Libro Costos Tomo 1

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
LAS POLTICAS DE PRECIOS BAJO LA PTICA DE
LOS COSTOS Y LA GESTIN
SAN MIGUEL DE TUCUMAN

10, 11 Y 12 DE SETIEMBRE DE 2008
UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUCUMAN FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

RECTOR Cr. JUAN ALBERTO CERISOLA VICE RECTORA Dra. MARIA LUISA ROSSI DE HERNNDEZ DECANO Cr. SANTIAGO MARIO DI LULLO VICE DECANO Cr. CARLOS JOS FALIVENE SECRETARIOS Lic. MARIA C. MIRABELLA DE SANT Secretaria de Asuntos Acadmicos Cra. MONICA DEL VALLE PULIDO Secretaria de Asuntos Administrativos Cr. CARLOS ALBERTO MARQUEZ Secretario de Relaciones Institucionales Cr. GERMAN ARIEL APICHELA Secretario de Asuntos Estudiantiles
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES DE COSTOS

COMISION ORGANIZADORA Dr. ALDO MARIO SOTA Cra. MIRTA INS MEDINA Lic. MARCELO MEDINA GALVN Cr. GUSTAVO ARIEL SOTA Cr. JAVIER ZAYN Sr. MARTN LESTARD COLABORADORES Cr. RAFAEL JNDULA Cr. EUGENIO J. MACCI Cra. ROXANA ALBORNOZ Lic. NOEM PONCE Cr. PABLO F. RIVAS Cr. ANDRES LPEZ
INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Comisin Directiva Prof. Manuel Omar Cagliolo (Universidad Nacional del Centro) Prof. Santos Ricardo Lopez Uriburu (Universidad de Buenos Aires) Prof. Ruben Ernesto Galle (Universidad Nacional de La Plata) Prof. Adolfo H. Bustos (Universidad Nacional de la Patagonia) Prof. Miguel Lissarrague (Universidad Nacional del Centro) Prof. Julio Marchione (Universidad Catlica Argentina) Aconcagua) Universidad Blas Pascal) Prof. Daniel Farr (Universidad de Buenos Aires) Comisin Revisora de Cuentas Prof. Jos Mara Puccio (Universidad Nacional del Litoral) Prof. Marcos Pedro Follonier (Universidad Nacional de Entre Ros) Prof. Susana Graciela Medina (Universidad Nacional de La Pampa) Prof. Domingo Macrini (Universidad de Buenos Aires) Prof. Silvia B. Pereyra (Universidad Nacional de San Luis) Comisin Tcnica Prof. Esther Snchez (Universidad Nacional de Cuyo) Prof. Amaro R. Yardn (Universidad Nacional del Litoral) Prof. Enrique R. Rudi (Universidad Tecnolgica Nacioanl) Catlica Argentina) Prof. Norberto Demonte (Universidad Nacional del Litoral) Prof. Gabriela Dufour (Universidad Nacional de la Patagonia) Prof. Laura G. Garca (Universidad Nacional del Litoral) Consejo Asesor Honorario Universidad Nacional del Litoral Universidad de Buenos Aires - Universidad Nacional de Lujn Universidad Nacional de Entre Ros Universidad Nacional de Crdoba
Presidente Secretario Tesorero Vocal Titular Vocal Titular Vocal Suplente Vocal Suplente Vocal Suplente Vocal Suplente Titular 1 Titular 2 Titular 3 Suplente 1 Suplente 2 Miembro Pleno Miembro Pleno Miembro Pleno Miembro Pleno Miembro Pleno Miembro Pleno Miembro Pleno Prof. Amaro Yardn Prof. Enrique Nicols Cartier Prof. Gregorio Coronel Troncoso Prof. Ral Alberto Ercole
TOMO I
CATEGORIA
APORTES A LA DISCIPLINA
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS San Miguel de Tucumn Setiembre 2008
El output de las Artes Escnicas: Un anlisis desde la Teora General del Costo Categora Propuesta: Aportes a la disciplina
Prof. Carolina Asuaga (miembro de institucin con convenio) casuaga@ccee.edu.uy Prof. Manon Lecueder (miembro de institucin con convenio) mlecueder@ccee.edu.uy Universidad de la Repblica, Uruguay
Montevideo, julio 2008
ndice
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Objetivo y Alcance del trabajo ....................................................................................................2 Introduccin .............................................................................................................................. .2 . Produccin y consumo en las empresas de servicios .................................................................3 Rivalidad y exclusin ...................................................................................................................5 El output de las artes escnicas ..................................................................................................6 Clasificacin de los resultados productivos ................................................................................8 Una aplicabilidad al Anlisis CVU ................................................................................................9 Reflexiones finales ....................................................................................................................11 Bibliografa .............................................................................................................................. .12 .
Resumen Este trabajo contina una lnea de investigacin iniciada aos atrs en el que se tratan las peculiaridades de las artes escnicas con una mirada desde la Teora General del Costo. Se propone un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios culturales- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio. Para dicho anlisis, se recurre a conceptos de la economa, como la clasificacin de los bienes en rivales y no rivales. Se desarrolla en el trabajo un estudio de los bienes de consumo no rival y se propone una mirada al output de ciertos servicios considerando tanto ciertos conceptos de la economa como el desarrollo conceptual y los avances obtenidos por la Teora General del Costo. Se concluye en la importancia de un abordaje interdisciplinario para facilitar el crecimiento de la Contabilidad de Gestin.
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EL OUTPUT DE LAS ARTES ESCNICAS: UN ANLISIS DESDE LA TEORA GENERAL DEL COSTO.
1. Objetivo y Alcance del trabajo Este trabajo contina una lnea de investigacin iniciada aos atrs en el que se tratan las peculiaridades de las artes escnicas con una mirada desde la Teora General del Costo. Se retoman dos trabajos anteriores. El primero, expuesto en el ao 2005 en el IX Congreso del Instituto Internacional de Costos, abord una aplicacin de las herramientas del Anlisis Costo-Volumen-Utilidad a las Artes Escnicas 1 . El segundo, es un trabajo publicado en setiembre de este ao 2 , y trat sobre las particularidades del output de las artes escnicas; desde un punto de vista doctrinal. Esta ponencia, pretende entonces avanzar al respeto de las investigaciones iniciadas, propiciando un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios culturales- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio. El objetivo final es, no obstante, que este trabajo sirva como puntapi inicial para propiciar una discusin en el tema que no ha sido suficientemente abordada por la disciplina, como es el consumo no rival de ciertos bienes y servicios y su vnculo con la Teora General. 2. Introduccin Estas lneas abordan el tema del output de los servicios culturales, en especial el de las artes escnicas, desde el marco terico de la Teora General del Costo. En dicha teora se define como resultado productivo (output) a todo bien o servicio obtenido mediante el empleo de condiciones o factores productivos (imputs), concebidos en sentido fisicotcnico, por lo que el costo de dicho bien o servicio se entiende como un vnculo esencialmente fsico entre volmenes de resultados productivos (outputs) y volmenes de factores productivos empleados (imputs) (Spranzi, 1966; Cartier 2001 y 2002). No parece necesario aclarar que la produccin, en el sentido fsico-tcnico descrito, es un proceso autnomo del proceso de venta, identificndose al primero con la oferta y al segundo con la demanda. Esta distincin lleva a que Spranzi (1969) defina a la produccin como un proceso interno a la organizacin, mientras que la comercializacin del resultado productivo la considera como un proceso externo. Esta distincin entre la produccin en sentido estricto, y la comercializacin de los resultados productivos, as como el posterior consumo del mismo por el consumidor final, no ha sido objeto de mayor estudio doctrinal en la disciplina. Y se entiende que esto se debe a que la independencia de estos tres procesos es obvia en los procesos
Las Artes Escnicas y la Teora G eneral del Costo C. Asuaga M. Lecueder y S. Vigo Florianpolis Brasil, Noviembre 2005 2 El ouput de las artes escnicas. En Economa de las artes escnicas. Coord. Bonet et al Buenos Aires 2008
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tradicionales de produccin; procesos en los que - independientemente del carcter tangible o intangible de los imputs empleados - se obtienen resultados tangibles. Los bienes tangibles, al ser generalmente transferibles en el espacio y el tiempo, se producen en un determinado momento y lugar, para luego ser adquiridos en un lugar diferente y en un tiempo posterior al de la produccin 3 , y luego ser consumidos en otro lugar fsico y a posterior, como sucede con un libro, un par de zapatos, o una manzana. Esto lleva a que exista la produccin sin necesidad de la existencia inmediata de un comprador 4 ; y cronolgicamente, primero se desarrolla el proceso productivo, luego se efecta la enajenacin del bien, y posteriormente el consumo. Y este consumo intentando describirlo en una forma simplificada a efectos de inducir un razonamiento lgico - puede darse por un solo individuo y en una sola vez, como es el caso de una manzana; por un solo individuo pero en mltiples instancias, como sucedera con un par de zapatos; o por varios individuos, cada uno en un momento del tiempo diferente, como suele suceder con los libros. Pero en todos los casos, la unidad de produccin coincide con la unidad de venta, ya sean zapatos, manzanas o libros 5 .
Figura 1: Produccin de bienes tangibles Una realidad diferente sucede con las empresas prestadoras de servicios, las que producen un output intangible, el que no suele poseer la caracterstica de ser transferible en el espacio y el tiempo, tal como se desarrollar en el prximo capitulo.
3. Produccin y consumo en las empresas de servicios La imposibilidad de los servicios de ser transferibles en el espacio y el tiempo, obliga que al momento de una prestacin de servicios, exista previamente un proceso de compraventa. No tendra racionalidad econmica disear una pgina web a una empresa que no lo ha solicitado, esperando venderle el servicio en un momento posterior, o limpiar una fbrica sin que exista una contratacin anterior. En las empresas prestadoras de servicios, debe existir una demanda previa, ms precisamente un proceso de compraventa, para dar inicio al proceso productivo.
Figura 2: Empresas de servicios Esto ha llevado a un gran nmero de autores a sostener que en la prestacin de un servicio, coincide produccin y consumo (ver por ejemplo Hansen y Mowen 1996:114) Aunque esto es cierto en algunos procesos productivos, tal como sucede con el servicio
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Aunque la mayora de los productos tangibles son transferibles en el espacio y el tiempo, pueden haber excepciones: un edificio de apartamentos no puede ser tr ansferible en el espacio, y una horma de pan fresco, tienen una transferibilidad en el tiempo no mayor de unas horas. 4 Obviamente la empresa presupone que la venta se realizar en una etapa posterior, ya que en caso contrario no tendra lgica producir 5 Estrictamente, la unidad de produccin puede luego fraccionarse fsicamente en distintas unidades de venta, lo que conceptualmente, no invalida el razonamiento.
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prestado por una empresa de vigilancia o en el trabajo de un masajista; en otros casos, el proceso puede realizarse en un momento anterior al del consumo, tal como sucede, por ejemplo, con el asesoramiento profesional. Si una empresa necesita un informe de auditoria externo, contratar a un grupo de auditores, y el trabajo profesional de estos auditores se efectuar en un momento del tiempo, y el consumo por parte de la empresa se dar a partir de la emisin del dictamen de auditoria. Lo mismo sucedera si en vez de contratar a un grupo de auditores, esta misma empresa hubiese contratado a creativos para disear su campaa publicitaria. Pero independientemente de si el consumo coincide en el tiempo o es posterior a la produccin, en los ejemplos planteados -tpicos de las empresas de servicios- no existe produccin si previamente no existi un proceso de venta, y ser ese proceso de venta el que dar origen a un servicio. Cronolgicamente, primero se efecta la contratacin y luego la produccin, la que puede coincidir con el consumo o no; y la cadena sera: venta, produccin, y posteriormente el consumo, como se muestra en la siguiente figura:
Figura 3: Diseo sitio web, auditoria, corte de pelo, limpieza, etc. Tambin es factible que la cadena sea compra-venta; y simultneamente produccin y consumo, como se muestra en la figura 4. Del mismo modo el consumo puede darse en un momento del tiempo mayor aunque incluya a la produccin, como se muestra en la figura 5.
Figura 4: Vigilancia de una fbrica, Mensajera, Call Center, etc.
Figura 5: Masaje, Personal Training, Calefaccin de la Fbrica, etc. Pero al igual que en la produccin de bienes tangibles, en los ejemplos planteados coincide en trminos generales la unidad de produccin con la unidad de venta, ya sea la limpieza de una fbrica o la vigilancia de la misma. Sin embargo existen servicios, como por ejemplo los servicios culturales que no cumplen con esta caracterstica Se entiende importante, a los efectos de comprender la complejidad de la produccin de artes escnicas, y la forma del posterior consumo del output obtenido, recurrir a algunos conceptos de la economa, como ciertas clasificaciones sobre los bienes de consumo, tema que se desarrollar en el siguiente captulo.
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4. Rivalidad y exclusin La economa realiza diferentes clasificaciones de los bienes, atendiendo a diferentes objetivos y particularidades. Es as que es posible diferenciar a los bienes libres de los bienes econmicos, los muebles de los inmuebles, los duraderos de los perecederos, los de consumo de los intermedios, entre otras tantas clasificaciones. En estas pginas, y para los objetivos de este trabajo, se tratarn dos clasificaciones econmicas de los bienes, como son las clasificaciones referidas a la rivalidad en el consumo y a la posibilidad de exclusin: Rivalidad en el consumo: Un bien se considera de consumo rival cuando el consumo de ese bien por una persona no es compatible con el consumo simultneo del mismo bien por parte de otro individuo. Tal es el caso de la mayora de los bienes econmicos, ya sea una manzana, un libro o un par de zapatos, o an un pez pescado en un ro de acceso pblico, en el que el consumo de ese bien por una persona reduce la cantidad del mismo bien del que pueden disponer otros individuos. Por lo contrario, un bien es de consumo no rival cuando su consumo por un individuo no altera el consumo simultneo de otro individuo, como se da por ejemplo en el alumbrado pblico, la emisin de una radio, o una funcin de cine, entre otros ejemplos posibles de plantearse. Posibilidad de exclusin: Se dice que un bien es excluyente, si es posible excluir de su consumo a un individuo, mientras que un bien no tiene posibilidad de exclusin cuando esto no es factible. De esta forma, la defensa pblica, por ejemplo, es un bien no excluyente, ya que es un servicio que se brinda a toda la ciudadana y no hay posibilidad de excluir de este servicio a ningn ciudadano. La barrera que marca la exclusin, generalmente viene dada por pagar un precio para poder acceder al bien. Estas dos definiciones son autnomas, y definen 4 categoras distintas, tal como se muestra en la figura a continuacin.
Figura 6: Rivalidad y exclusin El caso A, es donde se encuentra la mayora de los bienes y servicios, y son denominados por la economa como bienes privados y suelen estar regulados por el mercado. Tal sera el caso del libro, el masaje o el par de zapatos antes mencionado. Por lo contrario, el caso D, en el que se trata de bienes de consumo no rival y no excluyentes, se denominan bienes pblicos. Tal sera el caso por ejemplo de un faro. No es posible excluir a ningn barco de su visin, y su consumo por parte de una embarcacin no disminuye ni afecta al consumo que pueda hacer de ese bien otra embarcacin. Otro ejemplo puede ser un concierto de rock en un espacio pblico sin cobro de entrada. Esta doble condicin de no rivalidad e imposibilidad de exclusin, hace
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que estos bienes suelen ser proporcionados por el sector pblico, ya que los agentes econmicos privados en general no muestran inters en estos bienes. 6 El caso B se da, por ejemplo, en la televisin para abonados. Es un bien excluyente, ya que slo pueden consumirlo ciertos individuos (los abonados), sin embargo, es un bien no rival, ya que su consumo por parte de un individuo no impide el mismo consumo por parte de otro abonado. El mismo caso se da en la enseanza privada, en el transporte de pasajeros o en una funcin de cine. Sin embargo, estos ltimos casos se dan siempre y cuando queden plazas o butacas sin vender. Al momento de quedar disponible una sola butaca o una sola plaza en un avin, se convierte en un bien de consumo rival, ya que si esa butaca o plaza es adquirida por un individuo, impide que nuevos individuos puedan consumir el mismo bien. El caso C suele denominarse fallo de mercado y es el caso, por ejemplo, de la pesca obtenida en un ro de acceso pblico. No es posible excluir a quien quiera concurrir a pescar, pero cada pez es un bien de consumo rival (dos pescadores no pueden pescar el mismo pez). Otro ejemplo puede ser una carretera congestionada, quienquiera que lo desee puede transitarla, pero el uso de un individuo reduce el espacio con que cuentan los dems. 7 Como se demostrar en el prximo captulo, la rivalidad en el consumo condiciona al output del proceso, mientras que la posibilidad de exclusin est estrechamente vinculada con la viabilidad econmica del mismo.
5. El output de las artes escnicas Los ejemplos planteados en los captulos 2 y 3, son ejemplos de procesos en el que el output obtenido es un bien o servicio de consumo rival. Esto lleva a que exista una relacin unvoca entre la unidad producida y la unidad de venta. No quedan dudas de que todo output, tangible o intangible, tiene cierto nmero de unidades de servicios, y en los ejemplos planteados en los captulos mencionados, esas unidades de servicio se consumirn por un individuo en una nica vez (como el ejemplo de la manzana o de un masaje); por un solo individuo a lo largo del tiempo (como el par de zapatos o el corte de pelo); o por varios individuos en momentos del tiempo diferente (como el ejemplo del libro 8 ). Sin embargo, ciertos procesos, como por ejemplo la enseanza, el transporte y los destinados a la obtencin de servicios culturales, tienen peculiaridades que los distinguen de los procesos productores tanto de bienes como de servicios sealados en los primeros captulos 2 y 3. Y esta diferenciacin no est dada en el orden cronolgico del proceso antes descrito, porque aunque pueden darse alteraciones puntuales, el proceso tambin comienza con la compraventa ya que no tiene sentido comenzar a interpretar un concierto sin al menos un espectador, al igual que dictar una clase sin alumnos 9 . La
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Esto no quita que, por ejemplo, una compaa naviera instale un faro en su ruta martima. Aunque la inversin sea privada, el carcter de bien pblico sigue existiendo, debido a la imposibilidad de exclusin y a la no rivalidad en el consumo. El mismo ejemplo puede darse con una trasmisin de radio 7 Ntese, que si dicha carretera congestionada fuera de pago de peaje, se estara en el caso A. Y si se dejase librado al mercado, un aumento en el precio del peaje oficiara como elemento para descongestionar la misma, posicionndose entonces en el caso C. 8 En este caso no hay ejemplos de servicios debido a la imposibilidad de la transferencia en el tiempo. 9 En la prctica, pueden darse excepciones puntuales en los museos o en el transporte urbano de pasajeros, ya que el proceso puede iniciarse sin consumidores. Tal sera el caso por ejemplo si al momento de la apertura de un museo, no hay visitantes. Es innegable, que si la boletera est funcionando, las salas iluminadas, calefaccionadas y los guardias de sala en sus puestos, el proceso se inicia an sin consumidores. Lo mismo pasara si al momento en que un autobs urbano
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peculiaridad de estos servicios, viene dada por la no coincidencia de la unidad de produccin con la unidad de venta y consumo. Segn Benhamou (1997:112) el bien cultural tiene, en cierto modo, un carcter de bien colectivo, su consumo por parte de un individuo no excluye la posibilidad de consum de la misma cantidad del mismo bien por o parte de otro individuo, compartiendo una caracterstica esencial de los bienes pblicos. Ya se trate de entrar al cine o al teatro o de visitar un museo, varias personas pueden disfrutar del acceso al bien cultural, salvo aglomeracin o saturacin. Y la posibilidad de un consumo simultneo por parte de ms de un individuo, lleva a que no exista, como en los casos anteriores, una relacin unvoca entre la produccin y la unidad de venta, ya que la misma produccin, se comercializa simultneamente a diversos individuos. Y esta caracterstica distintiva de ciertos procesos, en que la unidad de produccin no coincide con la unidad de venta, ha llevado a que diversos autores definan como output la unidad de venta en vez de la unidad de produccin; y se han definido diversas funciones de produccin en las artes escnicas con base en este criterio, como las de Gapinski (Gapinski, 1980, 1984) la de Throsby (Throsby, 1994), la de Taalas (Taalas, 1997), entre otras, quienes definen a los espectadores como output del proceso. Sin embargo, no se concuerda desde estas pginas en definir como output de las artes escnicas a los espectadores. El output ser la funcin, la que se comercializa por medio de butacas ofertadas. Haciendo un razonamiento que matemticamente se denomina por el absurdo, esto es negar la premisa principal, que en este caso sera aceptar a los espectadores como output del proceso, se tendra: ? Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara que si existe la misma cantidad de espectadores en una funcin de pera y en un concierto de piano, an cuando los recursos productivos empleados y el entorno tecnolgico en uno y otro proceso sean sustancialmente distintos, los resultados productivos seran idnticos. Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara que, a sala llena, la eficiencia en el uso de los recursos sera la misma si en una funcin determinada el actor principal realiza una actuacin deslumbrante o una mediocre. Y ms an, si la soprano principal de una pera desafina en una funcin un sbado, da de mayor pblico, el proceso sera ms eficiente que el que pudiera darse un mircoles, si quedaron butacas sin vender, an cuando ese da hubiese cantado brillantemente. Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara en trminos econmicos que se partiese de la demanda en vez de la oferta. Y aunque no se niega que existe, en el largo plazo, una relacin causal entre los recursos empleados en una produccin de artes escnica y el nmero de espectadores finales, al igual que lo que sucede con cualquier proceso en relacin a la produccin y la venta, desde la Teora General del Costo, el espectador ser visto conceptualmente como un cliente, y por ende, no es consecuencia directa del conjunto de recursos sacrificados en el proceso.10 .
inicia su recorrido no lleva pasajeros Sin embargo, seran casos puntuales, ya que si sistemticamente no hay visitantes a la hora de apertura del museo, o no hay pasajeros al inicio de la lnea urbana, lo esperable es que quien tenga a su cargo la gestin de estos procesos, retrase el horario de apertura del museo y modifique el lugar de origen de la lnea urbana. 10 De la misma forma, tampoco se entiende que el nmero de alumnos o el nmero de pasajeros sean outputs vlidos de los procesos productivos de una institucin de enseanza o una empresa de transporte de pasajeros.
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6. Clasificacin de los resultados productivos Parecera entonces apropiado, al momento de clasificar a un output, tener diferenciada la unidad de produccin, de la unidad de venta y de la de consumo. La clasificacin de los outputs en bienes y servicios no es suficiente para determinar la forma de consumo de los mismos. Pero si, en el marco de la teora de los costos de produccin y en analoga con las categorizaciones de los imputs - en que se definen flujos o unidades de servicios para el anlisis de las distintas modalidades de empleo en el proceso productivo - se definieran calificaciones similares para los outputs en relacin a su posterior consumo, se posibilitara una ms clara interpretacin de la realidad econmica. 11
Podra definirse entonces que un resultado productivo (output) es de consumo rival, cuando la unidad de consumo de dicho output coincide con su unidad de servicio. Si un individuo A consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de dicho resultado coincide con su unidad de consumo, no quedaran unidades de servicios disponibles para satisfacer simultneamente a otros consumidores, aunque si podran eventualmente utilizarse unidades de servicio en un momento del tiempo posterior. Por lo contrario, un resultado productivo (output) puede catalogarse como no rival, cuando su unidad de consumo no coincide con su unidad de servicio. Si un individuo B consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de dicho resultado excede la unidad de consumo, quedaran entonces unidades de servicio disponibles para satisfacer simultneamente a otros consumidores, con el lmite dado por la capacidad del proceso. Tal es el caso, por ejemplo, de comprar un boleto para ir a la pera. No existen dudas de que la capacidad de satisfaccin del cliente, no es el boleto en s mismo, sino pasar por una instancia de consumo cultural. El resultado productivo, es la funcin de pera, mientras que el boleto es la unidad de comercializacin de la misma. La asistencia a la funcin, y por ende la experiencia cultural, es la forma de consumirla, mientras que las butacas disponibles, representan el potencial de consumo y por ende, las unidades de servicio. Asimismo, el excedente de unidades de servicio ofertadas y no consumidas, no admiten un consumo posterior. El output del proceso ser entonces las unidades de servicio y no las unidades de consumo. Esta categorizacin no altera a los outputs de consumo rival, ya que coincide unidad de servicio con unidad de consumo, pero ayuda a una correcta clasificacin de los outputs no rivales, en el que se definir a la unidad de servicio como resultado del proceso. Basado en esta clasificacin, el output de las artes escnicas sern las funciones, mientras que el output de una empresa de transporte ser el viaje y no el pasajero, y el output de un proceso educativo ser el curso y no los alumnos.
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Vase, por ejemplo, una categorizacin de Napoleoni (1973:24), quien clasifica a los imputs en duraderos y no duraderos, siendo los primeros los que pueden someterse a m de un uso antes de agotarse, y dan lugar a un flujo de s servicios durante una sucesin de perodos. Spranzi (1966:209) clasifica como potenciales a aquellos factores productivos indivisibles en el empleo, en el que las energas productivas o servicios volcados pueden ser utilizados de una forma gradual y a veces incompleta en el proceso productivo, obtenindose generalmente un excedente de la cantidad empleada con respecto a la requerida, mientras que Cartier(2001, pg. 4), en una clasificacin similar, denomina no divisibles a los factores en el que la unidad fsica volcada al proceso no coincide con su unidad de servicio.
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7. Una aplicabilidad al Anlisis CVU Una de las definiciones de bien pblico muy frecuentemente citada, es la definicin de Samuelson quien sostiene que un bien pblico tiene como caracterstica que una vez producido para ciertos consumidores, puede ser consumido por consumidores adicionales sin costo adicional (Samuelson, 1954 y 1955). Se quiso destacar esta definicin al momento de analizar los costos variables de un output catalogado como no rival, por la pertinencia a la aplicacin de una herramienta de gestin como es el anlisis del punto de equilibrio. Existe concordancia en la bibliografa relacionada al definir el punto de equilibrio -punto muerto o punto de cierre- como el nivel de ventas en que se igualan los ingresos con los costos. Debido a la obvia limitacin de espacio, no se expondrn en estas pginas los supuestos y limitaciones del modelo de Costos Volumen Utilidad, ni el levantamiento posterior de los supuestos por parte de algunos autores (ver por ejemplo Yardin y Rodrguez Juregui, 2001). Se supondr entonces conocido el modelo simplificado, en el que si p se denomina al precio de venta, cv al costo variable unitario, CF al monto de los costos fijos y cm a la contribucin marginal unitaria (cm = p-cv), el equilibrio se alcanzara en x0 unidades, con x0 = CF /cm. Pero la produccin de artes escnicas tiene caractersticas propias que obligan a adecuar la mecnica antes expuesta, ya que se trata de bienes de consumo no rival. Como bien sostiene Yardin (2002) el elemento conceptual que separa los costos en variables y fijos es la causa de su incurrencia, sealando que los costos variables son exclusivamente los que presentan un comportamiento tal que varan como consecuencia de los cambios en el nivel de actividad. Los costos variables, sern entonces los de incurrir en nuevas unidades de servicio, que en este caso seran los costos variables de una funcin adicional. Si se diferencia entonces, dentro del nivel de actividad, el nivel de ventas (unidades de consumo) del nivel de produccin (unidades de servicio), se tiene que el costo variable que origina la venta es prcticamente nulo, conformado por la folletera que se entrega a cada espectador y, dependiendo de cada ente, los impuestos pertinentes. Sin embargo, si se considera al volumen de produccin como causal de costos, los costos variables sern entonces los que se generan al producir nuevas unidades de servicio, lo que implica realizar una nueva funcin, mientras que los costos derivados de los ensayos, la escenografa, el alquiler del teatro, etc. tendrn la caracterstica de costos fijos. Es entonces que si el costo variable de un espectador (entendido en unidades de consumo) asciende a un monto no significativo denominado cv, y suponiendo que los costos requeridos para la puesta en marcha de una obra y los costos fijos para la viabilidad de la misma ascienden a un monto A; y los costos necesarios para realizar una funcin ascienden a B (entendidos los costos de producir una unidad de servicio, esto es una funcin), se tiene entonces que: Costos Totales (n) = A + B * n + cv * x En cuanto a los ingresos se producen ante bienes de consumo excluyentes, y el precio de la entrada es precisamente la barrera de exclusin
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Ingresos (x) = p * x Siendo p es el precio de la entrada, x la cantidad de espectadores, y el nmero de n funciones. Igualando las dos expresiones anteriores se obtiene un conjunto de puntos de equilibrio que se expresa mediante la siguiente ecuacin: x =[ B / (p-cv)]*n + A/ (p-cv) El desarrollo analtico anterior, puede expresarse grficamente como se muestra a continuacin:
Grfica N 1 Ingresos y Costos La rentabilidad para xi entradas vendidas, siendo xi > x, no es posible determinarla de la forma usual, (xi x) * cm, sino que deber conocerse previamente el n que le corresponde a cada x. El grfico anterior relaciona cantidad de espectadores con Ingresos/Costos. Si se desea representar las parejas (n,x) de equilibrio, podrn visualizarse mediante el siguiente grfico:
Grfica N 2 Puntos de Equilibrio 20
8. Reflexiones finales Se pretendi, en esta ponencia, avanzar al respecto de las investigaciones iniciadas, propiciando un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios culturales - en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio. Si bien se reconoce que para la gestin y planeamiento de las polticas culturales, la inversin en cultura por espectador, as como la inversin per capita pueden ser , indicadores vlidos, desde el punto de los costos- en un anlisis terico y conceptual- el costo medio de un espectador es un nmero sin significado concreto, no apto para la toma de decisiones empresariales y poco significativo para medir la eficiencia de la gestin global del ente. Independientemente del la magnitud derivada del cociente entre la valorizacin de los recursos consumidos y el volumen de objetivos obtenidos- y en lineamiento con Yardin (2000) - si se comparan magnitudes independientes entre s, en las que no se pueda establecer una verdadera relacin causal, se obtiene como costo una magnitud inexistente en la realidad y sin significado concreto Con las categorizaciones expuestas en esta ponencia, en las que se clasifica al resultado productivo en rivales y no rivales, se pretende comenzar un razonamiento terico en un tema que no ha sido suficientemente abordado por la disciplina. Se entiende imprescindible la mirada interdisciplinaria para un crecimiento de la Contabilidad de Gestin. Los aportes de la economa, ciencia de larga trayectoria, no deben ser ignorados al estudiar el proceso productivo.
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Bibliografa Asuaga, Carolina (2008): Eloutput de las artes escnicas. En Economa de las Artes escnicas. Coord. Bonet et al. Buenos Aires Asuaga, Carolina; Lecueder, Manon; Vigo, Silvia (2005): Las Artes Escnicas y la Teora General del Costo IX Congreso Internacional de Costos Florianpolis, Brasil Benhamou, Francoise (1997): La economa de la cultura. Ediciones Trilce. Montevideo. Cartier, Enrique (2002): Apuntes para un replanteo de la teora de los costos fijos XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Buenos Aires Cartier, Enrique (2001): Categoras de los factores productivos XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Crdoba 2001 Gapinski, James H (1984): The Economics of Performing Shakespeare, American Economic Review, Vol. 74 Gapinski, James H (1980): the production of culture Reviuew of enconmics and Stadistic. Vol 62 N 4 Hansen, Don; Mowen, Maryanne (1996): Administracin de Costos. Contabilidad y Control International Thomson Editores S.A. Mexico Napoleoni, Claudio (1973): Curso de economa poltica Oikos-tau ediciones. . Barcelona Spranzi, Aldo. (1966): La variabilidad de los costes de produccin. Editorial Montecorvo. Madrid Taalas, Mervie (1997): Generalized cost functions for producers of performing arts. Journal of Cultural Economics. Vol 21 Throsby, David (1994) The production and consumption of the arts: a view of cultural economist. Journal of Economic Literature. N 33 Yardin, Amaro (2000): Una revisin de la Teora General del Costo. XXIII Congreso del IAPUCO . Rosario. Argentina - Yardin, Amaro (2002): Prorrateo de costos indirectos fijos o anlisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Editorial Buyatti. Buenos Aires. - Yardin, Amaro; Rodrguez Juregui, Hugo (2001): El anlisis marginal frente a modificaciones en los valores de los parmetros Material de la asignatura Anlisis Marginal de la Carrera de Especializacin en Costos y Gestin Empresarial UNLP. La Plata.
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El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES Categora Propuesta: Aportes a la disciplina
Cr. Manuel O. Cagliolo (Socio activo) Mba. Gladys Ferraro (Socio activo) Cr. Gustavo Metilli (Socio activo)
Tucumn, Septiembre de 2008
INDICE Resumen Cuestiones preliminares . Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales. 1. El anlisis dinmico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre .. 2. Incidencia de los Impuestos en el punto de nivelacin 3. La importancia del anlisis financiero en el punto de nivelacin 4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs. el Ciclo de Conversin de Efectivo en Nivelacin (CCEN).. Conclusiones. Bibliografa 6 7 8 12 14 16 2 3
El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES RESUMEN El presente trabajo, tiene como objetivo, realizar un aporte para la aplicacin prctica de una de las herramientas de gestin empresarial ms divulgadas en la bibliografa especializada, como es el anlisis del Costo-Utilidad-Volumen de una Organizacin. La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el anlisis de esta herramienta de gestin, se permita algn tipo de dinamizacin, comenzando a tener en cuenta algunos aspectos an no desarrollados suficientemente, como pueden ser los efectos financieros surgidos de la incorporacin de flujos de fondos atendiendo a diversas mezclas de ventas, el efecto tiempo y los impactos que pueden provocar determinados impuestos. Este trabajo no pretende ir en contra de los principios y espectaculares aportes al marginalismo que han hecho, y continan hacindolo desde hace aos, autores como el Dr. Oscar Osorio, el Dr. Amaro Yardn, entre otros, que han abordado el tema y han dejado puertas abiertas para incorporar al desarrollo de sus trabajos, nuevos efectos que van surgiendo con el paso del tiempo. No podemos dejar de mencionar que los modelos de equilibrio suponen el planteo de algunos principios de ocurrencia para dar validez sustentable al tema, y que en virtud de los cambios en el contexto y la realidad en las que se desenvuelven las empresas, la aplicacin de estas herramientas de manera rgida, o con aplicacin estricta de los supuestos, puede llevar al asesor de costos a elaborar informacin casi utpica que el empresario utilizar para tomar decisiones errneas e ineficientes. Es por ello que proponemos, analizar la posibilidad del levantamiento de algunos de los supuestos ( en los que se sustentan los modelos) intentando agregar un grano de arena a todos los avances realizados en el tema a lo largo de los aos.
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CUESTIONES PRELIMINARES
"Vieja madera para arder, viejo vino para beber, viejos amigos en quien confiar, y viejos autores para leer." Francis Bacn
Dado que el presente trabajo se basa en el anlisis de los efectos que genera el levantamiento de algunos supuestos del modelo Costo- Utilidad-Volumen creemos oportuno recordarlos: Los costos totales pueden dividirse en un componente fijo y uno variable respecto de un factor relacionado con la produccin. El comportamiento de los ingresos totales y de los costos totales es lineal en relacin con las unidades de produccin. No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de produccin utilizada. El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de ventas. Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar el valor del dinero en el tiempo. (Agrega Horngren 1 ) Todo lo que la empresa produce se vende, por consiguiente no hay inventarios No se considera el efecto de los impuestos El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo lo que se compra se paga. La capacidad productiva de la planta permanecer relativamente constante. La eficiencia de la planta ser igual a la pronosticada. (El uso de materiales de menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros programas semejantes afectan la relacin entre costos y utilidades, pero el modelo supone que es constante). Los precios de los insumos no diferirn de los datos sobre los que se basan los proyectos. Los costos variables unitarios son constantes, por lo cual se acepta que stos no varan para los diferentes volmenes de produccin El volumen de las ventas es el nico factor de importancia que afecta el costo. Entendemos, que la existencia de estos supuestos, evidencian posturas extremas, que difcilmente se podrn comprobar en la realidad. Los empresarios, consultores o profesores, que utilizan esta herramienta, no siempre tienen en cuenta a las limitaciones de los supuestos indicados anteriormente con lo cual, las respuestas o propuestas que realizan, pueden ser muy engaosas o falsas. Otro aspecto que se critica en variada bibliografa consultada, es la utilizacin de la comprobacin grfica del punto de equilibrio o nivelacin. El Dr. Osorio menciona en uno de sus aportes, que generalmente tendemos a demostrar el punto de equilibrio desde el grafico ms tradicional o clsico (Raustentrach) y justamente es el ms imperfecto, o menos til, dado que es eminentemente determinista y muestra comportamientos constantes y lineales los que nuevamente vuelven a chocar con la realidad. De todas maneras dicha grfica se utili za claramente a los efectos didcticos y para acelerar la comprensin del sistema de equilibrio de las empresas, manteniendo los supuestos o limitantes enunciados.
1
Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed. Prentice Hall Mxico2002
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Obviamente que luego del aporte del mencionado autor en 1907, comienzan a aparecer propuestas mejoradas, que consideran ciertos comportamientos y posibilidades de equilibrio, no contemplados por la grafica clsica. Al desarrollar el tema, no podemos dejar de mencionar o revisar, sintticamente las diversas posibilidades de realizar el anlisis mencionado, a travs de los aportes de diversos autores, sobre el sistema de equilibrio de la empresa. Como bien mencionaba el Dr Oscar Osorio en su Monografa N 6 de IAPUCO (1995), La empresa , como sujeto de la actividad econmica, puede ser concebida como un sistema de variables econmicas interdependientes que deben ser adecuadamente coordinadas para lograr un resultado dado. Tambin reforzaba el autor, que el sistema de equilibrio, podra ser considerado como la sumatorias de diversas fuerzas que operan en sentidos diferentes, y son las fuerzas vinculadas a los ingresos y a los egresos o resultados negativos. Por lo tanto, este enfoque nos da la idea que el sistema de la empresa se encuentra nivelado, cuando la resultante de las distintas fuerzas que actan en la organizacin, sea nula. Distingue dos momentos del sistema de equilibrio en la empresa: 1.- Cuando los Ingresos y los Costos se igualan, o sea resultado igual a 0 (cero), la empresa se encuentra en su punto de nivelacin. 2.- Cuando los Ingresos superan a los Costos en la suma necesaria para dar por cumplimentados el rendimiento deseado o el objetivo planteado por la organizacin, se puede decir entonces que la empresa est en equilibro. Se desprende de los aportes que han realizado los diversos autores , que una vez que la organizacin ha logrado concretar o cumplimentar el objetivo planteado en cuanto a los resultados, o sea se equilibra, inmediatamente ese equilibrio se rompe, para comenzar a buscar un nuevo punto o un nuevo objetivo. Por lo tanto se trata de un equilibrio dinmico, nunca esttico. Ese dinam ismo se provoca no autnomamente, sino por acciones que se realizan sobre las fuerzas que interactan dentro del sistema, tanto internas como externas. Es importante identificar algunas de los factores que intervienen en el sistema de equilibrio, y que son consideradas variables claves. Factores vinculados a los Ingresos: Cantidades vendidas Precio de venta Mezcla de productos Y obviamente del otro lado de las fuerzas opositoras en el sistema de las organizaciones, tenemos a los Costos, tanto los variables como los fijos. Estos factores son claves ya que estn altamente vinculados con las Estrategias de la empresa, y tienen que ver con las capacidades actuales y/o futuras de dichas organizaciones.
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Como menciona Charles Horngren 2 , existen diversos factores de ingresos adems de las unidades producidas y vendidas. Por ejemplo alteraciones en los precios de ventas, las polticas y/o estrategias de Mercadotecnia que definen distintos puntos de ventas o formas de exhibir productos, aspectos relacionados con la calidad de los productos, que impactan directamente sobre la posibilidad de ventas y los niveles de comercializacin de determinados productos. Podemos confirmar entonces que entre los factores que son parte integrante del sistema de equilibrio de una organizacin, existen variables cuantitativas y cualitativas. Unas bien relacionados con lo HARD (cantidades, monedas, porcentajes), y las otras con la cuestin SOFT del sistema de equilibrio de la empresa (estrategias, polticas, calidades) El Dr. Osorio, vinculaba estas cuestiones a variables relacionadas por un lado con las capacidades y/o recursos disponibles por la empresa, como factor limitante y determinante del nivel de ventas, y por otro lado a cuestiones exgenas, bsicamente a las vinculadas con las respuestas y capacidades de absorcin del mercado. Y va de suyo, que esto tiene que ver con el tipo de mercado en el que se encuentra inserta la empresa, que pueden ir desde un mercado de competencia perfecta a un monopolio, y teniendo en cuenta la elasticidad/inelasticidad de la demanda. Otro de los factores que se introducen en este anlisis del sistema de equilibrio de la empresa, es la variable financiamiento tanto en los ingresos como en los egresos como consecuencia del diferimiento irregular de cobranzas y pagos .
Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales

"No hay rbol que el viento no haya sacudido." Proverbio Hind
El paso de los aos (desde fines del 1800 a la actualidad), el conocimiento de la realidad empresaria surgido de la prctica profesional, nos pone en evidencia que muchos de los modelos y herramientas ampliamente tratadas en la bibliografa especializada, y que forman parte de nuestros programas acadmicos, aplicados fuera de nuestros trabajos prcticos, generan informacin alejada de la realidad y solo podran utilizarse en organizaciones que se encuentren bajo un contexto de certeza, considerando la rigidez y el cortsimo plazo en que los supuestos en los que se basan los modelos puedan darse en la realidad. Es por ello que planteamos en el presente trabajo levantar algunos de los supuestos del modelo de equilibrio, para adaptarlo a la realidad de las empresas, especialmente las pymes y minipymes, continuando los trabajos de los profesores Oscar Osorio y Amaro Yardn, pilares pioneros en esta cruzada. Ya definidos los pilares fundamentales del sistema de equilibrio de la empresa, nos adentramos en la utilizacin de esta valiosa herramienta de gestin, desde nuestro rol de docentes, como as tambin de asesores de empresas.
Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed Prentice Hall Mxico2002
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1. El anlisis dinmico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre Supuesto: No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de produccin utilizada. Como ya se ha expresado el anlisis de la relacin entre el Costo, la Utilidad y el Volumen (C-U-V) es una herramienta fcil de entender y valiosa al momento de planificar y tomar decisiones. 3 La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el anlisis de esta herramienta de gestin, se permita algn tipo de dinamizacin, y comiencen a tenerse en cuenta, algunos aspectos, an no desarrollados suficientemente. La empresa se desenvuelve en escenarios inciertos (o de incerteza: ya que pueden existir diversos resultados posibles) 4 por lo tanto, las decisiones que se adopten con el uso de herramientas como el C-U-V se realizan bajo el marco de la incertidumbre (no se conocen probabilidades de ocurrencia) y deberan aplicarse mtodos, criterios, que hagan operable lo incierto, siendo el anlisis de sensibilidad el mas recomendado para utilizarse en estos casos. Este mostrar (identificando las variables claves que mas afectan en los resultados), las distintas alternativas de decisin (puntos de nivelacin) que podran presentarse ante la pregunta que pasara si? los precios suben, bajan, el volumen crece, decrece; los costos aumentan o disminuyen; mejora la productividad, etc.,etc Esto nos llevara a establecer infinitas alternativas (grfica N1), y muestra sin dejar dudas que el modelo es dinmico, y que las decisiones dependern de la aversin o propensin al riesgo del decididor. Sin embargo existen barreras de anlisis, algunas internas o propias de la empresa (variables endgenas) y otras propias del contexto en el que se desenvuelve (exgenas), que acotan las posibles alternativas de decisin, conformando lo que el Lic. Jorge Artigas dio a llamar Ventana de decisin . Esta ventana esta conformada, en los casos de libre competencia y empresas orientadas al mercado, por el Mercado como marco superior que pone el lmite mximo, ya sea a travs del precio o del volumen que el mismo pueda absorber. En el caso de Monopolios, Oligopolios (entre otros mercados imperfectos), el lmite estar dado por el volumen a vender, porque depender de la capacidad para producir o para negociar con proveedores en caso de tercerizar la produccin. El lmite mnimo o marco inferior, estar dado por la capacidad financiera de la empresa (punto de cierre empresario), de modo que el nivel de ventas permita cubrir sus obligaciones alcanzando los costos mnimos posibles. Los marcos laterales de la ventana de decisin estarn conformados por los volmenes mximos y mnimos (en condiciones normales) dentro de los cuales la empresa pueda desarrollar sus actividades, considerando no solo la estructura hard sino tambin la soft.
Gimnez, Carlos Manuel. Costos para no especialistas. Ed. La Ley (2006). Pg.184 y ss. Diferentes Alternativas en escenarios Inciertos. P g. 30 y ss. La Planificacin una herramienta para la excelencia. Dr. Aldo H. Alonso. (1995). Comisin de Integracin Elctrico Regional (CIER)
4
29
$ CF CV CT IT
Ia I
CTa Ib
CT CTb Mercado
CF a CF Fciam CFb
VOL.MINIMO
VOL MAX Grafica N 1 Elaboracin propia
Cantidades
2. Incidencia de los Impuestos en el Punto de Nivelacin Supuesto: No se considera el efecto de los impuestos Si bien en el punto de nivelacin el resultado de la empresa es igual a cero, y por lo tanto no afecta el Impuesto a las Ganancias (no as en el punto de cobertura o Nivel esperado de Ventas), la fuerte incidencia del Impuesto a los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires no debe ser obviado en el anlisis de cualquier alternativa de decisin y por lo tanto no escapa al punto de nivelacin. El costo generado por la aplicacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la determinacin del punto de nivelacin y su incidencia en el anlisis del C-U-V puede ser considerado de dos maneras distintas: a) como el sacrificio econmico que al afectar las ventas (como base imponible) genera una venta neta (o precio neto unitario):
Q=
CE ) p - ( p t IB - cv
V$ =
CE ) p - ( p t IB - cv p - ( p t I) B
b) Considerar el impuesto como un costo variable:
Q=
CE p - [cv +( p t IB )
V$ =
CE ) p - [cv +( p t IB p
Q= cantidades p= precio unitario tIB Alcuota de Impuesto
CE Costos de Estructura cv= costo Variable unitario V$= Monto de Venta en pesos
30
Si bien a efectos de exposicin de informacin tanto financiera como de gestin es aconsejable utilizar las ventas netas del mencionado impuesto, en el presente trabajo se aplicar la opcin b), ya que al considerar el efecto del flujo de fondos en las variables intervinientes en el modelo, segn el mtodo de atribucin de ingresos 5 y el momento de erogacin fiscal (contribuyentes mensuales o bimestrales), puede diferir con el cobro de los ingresos y en muchos casos producir un efecto financiero altamente significativo.
3. La importancia del anlisis financiero en el punto de nivelacin Supuestos: El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de ventas. Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar el valor del dinero en el tiempo. El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo lo que se compra se paga. Otros de los factores que deben introducirse en el anlisis del sistema de equilibrio de la empresa, son las mezclas de ventas y costos y los efectos financieros que ellas generan. Ya el Prof. Amaro Yardn 6 ha desarrollado ampliamente la incorporacin de la mezcla de ventas en el punto de nivelacin, observando que la realidad demuestra que los casos de monoproduccin constituyen una clara minora frente a las empresas en las cuales las gamas de productos son ms amplias, y que esto no responde solo a una cuestin de conveniencia comercial. Considerando factores como los financieros, el autor Jorge Peralta 7 y anteriormente el Dr. Osorio 8 , aportan al tema aseverando que, stos surgen como consecuencia de los distintos momentos en que se concrete el ingreso real por las ventas cobradas, y de las distintas modalidades en que se han pactado los desembolsos por las adquisiciones de la empresa, o sea los pagos. Aqu entonces vuelve a aparecer con esta incorporacin, un factor eminentemente cualitativo, como es el estado de incerteza. Como se apuntaba ms arriba, el tratamiento de la mezcla de ventas o conformacin de lneas de ventas y produccin es una decisin estratgica sin lugar a dudas. No solo desde el punto de vista del marketing (posicionamiento de la empresa, imagen, fidelizacin de los clientes, etc.), o del aprovechamiento de la capacidad de planta y los recursos productivos, con sus implicancias en la productividad, rentabilidad y creacin de valor para la empresa, sino tambin por las implicancias financieras que dicho mix genera.
5 El Cdigo Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires Ley 10.397 en sus Art 147 a 161) establece tres mtodos para atribuir los ingresos al perodo fiscal :Mtodo de lo devengado para el caso de empresas obligados a llevar Libros de Comercio, Mtodo de lo percibido(para los contribuyentes no obligados a llevar libros comerciales (mayoritariamente pymes y mini pymes) y Mtodo de lo devengado exigible para quienes realicen operaciones de ventas a largo plazo (inmuebles y buques 6 Bottaro, Rodrguez Juregui, Yardin. El comportamiento de los costos y la gestin de la empresa. Edith. La ley.2004 7 Peralta Jorge A. La gestin empresarial y los costos Ed. La Ley Bs.As. 2006. Pg.73 y ss. 8 El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de las relaciones Costo-Volumen- Utilidad.Sinopsis Introductoria. Documentos y Monografas N 6.IAPUCO
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Esto nos lleva a replantear la metodologa en la toma de decisiones relacionadas con la mezcla, como la de discontinuar lneas de venta o produccin o de incorporar nuevas, entre otras, ya que el enfoque es mltiple-sistmico y no parcializado o por reas, lo que implica una visin de la realidad compleja en sus mltiples elementos y con sus diversas interrelaciones. Del mismo modo deben tratarse las mezclas de los factores productivos variables, as como la participacin (proporciones) de los mismos en las diferentes lneas, tanto en el componente fsico como monetario y en este caso no solo como elemento homogenizador, sino por la poltica de financiacin del proveedor, ya que determinarn los principales egresos del flujo de fondos. Continuando con el importante aporte que el Prof. Oscar Osorio realizara en el ao 1995 9 , con la introduccin de la variable financiamiento en el sistema de equilibrio, adicionando las proporciones en las que se descomponen las ventas (mix de ventas), dividiendo a los costos variables por naturaleza y con distintas oportunidades de pago, calculando el valor presente de las variables que conforman el punto de nivelacin de modo que refleje el valor tiempo del dinero y el efecto inflacionario, se ha desarrollado a travs de un caso de aplicacin un acercamiento de la herramienta a situaciones ms cercanas a la realidad, como un humilde aporte al mejoramiento en la toma de decisiones empresarias y en mayor medida a los pequeos empresarios y emprendedores que conforman el motor econmico de nuestro pas. Recordamos entonces la expresin que el Prof. Oscar Osorio planteo en la Pg. 44 del mencionado trabajo.
CFC
Q=
j =1+ k
j (1 + )i
n
-j
+ CFO j 1 ) i ( +
j =1+ k
-j
pv
j =1 + k
-j j (1 + i) - cv
( 1 + )i j
j-
(1)
j =1 + k
Q: CFC: CFO: : N: K: Pv: i
Cantidad en el punto de nivelacin Costos Fijos de capacidad Costos Fijos Operativos Proporciones Periodo de planeamiento Unidades temporales de concrecin o cobranza de las ventas Precio de venta constante Tasa de inters
Como lo indica el Prof. Osorio el punto de nivelacin obtenido, tendiendo en cuenta la formula antes expresada, es diferente al punto determinado de forma tradicional, y dependiendo del momento en que se perciben ingresos o realizan los egresos podr ser mayor o menor que este. La incorporacin de la mezcla de lneas de ventas y de costos variables nos lleva a determinar un punto de nivelacin monetario (a valor actual con el agregado del efecto tiempo del dinero), donde el precio y el costo variable ya no son constantes, y las proporciones de las mencionadas variables juega un papel importante en su determinacin y posterior anlisis.
El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de las relaciones Costo-Volumen-Utilidad.Sinopsis Introductoria. Documentos y Monografas N 6.IAPUCO. Pg. 42 y ss
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Las Ventas estarn conformadas por n lneas de productos y/o servicios que participan en el total de Ventas proyectadas o reales con distintas proporciones () con sus respectivos precios y costos variables, y por consiguiente cada una contribuye a la obtencin del resultado de diferente manera. As se conformar la Contribucin de la Mezcla porcentual (CMz%) ponderando la contri ucin de cada lnea por la participacin b en el total a vender o vendido. Las Ventas totales se pueden expresar : V =
( pv )q
j j =1
(2)
y la Venta de cada lnea de producto/servicio se puede expresar como : V j = q j p j (3) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.1)
Siendo
1
= 1 las proporciones en las que cada lnea participa en las ventas
totales surgirn de la siguiente expresin:
= [
j =
( pv
1
qj )
]100
. (4)
El Costo Variable Total representa la suma del los Costos Variables de cada una de las lneas comercializadas:
( CVT = CV j ) (5) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.3)

j= 1
EL Costo Variable de cada lnea estar conformado por las distintas proporciones de Materia Prima (MP) y Costos de Conversin (CC) ms el Impuesto a los Ingresos Brutos CV j = MPj + CC j + IIB j (6)
La Materia Prima (MP) a su vez se conforma de una mezcla de elementos (MPx+MPy ++MPn), y participan en el producto en diferentes proporciones ( ) en base a su costo unitario Ej: MP x= (qx x cvx). por lo tanto:
) MPx = ( p x q x
j ; MPy = ( p y )q y
j=1

j=1
(7) (Anexo: Hoja Anlisis Econ.Pto 3)
De la misma manera el Costo de Conversin se compone de una mezcla de elementos (CCx+CCy ++CCn) que participan en cada lnea en diferentes proporciones () en base a su costo unitario EJ: CCx=(qxxcvx) por lo tanto:
) CC x = ( p x q x

j =1
q ; CC x = ( p y ) y

j=1
(8) (Anexo:Hoja Anlisis Econ. Pto.2-3)
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos ser considerado como costo variable, por lo tanto teniendo en cuenta que cada lnea de venta puede estar gravada a distintas alcuotas el impuesto surge de:
( IIB = V j t j ) (9) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.1)

j=1
La Contribucin porcentual de la lnea surgir de: ) / 100 (10)[(3)-(6)]/(6) (Anexo:Hoja Anlisis Econ. Pto.5) CM % j = [ ( V j - CV j V j ]
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As la Contribucin de la Mezcla quedar determinada partiendo de las contribuciones de cada lnea ponderada por su participacin en las Ventas totales :
( CMz % = CM % j j ) (11) [(10)x(4)] (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.5)

j=1
Los Costos Fijos se conforman por los Costos Fijos Erogables (CFE) y los No Erogables (CFNE):
n
CF = CFE n + CFNE n (12) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.4)

1
Queda as determinado cada trmino del punto de nivelacin, pero an no se ha considerado la distribucin de flujos de fondos ni el efecto tiempo. Siguiendo los pasos propuestos por el Dr. Osorio podemos expresar los trminos del punto de nivelacin a valor actual de la siguiente manera: Las Ventas de las diferentes lneas comercializadas pueden poseer diferentes polticas de cobranzas. Llamando a a las proporciones en las que se descomponen las ventas segn el tiempo de concrecin de las cobranzas, el flujo de fondos de ingresos de cada lnea sera:
( i V j = pv j q j a valor actual : Va j = pv j q j1 + ) j j
j 1 =+ k j1 + k =
- j
(13)
(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.1-2)
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1-2)
En el Costo Variable, deber tenerse en cuenta que cada elemento que lo compone (MP y CC) posee una mezcla con diferentes tiempos de pagos. Tendremos que considerar entonces cada elemento por separado:
n n
MPx = cv x j j q j
j = 1+ k
CC x = cv x j j q j (14)
j =1 + k
(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.3-4)
a valor actual:
( i MPa x = cv x j j q j1 + )
j1 + k =
-j
( i CCa x = cv x j j q j1 + )
j1 + k =
-j
(15)
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.3-4)
El Costo Variable Total quedar determinado por la suma entre los valores actuales de las Materias Primas y Costos de Conversin y el Impuesto a los Ingresos Brutos:
n
CVa = IIB +
j = 1
MPa
+ CCa j ) (16) [(15)+(14)+(9)]
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.4)
De la misma manera se tratarn los Costos Fijos Erogables (CFE)

n n
CFE=
j a valor actual
1 =j + k
CFEa =
1j = + k
i 1( + ) j
-j
(17)
(Anexo: Hoja Anlisis Fciero Pto.3)
34
Una vez calculado cada trmino del punto de nivelacin las Ventas actuales en el punto de nivelacin considerando fluir de fondos y efecto tiempo del dinero ser:
n
CFE
n
1j = + k
1( + ) i j
-j
(17)
(18)
Va =
pv j
1j = + k
j q1( + ) i j
-j
- [ IIB +
j = 1 n
MPa
) + CCa
(13)-(15)
pv j
1j = + k
j q1( + ) i j
-j
(13)
4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs el Ciclo de Conversin de Efectivo en Nivelacin (CCEN) El Margen de Seguridad 10 es un indicador interesante en la toma de decisiones, ya que muestra cuan alejadas estn las ventas reales o proyectadas de la empresa (punto de cobertura) del punto de nivelacin, y ante cambios en las variables claves, que seguridad tendra de mantenerse en rea de ganancias. Sin embargo, cuando incorporamos el efecto flujo de fondos en el anlisis de equilibrio, puede observarse que el mencionado indicador tendra una importancia relativa, siendo vlido desde el punto de vista econmico o bien en el caso en que percibido y devengado coincidan (supuesto del punto de nivelacin), ya que analizando los flujos de fondos de las ventas necesarias para alcanzar el equilibrio (a travs de la mezcla de ventas) , podran existir perodos deficitarios que desde el punto de vista de las finanzas, es una situacin de mucho cuidado y segn sea el tiempo y monto implicado hasta crtica. Analizando el caso propuesto para ejemplificar los efectos, se puede observar que la empresa posee un margen de seguridad del 29% econmico -por devengado- (Anexo Hoja Anlisis Econ. Pto.7), y calculado desde el punto de vista financiero del 45% -considerando solo los costos erogables- (Anexo Anlisis Fciero Pto 6). Ello implica que: las ventas deberan caer en mas del 45% (para el ejemplo ms de 68.015,99$) para entrar en dficit (ya que el mismo fue calculado por criterio de percibido), y en mas del 29% ( 42.118,16$ ) para entrar en zona de prdida econmica. Si se observan los resultados del flujo de fondos (Anexo Anlisis Fciero Pto 7), atendiendo las polticas de cobranzas y pagos de la empresa en cuestin, a pesar de tener la mezcla de ventas contribucin total ms que aceptable, al igual que la de cada lnea en particular, el nivel de equilibro se logra (desde el punto de vista financiero) al final de los 90 das, quedando la empresa en dficit a los 30 y 60 das, situacin no menor a tener en cuenta. Tambin existen indicadores como el propuesto por el Prof. Carlos Gimnez en su libro Costos para no especialistas (2006) Pg.189: el TPN tiempo que se necesita
10
MS= (Ventas reales o proyectadas Ventas en el Punto de nivelacin)/ Vent as reales o proyectadas
35
para llegar al punto de nivelacin (TPN) cubriendo los costos estructurales calculado a travs de la relacin TPN = (Costos Estructurales * 365)/ CMg , para nuestro ejemplo el tiempo para llegar al punto de nivelacin trabajando con variables econmicas sera aproximadamente 259 das. Si se tomase la informacin financiera (con flujo de fondos) el tiempo sera de 199 das, sin embargo observando en el caso propuesto el flujo de fondos (Anexo Hoja Anlisis. Fciero Pto 7), existe solo supervit en el momento 0, y tendr dficit por 60 das logrando el equilibrio financiero a los 90 das, plazo mximo de financiacin a clientes y de proveedores. Para poder acercarnos ms a la realidad empresaria, hemos adaptado el conocido ciclo de conversin de efectivo 11 al sistema de equilibrio, y lo llamaremos Ciclo de Conversin de efectivo en el punto de nivelacin (CCEN). El mismo expresa el tiempo promedio necesario para lograr cubrir las erogaciones por costos fijos y variables con el volumen de ventas de nivelacin
CCEN = ( dpc dpp ) -
.(19)
Lo podemos expresar como los das promedio de cuentas por cobrar del volumen de ventas de nivelacin (considerando las proporciones del mix), menos los das promedio de pago (de las diferentes proporciones de costos variables y fijos erogables). Los das promedio de inventarios considerado en el tradicional ciclo de conversin de efectivo es igual a 0, ya que el supuesto del modelo de equilibrio se mantiene sin modificaciones (asimilable a filosofa Just in time) Los das promedio de cobro (dpc) 12 resultan de la siguiente relacin:
n
dpc =
= j 1
(V (!00%)- )
j
30 (20)
Los das promedio de pago (dpp) 13 resultan de la siguiente relacin:
) dpp = ( dppmp + dppcc + dppib

donde cada trmino de la expresin surge de:
(21)
( ) dppmp = MPj (100% -) 0 30 (22) das promedio de pago de Materias Primas

j =1
( ) dppcc = CC j (100% -) 0 30 (23) das promedio de pago de Costos de Conversin

j=1
( dppib = IIB j (100% -)) 0 30 (24) das promedio de pago al Fisco de la Pcia.
j=1
11
Plazo de tiempo desde que la empresa compra las materia primas, hasta que recibe la entrada de efectivo por la venta de los productos fabricados con dichas materias primas. (Per. De conversin del Inventario+Periodo de cobranza de cuentas por cobrar+periodo de diferimiento de cuentas por pagar) 12 Dado que el periodo de anlisis considerado es mensual se toma como tiempo 30 das 13 Idem anterior
36
Para el ejemplo elaborado el CCEN es negativo de 75 das (Anexo Hoja Anlisis Fciero Punto 8), y como expresramos anteriormente la empresa mantendra dficit por ms de 60 das hasta llegar al equilibrio dentro de los 90 das. El CCEN depender del tipo de empresa o negocio que se este analizando (Supermercado, venta de tecnologa, automotrices, etc) donde se combinan, el justo a tiempo con la capacidad interna de generacin de fondos sin necesidad de recurrir al capital ajeno. Una adecuada gestin del CCEN requiere atencin constante a las cobranzas, analizando la participacin de cada lnea en la mezcla, y un conocimiento profundo de los proveedores. El problema es que tradicionalmente estas funciones son desempeadas por diferentes personas dentro de la organizacin, personas que pueden encontrarse en diferentes departamentos y ni siquiera se conocen. Incluso en empresas pequeas, estas funciones son compartamentalizadas en espacios independientes, agravado en empresas familiares. Por lo tanto, termina siendo el gerente financiero el responsable de controlar y evaluar la gestin del CCEN, y de proponer medidas correctivas para reducirlo. Sin embargo, se necesita el trabajo conjunto no solo con el gerente de costos o asesor de costos de la empresa sino tambin con el gerente de marketing, porque es quien conoce como satisfacer a los clientes (Por ejemplo si un cambio en la poltica de cobranzas puede afectar el volumen). En definitiva una decisin que afecta el CCEN, necesita del concurso de toda la organizacin para poder alcanzar el ciclo de efectivo mas eficiente, de manera que, el punto de nivelacin no solo sea el nivel de ventas con el cual la empresa no gana ni pierde (o sea que su resultado es 0) sino que sea el que genere conjuntamente nivelacin financiera
CONCLUSIONES Ms all de las cuestiones eminentemente tcnicas que se incluyen en la ponencia, creemos que el presente aporte, no ha provocado cambios radicales al Sistema de Equilibrio de las Empresas, sino que apalancndonos en sus bases, hemos tratado de realizar una adaptacin a determinadas necesidades y realidades empresariales de hoy. Ya en el ao 1996, el Dr. Daniel Farr 14 , nos deca algo similar, en cuanto a modelos para toma de decisiones con riesgo, dndonos la idea, de partir siempre desde los modelos rectores del equilibrio, y resaltar desde nuestras reas de prcticas, el valor agregado que podamos incluir a los mencionados anlisis. Los aos han pasado y con ellos avanza y cambia el mundo de los negocios. Las tecnologas de gestin se han ido adaptando a estos cambios (principalmente la informtica), pero algunas de ellas han quedado dormidas en el tiempo. Es simplemente el reconocimiento de la naturaleza sistmica del mundo en las tradicionales herramientas de gestin, de la cual el sistema de equilibrio no escapa. Desde la perspectiva Acadmica /pedaggica, y reforzando lo expresado en anteriores ponencias, estamos convencidos que desde nuestra funcin como docentes no debemos descansar en proponerle al alumno, todo este tipo de posibilidades de
14
Farr Daniel , Sistemas de Equilibrio e Indiferencia XIX Congreso IAPUCO Rio Cuarto.1996
37
anlisis de temas fundamentales como el Equilibrio Empresarial. Desde nuestro espacio ulico debemos bregar por transmitir al alumno, adems de tecnicismos, la constante necesidad de adaptacin a las problemticas del mundo empresarial. Pues entonces nuestros graduados, deben seguir alerta y adaptarse a estos cambios, incorporando creatividad y utilizando las herramientas de gestin adaptadas a las necesidades de la organizacin, y sus recomendaciones deben estar acompaadas de informes que reflejen a travs de los viejos modelos, una visin sistmica y mas integrada en pos del logro de los objetivos Por ltimo, rescatar un pensamiento, al menos de stos profesores, en cuanto a una de las funciones elementales de la Universidad Argentina, como es la extensin. Mediante la problemtica evidenc iada por algunas organizaciones de nuestro medio, es que surgen los anlisis desarrollados en el presente aporte, por lo tanto creemos firmemente, en que el enriquecimiento de la Universidad con la Comunidad, es mutuo y recproco. La actividades de extensin, con contenido acadmico, tan criticada en algunas oportunidades, son el cimiento para tratar de construir relaciones para el fortalecimiento de las organizaciones relacionadas con las Universidades. Estas acciones de transferencia, tienden al enriquecimiento regional. Lo que se puede medir, se puede mejorar deca el maestro Peter Drucker. Nosotros decimos que primero deben mejorarse los elementos utilizados en la medicin, para que luego la empresa pueda medirse y mejorar "Siempre que ensees, ensea a la vez a dudar de lo que enseas." . Jos Ortega y Gasset
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ANEXOS
INFORMACION DE BASE Conformacion de las Lineas de Ventas (MIX-MEZCLA) Mz

