Brito Machado:
[...] Deve-se distinguir, repita-se, o ato da pessoa jurdica do ato da pessoa natural que corporifica, para se saber quem praticou a infrao lei. Se o tributo (direto ou indireto) no pago pela pessoa jurdica, que no dispe de recursos, ou os utiliza para outros fins lcitos (v.g. pagamento de folha de salrios), tem-se uma dvida da sociedade no paga pela sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) no pago porque
desfalcado o patrimnio da pessoa jurdica pelos que a dirigem, que dolosamente no recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infrao da lei societria, tem-se ntida incidncia da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Nesse ltimo caso, ressalte-se, no foi da pessoa jurdica o ato que infringiu a lei, no pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente, enquanto pessoa natural (231).
Exsurge a responsabilizao pessoal do administrador, comprovada a inocncia da pessoa jurdica, quanto s obrigaes tributrias resultantes de sonegao, fraude fiscal, conluio (definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64) (232) ou demais irregularidades. Os atos ou negcios praticados com essas finalidades ilcitas, podero, antes da ocorrncia do fato gerador, ser desconsiderados, atravs da aplicao da norma antielisiva geral do pargrafo nico do art. 116 do CTN
(233)
, acrescido pela Lei Complementar 104 de
2001. Com o fato jurgeno tributrio, esses atos podero ser constatados por iniciativa da fiscalizao e apurados atravs de auto de infrao lavrado no procedimento administrativo fiscal. No necessrio, todavia, devido a solidariedade do administrador ser imprpria em relao obrigao do contribuinte (pois as obrigaes so autnomas, e h apenas uma execuo), que o co-responsvel esteja mencionado no lanamento do crdito tributrio como sujeito passivo. A sua responsabilidade poder ser atestada em ato apartado, como, por exemplo, uma medida a ser deferida na esfera judicial (redirecionamento na execuo fiscal). No h nulidade quando a responsabilizao do administrador-infrator no for declarada no mesmo auto de infrao em que lanado o crdito tributrio devido pela sociedade, pois, se no h imposio legal nesse sentido, impossvel de se exigir que esses atos jurdicos distintos sejam comprovados na mesma oportunidade.. O administrador poder agir como terceiro interessado no Processo
Administrativo Fiscal (PAF), que discutir to-somente a constituio do crdito tributrio, tendo assim legitimidade para impugnar a produo de provas (sua participao, entretanto, no necessria). A infrao lei ainda ocorre, por exemplo (art. 8 do Decreto-Lei 1.736/1979
(234)
): quando a sociedade desconta o imposto de renda na fonte (IR) de seus empregados e no
recolhe o valor correspondente ao Errio pblico, caracterizando apropriao; pelo no recolhimento de contribuio previdenciria descontada de empregados da sociedade; o no recolhimento de IPI em poca prpria, quando constitui o crime de apropriao indbita (Decreto-Lei n. 326/67 (235)); o no recolhimento ao Errio de ICMS recebido do consumidor final; e (cumulativamente ou no), consoante o j retro declinado, pela extino da empresa, alm da sua dissoluo irregular. Quanto s obrigaes tributrias relativas ao ICMS declarado, para a Colenda Corte Superior constituiu infrao lei para os fins do art. 135, III, do CTN, in verbis:
EXECUO FISCAL SOCIEDADE POR QUOTAS RESPONSABILIDADE DO SOCIO-GERENTE. Os scios-gerentes de sociedade por quotas so pessoalmente responsveis pelas obrigaes tributrias concernentes a ICMS declarado e no pago, resultante de atos praticados com infrao lei. Infringe a lei quem quer o imposto de seus clientes (embutido no preo de seus produtos) e no o recolhe no tempo, forma e lugar determinado e ainda transfere suas quotas a pessoas fictcias ou sem qualquer patrimnio, para fugir de uma obrigao para com o fisco. Recurso improvido (236).
A assertiva do inciso III do art. 135 abarca tambm a hiptese de infrao da lei quando h ilicitude legislao civil pela fraude contra credores (art. 158 a 165 do CC e art. 813, II, b, e III do CPC)
(237)
e lei tributria, juntamente com a processual cvel, na hiptese
de alienao de bens da pessoa jurdica quando esta j era, poca, devedora do fisco, o que, de per si, caracteriza a fraude execuo (art. 185 do CTN, e arts. 593 e 615-A, 3 do CPC
(238)
). Observa-se ainda que, a Lei Complementar n. 118, de 09 de fevereiro de 2005,
substituiu caput do art. 185 do CTN, suprimindo o seu in fine, que obrigava a existncia da execuo para que se vislumbrasse a hiptese de fraude contra credores. A nova redao fez surgir a presuno de fraude contra o fisco desde a inscrio em dvida ativa, ainda que no tenha se dado incio execuo fiscal (239). Analisada a questo do no recolhimento do tributo como hiptese de ato que
enseja a responsabilidade do administrador, exemplo corriqueiro de infrao lei o encerramento da empresa sem que seja dissolvida regularmente. E como os gestores agiram contra legem, so tambm, nessa circunstncia, bastando a mera comprovao da extino factual da pessoa jurdica, responsveis, solidria e ilimitadamente, pelas dvidas sociais.
3.3.5.4. Hiptese da dissoluo de fato da sociedade empresria: irregularidade fiscal e civil
O procedimento de dissoluo total da empresa (de pleno direito) desencadeado: por vontade dos scios (art. 1.033, II e III, CC), que na limitada a deliberao depende de aprovao de 3/4 do capital social (art. 1.076, I, CC); decurso do prazo determinado de durao da sociedade (art. 1.033, I, CC); falncia (art. 1.044 c/c 1.051, I, e 1.087, do CC; Lei n. 11.101/05); unipessoalidade (art. 1.033, IV, CC); irrealizabilidade do objeto social (in fine do inciso II do art. 1.034, CC); e a extino da autorizao do funcionamento (art. 1.033, V do CC). Pela lei societria (arts. 1.033 a 1.038 do CC), o procedimento da dissoluo (terminao da personalidade jurdica da sociedade empresria) obedece a uma seqncia lgica, que abrange, prima face, a dissoluo-ato, por deciso judicial ou pela deciso em assemblia (ou ainda, na sociedade limitada, por distrato assinado pela unanimidade dos scios). Encerra-se a primeira fase com o registro do instrumento dissolutrio na Junta Comercial do respectivo Estado (Lei n. 8.934/94). Quando dissolvida, a sociedade empresria entra em liquidao, que a etapa de solvncia das pendncias obrigacionais, como a cobrana de devedores e o pagamento de credores. Cumpre ressalvar que na circunstncia de crdito tributrio, este prefere a qualquer outro, com exceo dos crditos decorrentes da legislao trabalhista (art. 186 do CTN)
(240)
. Concluda a liquidao, na fase
final de partilha o patrimnio lquido remanescente repartido entre os scios. Quando o ato da dissoluo for judicial, a regularidade da situao fiscal da sociedade
empresria dissolvida verificada pelos rgos arrecadadores durante a fase de liquidao. A legislao civil obriga os empresrios que pretendem dissolver suas empresas a promoverem a liquidao do seu ativo e pagamento do seu passivo para, s aps, se apoderarem da parte que lhes cabe. Dispem assim, ipsis literis, os artigos 51, 1.033, II, 1.036, 1.038, 1.102, 1.103, 1.104, 1.105, 1.106, 1.107, 1.108, 1.109, 1.110, 1.111 e 1.112 do Cdigo Civil:
Art. 51. Nos casos de dissoluo da pessoa jurdica ou cassada a autorizao para seu funcionamento, ela subsistir para os fins de liquidao, at que esta se conclua. 1o Far-se-, no registro onde a pessoa jurdica estiver inscrita, a averbao de sua dissoluo. 2o As disposies para a liquidao das sociedades aplicam-se, no que couber, s demais pessoas jurdicas de direito privado. 3o Encerrada a liquidao, promover-se- o cancelamento da inscrio da pessoa jurdica. [...] Art. 1.033. Dissolve-se a sociedade quando ocorrer: [...] II - o consenso unnime dos scios; [...] Art. 1.036. Ocorrida a dissoluo, cumpre aos administradores providenciar imediatamente a investidura do liquidante, e restringir a gesto prpria aos negcios inadiveis, vedadas novas operaes, pelas quais respondero solidria e ilimitadamente. Pargrafo nico. Dissolvida de pleno direito a sociedade, pode o scio requerer, desde logo, a liquidao judicial. [...] Art. 1.038. Se no estiver designado no contrato social, o liquidante ser eleito por deliberao dos scios, podendo a escolha recair em pessoa estranha sociedade.
1o O liquidante pode ser destitudo, a todo tempo: I - se eleito pela forma prevista neste artigo, mediante deliberao dos scios; II - em qualquer caso, por via judicial, a requerimento de um ou mais scios, ocorrendo justa causa. 2o A liquidao da sociedade se processa de conformidade com o disposto no Captulo IX, deste Subttulo. [...] Art. 1.102. Dissolvida a sociedade e nomeado o liquidante na forma do disposto neste Livro, procede-se sua liquidao, de conformidade com os preceitos deste Captulo, ressalvado o disposto no ato constitutivo ou no instrumento da dissoluo. Pargrafo nico. O liquidante, que no seja administrador da sociedade, investir-se- nas funes, averbada a sua nomeao no registro prprio. Art. 1.103. Constituem deveres do liquidante: I - averbar e publicar a ata, sentena ou instrumento de dissoluo da sociedade; II - arrecadar os bens, livros e documentos da sociedade, onde quer que estejam; III - proceder, nos quinze dias seguintes ao da sua investidura e com a assistncia, sempre que possvel, dos administradores, elaborao do inventrio e do balano geral do ativo e do passivo; IV - ultimar os negcios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e partilhar o remanescente entre os scios ou acionistas; V - exigir dos quotistas, quando insuficiente o ativo soluo do passivo, a integralizao de suas quotas e, se for o caso, as quantias necessrias, nos limites da responsabilidade de cada um e proporcionalmente respectiva participao nas perdas, repartindo-se, entre os scios solventes e na mesma proporo, o devido pelo insolvente; VI - convocar assemblia dos quotistas, cada seis meses, para apresentar relatrio e balano do estado da liquidao, prestando conta dos atos praticados durante o semestre, ou sempre que necessrio; VII - confessar a falncia da sociedade e pedir concordata, de acordo com as formalidades prescritas para o tipo de sociedade liquidanda; VIII - finda a liquidao, apresentar aos scios o relatrio da liquidao e as suas contas finais;
IX - averbar a ata da reunio ou da assemblia, ou o instrumento firmado pelos scios, que considerar encerrada a liquidao. Pargrafo nico. Em todos os atos, documentos ou publicaes, o liquidante empregar a firma ou denominao social sempre seguida da clusula "em liquidao" e de sua assinatura individual, com a declarao de sua qualidade. Art. 1.104. As obrigaes e a responsabilidade do liquidante regem-se pelos preceitos peculiares s dos administradores da sociedade liquidanda. Art. 1.105. Compete ao liquidante representar a sociedade e praticar todos os atos necessrios sua liquidao, inclusive alienar bens mveis ou imveis, transigir, receber e dar quitao. Pargrafo nico. Sem estar expressamente autorizado pelo contrato social, ou pelo voto da maioria dos scios, no pode o liquidante gravar de nus reais os mveis e imveis, contrair emprstimos, salvo quando indispensveis ao pagamento de obrigaes inadiveis, nem prosseguir, embora para facilitar a liquidao, na atividade social. Art. 1.106. Respeitados os direitos dos credores preferenciais, pagar o liquidante as dvidas sociais proporcionalmente, sem distino entre vencidas e vincendas, mas, em relao a estas, com desconto. Pargrafo nico. Se o ativo for superior ao passivo, pode o liquidante, sob sua responsabilidade pessoal, pagar integralmente as dvidas vencidas. Art. 1.107. Os scios podem resolver, por maioria de votos, antes de ultimada a liquidao, mas depois de pagos os credores, que o liquidante faa rateios por antecipao da partilha, medida em que se apurem os haveres sociais. Art. 1.108. Pago o passivo e partilhado o remanescente, convocar o liquidante assemblia dos scios para a prestao final de contas. Art. 1.109. Aprovadas as contas, encerra-se a liquidao, e a sociedade se extingue, ao ser averbada no registro prprio a ata da assemblia. Pargrafo nico. O dissidente tem o prazo de trinta dias, a contar da publicao da ata, devidamente averbada, para promover a ao que couber. Art. 1.110. Encerrada a liquidao, o credor no satisfeito s ter direito a exigir dos scios, individualmente, o pagamento do seu crdito, at o limite da soma por eles recebida em partilha, e a propor contra o liquidante ao de perdas e danos. Art. 1.111. No caso de liquidao judicial, ser observado o disposto na lei processual. Art. 1.112. No curso de liquidao judicial, o juiz convocar, se necessrio,
reunio ou assemblia para deliberar sobre os interesses da liquidao, e as presidir, resolvendo sumariamente as questes suscitadas. Pargrafo nico. As atas das assemblias sero, em cpia autntica, apensadas ao processo judicial (241) (Grifos nossos).
No entanto, no se prev essa seqncia no procedimento de dissoluo extrajudicial, pois a legislao tributria condiciona o arquivamento dos atos dissolutrios na Junta Comercial ao cancelamento prvio das inscries cadastrais da sociedade, junto aos rgos fiscalizadores pertinentes. Comprovando o Fisco, assim, o no cumprimento de obrigaes tributrias, a empresa ser autuada para a exigncia da cobrana do crdito, ou da penalidade pecuniria (obrigao principal) ou ainda de um fazer ou no-fazer instrumental imposto pela legislao tributria (obrigao acessria). Desse modo, quando os scios deliberam sobre a extino empresarial, devero providenciar, como pressuposto do respectivo registro, a baixa na inscrio no CNPJ pela Receita Federal, no cadastro do FGTS, na inscrio estadual da sede e das demais filiais situadas em outros Estados (quando for uma prestadora de servios, a baixa dever ser feita no cadastro municipal de contribuintes), alm do cancelamento da matrcula no INSS. O ato de dissoluo formalizado pelos scios somente aps a expedio da certido do cancelamento da inscrio fiscal pelos rgos competentes (242). Quando a dissoluo no feita segundo os trmites legais supra, os tribunais tm compreendido que essas extines irregulares e meramente de fato das sociedades, deixando dbitos tributrios e com desaparecimento do patrimnio social, representam atos de violao lei por parte de seus representantes, fazendo nascer a responsabilidade pessoal deles pelo pagamento do dbito tributrio. H a presuno juris tantum de dissoluo irregular da sociedade empresria quando esta, em sede administrativa ou de execuo fiscal, no localizada pelo Oficial de Justia para fins de citao, intimao, notificao ou nomeao de bens a penhora. Os gestores e scios possuem a obrigao legal de informarem as reparties competentes qualquer alterao de domiclio tributrio, conforme determinao contida no art. 213 do
Decreto n. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) sobre a transferncia de domiclio, verbis:
Art. 213. Quando o contribuinte transferir, de um municpio para outro ou de um para outro ponto do mesmo municpio, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a comunicar essa mudana s reparties competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 195). 1 As comunicaes de transferncia de domiclio podero ser entregues em mos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196). 2 A repartio obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196, 1). 3 As reparties fiscais transmitiro, umas s outras, as comunicaes que lhes interessarem (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196, 2) (Grifos nossos) (243).
Cumpre ressaltar que, conforme previso do art. 46 do Cdigo Civil, o registro declarar: a denominao, os fins, a sede, o tempo de durao e o fundo social, quando houver; o nome e a individualizao dos fundadores ou instituidores, e dos diretores; o modo por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; se o ato constitutivo reformvel no tocante administrao, e de que modo; se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais; e as condies de extino da pessoa jurdica e o destino do seu patrimnio, nesse caso (244). De forma caracterstica, o Registro da Pessoa Jurdica se d com base nos artigos 114 a 120 da Lei n. 6.015/73 (Lei de Registros Pblicos) (245). Observe-se, ainda, que a alterao do domiclio da empresa dever est mencionada em clusula do contrato societrio, arquivada perante a Junta Comercial do respectivo Estado. Vide artigos 997 e 999 do Cdigo Civil:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou pblico, que, alm de clusulas estipuladas pelas partes, mencionar: [...]; II - denominao, objeto, sede e prazo da sociedade (Grifos nossos) Art. 999. As modificaes do contrato social, que tenham por objeto matria indicada no art. 997, dependem do consentimento de todos os scios; as demais podem ser decididas por maioria absoluta de votos, se o contrato no determinar a necessidade de deliberao unnime. Pargrafo nico. Qualquer modificao do contrato social ser averbada, cumprindo-se as formalidades previstas no artigo antecedente (Grifos nossos) (246).
Sobre essa presuno relativa da sociedade empresria dissolvida irregularmente, entende assim o Egrgio STJ, no julgado do RESP n. 800039. Cabvel a transcrio de parte do voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon na deciso in casu:
De fato, uma empresa no pode funcionar sem que o endereo de sua sede ou do eventual estabelecimento se encontre atualizado na Junta Comercial e perante o rgo competente da Administrao Tributria, sob pena de se macular o direito de eventuais credores, in casu, a Fazenda Pblica, que se ver impedida de localizar a empresa devedora para cobrana de seus dbitos tributrios. Isso porque o art. 127 do CTN impe ao contribuinte, como obrigao acessria, o dever de informar ao fisco o seu domiclio tributrio, que, no caso das pessoas jurdicas de direito privado, , via de regra, o lugar da sua sede. Assim, presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixa de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, comercial e tributrio, cabendo a responsabilizao do scio-gerente, o qual pode provar no ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente no tenha ocorrido a dissoluo irregular. No direito comercial, h que se valorizar a aparncia externa do estabelecimento comercial, no se podendo, por mera suposio de que a empresa poderia estar operando em outro endereo, sem que tivesse ainda comunicado Junta Comercial, obstar o direito de crdito da Fazenda Pblica. Ainda que a atividade comercial esteja sendo realizada em outro endereo, maculada est pela informalidade, pela clandestinidade.
Com essas consideraes, peo vnia ao Relator para dar provimento ao recurso especial, a fim de determinar o redirecionamento da execuo fiscal contra os scios-gerentes, ora recorridos (247) (Grifos nossos).
A dissoluo de fato da empresa, de per si, se d, em tese (cabvel prova em contrrio) com manifesta infrao aos dispositivos legais civis e fiscais (culpa in eligendo do dirigente). Nesse diapaso, o administrador-infrator dever responder solidariamente e em nome prprio pela totalidade do dbito tributrio devido pela pessoa jurdica extinta furtivamente, ex vi do que dispe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, bem como com os artigos 1.016 e 1.053 do Cdigo Civil, pela acepo trazida pelo art. 4, V, e o 2 do inciso VI, da Lei 6.830/80 (LEF) (248). Na dissoluo irregular ou de fato, a responsabilidade dos scios aumenta. No caso da sociedade limitada, embora contratualmente e pela lei haja limitao da responsabilidade dos scios, ocorrendo irregularidade na sua dissoluo eles respondero de forma ilimitada pelas obrigaes, inclusive as tributrias, contradas pela pessoa jurdica (249).
Captulo IV A aplicao da disregard doctrine em sede de execuo fiscal: hiptese apartada da responsabilizao do artigo 135, III, do CTN
4. A APLICAO DA DISREGARD DOCTRINE EM SEDE DE EXECUO FISCAL: HIPTESE APARTADA DA RESPONSABILIZAO DO ARTIGO 135, III, DO CTN
4.1. A DESCONSIDERAO DA PESSOA JURDICA
4.1.1. A origem da disregard of legal entity e sua positivao no ordenamento jurdico ptrio: flexibilizao da autonomia patrimonial
A partir dos sculos XIX e XX, o preceito que limitava a responsabilidade sofreu vrias altercaes, em virtude das determinadas circunstncias permissivas da sua utilizao de forma abusiva, com o maior nmero de fraudes e abusos de direito por intercesso da pessoa jurdica. Em contraposio, construram-se vrias teorias que objetivavam corrigir o uso nocivo do instituto, com a possibilidade dos scios responderem pelos dbitos sociais. Uma teoria que se destacou, apesar da pouca repercusso na prtica, foi a da soberania, elaborada pelo alemo Haussmann, posteriormente desenvolvida na Itlia por Mossa, precedente da disregard doctrine. Essa teoria objetivava imputar ao controlador de uma sociedade de capitais as obrigaes assumidas e no satisfeitas pela sociedade controladora, priorizando, de conseguinte, as relaes jurdicas em detrimento da sua estrutura formal, pois no havia norma expressa no ordenamento permissionria desse princpio (250). A desconsiderao da pessoa jurdica se desenvolveu no mbito da common law, a partir de 1911, no Estado de New York, atravs do selfincorporations que visava a estimular algumas atividades produtivas jurdica (252).
(251)
. Por conseqncia, logo surgiu a necessidade de se
estabelecerem medidas de combate aos abusos que se verificavam em nome da personalidade
Essa teoria teve origem na jurisprudncia dos tribunais ingleses, com o clebre caso de 1827, Salomon vs. Salomon & Co (253) e norte-americanos (254). A obra pioneira sobre o tema foi Disregard of Corporate Fiction and Allied Corporate Problems, de Wormser, publicada em 1927. A sistematizao doutrinria foi realizada em 1953, pelo Professor Rolf Serick, da Universidade de Tubingen, atravs do estudo Apariencia y Realidade em las Socieadades Mercantiles. Uma obra que se destacou foi Il Superamento della Personalit Giurdica delle Societ di Capitalli nella Common Law e nella Civil Law, de Peiro Verrucoli, de 1964. No Brasil, o primeiro divulgador da doutrina foi o ilustre Professor Rubens Requio (255). Essa doutrina obteve resguardo jurisprudencial no Brasil a partir da dcada de 60. E o ordenamento jurdico brasileiro editou, durante a dcada de 90, normas especficas que permitem a desconsiderao da personalidade jurdica, para responsabilizar scios e administradores por obrigaes assumidas pela sociedade. Consoante prescrio do artigo 28 da lei 8.078/90 (CDC)
(256)
, h a possibilidade
de aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica s hipteses de infrao lei ou da prtica de atos ilcitos. Ademais, existem outras conjunturas em que as implicaes das obrigaes sociais sero ampliadas aos bens dos scios ou administradores, conforme deliberam os arts. 50 do Cdigo Civil de 2002 (CC), o art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste)
(257)
, o art. 4 da Lei 9.605/98 (258) (Lei do Meio Ambiente), e o art. 2, 2 da Consolidao das
Leis do Trabalho (CLT) (259).
4.1.2. A teoria maior e menor da disregard doctrine
Na formulao maior da teoria da desconsiderao da pessoa jurdica, o juiz autorizado a suprir naquela situao excepcional a autonomia patrimonial da sociedade, como meio de coibir a fraude e o abuso praticado por seu intermdio. Na menor, basta que haja o
mero prejuzo do credor para ensejar a possibilidade de levantar o vu da pessoa jurdica. Na doutrina brasileira, para Rubens Requio a teoria maior da disregard doctrine apresentada como a soluo de conflitos que envolvam o questionamento da autonomia patrimonial da pessoa jurdica para responsabilizar os scios que se aproveitam do primado da separao subjetiva da sociedade. A disregard of legal entity tem plena adequao no direito brasileiro, e pode ser utilizada pelo juiz com ou sem previso legal especfica nesse sentido, como forma de sanar e prevenir as fraudes e os abusos cometidos atravs da empresa (260). O objetivo dessa teoria preservar o instituto da autonomia patrimonial, suprimindo-o momentaneamente e em via de exceo para coibir as prticas abusivas e fraudulentas utilizadas em detrimento desse preceito. Portanto, a aplicao maior da disregard no anula ou desfaz o ato constitutivo da sociedade empresria, mas implicaria apenas na sua ineficcia e suspenso episdica. Apesar das dificuldades que exsurgem no campo probatrio, a teoria maior da penetrao elegeu a formulao subjetiva para afastar a autonomia patrimonial. O que se deve ter como prioridade o intuito do scio ou administrador em locupletar-se ilicitamente, mediante o no cumprimento do interesse legtimo do credor (261). Para a teoria menor, aplica-se a tese objetiva da desconsiderao. O pressuposto para decret-la o descumprimento do crdito perante a sociedade, em virtude de sua falncia ou insolvncia comercial (262).
4.1.3. A disregard of legal entity no Cdigo Civil de 2002: os pressupostos e a sua concepo objetiva e subjetiva
Com o advento do Cdigo Civil de 2002, houve previso de norma geral (art. 50, CC) sobre a disregard doctrine, e a flexibilizao das normas sobre autonomia patrimonial,
uma vez que estabeleceu a possibilidade de responsabilidade solidria dos scios pelas dvidas da sociedade em determinados tipos societrios, no sendo suficiente, contudo, a mera insolvabilidade comercial. Destarte, por determinao expressa, quando comprovado nos autos o abuso da personalidade jurdica pelo desvio do seu fim social por seus representantes (tese objetiva trazida pela teoria maior da desconsiderao), ou a confuso patrimonial, como quando h bens da empresa em nome dos scios, que gera a presuno da ilicitude por parte destes, afasta-se a autonomia patrimonial. H uma maior facilidade de se provar em juzo a no distino do patrimnio da pessoa fsica e jurdica, pois tutela-se, aprioristicamente, os interesses dos credores e de terceiros lesados. O preceito trazido pelo artigo 50 do Cdigo Civil de 2002 restringe a incidncia do lifting the corporate veil, pois delimita os meios de abuso da personalidade jurdica, quais sejam: o desvio de finalidade ou a confuso patrimonial. A formulao subjetiva da teoria in oculo permite a superao da personalidade jurdica sempre que seu exerccio for abusivo. J a objetivista autoriza a desconsiderao, precipuamente, nas hipteses de confuso patrimonial. Esta ltima concepo um instrumento de auxlio aplicao da disregard doctrine, uma vez que a confuso patrimonial a circunstncia com maior aplicabilidade factual, pois o elemento de prova de fcil comprovao nos autos. Conjectura-se, portanto, que as duas formulaes podem coexistir no mesmo texto legal, a depender do exame casustico das possibilidades de abuso da personalidade jurdica. O pressuposto do desvio de finalidade est em consonncia com a concepo doutrinria subjetivista da teoria da penetrao, considerado como premissa da acepo maior da desconsiderao. Quanto confuso patrimonial, a priori, a mens legis seria de restituir a possibilidade da hiptese objetiva da disregard of legal entity, que no exige a prova que o scio ou administrador agiu de m-f, pois tal evidncia geraria uma presuno relativa de que o agente usurpou-se do princpio da separao patrimonial para se furtar do cumprimento da obrigao (263).
O artigo sub examine no contempla, ainda, a responsabilizao do scio pelo inadimplemento de uma obrigao que no tenha cunho patrimonial, pois a norma apenas prev a extenso de alguns efeitos, estritamente aos bens particulares do scio, e no diretamente a este, para consider-lo como praticante dos atos a ele vedados e, como conseqncia, consider-lo como descumpridor dos termos contratuais(264).
4.2. A ADEQUAO DA DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA NO DIREITO CIVIL E TRIBUTRIO
4.2.1. Integrao dos princpios, institutos e conceitos do Direito Privado no Direito Tributrio
4.2.1.1. Os artigos 109 e 110 do CTN e o emprego da lex specialis tributria
Os conceitos presentes em diversos ramos do Direito Privado, tal como formados no status quo, devem ser respeitados e aproveitados, com obedincia da suas especialidades aplicveis ao caso concreto (fattispecie), na seara tributria (observando a lex specialis tributria determinada e expressa), que, pela lio de Joo Francisco Bianco, aquele direito de sobreposio, um direito que se sobrepe ao direito privado para dele extrair o conceito e regular os efeitos tributrios decorrentes(265). Com efeito, o art. 109 do CTN lex legum
(266)
, e estabelece uma diretriz
hermenutica, a partir da fixao de um balizamento ao legislador para atribuir efeitos tributrios prprios pelas vias tipolgicas, analgicas e presuntivas, aos princpios, formas e institutos de Direito Privado, como no caso da subsidiariedade e solidariedade na responsabilizao tributria de terceiros. Por essa imputao legal, o legislador tributrio
poder formular conceitos ou definies paralelos e especiais em relao aos j existentes no mago privado, desde que no v atingir a competncia de outro ente tributante. por isso que a legislao do imposto de renda pode tranqilamente conceituar como pessoa jurdica a firma individual (267). Esse o sentido da leitura sistemtica do art. 109 com o art. 110 do CTN, que descreve a intentio facti da lei tributria de no alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para definio de competncias impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas de direito privado no so limitadores constitucionais de competncia tributria podem ser alterados pelo legislador tributrio (268). Inobstante, o legislador tributrio pode reformular conceitos de Direito Privado, e aplic-los paralelamente na parte compatvel com a lex specialis. A lei especial aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matria para submet-la a uma regulamentao diferente (contrria ou contraditria) (269).
4.2.1.2. A disregard doctrine com fattispecie determinada e a no necessidade de norma especial para a sua adequao
Antes do advento do art. 50 do Cdigo Civil de 2002, a concepo da desconsiderao da personalidade jurdica fora recepcionada no ordenamento jurdico brasileiro atravs dos julgados e de regramentos especiais, como as hipteses do artigo 28 da Lei 8.078/90 (CDC), do art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste), do art. 4 da Lei 9.605/98 (Lei do Meio Ambiente), e do art. 2, 2 da Consolidao das Leis do Trabalho (CLT). Afora esses preceitos normativos peculiares, era possvel legitimar a disregard quando se vislumbrava a fraude dos direitos de terceiros pelo uso indevido da personalidade jurdica e, tambm, a partir dos princpios gerais do direito, mencionados no art. 4 do Decreto-lei n.
4.657/42 (270) (Lei de Introduo ao Cdigo Civil) (271). Rubens Requio