Linea
Participacion en las ventas
Proporcion de MP MP 1 MP 2 MP 3
Proporcion de CC CC1 CC2 CC3
A B C
Totales
20% 30% 50%

100%
80% 10% 10%

100%
60% 30% 10%

100%
0% 70% 30%
100%
40% 30% 30%

100%
20% 30% 50%

100%
60% 40% 0%
100%
Precios-Costos netos de IVA-Politica de cobranzas y pagos

Concepto
Precio unitario neto IVA
Fluir de Fondos Contado 30 dias 60 dias 90 dias Alic
Ing.Brutos 30 d 100% 100% 100% 60 d 0% 0% 0%
Linea 1 Linea 2 Linea 3 MP 1 MP 2 MP 3 CC1 CC2 CC3 CF erog CF hund
$ 100,00 $ 120,00 $ 80,00 $ 5,00 $ 10,00 $ 15,00 $ 15,00 $ 30,00 $ 40,00 $ 50.000,00 $ 15.000,00
10% 60% 100% 60% 0% 20% 10% 100% 60% 60%
40% 20% 0% 40% 50% 40% 50% 0% 20% 40%
30% 20% 0% 0% 50% 20% 30% 0% 0% 0%
20% 0% 0% 0% 0% 20% 10% 0% 20% 0%
3% 3% 3%
Ventas actuales en $ netas de IVA
$ 150.000,00
Tasa de descuento
Ventas
MP 1
MP2
MP3
CC1
CC2
CC3
CF
Linea A Linea B Linea C
3,0% 2,5% 3,5%
1,50%
2%
1%
1%
1,20%
1,50%
1,30%
42
PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO 1. Participacin de las lineas en las Ventas (MIX) Ventas actuales
$ 150.000,00 Lineas
Particip en las ventas Ventas Netas de Iva Pr Neto de Iva Unitario Cantidades Ibrutos Ventas Netas IB
A B C
Totales
20% 30% 50% 100%
$ 30.000,00 $ $ 45.000,00 $ $ 75.000,00 $ $ 150.000,00
100,00 120,00 80,00
300 375 937,5 1612,5
$ 900,00 $ $ 1.350,00 $ $ 2.250,00 $ $ 4.500,00 $
29.100,00 43.650,00 72.750,00 145.500,00
2.Conformacion del Costo Variable por Linea

Linea A
Elemento del Costo C.V unit. Neto IVA Proporcion CV por Unidad
Linea B
Proporcion CV por Unidad
Linea C
MP 1 MP 2 MP 3 CC1 CC2 CC3
$ $ $ $ $ $
5,00 10,00 15,00 15,00 30,00 40,00
80% 60% 0% 40% 20% 60%
$ $ $ $ $ $
4,00 6,00 6,00 6,00 24,00
10% 30% 70% 30% 30% 40%
$ $ $ $ $ $
0,50 3,00 10,50 4,50 9,00 16,00
10% 10% 30% 30% 50% 0%
$ $ $ $ $ $
0,50 1,00 4,50 4,50 15,00 -
3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT

MATERIA PRIMA
Linea de Ventas Cantidad vendida Tipo MP CV Unitario CV Total
COSTOS DE CONVERSION
Tipo CC CV Unitario CV Total
300 Linea A 375 Linea B 937,5 Linea C 1612,5
MP 1 MP 2 MP 3 MP 1 MP 2 MP 3 MP 1 MP 2 MP 3
$ $ $ $ $ $ $ $ $
4,00 $ 1.200,00 6,00 $ 1.800,00 $ $ 3.000,00 0,50 $ 187,50 3,00 $ 1.125,00 10,50 $ 3.937,50 $ 5.250,00 0,50 $ 468,75 1,00 $ 937,50 4,50 $ 4.218,75 $ 5.625,00 $ 13.875,00
CC1 CC2 CC3 CC1 CC2 CC3 CC1 CC2 CC3
$ $ $ $ $ $ $ $ $
6,00 $ 6,00 $ 24,00 $ $ 4,50 $ 9,00 $ 16,00 $ $ 4,50 $ 15,00 $ $ $ $
1.800,00 1.800,00 7.200,00 10.800,00 1.687,50 3.375,00 6.000,00 11.062,50 4.218,75 14.062,50 18.281,25 40.143,75
43
3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT (continuacin)

COSTO VARIABLE TOTAL COSTOS VARIABLES TOTALES
Linea de Ventas
Total Por MP
Ing Brutos
$ MP 2 $ 13.800,00 $ 1125 $ 16.312,50 9 $ 23.906,25 $ 54.018,75 $ $
1.856,25 3.862,50 $ 8.156,25 13.875,00 $ 1.350,00 $ 17.662,50 900,00 $ 14.700,00
$ $
2.250,00 $ 26.156,25 4.500,00 $ 58.518,75
4. Costos Fijos
Erogables No erogables $ $ 50.000,00 15.000,00
5. Calculo de la Contribucin Marginal de la Mezcla Calculo del Resultado

Lineas
Particip en las ventas Ventas Netas de IB CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ Cmg s/Vtas Brutas
A B C
Totales
20% 30% 50% 100%
$ 29.100,00 $ 43.650,00 $ 72.750,00 $ 145.500,00
$ $ $ $
13.800,00 16.312,50 23.906,25 54.018,75
$ $ $ $
15.300,00 27.337,50 48.843,75 91.481,25
52,58% 62,63% 67,14%
10,52% 18,79% 33,57% 62,87%
$ $ $ $
16.200,00 28.687,50 51.093,75 95.981,25
44
6 Calculo del PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO

Ventas en $
$ 65.000,00 $ 145.500,00 $ 54.018,75
$ 103.381,84
7. Calculo del Margen de Seguridad
EN $ $ 42.118,16 En % 29%
8. Calculo del Resultado

Cont.Mg % Mg.Seg s/ Vtas Resultado 26.481,25 62,874% $ 42.118,16 $
9. Comprobacion del Estado de Resultados

Actual Equilibrio $ 150.000,00 $ 103.381,84 $ 4.500,00 $ 145.500,00 $ 103.381,84 $ $ $ $ 54.018,75 91.481,25 65.000,00 26.481,25 $ $ $ $ 38.381,84 65.000,00 65.000,00 -
Ventas IB Ventas Netas Costos Variables Contribucion Marginal Costos Fijos Resultado
45
PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO

1. Determinacion del Flujo de Fonfos de las variables VENTAS
Linea A $ Contado 30 dias 40% 40 20% 24,00 0% $ 60 dias 30% 30 20% 24,00 0% $ 90 dias 20% 20 0% $ 0% $ $ $ TOTAL 100% 100,00 100% 120,00 100% 80,00
a/ Precio
100,00
10% 10 60% 72,00
Linea B
a/ Precio
$ 120,00 $
Linea C $ Ing.Brutos Linea A
a/ Precio
80,00 $
100% 80,00 $
a/ IIB
$ 3,00 $ $
100% 3,00 $ 100% 3,60 $ 100% 2,40 $ 30 dias
0% 0% 0% 60 dias 0% $ $ 90 dias 0% $ $ $ $ $ $
100% 3,00 100% 3,60 100% 2,40 TOTAL 100% 50.000,00
Linea B
a/ IIB
$ 3,60 $ $
Linea C $
a/ IIB
2,40 $ Contado $ 60% 30.000,00 $ $
COSTOS FIJOS a/ Pr CF
CF $ 50.000,00
40% 20.000,00 $
46
2, Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla

Lineas
Particip en las ventas Ventas Netas de IVA CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ
A B C
Totales
20% 30% 50% 100%
$ 30.000,00 $ 45.000,00 $ 75.000,00 $ 150.000,00
$ $ $ $
14.700,00 17.662,50 26.156,25 58.518,75
$ $ $ $
15.300,00 27.337,50 48.843,75 91.481,25
51,00% 60,75% 65,13%
10,20% 18,23% 32,56% 60,99%
3. Particip.de Costos
Linea A
Linea B
Linea C
$ $ $ $ $ $
5,00 10,00 15,00 15,00 30,00 40,00
80% 60% 0% 40% 20% 60% Contado 60% $ $ $ $ 0% $ $ $ $ 20% 3,00 2,10 0,90 3,00 2,40 0,30 0,30
$ $ $ $ $ $
4,00 6,00 6,00 6,00 24,00 30 dias 40%
10% 30% 70% 30% 30% 40% 60 dias 0% $ $ $ $ 50% 5,00 3,00 1,50 0,50 20% 3,00 2,10 0,90
$ $ $ $ $ $
0,50 3,00 10,50 4,50 9,00 16,00 90 dias 0%
10% 10% 30% 30% 50% 0% TOTAL
$ $ $ $ $ $
0,50 1,00 4,50 4,50 15,00 -
4.COSTOS VARIABLES
MP 1 LINEA A LINEA B LINEA C
a/
$ $ $ $
Pr Mp
5,00 4,00 0,50 0,50
$ $ $ $ 50% $ $ $ $ 40% $ $ $ $
2,00 1,60 0,20 0,20
$ $ $ $ 0% $ $ $ $ 20% $ $ $ $
$ $ $ $
100% 5,00 4,00 0,50 0,50 100% 10,00 6,00 3,00 1,00 100% 15,00 10,50 4,50
MP2 LINEA A LINEA B LINEA C
a/
$ $ $ $
Pr Mp
10,00 6,00 3,00 1,00
5,00 3,00 1,50 0,50
$ $ $ $
$ $ $ $
MP3 LINEA A LINEA B LINEA C
a/
$ $ $ $
Pr Mp
15,00 $ $ 10,50 $ 4,50 $
6,00 $ $ 4,20 $ 1,80 $
3,00 $ $ 2,10 $ 0,90 $
COSTOS VARIABLES
CC1 LINEA A LINEA B LINEA C
Contado 10% 1,5 0,6 0,45 0,45 100% 30,00 6,00 9,00 15,00 60% 24,00 14,40 9,60 -
30 dias 50% 7,5 3 2,25 2,25 0% $ $ $ $ 20% $ $ $ $ 8,00 $ 4,80 $ 3,20 $ $ $ $ $ $
60 dias 30% 4,5 1,8 1,35 1,35 0% 0% $ $ $ $ $ $ $ $
90 dias 10% 1,5 0,6 0,45 0,45 0% 20% 8,00 $ 4,80 $ 3,20 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
TOTAL 100% 15,00 6,00 4,50 4,50 100% 30,00 6,00 9,00 15,00 100% 40,00 24,00 16,00 -
a/
$ $ $ $
PrCC
15,00 6,00 4,50 4,50
CC2 LINEA A LINEA B LINEA C CC3 LINEA A LINEA B LINEA C
a/
$ $ $ $
PrCC
30,00 6,00 9,00 15,00 $ $ $ $
a/
$ $ $ $
PrCC
40,00 $ 24,00 $ 16,00 $ $
47
Deteminacion del Flujo de Fondos por MP y por participacin en cada Linea MP1 163,97 $ 393,52 $ 262,35 $ $ Linea A 204,96 $ 61,49 $ 40,99 $ $ Linea B 512,40 $ 153,72 $ 102,48 $ $ Linea C totales $ 608,73 $ 405,82 $ $ MP2 Linea A Linea B Linea C totales mp3 Linea A Linea B Linea C totales
$ $ $ $
655,87 102,48 256,20 1.014,55
163,97 204,96 512,40
$ $ $ $
$ $ $ $
491,90 307,44 256,20 1.055,54
$ $ $ $
491,90 307,44 256,20 1.055,54
$ $ $ $
$ $ $ $
983,81 614,88 512,40 2.111,09
163,97 204,96 512,40
$ $ $ $ $
430,42 461,16 891,58
$ $ $ $
860,83 922,32 1.783,15
$ $ $ $
430,42 461,16 891,58
$ $ $ $
430,42 461,16 891,58
$ $ $ $
2.152,08 2.305,80 4.457,88 7.583,52
1.500,31 $
3.244,52 $
1.947,12 $
891,58 $
163,97 204,96 512,40
CC1 Linea A Linea B Linea C totales CC2 Linea A Linea B Linea C totales CC3 Linea A Linea B Linea C totales
$ $ $ $
98,38 92,23 230,58 421,19
$ $ $ $
491,90 461,16 1.152,90 2.105,96
$ $ $ $
295,14 276,70 691,74 1.263,58
$ $ $ $
98,38 92,23 230,58 421,19
$ $ $ $
983,81 922,32 2.305,80 4.211,93
163,97 204,96 512,40
$ $ $ $
983,81 1.844,64 7.686,00 10.514,45
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
$ 983,81 $ 1.844,64 $ 7.686,00 $ 10.514,45
163,97 204,96 512,40
$ $ $ $ $
2.361,14 1.967,62 4.328,76
$ $ $ $
787,05 655,87 1.442,92
$ $ $ $
$ $ $ $
787,05 655,87 1.442,92 1.864,11
$ $ $ $ $
3.935,23 3.279,36 7.214,59 21.940,97
15.264,40 $
3.548,88 $
1.263,58 $
48
5. Calculo del PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO
Ventas en $
$ $ 150.000,00 $
50.000,00 58.518,75
81.984,01
Mezcla %
Vtas.Lineas
Cantidades
LINEA A LINEA B LINEA C
20% 30% 50%
$ $ $ $
16.396,80 24.595,20 40.992,01 81.984,01
163,97 204,96 512,40 881,33
6. Calculo del Margen de Seguridad

EN $ En % $ 68.015,99 45%
7. Calculo del resultado

Cont.Mg % Mg.Seg s/ Vtas Resultado 41.481,25 60,988% $ 68.015,99 $
8.Comprobacion del Estado de Resultados

EN Equilibrio $ 81.984,01 $ 31.984,01 $ 50.000,00 $ 50.000,00 $ Sit Actual 150.000,00 58.518,75 91.481,25 50.000,00 41.481,25
Ventas Netas Costo s Variables Contrib. Marginal Costos Fijos Resultado
$ $ $ $ $
49
7. DETERMINACION DEL EQUILIBRIO FINANCIERO ESTADO DE CAJA

Linea A- Ventas Linea B -Ventas Linea C -Ventas TOTAL INGRESOS Ing.Brutos Linea A Ing.Brutos Linea b Ing.Brutos Linea c Ingresos Brutos MP 1-Comprada-cons MP 2-Comprada-cons MP3-Comprada-cons Total MP CC1-consumidos CC2 - comsumidos CC3-consumidos Total CC CF erog TOTAL EGRESO S superavit/deficit Caja Acumulada $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ Contado 1.639,68 14.757,12 40.992,01 57.388,81 608,73 891,58 1500,31 421,19 10.514,45 4.328,76 15.264,40 30.000,00 46.764,71 10.624,10 10.624,10 30 dias $ 6.558,72 $ 4.919,04 $ $ 11.477,76 $ 491,90 $ 737,86 $ 1.229,76 $ 2.459,52 $ 405,82 $ 1.055,54 $ 1.783,15 3244,52 $ 2.105,96 $ $ 1.442,92 $ 3.548,88 $ 20.000,00 $ 29.252,92 $ -17.775,16 $ -7.151,06 60 dias 4.919,04 4.919,04 9.838,08 1.055,54 891,58 1947,12 1.263,58 1.263,58 3.210,70 6.627,38 -523,67 90 dias 3.279,36 3.279,36 891,58 891,58 421,19 1.442,92 1.864,11 2.755,69 523,67 0,00 TOTAL $ 16.396,80 $ 24.595,20 $ 40.992,01 $ 81.984,01 $ 491,90 $ 737,86 $ 1.229,76 $ 2.459,52 $ 1.014,55 $ 2.111,09 $ 4.457,88 7583,52 $ 4.211,93 $ 10.514,45 $ 7.214,59 $ 21.940,97 $ 50.000,00 $ 81.984,01 $ -
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
8. CALCULO DEL CICLO DE CONVERSION DE EFECTIVO EN EL PUNTO DE NIVELACION

CCEN Ventas por lineas 30 LINEA A LINEA B LINEA C TOTAL MP1 MP2 MP3 TOTAL CC1 CC2 CC3 TOTAL CC1 LINEA A LINEA B LINEA C
Total de Vtas PNProp.Financiada Vtas Cred
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
16.396,80 24.595,20 40.992,01 81.984,01 1.014,55 2.111,09 4.457,88 7.583,52 4.211,93 10.514,45 7.214,59 21.940,97 50.000,00 491,90 737,86 1.229,76 2.459,52
90% 40% 0%
14757,12236 9838,081574 0 24595,20 405,82 2111,09 3566,30 6083,21 1684,77 4205,78 7214,59 13105,14 20000,00 491,90 737,86 1229,76 2459,52
Ccob/Vtas 0,3
Dias 9
Materias Primas
40% 100% 80%
Cpag/Cpra 0,8022
Dias 24
Costos de Conversion
40% 40% 100%
Cpag/Cpra 0,5973 0,40
Dias 18 12
CFErog IIB
40% 100% 100% 100%
IIB/Idev 1,0000
Dias 30 -75
50
VALOR ACTUAL DEL PUNTO DE NIVELACION

1. Variable tiempo del Flujo de Fonfo de las variables
Tasa desc 3%
0 1 2 3
VENTAS
Va LA $ Vap
Tasa desc
Contado
30 dias 40% 38,83 1,03
60 dias 30% 28,28 1,0609
90 dias 20% 18,30 1,092727 $
TOTAL
Vap
95,42 1,03 3%
10% 10,00 1
a/ Precio
100,00
Va LB $ Va p
Tasa desc
Vap
118,26 1,025 3,50% $
60% 72,00 $ 1 100% 80,00 $ 1
20% 23,41 $ 1,025 0% $ 1,035
20% 22,84 1,050625 0%
0% $ 1,076890625 $
a/ Precio
120,00
Va LC $ Vap I.Ing Brutos Linea A
Vap
80,00 $ 1,035
a/ Precio 0% $ $ 80,00 1,071225 1,108717875 a/ Precio

$ $ 3,00
va ib
$ 3,00 $ $
100% 3,00 100% $ $ 100% 0
0% $ 0% $ 0% 2,40 $
2
Linea B
va ib
a/ Precio
$ $ 3,60
Linea C $
Tasa desc
va ib
2,40 $ 1,30% $
a/ Precio
$
3
2,40
COSTOS FIJOS
Va CF VaCF
Contado 60% 30.000,00 $ 1,00000
30 dias 40% 19.743,34 $ 1,01300
60 dias 0% $ 1,02617
90 dias 0%
TOTAL
va CF
$ 49.743,34 $ 1,013
a/ Precio
$ 50.000,00 1,03951
2.Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla con FF descontados a valor actual

Lineas
Particip en las ventas Ventas Netas de IVA CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ
A B C
Totales
19% 30% 51% 100%
$ $ $ $
28.624,70 $ 44.346,82 $ 75.000,00 $ 147.971,52 $
14.611,92
14.012,78 26.795,86 48.990,29 89.798,93
48,95% 60,42% 65,32%
9,47% 18,11% 33,11% 60,69%
17.550,96 $ 26.009,71 $ 58.172,58 $
51
3. Costos Variables unitarios por Flujo de fondos a valor actual

Linea A
Linea B
Linea C
$ $ $ $ $ $
5,00 10,00 15,00 15,00 30,00 40,00
80% 60% 0% 40% 20% 60% 1,50% VPMP1 4,970 3,965 0,497 0,497 1,015 2% VPMP2 10,00 5,82 2,91 0,97 1,02 1% VPMP3 15,00 10,36 4,44 1,01
$ $ $ $ $ $
0
4,00 6,00 6,00 6,00 24,00
10% 30% 70% 30% 30% 40%

1
$ $ $ $ $ $
2
0,50 3,00 10,50 4,50 9,00 16,00
10% 10% 30% 30% 50% 0%

3
$ $ $ $ $ $
0,50 1,00 4,50 4,50 15,00 -
Tasa desc
COSTOS VARIABLES
MP 1 LINEA A LINEA B LINEA C Tasa desc MP2 LINEA A LINEA B LINEA C Tasa desc MP3 LINEA A LINEA B LINEA C $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
Contado 60% 3,00 2,365 0,300 0,300 1,0000 0% $ $ $ $ $ 20% $ $ $ $ $ 3,00 2,10 0,90 1,00 $ $ $ $ $ 1,000 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
30 dias 40% 1,97 $ 1,600 $ 0,197 $ 0,197 $ 1,0150 $ 50% 5,00 2,941 1,471 0,490 1,020 40% 6,00 4,16 1,78 1,01 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
60 dias 0% 1,0302 50% 5,00 2,884 1,442 0,481 1,040 20% 3,00 2,06 0,88 1,02 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
90 dias 0% 1,0457 0% 1,061 $ $ $ $ $ $ $ $
TOTAL
a/
Pr Mp
5,00 4,00 0,50 0,50
a/
Pr Mp
10,00 6,00 3,00 1,00
a/ Pr Mp 20% 3,00 $ 15,00 $ 2,04 $ 10,50 0,87 $ 4,50 1,03
166,18 207,73 519,32
MP1 Linea A Linea B Linea C totales MP2 Linea A Linea B Linea C totales MP3 Linea A Linea B Linea C totales
$ $ $ $
392,94 62,32 155,80 611,06
$ $ $ $
265,89 40,93 102,33 409,15
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
658,84 103,25 258,13 1.020,21
166,18 207,73 519,32
$ $ $ $
$ $ $ $
488,77 305,48 254,57 1.048,82
$ $ $ $
479,19 299,49 249,58 1.028,26
$ $ $ $
$ $ $ $
967,96 604,97 504,15 2.077,08
166,18 207,73 519,32
$ $ $ $ $
436,23 467,39 903,62
$ $ $ $
863,82 925,52 1.789,34
$ $ $ $
427,63 458,18 885,81
$ $ $ $
423,40 453,64 877,04
$ $ $ $
2.151,08 2.304,73 4.455,81 7.553,10
1.514,67 $
3.247,32 $
1.914,07 $
877,04 $
52
Tasa desc
1%
COSTOS VARIABLES
Tasa desc
Contado 10% 1,5 0,600 0,450 0,450 1 100% 30,00 6,00 9,00 15,00 1,00 60% 24,00 14,40 9,60 1,00
30 dias 50% 7,5 2,970 2,228 2,228 1,01 0% $ $ $ $ $ 1,01 20% 8,00 4,80 3,20 1,02 $ $ $ $ $
60 dias 30% 4,5 1,765 1,323 1,323 1,0201 0% 1,02 0% $ $ $ $ $ 1,03 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
90 dias 10% 1,5 0,582 0,437 0,437 1,030301 0% 1,04 $ $ $ $ $ $ $ $
TOTAL
$ $ $ $
VP CC1 15,00 5,92 4,44 4,44 1,01 1,20% VP CC2 30,00 6,00 9,00 15,00 1,012 1,50% VP CC3 40,00 24,00 16,00 1,015 $ $ $ $ $
a/
PrCC
15,00 6,00 4,50 4,50

Tasa desc
a/
PrCC
30,00 6,00 9,00 15,00
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $ $
$ $ $ $ $
a/ PrCC 20% 8,00 $ 40,00 4,80 $ 24,00 3,20 $ 16,00 $ 1,05
CC1 Linea A Linea B Linea C totales CC2 Linea A Linea B Linea C totales CC3 Linea A Linea B Linea C totales
$ $ $ $
99,71 93,48 233,69 426,88
$ $ $ $
493,61 462,76 1.156,90 2.113,27
$ $ $ $
293,23 274,91 687,27 1.255,41
$ $ $ $
96,78 90,73 226,82 414,33
$ $ $ $
983,33 921,87 2.304,68 4.209,89
$ $ $ $
997,09 1.869,55 7.789,80 10.656,45
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
$ 997,09 $ 1.869,55 $ 7.789,80 $ 10.656,45
$ $ $ $ $
2.393,03 1.994,19 4.387,22
$ $ $ $
797,68 664,73 1.462,41
$ $ $ $
$ 797,68 $ 664,73 $ $ 1.462,41
$ $ $ $
3.988,38 3.323,65 7.312,03
15.470,54 $
3.575,68 $
1.255,41 $ 1.876,73 $ 22.178,36
53
Sobre ventas reales MP1 Linea A Linea B Linea C totales MP2 Linea A Linea B Linea C totales MP3 Linea A Linea B Linea C totales $ $ $ $ $ $ $ $ 882,35 551,47 459,56 1.893,38 $ 865,05 $ 540,66 $ 450,55 $ 1.856,26 $ $ $ $ $ $ $ $ 1.747,40 1.092,13 910,11 3.749,64 $ $ $ $ Contado 709,36 112,50 281,25 1.103,11 30 dias 480,00 73,89 184,73 738,62 60 dias 90 dias CC1 $ $ $ $ 1.189,36 186,39 465,98 1.841,73 300 Linea A $ 375 Linea B $ 937,50 Linea C $ totales $ CC2 300 Linea A $ 1.800,00 $ 375 Linea B $ 3.375,00 $ 937,50 Linea C $ 14.062,50 $ totales $ 19.237,50 $ CC3 300 Linea A $ 375 Linea B $ 937,50 Linea C $ totales $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 1.800,00 $ 3.375,00 $ 14.062,50 $ 19.237,50 Contado 180,00 168,75 421,88 770,63 30 dias $ 891,09 $ 835,40 $ 2.088,49 $ 3.814,98 60 dias 529,36 496,27 1.240,69 2.266,32 90 dias 174,71 163,79 409,47 747,96
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
$ $ $ $
1.775,16 1.664,21 4.160,52 7.599,88
$ $ $ $ $
3.883,23 4.160,60 8.043,83
4.320,00 $ 1.440,00 $ 3.600,00 $ 1.200,00 $ $ $ 7.920,00 $ 2.640,00 $
$ 1.440,00 $ 1.200,00 $ $ 2.640,00
7.200,00
787,50 $ 843,75 $ 1.631,25 $ 2.734,36 $
1.559,41 $ 771,98 $ 1.670,79 $ 827,12 $ 3.230,20 $ 1.599,11 $ 5.862,20 $ 3.455,37 $
764,34 $ 818,94 $ 1.583,28 $
$ 6.000,00 $ $ 13.200,00
1.583,28 $ 13.635,20 $ 58.172,58
$ 27.928,13 $ 6.454,98 $
2.266,32 $ 3.387,96 $ 40.037,38
COSTO VARIABLE POR LINEA MP CC LINEA A $ 2.936,76 $ 10.775,16 LINEA B $ 5.161,75 $ 11.039,21 LINEA C $ 5.536,69 $ 18.223,02 $ 13.635,20 $ 40.037,38
IB CVTOTALES $ 900,00 $ 14.611,92 $ 1.350,00 $ 17.550,96 $ 2.250,00 $ 26.009,71 $ 4.500,00 $ 58.172,58
4. Determinacion del Flujo de Fonfos Actuales. ESTADO DE CAJA Contado 30 dias