(272)
sustenta a plena aplicao e adequao ao direito brasileiro na
teoria da desconsiderao da pessoa jurdica, independentemente de previso legal especfica nesse sentido. O lifting the corporate veil, conforme entendimento balizado na doutrina e na jurisprudncia, no depende de qualquer interveno legislativa para ser aplicada, pois medida repressiva de atos abusivos e fraudulentos. vista do exposto, pela lio trazida por Fbio Ulhoa Coelho sobre a teoria sub judice, deixar de aplic-la, a pretexto de inexistncia de dispositivo legal expresso, significa o mesmo que amparar a fraude (273). O novo codex trouxe baila a positivao dessa teoria, enumerando os pressupostos determinados para a sua aplicabilidade concreta. As demais regras especiais que impem a responsabilidade referente quele especifico ato objeto da fraude, seja de natureza civil, comercial, tributria ou penal, no so revogadas pelo art. 50 do CC/02, em virtude do princpio de que a de vigncia da norma especial no vedada pela incidncia da norma geral. Desse modo, o preceito agora positivado no Cdigo Civil tem a funo de regra geral inclusiva, o que possibilita sua aplicao fora dos fatos peculiares antevistos em outras proposies normativas, desde que sejam observadas condies gerais e particularidades de sua aplicao e a eventual concorrncia com outras normas (274). Sem embargos, a norma individual concreta da disregard doctrine, editada com fulcro no art. 50 CC, tem duas finalidades sistmicas. Primus, ela detm a funo preventiva geral de garantia, ipso facto, do princpio da boa-f objetiva
(275)
(art. 3, I, CF/88, art. 4, III,
CDC, e art. 422 do CC), independentemente das formas jurdicas utilizadas para evitar o cumprimento de obrigaes patrimoniais legtimas, em defesa de interesses dos credores, terceiros e da prpria sociedade empresria. Secundus, a teoria da penetrao tambm possui preveno em seu aspecto individual, o que pode levar o agente do ato abusivo perda de certos privilgios pela superao episdica da autonomia patrimonial, como a constrio de seus bens pessoais, sem prejuzo da sua responsabilidade civil, empresarial, penal ou tributria.
4.2.1.3. Hipteses jurdicas que ensejam a teoria da penetrao na seara cvel e tributria: abuso de direito, fraude contra credores, fraude execuo, simulao e dissoluo irregular da sociedade
A desconsiderao da personalidade jurdica cobe os atos praticados com abuso de direito, que em essncia correspondem idia de desvio de finalidade ou desvio de poder. O abuso de direito refere-se ofensa dos princpios, sem determinao em numerus clausus. Assim dispe o art. 187 do CC/02: tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes (276). Na condio de scio controlador, o exerccio abusivo de suas funes fere o princpio da boa-f objetiva e da probidade, e o abuso pode ser enquadrado nos arts. 186 CC. As hipteses de fraude contra credores (arts. 158 a 165 do CC e 813, II, b, e III do CPC) e fraude execuo (arts. 185 do CTN, 593 e 615-A, 3, do CPC) dado ao credor o direito de pleitear a anulao do negcio lesivo. No caso, se no houver a interposio da pessoa jurdica para a prtica do ato fraudulento, as normas especiais aplicveis no sero substitudas pela regra do art. 50 do CC. No obstante, vlido observar, a priori, que as normas referentes fraude contra credores e fraude execuo recepcionam a solidariedade advinda do preceito da desconsiderao da personalidade jurdica, e o credor poder basear seu pleito no regramento especial, sem excluir o princpio previsto no art. 50 art. 135, III do CTN (ver item 3.3.5.3). Sobre a simulao (art. 167, 1, CC) (279) como ato comissivo ou omissivo ilcito que manuseia a figura da disregard of legal entity, ela caracterizada, conforme Emlio Betti,
(278) (277)
e 187 do
. Isto posto, necessrio,
precipuamente, que no haja a incidncia da responsabilizao tributria pessoal do gestor, do
pela discrepncia entra a causa tpica do negcio escolhido e a inteno prtica pretendida em concreto (280). Sustenta-se, que o Cdigo Tributrio Nacional permite o afastamento de anteparos meramente formais, que esbulham a identificao imediata do sujeito passivo. Sem embargos, o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que o lanamento ser efetuado e revisto ex officio quando se comprovar a presena, entre outros, de simulao (281). A simulao fica plenamente caracterizada em funo da constatao da existncia de uma pessoa jurdica aparente que oculta o verdadeiro sujeito passivo da obrigao tributria. Por conseguinte, simula-se a sujeio passiva direta na figura de uma pessoa jurdica meramente formal para aparentar o surgimento de obrigao tributria principal em pessoa diversa daquela que efetivamente a detm. A soluo prevista no Cdigo Tributrio Nacional a de afastar a mera aparncia da pessoa jurdica e identificar quem praticou o fato jurgeno tributrio (responsabilidade originria por fato gerador prprio) Assim, vlido colacionar o seguinte entendimento jurisprudencial:
(282)
TEORIA DE DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA- DISSOLUO IRREGULAR - Execuo - Penhora Sociedade por cotas - Dissoluo irregular - Incidncia sobre os bens de seu representante legal - Admissibilidade. O arresto sobre bem particular de scio por dvida contrada por empresa que se encontra desativada, sem que respondam pelas obrigaes antes assumidas. Aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica (283).
No caso da sociedade empresria existir efetivamente, a ilicitude, inclusive na forma de simulao, no se faz pela utilizao direta da pessoa jurdica para o benefcio dos seus administradores. Esse o quadro caracterstico da responsabilizao pessoal disposta no art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional. Com efeito, a constatao de infrao lei, praticada pelo detentor dos atos de gesto de pessoa jurdica em desfavor do Fisco, viabiliza a caracterizao de responsabilidade tributria ex lege, no configurando, em decorrncia dos
atos do gestor infrator, a hiptese da disregard doctrine para o afastamento da autonomia patrimonial.
4.3. A MEDIDA DE REDIRECIONAMENTO NA HIPTESE DO ART. 135, III DO CTN E A APLICAO INCIDENTER TANTUM DA DISREGARD DOCTRINE NA EXECUO POR DBITO FISCAL DA SOCIEDADE LIMITADA
4.3.1. A responsabilidade tributria do administrador e a desconsiderao da personalidade jurdica na sociedade limitada: aplicao concorrente e diferenas ontolgicas dos institutos
Quanto imputao ao administrador da regra do art. 50 do CC, esta no deve colidir, prima face, com a regra do art. 1.016 do CC
(284)
, extensivo s sociedades limitadas por fora
do art. 1.053 do CC. Esta norma geral de responsabilidade civil, que se coaduna com o campo de abrangncia do preceito do art. 186 do CC (285). Quando h previso contratual ou legal da solidariedade, no incide a desconsiderao da pessoa jurdica com bojo no art. 50, e incorre, se no houver disposio a contrario sensu, no in fine do art. 596 do CPC patrimonial, sendo
(286)
, que estabelece o benefcio de ordem na constrio executados os bens da sociedade empresria
primeiramente
(subsidiariedade prpria decorrente da insolvabilidade civil da pessoa jurdica). A regra inserta no art. 50 do CC afastar a questo da na parte final do art. 596 do Cdigo de Ritos Ptrio quando preenchidos os pressuposto para tanto, questo esta em que o juiz poder decidir (em sentido estrito), a requerimento da parte interessada ou do Ministrio Pblico, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos scios, quando houver o locupletamento indevido em detrimento da
pessoa jurdica, dos credores e de terceiros. A disregard doctrine do art. 50 do Cdigo Civil tem pressupostos fticos definidos (fattispecie determinada), sendo regra que resguarda a incidncia, supletivamente, da norma de responsabilidade civil do administrador do art. 1.016 do CC, da solidariedade com benefcio de ordem do art. 596 do CPC, e das demais espcies de responsabilidades expressas em lei. A diferena teleolgica reside no fato que a conseqncia da responsabilizao civil a condenao do agente em perdas e danos, e a sano do art. 50 do CC a possvel constrio correspondente ao quantum de determinada obrigao originalmente da pessoa jurdica, como meio preventivo ou repressivo de fraudes fora dos quadrantes legais supra descritos. Sabe-se que matria concernente obrigao tributria est sob reserva de lei complementar (art. 146, III, b da CF) (287), e prprio Cdigo Tributrio Nacional, na definio do responsvel tributrio, exige norma expressa de lei (arts. 121, pargrafo nico, II, e 128
(288)
), o que, alis, representa sua decorrncia ao princpio da legalidade. Isto posto, da mesma forma a aplicao da responsabilidade tributria no revogada
ou mitigada pela norma geral do art. 50 do CC. Quando o administrador responde pessoalmente nos termos do art. 135, III, do CTN, a incidncia da teoria da penetrao somente ser possvel fora desse fato j previamente tipificado na norma especial (lex specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condies do instituto (abuso da personalidade jurdica: desvio de finalidade ou confuso patrimonial) e a concorrncia com as demais normas. Obtempera-se, ex positis, que essa questo da responsabilidade tributria de terceiros no se confunde com a matria concernente desconsiderao da pessoa jurdica por abuso de direito, hiptese esta sob reserva de jurisdio (289). A imputao requer, portanto, a edio de uma norma individual a ser produzida por autoridade judicial diante da prova e endereada ao scio ou administrador perfeitamente identificado (290). sabido que em assemblia da sociedade limitada, os scios podem deliberar no
sentido de manter a conduta ilcita ou anti-contratual geradora do vnculo fiscal por parte do administrador, e, assim, este permanecer em sua prtica abusiva empresa. Percebe-se que, em tal circunstncia, o administrador estar enquadrado na previso contida no inciso III do art. 135 do CTN. In casu, os scios, pelo desvio de finalidade e fraude pessoa jurdica, podero responder, supletivamente, pelas obrigaes tributrias e fiscais correspondentes as suas deliberaes infringentes, afastando-se o preceito da autonomia patrimonial e enquadrando-os na conduta do art. 50 do CC. Os scios na dissoluo de fato simplesmente paralisam a atividade econmica, repartem os ativos, no cumprem a lei societria e incorrem em ilcito. Devem, portanto, responder por todas as obrigaes da sociedade irregularmente dissolvida. O scio minoritrio que participou do abuso perpetrado sociedade limitada, para no ser responsabilizado civilmente, ou responder pelos dbitos fiscais da empresa, dever requerer a dissoluo judicialmente (291) (art. 1.034 do CC) (292). No obstante, os scios que aprovaram a continuidade da irregular conduta da sociedade, a depender da comprovao dos pressupostos para o lifting corporate veil, no podero ter sua fraude acobertada. Tal conjectura enseja a incidncia do preceito geral, condicionada norma individual a ser produzida pelo juiz no caso concreto, que cobe o uso imprprio da personalidade jurdica (art. 50, CC), e o permissivo tributrio (art. 109 e 110 do CTN) de aplicabilidade dos institutos e princpios do Direito Privado. A deciso do juiz limita-se a estender os efeitos de certas e determinadas obrigaes aos bens particulares dos scios da sociedade empresria (293).
4.3.2. A disregard doctrine na execuo fiscal de multa por infrao legislao trabalhista e de contribuies destinadas ao FGTS
O entendimento predominante dos Tribunais e do Superior Tribunal de Justia
pela no aplicabilidade da medida de redirecionamento da execuo fiscal, com fulcro no art. 135 do CTN, por dbito relativo multa por infrigncia Consolidao das Leis do Trabalho (CLT). Nessa linha, colacionam-se fragmentos da ementa do precedente do STJ, relatoria do Ministro Castro Meira:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. MULTA ADMINISTRATIVA. INFRAO CLT. IMPOSSIBILIDADE DE REDIRECIONAMENTO AO RESPONSVEL TRIBUTRIO. 1. O redirecionamento ao scio gerente inserto no artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional restringe-se s obrigaes de natureza tributria [...] (294).
No entanto, o entendimento da Egrgia Corte Superior no se limita apenas s multas decorrentes de infrigncia CLT. Afasta-se, tambm, a responsabilidade dos gestores pela via do redirecionamento da execuo fiscal nos casos de obrigaes relativas ao FGTS. Vide o precedente nos seguintes termos:
[...] 3. Afastada a natureza tributria das contribuies ao FGTS, consolidouse a jurisprudncia desta corte no sentido da inaplicabilidade das disposies do Cdigo Tributrio Nacional aos crditos do FGTS, incluindo a hiptese de responsabilidade do scio gerente prevista no art. 135, III, do CTN [...] (295) .
Todavia, a inaplicabilidade da responsabilidade legal por transferncia complementada e convalidada pelos artigos 4, 3, da Lei n. 6.830/80 (296), que possibilita a desconsiderao da pessoa jurdica e a penhora dos bens particulares dos scios, sendo aplicada ao Direito do Trabalho, nos termos do art. 889 da CLT. O seguinte dispositivo trabalhista estabelece que, aos trmites e incidentes do processo da execuo [...] so aplicveis, naquilo em que no contravierem ao presente Ttulo, os preceitos que regem o processo dos executivos fiscais para a cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica Federal (297).
Em consonncia ao princpio da proteo ao trabalhador hipossuficiente, no se permite que o risco da atividade econmica seja transferido para o empregado. Nesse diapaso, a desconsiderao da personalidade jurdica sempre foi aplicvel na seara trabalhista em sua concepo menor e objetiva (298). Quando se trata de execuo de crdito de natureza alimentar, h a fundamentao legal que permite o lifting the corporate veil (299), pois o direito comum fonte subsidiria do Direito do Trabalho, conforme previso do artigo 8, pargrafo nico, da Consolidao das Leis do Trabalho (300).
4.3.3. Questes processuais do redirecionamento e da desconsiderao da pessoa jurdica na execuo fiscal
4.3.3.1. Do redirecionamento da execuo fiscal e os meios de defesa do administradorresponsvel
Podem os responsveis tributrios, ser citados e ter seus bens penhorados independentemente de processo judicial prvio para a verificao inequvoca das circunstncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matria essa que, entretanto, poder ser discutida, amplamente, em embargos do executado (301). O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justia reconhecem a no exigibilidade que nome do responsvel tributrio conste na Certido de Dvida Ativa (CDA):
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. PENHORA DE RESPONSABILIDADE DO SCIO. ARTIGOS 135 E 136, CTN. BENS.
1. O scio responsvel pela administrao e gerncia da sociedade limitada, por substituio, objetivamente responsvel pela dvida fiscal, contempornea ao seu gerenciamento ou administrao, constituindo violao lei o no-recolhimento da dvida fiscal regularmente constituda e inscrita. No exclui a sua responsabilidade o fato de seu nome no constar na
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certido de dvida ativa. 2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais (STF-STJ). 3. Recurso provido (302).
No h, desse modo, a obrigatoriedade de se realizar em um mesmo auto de infrao a notificao do contribuinte e dos responsveis. Assim comenta Anselmo Cordeiro Lopes: decorre a ilao de que no h qualquer nulidade na ausncia de participao dos responsveis no processo administrativo fiscal em que se discute a legitimidade do crdito tributrio devido pela pessoa jurdica
(303)
. Assim, o administrador e scio so terceiros
interessados enquanto no citados para responderem em nome prprio pelo dbito social. Enquanto tais, esto legitimados para produzir provas e alegaes no procedimento administrativo fiscal e no processo judicial, por fora dos princpios da ampla defesa e do devido processo legal. O responsvel solidrio poder sofre individualmente auto de infrao, com supedneo no art. 142 do CTN, e a Administrao Tributria no est obrigada a declarar sua responsabilidade ao mesmo tempo em que constitui o crdito tributrio de que devedora a pessoa jurdica. A responsabilidade do terceiro pode ser declarada a qualquer tempo, na esfera administrativa ou judicial, desde que subsista a obrigao do sujeito passivo direto (304). No entanto, admitindo-se que a execuo fiscal volte-se contra o responsvel sem o seu nome constar no ttulo executivo extrajudicial, a penhora de seus bens, para garantia do juzo, deve ser precedida de citao pessoal. Nesses termos se manifestou o STF no sentido de que se a penhora no foi precedida de citao na execuo fiscal, o responsvel tributrio tem embargos de terceiro para afast-la, sem prejuzo de sua renovao pelos meios regulares (305). No obstante, cumpre destacar que em caso de redirecionamento de execuo de dbitos fiscais, a citao vlida da pessoa jurdica executada interrompe a prescrio em relao ao scio responsvel, seno vejamos o entendimento do Superior Tribunal de Justia abaixo:
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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SCIO DA EMPRESA. ART. 135 DO CTN. CITAO VLIDA DA PESSOA JURDICA. INTERRUPO DA PRESCRIO EM RELAO AO SCIO. RECURSO ESPECIAL. AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SMULA 282/STF. 1. A ausncia de debate, na instncia recorrida, sobre os dispositivos legais cuja violao se alega no recurso especial atrai, por analogia, a incidncia da Smula 282 do STF. 2. No viola o artigo 535 do CPC, nem importa em negativa de prestao jurisdicional o acrdo que adota fundamentao suficiente para decidir de modo integral a controvrsia posta. Precedentes: EDcl no AgRg no EREsp 254949/SP, Terceira Seo, Min. Gilson Dipp, DJ de 08.06.2005; EDcl no MS 9213/DF, Primeira Seo, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 21.02.2005; EDcl no AgRg no CC 26808/RJ, Segunda Seo, Min. Castro Filho, DJ de 10.06.2002. 3. A possibilidade de verificao de plano, sem necessidade de dilao probatria, delimita as matrias passveis de serem deduzidas na exceo de pr-executividade, independentemente da garantia do juzo. 4. A citao vlida da pessoa jurdica interrompe a prescrio em relao ao scio responsvel pelo dbito fiscal. Precedentes: REsp 205.887/RS, Rel. Min. Joo Otvio Noronha, 2 Turma, DJ de 01.08.2005; REsp 758934/RS, 1 Turma, Min. Jos Delgado, DJ de 07.11.2005. 5. A jurisprudncia desta Corte vem consolidando-se no sentido de admitir a condenao em honorrios advocatcios nos incidentes de pr-executividade to-somente quando o acolhimento da exceo gerar a extino do processo executrio (306).
O meio mais comum que o executado dispe para impugnar o excesso de execuo ou a execuo que seja infundada pelo ajuizamento de ao cognitiva de embargos do devedor, consoante art. 16 da Lei 6.830/80. Exigia este, antes de promulgada a Lei n. 11.382/06, a prvia segurana do juzo(307). Insta ressalvar que com a nova sistemtica do Cdigo de Processo Civil, trazida pela Lei n. 11.382/06, a oposio de embargos na execuo baseada em ttulo executivo extrajudicial no depende mais de prvia garantia do juzo (art. 736, CPC), a no ser nos casos