Linea A- Ventas Linea B -Ventas Linea C -Ventas TOTAL INGRESOS Ing.Brutos Linea A Ing.Brutos Linea b Ing.Brutos Linea c Ingresos Brutos MP 1-Comprada-cons MP 2-Comprada-cons MP3-Comprada-cons Total MP CC1-consumidos CC2 - comsumidos CC3-consumidos Total CC CF erog TOTAL EGRESO S superavit/deficit Caja Acumulada $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 1.661,82 14.956,41 41.545,60 58.163,84 611,06 903,62 1514,67 426,88 10.656,45 4.387,22 15.470,54 30.000,00 46.985,22 11.178,62 11.178,62 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 6.453,69 4.863,87 11.317,56 498,55 747,82 1.246,37 2.492,74 409,15 1.048,82 1.789,34 3247,32 2.113,27 1.462,41 3.575,68 19.743,34 29.059,07 -17.741,51 -6.562,89 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
60 dias 4.699,29 4.745,24 9.444,53 1.028,26 885,81 1914,07 1.255,41 1.255,41 3.169,48 6.275,05 -287,84
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
90 dias 3.041,61 3.041,61 877,04 877,04 414,33 1.462,41 1.876,73 2.753,77 287,84 -0,00
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $
TOTAL 15.856,40 24.565,53 41.545,60 81.967,53 498,55 747,82 1.246,37 2.492,74 1.020,21 2.077,08 4.455,81 7553,10 4.209,89 10.656,45 7.312,03 22.178,36 49.743,34 81.967,53 -
54
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9 MALLO, Carlos, R. Kaplan, S. Meljem y C. Jimnez. (2000). Contabilidad de Costos

y Estratgica de Gestin. Prentice Hall. Espaa.
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55
TEORA GENERAL DEL COSTO ?
AUTOR: Enrique Nicols Cartier - Socio Activo UBA
TUCUMAN, Septiembre de 2008
TEORA GENERAL DEL COSTO? ndice
pag. 2
Resumen
pag -3Justificacin I. II - Introduccin y objetivos III - Teora? pag V8- General? I. V - del Costo? pag. 11 pag. 13 VI - Posicin Bibliografa pag. 9 pag. 4 pag. 5
Resumen El trabajo acomete tres cuestiones fundamentales referidas a la llamada Teora General del Costo, a saber: - de qu tipo de teora se trata; - qu significacin tiene su condicin de general; y - cul es el campo del conocimiento en que se enmarca. En cada caso, y por separado, lo hace exponiendo inicialmente algunas consideraciones de orden general, auxilindose en citas de especialistas de otras disciplinas, en el intento de alumbrar las cuestiones bajo anlisis; para luego volcar citas extradas de un trabajo que usa de referencia, correspondiente a un texto que aborda puntualmente el tema de la Teora General del Costo del Profesor Jorge Peralta. Finalmente, el autor fija su posicin respecto a cada uno de las cuestiones antes analizadas, remitiendo a otros trabajos de su autora las fundamentaciones, las que no realiza en la ponencia por elementales razones de espacio.
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I - Justificacin. Una ponencia presentada en el VII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, denominada Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina costos, planteaba tanto la necesidad de encarar el desafo de gestar una teora general del costo, como el punto de vista de que ese desafo deba ser, antes que una lnea de trabajo individual, una tarea conjunta que se nutriera de los aportes de los especialistas y acadmicos de la disciplina. A casi un cuarto de siglo de aquella convocatoria, hoy la teora general del costo (TGC) - figura en la mayora de los contenidos de los programas de la asignatura costos o afinesincluidas en las currculas de grado, - es un mdulo especfico e inicial en las carreras de posgrado que el IAPUCo. dicta en convenio con las principales Universidades del pas, - es un tema recurrente de las ponencias presentadas en los congresos tanto nacionales como internacionales de la especialidad, - figura como tema concreto en obras bibliogrficas de varios e importantes autores nacionales. Podra extenderse el listado de los hechos que abonan la conclusin de que aqul guante fue debidamente recogido; y esta es una circunstancia de la que todos podemos congratularnos. Pero, tal vez, lo ms destacable sea que, adems del imprescindible aporte de los maestros, la cuestin tambin fue, y es, abordada por jvenes docentes integrantes de nuestro Instituto que, con una saludable y respetuosa desvergenza, han planteado posiciones crticas y muchas veces superadoras- de las que originalmente se haban propuesto. Este acontecimiento asegura que el desarrollo de la TGC es un proceso que continuar en el tiempo, pudiendo augurarse su consolidacin en beneficio de la disciplina. Sin embargo, ms all de los avances, hay pendiente de resolucin una cuestin liminar de la TGC, que ha sido planteada ya sea en forma implcita o explcita- por destacados autores de la especialidad: cul es la naturaleza esencial de la Teora General del Costo. La cuestin est planteada de manera difana- en la obra La gestin empresarial y los costos del Profesor Jorge Peralta. En el segundo prrafo del Captulo III Teora general del Costo anuncia la necesidad del abordaje de cuestiones tales como el significado de teora, el aporte que se espera de ella, su nivel general o particular y la disciplina que especficamente le servir de base o fundamento. Las eventuales disidencias que esta ponencia tenga con las posiciones sostenidas por el Profesor Peralta, no van en menoscabo de la alta valoracin de los importantes aportes que realiza en el captulo aludido. Por el contrario, la justificacin del presente trabajo se ubica en la intencin de fijar un punto de vista personal sobre las materias que lcidamente propone. En este sentido, coincido plenamente con Peralta cuando dice existen posiciones doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su debida consideracin y discusin, lo cual debe conducir la bsqueda de los necesarios acercamientos que posibiliten enriquecer el contenido de la teora.
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II Introduccin y objetivos. Si (como el griego afirma en el Crtilo) el nombre es arquetipo de la cosa, en las letras de rosa est la rosa y todo el Nilo en la palabra Nilo. Jorge Lus Borges - El Golem Esta estrofa con que inicia Borges su poema, hace referencia a uno de los dilogos de Platn (Crtilo) en el que Hermgenes hace intervenir a Scrates (el griego) en una discusin que mantiene con Crtilo, sobre la cuestin de las etimologas. En particular, acerca de si el nombre de las cosas es slo una convencin (tal la posicin de Hermgenes) o, en cambio, est en la naturaleza de lo nombrado (como sostiene Crtilo). La inclusin de sus versos en la ponencia, lejos tiene la intencin de poner tamaa cuestin filosfica sobre el tapete. Mucho menos, tomar partido por uno u otro de los enfoques. Simplemente, adems del gusto de su lectura, no tiene otra razn que no sea la usarlo para explicar la estrategia con que se aborda el tema. El ttulo de la ponencia, que es el nombre que hemos asignado a nuestra teora encerrado entre signos de pregunta, pretende resumir su objetivo: dar respuesta a la interrogacin sobre qu es, o qu debera ser, la Teora General del Costo. Para tal cometido, inicialmente se aborda la cuestin dividiendo la pregunta del ttulo en otras tres, una para cada parte componente de su nombre: - TEORA? En la que se exponen algunas reflexiones del campo epistemolgico, sobre cuales son los tipos de teoras que all se reconocen, que puedan ayudarnos a mejor ubicar nuestra teora. - GENERAL? En la que se presentan las ideas, tambin de un reconocido epistemlogo, sobre lo que significa o denota el trmino general referido a una teora. - del COSTO? En la que se vierten algunas reflexiones sobre el (o los) campo(s) del conocimiento al que se refiere nuestra teora, o al que hace sus aportes, o en donde se esperan sus aportes. En todos los casos, se trata de muy breves referencias que no tienen otra pretensin ms que la de acercar las ideas y conclusiones de especialistas de otros campos del conocimiento que pueden resultar de ayuda para dar respuesta a estas preguntas. Todo lo anterior intenta ser funcional a dos propsitos ulteriores: uno, simplemente, el de poner a disposicin de los interesados en el tema de las reflexiones de especialistas de otros campos de la ciencia. Otro, como qued expresado en la justificacin, dejar sucintamente expresada la posicin que respecto del tema que tiene el autor de la ponencia.
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III - Teora? En general, los epistemlogos consideran que una teora es un conjunto coherente e interrelacionado de ideas compuesto de observaciones, axiomas y postulados que tienen como objetivo especular sobre y/o deducir ciertos hechos o cuestiones de un campo del conocimiento. Toda teora, dicen, es un sistema lgico. Sin embargo, las teoras pueden poseer particularidades diversas, segn sea la naturaleza de las ciencias en que se enmarcan. Las teoras de las ciencias formales o abstractas (como la lgica, las matemticas, etc.) poseen caractersticas no necesariamente coincidentes con las de las ciencias empricas o fcticas (como la fsica, la qumica, la psicologa, la economa, la sociologa, la ciencia poltica, etc.). Las ciencias fcticas -y, por ende, sus teoras- estn basadas en la bsqueda de la coherencia entre los hechos y la representacin mental de los mismos. Sus objetos de estudio son los hechos, su mtodo la observacin y experimentacin y su criterio de verificacin es aprobar el examen de la experiencia. En el campo de las ciencias sociales (una de las ciencias fcticas), se suele reconocer a las teoras diferentes enfoques o perspectivas de anlisis. En ese sentido, una teora puede tener, entre otros, un enfoque descriptivo, o bien, uno prescriptivo. Las teoras descriptivas restringen su visin a lo real, es decir, a los datos que se pueden observar en el terreno emprico. Las teoras prescriptitas, tambin denominadas normativas, indican el sentido ideal de un comportamiento o una accin. Un ejemplo, elocuente y muy cercano para todos, de sus diferencias lo aporta la Ciencia Poltica. Dentro de las teoras de la democracia, por ejemplo, se suele distinguir entre teoras realistas y teoras prescriptivas. Las primeras describen y explican el funcionamiento de las instituciones de un rgimen democrtico. Las segundas, partiendo de una concepcin ideal de democracia, sealan cmo debera ser un rgimen para ser considerado democrtico. Desde un punto de vista descriptivo, la teora se entiende como un conjunto de descripciones concernientes a qu resultados se observan como consecuencia de la aplicacin de un modelo dado, y bajo ciertas condiciones. Desde un punto de vista prescriptivo, la teora es considerada como un conjunto de normas o prescripciones relativas cul es el modelo ptimo para lograr los resultados deseados. A partir de estas ideas, podramos animarnos a concluir que nuestro objeto de anlisis (la TGC) bien podra considerarse una teora, en tanto constituye, o pretende constituir, en un cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o datos de la realidad de un campo del conocimiento. Tambin que la TGC admitira la posibilidad de ser concebida: a) o bien, como una teora descriptiva, en tanto su enfoque se oriente a explicar fundadamente los fenmenos que pueden observarse en la realidad, obviamente vinculados a su objeto de estudio. b) o bien, como una teora prescriptiva, en tanto se oriente a explicar el deber ser de esa realidad que es su objeto de anlisis. Ahora bien, obsrvese que los axiomas y postulados de la TGC seran de naturaleza diferente segn cmo sea concebida la TGC. En el caso de concebirse como una teora descriptiva,
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sus principios seran postulados tiles para interpretar la realidad, esto es el ser. Contrariamente, en el caso de concebirse como una teora prescriptiva, sus principios deberan estar cercanas a normas o reglas para cumplir con el deber ser. Algunas afirmaciones del Capitulo III de Peralta sobre el tema (vertidas en 3.1. Introduccin y 3.2. Conceptos preliminares sobre teora) oscilan entre una y otra posicin. Estn cercanos a la posicin de teora prescriptiva o normativa, prrafos tales como: cuyos principios sirvan de sustento a una correcta aplicacin de tcnicas, que permitan resolver problemas atinentes a la gestin empresarial (pag.53 3.1. Introduccin). Una teora es un conjunto coherente de principios para evaluar la prctica de una disciplina. (pag.54 3.2.1. Concepto) La teora debera constituir un marco conceptual lgico que posibilite la aceptacin o rechazo de prcticas o tcnicas () de costeo, segn que las mismas adhieran o no a los principios que conforman la teora. (pag.55 3.2.1. Concepto). En cambio, ms en lnea con la idea de teora descriptiva se leen en los siguientes prrafos: Una teora puede ser una descripcin de la realidad e impulsar la verdadera explicacin de los fenmenos que conforman la temtica de la disciplina. (pag.55 3.2.1. Concepto). Una teora general apunta a la conformacin de un cuerpo doctrinario bsico, con una propuesta de principios que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere. (pag.56 3.2.2. Objeto) Ya en la parte medular del captulo (3.4. Teora General del Costo), Peralta postula una definicin abierta, posiblemente abarcativa de ambos enfoques: La teora general del costo es un conjunto de principios que deber servir para dar sustento a las tcnicas aplicadas en cada caso a la atencin de los problemas vinculados con los costos en el mbito empresario. (pag.58/59 3.4.1. Concepto). Sin embargo, al referirse ms adelante a los principios que integran la teora general del costo dice: Los principios o enunciados son de cumplimiento general e ineludible. (pag. 59 3.4.2. Principios) Tal afirmacin habilita la interpretacin de que, para Peralta, la TGC sera una teora, ms que descriptiva, preponderantemente normativa o prescriptiva. Esta deduccin se ve respaldada luego con la referencia a los principios en materia tributaria y los PCGA (principios de contabilidad generalmente aceptados). Concluyendo ms adelante en que: Los principios constituyen criterios a seguir para quienes () determinan costos (pag. 62 3.4.2. Principios).
Ms adelante Paralta expone: Los principios que, en trminos enunciativos, deberan ser considerados para conformar una teora general del costo son los siguientes: Principio bsico o postulado: Causalidad. Direccionalidad y variabilidad. Racionalidad o necesidad del factor. Determinacin del resultado econmico.
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Relatividad del costo. (Pag. 63 3.4.2. Principios)
Al abordar luego, en forma sucinta, cada uno de ellos puede advertirse que en algunos casos los principios poseen caractersticas descriptivas (como en el caso de la relatividad del costo y en otros, tienen carcter claramente normativo, por ejemplo: Racionalidad o necesidad del factor. Este principio se refiere al mejor uso posible de los recursos, en general, respecto de algn parmetro. Se busca considerar el uso normal de los medios de produccin, segregando como ineficiencias todo lo que se aparta de dicha medida. (pag. 65 3.4.2.2. Racionalidad o necesidad del factor). En el punto 3.4.3. Otros conceptos, plantea un prrafo del que podra inferirse una posicin ms cercana a entender la TGC como una teora normativa. Dice: 3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo. En esta propuesta no se considera que reviste la jerarqua de un principio porque en realidad es una caracterstica o condicin que rene cualquier factor o recurso que luego se transforma en resultado productivo. (pag. 66 3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo). Obviamente, esto que Peralta excluye, sera un importante principio de una teora descriptiva del costo, toda vez que apunta a sintetizar los que efectivamente puede observarse en la realidad de los hechos vinculados al tema. Finalmente, cabe indicar que el trabajo del Prof. Amaro Yardn Revisin a la teora general del costo, al que Peralta hace mencin en el punto 3.5. Planteos doctrinarios, tambin se enmarcara en la posicin de que la TGC debera ser una teora prescriptiva antes que descriptiva.
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IV - General? En las ciencias empricas son conocidas varias teoras denominadas generales. Por mencionar las paradigmticas, recordemos a la Teora general de la relatividad de Albert Einstein, como caso referido a una ciencia como la fsica. Tambin a la Teora general de la ocupacin, el inters y el dinero, de John Maynard Keynes esta enmarcada en la ciencia de la economa. Ahora bien, qu denota el trmino general referido a una teora? Mario Bunge nos ayuda a reflexionar en este sentido, cuando en referencia al campo de las ciencias sociales, afirma: Una teora general, como lo indica su nombre, concierne a todo un gnero de objetos, en tanto una teora especfica se refiere a una de las especies de tal gnero. Advirtiendo ms adelante que, si bien: se puede decir que la teora general abarca a cada una de las teoras especficas correspondientes . concluye en que esto es falso. Ms bien es al revs () lo genrico se deduce de lo especifico, que es ms rico. En otras palabras: dado un conjunto de teoras especficas, se puede extraer de stas una teora general . En esta lnea de razonamiento, una teora general sera es un modelo integrado por teoras especficas, pudiendo cada una de las cuales estar referidas a aspectos que, si bien relacionados, son diferentes entre s. Puede interpretarse, a partir de las ideas de Bunge, que una teora general se arma integrando teoras especficas concatenadas por el objeto comn del campo concreto del conocimiento al que todas estn referidas. Peralta se refiere al tema en dos pasajes de su captulo III. En el acpite 3.2. Conceptos preliminares sobre teora, dice: Una teora puede presentar dos niveles, en el siguiente orden: general y particular. Primero se deber contar con la teora general para luego entrar en situaciones de detalle que tendrn sustento en la teora particular. (pag. 56 3.2.3. Niveles). Aqu explica, en lnea coincidente con Bunge la existencia de dos planos posibles, aunque sin concordar puntualmente respecto del orden o sentido de sus relaciones. Ya en la parte medular del captulo, refiriendo concretamente a los principios de la teora del costo, expresa: Podrn existir principios particulares () dando lugar a la teora particular de costos (pag. 63 3.4.2. Principios). Es decir, claramente Peralta admite la existencia de teoras especficas (particulares) vinculadas a aspectos o cuestiones diversas dentro del campo de la disciplina.
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V - del Costo? Como se dijo en la introduccin, aqu la pregunta est orientada a identificar o precisar cuales es el campo del conocimiento al que se refiere nuestra teora, o al que pretende hacer sus aportes, o en donde se esperan sus aportes. Digamos aqu que, sin desconocer el empleo que pueda hacerse de la palabra para denotar otras cuestiones, hay plena coincidencia en que, vinculado a la disciplina que nos ocupa, el trmino costo est asociado al concepto de informacin. Tampoco habr mayores discrepancias en torno a la idea de que informacin es un conjunto organizado de datos procesados, que constituyen un mensaje sobre un determinado ente o fenmeno. Obviamente, la informacin que es costo requiere ser creada. Esto es determinada, para resultar ser, recin despus, el mensaje que pretende ser. Sin embargo, habr que admitir que ese conjunto organizado de datos procesados que es el costo, constituyen mensajes de naturalezas diversas y utilizables con finalidades diferentes. Quiero decir, son esperados aportes de nuestra teora en diversos campos del conocimiento y no necesariamente homogneos entre si. El mbito al que est dirigida esta ponencia me exime de abundar en mayores ejemplos en este sentido. Simplemente, digamos que definimos informacin de costos la que, alternativamente, puede ser usada: - para registros contables, - para medicin de la renta peridica, - para controlar la gestin, - para proyectar resultados, - para la adopcin de decisiones. Esto nos lleva a interrogarnos sobre en cul campo del conocimiento en el ubicamos nuestra teora: en el de la Contabilidad ?; en el de la Administracin ?; en el de los Sistemas de Informacin ?; en el de la Economa ?. y, si la repuesta fuera: en todos ellos, en ese caso, con qu jerarqua de abordaje?. Peralta hace variadas referencias al tema. En la parte introductoria anuncia que: Se utilizar () la teora general de contabilidad como antecedente vlido y de alguna manera abarcativo, tal vez en forma parcial, de la teora del costo. (pag. 53 3.1. Introduccin). Agregando ms adelante: No est claramente consensuado el campo de estudio al existir la contabilidad patrimonial y la contabilidad de gestin. Esto podra dar lugar a la consideracin de una teora distinta para cada una de ellas. (pag. 54 3.2.1. Concepto). Luego, y en sentido coincidente, afirma: la teora general de la contabilidad, de la cual la disciplina costos forma parte y contribuye en forma importante para el cumplimiento de su objetivo, que consiste en la emisin de Estados Contables. (pag. 56 3.3. Teora general de contabilidad como antecedente).
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Podra inferirse de estos prrafos que, para Peralta, la TGC es una teora propia del campo de la contabilidad, advirtiendo que las fronteras de sta no se ubican en el contorno de la contabilidad patrimonial, sino que se extiende hasta los de la contabilidad de gestin. No obstante, sin contradecir esa posicin, un poco ms adelante y en referencia al principio de causalidad (al que considera el postulado bsico y principal), Peralta propone una visin algo menos restringida al decir: debe destacarse que todo el tratamiento del tema se enmarca en la economa, de la cual deriva la administracin, luego la contabilidad con su rama especializada de costos. (pag. 63 3.4.2.1. Causalidad (direccionalidad y variabilidad)). Puede concluirse entonces que, si bien contina considerando que a tema costos como una rama especializada de la contabilidad, tambin entiende que sta proviene de la administracin y, a su vez, todos estos campos del conocimiento (an el de los costos) se encuadran dentro del marco ms general de la ciencia de la economa.
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VI Posicin. Excedera largamente el espacio de esta ponencia fundamentar la posicin que sostengo respecto de las tres cuestiones o interrogantes planteados en los sendos acpites precedentes. Gran parte de ellos estn explicitados en varios trabajos presentados a otros Congresos del IAPUCo. y en el material pedaggico elaborado para su uso tanto en el dictado de materias de grado como de posgrado; y a ellos remito. Sin embargo, he credo oportuno y necesario dejar planteados sucintamente los puntos de vista a los que adhiero en referencia a estos temas.
- Sobre el punto II. Teora? La lnea de investigacin que he venido desarrollando corresponde al de la concepcin de la TGC como una teora descriptiva que apunta, antes que a exponer cmo deberan idealmente calcularse los costos, dilucidar qu se hace cuando de determinan costos en el contexto observable. Entiendo entonces a la TGC como una teora descriptiva que, basada en ciertos postulados, busca interpretar o entender el conjunto de hechos relacionados con el fenmeno costo. En ese contexto, sostengo que el postulado bsico de donde arranca es que costo es todo vnculo coherente entre resultados de un proceso de produccin y los factores considerados necesarios para su concrecin. Sin desconocer la posibilidad, y an la utilidad, de contar con una teora normativa de costos, advierto que -al menos en su aspecto central vinculado a la cuestin de cmo deberan calcularse los costos- sus postulados estaran muy cercanos a lo que conocemos como principios tcnicos. Asumiendo como vlida la definicin de tcnica como procedimiento o conjunto de estos (reglas, normas o protocolos), que tienen como objetivo obtener un resultado determinado y que, por tanto, puede concebirse como el ordenamiento de la conducta a determinadas formas de actuar y usar herramientas como medio para alcanzar un fin determinado; en mi opinin, una posible teora prescriptiva de costos tendra un rango menor respecto del que posee una teora descriptiva de los costos.
- Sobre el punto III. General? Encuentro que, dentro de la problemtica de los costos y de su determinacin, existen temticas particulares que justifican la creacin de teoras especficas de la que se extrae la teora general que propugnamos. Sin pretender ser exhaustivo, considero que cuestiones como las que ms abajo se indican pueden ser objeto de teoras especficas tales como: - teora de la composicin del costo, que aborde la ecuacin general y los componentes del costo. - teora de la variabilidad de los costos, que explique los tipos de sensibilidades que los costos pueden tener ante cambio en los volmenes de resultados (teora de los costos fijos, teora de los costos variables, por ejemplo).
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- teora de la direccionalidad de los costos, que explique la cuestin de las particularidades y posibilidades de asignacin de los factores a los resultados. - teora de las categoras de los factores, que acometa la cuestin de las particularidades que pueden presentar los factores (sustancia de la que estn hechos los costos). - teora de la modelizacin de los costos, que explique los criterios conceptuales con que las tcnicas en uso determinan costos. - teora de la acumulacin de los costos, que aborde las cuestin de la problemtica a resolver para concentrar costos conforme las particularidades de los procesos de produccin.
- Sobre el punto IV. del Costo? Definitivamente, mi posicin no es coincidente con la que postula que el campo de la teora general del costo sea el de la Contabilidad, cualquiera sea la rama en la que se la ubique (patrimonial o de gestin). Por el contrario, sigo coincidiendo con la posicin esbozada en un viejo trabajo titulado Juicio a la Contabilidad de Costos que cuestiona esta visin. Considero, sin embargo, que el campo de la teora es abarcativo de todas aquellas ramas del conocimiento que esperan sus aportes. Esto es la Contabilidad, la Administracin, los Sistemas de Informacin y la Economa. Pero tambin entiendo que el abordaje debe respetar las generalidades que estas disciplinas tienen y, hasta por razones pragmticas, que el mismo debe hacerse privilegiando inicialmente la entrada desde la disciplina ms general: esto es, como bien plantea Peralta; la economa. En este sentido, considero que la teora de la produccin de la microeconoma, debe ser una referencia insoslayable para el desarrollo de la teora general del costo.
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Bibliografa. BUNGE, Mario. Epistemologa Editorial Siglo XXI 1998. CARTIER, Enrique. Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina costos Trabajo presentado al VII Congreso Argentino de Costos Crdoba 1984. CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro. Juicio a la contabilidad de costos Trabajo presentado al X Congreso Argentino de Costos y I Congreso Internacional de Costos Paran 1987. GARCA, Laura El concepto de costo desde la teora general. Anlisis de los principio fundamentales sobre los que se sustenta su construccin. Tesis Maestra en Administracin de Empresas Indita 2005. OSORIO, Oscar M. La capacidad de produccin y los costos. Captulo 1: La contabilidad y la gestin en las unidades econmicas; Captulo 2: El proceso productivo y los factores de la produccin; Captulo 5. Los costos y su vinculacin con la capacidad y su uso. Ediciones Macchi 1986. PERALTA, Jorge Alberto. La gestin empresarial y los costos Captulo III: Teora general del costo. La Ley 2004. PODMOGUILNYE, Marcelo El costeo basado en actividades. Un enfoque desde su aplicabilidad prctica en las empresas argentinas. Captulo I: Marco terico y conceptual La Ley 2006. WIKIPEDIA Enciclopedia libre Sitio WEB: www.es.wikipedia.org Temas varios. YARDIN, Amaro. Una revisin a la teora general del costo Trabajo presentado al XXIII Congreso Argentino de Costos Rosario 2000.
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XXI CONGRESO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS.
PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETERMINACION Y GESTION DE COSTOS EN LOCALES DE DIVERSION.
Autor: Profesor: Gregorio R. Coronel Troncoso (Socio Activo). Facultad Cs. Econmicas de Paran. Universidad Nacional de Entre Ros.
Tucumn, Setiembre de 2008.
INDICE
I): Introduccin
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II): La Estructura y su Proceso Productivo III): Los Productos y la Demanda. IV): La Determinacin de los Costos. V): El Gestionamiento de la Unidad Econmica VI): Conclusiones VII): Bibliografa Pgina 16 Pgina 18
PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETE RMINACIN Y GESTGIN DE COSTOS EN LOCALES DE DIVERSIN
RESUMEN
El trabajo aborda el tratamiento casustico de una actividad especfica como es la de los Locales de Diversin y en su desarrollo, con el respaldo tcnico de los contenidos de la Teora de los Costos efecta una proposicin para la Determinacin y Gestionamiento de los Costos relacionados con ese tipo de Unidades Econmicas. Luego de una Introduccin donde describe las caractersticas principales del negocio y algunas razones que justifican el tratamiento del tema, analiza la Estructura y el Proceso Productivo, los Productos y la Demanda, los procedimientos para la Determinacin de los Costos con la exposicin de un ejercicio prctico ilustrativo, los Indicadores para el Gestionamiento de las Empresas y en las Conclusiones reitera que es un ejercicio realizado desde la ptica estrictamente acadmica para ser utilizado en la prctica profesional o de la enseanza mejorado con los aportes que los especialistas puedan efectuarle.
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I: INTRODUCCIN: El presente trabajo trata sobre una casustica particular cual es la de poner en anlisis y debate un modo de calcular y gestionar los costos en una unidad econmica cuyos servicios consisten principalmente en brindar espacios y mbito para la Diversin y los Espectculos Pblicos, recibiendo por ello diversas denominaciones, siendo las ms habituales las de Discotecas, Boliches, Confiteras, Salones, etc. La propuesta tiene por objetivo razonar en trminos de los contenidos de la Teora General de los Costos sobre el tratamiento a dar a los recursos que se consumen a raz de las actividades requeridas por la puesta en funcionamiento de estos servicios, aspirando a que pueda ser de utilidad para los usos ms habituales como son el ejercicio profesional (no he podido encontrar bibliografa especializada sobre el tema) y la transmisin del conocimiento en el mbito docente si se decidiera tomarlo como tema de enseanza, fundamentalmente en el mbito de los trabajos prcticos. Deseo dejar aclarado que no soy un especialista en el tema, y que el desarrollo de esta ponencia est respaldado por los aportes que me ha brindado una distinguida colega relacionada profesionalmente con una empresa del sector, a quien agradezco mucho la informacin proporcionada que ha servido de base para el trabajo y sus conclusiones. Esto tambin habilita la posibilidad de que algunos tratamientos dados a la temtica puedan ser modificados por otros aportes que surjan de quienes tengan mayores conocimientos. El sector de la Diversin y los Espectculos pblicos tiene particularidades que lo identifican especficamente tales como la intensidad de demanda de capitales y recursos humanos; el hecho de que el retorno no se encuentra siempre basado en la diversin propiamente dicha, sino en una fuente decisiva dentro los resultados finales constituida por la comercializacin de bebidas; la permanente actualizacin y/o adecuacin del local y sus accesorios principales (moblaje, sonido, iluminacin, msica, etc.) que son afectados significativamente por los avances tecnolgicos, la fuerte estacionalidad de su funcionamiento y, en buena parte de los casos, el relativo corto ciclo de vida por la aparicin de nuevos competidores y el cambio de preferencias de la demanda. De all que el horizonte para el recupero de las inversiones no puede ser demasiado largo, lo que lleva a perfilar el negocio como "de escala", es decir orientado a atraer y fidelizar a un grupo numeroso de clientes con capacidad de gasto apropiada, que exige una relevante y eficiente poltica comunicacional. En la actualidad, adems, han demandado inversiones extraordinarias para ofrecer mayor seguridad a los asistentes a partir de hechos conmocionantes ocurridos en los ltimos aos, originadores de regulaciones que, si son estrictamente exigidas por parte de las autoridades competentes, pueden decretar en muchos casos, la imposibilidad de continuar con el negocio. Se une a esta realidad, el comportamiento de la economa general que, luego de un auge del consumo que entusiasm a quienes proporcionan bienes y servicios a la comunidad, ha comenzado a desacelerarse (entendiendo ello como de un crecimiento menor, ms cercano a una tasa sostenible de largo plazo y no a un cuadro recesivo) motivando, para el caso, disminuciones importantes en la afluencia de pblico a las mismas, como lo informan diversas pginas de Internet una de las cuales destaca como ttulo contundente:"Menos pblico para ms confiteras". Y agrega como otros factores negativos del presente a la cada del poder de compra de la demanda, el
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auge de otras formas de diversin como el pub que funciona con menos costos y personal, o la mayor presin tributaria de organismos recaudadores provinciales y comunales. Todo lo descripto anteriormente, justifica plenamente esta experiencia con criterios tcnicos, sin perjuicio de reconocer que -con suerte variada- la experiencia de los empresarios de la actividad les ha demostrado la bondad de los resultados si se lleva adelante una apropiada explotacin del negocio. II: LA ESTRUCTURA Y SU PROCESO PRODUCTIVO: El tipo de empresas a las que me refiero tiene como Ley Tcnico- Organizativa a las variantes de las producciones continua y discontinua expresadas por la doctrina ya que, segn sea el caso, puede incluirse dentro de las identificadas como de "Produccin continua de Ciclo Variable" en tanto generen y ofrezcan sus productos habituales en condiciones diferentes y composiciones diversas, o de las llamadas de "Produccin por serie o lotes" cuando generen, dentro de sus posibilidades, productos diferentes segn el pedido de los demandantes. Si bien existe una aceptacin generalizada de que toda empresa es un proyecto de inversin en s mismo, los Locales de Diversin, sobre todo los Bailables, son de una afinidad suprema con este concepto ya que -por las caractersticas descriptas en el punto anterior- tienen como objetivo el reintegro del dinero invertido en un perodo relativamente corto de vida y con un alto rendimiento. Favorece esta posicin la circunstancia de que el intercambio de sus servicios comprende un ciclo "dinero-dinero" de muy corta duracin, ya que son abonados mayoritariamente en efectivo y al contado, salvo la utilizacin, en menor medida, de Tarjetas de Crdito u otro s medios especialmente diseados por cada firma. Como sucede en cada unidad econmica, la Estructura presenta actividades principales que son las dedicadas a generar los productos que constituyen el objetivo central de su existencia, y de apoyo, aportantes de los productos que sirven de soporte a las primeramente mencionadas. Una forma tipo que pueden presentar es la siguiente:
ORGANIGRAMA TIPO DE UNA DISCOTECA BAILABLE
ENCARGADO
UBICACIONES
ACCESOS Y SEGURIDAD
ADMINISTRACION
V.I.P.
RESERVA DOS.
GRALES.
CAJAS
GUARDA RROPAS
SEGURI DAD
AMENIDADES
COMUNICA CIONES
PISTA VIP
DISC JOCKEY
PISTA GENERAL
TARJETE MEDIOS ROS
OTROS
BEBIDAS
VARIOS
BARRA VIP
BARRA N.1
BARRA N.2
COMPRAS
MANTENI MIENTO
LIMPIEZA
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Se exponen, con la direccin de un Encargado, tres funciones principales: La de Ubicaciones ( cuya finalidad es ofrecer los lugares necesarios para la estancia de los asistentes), la de Amenidades (que comprende msica, iluminacin, sonido y las pistas de baile) y la de Bebidas (que involucra a las distintas Barras donde se comercializan). Respaldndolos en forma directa, se verifican tambin tres funciones de apoyo: Accesos y Seguridad (incluye Cajas, Guardarropas y Seguridad), Comunicaciones (Tarjeteros, Medios y Otros) y una tercera denominada "Varios" por su cierto grado de heterogeneidad (Compras, Mantenimiento y Limpieza). Finalmente, aparece el sector de Administracin como de apoyo operativo al conjunto de la organizacin. Seguidamente, se describe el proceso de aadido de valor intrnseco a la actividad que estudiamos, conformado por las principales etapas agregativas que operan dentro de la empresa, con la identificacin de los distintos sectores comprometidos en el quehacer de cada una de ellas:
ESQUEMA DEL PROCESO DE AGREGADO DE VALOR TARJETEROSDIFUSION-AMENIDADES.
COMUNICACION
PREPARACION
LIMPIEZA-SONIDOMANTEN.-CPRAS-ADMIINIST.
RECEPCIONES
SEGURIDAD-CAJAS-GUARDARROPAS-UBICAC.
AMENIDADES
D.J. BEBIDAS-SEGURIDADCPRAS.ADMINIST.
FINALIZACION
SEGURIDAD-GUARDARROPASLIMPIEZA-ADMINISTR.
La primera es la comunicacin , cuyo objetivo es el de difundir entre la demanda actual y/o potencial los servicios que se ofrecen, destacando los atributos que permiten diferenciarla competitivamente. En esta fase se demandan actividades de Comunicaciones (Tarjeteros, Medios) y eventualmente Amenidades (si proporciona Sonorizacin y Msica en los lugares de promocin). La segunda etapa es la Preparacin de la estructura donde se llevan a cabo los distintos eventos. Aqu las actividades necesarias son del sector de Varios (Limpieza, Mantenimiento), Amenidades (por la puesta a punto del Sonido y la Iluminacin), agregando las potenciales necesidades de recurrir a Compras y/o Administracin para adquisiciones del da o de ltimo momento. Latercera etapa es la de Recepcin disponiendo lo necesario para facilitar el acceso en tiempo y calidad de los concurrentes, para lo que se requiere de Accesos y Seguridad (Seguridad y Orden en los accesos, Cobros y Recepcin de Entradas, Servicios de Guardarropas) y Ubicaciones (actividades de los acomodadores). La cuarta, es la de Amenidades (Disc Jockey, Sonido e Iluminacin), Seguridad (cuidado del orden en las pistas), Bebidas (preparacin, suministros, cobros, supervisin) incorporando tambin a Compras y Administracin si fuera necesario. Y por ltimo la quinta que ocurre a la finalizacin del evento cuando intervienen Accesos y Seguridad (para garantizar la seguridad del Retiro, el Servicio de Guardarropas), Varios (por
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Limpieza) y Administracin (por la Rendicin de Fondos, si se realizara en ese momento). Se adopta la visin de Organizacin Horizontal de los procesos .El Organigrama formal depender del diseo final que se le d a la empresa. III: LOS PRODUCTOS Y LA DEMANDA: Este aspecto merece consideraciones especiales ya que la definicin del "producto" ofrecido por un Local de Diversin merece ser suficientemente explicitado. En principio, y con criterio general, la necesidad que busca satisfacer un cliente que concurre a esos locales es la de esparcimiento o diversin. Corresponde seguidamente establecer cules son los objetos que permiten cumplir con este objetivo. Y del anlisis realizado surge la existencia de productos intermedios que, combinados de diferentes formas, dan lugar a un conjunto de productos finales comercializados por la unidad econmica. En efecto, los primeros forman parte de los outputs habituales que surgen de los diferentes procesos o actividades que se desarrollan con los recursos y habilidades con que se cuente. Si los mismos son combinados de distinta manera o con grados de diferenciacin relacionados con su calidad, potencia, complejidad, etc. darn lugar a distintos "artculos" que sern ofrecidos a la clientela en funcin del gusto detectado o los pedidos receptados en el universo atendido y/o en los segmentos bajo observacin. En este tipo de negocios suele presentarse una distinta estructura de estancia para los asistentes, contando con sectores denominados VIP, Reservados y Generales. Tambin en las Amenidades existen variantes en la sonorizacin, la iluminacin con la inclusin de aparatos y efectos de mayor o menor intensidad lumnica y de sensaciones, sin dejar de mencionar el propio Recurso Humano que conduce la musicalizacin ya que es bien distinto el ambiente cuando est a cargo del Disc Jockey ms apto, que cuando lo desempea un ayudante o profesional de menor jerarqua. Y en bebidas se da la misma situacin: La variedad de tragos preparados por un especialista, la aptitud de los bacheros, el tipo de restriccin que haya en cuanto al tipo de bebidas que puedan expenderse, la categora del equipo de recursos humanos requeridos, son algunas de las alternativas de este aspecto. Es fcilmente comprensible que todo lo anterior puede mezclarse de diferentes modos y el resultado dar lugar a servicios igualmente diferentes.
RELACION DE PRODUCTOS, SUBPRODUCTOS Y DEMANDANTES PRODUCTOS INTERMEDIOS Y SUBPRODUCTOS
UBICACIONES
MUSICA, ILUM. Y SONIDO
BEBIDAS
V.I.P.S.
EQUIPO N.3
MARGEN ALTO
RESERVA DOS.
EQUIPO N. 2
MARGEN MEDIO
GENERAL
EQUIPO N.1
MARGEN BAJO
PRODUCTOS FINALES
UNIVERSO, CONJUNTO O GRUPO DE DEMANDANTES.
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En el ejemplo que analizamos, las Ubicaciones han sido divididas en tres grupos, a saber: VIPS, Reservados y General. Las Amenidades se han agrupado como diferentes "kits" de iluminacin, sonorizacin y musicalizacin. Y las bebidas han sido clasificadas segn sus grados de rendimiento en: De Alto Margen, de Margen Medio y de Bajo Margen. Tal como lo referimos, en un evento destinado a Adolescentes es muy posible que se habilite slo el sector General de Ubicaciones, utilizando un kit de sonorizacin acorde a ese tipo de usuarios y que las bebidas que se esperan vender sean de medio y bajo margen porque es previsible que no consuman alcohol. Otros son los componentes de un mismo evento bailable para mayores. Un dato ms que los diferencia es la duracin de las jornadas. Para complementar, mencionemos la realizacin de un Desfile de Modas donde las Amenidades y Bebidas no seran de uso tan intenso como las Ubicaciones (con habilitaciones del VIP). O la presentacin de un artista o grupo famoso en Conferencias de Prensa. Con esos elementos podemos conformar lneas de productos, entendidas como un conjunto de artculos que la integran teniendo un componente comn que las relaciona. En tal sentido, hemos identificado dos: La de Eventos No Bailables y la de Eventos Bailables. Por otra parte, la explotacin de los eventos puede hacerse por cuenta propia o ser locados a terceros dando lugar a varios formatos de negocios con los que pueden alcanzarse las metas estratgicas, tcticas y operativas oportunamente fijadas. En el ejercicio de las actividades que concretan los servicios prestados, la empresa consumir (o sacrificar) recursos econmicos de conocimiento habitual: 1): Los Materiales y Servicios utilizados en cada oportunidad, que constituyen consumos de corto plazo; 2): Los Recursos Humanos, tambin de consumo inmediato, con diferentes grados de calificacin, regulados por el convenio colectivo N.313/75 del SUTEP que prev la existencia de personal con remuneraciones mensualizadas y no mensualizadas segn la categora y localizacin del Establecimiento.; 3): Los Recursos de Capital, masa crtica del proyecto que, a mi criterio, deben ser agrupados en: De Retorno en el Largo Plazo (la Infraestructura Edilicia y las Pistas), de Retorno de Medio Plazo (Todo el amoblamiento y las Instalaciones, incluido el de las Barras) y de Retorno de Corto Plazo (fundamentalmente lo relacionado con Amenidades por el avance tecnolgico).
PRODUCTOS FINALES
UNIDAD DE COSTO GENERAL: JORNADA O EVENTO. LINEAS DE PRODUCTOS
NO BAILABLES:
PRODUCTOS
DESFILES DE MODAS RECITALES DE BANDAS OTROS:(BINGOS, CONFER.)
BAILABLES:
PRIMERA SECCION. NOCHE CELEBRACIONES ESPECIAL. OTROS (EGRESADOS).
MODOS DE PRESTACION: RECURSOS ECONOMICOS:
PROPIO O POR TERCEROS. MATERIALES Y SERVICIOS RR. HH.( POR TIEMPO) CAPITAL: RECUP. L. P. RECUP. M.P. RECUP. C. P.
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Finalmente, una referencia especial al tipo de producto y su demanda. Atendiendo a que el producto ofrecido en cada oportunidad es consumido por un conjunto de demandantes en forma ms o menos simultnea, recibe la denominacin de "Unidad de Producto de consumo mltiple" y en consecuencia, como veremos, los costos relativos al mismo deben ser concentrados en una nica unidad que es el evento para que pueda ser correlacionado con los ingresos provenientes del conjunto de usuarios. Ejemplificando: Habr un producto Evento No Bailable para Desfile de Moda, otro Evento Bailable para la Primera Seccin, etc. sin perjuicio de mayores aperturas si el inters de la informacin as lo justificara. IV: LA DETERMINACIN DE LOS COSTOS: Este punto tratar sobre las tcnicas a aplicar para determinar los costos previstos o incurridos asignables a las unidades de costos sujetas a observacin, en especial las que corresponden a los productos finales ofrecidos por los Locales de Diversin, complementndolo con la formulacin de un ejemplo prctico que facilite la comprensin de las afirmaciones realizadas. En trminos de la doctrina general, debo realizar las siguientes puntualizaciones: Primera: Comparto totalmente los lineamientos doctrinarios de quienes opinan que en la evaluacin de un sistema de Costos, la coherencia entre este y la estrategia a perseguir es crtica. Dicho de otro modo, sin que ello importe una novedad sino ms bien una reafirmacin, el sistema de Costos debe brindar informacin suficiente y oportuna para verificar de qu manera la empresa se encuentra en el camino del cumplimiento de los objetivos estratgicos y tcticos planificados en el Plan de Negocios Integrado, a fines de poder efectuar un adecuado seguimiento de la Gestin y posibilitar la toma de decisiones correctivas o confirmativas que sean necesarias. Esto conlleva una posicin activa en planeamiento y el manejo cotidiano de los negocios, tarea propia de la Contabilidad de Gestin, que incluye la implementacin del ABM para ejercitar regularmente el PMC, con utilizacin del JIT y el ABC como herramientas auxiliares coadyuvantes. Los costos que se verifiquen sern el resultado de las acciones o actividades diseadas en dicho Plan de Negocios Integrado para ser ejecutadas en cada tramo de tiempo, con el consiguiente consumo eficiente de factores o recursos econmicos necesarios a los que se les adjudican magnitudes fsicas y/o monetarias. Segunda: Se asume que la unidad de costo ms representativa del negocio es la Jornada o Evento, con las particularidades que cada uno de ellos incorpora. Esto es as por la naturaleza de sus demandantes que, an con gustos diferentes, lo consumen de forma simultnea en grupos ms o menos numerosos. De all su denominacin "Unidad de Producto de Consumo Mltiple". Frente a esta situacin, el anlisis del comportamiento de los Costos en su clsica diferenciacin de Fijos y Variables al nivel agregado de aquella unidad de costo debe efectuarse en dos niveles: 1): A nivel de Evento donde existirn factores o recursos que se consumirn en forma proporcional a la cantidad de asistentes(bebidas por ejemplo) y otros factores o recursos que se consumirn con total indiferencia respecto de esta ltima variable (las estructuras de apoyo como Cajeros, Guardarropa, Limpieza, etc.). Habr por lo tanto que identificar costos fijos y variables del evento; 2): A nivel de la Actividad Total en la que se verificarn consumos de recursos o factores que variarn en forma proporcional al nmero de eventos (Recursos Humanos No Mensualizados, Seguridad y Limpieza si fueran contratados a terceros sobre la base de cada evento, Gravmenes por Evento, etc.) y otros que subsistirn con prescindencia del nmero que alcancen los mismos (La Unidades Operativas Permanentes y la Inversin a recuperar).
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En suma: Cada evento cargar con los costos variables y fijos propios que le correspondan ser asignados en forma directa y/o indirecta. De su comparacin con los ingresos generados, surgir el excedente (o margen de contribucin) que aporte para financiar los costos de la Estructura Comn o General y el retorno del capital invertido con el beneficio pertinente. La integracin de esta informacin al final de un perodo dado de tiempo, permitir exhibir los resultados finales de la empresa usando para ello la misma metodologa anterior. En este informe ser necesario segmentar los datos por evento o grupo de ellos relevantes a fines de ponderar el grado de rendimiento de cada uno de ellos y consecuentemente su capacidad de aporte al sostenimiento de la Estructura Permanente y el retorno de las Inversiones. Su implementacin podr concretarse con el diseo y preparacin de una Hoja de Costo por Evento (que puede confeccionarse con datos preventivos y posteriores) donde se concentren todos los datos de conformidad a lo propuesto. Tercera: El tratamiento del rubro de Costos que la Contabilidad denomina Amortizaciones, aqu sugiero aplicarlo con el criterio que se utiliza en el estudio de Proyectos de Inversin. O sea el flujo neto de fondos que debe recaudarse para reintegrar las inversiones originales con su correspondiente beneficio. Se le dara, en definitiva, un tratamiento similar al otorgamiento de un mutuo a la sociedad para financiar sus inversiones bsicas el que debe ser devuelto en un plazo determinado con una tasa de inters pactada. La aclaracin a efectuar es que este flujo de fondos deber ser calculado en funcin de la vida til esperada por cada segmento o grupo de inversiones a recuperar. Como se refiri anteriormente, el proyecto demanda, segn mi punto de vista, tres grupos de inversiones: a): Las que se esperan recuperar en el Largo Plazo, que incluye el Edificio, la infraestructura, las pistas y el diseo interior; b): Las que se intentarn recuperar en un Plazo Medio, que estn formadas por las que se destinan principalmente al mobiliario e instalaciones de las ubicaciones y las barras; c): Las a recuperar en un Corto Plazo que involucran a los equipos de sonido, iluminacin, efectos especiales, pantallas gigantes, caones de proyeccin entre los ms importantes, cuyo lapso de funcionamiento est permanentemente afectado por el avance de la tecnologa y que, atendiendo a su heterogeneidad con grados de obsolescencia diferente, debe estar representado por una ponderacin general del tiempo til de uso. Aclaro que los conceptos de Largo, Mediano y Corto plazo se entienden referidos comparativamente con el Ciclo de Vida esperado del negocio. Los retornos de los tiempos intermedios se destinan a reponer lo consumido. Cuarta: Otro aspecto de inters es el tratamiento a dar a la Capacidad Utilizada y la No Utilizada, generalmente denominada Capacidad Ociosa. En mi opinin, los costos surgen de una idea de negocios concebida por el o los inversores que lo impulsan, quienes al momento de analizar el uso de la Estructura debieron tener en cuenta la restricciones existentes para su total aprovechamiento. En el caso particular de los Locales de Diversin, el mercado impone limitaciones que surgen de la realidad vigente al tiempo de poner en marcha el proyecto y de las que puedan vislumbrarse para los aos previstos de su duracin. Concretamente, no sera posible en algunas localidades el funcionamiento de un establecimiento bailable durante todos los das del ao simplemente porque la cultura de sus habitantes hace que la diversin de este tipo est reservada para los fines de cada semana. En otros, se da una fuerte estacionalidad como es el de los ubicados en zonas tursticas donde en determinadas pocas del ao predominan factores ambientales proactivos como el fro, el calor o fiestas tradicionales. Y los hay que s pueden ofrecer sus servicios durante todo el ao porque las condiciones climticas y de otro tipo as lo permiten, o tienen estructuras flexibles que los hacen
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altamente funcionales para atender demandas de distintas clases de eventos a condicin de que stos tengan una continuidad que se extienda durante aquel tiempo. En el ltimo de los casos no existira diferencia alguna para darle a la capacidad el tratamiento habitual que es conocido en la doctrina. Pero en los anteriores, la proposicin es acoplar el uso de la estructura y sus costos consecuentes a los niveles de produccin que se hayan determinado en el proyecto. Esto no implica desconocer que se trata de costos de comportamiento fijo, inevitables dentro de ciertas decisiones, disponibles e indiferentes para decisiones de ampliaciones de inversin, y que su no utilizacin es conceptualmente una ociosidad. Significa reconocer que esa ociosidad forma parte inevitable del negocio, que debe ser correspondida con una tasa de rentabilidad suficiente para absorberla a condicin de que su magnitud est acorde con los parmetros de eficiencia verificados en unidades econmicas comparables. Por tanto, los costos de utilizacin de la capacidad que se proyecten llevarn implcito el costo de capacidad no utilizada que se establezca. Sin embargo ser posible detectar las ociosidades explcitas. La Capacidad Ociosa Anticipada surgir de la comparacin de: el Nivel Previsto Utilizar segn el proyecto y el Nivel de Uso que se decida utilizar en cada momento. La Capacidad Ociosa Operativa, ser la diferencia entre el grado de utilizacin efectivamente alcanzado al final del perodo en observacin y el nivel de capacidad definido al comienzo del mismo. A continuacin se desarrolla el ejercicio prctico, desde una posicin de programacin. En el primer cuadro se muestra cual es la planificacin de eventos con sus estimaciones para un perodo anual. I: PLANIFICACION ESTIMADA PARA UN AO (EVENTOS)
Tipo de Eventos(Productos) Lnea No Bailables: Modas Recitales Otros Lnea Bailables: Primera Seccin Noche Celebraciones y Especiales Nivel de Actividad Proyectado Capacidad Mxima Prctica Capac. Ociosa Anticipada(U) Capac. Ociosa Anticipada(%) Cantidad Cant.Hs./ Cant.Pers/. Eventos Evento Evento 12 3 4 4 10 10 150 1000 100 Tot.Hs./ Tot.Pers/ Evento Evento 48 30 40 1800 3000 400
40 144 60 263 350 87 25%
6 9 9
500 1000 600
240 1296 540 2194 2750 556 20%
20000 144000 36000 205200 240000 34800 15%
Nota: Las horas/Evento y Cant. De Personas/Evento son estimadas.
En el mismo se han detallado los productos a vender, por lneas, con una estimacin de su cantidad, indicndose adems la cantidad de horas de duracin y la de personas que se harn presentes en cada uno de ellos y el total acumulado, con la advertencia de que las cuantificaciones son promediadas. El nivel de actividad proyectado es una mezcla de 263 eventos que se extendern por 2194 horas y de los que participarn 205200 personas. Sin embargo las estimaciones de mxima capacidad se ubican en 350, 2750 y
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240000 respectivamente, por lo cual las ociosidades anticipadas son de 87, 556 y 34800 en valores absolutos, representativos del 25%, 20% y 15% medidas en valores relativos. Aqu es donde se aplica lo detallado en la puntualizacin Cuarta anterior. El cuadro que sigue describe los valores a recuperar en este perodo para el retorno o renovacin de la inversin originaria, con ms sus intereses respectivos. Los valores de Inversin originales y la cuota anual se expresan en miles de pesos. La tasa pretendida en porcentaje anual. Se detallan tambin los aos en que se desea recuperar la inversin junto a la base de asignacin elegida.
II: CUOTA DE INVERSIONES A RECUPERAR (Netas del Valor Residual de los Activos)
CONCEPTO (Miles de $) MONTO RECUP. TOTAL (AOS) TASA ANUAL CUOTA ANUAL BASE ASIGN.
I.1.:Estructura Permanente de L.P.(Edificios y Pistas) $ Puede Incluir Repar. Y Reestruct. I.2.:Estructura Permanente de M.P.(Mobiliario de Todo Tipo y Auxiliares: Barra, Guardarropas $
500,0 4
18%
$ 180,0 Hs./Evto.
240,0
18%
$ 144,0 Asist./Ev. 43,2 43,2 57,6
VIP: 30% $ RES: 30% $ GRAL.:40% $ (Luces Sonidos y E.E. Pantallas) $ 200,0 1,5 (Pr.) 18% E3: 70% E2: 20% E1: 10%
$ 152,4 Horas/Ev. $ 106,6 $ 30,4 $ 15,2
Para la inversin del Largo Plazo (4 aos) que insumi originalmente $500,0 mil la cuota anual exigida es de $180,0 mil a ser recuperada o absorbida en funcin de las horas totales de evento con el fin de formular un cargo a las distintas jornadas que sea compatible con el tiempo de uso de esa estructura permanente. La de Mediano Plazo (con plazo de renovacin a los 2 aos) origin un desembolso original de $240,0 mil y demanda para este ao un flujo de $144,0 mil distribuidos (para el caso discrecionalmente) en un 30% para VIPS. 30% para Reservados y 40% para el sector General, significantes de la porcin de inversin correspondiente a cada sector dentro del Total. Para su absorcin se ha tomado como base el nmero de asistentes en cada evento, dada la estrecha correlacin de uso entre estos y el mobiliario de la inversin. La de Corto Plazo, a la que se destinaron en origen $200,0 mil se prev retornarla en un tiempo promedio de 1,5 aos y exige una cuota anual de $152,4 mil que se absorbern tambin en funcin de las horas de cada evento, como criterio general. Aqu tambin la totalidad invertida se identific (para el caso discrecionalmente) segn distintos conjuntos de elementos que dan lugar a diferentes equipamientos utilizables en los eventos a los que mejor se adapten. As, para el Equipamiento No.1 se destinaron $106,6 mil; para el Equipamiento N.2 $30,4 mil y para el Equipamiento N.3 $15,2 mil identificando los valores
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la calidad del servicio. Estos montos sern aplicados a la cantidad total de horas de utilizacin de cada uno de ellos. Como un complemento natural de los datos anteriores, se deben decidir las combinaciones correspondientes a los productos que se espera ofrecer y vender, y las cuotas de absorcin de las inversiones, para lo cual se ha preparado el siguiente cuadro: III: USO DE LOS PRODUCTOS INTERMEDIOS. III.1.: DE LA ESTRUCTURA BASICA Edificio y Pistas: Sobre Cap.Mxima Prctica Sobre Nivel de Act.Esperado Cap.Ociosa Anticipada Recup.Ao $ 180,00 $ 180,00 Hs./Ao 2750 2194 556 Abs/Hora $ 65,45 $ 82,04 $ 16,59
III.2.: DE LAS UBICACIONES Y AMENIDADES III.2.1.:AMENIDADES (HORAS)