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em que o embargante requerer a atribuio de efeito suspensivo, circunstncia que impe a garantia da execuo (art. 739-A, 1, in fine, CPC). Aplica-se, ento, tal regra Lei de Execuo Fiscal, devido regncia subsidiria do Cdigo de processo Civil, a teor do art. 1 da Lei n. 6.830/80. H ainda outra modalidade de defesa do executado, denominada exceo de prexecutividade, que poder ser manejada sempre que faltar ao ttulo executivo alguns de seus requisitos essenciais ou quando tiver havido violao de norma de ordem pblica, podendo as matrias alegadas na petio serem conhecidas ex officio pelo magistrado (308). Todavia, no se admite esse instrumento processual quando a matria comportar dilao probatria, como no caso da comprovao pelo gestor de sua no responsabilizao nos termos do inciso III, do art. 135 do CTN.
4.3.3.2. A aplicao incidental da desconsiderao da pessoa jurdica em execuo fiscal.
O Superior Tribunal de Justia reconheceu em seus julgados a desnecessidade de uma ao prpria para se obter a desconsiderao, afirmando que tal providncia no necessita de ao autnoma cognitiva (309). Quando preenchidos os pressupostos e afastada a personificao societria, os terceiros alcanados podero interpor, perante o juzo falimentar, todos os recursos cabveis na defesa de seus direitos e interesses (310). No caso da execuo, a priori, efetivamente, pelo afastamento da autonomia patrimonial, os scios s poderiam ter seus bens penhorados quando figurarem no ttulo executivo extrajudicial na condio de devedores. Contudo, o Cdigo de Processo Civil admite, em seus arts. 592, II e 596, a constrio do patrimnio dos scios nos casos determinados em lei, como na hiptese da incidncia da disregard of legal entity no Cdigo de Ritos Ptrio, a teor do art. 1 da Lei 6.830/80.
(311)
. Essa
previso se estende execuo fiscal, em virtude da aplicao supletiva das regras previstas
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Em processo de falncia, segundo julgado do STJ
(312)
, a aplicao da disregard
(313)
doctrine dispensa a propositura de ao autnoma para tal (art. 82 da Lei. 11.101/05)
cabendo ao juiz, incidentalmente no processo de execuo, quando preenchidos os requisitos para tanto, determinar a desconsiderao. Aos terceiros ficam resguardados a defender seus interesses diante do juzo falimentar (314). Os instrumentos de coero utilizados contra os devedores de tributos, todos eles podem ser utilizados em face do responsvel solidrio, no caso o administrador-infrator, e tambm aos scios responsveis em decorrncia do afastamento da personalidade jurdica. Dessarte, uma vez declarada pela autoridade administrativa, quando verificada a respectiva hiptese legal, ficaro os infratores sujeitos, ao arrolamento de bens e direitos (art. 64 da Lei 9.532/97) (315), medida cautelar fiscal (Lei 8.397/92) (316), inscrio no Cadastro Informativo dos crditos no quitados de rgos e entidades federais (CADIN, art. 2, I, da Lei 10.522/2002) (317), bem como Certido Positiva de Dbitos (art. 205 do CTN) (318).
5. CONCLUSO
A primazia do tema em epgrafe proporcional celeuma doutrinria e jurisprudencial sobre esta categoria de responsabilizao e ao dissdio de suposies a ento suscitadas, tendo em vista que a perspectiva de se executar diretamente o patrimnio dos scios e administradores das empresas por dbitos fiscais consigna matria de relevncia direta para o Fisco e para os setores empresariais. O assunto tem motivao essencialmente pragmtica, pois abrange tanto os interesses da Fazenda Pblica em empregar meios tcnico-jurdicos fundamentados para instituir modos de cobrana judiciais mais efetivos, quanto os interesses do contribuinte e do co-responsvel, ao pretenderem conhecer as exatas hipteses em que podero responder pelas obrigaes fiscais da pessoa jurdica. Na seara tributria constante a prtica de atos ilcitos pelos dirigentes e scios das empresas, como o encerramento da sociedade de forma irregular, para a evaso do nus financeiro representado pela carga fiscal. Uma das situaes mais freqentes consiste no abuso da personalidade jurdica, em virtude da separao prvia dos bens das pessoas fsicas e do patrimnio da empresa, geralmente uma sociedade limitada. Para a configurao da responsabilidade tributria do administrador-infrator, na hiptese de transferncia e solidariedade previstas no Cdigo Tributrio Nacional, exigir-se- a cumulao de trs requisitos basilares: a condio precpua de administrador; a prtica do ato ilcito; e o no pagamento do crdito tributrio no prazo legal, mas sem a necessidade de se exaurir por completamente o patrimnio social (noo de insolvabilidade comercial). Como o gestor da sociedade limitada recebe suas atribuies diretamente do contrato societrio, quaisquer excessos caracterizariam uma infrao ao ato constitutivo. Para a responsabilizao de terceiros sub examine, esta tambm se configura pela prtica dos demais atos com excesso de poder e nas hipteses de in fraudem legis, como: quanto s obrigaes tributrias resultantes de sonegao, fraude fiscal e conluio; quando h a situao de desvio de recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa (confuso patrimonial); e na hiptese da liquidao irregular da sociedade. Vislumbra-se, ainda, que, quando o ttulo extrajudicial (CDA) no discriminar o nome do administrador como sujeito passivo da respectiva obrigao e a execuo for ajuizada somente contra a empresa, cabvel a medida de redirecionamento (em sentido
estrito) da execuo fiscal. Nessa situao, h a presuno relativa que, na propositura da ao, no estavam presentes os requisitos imprescindveis para a constrio patrimonial do dirigente, sendo que em tal caso o nus da prova cabe Fazenda Pblica. Quando vier incluso o nome do administrador no ttulo executivo extrajudicial, poder a execuo ser movida diretamente contra ele, solidariamente sociedade. A Certido da Dvida Ativa tem efeito de prova pr-constituda e possui presuno iuris tantum de exigibilidade, liquidez e certeza, mas admite prova em contrrio por parte do executado, por intermdio de embargos execuo ou exceo de pr-executividade. A violao lei que ensejou ao administrador sua sujeio tributria, tambm poder ocorrer na hiptese do gestor ser o responsvel originrio por fato gerador prprio, como quando extrapola os limites do ato constitutivo pela prtica de infrao legislao societria, e provocou o desvio do objeto social, evitando o cumprimento das obrigaes tributrias. Quando a ocorrncia do fato jurgeno se d pelo inadimplemento da pessoa jurdica, contudo, o dbito tributrio poder, ainda, ter sido oriundo de ato contrrio do administrador lei comercial, ex vi a situao de desvio de recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua liquidao irregular, hipteses estas de confuso patrimonial. Obtempera-se que a matria concernente obrigao tributria est sob reserva de lei complementar, e o prprio Cdigo Tributrio Nacional, na definio do responsvel tributrio, exige norma expressa, o que, alis, decorre do princpio da estrita legalidade. Isto posto, a responsabilidade tributria de quem detm poderes de gesto no pode ser revogada ou tolhida pela norma geral do Cdigo Civil que prev disregard doctrine. Quando o administrador responde pessoalmente nos termos da lei tributria, a incidncia da teoria da penetrao somente ser possvel fora desse fato j previamente tipificado na norma especial (lex specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condies do instituto da desconsiderao da personalidade jurdica, que matria sob reserva de jurisdio, e sua concorrncia com as demais normas. A desconsiderao da pessoa jurdica tem aplicao excepcional, justificvel, a priori, apenas s sociedades de responsabilidade limitada (sociedades por aes, sociedades simples, e sociedades limitadas), pois atua como um delimitador restrio da
responsabilidade dos scios que agem de m-f em prejuzo de outrem. Nesse sentido, nas votaes em assemblia da sociedade limitada, os scios podem deliberar no sentido de manter a conduta ilcita ou anti-contratual geradora do vnculo fiscal por parte do administrador, e, assim, este permanecer em sua prtica abusiva empresa. Percebe-se que, em tal circunstncia, o administrador estar sujeito constrio de bens para o pagamento do dbito fiscal. In casu, os scios, pelo desvio de finalidade e fraude pessoa jurdica, podero responder, supletivamente, pelas obrigaes tributrias e fiscais correspondentes as suas deliberaes infringentes, afastando-se o preceito da autonomia patrimonial. Os scios, na dissoluo de fato, simplesmente paralisam a atividade econmica, repartem os ativos, no cumprem a lei societria e incorrem em ilcito. Devem, portanto, responder por todas as obrigaes da sociedade irregularmente dissolvida. O scio minoritrio que participou do abuso perpetrado sociedade limitada, para no ser responsabilizado civilmente, ou responder pelos dbitos fiscais da empresa, dever requerer a dissoluo judicialmente. Ex positis, sabido que o recolhimento de tributos se d, propriamente, alm dos mecanismos de fiscalizao, pela certeza da cobrana judicial pelo Fisco. Com esse intuito, confirmam-se tanto a hiptese de responsabilizar pessoalmente o administrador, quanto a de se afastar, com eficcia episdica quela obrigao fiscal, a personalidade jurdica quando esta concorre para a proteo indevida de patrimnios individuais dos scios em detrimento do Fisco, de terceiros e da prpria sociedade empresria. NOTAS: (1) Discorre o art. 135, inciso III, CTN: So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (2) BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras providncias. Disponvel em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (3) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (4) Vide art. 50, Cdigo Civil de 2002: Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (5) Art. 10 do Decreto n. 3708/19: Os scios gerentes ou que derem o nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do contrato ou da lei. (BRASIL. Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a constituio de sociedades por quotas, de responsabilidade 2007). (6) Na vigncia do Dec. n 3.708/1919, o art. 2 previa ao seu final, que o ato constitutivo da sociedade limitada deveria estipular ser limitada a responsabilidade dos scios importncia total do capital social. Ao prever a limitao ao total do capital social, esse dispositivo fez com que se pudesse entender que, estando a sociedade impossibilitada de cumprir seus compromissos, os credores sociais teriam a faculdade de cobrar dos scios a importncia equivalente ao capital social, mesmo que j estivesse este totalmente integralizado. (MARTINS apud TADDEI, Marcelo Gazzi. O desafio da manuteno do sucesso da sociedade limitada na vigncia do novo Cdigo Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 287, 20 abr. 2004. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5106>. Acesso em: 04 jul. 2007). limitada. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de
(7) Art. 158, incisos I e II, da Lei 6.404/78 assim dispe: O administrador no pessoalmente responsvel pelas obrigaes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gesto; responde, porm, civilmente, pelos prejuzos que causar, quando proceder: I - dentro de suas atribuies ou poderes, com culpa ou dolo; II - com violao da lei ou do estatuto. [...] (BRASIL. Decreto-Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007). (8) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991, e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007. (9) Art. 121 do CTN: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. [...] II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (10) Art. 97 do CTN: Somente a lei pode estabelecer: [...] III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do art. 52, e do seu sujeito passivo; [...] (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS / 1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (11) AMARO, Luciano. Direito Tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 283-284. (12) Dispe o art. 146 da Constituio Federal de 1988. Cabe lei complementar: [...] III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo
e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; [...]. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (13) OLIVEIRA, F. L. apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. A responsabilidade dos administradores ante o inadimplemento das obrigaes tributrias da pessoa jurdica. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1094, 30 jun. 2006. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8590>. Acesso em: 04 jul. 2006. (14) OLIVEIRA C. M. apud LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributria dos scios e administradores de sociedades limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 964, 22 fev. 2006. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>. Acesso em: 13 jun. 2007. (15) Vide art. 596, 1o, do CPC: Os bens particulares dos scios no respondem pelas dvidas da sociedade seno nos casos previstos em lei; o scio, demandado pelo pagamento da dvida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade. 1o Cumpre ao scio, que alegar o benefcio deste artigo, nomear bens da sociedade, sitos na mesma comarca, livres e desembargados, quantos bastem para pagar o dbito. [...] (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Cdigo de Processo Civil. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007). (16) Vide art. 123 do CTN: Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (17) COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, vol. 2. 6. ed.. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 20.
(18) Assim apreendem os doutrinadores Jos Otvio Vaz, Alexandre Couto Silva (apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit, p. 01), Luciano Amaro, Edmar Oliveira Andrade Filho e Jos Eduardo Soares de Melo (apud CASTRO, Aldemario Arajo. Aplicao no Direito Tributrio da desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10234>. Acesso em: 08 ago. 2007). Nesse diapaso, h ainda o entendimento excepcional de que o teor dos conceitos utilizados no direito tributrio so aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgao da Constituio Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988. (OLIVEIRA, R. M. de, apud CASTRO, Aldemario Arajo. Op. cit.) (19) OLIVEIRA R. M. apud LEMOS. Op. cit. (20) CASTRO, Aldemario Araujo. Op. cit., 2007. (21) BECHO apud CASTRO. Op. cit., 2007. (22) Dever-se- observar, a priori, o critrio da lex specialis derogat generali. (23) Art. 109 do CTN: Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (24) Art. 110 do CTN: A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(25) Vide as seguintes jurisprudncias no mesmo sentido: TRF-2 Regio. AC 2000.02.01.033414-9/RJ. Rel.: Des. Federal Cruz Netto. 2 Turma. Deciso: 06/03/02. DJ de 09/08/02, p. 848.; TRF-1 Regio. AC 1997.01.00.004093-8/MG. Rel.: Des. Federal Hilton Queiroz. 4 Turma. Deciso: 30/06/00. DJ de 22/09/00, p. 274. (26) Nesse caso h a solidariedade em via subsidiria. Os diretores iro responder pelos dbitos fiscais na impossibilidade de pagamento pelo contribuinte, relativamente aos atos em que intervierem ou s omisses culposas que forem efetivamente responsveis. (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 742) (27) Art. 121 do CTN: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (28) Denomina-se contribuinte quem a lei assim o identificar, observando os patamares constitucionais da capacidade contributiva do indivduo e a descrio prevista no Cdigo Tributrio Nacional. (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 282) (29) Ibidem, p. 287. (30) Art. 128, CTN: Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e
Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (31) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit. p. 717. (32) Conforme preleo de Luciano Amaro, todo responsvel sempre terceiro, pois est situado fora do binmio Fisco-contribuinte (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 291). (33) As sociedades de pessoas, no art. 134, VII do CTN, so as em nome coletivo e outras, que no se enquadram nas categorias de sociedades annimas ou por quotas de responsabilidade limitada. (BALEEIRO apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.). (34) Impe-se distinguir o ilcito penal da infrao fiscal. Esta configurada [...] pelo simples descumprimento dos deveres tributrios de dar, fazer e no-fazer previstos na legislao. (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 754). No ilcito penal h a diferenciao dos elementos do tipo em objetivo e subjetivo (delitos dolosos e culposos). (35) Na interpretao do art. 135 do CTN, o ato praticado com infrao da lei no pode ser compreendido como abrangente da simples omisso no pagamento do tributo. Assevera Machado (apud GAJARDONI. Op. cit., p. 77), que os atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III, do CTN, so aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurdica tornou-se insolvente. (36) Com efeito, esse o entendimento j pacificado pelo STJ: 1 S - AERESP 109639 RS Deciso:06/12/1999 DJ:28/02/2000; 1 S * ERESP 100739 SP Deciso:06/12/1999 DJ:28/02/2000;1 T - RESP DJ:09/02/2004;1 T - AGA DJ:17/02/2003; 1 T - RESP 512586 SC Deciso:02/12/2003
487076 SC Deciso:02/09/2003 DJ:29/09/2003; 1 T - AGA 422732 RS Deciso:06/08/2002 DJ:23/09/2002; 1 T - AGA 439198 ES 458705 SP Deciso:06/03/2003 2 T AARESP 303257 SP
471507 RJ Deciso:06/03/2003 DJ:24/03/2003; 1 T - AGA 456976 PR Deciso:17/12/2002 428886 MG Deciso:09/04/2002 DJ:29/04/2002; 2 T - RESP Deciso:27/05/2003 DJ:23/06/2003; 2 T - AGA 413831 RS Deciso:05/09/2002 DJ:31/03/2003;
DJ:26/05/2003; 2 T - AGRESP 370028 PR Deciso:12/11/2002 DJ:02/06/2003; 2 T - RESP Deciso:06/08/2002 DJ:19/05/2003. Disponvel em: < http:// www.stj.gov.br>.
(37) Art. 1.052 do CC: Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (38) Vide art. 1.080 do CC: As deliberaes infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (39) Segundo informao relativa ao RESP 800039 divulgada no site do Egrgio STJ, conforme o voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon, presume-se irregularmente dissolvida a empresa que deixa de funcionar no seu domiclio fiscal, sem a devida comunicao aos rgos competentes (art. 127 do CTN), comercial e tributrio, cabendo a responsabilizao do scio-gerente, o qual pode provar no ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente no tenha ocorrido a dissoluo irregular da pessoa jurdica. Disponvel na ntegra em <http://expressodanoticia.com.br/index.php?pagid =NJBjvml&id=19&tipo=WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007. Vide tambm a obrigao contida no art. 213 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), in verbis: Quando o contribuinte transferir, de um municpio para outro ou de um para outro ponto do mesmo municpio, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a comunicar essa mudana s reparties competentes dentro do prazo de trinta dias (DecretoLei n 5.844, de 1943, art. 195). 1 As comunicaes de transferncia de domiclio podero ser entregues em mos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196). 2 A repartio obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196, 1). 3 As reparties fiscais transmitiro, umas s outras, as comunicaes que lhes interessarem (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 196, 2). (BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007).