Tipo de Eventos Lnea No Bailables: Modas Recitales Otros Lnea Bailables: Tarde Noche Celebraciones y Especiales % de Uso del Total de Horas Recupero Anual Absorcin Por Unidad(CM) Absorcin Por Unidad(NA) Cap. Ociosa Anticipada EQUIP.1 EQUIP.2 EQUIP.3 TOTAL
12
12 6 24
24 24 16
48 30 40
48
60 3% $ 15,24 $ 202,65 $ 254,00 $ 51,35
72 1296 540 162 1972 7% 90% $ 30,48 $ 106,68 $ 150,11 $ 43,16 $ 188,15 $ 54,10 $ 38,04 $ 10,94
120
240 1296 540 2194 100% $ 152,40 $ 55,42 $ 69,46 $ 14,04
III.2.2.:UBICACIONES Y BARRAS (PERSONAS)

Tipo de Eventos Lnea No Bailables: Modas Recitales Otros Lnea Bailables: Tarde Noche Celebraciones y Especiales VIP RESERV. GENERAL TOTAL
540 120 280
1260 3000
1800 3000 400
28800 10800
43200 10800
20000 72000 14400
20000 144000 36000
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% de Uso del Total de Horas Recupero Anual Absorcin Por Unidad(CM) Absorcin Por Unidad(NA) Cap. Ociosa Anticipada
40260 20% $ 43,20 $ 0,92 $ 1,07 $ 0,16
54280 110660 26% 54% $ 43,20 $ 57,60 $ 0,68 $ 0,45 $ 0,80 $ 0,52 $ 0,12 $ 0,08
205200 100% $ 144,00 $ 0,60 $ 0,70 $ 0,10
Se expone dividido en los tres sectores de inversin a recuperar. En el primero la Estructura Bsica de Largo Plazo genera un cargo total de $82,04 por hora, de los cuales $65,45 corresponden a la Capacidad Utilizada y $16,59 a la Ociosidad Anticipada. Para la Estructura de Medio Plazo se analiza separadamente la combinacin de las Amenidades y de las Ubicaciones. Para el primer caso, por ejemplo, de la totalidad de horas que se aplicarn al producto Modas(48) al producto Tarde(240), 12 y 48 respectivamente se sonorizarn, musicalizarn e iluminarn con el Equipamiento N.1 el que, segn el cuadro anterior, debe generar una cuota anual de $15,24 miles. Si relacionamos esta cantidad con la capacidad mxima de horas posibles de usar, surge una cuota horaria de $202,65 a lo que hay que agregarle un monto de $51,35 en concepto de Capacidad Ociosa Anticipada. Para el segundo caso, de la totalidad de las personas que se esperan, 40260 ocuparn sitios VIP. Este sector, segn el cuadro anterior, requiere una cuota anual de $43,20 mil lo cual, comparado con el nivel mximo de capacidad da una cuota de $0,92 por individuo a lo que debe adicionarse $0,16 de Ociosidad al trabajar por debajo de esta magnitud. Con los datos anteriores, es posible abordar el anlisis de un evento concreto. Para el caso, se ha elegido el producto de la lnea No Bailables-Moda y, atendiendo a la alta incidencia de los Costos Fijos dentro del total, se ha preparado una Hoja de Costos Fijos que refleja la incidencia de ellos sobre el producto seleccionado. El cuadro est preparado con la puntualizacin Segunda de las sealadas anteriormente. Se consignan los Costos Directos o Propios del Evento, las Contribuciones para el sostenimiento de la Estructura Operativa Permanente (calculadas sobre la base de comparar los costos anuales de los conceptos consignados con las horas esperadas totales para todos los eventos) y las exigencias del Recupero de la Inversin cuyos valores son extrados del cuadro anterior. Todos tienen la particularidad de ser indiferentes, dentro de ciertos rangos, al nmero de asistentes al evento. IV:HOJA DE COSTOS FIJOS POR EVENTO
Modo: Organizacin Propia. Tipo: No Bailables - Desfile de Moda Asistentes: 150 Personas Cotizantes:130 Personas Costos Fijos a Absorber: Concepto 1): De Operacin: Cantidad Abs./Unit. Abs/Evto. Total Gral.
1.1.):Propios del Evento: RR.HH. por Da:(Proporcional) Comunicaciones Seguridad Cajeros Guardarropa
3 4 1 1
$ $ $ $
40,00 50,00 50,00 40,00
$ $ $ $
120,0 200,0 50,0 40,0
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Limpieza Amenidades Bebidas Ociosidad General Sub-Total Diarios 1.2.): Otros Costos: Honorarios Difusin Decoracin Serv. Y Materiales Varios Sub-Total Otros Total Costos Propios/Evento 2): Contribuciones: 2.1.): RR.HH.Mensualizados: Absorcin/Jornada Sectores Cpras. Administ. ,Mant.,Encarg. Ociosidad Sub-Total Mensualizados
2 2 4
$ 40,00 $ 70,00 $ 50,00
$ 80,0 $ 140,0 $ 200,0 $ 207,5 $ 1.037,5
$ 1.037,5
$ $ $ $ $
3.000,0 1.000,0 1.200,0 800,0 6.000,0
$ 6.000,0 $ 7.037,5
$ $
113,4 28,7 $ 142,2
2.2.):Ctos.Fijos Operativos Gles. Resto del Total Anual: $ 40.000 Ociosidad Sub-Total Costos Fijos Operat. Total Contribuciones: 3): Recuperos de la Inversin 3.1.: De Largo Plazo Estructura Bsica y Ppal.: Ociosidad 3.2.: De Medio Plazo Ubicaciones y Barras: VIP Ociosidad General Ociosidad $ $ 58,1 14,7 $ $ 72,9 215,1
4 4
$ 65,45 $ 16,59
$ $
261,8 66,3
328,1
40 40 110 110
$ $ $ $
0,92 0,16 0,45 0,08
$ $ $ $
36,7 6,2 48,9 8,3
100,1
3.3.: De Corto Plazo Amenidades: Equipo 3(Horas) 4 Ociosidad 4 Total Recuperos de Inversin: Total Costos Fijos a Absorber
$ 43,16 $ 10,94
$ $
172,6 43,7
$ $
216,3 644,7
$ 7.897,3
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Por ltimo, y con todos los datos anteriores podemos concluir sobre el resultado del evento tratado, agregando a los Costos Fijos Determinados, los Variables del Evento y la Incidencia Fiscal correspondiente. El cuadro que lo muestra es el siguiente: V):ESTADO DE RESULTADOS ESPERADO POR EVENTO
Modo: Organizacin Propia. Tipo: No Bailables - Desfile de Moda Asistentes: 150 Personas Cotizantes: 130 Personas Cantidad de Personas
Concepto
Monto Monto Total Parcial (Promedio) $ $ $ $ 15,0 55,0 40,0 25,0 $ $ $ $ $ $ $ 1.950,0 1.650,0 1.800,0 1.875,0 4.000,0 500,0 11.775,0 100%
Ingresos: *Por Venta de Entradas *Por Venta Beb.A.M.(300%) *Por Venta Beb.M.M.(100%) *Por Venta Beb.B.M.(25%) *Promociones y/o Alquiler *Varios: Total de Ingresos menos: Costos Variables: Imp.Variables s/Ingresos(5%) Comisiones: Encargado 1% Jefe de Barra 1% Disc Jockey 1% Costo de las Bebidas: *De Alto Margen *De Medio Margen *De Bajo Margen Total Costos Variables Costos Fijos Directos Total de Costos Propios Excedente del Evento menos: Contribuciones: Recuperos de la Inversin Excedente Neto Final Impuesto a las Ganancias
130 30 45 75
5%
588,7
1% 1% 1%
$ $ $
117,7 117,7 117,7
$ $ $ $ $ $ $ $
412,5 900,0 468,7 2.723,2 7.037,5 9.760,7 2.014,2
23% 60% 83% 17%
$ $ $ $
215,1 644,7 1.154,3 404,0
2% 5% 10% 3,5%
86
Excedente Neto Final
750,3
6,5%
Se consignan: a): La cantidad de personas de las asistentes que abonarn la entrada, a valores promedio y el total de ingresos por este concepto; b): La cantidad de personas que consumirn (hayan abonado o no entrada) divididas en distintos rangos de consumicin promedio por tipo de bebida que elijan y los ingresos que generarn; c): Los ingresos provenientes de otros conceptos d):El Total de Ingresos; e): Los costos variables que afectan el evento; f):Los costos fijos directos; g): El total de Costos Fijos Propios del Evento. De la comparacin entre el Total de Ingresos y el Total de Costos Propios, surge el Excedente Propio del Evento del cual se restan los montos destinados a Contribuciones, Retorno de la Inversin e Impuesto a las Ganancias llegndose de este modo a un Resultado Neto Final de $ 760,7 con las incidencias relativas respectivas sobre el Total de los Ingresos En caso de que el mismo evento sea organizado por Terceros que contratan en locacin las estructuras solamente, el modelo tiene igual vigencia con las adecuaciones correspondientes como pueden ser: a): Una modificacin en los Costos Fijos del Evento, en tanto se cambie la estructura demandada en relacin con la que utiliza habitualmente la empresa; y b): La determinacin de los resultados ya que el Total de Ingresos estar constituido por el precio del alquiler -calculado habitualmente sobre la base de los costos a incurrir ms una tasa de beneficio (adems del incluido en el retorno de las Inversiones)- neto de Impuestos y Comisiones Directas, del cual se deducirn esos costos previstos, y al resultado se le detraer la incidencia impositiva correspondiente para fijar al Excedente Neto Final . Con igual criterio puede analizarse un negocio "mixto" donde terceros y la empresa se asocien al slo efecto de la explotacin de uno o varios eventos determinados. Reitero que con igual procedimiento se prepara el cuadro de Resultados donde los conceptos de arriba hacia abajo sern los del Cuadro anterior y de izquierda a derecha se mostrarn los distintos eventos, totalizados por lnea. Un primer dato ser el margen de contribucin por cada tipo de evento y el aporte de cada lnea dentro de la mezcla definida. Un segundo dato ser la cobertura de los Costos llamados Comunes y Generales aplicando la conocida Tcnica del Embudo en sus versiones de anlisis horizontal y vertical. V): GESTIONAMIENTO DE LA UNIDAD ECONOMICA: Acordemos que el gestionamiento de una unidad econmica significa la aplicacin del conocimiento y de los procesos ms convenientes que permitan obtener el mayor rendimiento o productividad posible de los recursos disponibles por parte de los distintos responsables administradores de los mismos, con el propsito de alcanzar los objetivos que, en un determinado contexto, se ha fijado la empresa para beneficiar a sus clientes externos e internos (sus grupos de inters) y hacerlos sostenibles en el tiempo. A ese efecto, se recurre a la utilizacin de indicadores que, a la manera de sensores, proveen de informacin sistemtica y oportuna a los distintos niveles sobre la marcha de los planes que les han sido asignados y el grado de alineamiento de los resultados obtenidos con los objetivos buscados, indicando las causas relevantes de los desvos a fines de tomar las decisiones ms apropiadas. Los mismos se construyen en la etapa de la planificacin para cada uno de los sectores crticos a monitorear y son relevados y revelados en cada oportunidad que se ejecuta el Control de la Gestin incorporndolos como contenido de los distintos informes que se
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elaboran. Pueden ser de caracteres cuali-cuantitativos, en este ltimo caso expresados en trminos fsicos o monetarios, y estn respaldados por informacin de todo tipo: Regular e/o irregular, contable y/o extracontable, interna y/o externa, formal e/o informal, etc. que sistemticamente es preparada para la toma de decisiones estratgicas, tcticas y operativas en el marco conceptual de la Contabilidad Directiva. El sistema informativo genera "productos informativos" de Anlisis de la Gestin que tienen como insumos a los diferentes y mltiples hechos econmicos que ocurren en la realidad donde la empresa acta, y en este aspecto es sumamente relevante la funcin del Analista de Gestin. En el caso particular de los Locales de Diversin, son aplicables indicadores de tipo general y otros especficamente adaptados a esta actividad. A fines de su exposicin, los dividir en Internos y Externos con las subdivisiones que se detallan, destacando que su enumeracin obviamente no es taxativa. Indicadores Externos: *Datos macroeconmicos para la formacin de Escenarios: Oferta y Demanda Agregada: Especialmente, el consumo particular y la evolucin del rubro "Otras Actividades de Servicios", dentro del PBI. Estructura segmentada del Empleo y del Ingreso Nominal y Real (inflacin) identificados con la poblacin sobre la que se enfoca la empresa. Ingreso de Extranjeros con iguales o similares perfiles. *Amenaza de Nuevos Competidores y Cambio de Propiedad. *Grado de Innovacin del Sector.(Monto y Tasa de Inversin Anual) *Evolucin y composicin del Mercado Atendido. *Total del Gasto en Publicidad del Sector. Indicadores Internos: * Participacin de Mercado y su Evolucin. *Grado de retencin (Global o Grupal. Por evento). *Comportamiento de los Procesos Crticos:(Apertura por tipo de evento si fuera conveniente). -Comunicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de Conocimiento y satisfaccin de la empresa y sus servicios. Costo por Contacto. Desvos. -Seguridad: Cualitativo y Cuantitativo. (Incidentes/Jornada) y Formas de tratamiento de los conflictos. Desvos. -Accesos y Ubicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Tiempo Total desde la llegada hasta la ubicacin y salida. Satisfaccin por la calidad de los procesos. Grado de conformidad con el precio de las entradas. Desvos. -Amenidades: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de satisfaccin por la calidad del sonido, iluminacin y musicalizacin. Cantidad de asistentes que bailan y cantidad de los que escuchan msica. Cantidad de interrupciones y/o defectos por Perodo. Desvos. Grado de satisfaccin de clientes con los aspectos ambientales: Decoracin, Limpieza, comodidad de desplazamientos. Desvos.
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Bebidas: Cualitativo y Cuantitativo: Cantidad de asistentes que consumen, por tipo de productos. Grado de satisfaccin por la calidad de la atencin y de los productos. Grado de conformidad con el precio de las bebidas. Desvos *Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente Cuantitatitavos Fsicos y Monetarios. -Punto de Equilibrio: Por evento y total segn mezcla de productos. Desvos. -Cumplimiento del Plan de Resultados. Desvos. -Evolucin de los Costos por Sector Crtico. Desvos. -Evolucin de la demanda. Desvos. -Anlisis de Rentabilidad por U.O.N. Relevante (Segmentos de Clientes, Eventos, Tipo de Bebidas). Ranking de Productos. -Mezcla ptima de Productos. -Adecuacin de la Tasa de Retorno. *Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente Cualitativos. -Resultados de la Capacitacin de los Empleados. -Grado de satisfaccin de empleados con la retribucin y el ambiente laboral. -Propuestas de Mejoras de los Procesos. VI): CONCLUSIONES: La proposicin efectuada es, como mencion al principio, un ejercicio acadmico con respaldo tcnico orientado a un sector de negocios particular que es de existencia generalizada al cual se le intenta proporcionar herramientas que la Gestin de Costos brinda para una eficiente performance en su funcionamiento. Reitero que este aporte es efectuado desde una perspectiva estrictamente acadmica para ser seguramente mejorado por los usuarios y/o lectores que lo adopten y profundicen las investigaciones cientficas y/o empricas futuras.
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BIBLIOGRAFIA
-CORONEL TRONCOSO, Gregorio: " Temas de la Gestin Comercial: Conceptos Actuales. Administracin de las Ventas, Adecuacin de la Informacin para la Gestin". Presentado al XXX Congreso de IAPUCO, Santa F, Octubre de 2007. -DUFOUR, Gabriela: Aportes de su experiencia Profesional en Locales de Diversin. Junio de 2008. -Pgina Web: Diversin Segura. Informacin para Empresarios de Discotecas, Bares, Boliches, Pubs, Salones de Fiesta. -Pgina Web: "Semanario Tribuna". Ao XXI, N.1753. Ro Tercero, Crdoba. -Pgina Web: www.sutep.com.ar
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CRTICA DEL COSTO UNITARIO Categora propuesta: aportes a la disciplina
Autor: Demonte, Norberto Gabriel (socio activo)
Tucumn, setiembre de 2008
INDICE
Resumen ............................................................................................................................. 1 Introduccin: los avances de la doctrina argentina ............................................................. 2 Los costos unitarios en la bibliografa norteamericana ....................................................... 3 Quin necesita costos unitarios para tomar decisiones? .................................................. 7 Distribuimos los costos indirectos? ................................................................................... 9 El precio, siempre el precio ........................................................................................... 11 En contra del costeo variable ............................................................................................ 13 Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o cunto cuesta el kilo de carne? ......................................................................................................................... 14 Casos instructivos de precios y costos.............................................................................. 18 Conclusin ......................................................................................................................... 20 Bibliografa ........................................................................................................................ 23
CRTICA DEL COSTO UNITARIO
Resumen El trabajo desarrolla, en el marco de la teora heterodoxa del costo, una crtica a la utilizacin de los costos unitarios en la toma de decisiones. Se indaga en el tratamiento del tema por parte de la bibliografa extranjera, puntualizando las incongruencias conceptuales en las que incurre al sostener la pertinencia de utilizar costos completos unitarios para la toma de decisiones. La utilizacin generalizada del costo unitario se debe a la necesidad de valuar las existencias en los estados contables de publicacin (mbito donde cumple una funcin prctica insustituible) y a que el precio se expresa en trminos unitarios. Sin embargo, calcular costos unitarios completos para compararlos con el precio y tomar decisiones, resulta tcnicamente inapropiado pues las decisiones (un caso particular de optimizacin), requieren comparar los costos totales de cada alternativa para el nivel de actividad esperado. Considerando que el concepto de costo debe referirse a decisiones y no a objetos (productos, lneas, sucursales, etc.) cualquier importe asignado como costo unitario induce a confusin en la toma de decisiones, ya sea en el marco del sistema de costeo completo o en el de costeo variable. En la ponencia se comentan varios casos de decisiones donde se evidencia la conveniencia de efectuar el anlisis a travs de costos e ingresos totales. Como sntesis, se sostiene la necesidad de no asignar costos fijos a las unidades, costos indirectos a las lneas y costos conjuntos a los coproductos.
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CRTICA DEL COSTO UNITARIO
Introduccin: los avances de la doctrina argentina La doctrina argentina sobre costos ha desarrollado, a lo largo de ms de 30 aos, un trabajo destacado e importante precisando muchos de los conceptos aplicables a la disciplina. Esta tarea es de mxima importancia considerando que los textos sobre costos, tanto en el mbito nacional como internacional, presentan una notable ambigedad terminolgica, epistemolgica y tcnica. Algunos de los aportes ms importantes de los autores argentinos son correcta clasificacin de los costos, el la desarrollo de la teora general del costo y el estudio de numerosas tcnicas especficas para la toma de decisiones. Nos interesa resaltar, en esta oportunidad, que dentro de nuestra especialidad encontramos dos grupos perfectamente diferenciados de estrategias: un conjunto de tcnicas y procedimientos especficamente contables orientadas a la conformacin de la contabilidad de costos tcnicas destinadas a brindar apoyo cuantitativo en la toma de decisiones Varios autores, principalmente Enrique Cartier y Amaro Yardin, han puesto en tela de juicio la posibilidad de alcanzar simultneamente los objetivos de ambas estrategias utilizando idnticas herramientas. Hace dos dcadas los autores citados presentaron una crtica de la contabilidad de costos en un notable artculo donde sostenan: la Contabilidad de Costos se apoder del CONCEPTO DE COSTO, lo reivindic como propio ante la profesin y desde las ctedras universitarias difundi la idea que el nico Concepto de Costo vlido era el que surga de su propio seno. En resumen, la Contabilidad de Costos se mimetiz con el Concepto de Costo ocultando de esa manera los generosos y alternativos alcances del mismo. 1 Posteriormente Yardin puntualiz claramente los diferentes objetivos de la tcnica de costos: la valuacin de los bienes de cambio incluidos en los estados contables de publicacin y la aplicacin de herramientas especficas para la toma de decisiones. En tal sentido, postul la necesidad de distinguir claramente estas dos ramas de la disciplina: Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra dirigida a suministrar informacin til a los empresarios. 2 Finalmente, hace pocos aos, se presentaron algunas ideas sobre la necesidad de desarrollar una teora heterodoxa del costo. Segn esta nueva perspectiva los debates tan comunes en nuestra disciplina podran superarse modificando el objeto sobre el que se aplica el concepto de costo: no debera hablarse de costo del producto sino del costo de las decisiones, sosteniendo los autores que: El anlisis de costos es un caso de optimizacin de un objetivo (generalmente el resultado) bajo ciertas restricciones (demanda, capacidad, abastecimiento, capital, etc.).
1
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a la Contabilidad de costos. Rev. La Informacin Extra N 15. Ed. Cangallo. Bs. As. Setiembre 1988. Pgina 249. 2 YARDIN, Amaro: Por qu razn es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?Anales del XXIV Congreso del IAPUCO. Crdoba. 2001. Pginas 397-8.
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El costo de una decisin es la cuantificacin de los recursos econmicos utilizados para obtener el objetivo, por lo que el tradicional costo de la unidad de producto no reviste ningn inters. 3 Esta teora heterodoxa tiene el mrito de superar numerosas discusiones tcnicas al proponer una nueva perspectiva del concepto de costo. Sin embargo, como la tcnica de costos tiene un fin claramente prctico, es necesario desarrollar con ms detalle la citada propuesta pues resulta difcil convencer a un empresario, a un funcionario pblico o a un consumidor, que los bienes no tienen costo. Aunque convengamos en que la nocin de costo es solamente aplicable a las decisiones, el empresario quiere asegurarse de que el precio supera a sus costos, el funcionario pblico desea gravar las ganancias extraordinarias de un sector de la economa y el consumidor ansa saber si el precio de las mercaderas que consume es razonable. Para todos estos interesados parece necesario determinar el costo del producto, y especficamente el costo unitario del mismo. Con el fin de complementar la teora heterodoxa del costo proponemos una crtica radical de la utilizacin del costo unitario para toma de decisiones, que consideramos el ncleo de los errores tcnicos que arrastra nuestra disciplina. A tal fin, discutiremos la utilizacin del costo unitario en diferentes contextos y postularemos su eliminacin en los anlisis de toma de decisiones, apuntando a la consideracin exclusiva de los costos totales en tales circunstancias.
Los costos unitarios en la bibliografa norteamericana Resulta muy interesante efectuar una lectura detenida y crtica de los textos norteamericanos sobre costos a fin de evaluar la utilizacin del concepto de costo unitario. En el conocido texto de Hansen y Mowen se sostiene: Los costos unitarios son una pieza crucial de informacin para un fabricante. Son esenciales para valuar el inventario, determinar el ingreso [en este contexto el trmino ingreso es equivalente a resultado en la terminologa habitual] y tomar varias decisiones importantes. 4 En este prrafo se plantean tres objetivos: dos son estrictamente contables (valuar el inventario y determinar el costo de ventas) mientras el tercero se refiere a toma de decisiones. Encontramos aqu la primera de una serie de ambigedades que atraviesan la mayor parte del texto; represe en que la extremada imprecisin de la ltima parte de la frase, que refiere a varias decisiones importantes, no est sustentada en ninguna parte del libro mencionado. En lo que respecta a los aspectos contables, ms adelante propugnan, acertadamente, que: Con el fin de reportar el costo de sus inventarios, una empresa debe conocer el nmero de unidades a la mano y el costo unitario correspondiente. 5 Coincidimos con los autores en que para los fines contables el costo unitario es imprescindible, porque se requiere multiplicar este importe por la cantidad en existencia. Esta circunstancia es independiente del sistema de valuacin adoptado pues resulta vlida tanto para el costeo completo (normalizado o no), para el costeo variable e incluso
YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teora heterodoxa del costo. Revista Costos y Gestin N 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004. Pgina 557. 4 HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed. Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121. 5 Idem.
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en la aplicacin de valores corrientes. El clculo tpico necesario para efectuar una valuacin es: Cantidad en existencia x Importe unitario = Valuacin de las existencias Donde discrepamos abiertamente con los autores citados es en la necesidad de calcular costos unitarios para la toma de decisiones. Hansen y Mowen sealan: Puede sostenerse que la informacin de costo pleno es til como insumo en diversas decisiones internas importantes, as como para los reportes financieros. En el largo plazo, para que cualquier producto sea viable, su precio debe cubrir su costo completo. Las decisiones de introducir un nuevo producto, continuar con un producto actual y analizar los precios de largo plazo son ejemplos de decisiones internas importantes que descansan en informacin completa de costos unitarios. 6 En la cita anterior se presentan tres decisiones: introducir un producto al mercado, mantener la fabricacin y venta de un producto, y analizar los precios de un producto en el largo plazo. En verdad, para el primer caso se debe considerar si la introduccin del producto genera contribuciones marginales libres y en el segundo se requiere analizar la contribucin del producto, neta de costos fijos directos as como la evitabilidad de los mismos. Claramente ambos problemas se pueden resolver sin considerar costos unitarios completos, tal como est sobradamente demostrado en la bibliografa especfica. El tercer caso repite el viejo argumento de que el costeo completo es indispensable para los anlisis de largo plazo. Esta propuesta es inexacta, pues la viabilidad econmica de un producto (decisin claramente de largo plazo) requiere que el ingreso TOTAL, a lo largo de su ciclo de vida, cubra el TOTAL de sus costos. De ninguna manera es imprescindible calcular el costo completo, y compararlo con el precio, para que se logre la cobertura total de los costos. El mismo objetivo se alcanza sin trabajar con costos unitarios completos, tal como se lleva a cabo en el anlisis de proyectos de inversin, con flujos de fondos proyectados para cada perodo (ingresos, costos fijos y costos variables). Es curiosa, por decirlo con elegancia, la forma en que Hansen y Mowen alteran la importancia que asignan a los distintos conceptos de acuerdo a los criterios que proponen en cada seccin de su libro. Por ejemplo, despus de sostener la importancia de conocer los costos unitarios para el anlisis del ciclo de vida del producto, en las pginas 845 y 850 del libro citado plantean proyectos de inversin con flujos de fondos idnticos para cada ao. Si los flujos de fondos son idnticos ao a ao, con ventas y costos constantes para los distintos perodos, para qu necesitamos calcular costos unitarios? En tal caso los costos fijos y los costos variables totales sern idnticos para todos los perodos, resultando su misma distincin irrelevante. En relacin con este tema Coronel Troncoso propone una matriz con datos proyectados, donde se pueden estudiar en detalle las diversas alternativas sin recurrir a costos completos unitarios, sealando: resultar posible determinar ex ante para cada etapa del Ciclo de Vida Proyectado las unidades fsicas a vender con sus correspondientes cifras monetarias. 7
6
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed. Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121. 7 CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La Contabilidad Basada en Clientes y la Contabilidad de Gestin. Rev. Costos y Gestin N 39. Ed. La Ley. Buenos Aires. Marzo 2001. Pgina 223.
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Es posible, en relacin al anlisis del ciclo de vida, que la empresa sea tomadora de precios (y por lo tanto el mismo ya est determinado) o que pueda fijar dicho precio. Para conocer el precio que cubre todos los costos (incluyendo desarrollo y publicidad), y que permite obtener un cierto beneficio, puede utilizarse la frmula del punto de equilibrio ampliado a la planificacin de resultados. Considerando los costos fijos peridicos (CF), los costos de desarrollo (D), la publicidad P ), el beneficio absoluto esperado (B), la ( cantidad de unidades (Q) y el costo variable (cv), calculamos el precio de venta (pv):
pv =
CF + D + P + B + cv Q
En este punto, y con la expresin anterior a la vista, queremos recordar la crtica de un alumno sagaz. La ancdota, absolutamente verdica, es la siguiente: en un instituto terciario, mientras plantebamos las frmulas del anlisis costo-volumen-utilidad para determinar el precio, un alumno pens que exista una cierta incongruencia en la argumentacin del docente. En la exposicin terica previa habamos manifestado la absoluta inconveniencia del costeo completo para la toma de decisiones y la importancia del anlisis marginal. Al concluir el desarrollo matemtico, con la frmula anterior escrita en el pizarrn, el alumno nos recrimin: -Al final usted termina dividiendo los costos fijos por la cantidad! Es evidente que la operacin cuestionada surge de los pasos algebraicos necesarios para despejar la incgnita y que la divisin de los costos fijos por la cantidad no tiene significado econmico alguno. La crtica del alumno, en un contexto educativo escasamente crtico y donde la adhesin a los criterios del docente es muy marcada, muestra la profundidad con que el concepto de costo unitario est incorporado a la percepcin de los fenmenos econmicos, as como la dificultad psicolgica para adoptar sin reservas la perspectiva que venimos sosteniendo. Continuando con el anlisis del ciclo de vida, y si la empresa puede fijar el precio, proponemos un ejemplo para apreciar que de ninguna manera es necesario calcular costos completos. Considerando los cuatro perodos tpicos del ciclo de vida y costos fijos peridicos de $ 20, costos de desarrollo por $ 40, publicidad por $ 85, un beneficio deseado de $ 100, niveles de actividad de 10,16, 20 y 15 unidades, as como un costo variable de $ 5, reemplazamos por los valores correspondientes y obtenemos el precio que cubre las expectativas:
pv =
20 x 4 + 40 + 85 + 100 + 5 = 10 10 +16 + 20 + 15
Se observa que el clculo del precio resulta claramente factible sin recurrir a costos unitarios completos. Este precio, obviamente, debe validarse con las preferencias y el poder adquisitivo de los consumidores, que deben estar dispuestos a pagarlo. Una de las crticas a esta metodologa se basa en sostener que el precio as determinado resulta muy terico. Sin embargo, si no existe una referencia de precio externa a la empresa, el precio as calculado resulta tan terico como el determinado en funcin al costo completo unitario al que se le adiciona un cierto beneficio. Presentamos los estados de resultados correspondientes a los distintos perodos, con los datos del ejemplo, donde se logra cubrir los costos en el largo plazo sin realizar ningn clculo de costo unitario.
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Cuadro 1: Los costos totales en el ciclo de vida del producto (con precios idnticos en los distintos perodos) Concepto Cantidades estimadas de produccin y venta Precio de venta Estado de resultados Ventas Costos variables Costos fijos Desarrollo Publicidad Resultado del perodo Resultado acumulado Perodo Introduccin 10 $ 10 100 (50) (20) (40) (10) (10) Crecimiento 16 $ 10 160 (80) (20) (40) 20 10 Madurez 20 $ 10 200 (100) (20) (30) 50 60 Declinacin 15 $ 10 150 (75) (20) (15) 40 100
En el anlisis del ciclo de vida de un producto la verdadera dificultad para cubrir sus costos totales es estimar correctamente las cantidades que podrn venderse, as como la evolucin en el tiempo de los costos y precios. La propuesta de calcular costos completos unitarios no slo es innecesaria sino que es inconsistente, dado que supone que el precio debe superar en toda circunstancia al costo completo unitario y ello no es necesariamente vlido. Con los mismo datos, y con una capacidad normal de 20 unidades, el costo unitario completo normal es de $ 6 ($ 5 de costos variables y $ 1 de costos fijos), pudiendo plantearse la alternativa de incorporar los costos de desarrollo y publicidad normalizados ($ 125 / 80 = $ 1,5625) arribando a un costo unitario completo de $ 7,5625. Desde esta perspectiva el precio debe ser siempre superior a $ 6 o a $ 7,5625, de acuerdo al criterio que se adopte. En el Cuadro 1 el precio de $ 10 supera al costo completo normalizado de $ 6 y es idntico en todos los perodos. Pero podemos plantear otro escenario, donde logramos cubrir los costos del producto con una poltica de precios diferenciada para cada perodo. En el Cuadro 2 planteamos una variante, donde el precio del perodo de Introduccin es inferior al costo completo considerando desarrollo y publicidad, logrando igualmente el objetivo. Cuadro 2: Los costos totales en el ciclo de vida del producto (con precios diferenciados) Concepto Cantidades estimadas de produccin y ventas Precio de venta Estado de resultados Ventas Costos variables Costos fijos Desarrollo Publicidad Resultado del perodo Resultado acumulado Perodo Introduccin 10 $ 7,50 75 (50) (20) (40) (35) (35) Crecimiento 16 $ 10 160 (80) (20) (40) 20 (15) Madurez 20 $ 12 240 (100) (20) (30) 90 75 Declinacin 15 $9 135 (75) (20) (15) 25 100
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La conveniencia de adoptar alguna de estas alternativas, o de otras que puedan evaluarse, deber considerar el costo de oportunidad del capital y el valor del dinero en el tiempo, empleando las herramientas clsicas del anlisis de proyectos, como el Valor Actual Neto o la Tasa Interna de Retorno. Cualquiera sea la tcnica empleada y el criterio de evaluacin, no se requiere de la determinacin de costos completos unitarios para el anlisis de la cuestin. A riesgo de pecar de exagerado pensemos por un momento que nada parece ms obvio para la percepcin humana que el espacio y el tiempo como marco donde transcurren los acontecimientos del universo, tal como lo pensaba Newton. Sin embargo, nuestros sentidos nos engaan y tal percepcin es errnea, pues los sucesos se dan en el espacio-tiempo, tal como lo demostr Einstein. Probablemente el concepto de costo unitario sea una percepcin errnea de la realidad econmica, corresponda evaluar las decisiones solo a travs de los costos totales y utilizar los costos unitarios exclusivamente para la valuacin de existencias.
Quin necesita costos unitarios para tomar decisiones? Las decisiones analizadas por la tcnica de costos refieren a comparaciones entre una situacin actual y una proyectada, que desea evaluarse como alternativa, indagando cul de ellas optimiza el objetivo. Un listado de estas decisiones puede ser el siguiente: - Iniciar una actividad empresaria - Incorporar un nuevo producto, ingresar a un nuevo mercado o aceptar un pedido especial: * siendo tomador de precios * determinando el precio - Cerrar (definitiva o transitoriamente) una unidad de costeo (producto, sucursal, proceso, planta, turno, etc.) o la empresa en su conjunto - Modificar los precios - Modificar las cantidades de cada producto - Modificar la capacidad de produccin - Modificar el nivel de integracin vertical de los procesos fabriles o comerciales - Fabricar o comprar partes o servicios - Seleccionar equipos y procesos alternativos Con menor desarrollo terico entre los estudiosos de costos de nuestro pas deben considerarse otras decisiones como: - Modificar el tamao de los lotes de produccin o compra - Modificar la organizacin del flujo de produccin - Modificar las rutas de vehculos En todos los casos deben tenerse en cuenta las restricciones de capacidad, los lmites y elasticidad de la demanda, las posibilidades de abastecimiento, la existencia de recursos escasos y el uso ptimo del capital invertido, as como a la consideracin del resultado en relacin al tiempo 8 . Desde una perspectiva diferente, ya que no se trata de un problema de optimizacin de un solo objetivo, debe considerarse el importante tema de la factibilidad para alcanzar objetivos mltiples 9 ,
FARRE, Daniel y ERCOLE, Ral: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007. 9 ERCOLE, Ral: Factibilidad en objetivos mltiples. Rev. Costos y Gestin N 63. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Marzo de 2007
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Como puede constatarse en la bibliografa especfica sobre decisiones 10 en ninguno de estos casos se requiere calcular costos unitarios, solamente es necesario tener en cuenta que los costos variables son sensibles a variaciones pequeas en el nivel de actividad y que los costos fijos lo son ante variaciones significativas del nivel de actividad. Incluso Hansen y Mowen, pese a sealar que los costos completos unitarios son tiles para la toma de decisiones, en el captulo 19 de su libro (dedicado al tema), no utilizan costos unitarios. El anlisis de decisiones supone elegir aquella alternativa que optimiza un objetivo sujeto a ciertas restricciones. Para el caso de un solo producto estos conceptos pueden formalizarse de la manera siguiente, donde el beneficio absoluto (B) es el objetivo, la capacidad de produccin (C), la demanda (D) y el recurso escaso (RE) son las restricciones, y donde el consumo unitario del recurso escaso se expresa como (re): Max B = Qpv - Qcv - CF siendo Q ; Q ; Qre C D RE
Tambin puede considerarse como objetivo el beneficio relativo sobre el capital invertido (b), considerando el capital invertido fijo (K) y el capital invertido correspondiente a cada unidad (k): Max b =
Qpv - Qcv - CF K + Qk
Otro enfoque de la cuestin se basa en la igualacin del resultado de la alternativa 1 (R1) con el de la alternativa 2 (R2) determinando un nivel de actividad de indiferencia en trminos de resultado absoluto (IR). En funcin al nivel de actividad previsto (mayor o menor a I R) se elegir la alternativa que brinde un mejor resultado para dicho nivel de actividad. La igualacin de los resultados de ambas alternativas, considerando la contribucin marginal unitaria (cm), se expresa como:
R1 = R 2
I R cm1 - CF1 = I R cm2 - CF2
Las expresiones consideradas muestran, con absoluta claridad, que no necesitamos calcular costos unitarios en la toma de decisiones; slo es necesario considerar la sensibilidad de cada costo a los cambios en el nivel de actividad. En la misma perspectiva, debemos recordar que la base conceptual del anlisis marginal radica en la cobertura de los costos fijos y en la generacin de un beneficio por el conjunto de las contribuciones marginales, sin calcular costos unitarios. En situaciones de produccin mltiple, que es el caso ms frecuente, la generacin de contribuciones marginales puede darse con distintas cantidades, precios y costos variables de cada producto (a,b,..,n), existiendo mltiples situaciones de equilibrio simbolizadas as:
CM = CF + B Q acm a + Qbcmb + ... + Qncmn = CF + B

BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e innovaciones. Ed. Thomson. 5. Edicin. Mxico. 2005. BOTTARO, Oscar; RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo y YARDIN, Amaro: El comportamiento de los costos y la gestin de la empresa. La Ley. Buenos Aires. 2004.
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La consideracin de los valores totales es la clave para la toma de decisiones, siendo su composicin solo de carcter instrumental. 11 El carcter no unitario de los costos es sumamente claro pues uno de sus componentes (los costos fijos) por definicin no tiene relacin con cada unidad. Sin embargo los costos variables s tienen existencia a nivel unitario. Pero es imperioso preguntarnos: existen realmente decisiones que involucren a la unidad?, es til la nocin de contribucin marginal entendida como concepto aplicable a la ltima unidad? Las aplicaciones del anlisis marginal estn basadas en una contribucin marginal vlida para todas las unidades del tramo relevante y convendra denominarla contribucin unitaria en lugar de contribucin marginal. A este respecto, las consideraciones de la microeconoma marginalista que sostiene que el beneficio se maximiza cuando el ingreso marginal iguala al costo marginal es evidentemente cierta en trminos matemticos pero, insistimos: realmente se toman decisiones en funcin de la unidad? Las generalizaciones de la microeconoma acadmica pueden inducir a error pues, al basarse en anlisis unitarios, pueden incitarnos a pensar que las decisiones se toman considerando a la unidad. El peligro de este tipo de abstracciones es que terminemos creyendo que la realidad es como la imaginan estos economistas. Resumiendo este punto, consideramos necesario resaltar que el anlisis de decisiones tiene como objetivo elegir un curso de accin FUTURO en funcin de cantidades ESTIMADAS, que constituyen la variable clave del anlisis, y donde el informe tiene la siguiente forma, donde no intervienen costos unitarios: Dado un cierto nivel de actividad previsto, realice la accin A porque es ms conveniente que la accin B. Por el contrario, la valuacin de existencias trabaja con cantidades CIERTAS, que existan en un determinado momento, y donde el informe tiene la forma: El costo del producto P es X y la existencia es S, multiplique S por X para determinar la valuacin al costo.
Distribuimos los costos indirectos? Otro aspecto que resulta instructivo analizar es la conveniencia (o no) de distribuir entre los productos o los departamentos los costos indirectos (que son aquellos que no tienen una relacin clara, precisa e inequvoca con el objeto de costo). Uno de los ms frecuentes errores localizados en la prctica (docente y profesional) es la apropiacin de costos fijos indirectos con el objetivo de determinar resultados por producto, lnea, sector o sucursal. Recordemos que si los costos son indirectos, por definicin no son asignables con precisin, y si son asignables deberan considerarse directos. Es habitual realizar la siguiente exposicin, luego de asignar los costos indirectos a travs de alguna base ms o menos adecuada:
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No se desarrollan aqu las importantes cuestiones relativas a los costos fijos directos e indirectos pues son ajenas al tema central de este trabajo.
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Cuadro 3: Distribucin de costos fijos indirectos Concepto Ventas Costos variables Contribucin marginal Nivel I Costos fijos directos Contribucin marginal Nivel II Costos fijos indirectos Resultado A 100 -50 50 -20 30 -30 0 B 200 -50 150 -10 140 -40 100 Total 300 -100 200 -30 170 -70 100
Este planteo es incorrecto pues no sirve para tomar ninguna decisin. Con este enfoque no podemos saber si resulta conveniente cerrar una lnea o tercerizar un servicio centralizado. Para estos casos Yardin ha brindado el enfoque adecuado del problema, orientndolo a la evitabilidad de los costos 12 . Vemos que con la exposicin del Cuadro 3 la decisin de cerrar A parece no modificar el resultado. Sin embargo, a fin de tomar una decisin acertada debera compararse la situacin actual, expuesta correctamente en el Cuadro 4, con la situacin futura expuesta en el Cuadro 5. Cuadro 4: Costos fijos indirectos sin distribuir y considerando la evitabilidad Concepto Ventas Costos variables Contribucin marginal Nivel I Costos fijos directos Contribucin marginal Nivel II Costos fijos indirectos evitables Costos fijos indirectos no evitables Resultado A 100 -50 50 -20 30 B 200 -50 150 -10 140 Total 300 -100 200 -30 170 -20 -50 100
Cuadro 5: Situacin posterior al cierre de A Concepto Ventas Costos variables Contribucin marginal Nivel I Costos fijos directos Contribucin marginal Nivel II Costos fijos indirectos Resultado A B 200 -50 150 -10 140 Total 200 -50 150 -10 140 -50 90
Es realmente llamativo que deba insistirse con estos ejemplos elementales, pero resulta necesario habida cuenta de la pertinaz insistencia en un tratamiento tcnicamente errneo de la cuestin por parte de numerosos profesionales y alumnos. A qu se debe esta situacin? A que la exposicin correcta muestra el resultado como concepto global no asignable a cada producto o lnea ya que existe, sin duda, una resistencia psicolgica a observar al resultado de esta manera.
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YARDIN, Amaro: Prorrateo de costos indirectos fijos o anlisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.
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El precio, siempre el precio Si bien resulta inconveniente calcular el costo unitario para la toma de decisiones resulta imprescindible establecer el precio, que es un concepto unitario. Esta circunstancia es una de las razones que induce a calcular costos unitarios. La determinacin del precio por el costo tiene un componente ideolgico muy alto, pues constituye el argumento principal en la defensa del mercado como mtodo de asignacin eficiente de los recursos. 13 La perspectiva marginalista, que sostiene que el precio de equilibrio en competencia iguala el costo marginal de las empresas con la utilidad marginal de los consumidores rebosa de elegancia pero se aleja peligrosamente de los casos concretos. Curiosamente, las distintas escuelas econmicas, desde el liberalismo al marxismo, orientan sus anlisis de costos a la determinacin del precio. Esto se debe a que en trminos del sistema econmico es importante estudiar la manera en que se forman los precios, pero el analista de costos trabaja en un contexto microeconmico o, eventualmente, mesoeconmico 14 . Para indagar en las caractersticas del precio apelaremos a la claridad que presentan los ejemplos simples y supondremos una empresa que produce camisas de manga larga en un mercado con muchos oferentes, donde el precio de venta resulta no controlable para la empresa y es de $ 50. Consideremos un costo variable de $ 20 y costos fijos mensuales que ascienden a $ 6.000. Su capacidad de produccin es de 300 camisas y la demanda promedio es de 250 camisas mensuales con un monto de ventas de $ 12.500. En este caso, sumamente simple, el empresario producir todos los meses 250 camisas para abastecer la demanda. Es evidente que al empresario le resulta indiferente si se venden las 250 camisas a 250 consumidores distintos o si se venden 200 camisas a 200 consumidores que compran una camisa cada uno y 50 camisas a 25 consumidores que compran 2 camisas cada uno. Dentro de lmites razonables la cantidad de camisas que compre cada consumidor es irrelevante para el empresario 15 . Esto se debe a que, al constituir la empresa una unidad econmica, est interesada en el total de las ventas y no en cada venta individual. Si esta situacin se repite durante varios perodos el resultado ser siempre el mismo, aunque los compradores de camisas sean obviamente distintos. Bajo estas condiciones, para el empresario la venta de cada camisa en particular es idntica a la venta de cualquier otra porque todas tienen igual precio y contribucin marginal. Para el empresario la importancia de las camisas radica en que aportan contribuciones marginales para cubrir los costos fijos. Muy por el contrario, cada consumidor es independiente y tiene distintas necesidades, preferencias y poder adquisitivo. Desde su punto de vista lo importante es el precio unitario. La igualdad de los precios de las distintas unidades es muy relevante para el consumidor, ya que nadie est dispuesto a pagar por una camisa ms que lo que paga otro cliente. Sin embargo, es posible obtener un descuento si compramos varias prendas o si somos amigos del empresario pues su inters se centra en las ventas totales y no en la venta individual. Un detalle posible de las compras de los consumidores, que muestra que la venta total puede surgir de diversas combinaciones de consumidores, puede verse en el siguiente cuadro:
DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crtica de la microeconoma neoclsica. Anales del VIII Congreso Internacional de Costos. Punta del Este. 2003. 14 CARTIER, Enrique: Perspectiva mesoeconmica del costo. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo 2. Santa Fe. 2007. 15 Obviamente, si un consumidor compra gran cantidad de camisas estaramos en presencia de un revendedor.
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Cuadro 6: Distribucin posible de las ventas entre los consumidores Consumidores A B C D E Resto TOTAL $ 1 50 $ $ $ 100 $ $ 12.350 $ 12.500 $ 12.400 $ 12.500 50 50 50 Perodos 2 $ $ 3 100 50
$ 12.300 $ 12.500
Vemos que los consumidores se relacionan en forma individual con el empresario, donde el precio es el importe que sirve para el intercambio del bien. Esta es la verdadera funcin del precio, actuar como mediador entre una empresa (que fabrica varias unidades) con varios consumidores (que adquieren una o pocas unidades cada uno). Sin duda que el empresario tiene inters en el precio unitario a fines de su comparacin con la competencia o para establecer una poltica comercial (descuentos por fin de temporada, promociones, ingreso a un nuevo mercado, etc.) pero en definitiva su inters radica en el monto total de ventas. El carcter inevitablemente unitario del precio no necesita trasladarse al terreno de los costos, donde resulta inconveniente calcular costos unitarios para toma de decisiones. La empresa es una unidad econmica pero los consumidores son unidades econmicas independientes. Esta situacin tpica, donde muchos consumidores se vinculan con un nico empresario, puede verse en el cuadro siguiente: Cuadro 7: El aporte de los consumidores a la cobertura de los costos empresarios Consumidor A Precio de venta Costo variable Contribucin marginal Consumidor B Precio de venta Costo variable Contribucin marginal Contribucin marginal total Costos fijos Empresa M Continuando con el ejemplo, si existen dos ms productos el empresario pretender o que la contribucin marginal generada por todos los productos supere al total de costos fijos. Si incorpora la fabricacin de camisas de manga corta, cualquier combinacin de cantidades y precios que satisfaga la igualdad fundamental del anlisis marginal (contribucin marginal igual a costos fijos ms beneficio) lo dejar satisfecho en trminos de beneficio absoluto. Vemos, entonces, que el empresario se encuentra con ciertas restricciones y un objetivo que pretende maximizar, situacin en la que el anlisis de costos unitarios para decisiones no es necesario ni conveniente. En tanto, dadas sus caractersticas de mediador entre la empresa y los consumidores, el precio es siempre un concepto unitario. Consumidor C Precio de venta Costo variable Contribucin marginal
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En contra del costeo variable Nuestra propuesta de prescindir de la nocin de costo unitario para toma de decisiones incluye tanto la perspectiva del costeo completo como la del costeo variable. En este aspecto, y retomando el anlisis de la bibliografa extranjera, en las pginas 516 y 517 del texto de Barfield, Raiborn y Kinney se desarrolla un ejemplo donde se busca definir el precio mnimo a considerar para cotizar un pedido excepcional. Ubicados en la perspectiva del costeo variable, los autores proponen considerar al costo variable unitario como lmite inferior del precio, recomendacin correcta solo si existe capacidad ociosa. Si adoptamos nuestra propuesta la situacin debe analizarse en forma integral a travs de los costos totales, sin el supuesto de la capacidad ociosa. Puede determinarse el precio mnimo del pedido especial ( v 2), considerando los costos variables (cv2), las cantidades p del pedido (Q2) y el eventual incremento de costos fijos (CF2), de la siguiente manera:
Q2 ( pv2 - cv2 ) - CF2 = 0

Uno de los crticos ms virulentos del costeo variable, el profesor Rubn Visconti, ha sealado en un trabajo reciente 16 que para la toma de decisiones se requiere la consideracin de costos totales y costos diferenciales. A pesar de las numerosas confusiones conceptuales presentes en el citado trabajo, plagado de agravios impropios de un escrito acadmico, destacamos que existe un acuerdo bsico: para la toma de decisiones se requiere considerar los costos relevantes. Y, digmoslo con claridad, los costos relevantes para decisiones nunca son los costos unitarios completos. Sin embargo, Visconti confunde un mtodo contable para valuacin al costo de las existencias con una herramienta para toma de decisiones, criticando una postura que actualmente nadie defiende: valuar las existencias a costo variable. Del mismo modo, el sistema de costeo completo (incluso las normas contables profesionales) ha adoptado la normalizacin (tanto en los aspectos vinculados a la eficiencia como a la actividad) por lo que resulta extempornea la crtica a las visiones no normalizadas del mismo. Sintetizando lo expuesto podemos ver que, actualmente, en nuestro pas existen las siguientes posiciones tericas: Cuadro 8: Perspectivas tericas sobre costos en Argentina Perspectiva Posicin abandonada Crtica de Visconti Posicin mayoritaria Propuesta de la teora heterodoxa Valuacin de existencias Toma de decisiones a corto plazo Toma de decisiones a largo plazo
Costo completo no normalizado Costo variable Costo completo normalizado Al valor Anlisis marginal Anlisis marginal Anlisis marginal Costo completo normalizado Anlisis marginal
La verdadera discusin, en trminos actuales, radica en la utilizacin del anlisis marginal para la toma de decisiones de largo plazo, y es all donde debe ponerse el nfasis, tal como lo efectuamos en la primera seccin de este trabajo cuando analizamos los costos en el ciclo de vida. Por nuestra parte, nos parece importante destacar que, si hay acuerdo en que para la toma de decisiones se requiere el anlisis de los costos totales, pues
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VISCONTI, Rubn: Inconsistencia conceptual del m todo contable del costeo variable . Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Santa Fe. 2007.
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desechemos el costo unitario para la toma de decisiones! Aunque la distincin entre costos fijos y variables es muy importante para proyectar el resultado, no es necesario insistir en el clculo del costo variable unitario como entidad autnoma para la toma de decisiones. Para evitar la continuidad de las discusiones al respecto proponemos considerar para decisiones los costos totales, considerando la mayor o menor sensibilidad de cada costo ante las variaciones del volumen. El nfasis otorgado por el anlisis de costo-volumen-utilidad al costo variable unitario y a la necesidad de que la contribucin marginal sea positiva es tambin fuente de confusiones si no se aclara debidamente el tema. Consideremos el caso de ofertas donde el precio de un producto sea inferior a su costo variable unitario pero que acta como llamador y permite vender otros productos que aportan contribuciones marginales que cubren en exceso la contribucin marginal negativa del producto en oferta. En el Cuadro 9 mostramos la situacin inicial y en el Cuadro 10 las ventas previstas al efectuar la oferta, que genera un incremento de la demanda del 20 % en todos los productos. Cuadro 9: demanda actual con contribucin marginal positiva en el producto A Concepto Producto A Producto B Producto C TOTAL Cantidad 10 30 20 Precio $6 $8 $5 Costo variable $5 $4 $2 Contribucin marginal unitaria $1 $4 $3 Contribucin Marginal total $ 10 $ 120 $ 60 $ 190
Cuadro 10: oferta con contribucin marginal negativa en el producto A e incremento en el nivel de actividad Concepto Producto A-Oferta Producto B Producto C TOTAL Cantidad 12 36 24 Precio $4 $8 $5 Costo variable $5 $4 $2 Contribucin marginal unitaria ($ 1) $4 $3 Contribucin Marginal total ($ 12) $ 144 $ 72 $ 204
Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o cunto cuesta el kilo de carne? Otra faceta prctica que tambin propone calcular costos unitarios es el anlisis del dumping. Al respecto Gustavo Sota seala acertadamente que: en los casos de acusacin de dumping los anlisis se basan en modelos de acumulacin de costos bajo el enfoque de costeo completo, razn por la cual podran (sic) presumirse, a priori y errneamente, que los precios estn fijados por debajo del costo de produccin. 17 La defensa de la competencia remite habitualmente a considerar los precios y costos unitarios, pese a que resulta IMPOSIBLE determinar estos ltimos en forma tcnicamente correcta cuando existen relaciones condicionadas por la naturaleza de la materia prima (o
SOTA, Gustavo: Industria citrcola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Santa Fe. Tomo 1. Pg. 325
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en general de los insumos o procesos), conocido en la literatura tcnica como costos conjuntos. Proponemos un ejemplo para evidenciarlo. Cuadro 11 Datos sobre costos conjuntos Concepto Precio Demanda (en unidades de producto final) Nivel de actividad (en unidades de insumo) Costo conjunto (por unidad de insumo) Composicin tcnica (por unidad de insumo) Produccin (en unidades de producto final) Demanda insatisfecha (en unidades de producto final) A $6 12 20 $1 60% 12 0 40% 8 12 B $1 20
En estos casos la contribucin marginal slo tiene entidad econmica en trminos totales, no siendo conveniente mostrarla desagregada para cada producto pues induce a confusin en la toma de decisiones. En la situacin actual los resultados de la empresa del ejemplo deberan mostrarse de la siguiente manera: Cuadro 12 Costos conjuntos sin distribuir Concepto Ventas Costo conjunto Contribucin marginal A $ 72 ($ 20) $ 60 B $8
Sin embargo, es muy frecuente la asignacin de costos conjuntos a los productos, dando lugar a una presentacin como la siguiente, donde la apropiacin se efectu de acuerdo a la composicin tcnica. Cuadro 13 Costos conjuntos distribuidos segn la composicin tcnica Concepto Ventas Costos variables Resultado A $ 72 ($ 12) $ 60 B $8 ($ 8) $0
Qu sentido tiene decir que el costo del producto A es de $ 12 y que aporta todo el resultado si no puede obtenerse en forma independiente del producto B? En qu decisin puede utilizarse este dato? Apropiando los costos conjuntos en funcin al valor de realizacin tendremos valores diferentes: Cuadro 14 Costos conjuntos distribuidos segn los valores de realizacin Concepto Ventas Costos variables Resultado A $ 72 ($ 18) $ 54 B $8 ($ 2) $6
Es evidente que ambas presentaciones no pueden ser verdaderas, y no lo son, AMBAS SON FALSAS En situaciones como la del ejemplo las variables que puede . manejar el empresario son los precios y las cantidades procesadas, pero de ningn modo la composicin tcnica, siendo su objetivo maximizar el ingreso total del conjunto de los productos que se obtienen de la materia prima comn.
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Si contamos con capacidad ociosa y el mercado del producto A tiene demanda elstica, por lo que una reduccin de su precio genera incrementos significativos de la demanda, podra plantearse la reduccin del precio a $ 5,50 para lograr una demanda de 15 unidades. Como el producto B tiene demanda insatisfecha podr incrementarse el nivel de actividad a 25 unidades de materia prima obteniendo estos resultados: Cuadro 15 Costos conjuntos sin distribuir (con precios modificados e incremento de actividad) Concepto Ventas Costo conjunto Contribucin marginal A B $ 82,50 $ 10,00 ($ 25,00) $ 67,50
La reduccin del precio propuesta para el producto A, debe considerarse una prctica comercial desleal? O es una estrategia vlida? En nuestra opinin se trata de acciones totalmente admisibles y que, en todo caso, debern evaluarse con criterios de poltica econmica tal como acontece en el caso de la carne vacuna. En este rubro, desde fines de 2005, ha vuelto a la Argentina una herramienta de poltica econmica olvidada: la concertacin y control de precios, a travs de la cual el Estado pretende controlar la inflacin y lograr que los precios sean razonables en relacin a los costos. Dejando de lado la opinin que podamos tener sobre la eficacia de esta herramienta para lograr el objetivo buscado, es evidente que en este marco los empresarios tratarn de justificar un precio alto aduciendo que tienen costos altos por diversos motivos (tipo de cambio, remuneraciones, retenciones, impuestos, etc.). En tanto, los consumidores tratarn de proponer un precio bajo para no perder poder adquisitivo. Ambos sujetos econmicos centran su anlisis en el precio unitario del producto y la discusin radica, concretamente, en determinar el precio del kilo de carne. Para discutir este precio unitario parece razonable tomar como referencia el costo unitario del bien. Sin embargo este procedimiento, en apariencia impecable, esconde problemas tcnicos de suma importancia. Pese a que empresarios, funcionarios y consumidores piensan que el problema es determinar correctamente el costo unitario, el verdadero problema es que en estos casos no se puede calcular seriamente el costo de cada producto. En las discusiones pblicas sobre el tema se puso de manifiesto que la venta de cortes al exterior a precios altos permite reducir el precio que pagan los consumidores locales manteniendo el beneficio empresario. Como puede verse, la disputa radica en cmo fijar los precios y no en cul es el costo de cada corte destinado a distintos mercados. Proponemos otro ejemplo numrico simple para analizar algunas variantes de precios, partiendo de una estructura que permite obtener precios bajos en mercado interno compensados con precios altos de exportacin. Cuadro 16 Estructura de precios de la carne deseada por el Estado Concepto Composicin Precio Estado de resultados Ventas Costo variable Contribucin marginal conjunta Exportacin 60 kilos $ 20 $ 120 ($ 60) $ 100 Mercado interno 40 kilos $ 10 $ 40
Evidentemente resultara ms conveniente para el empresario un esquema como el siguiente, donde el precio de mercado interno es muy superior.
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Cuadro 17 Estructura de precios de la carne conveniente para el empresario Concepto Precio Estado de resultados Venta Costo variable Contribucin marginal conjunta Exportacin $ 20 $ 120 ($ 60) $ 120 Mercado interno $ 15 $ 60
Es importante destacar que el anlisis de costos conjuntos es completamente diferente al que desarrollamos anteriormente sobre las ofertas, cuando nos encontramos con produccin mltiple sin condicionamiento, pues con costos conjuntos no se pueden modificar las cantidades de cada producto y solo es posible alterar los precios y el nivel de actividad. Nuevamente es necesario recordar que para fines de valuacin de existencias los mtodos de asignacin de costos conjuntos cumplen acabadamente su cometido, tal como comentan Barfield, Raiborn y Kinney: Aunque las asignaciones de los costos conjuntos son necesarias para propsitos de la valuacin de los estados financieros, estas no deben usarse en la toma de decisiones internas. Pero, en una nueva muestra de la ambigedad que venimos criticando, en una nota al pie del prrafo anterior sostienen: Algunas veces la fijacin correcta del precio de un producto depende del conocimiento del costo total de la elaboracin del producto, particularmente cuando los acuerdos contractuales requieren de una fijacin de un precio basado en el costo ms un margen de utilidad. La asignacin del costo conjunto tambin es necesaria para la valuacin de productos, la estimacin de la rentabilidad de las lneas de productos y (en algunos casos) la determinacin del precio de venta del producto. 18 Observemos la imprecisin del planteo: primero se sostiene que no deben asignarse costos conjuntos para tomar decisiones pero luego se sustenta que tal proceder es necesario para fijar precios. Es realmente sugestivo, y digno de un estudio en profundidad, que los textos norteamericanos expongan posiciones que se contradicen permanentemente. Las recomendaciones tcnicas tienen que ser claras, pues una cosa es sealar las posibles limitaciones de las herramientas y otra muy distinta es aceptar enunciados lgicamente contradictorios. En el prrafo criticado la cuestin de la valuacin ya estaba aclarada, la estimacin de la rentabilidad es imposible u obvia (segn asignemos los costos conjuntos en funcin a la materia prima o en funcin al ingreso) y la determinacin del precio de venta es una decisin, por lo que se presenta una contradiccin con la primera afirmacin. La crtica que efectuamos no es novedosa pues el alemn Erich Schneider, en un texto escrito en 1945, ya planteaba adecuadamente el problema cuando sostena: El problema de una reparticin de los costes de produccin entre ambos productos, y, con ello, una fijacin de tales costes a cada una de ambas unidades, es insoluble tratndose de produccin conjunta [cursiva en el original]. No se
BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e innovaciones. Ed. Thomson. 5. Edicin. Mxico. 2005. Pgina 343.
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puede contestar la pregunta sobre el grado en que ambos productos han contribuido a la formacin del resultado de la explotacin. 19 Es de lamentar que ms de 60 aos despus de escrito el prrafo citado debamos insistir con el tema.
Casos instructivos de precios y costos La anterior exposicin sobre el carcter unitario del precio y total de los costos para toma de decisiones puede apreciarse con nitidez a travs de ejemplos concretos extrados de la realidad econmica. El transporte pblico de pasajeros El transporte pblico de pasajeros es un interesante caso donde se aprecian las diferencias de perspectiva entre los costos y los ingresos. Los costos del transporte son bsicamente fijos en relacin al nmero de pasajeros transportados pues, a los fines del costo, es casi intrascendente si el mvil viaja lleno o vaco. Pero, as como resulta intrascendente para los costos si el mvil est lleno o vaco, es evidente que desde el punto de vista de los ingresos no lo es, pues obviamente el ingreso es ms alto cuando el mvil viaja lleno. En lo que atae al pasajero, su inters es que el precio de cada pasaje sea bajo. Para el empresario, sin embargo, lo que importa es el ingreso global que genera el viaje. Es indiferente si todos los pasajeros pagan la misma tarifa o si existe diferenciacin de precios (para escolares o policas). Tambin resulta indiferente, desde el punto de vista econmico, si el ingreso se obtiene de un subsidio o de los pasajes vendidos. Tanto es as que actualmente el sistema funciona con tarifas que no cubren los costos pero los empresarios no presentan quejas ya que reciben subsidios que compensan tal diferencia. En este contexto el clculo del costo unitario por pasajero transportado es innecesario e incluso inconveniente, pero el clculo de la tarifa es imprescindible. En los hechos, y tal vez en forma inconsciente, el empresario calcula el costo de las decisiones y no costos unitarios por pasajero. De esta forma podr calcular el costo de incrementar la frecuencia, de incorporar una unidad o de reducir el recorrido, decisiones que no tienen relacin con CADA pasajero. Sin embargo, para el pasajero el precio del boleto es un dato fundamental porque tiene que pagarlo. Hasta aqu la cuestin es clara: al pasajero le interesa la tarifa y al empresario los costos totales. El problema radica en que muchos interesados en el tema (concejales, periodistas, funcionarios de control, etc.) pretenden comparar la tarifa con el costo unitario por pasajero suponiendo una cierta ocupacin del vehculo, arribando a conclusiones incorrectas cuando esta proyeccin no se cumple. El traslado de los profesores universitarios: Otro caso se observa en una universidad privada que transporta sus profesores a una localidad donde se localiza una extensin ulica. La universidad tiene contratado el servicio de transporte privado en un mvil dedicado exclusivamente a los profesores, que viajan todos los das. Algunos das el mvil viaja lleno y en otros lo hace con diferente grado de ocupacin. Los costos del prestador del servicio son absolutamente fijos respecto a la cantidad de profesores que viajan ya que el recorrido es siempre el mismo. El monto que percibe el prestador del servicio tambin es independiente de la cantidad de pasajeros. Se calculan costos unitarios en este caso? No, porque no hay que distribuir
SCHNEIDER, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid. 4 edicin. 1968. (1 edicin en alemn de 1954, 1 edicin en castellano de 1957)
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el costo entre varias personas ya que la tarifa es pagada por una sola unidad econmica: la universidad privada. El caso de los servicios tursticos: Tomemos un caso de servicios tursticos y veremos la diferencia con el planteo anterior. Para realizar una excursin a la Cuesta del Portezuelo un minibs con capacidad para 20 pasajeros tiene una tarifa de $ 20 por pasajero requiriendo un mnimo de 5 pasajeros. Evidentemente, la fijacin de esta tarifa parte de considerar que con el ingreso mnimo previsto ($ 100 = $ 20 x 5 pasajeros) se cubren, por lo menos, todos los costos directos del viaje. Pero si logramos interesar a otros 5 pasajeros, adems de los 5 requeridos como mnimo, el transportista reduce la tarifa a $ 18. En este ejemplo, absolutamente real, los interesados en el viaje rebozaban de alegra por el descuento obtenido. Sin embargo, el ingreso para el empresario es ahora superior ya que alcanza a $ 180 ($ 18 x 10 pasajeros) pero a nadie se le ocurri pedir una reduccin de la tarifa a $ 10, que asegurara al empresario el mismo ingreso total que en la primera alternativa. El empresario trata de optimizar su beneficio maximizando el ingreso total con costos que son fijos en relacin a la cantidad de pasajeros, comportamiento absolutamente legtimo que muestra que el anlisis de decisiones no guarda relacin con los costos unitarios. La edicin de diarios: Otro tipo de empresa donde se aprecia cabalmente que los ingresos son un concepto global es la edicin de diarios 20 . En este caso el ingreso por venta de ejemplares no es la principal fuente de ingresos sino que la publicidad ocupa ese lugar. Tambin aqu al editor le interesa que la suma de ingresos por venta de ejemplares y por venta de espacios de publicidad cubra sus costos. En este caso particular puede verificarse que la contribucin marginal unitaria del ejemplar sea negativa y la empresa resulte igualmente rentable pues la publicidad compensa la contribucin marginal negativa y cubre los costos fijos. El costo de los servicios pblicos privatizados: El servicio sanitario en la Provincia de Santa Fe perteneca al sector pblico hasta 1995, cuando fue privatizado. Posteriormente fue reestatizado en 2006 despus de un importante conflicto con la concesionaria. Enese contexto varios funcionarios y usuarios se han preguntado cul es el costo del litro de agua potable? La pregunta est inadecuadamente formulada pues no detalla la decisin en la que se utilizar, qu sentido tiene calcular el costo del litro de agua potable sin saber la decisin que se ha de tomar? La nocin de costo es aplicable a cualquier decisin pero todo intento de determinar costos del objeto (en este caso el litro de agua potable) conduce a resultados que inducen a confusin. La otra pregunta frecuente es: Cul es la tarifa necesaria para cubrir la operacin, mantenimiento y expansin del servicio? La tarifa debe calcularse estimando los flujos de fondos que permitan financiar el plan de inversiones y no utilizando el costo unitario completo. Acueductos y gasoductos: Durante el anlisis de varios proyectos de inversin destinados a obras de infraestructura para transporte de agua y gas hemos observado una fuerte tendencia a determinar el costo unitario del metro cbico transportado (de agua o de gas). Pese a las numerosas explicaciones brindadas, los funcionarios de las provincias de Santa Fe y Entre Ros que
DEMONTE, Norberto: Un punto de equilibrio al revs. El caso de la edicin de diarios. Rev. Costos y Gestin N 65. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Septiembre de 2007
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intervinieron en la toma de decisiones insistieron en la visin unitaria de los costos. En ambos casos, dada la alta estacionalidad de los consumos, carece totalmente de sentido hablar de costos unitarios completos pues no existe un volumen normal al cual referir el clculo. Para cualquier decisin al respecto los costos relevantes son los totales. Las raciones de alimentos durante la inundacin: Durante la inundacin de 2003 la Municipalidad de Santa Fe debi recurrir a los servicios de todas las empresas gastronmicas de la ciudad para hacer frente a las necesidades de alimentos de la poblacin desplazada por las aguas en un lapso de pocas horas. Pasado el momento crtico se escucharon voces sosteniendo que el precio pagado por las raciones era muy elevado comparado con el costo en que incurran los comedores escolares que mantiene la Provincia de Santa Fe. Esta comparacin es evidentemente disparatada pues los empresarios deben recuperar con el precio los costos variables y obtener una cierta contribucin marginal. En tanto, la Provincia abona los sueldos del personal de los comedores y enva una partida especial para la adquisicin de los insumos. En este contexto un concejal vociferaba por radio: -Quiero saber cul es el costo de una racin! Nuevamente el planteo est mal formulado pues no tiene sentido comparar el precio pagado por la Municipalidad con el costo variable del producto ni con el costo unitario completo normal de los empresarios. Este trabajo extraordinario para los empresarios debera tener un precio unitario que cubra los costos variables y que aporte una contribucin marginal para la cobertura de los costos fijos. Pero el interrogante que no tiene respuesta es qu porcin de los costos fijos debe cubrir el empresario con su actividad habitual y qu porcin con las raciones para inundados? Toda la confusin surge de considerar que CADA racin tiene un costo, cuando solo las decisiones lo tienen. La tica y los costos Una idea desafortunada, que contribuye a la confusin sobre el tema que nos ocupa, es la que pretende que cada consumidor contribuya equitativamente a solventar el producto o servicio recibido. Los criterios ticos no pueden justificarse tcnicamente pues pertenecen al plano de los valores y no al de los hechos. Un ejemplo claro se da en la tasa que cobra la Administracin de Parques Nacionales destinada a cubrir sus costos operativos, que es diferente de acuerdo a la zona de residencia del visitante: mientras un extranjero paga la tasa completa un argentino paga el 50 %. Por qu razn? Por qu no paga el 70 %, o el 10 %, en vez del 50 %? Seguramente la norma tuvo en cuenta algn criterio tico o poltico para fijar estos valores, pero es evidente que no guarda ninguna relacin con los costos o con la utilizacin del servicio. Los costos unitarios no tienen nada que ver con la cuestin (pues de hecho no tendra ningn sentido dividir los costos operativos del parque entre los visitantes), solo interesa la cobertura de los costos totales. El mismo caso lo encontramos en los pasajes de mnibus, donde los estudiantes o jubilados tienen descuentos de diversos porcentajes. Estas diferencias obedecen exclusivamente a los criterios utilizados para distribuir entre los consumidores el pago del servicio y no a costos unitarios diferentes.
Conclusin El estudio de la toma de decisiones puede ser enfocado desde un punto de vista descriptivo, reseando la forma concreta en que se toman las decisiones en las organizaciones, o desde una ptica prescriptiva, recomendando ciertas decisiones como las ms adecuadas para lograr un fin dado. Consideramos que el principal aporte tcnico surge de esta segunda visin, por lo que estimamos imperioso, en la docencia y en el asesoramiento profesional, RECOMENDAR una cierta lnea de accin. En nuestra
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disciplina no basta con describir un estado de cosas, es necesario proponer una accin superadora. No es admisible dilatar las conclusiones dejando librado a interpretaciones contradictorias lo que constituye un caso especial de optimizacin de un objetivo. Se debe sugerir una accin determinada, evitando las ambigedades a las que son tan afectos los autores norteamericanos. En este aspecto resulta inadmisible que se presenten argumentos como el siguiente: Decir que el enfoque por contribucin, o un enfoque de costeo por absorcin, o un mtodo de costos totales proporciona la mejor gua para las decisiones relativas a la fijacin de precios es una sobresimplificacin peligrosa de uno de los problemas ms complejos de negocios. 21 Por qu una tcnica correcta es una sobresimplificacin peligrosa? No es lo mismo sostener que en la fijacin de precios influyen muchos aspectos (presencia de la empresa en el mercado, situacin de la competencia, regulacin estatal, etc.) que decir que, desde el punto de vista de los costos, dos posiciones lgicamente incompatibles son ambas vlidas. Algunos argumentos esgrimidos para sostener el sistema de costeo completo para la toma de decisiones son realmente hilarantes en el contexto tecnolgico actual, tal como este: La fijacin de precios mediante frmulas de costeo por absorcin o de costos totales cumple con la prueba costo-beneficio. Es demasiado caro realizar pruebas individuales de costo-volumen para la gran cantidad de producto (a veces miles) que ofrece una compaa. 22 Entre las supuestas evidencias esgrimidas para sostener al sistema de costeo completo los autores citados suponen que quienes tienen a su cargo las decisiones carecen del ms mnimo sentido comn, como cuando sostienen: Con frecuencia, los administradores no emplean el enfoque por contribucin porque temen que los costos variables se sustituyan de manera indiscriminada por costos totales y que por tanto, esto conduzca a una baja suicida en los precios. 23 Evidentemente es tan errneo fijar precios atendiendo solamente a los costos variables como tomar decisiones con costos completos calculados para valuacin de inventarios. En el primer caso estaremos ante una aplicacin incorrecta del costeo variable y en el segundo en una aplicacin errnea del costeo completo. Pero, dado que el clculo de costos completos es obligatorio para estados contables de publicacin, la posibilidad del segundo tipo de error es mucho ms frecuente. De hecho, conocemos varios casos concretos de aplicacin errnea del costeo completo que no podran presentarse si en la decisin se consideraran los costos totales y no los unitarios. Dado que a los fines prcticos de la vida econmica es imprescindible contar con valores unitarios, tanto para valuar inventarios como para lograr que cada consumidor aporte su cuota a la cobertura de los costos, tendemos a creer (los especialistas y los no especialistas) que el clculo de los costos unitarios es un operacin necesaria para la toma de decisiones. Esta prctica representa un serio error tcnico y una fuente
HORNGREEN, Charles, SUNDEM, Gary y SELTO, Frank: Contabilidad administrativa. Ed. Prentice Hall Hispanoamericana. 9 edicin. Mxico. Pgina 185. 22 Idem 23 Op. cit., pgina 186.
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inagotable de confusiones prcticas y tericas dado que la toma de decisiones se centra en los importes globales de las distintas alternativas. Resumiendo lo expuesto en tres reglas simples proponemos, a los fines de la toma de decisiones: 1. No calcular costos completos unitarios dividiendo los costos fijos entre las unidades 2. No asignar los costos indirectos entre los productos (o entre los departamentos, sucursales, etc.) 3. No apropiar los costos conjuntos a los coproductos.
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Bibliografa
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LA EVOLUCIN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD A LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS
CATEGORA DEL TRABAJO: Aportes a la disciplina
AUTORES: Victorio Di Stefano Socio activo Vernica P. Alderete Socio activo Profesores UBA y UCA
Tucumn Septiembre de 2008
INDICE
Resumen Objetivos del trabajo Nuestras experiencias Evolucin del proceso decisorio Qu significa tomar decisiones? Qu rol juegan entonces los costos y las herramientas de gestin? Nuestra propuesta Bibliografa
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LA EVOLUCIN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD A LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS RESUMEN El presente trabajo intenta ser un aporte a la disciplina tanto desde el punto de vista de la tcnica de los costos y las herramientas de gestin, como desde nuestro accionar docente, siendo los principales responsables del proceso de enseanza. Intentamos presentar una resea de cmo ha evolucionado el proceso de toma de decisiones, pasando de modelos de racionalidad hasta llegar a la racionalidad limitada y a las decisiones intuitivas; e intentando revalorizar la utilidad de nuestro campo del saber en contextos en los que a primera vista le son ajenos. Si las decisiones son cada vez menos racionales y cada vez ms intuitivas los modelos de informacin que construimos y las herramientas que diseamos, desarrollamos e implantamos podran convertirse en superfluas u obsoletas, sin embargo, si adaptamos nuestro conocimiento y experiencia a estas nuevas formas predominantes nuestra labor mantiene la vigencia e importancia que ha tenido y hasta puede potenciarla. Esto nos lleva, no solamente al replanteo de la tcnica en s, sino tambin a la adecuacin de esta en los planes de estudio y en las formas de transmisin. Los alumnos sern quienes en poco tiempo asuman el rol de generadores de informacin para usuarios de la misma con el objetivo de tomar decisiones, y es en las aulas donde debemos comenzar a producir los cambios y las adaptaciones para satisfacer un mercado laboral cambiante y exigente.
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OBJETIVOS DEL TRABAJO