(40) Art. 123, CTN: Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (41) CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributrio. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 152-153. (42) No mesmo sentido da no incumbncia de tal nus pela parte credora e da solidariedade prevista no art. 124, II, CTN, reconhece o STJ em diversos julgados no caso de dbitos perante a seguridade social, exemplificadamente: 1 T RESP 652750 RS Deciso: 24/08/2004 DJ: 06/09/2004 p. 181; 1 T RESP 624380 RS Deciso: 05/08/2004 DJ: 30/08/2004 p. 225; 1 T RESP 611396 RS Deciso: 01/06/2004 DJ: 09/08/2004 p. 189. Disponvel em: < http:// www.stj.gov.br>. Vide tambm jurisprudncia do TRF da 3 Regio: TRF 3 Regio, Primeira Turma, Ag 2003.03.00.050274-0 /SP, Classe do Processo: Ag 186439 , Relator Desembargador Federal Johonsom di Salvo , julgamento 08/06/2004, v. u., DJU 16/09/2004. (43) Art. 13 da Lei 8.620/93: O titular da firma individual e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social. (BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991, e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007). (44) Sintetizou dessa forma a Ministra Eliana Calmon: Recurso Especial n 662.379 - RS (2004/0067884-6). Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. J. 23/11/2004. In: Dirio de Justia, p. 503, 17/12/2004. (45) Ver nota 155.
(46) Art. 1.053, CC: A sociedade limitada rege-se, nas omisses deste Captulo, pelas normas da sociedade simples. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (47) Cumpre aqui epigrafar o que determina o art. 4, inciso V, 2, da Lei n 6.830/80, verbis: A execuo fiscal poder ser promovida contra: [...] V - o responsvel, nos termos da lei, por dvidas, tributrias ou no, de pessoas fsicas ou pessoas jurdicas de direito privado; e [...] 2 - Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial. [...] (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (48) Disponvel em: <http://www.geocities.com/Atheus/4539/hobbes.html>.
Acesso em: 22 dez. 2007. (49) Com essa natureza, os homens tenderiam a guerrear todos contra todos. (50) O pacto social ou contrato social levariam os homens a abdicarem da guerra, atravs da imposio de um soberano, preferivelmente sem a presena de um Parlamento, pois tal diviso poderia levar a sociedade ao caos, como o ocorrido na guerra civil inglesa. Maior detalhamento em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/Leviat%C3%A3_%28livro%29> . Acesso em: 22 dez. 2007. (51) BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributria do scio-administrador. 1. ed, 2 tir. Curitiba: Juru, 2006. p.30. (52) Os princpios de liberdade e igualdade poltica formulados por Rousseau constituram as coordenadas tericas dos setores mais radicais da Revoluo Francesa e inspiraram sua segunda fase, quando foram destrudos os restos da monarquia e foi instalado o regime republicano, pondo-se ao lado de Voltaire e Montesquieu. Disponvel em: <http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007.
(53) O Estado a unicidade e representa a vontade geral, que no se confunde com a vontade de todos, a qual expressa apenas mera vontade mtua da maioria. Conceitos disponveis em: <http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007. (54) BODNAR, Zenildo. Op. cit, p.31-32. (55) Assim preleciona: CASTELO, Jorge Pinheiro. Teoria geral da
responsabilidade civil e obrigaes contratuais do empregador perante o novo cdigo civil. So Paulo: Revista LTr, 2003. p. 793. (56) As teorias de Montesquieu exerceram grande influncia no pensamento poltico moderno e inspiraram a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado durante a Revoluo Francesa. Maiores informaes em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/O_Esp %C3%ADrito_das_Leis> . Acesso em: 25 dez. 2007 (57) Assim afirma: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 40. (58) Na jurisdio, dizer o direito, defini-lo diante do impasse hermenutico da imprescindibilidade de soluo da lide. (59) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 43-44. (60) Ibidem, p. 44. (61) Art. 171 da Constituio Poltica do Imprio do Brasil, de 25 de maro de 1824: Todas as contribuies directas, excepo daquellas, que estiverem aplicadas aos juros, e amortizao da Divida Publica, sero annualmente estabelecidas pela Assemblia Geral, mas continuaro, at que se publique a sua derrogao, ou sejam substitudas por outras. (BRASIL. Constituio Poltica do Imprio do Brasil, de 25 de maro de 1824. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (62) Art. 172 da Constituio Poltica do Imprio do Brasil de 1824: O Ministro
de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os oramentos relativos s despezas das suas Reparties, apresentar na Camara dos Deputados annualmente, logo que esta estiver reunida, um Balano geral da receita e despeza do Thesouro Nacional do anno antecedente, e igualmente o oramento geral de todas as despezas publicas do anno futuro, e da importancia de todas as contribuies, e rendas publicas. (BRASIL. Constituio Poltica do Imprio do Brasil, de 25 de maro de 1824. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827 /Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (63) LUIZ JUNIOR, Jos; CAFEZEIRO, Mrcio Salles. Limitaes no poder de tributar. Disponvel em: <http://www.direitonet%20-%20Artigos%20-%20Limita%E7%F5es %20no%20poder%20de%20tributar.htm>. Acesso em: 27 jan. 2008. (64) Ibidem. (65) SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. So Paulo, Resenha Tributria, edio pstuma, 1981, p.177. (66) Vide art.7 da Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro de 1891: da competncia exclusiva da Unio decretar: 1) impostos sobre a importao de procedncia estrangeira; 2) direitos de entrada, sada e estadia de navios, sendo livre o comrcio de cabotagem s mercadorias nacionais, bem como s estrangeiras que j tenham pago impostos de importao; 3) taxas de selo, salvo a restrio do art. 9, 1, n I; 4) taxas dos correios e telgrafos federais. (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro de 1891. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1891/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (67) BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro janeiro de 2008. (68) Dispe assim o art. 17, alnea VII da Constituio da Repblica dos Estados de 1891. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1891/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faz-lo incidir sobre efeitos j produzidos por atos jurdicos perfeitos; [...]. (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1934/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (69) Vide art. 13 da Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de 1937: O Presidente da Repblica, nos perodos de recesso do Parlamento ou de dissoluo da Cmara dos Deputados, poder, se o exigirem as necessidades do Estado, expedir decretos-leis sobre as matrias de competncia legislativa da Unio, excetuadas as seguintes: a) modificaes Constituio; b) legislao eleitoral; c) oramento; d) impostos; e) instituio de monoplios; f) moeda; g) emprstimos pblicos; h) alienao e onerao de bens imveis da Unio. Pargrafo nico - Os decretos-leis para serem expedidos dependem de parecer do Conselho da Economia Nacional, nas matrias da sua competncia consultiva. (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de 1937. janeiro de 2008). (70) A Constituio de 1937 no chegou a ser posta em execuo nem submetida a plebiscito nela previsto. (BALEEIRO, Aliomar, apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 207) (71) Regula o art. 180 da Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de 1937: Enquanto no se reunir o Parlamento nacional, o Presidente da Repblica ter o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matrias da competncia legislativa da Unio. (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de 1937. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1937/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (72) Art. 141, 34, da Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 1946: Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nem ser Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1937/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra. (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 1946. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1946/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (73) Consagrou-se poca uma jurisprudncia do STF (Smula n 66), de que no contrariava o dispositivo do art. 141, 34 da Constituio Federal de 1946 a cobrana do imposto decretado depois da publicao do oramento, mas antes de 1 de janeiro do ano ao qual se destinava. (74) DERZI, Misabel, apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p. 196. (75) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 193. (76) HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002. p. 340. (77) Vide tambm art. 9, inciso III do CTN. (78) Deriva, do princpio da uniformidade geogrfica, o critrio da limitao da tributao de renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos proventos de agentes dos Estados e Municpios (art. 150, II, CF). (79) Vide art. 11 do CTN. (80) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 194. (81) ide arts. 9, 11 e ss. do CTN. (82) Consoante art. 173, 2, da CF, as empresas pblicas e as sociedades de economia mista que exploram atividade econmica sujeitam-se ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto s obrigaes trabalhistas e tributrias.
(83) Sobre as entidades de previdncia privada, menciona-se a smula 730 do STF: a imunidade tributria conferida a instituio de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos previdencirios. Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008. (84) A norma de eficcia limitada; o benefcio depende da observncia das regras prescritas em lei, esta de natureza complementar, conforme o art. 146, II, da CF. (85) De acordo com a Lei Complementar n 104/2001, o que est proibido a distribuio do patrimnio ou dos lucros, pois o destino destes no investimento da prpria instituio. (86) Nesse sentido a Smula 657 do STF possui o seguinte teor: a imunidade prevista no at. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais peridicos. Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008. Cumpre destacar tambm que, a teor do 1, do art. 9 do CTN, a imunidade quanto aos impostos no exclui as obrigaes acessrias, e tambm no dispensa o pagamento das contribuies sociais e de outros tributos. (87) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 216. (88) Ibidem, p. 217. (89) No se confunde, todavia, as solues diversas dadas ao caso concreto, atravs de aplicao equivocada do texto legal, com o preceito jurdico da isonomia. Exemplifica-se nos casos em que h uma superavaliao do prdio, em comparao a outros similares, para efeitos de IPTU. (90) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2002, p. 342. (91) A graduao se refere somente a impostos, e no a tributos, como era previsto
no art. 202 da Constituio Federal de 1946, in verbis: os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 1946. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1946/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de janeiro de 2008). (92) Assim como os artigos 3, 170, 174, 179, 182, 187, 192, 193, 196, 205, 215, 217, 218, 225, 226, etc, da Carta Magna de 1988. (93) CONTI, Jos Maurcio. Sistema constitucional tributrio interpretado pelos tribunais. So Paulo: Oliveira Mendes, 1997. p. 24. (94) Art. 195 do CTN: Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-los. Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (95) Smula 439 do STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objetos da investigao. em 14 de janeiro de 2008. (96) O art. 51 da Lei 4.062/62 instituiu a obrigatoriedade de apresentao anual de declarao de bens informando a variao patrimonial havida de um exerccio para outro, com o intuito de proporcionar ao fisco os elementos que comprovem a compatibilidade dessa variao com os rendimentos declarados. Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
(97) Art. 43, 2, inciso III da CF/88: Para efeitos administrativos, a Unio poder articular sua ao em um mesmo complexo geoeconmico e social, visando a seu desenvolvimento e reduo das desigualdades regionais. [...] 2 Os incentivos regionais compreendero, alm de outros, na forma da lei: [...] III isenes, redues ou diferimento temporrio de tributos federais devidos por pessoas fsicas ou jurdicas;[...]. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (98) Aqui, poder-se-ia caracterizar uma progressividade extrafiscal, visto que esta uma tcnica de tributao utilizada para tornar o tributo mais gravoso com o sentido de induzir o comportamento do contribuinte para a realizao de determinadas aes de interesse da coletividade. Em sentido complementar estabelece a Smula 668 do STF: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional n 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. Disponvel em: htm>. <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_ Acesso em 14 de janeiro de 2008. (99) A EC n. 29 autoriza que o IPTU tambm ter alquotas diferenciadas de acordo com a localizao e o uso do imvel. A instituio do IPTU progressivo e das alquotas diferenciadas est condicionada a criao de lei local. (100) Vide art. 5, XL, da CF, art. 2, pargrafo nico, do CP, art. 66 da Lei de Execues Penais e art. 34 da Lei n 9.245, de 26-12-1995, que alterou o CPC. (101) Cumpre ressaltar tambm a Smula 669 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. Disponvel em 14 de janeiro de 2008. (102) Smula 615 do STF: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do artigo 153 da Constituio Federal) no se aplica revogao de iseno do Imposto de em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso interno_e_sumula_stf/stf.
Circulao
de
Mercadorias.
Disponvel
em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008. Como o princpio da anualidade no mais subsiste (cobrana de tributos dependia de autorizao oramentria anual pelo Poder Legislativo), basta a observncia da anterioridade. (103) Nesse sentido a ADI n. 2.010. Disponvel em Disponvel em: <http://www.stf.gov.br >. Acesso em 12 de janeiro de 2008. (104) Quem possui o dbito. (105) Quanto deve, local, como e quando pagar o tributo. (106) principio basilar do Direito Penal (art. 5, XXXIX, CF, e art. 1, CP): No h crime sem lei anterior que o defina. No h pena sem prvia cominao legal (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (107) Vide art. 99 do CTN: O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (108) No caso que vigora o princpio da reserva legal somente a lei formal poder disciplinar determinada matria. (109) No se confunde decreto regulamentar com o antigo decreto-lei, previsto no art. 55 da Constituio Federal de 1967 (redao dada pela EC 1/69). Poderia este ser expedidos por ato do Presidente da Repblica, em caso de urgncia ou interesse pblico relevante, que tinha, da mesma forma que as leis, forca normativa, primria e geral, vigncia imediata (a partir da publicao, caso rejeitado gerava efeitos ex nunc) e se caso no houvesse
sua apreciao pelo Congresso nacional em 60 dias, estaria aprovado tacitamente. (110) DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 18 ed. So Paulo: Atlas, 2005. p. 86-95. (111) Assim, as lies de: SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 1998. (112) Art. 76 da CF/88: O Poder Executivo exercido pelo Presidente da Repblica, auxiliado pelos Ministros de Estado. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (113) Lei complementar lei nacional. Estando os entes polticos sujeitos ao princpio da legalidade, a suas excees no podem ser reguladas pela prpria pessoa poltica que sofreu a constrio. (114) Lei n 10.336, de 19 de dezembro de 2001, institui a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel CIDE. (115) Ver art. 10 da Resoluo n. 01/2002 do Congresso Nacional. (116) Quanto aos impostos que no se aplicam a anterioridade comum (impostos dos artigos 153, I, II, IV, V e 154, II, CF), a medida provisria poder ter incidncia no mesmo exerccio financeiro, mesmo antes de ser convertida em lei. Para o IPI e as contribuies sociais, deve-se observar a anterioridade nonagesimal (contagem a partir da publicao da medida provisria). Vide 6 do art. 195, CF e item 2.2.5. (117) Para extensa parte dos tributos, dever-se- observar o princpio da
anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, CF/88. Ver item 2.2.5. (118) O selo um caso de alquota especfica, em que no importa a base de
calculo para valorao do tributo respectivo; portanto um padronizador de quantidade. (119) ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, Andr Luiz Depes. Responsabilidade tributria do scio na empresa limitada. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1368, 31 mar. 2007. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9683>. Acesso em: 13 jun. 2007. (120) BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de julho de 2007). (121) O ente poltico que possui competncia tributaria para instituir o tribute, tambm competente, ex lege, para major-lo, diminuir a carga tributria, ou conceder isenes, verificados os limites constitucionais (vide nesse sentido o art. 155, 2, XII, g, e o art. 151, III, ambos da CF). (122) BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de julho de 2007. (123) Vide Smula 160 do STJ: defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008. (124) Princpio da legalidade: arts. 5, II, e 150, I, III, b (anterioridade), da CF. (125) O mencionado art. 57 foi revogado pelo Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968. Ver tambm a excepcionalidade trazida pela smula 95 do STJ: A reduo da alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importao no implica reduo do ICMS. Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de 1988. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm >. Acesso em: 13 de
em 14 de janeiro de 2008. (126) O art. 52 referido foi revogado pelo Decreto-lei n. 406/68. (127) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (128) LIMA, Vanderlei Ferreira de. A teoria da desconsiderao da pessoa jurdica: pressuposto jurdico para a responsabilidade tributria de scios e administradores de pessoas 20 dez. 2007. (129) Assim entende MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 3. ed. vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 502-503. (130) Dispe de maneira similar: AMARO, Luciano. Op. cit. (131) TORRES apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit. (132) OLIVEIRA, F.L. de, apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit. (133) Ibidem. (134) AMARO, apud RAMOS, Mara Silva da Fonseca. Do redirecionamento da execuo fiscal: a responsabilidade tributria do scio luz do art. 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 879, 29 nov. 2005. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7602>. Acesso em: 13 jun. 2007. (135) Art. 202 do CTN: O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicar obrigatoriamente: I o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de jurdicas, 2007, p. 5. Disponvel em: <http://www.congressoprocuradores.com.br/procuradores/teses/TP%2016.pdf>. Acesso em:
outros; [...].(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (136) Vide tambm art. 2, 5, da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execues Fiscais). (137) Nesse sentido: COELHO, Enias dos Santos. A responsabilidade tributria dos scios gerentes nas sociedades de cotas por responsabilidade tributria luz do art. 135 do Cdigo Tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 394, 5 ago. 2004. Disponvel em: < http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5522>. Acesso em 17 set. 2006. (138) COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2. 9. ed.. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 364. (139) A propositura do projeto no recebeu apoio do Conselho de Estado, e foi rejeitada, em 1867, pelo Imperador D. Pedro II (COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 364). (140) LUCENA, Jos Waldecy. Das sociedades limitadas. 5. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 14/20. (141) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 364. (142) Ibidem, p. 28. (143) Art. 1.172 do CC: Considera-se gerente o preposto permanente no exerccio da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agncia. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (144) Comentrios similares de BORBA, Jos Edwaldo Tavares. Direito societrio. 9 ed. rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 60.
(145)
Tal definio foi trazida, em um sentido mais genrico, por: DINIZ,
Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dvidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Sntese, 2003. p. 88. (146) BORBA, Jos Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 107-108. (147) OLIVEIRA, Celso Marcelo de, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit. (148) As deliberaes independem do nmero de scios (um ou mais), apenas esto submetidas ao quorum relativo s quotas do capital social. (149) Art. 1.076, CC: Ressalvado o disposto no art. 1.061 e no 1 do art. 1.063, as deliberaes dos scios sero tomadas: I pelos votos correspondentes, no mnimo, a trs quartos do capital social, nos casos previstos nos incisos V e VI do art. 1.071; II pelos votos correspondentes a mais de metade do capital social, nos casos previstos nos incisos II, III, IV e VIII do art. 1.071; III pela maioria de votos dos presentes, nos demais casos previstos na lei ou no contrato, se este no exigir maioria mais elevada. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (150) Dever vir expresso tambm no contrato social quando a diretoria for composta por mais de uma pessoa, e quais os casos os seus poderes de representao obrigam a sociedade, atuando em conjunto ou individualmente. (151) Art. 1.071, CC: Dependem da deliberao dos scios, alm de outras matrias indicadas na lei ou no contrato: [...] II a designao dos administradores, quando feita em ato separado; [...] V a modificao do contrato social; [...]. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (152) Art. 1.015, CC: No silncio do contrato, os administradores podem praticar todos os atos pertinentes gesto da sociedade; no constituindo objeto social, a onerao ou a venda de bens imveis depende do que a maioria dos scios decidir. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (153) Pargrafo nico do art. 1.015, CC: O excesso por parte dos administradores somente pode ser oposto a terceiros se ocorrer pelo menos uma das seguintes hipteses: I se a limitao de poderes estiver inscrita ou averbada no registro prprio da sociedade; II provando-se que era conhecida do terceiro; III tratando-se de operao evidentemente estranha aos negcios da sociedade. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (154) AMARAL, apud BORBA, Jos Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 61/62. (155) Art. 1.016 do CC. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funes. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (156) As quotas subscritas pelos scios da sociedade limitada podem ser integralizadas pelo pagamento em dinheiro, crditos ou bens teis a consecuo do objeto societrio. (157) Nesse sentido assim disps: JANCZESKI, Clio Armando.
Responsabilidade de novo scio em sociedade limitada. Fiscosoft, 15 out. 2007. Disponvel em: <http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home home_artigos>. Acesso em: 17 dez. 2007. (158) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991, e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007. (159) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 701.680/RS. Primeira Turma. Relator: Min. Jos Delgado. Dirio de Justia de 09 de dezembro de 2005, p. 239.
(160) Remisso nota 155. (161) Art. 113 do CTN: A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (162) Tanto a obrigao principal quanto a acessria devem est previstas em lei, independentemente do acordo de vontades, como ocorre no Direito Privado. (163) Conceito similar ao trazido por CAIO, M. S., apud CALMON, Eliana et al. Cdigo Tributrio Nacional comentado: doutrina e jurisprudncia, artigo por artigo. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 544. (164) Ambas as exaes constituem o crdito tributrio (art. 139 do CTN). (165) D-se como exemplo o fato gerador do Imposto sobre Renda e proventos de qualquer natureza (art. 43, I, CTN); quando a pessoa aufere renda, gera-se o fato prescrito e nasce a obrigao. (166) Art. 139 do CTN: O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (167) Art. 142 do CTN: Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (168) Ver nota 161. (169) Esse o ensinamento de MACHADO, Hugo de Brito. Obrigaes
tributrias e direito adquirido. So Paulo: Revista Forense, v. 84, n. 302. p. 245-253. (170) Ver item 3.3.5.3. (171) Ver nota 190. (172) Art. 114 do CTN: Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (173) Art. 116 do CTN: Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio,
Estados
Municpios.
Disponvel
em:
<
http://
www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (174) Art. 118 do CTN: A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (175) HARADA, Kiyoshi. Norma antielisiva geral e a despersonalizao da pessoa 2007. (176) MELO, J. S., apud CALMON, Eliana et al. Op. cit., p. 553. (177) Art. 117 do CTN: Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (178) Vide sobre condio suspensiva e resolutria os artigos 121 a 127 do CC/2002. (179) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. jurdica. Fiscosoft, 04 de abril de 2007. Disponvel em: <http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home/home_artigos>. Acesso em: 17 dez.
(180) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 491. (181) AMARO, Luciano. Op. cit., p. 287. (182) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A responsabilidade tributria dos administradores. A incidncia do art. 135, III, do CTN. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1659, 16 jan. 2008. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10854>. Acesso em: 06 mar. 200816 jan. 2008.
(183) MORAES, B. R. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., (184) Em sentido equivalente: ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, Andr Luiz Depes. Op. cit. (185) Vide artigos 79 e seguintes, 1.196 e seguintes, 1.228 e seguintes e 1.473 do CC/2002. (186) Art. 130 do CTN: Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a subrogao ocorre sobre o respectivo preo. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (187) Art. 132 do CTN: A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de
pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). Vide Lei n 6.404, de 15/12/1976 (Lei das Sociedades por Aes). (188) Art. 133 do CTN: A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato: I integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial: I em processo de falncia; II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. [...] 3 Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de um ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio. Os 1 a 3 foram acrescidos pela LC n. 118, de 09 de fevereiro de 2005. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (189) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (190) Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).Sobre os incisos I e II do artigo referido supra, ver arts. 3 e 4 do CC/2002 (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007) e Decreto n 3.000/99. (BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007). Sobre o inciso VI, vlido observar o art. 21, pargrafo nico, da Lei n. 9.393/96 (BRASIL. Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996. Dispe sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, sobre pagamento da dvida representada por Ttulos da Dvida Agrria e d outras providncias.. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/1996/L9393.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (191) Entendimento pacfico na jurisprudncia, conforme se pode ilustrar na seguinte deciso do Tribunal Regional Federal da 4 Regio: Em se tratando de responsabilidade de terceiros pelo crdito tributrio, duas hipteses poderiam enquadrar o caso vertente. A primeira, do art. 134, inc. VII, do CTN, no prospera porque, afora a exigncia da comprovao de culpa, j se decidiu que sociedade por quotas de responsabilidade limitada no se aplica o precitado dispositivo legal, por no ser sociedade de pessoas (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. AC n 90.04.00456-4/RS. RTRF 4 R n 7/233).
(192) Vlido colacionar, nesse sentido, o seguinte entendimento jurisprudencial: [...] Scia de capital, sem funo de gerncia, e sem ter havido extino da sociedade, no responde com seus bens por dbitos fiscais. Arts. 134 do CTN e 4 da Lei 6.830/80 [...] (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2 Regio. 5 Turma. AC 89.02.10361-7/RJ. Relator: Des. Federal Ivan Athie. Deciso 29 de ago. 2000. Dirio de Justia de 26 de outubro de 2000). (193) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (194) Ver nota 218. (195) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p. 03. (196) TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 11 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 264. (197) Nesse entendimento seguem as seguintes decises: [...] Enquanto a citao do(s) scio(s) responsvel(eis) tributrio(s) pode dar-se a qualquer tempo, concomitantemente ou aps a citao da empresa executada, a penhora de bens deles s possvel subsidiariamente, quando evidenciada a ausncia ou insuficincia de bens da empresa executada, ou recusados os nomeados[...] (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5 Regio. Terceira Turma. Agravo n. 2001.01.00.021795-6/BA. Relator: Des. Federal Luciano Tolentino Amaral. Deciso em 25 de jun. 2002. Dirio de Justia de 12 de julho de 2002, p. 117).A responsabilidade de terceiros ocorre nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte (art. 134, CTN) (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Primeira Turma. Agravo n. 1998.04.01.032163-1/PR. Relator: Des. Federal Eloy Bernst Justo. Deciso em 11 de maio de 1999. Dirio de Justia de 23 de junho de 1999, p. 551). (198) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p. 03.
(199) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 743. (200) Art. 9 do Decreto n. 3.708/19: Em caso de falncia, todos os scios respondem solidariamente pela parte que faltar para preencher o pagamento das quotas no inteiramente liberadas. (BRASIL. Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a constituio de sociedades por quotas, de responsabilidade limitada. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007). (201) Assim comenta CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit. (202) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (203) BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Cdigo de Processo Civil. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007. (204) Assim se posicionou o STJ: Existentes, localizados e penhorados bens patrimoniais da pessoa jurdica executada, descabe a substituio por outros do patrimnio pessoal dos scios, at que, no arrematados, ou no adjudicados, reavaliados, fique demonstrada a insuficincia do valor para quitar a dvida fiscal atualizada. (BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 53.108/PR. Primeira Turma. Relator: Min. Milton Luiz Pereira. 21 ago. 1995. Dirio de Justia de 18 de setembro de 1995, p. 29945). (205) CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit. (206) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 407. (207) ABELLN, Maria Dolores Arias, apud BODNAR, Zenildo. Op. cit, p. 120. (208) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental e de Divergncia
n. 109639/RS. Primeira Turma. Relator: Min. Jos Delgado. Dez. 1999. Dirio de Justia de 28 de fevereiro de 2000. (209) MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigaes tributrias e o novo cdigo civil. Revista dialtica de Direito Tributrio n. 111. (210) Comprova-se, nesse sentido, o entendimento dominante do STJ: Ementa: [...] I. dominante no STJ a tese de que o no-recolhimento do tributo, por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidria dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes [...] (BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Segunda Turma. Agravo Esp. 346109/SC. Relator: Min. Eliana Calmon. Deciso 19 de mar. 2002. Dirio de Justia de 04 de agosto de 3003, p. 258). (211) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 86.439/ES. Relator: Min. Humberto Gomes de Barros. 10 jun. 1996. Dirio da Justia 01 de julho de 1996, p. 189. (212) Nesse sentido, parte do seguinte julgado do STJ: [...] 3. No responsvel por dvida tributria, no contexto do art. 135, III, CTN, o scio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extino ilegal da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou infrao lei, contrato social ou estatutos (BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 100.739/SP. Relator: Min. Jos Delgado. 06 dez. 1999. Dirio de Justia de 28 de fevereiro de 2000). (213) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 206526/PR. Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Dirio da Justia de 11 de maro de 2002, p. 181. (214) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit. (215) Ver notas 221 e 222. (216) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.
(217) Apesar da impreciso terminolgica dos julgados, no h, aparentemente, nenhuma dissonncia sobre a compreenso doutrinria e jurisprudencial. O STJ simplesmente no utiliza a denominao conceitual trazida pela doutrina, apenas coloca o termo responsabilidade por substituio como sinnimo da responsabilidade por transferncia, no sentido de que o administrador responde em lugar da sociedade. Ver o seguinte acrdo: Ementa: [...] VI. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN; VII. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. [...]. (BRASIL. Superior Tribunal de Justia. EDAGA n. 471387/SC. Relator: Min. Jos Delgado. 1 Turma. 25 mar. 2003. Dirio de Justia de 25 de maro de 2003, p. 223). (218) Art. 124, CTN: So solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (219) Nesse sentido tambm os REsp 833.621/RS, REsp 545.080/MG. (220) Ver item 3.3.3. do presente trabalho. (221) Art. 3 da Lei 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais): A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez. Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras
providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (222) Art. 204 do CTN: A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda. Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (223) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Divergncia n. 702.232/RS. Relator: Min. Castro Meira. 14 set. 2005. Dirio de Justia de 26 de setembro de 2005. (224) FIGUEIREDO, Joo Batista, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit. (225) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit. (226) Ibidem. (227) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (228) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Segunda Turma. REO n. 94.04.03206-9/PR. Relator Convocado: Juiz Dria Furquim. Dirio de Justia de 09 de agosto de 2005. (229) Ver item 2.3.3.3. (230) GAINO, Itamar, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.
(231) MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 589-590. (232) Art. 71, Lei n. 4.502/64: Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria: I - da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; II - das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente. Art . 72: Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do impsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73: Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (BRASIL. Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas.. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS / 1964/L4502.htm >. Acesso em: 03 de mar. de 2007. (233) Ver item 3.2.2. (234) Dispe o art. 8 do Decreto-Lei 1.736/1979: So solidariamente responsveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos decorrentes do no recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte. Pargrafo nico. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-se ao perodo da respectiva administrao, gesto ou representao. (BRASIL. Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979. Dispe sobre dbitos para com a Fazenda e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decretolei/1965-1988/Del1736.htm>. Acesso em: 03 de mar. 2008). (235) BRASIL. Decreto-Lei n. 326, de 08 de maio de 1967. Dispe sobre o recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /1965-1988/Del0326.htm >. Acesso
em: 03 de mar. de 2008. (236) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 55.566 - SP (1994/0031395-0). Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira. Julgado em 09 de nov. de 1994. Dirio de Justia de 05 de dezembro de 1994, p. 33538. (237) Art. 813 do CPC: O arresto tem lugar: I quando o devedor sem domiclio certo intenta ausentar-se ou alienar os bens que possui, ou deixa de pagar a obrigao no prazo estipulado;II quando o devedor, que tem domiclio: a) se ausenta ou tenta ausentar-se furtivamente; b) caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou tenta contrair dvidas extraordinrias; pe ou tenta pr os seus bens em nome de terceiros; ou comete outro qualquer artifcio fraudulento, a fim de frustrar a execuo ou lesar credores; III quando o devedor, que possui bens de raiz, intenta alien-los, hipotec-los ou d-los em anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembargados, equivalentes s dvidas; [...] (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Cdigo de Processo Civil. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007). (238) Art. 593, CPC: Considera-se em fraude de execuo a alienao ou onerao de bens: I quando sobre eles pender ao fundada em direito real; II quando, ao tempo da alienao ou onerao, corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo insolvncia; III nos demais casos expressos em lei. Art. 615-A, CPC: O exeqente poder, no ato da distribuio, obter certido comprobatria do ajuizamento da execuo, com identificao das partes e valor da causa, para fins de averbao no registro de imveis, registro de veculos ou registro de outros bens sujeitos penhora ou arresto. 1 O exeqente dever comunicar ao juzo as averbaes efetivadas, no prazo de 10 (dez) dias de sua concretizao. 2 Formalizada penhora sobre bens suficientes para cobrir o valor da dvida, ser determinado o cancelamento das averbaes de que trata este artigo relativas queles que no tenham sido penhorados. 3 Presume-se em fraude execuo a alienao ou onerao de bens efetuada aps a averbao (art. 593) (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Cdigo de Processo Civil. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007).
(239) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 203-204. (240) Art. 186, CTN: O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho. Pargrafo nico. Na falncia: I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos crditos decorrentes da legislao do trabalho; e III a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /19881965/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (241) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (242) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 457. (243) BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007. (244) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (245) BRASIL. Lei n. 6.015, de 31 de dezembro de 1973. Dispe sobre os Registros Pblicos, e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6015.htm >. Acesso em: 27 de jan. de 2008.
(246) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (247) Disponvel o voto da Ministra na na ntegra em:
<http://expressodanoticia.com.br/index.php
?pagid=NJBjvml&id=19&tipo=
WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007. (248) Art. 4, V, e o 2 do inciso VI da Lei 6.830/80: A execuo fiscal poder ser promovida contra: [...] V - o responsvel, nos termos da lei, por dvidas, tributrias ou no, de pessoas fsicas ou pessoas jurdicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer ttulo. 2 - Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial; [...] (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (249) FORTES, Jos Carlos. Dissoluo e extino da sociedade limitada: aspectos gerais. Disponvel em: <http://www.classecontabil.com.br>. Acesso em: 22 jul. 2007. (250) KOURY, Suzy Elizabeth Cavalcante. A desconsiderao da personalidade jurdica (disregard doctrine) e os grupos de empresas. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 63. (251) LIMA, Vanderlei Ferreira de. Op. cit., p. 05. (252) NADER, Paulo. Curso de Direito Civil. vol 1. Forense, Rio de Janeiro. 2006, 245-246 (253) ALMEIDA, Amador Paes de. Execuo de bens dos scios: obrigaes mercantis, tributrias, trabalhistas: da desconsiderao da personalidade jurdica. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 149.
(254) Por exemplo, no caso United States vs. Milwaukee Refrigerator Transit Co., julgado em 1905, as cortes norte-americanas j entendiam que when the notion of legal entity is used to defeat public convenience, justify wrong, protect fraud or defend crime, the law will regard the corporation as an association of persons.(MUNIZ, Joaquim de Paiva. Autonomia patrimonial, limitao de responsabilidade e desconsiderao da personalidade jurdical). (255) REQUIO apud ALMEIDA, Op. cit., p. 149/150. (256) Art. 28 do CDC. O juiz poder desconsiderar a personalidade jurdica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao. (BRASIL. Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispe sobre a proteo do consumidor e d outras providncias. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8078.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (257) Art. 18 da Lei 8.884/90. A personalidade jurdica do responsvel por infrao da ordem econmica poder ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de direito, excesso de poder, infrao da lei, fato ou ato ilcito ou violao dos estatutos ou contrato social. A desconsiderao tambm ser efetivada quando houver falncia, estado de insolvncia, encerramento ou inatividade da pessoa jurdica provocados por m administrao. (BRASIL. Lei 8.884, de 11 de junho de 1994. Transforma o Conselho Administrativo de Defesa Econmica CADE em Autarquia, dispe sobre a preveno e a represso s infraes contra a ordem econmica e d outras providncias. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8884.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007). (258) Art. 4 da Lei 9.605/98. Poder ser desconsiderada a pessoa jurdica sempre que sua personalidade for obstculo ao ressarcimento de prejuzos causados qualidade do meio ambiente. (BRASIL. Lei 9605, de 12 de fevereiro de 1998. Dispe sobre as sanes penais e administrativas derivadas de condutas e atividades lesivas ao meio ambiente, e d outras providncias. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/9605.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007).
(259) Art. 2, 2, da CLT: Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econmica, admite, assalaria e dirige a prestao pessoal de servio. [...] 2 - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurdica prpria, estiverem sob a direo, controle ou administrao de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econmica, sero, para os efeitos da relao de emprego, solidariamente responsveis a empresa principal e cada uma das subordinadas. (BRASIL. Decreto-Lei n. 5.402 de 1 de maio de 1943. Aprova a Consolidao das Leis do Trabalho. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de 2007). (260) REQUIO, Rubens, apud COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 37. (261) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 44. (262) Ibidem, p. 46. (263) SILVA, Geraldo Jos Guimares da, e GUIMARES, Antnio Mrcio da Cunha. Direito Bancrio e temas afins. Campinas: CS Ed., 2003. p. 112-113. (264) Ibidem, p. 113. (265) BIANCO, Joo Francisco. O Planejamento Tributrio e o Novo Cdigo Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 124 (266) lei como fazer leis (MIRANDA, Pontes, apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 229). (267) COSTA, Alcides Jorge, apud CASTRO, Aldemario Arajo. Op. cit.. (268) CASTRO, Aldemario Arajo. Op. cit.
(269) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introduo ao Cdigo Civil. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/DecretoLei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro de 2008. (270) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introduo ao Cdigo Civil. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/DecretoLei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro de 2008. (271) COMPARATO, Fbio Konder, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Desconsiderao da personalidade jurdica no novo cdigo civil. So Paulo: MP Editora, 2005. p. 68/69. (272) REQUIO, Rubens, apud COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit, p. 37. (273) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 37. (274) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 135. (275) Ao lado da prestao principal, seguem-se os deveres anexos que circundam a boa-f objetiva, que pesquisa o elemento anmico do sujeito, que dever seguir condutas e padres instrumentais de operabilidade, sociabilidade e eticidade. (276) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (277) Art. 186, CC: Aquele que, por ao ou omisso voluntria, negligncia ou imprudncia, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilcito (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (278) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 105-106.
(279) Art. 167, 1, CC: nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma. 1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando: I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem; II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira; III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados. [...] (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (280) BETTI, Emlio, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 96. (281) Art. 149, VII, CTN: O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...]VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; [...] (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (282) MELO, Marcos Bernardes de, apud CASTRO, Aldemario Arajo. Op. cit. (283) SO PAULO. Segundo Tribunal de Alada Civil. Apelao Cvel n. 433.508, 9 Cmara. Relator: Juiz maro de 2008. (284) (285) Ver nota 155. (286) Ver item 3.3.4. (287) Ver nota 12. Claret de Almeida. 07 jun. 1995. Disponvel em: < http://www.escritorioonline.com/webnews/ noticia.php?id_noticia=2674&>. Acesso em 16 de
(288) Ver nota 30. (289) HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributria objetiva. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1231, 14 nov. 2006. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9161>. Acesso em: 13 jun. 2007. (290) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 152. (291) COELHO, Fbio Ulhoa. Op. cit., p. 451. (292) Art. 1.034, CC: A sociedade pode ser dissolvida judicialmente, a requerimento de qualquer dos scios, quando: I anulada a sua constituio; II exaurido o fim social, ou verificada a sua inexeqibilidade (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (293) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2007. (294) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n.408.618. Primeira Turma. Relator: Min. Castro Meira. Disponvel em: < http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=20&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008. (295) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n.727732/PR.. Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Disponvel em: < http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=10&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008. (296) Art. 4, 3 da Lei 6.830/80: A execuo fiscal poder ser promovida contra: [...] 3 Os responsveis, inclusive as pessoas indicadas no 1 deste artigo, podero nomear bens livres e desembaraados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dvida. Os bens dos responsveis ficaro, porm, sujeitos execuo, se os do devedor forem insuficientes satisfao da dvida. [...] (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(297) BRASIL. Decreto-Lei n. 5.402 de 1 de maio de 1943. Aprova a Consolidao das Leis do Trabalho. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de 2007. (298) Ver item 4.1.2. (299) SITTA, Andr Luiz Rodrigues. Penhora de bens do scio quotista: execuo trabalhista. Curitiba: Juru, 2005, p. 193. (300) Art. 8, CLT: As autoridades administrativas e a Justia do Trabalho, na falta de disposies legais ou contratuais, decidiro, conforme o caso, pela jurisprudncia, por analogia, por eqidade e outros princpios e normas gerais de direito, principalmente do direito do trabalho, e, ainda, de acordo com os usos e costumes, o direito comparado, mas sempre de maneira que nenhum interesse de classe ou particular prevalea sobre o interesse pblico. Pargrafo nico. O direito comum ser fonte subsidiria do direito do trabalho, naquilo em que no for incompatvel com os princpios fundamentais deste (BRASIL. Decreto-Lei n. 5.402 de 1 de maio de 1943. Aprova a Consolidao das Leis do Trabalho. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de 2007). (301) RAMOS, Mara Silva da Fonseca. Op. cit. (302) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 33.731-1/MG. Primeira Turma. Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Dirio de Justia 06 de mar. de 1995. (303) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit. (304) Ibidem. (305) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 171.150-SP. Segunda Turma. Relator: Min. Ari Pargendler Dirio de Justia 24 de ago. de 1998. (306) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 751906 / RS.
Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Julgado em 21 de junho de 2006. Dirio de Justia 06 de mar. de 2006, p. 217. (307) RAMOS, Mara Silva da Fonseca. Op. cit. (308) Ibidem. (309) TOMAZETTE, Marlon. Aspectos processuais da desconsiderao da personalidade jurdica: desnecessidade de uma ao de conhecimento. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1149, 24 ago. 2006. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8840>. Acesso em: 20 mar. 2008. (310) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 22835. Relator: Min. Castro Filho. Dirio de Justia 02 de fev. de 2004. (311) TOMAZETTE, Marlon. Op. cit. (312) BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo regimental no recurso especial n. 422.583. Julgado em 20 jun. de 2002. Dirio de Justia da Unio de 9 de setembro de 2002, p. 175. (313) Art. 82 da Lei n. 11.101/05: A responsabilidade pessoal dos scios de responsabilidade limitada, dos controladores e dos administradores da sociedade falida, estabelecida nas respectivas leis, ser apurada no prprio juzo da falncia, independentemente da realizao do ativo e da prova da sua insuficincia para cobrir o passivo, observado o procedimento ordinrio previsto no Cdigo de Processo Civil. 1 Prescrever em 2 (dois) anos, contados do trnsito em julgado da sentena de encerramento da falncia, a ao de responsabilizao prevista no caput deste artigo. 2 O juiz poder, de ofcio ou mediante requerimento das partes interessadas, ordenar a indisponibilidade de bens particulares dos rus, em quantidade compatvel com o dano provocado, at o julgamento da ao de responsabilizao (BRASIL. Lei n. 11.101, de 09 de fevereiro de 2005. Regula a recuperao judicial, a extrajudicial e a falncia do empresrio e da sociedade empresria. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /2005/L11101.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(314) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 158. (315) Art. 64.da Lei 9532/97: A autoridade fiscal competente proceder ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimnio conhecido. 1 Se o crdito tributrio for formalizado contra pessoa fsica, no arrolamento devem ser identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cnjuge, no gravados com a clusula de incomunicabilidade. 2 Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimnio conhecido, o valor constante da ltima declarao de rendimentos apresentada. 3 A partir da data da notificao do ato de arrolamento, mediante entrega de cpia do respectivo termo, o proprietrio dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, alien-los ou oner-los, deve comunicar o fato unidade do rgo fazendrio que jurisdiciona o domiclio tributrio do sujeito passivo. 4 A alienao, onerao ou transferncia, a qualquer ttulo, dos bens e direitos arrolados, sem o cumprimento da formalidade prevista no pargrafo anterior, autoriza o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo. 5 O termo de arrolamento de que trata este artigo ser registrado independentemente de pagamento de custas ou emolumentos: I no competente registro imobilirio, relativamente aos bens imveis; II nos rgos ou entidades, onde, por fora de lei, os bens mveis ou direitos sejam registrados ou controlados; III no Cartrio de Ttulos e Documentos e Registros Especiais do domiclio tributrio do sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos. 6 As certides de regularidade fiscal expedidas devero conter informaes quanto existncia de arrolamento. 7 O disposto neste artigo s se aplica a soma de crditos de valor superior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). 8 Liquidado, antes do seu encaminhamento para inscrio em Dvida Ativa, o crdito tributrio que tenha motivado o arrolamento, a autoridade competente da Secretaria da Receita Federal comunicar o fato ao registro imobilirio, cartrio,rgo ou entidade competente de registro e controle, em que o termo de arrolamento tenha sido registrado, nos termos do 5, para que sejam anulados os efeitos do arrolamento. 9 Liquidado ou garantido, nos termos da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, o crdito tributrio que tenha motivado o arrolamento, aps seu encaminhamento para inscrio em Dvida Ativa, a comunicao de que trata o pargrafo anterior ser feita pela autoridade competente da Procuradoria da Fazenda Nacional (BRASIL. Lei n. 9.532/97, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislao tributria federal e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1997/L9532.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007). (316) BRASIL. Lei n. 8.397, de 06 de janeiro de 1992. Institui medida cautelar fiscal e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L8397.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007. (317) Art. 2 da Lei 10.522/02: O Cadin conter relao das pessoas fsicas e jurdicas que: I sejam responsveis por obrigaes pecunirias vencidas e no pagas, para com rgos e entidades da Administrao Pblica Federal, direta e indireta; [...] (BRASIL. Lei n.10.522/05, de 19 de julho de 2002. Dispe sobre o Cadastro Informativo dos crditos no quitados de rgos e entidades federais e d outras providncias. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /2002/L10522.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007). (318) Art. 205 do CTN: A lei poder exigir que a prova da quitao de
determinado tributo, quando exigvel, seja feita por certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ramo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o pedido. Pargrafo nico. A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e ser fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento na repartio (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
REFERNCIAS
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Relator: Min. Jos Delgado. Dirio de Justia de 09 de dezembro de 2005. ______ . Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 751906 / RS. Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Julgado em 21 de junho de 2006. Dirio de Justia 06 de mar. de 2006. ______ . Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n.408.618. Primeira Turma. Relator: Min. Castro Meira. Disponvel em: < http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=20&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008. ______ . Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n.727732/PR. Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Disponvel em: < http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=10&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008. ______ . Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Primeira Turma. Agravo n. 1998.04.01.032163-1/PR. Relator: Des. Federal Eloy Bernst Justo. Deciso em 11 de maio de 1999. Dirio de Justia de 23 de junho de 1999. ______ . Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Segunda Turma. REO n. 94.04.032069/PR. Relator Convocado: Juiz Dria Furquim. Dirio de Justia de 09 de agosto de 2005. ______ . Tribunal Regional Federal da 2 Regio. 5 Turma. Ao Civil 89.02.10361-7/RJ. Relator: Des. Federal Ivan Athie. Deciso 29 de ago. 2000. Dirio de Justia de 26 de outubro de 2000. ______ . Tribunal Regional Federal da 5 Regio. Terceira Turma. Agravo n. 2001.01.00.021795-6/BA. Relator: Des. Federal Luciano Tolentino Amaral. Deciso em 25 de jun. 2002. Dirio de Justia de 12 de julho de 2002. CALMON, Eliana et al. Cdigo Tributrio Nacional comentado: doutrina e jurisprudncia, artigo por artigo. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 21. ed. So Paulo: Malheiros, 2005. CASTELO, Jorge Pinheiro. Teoria geral da responsabilidade civil e obrigaes contratuais do empregador perante o novo cdigo civil. So Paulo: Revista LTr, 2003. CASTRO, Aldemario Araujo. Aplicao no Direito Tributrio da desconsiderao da personalidade jurdica prevista no novo Cdigo Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10234>. Acesso em: 08 ago. 2007. ______ . Os meios eletrnicos e a tributao. Disponvel em: <http://www.aldemario. adv.br/meios.htm>. Acesso em: 20 jul. 2006. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributrio. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 2005. COELHO, Enias dos Santos. A responsabilidade tributria dos scios gerentes nas sociedades de cotas por responsabilidade tributria luz do art. 135 do Cdigo
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A Execuo de Bens dos Scios e Administradores por Dbito Fiscal da Sociedade Limitada: O Redirecionamento e a Aplicao Incidenter Tantum da Disregard

e a previso dos atos geradores

, que consigna as matrias cabveis lei

. Na responsabilidade por substituio a lei previamente determina

restringe o poder de tributar

, estabelecendo estes preceitos condicionantes: o da obrigatoriedade de lei estrita e

e 135, e a responsabilidade por

, eles podero responder ilimitadamente

7 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

2. CONTEXTUALIZAO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO TEMA NO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

2.1. A EVOLUO DO ESTADO E A TRIBUTAO

, atravs dos princpios de direitos polticos

8 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

9 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

1 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

, sob os aspectos da legalidade e anualidade, a

11 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

, que os impostos no poderiam ser regulados por decretos-lei

, pois, enquanto no se reunisse o Parlamento nacional, o Presidente da Repblica estava

, o princpio da anualidade. Todavia, com a

1 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

2.2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E IMUNIDADES: LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

, e dos critrios para a sua aplicao administrativa e

judicial (art. 5, XXXVI, e art. 150, III, alnea a);

1 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

1 Captulo II Contextualizao e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributrio Nacional

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2.2.2. Princpio da capacidade contributiva

devero ter carter pessoal

lana as diretrizes legislativas constitucionais para dirimir as leis

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(destaca-se tambm a smula

), o art. 51 da Lei 4.062/62

, alm da possibilidade da quebra do sigilo

2.2.3. Princpio da progressividade fiscal

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2.2.4. Princpio da irretroatividade

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2.2.5. Princpio da anterioridade comum e da anterioridade mnima (comum e nonagesimal)

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2.2.6. Princpio da vedao de efeitos confiscatrios

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), bases de clculo, alquotas, demais fatores de

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), atravs de ato do Poder Executivo (mediante

organizar o funcionamento da administrao

, tendo em vista que esse critrio est

. Ressalva-se, pois, que as alquotas do Imposto de Importao (II) e do Imposto de

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2.2.7.1. Aplicao das medidas provisrias em matria tributria

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como padronizador de quantidade); diante da verticalidade da

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2.3.3.1. O surgimento da sociedade limitada