Este trabajo persigue diferentes objetivos pero bsicamente nos proponemos al escribirlo, clarificar el proceso de toma de decisiones en general, abarcar todas las posibilidades de decisiones que se toman en el mbito de las organizaciones y diferenciarlas de las que se toman con el criterio de eficiencia, que es el que prima y domina nuestro campo del saber, y analizar la personalidad de los responsables del proceso decisorio y la utilizacin que ellos hacen de la informacin. Tenemos entonces como destinatarios principales a los alumnos, a nuestros colegas docentes de la disciplina costos y gestin, a docentes de otras disciplinas y a responsables e involucrados en el proceso de toma de decisiones de las diferentes organizaciones.
NUESTRAS EXPERIENCIAS
En este momento estamos dedicados a la labor docente en diferentes universidades y con distintas materias que hacen a la disciplina que nos convoca a este instituto; enseamos "Costos": Conceptos generales, clasificacin de los costos, procedimientos de costeo, costos para la evaluacin de la gestin, costos para tomar decisiones, etc.; tambin enseamos "Planeamiento, presupuestos y control presupuestario"; Los lineamientos tericos y las bases para su desarrollo, y la manera de llevarlo a la prctica en diferentes organizaciones y con distintos modelos; y tambin enseamos "Nuevas tcnicas de gestin": Tema que incluye herramientas como Calidad Total, Gestin por Actividades, Gestin por Indicadores, Tablero de Comando y Cuadro de Mando Integral, Costeo Objetivo; Reingeniera, Benchmarking, Productividad, Teora de las Restricciones, etc. Tambin nos dedicamos a brindar servicios de consultora a empresas, asesorando en cuestiones que hacen a nuestro campo del saber. Nuestros clientes nos solicitan, adems de los servicios de contabilidad, auditora e impuestos, colaboracin en el desarrollo e implantacin de herramientas de gestin, que les sean tiles para el proceso de toma de decisiones. Confeccionamos para esto estados de resultados por lnea, por zona de ventas, por canal de distribucin, por cliente, tableros de comando por sector y unidad de negocio, colaboramos en la determinacin de costos para la formulacin de precios y para la gestin, etc. Hemos adems trabajado en distintas empresas, en diferentes puestos de trabajo y con distinto escalafn, en sectores afines a nuestra especialidad Tanto a los alumnos como a los empresarios, intentamos clarificarles cul es nuestra funcin y nuestro aporte en y para el proceso decisorio, y generalmente este se circunscribe a brindar informacin precisa y oportuna, para que los usuarios de la misma tomen sus decisiones reduciendo incertidumbre y acotando los riesgos; pero de ningn modo proveemos de modelos de toma de decisiones. Ni creemos ni predicamos ser los responsables de dicho proceso, sino meramente los proveedores de la informacin necesaria, de los mtodos de diagnstico ms atinados, quiz del diseo de los instrumentos de medicin y de la capacitacin para su correcta utilizacin, para que los responsables basndose en ellos o no, tomen las decisiones correspondientes. Para considerar una analoga con la medicina; tomamos la temperatura, sacamos radiografas, hacemos anlisis, quiz hasta diseemos termmetros y
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entrenemos a los futuros usuarios para que los comprendan; pero rara vez somos los responsables de recetar los antibiticos y ms rara an los responsables de curar la enfermedad.
EVOLUCIN DEL PROCESO DECISORIO

El proceso de toma de decisiones debe tener hoy las mismas caractersticas de siempre, pero su estudio ha ido cambiando a los largo del tiempo con el advenimiento de nuevas ciencias y con el desarrollo de nuevas disciplinas. Las decisiones son tomadas por personas y la personalidad de ellas, sus patrones culturales, sus estmulos, el contexto, el momento en el cual actan, influye en las decisiones y en las formas de tomarlas. Hoy nos encontramos con historiadores que describen acontecimientos, y basndonos en los patrones actuales opinamos sobre el comportamiento psicolgico de Napolen; seguramente en su tiempo se hablara de su genio o de su locura, pero no de su psicologa dado que Freud no haba nacido an. La influencia de la psicologa es cada vez mayor en las organizaciones?, no, ha sido siempre la misma, pero no se estudiaba y hoy s se puede estudiar. Respecto del proceso de toma de decisiones el mismo ha evolucionado segn su vinculacin con la psicologa, de la siguiente manera: Racionalidad Racionalidad limitada Racionalidad limitada + Intuicin Racionalidad Seguramente hace algunas dcadas las decisiones se consideraban como absolutamente racionales. En esa poca es preponderante el HOMBRE ECONMICO. El hombre econmico maximiza y no se conforma con nada que no sea lo mejor, es el hombre racional de la economa. Este hombre no le da ningn valor a un objeto, al menos que el objeto tenga una determinada utilidad. Siempre se dispone de un sistema completo y consistente de preferencias, que le permite elegir entre las alternativas que se le presentan; y siempre se da cuenta claramente de lo que son esas alternativas; no existen lmites en la complejidad de los clculos para determinar qu alternativas son mejores y no le asustan ni encierran misterios los clculos de probabilidad. (Mximo beneficio, acaparar el mercado, maximizacin del lucro, mayor precio posible, etc.) Los encargados del proceso decisorio en este contexto saben lo que hacen y saben lo que quieren, son expertos, conocen lo que necesitan, tienen claros los objetivos, y para lograrlos toman en todos los casos la mejor decisin.
Racionalidad Limitada Lo descripto anteriormente puede considerarse correcto an hoy en algunos foros, pero desde hace ya ms de seis dcadas, Herbert Simon1, nos sorprende
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EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO, Estudio de los procesos decisorios en la organizacin administrativa; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos Aires; 1991.
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con el concepto de racionalidad limitada y entonces comenzamos a comprender que quienes deciden: no conocen todo el universo de posibilidades, tampoco conocen el comportamiento de todas las variables que actan en el sector del universo que s conoce; cree conocer los objetivos perseguidos pero sabe que en las organizaciones hay objetivos mltiples, y solamente se satisface de tomar algunas buenas decisiones sabiendo que otras no lo son tanto. Estamos en presencia del HOMBRE ADMINISTRATIVO. El hombre administrativo se conforma con resultados satisfactorios, alcanza con que lo que se logre sea bastante bueno y no necesariamente el mximo o lo mejor. Puede elegir sin analizar previamente todas las alternativas posibles de conducta ni cerciorarse de que sas son, en realidad, todas las alternativas; y tambin puede decidir siguiendo reglas relativamente sencillas y manejables. (Aumentar la participacin en el mercado, mantenerse, lograr un beneficio adecuado, obtener el precio justo, etc.) Se sustituye la maximizacin de utilidad por la satisfaccin. Cuando se decide se hace con lmites de racionalidad y con conocimiento imperfecto, y no es posible predecir el comportamiento de la decisin y tener en cuenta toda la cadena de medios a fines. Para ilustrar el punto anterior nada mejor que la siguiente ancdota: Un estadstico encontr una correlacin entre el nmero de solteronas y la cosecha de trboles en algunos condados ingleses. Por lo visto las solteronas tenan gatos; estos se coman a los ratones y estos ltimos se coman a los abejorros; los que servan como agentes de fertilizacin de los trboles. Los trboles eran el alimento principal de los ovinos, principal fuente de recursos para la poblacin de dichos condados. En consecuencia, el parlamento nunca debi legislar un subsidio a la nupcialidad sin antes calcular que la reduccin de mujeres solteras alterara la cosecha de trboles y afectara as la economa de la regin. No es posible tener en cuenta toda esta cadena de acontecimientos, y solamente se tienen en consideracin los factores principales. Siempre se decide con la informacin del diario del da, las noticias de maana an no se conocen. (Aclaramos que por la obra en que Simon enuncia estos principios, logra el Premio Nbel de Economa en 1978.) Racionalidad limitada +Intuicin ( Irracionalidad?) Si avanzamos hasta nuestros das, la psicologa comienza a introducirse cada vez ms en las organizaciones (o siempre estuvo all, pero cada vez conocemos ms de dicha ciencia y nos reconocemos en sus influencias); y las decisiones estn tomadas por personas o para personas que no tienen comportamientos enteramente racionales. En el ao 2000 ganan el premio Nbel de economa Heckman y McFadden1, al estudiar los comportamientos no tan racionales de las preferencias de los consumidores; y en el ao 2002 Kahneman2, por sus estudios y avances en la investigacin sobre cmo influye la psicologa en la ciencia econmica, focalizando en los juicios de los seres humanos y sus decisiones tomadas en contextos de incertidumbre. Demuestra que no siempre se elige objetivamente. En sus estudios se observa lo que l llama efecto certidumbre, preferencias por el riesgo en elecciones que implican prdidas seguras y aversin al riesgo en elecciones que implican ganancias seguras. Basarse en juicios personales para tomar decisiones, pudiendo estos juicios ser
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DECISIONES ECONOMICAS; McFadden, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2001.
MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGA PARA UNA ECONOMIA CONDUCTUAL; Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2003.
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defectuosos. Sobreestimacin de probabilidades muy bajas, lo que explica el atractivo de los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en consideracin la forma en que se presentan los datos. En contextos desconocidos las personas utilizan la heurstica y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que guan a Kahneman son que la mayora de los juicios y elecciones se efectan intuitivamente y por reglas regidas por la percepcin, por eso, cada vez ms se las ve influenciadas por analogas visuales. Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicologa y sus investigaciones cercanas al campo de la economa, por los errores que genera y por los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitucin al del agente racional. La psicologa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva econmica, pero la economa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicolgica. Las decisiones se basan cada vez ms en comportamientos intuitivos y estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman. El papel de la intuicin se explica a travs de lo que Kahneman denomina la accesibilidad, el efecto marco, la heurstica, la sustitucin de atributos y las emociones (optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento intuitivo se presenta en forma espontnea, sin bsqueda consciente, es rpido, automtico, no requiere esfuerzo, es asociativo y est cargado de emociones, de costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse. La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos o malos, actuacin asociativa, estmulos motivacionales y emocionales, influencias del contexto.) El efecto Marco: Muestra cmo descripciones diferentes de un mismo problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio bsico del efecto marco es la aceptacin pasiva de una determinada formulacin dada. En ausencia de un sistema que genere en forma confiable, representaciones cannicas apropiadas, las decisiones intuitivas sern moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los distintos rasgos de la situacin. As, los ms accesibles influirn en las decisiones, y los que no lo sean sern olvidados. La heurstica del juicio y la sustitucin de atributos: Sostiene que la gente se basa en un nmero limitado de principios heursticos que reemplazan la compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realizacin de operaciones ms sencillas. Esta reduccin o reemplazo se logra a travs de la sustitucin de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyndolo por otra propiedad de ese objeto que nos viene ms rpidamente a la cabeza). El ms utiizado es el de similitud. (Representacin a travs de prototipos anteriormente creados) La emocin: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas que no se ajustan a la lgica de las preferencias econmicas y no podemos dar por hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente con el sujeto. Kahneman describe la arquitectura de la cognicin diferenciando dos formas de pensar y decidir; Razn e Intuicin. La caracterstica fundamental de los agentes decisorios no es que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su conducta no est guiada por lo que son capaces de calcular sino por lo que por
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defectuosos. Sobreestimacin de probabilidades muy bajas, lo que explica el atractivo de los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en consideracin la forma en que se presentan los datos. En contextos desconocidos las personas utilizan la heurstica y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que guan a Kahneman son que la mayora de los juicios y elecciones se efectan intuitivamente y por reglas regidas por la percepcin, por eso, cada vez ms se las ve influenciadas por analogas visuales. Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicologa y sus investigaciones cercanas al campo de la economa, por los errores que genera y por los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitucin al del agente racional. La psicologa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva econmica, pero la economa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicolgica. Las decisiones se basan cada vez ms en comportamientos intuitivos y estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman. El papel de la intuicin se explica a travs de lo que Kahneman denomina la accesibilidad, el efecto marco, la heurstica, la sustitucin de atributos y las emociones (optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento intuitivo se presenta en forma espontnea, sin bsqueda consciente, es rpido, automtico, no requiere esfuerzo, es asociativo y est cargado de emociones, de costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse. La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos o malos, actuacin asociativa, estmulos motivacionales y emocionales, influencias del contexto.) El efecto Marco: Muestra cmo descripciones diferentes de un mismo problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio bsico del efecto marco es la aceptacin pasiva de una determinada formulacin dada. En ausencia de un sistema que genere en forma confiable, representaciones cannicas apropiadas, las decisiones intuitivas sern moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los distintos rasgos de la situacin. As, los ms accesibles influirn en las decisiones, y los que no lo sean sern olvidados. La heurstica del juicio y la sustitucin de atributos: Sostiene que la gente se basa en un nmero limitado de principios heursticos que reemplazan la compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realizacin de operaciones ms sencillas. Esta reduccin o reemplazo se logra a travs de la sustitucin de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyndolo por otra propiedad de ese objeto que nos viene ms rpidamente a la cabeza). El ms utiizado es el de similitud. (Representacin a travs de prototipos anteriormente creados) La emocin: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas que no se ajustan a la lgica de las preferencias econmicas y no podemos dar por hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente con el sujeto. Kahneman describe la arquitectura de la cognicin diferenciando dos formas de pensar y decidir; Razn e Intuicin. La caracterstica fundamental de los agentes decisorios no es que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su conducta no est guiada por lo que son capaces de calcular sino por lo que por
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casualidad ven en un momento dado. En la percepcin no existe ni la ambigedad ni la incertidumbre. Hoy en da las decisiones se toman bajo presin y aqu priman las decisiones intuitivas, por la escasez de tiempo para la elaboracin de modelos racionales. Razn: El calcular, llenar formularios, etc.; es deliberado y se realiza con esfuerzo. Intuicin: Vemos un chocolate con forma de araa; sabemos que es chocolate, pero nos resistimos a comerlo. Es espontneo, lo hacemos sin esfuerzo, sin clculo, inconcientemente. Algunos ejemplos del pensamiento intuitivo: La conducta mecnica se muestra aqu la superficialidad de la conducta de las personas: Una persona trata de colarse en una fotocopiadora utilizando diversas excusas, y segn como comunicara, obtena diferente xito. A la solicitud no calificada de Me permite usar la fotocopiadora, vena habitualmente un rechazo. A la solicitud acompaada de una explicacin, aunque en el marco de la obviedad Me permite usar la fotocopiadora para hacer unas fotocopias, vena habitualmente una aceptacin. La respuesta no revisada: Una raqueta y una pelota de tenis cuestan $ 110. La raqueta cuesta $ 100 ms que la pelota. Cunto cuesta la pelota? La respuesta casi automtica es $ 10. Es fcil descomponer $100 y $ 10. Las personas no revisan y dan por sentado los resultados, y en funcin de estos parmetros comienzan a decidir. En nuestro medio podramos comentar la percepcin de igualdad que genera un descuento del 10% en el precio (Compre $ 100 y pague $ 90), contra un adicional del 10% en productos (Compre 100 unidades y llvese 110 unidades); (o la diferencia de comprar en una imprenta 1 talonario a $ 40, 2 talonarios a $ 50 o 3 talonarios a $ 55, y como en general las imprentas venden este mnimo de 3 talonarios, sin exigirlo) La intuicin como forma de decidir correctamente: no siempre los resultados obtenidos por este proceso decisorio son malos, si la intuicin est acompaada de experiencia y conocimiento, puede ser potente y precisa, basta revisar las guardias de los hospitales y a las enfermeras seleccionando las urgencias de las esperas y derivando pacientes a quirfanos o a terapia intensiva, sin otro diagnstico que la percepcin visual y basada casi nicamente en su experiencia y experticia.
QU SIGNIFICA TOMAR DECISIONES?

Segn Drucker1 los ejecutivos eficaces toman pocas decisiones, muy importantes; no resuelven problemas. Saben cundo tomar las decisiones basadas en principios y cundo ser pragmticos. El proceso ms complejo de la decisin es su puesta en prctica, si una decisin no se puede llevar a la prctica, o sea no se transforma en actividad, entonces no existe la decisin sino solamente buena intencin.
LA DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
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Toda decisin implica emitir un juicio sobre la adopcin de riesgos y los elementos no toman decisiones por s mismos. Secuencia de las etapas que intervienen en la toma de decisiones: 1. Clasificacin del problema. Es un desorden fundamental o solamente un suceso aislado. Estamos frente a un problema genrico, excepcional, nico, indito Si el suceso es genrico se deber decidir en funcin de principios y reglas previamente establecidos, estudiados y sistematizados. Si el suceso es excepcional no necesita de ninguna decisin. Si el suceso es indito y nico, tampoco necesitar de decisin alguna. Si el suceso es indito, pero puede comenzar a presentarse de ahora en ms, entonces las decisiones que habr que tomar en el presente no pueden basarse en principios y reglas, sino tomarse de manera pragmtica; si se comienza a repetir se transforma en genrico. 2. Definicin del problema Con qu nos enfrentamos?, De qu se trata el problema?, Qu conviene?, Cul es la clave de la situacin? 3. Qu se espera que suceda al resolverlo? Qu debe producir la decisin?, Cules son las metas mnimas y las condiciones a satisfacer? 4. Decidir lo correcto, no lo aceptable. El xito final depende de lo que se decide; y se busca: Primero: Satisfaccin total Luego: Compromisos, adaptaciones y concesiones para decidir lo aceptable. 5. Incluir decisin con acciones, canales de comunicacin y receptores La accin es lo ms difcil y lo que ms tiempo consume. Se debe asignar a alguien y responsabilizarlo de llevarla a cabo; y estas responsabilidades de accionar para que no se quede solamente en buenas intenciones deben asignarse a ejecutores con la capacidad para la funcin; mucho ms si la accin implica cambios, adecuaciones, replanteos de conductas, hbitos o actitudes. 6. Control y retroalimentacin Validez y eficacia de la decisin. Para el control se necesita de informacin organizada. Las decisiones estn tomadas por los hombres y estos son falibles y se pueden equivocar. An las mejores decisiones pueden ser equvocas; y an la decisin ms eficaz queda obsoleta. Esta falibilidad es an mayor o casi inevitable si los que toman las decisiones no tienen contacto con la realidad. Segn Etzioni1: Vivimos una poca de mucha informacin y tiempo insuficiente. Lo que en el pasado con decisiones racionales (Anlisis total de posibilidades, evaluacin y posterior eleccin), pareca la forma idnea; hoy es imposible. En este mundo complejo e incierto las decisiones van siendo tomadas en forma incremental o adaptativa y en el proceso interviene cada vez ms arte y cada vez menos ciencia. Adems de racionalidad limitada tenemos cerebro limitado y como si esto fuera poco, en el proceso decisorio mezclamos las emociones, los miedos, etc.
LA ADOPCIN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
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Dado que las decisiones entraan riesgo, generan en las personas encargadas de tomarlas y de monitorear y evaluar su cumplimiento, ansiedad. Es habitual que los encargados del proceso decisorio respondan siguiendo los patrones descriptos a continuacin: 1. Con evasin defensiva; aplazando mucho las decisiones. 2. Con sobrereaccin; adoptando decisiones impulsivamente para escapar al estado de ansiedad. 3. Con hipervigilancia; acumulando excesiva informacin y no decidiendo nunca. Se niega la existencia de decisiones polticas para creer que toman decisiones profesionales y tecnocrticas; y aparece el incrementalismo, definido como la ciencia de salir del paso como sea, entonces las decisiones no se dirigen al objetivo, sino que se van alejando del problema con distintas maniobras. (Algo tenemos que hacer, maana vemos como lo arreglamos). No existe reflexin ni anlisis; se va decidiendo para seguir avanzando, sin tratar de comprender el mundo complejo sino intentando rehacerlo. Tcnicas adaptativas del proceso de toma de decisiones a. Ensayo/Error enfocado (Se carece de informacin) b. Provisionalidad (Revisar y adaptar) c. Demora Aplazamiento Escalonamiento Fraccionamiento d. Reparto de riesgos ( Menos conocimiento, ms prudencia) e. Mantenimiento de reservas estratgicas f. Decisiones reversibles Caractersticas de los encargados de decidir en la actualidad: Flexibilidad, prudencia y capacidad de proceder con conocimiento parcial. (Solamente los estpidos toman decisiones irreversibles y/o carentes de un propsito general) Volviendo a Simon: Cada ejecutivo toma sus decisiones y realiza sus actos con un ojo puesto en el asunto que tiene frente a s y el otro en el efecto que esa decisin tendr sobre el futuro sistema de relaciones, es decir, sus consecuencias para la organizacin. Cuando presta atencin a estas consecuencias indirectas, se est preocupando por la organizacin. Se deben establecer algunos criterios para las decisiones en la organizacin, y dentro de esos criterios se encuentra el de eficiencia. Ser eficiente significa tomar el camino ms breve, los medios ms baratos para alcanzar las metas que se desean. Este criterio exige que los resultados sean maximizados con recursos escasos o limitados. Obviamente este criterio parece ser de mayor y ms fcil aplicacin en organizaciones comerciales guiadas por el objetivo del beneficio, la eleccin de alternativas que proporcionen el mayor rendimiento neto medido en dinero, a la organizacin. Maximizar la renta, si se consideran fijos los costos, o minimizar los costos si se considera fija la renta; y en la prctica, actuar sobre la renta y el costo simultneamente, tratando de maximizar la diferencia entre ambos.
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La sencillez del criterio de eficiencia radica bsicamente en la posibilidad de mensurar todo en dinero. El dinero parece ser el comn denominador de todas las funciones de una organizacin.
QU ROL JUEGAN ENTONCES LOS COSTOS Y LAS HERRAMIENTAS DE GESTIN?

El desarrollo de modelos que proponemos desde nuestras disciplinas parece ser muy apropiado para la decisin racional. Las herramientas de gestin que diseamos, estudiamos, enseamos y ofrecemos, parecen ajustarse en un todo a la persona del Hombre Econmico. Proponemos a nuestros alumnos; ofrecemos a nuestros clientes; debatimos entre docentes; modelos de maximizacin con datos ciertos, conocidos, sistematizados, ordenados y clasificados; en un contexto tambin conocido y que responde a los estmulos siempre de la misma forma. Los datos son de fcil interpretacin y siempre contamos con el suficiente tiempo como para analizar alternativas, modelizarlas, graficarlas y seleccionar la ms apropiada. Si como dice Simon, no conocemos todo el universo de posibilidades; y de la seccin del universo que nos resulta conocido o creemos conocer solamente podemos evaluar el comportamiento de algunas variables en forma precisa, otras con un determinado margen de riesgo y otras con absoluta incertidumbre; la pregunta que proponemos formularnos es Seguimos siendo importantes como cuando creamos actuar solamente en el marco de la absoluta racionalidad? Estamos convencidos de que la informacin que proporciona el conocimiento preciso de los costos, y la que suministran las diferentes herramientas de gestin ayudan a ampliar el conocimiento del universo; adems colaboran en la reduccin de incertidumbre y en la minimizacin de los riesgos. No resuelven situaciones per se, pero colaboran para que los responsables del proceso decisorio obtengan parmetros que les achiquen el ancho de banda ex ante a la decisin. (Reemplazar un comedor en la empresa por vales de almuerzo es una decisin que puede hacerse por comodidad, por moda o por intuicin. Si la pretensin de hacerlo es la reduccin de costos, la informacin a suministrar para la comparacin se transforma en vital). Si como dice Kahneman, las decisiones son intuitivas; responden a patrones no del todo racionales; estn influenciadas por percepciones que pueden ser errneas, se basan en juicios de valor que pueden tener vicios; y responden a estmulos visuales mucho ms que a procesos deliberados del razonamiento; Seguimos siendo importantes como cuando creamos actuar solamente en el marco de la absoluta racionalidad? Tambin tenemos el convencimiento de que nuestra actuacin puede servir a los encargados de decidir. Generar mayor y mejor informacin; capacitar para que sea de fcil comprensin y no que parezca proveniente de un campo del saber cercano al ocultismo; sistematizarla para que sea de libre acceso a cualquier usuario y no solamente a expertos; proponerla de manera amigable; presentarla a modo de indicadores visuales o sonoros para generar fcil y rpido el estmulo. Si como dice Drucker, decidir no es resolver problemas; la decisin implica accin; y la accin implica llevarla a la prctica, y monitorear y evaluar su cumplimiento. Nosotros y nuestras herramientas podemos ser los encargados de resolver problemas, y de proveer la informacin y los instrumentos necesarios para controlar y medir, que sern muy tiles en el proceso de retroalimentacin.
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Tenemos un campo de actuacin lo suficientemente grande e importante, pero este no es el de decidir sino el de proveer a otros de los medios necesarios para que lo hagan.
NUESTRA PROPUESTA
Lo que proponemos es abrir nuestra mente y por sobre todas las cosas, generar en los alumnos la mayor apertura mental para que puedan responder adecuadamente a los desafos de un entorno cambiante que requiere de ellos respuestas urgentes. La generacin de modelos no es mala en la medida en que sea ilustrativa de situaciones diversas que sean tiles en el proceso de enseanza y aprendizaje; pero estos modelos podran ser perversos si se incorporaran como reglas o parmetros. Vamos a tener que acostumbrarnos a generar ms dudas que certezas y ms inquietudes que soluciones. Vamos a tener que reemplazar el cmo se hace, por el por qu se hace. Nuestros alumnos debern aprender hoy y desaprender maana, y estar preparados para repetir este proceso de manera repetida y casi indefinida. Nosotros debemos tenerlo claro y luego expresarlo con claridad.
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BIBLIOGRAFIA: COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO, Estudio de los procesos decisorios EL en la organizacin administrativa; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos Aires; 1991. DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002. LA ADOPCIN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; LA Buenos Aires; 2002. MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGA PARA UNA ECONOMIA CONDUCTUAL; Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2003. DECISIONES ECONOMICAS; Economa; 2001. McFadden, Daniel; Revista Asturiana de
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Tablero de Comando Complejo para un Aglomerado Productivo en la MESOECONOMIA Categora propuesta: Aporte a la disciplina
Autora: Gabriela M. Dufour
Tucumn, septiembre del 2008
gdufour@economicasunp.edu.ar gdufour@eace.com.ar Facultad de Ciencias Econmicas Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco
TABLERO DE COMANDO COMPLEJO PARA UN AGLOMERADO PRODUCTIVO EN LA MESOECONOMA
RESUMEN
En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de organizacin tanto pblicas como privadas. Un contexto general favorable a la innovacin, la aplicacin de las denominadas MESOpolticas especficas y selectivas que se complementan con la de identificar aglomerados productivos con potencial de desarrollo, permite concentrar acciones en un determinado territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida apropiacin de nuevas prcticas. Fue la observacin de las dificultades que tienen los emprendimientos para construir su competitividad a largo plazo con un modelo de gestin centrado en la microeconmica o focalizada nicamente en cada empresa, lo que nos incit a buscar otras herramientas de gestin y medicin que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada. Nuestra propuesta entonces se concentra en la elaboracin de un Tablero de Comando Complejo para la gestin y el monitoreo de los aglomerados productivos que actan en el mbito de la mesoeconoma. Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el dialogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las distintas cadenas productivas del pas. Slo algunas de los temas como leche, carne bovina, trigo, soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como aglomerado que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las disputas entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el derrame en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos pblicos y, por supuesto, a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la inclusin de los mas dbiles.
INTRODUCCIN En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de organizacin tanto pblicas como privadas.
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Estas ideas se sustentan en una nueva concepcin espacial, donde el territorio se constituye en una variable significativa para la competitividad y la sustentabilidad. Este esquema supone una perspectiva relacional, donde se construyen entramados institucionales, se decide sobre infraestructuras compartidas, se establecen relaciones sociales e individuales, se utilizan nuevos estilos de negociacin y se comparten conocimientos, todo ello en un espacio fsico delimitado. Entender esta nueva modalidad de anlisis requiere comprender y profundizar dos conceptos: mesoeconoma y aglomerados productivos o clusters, que permiten empezar a pensar que existen problemas, conflictos, necesidades y beneficios para las empresas que son compartidos con otros agentes econmicos cuya solucin o satisfaccin slo es posible, a partir de la actuacin conjunta de los actores involucrados. Expona Cartier 1 : Para unos y otros, los objetos cotidianos de anlisis son: - La viabilidad de cada segmento de un eslabn o de una cadena en su conjunto y decimos nosotros el anlisis de la renta en cada eslabn y de la cadena en su conjunto - El diagnstico precoz de conflictos entre los actores de una cadena productiva... y decimos nosotros fortalecimiento de las relaciones institucionales e individuales a travs de la modificacin de los estilos de negociacin en la cadena productiva. - La simulacin de escenarios futuros decimos nosotros y la construccin de futuro - El anlisis de sensibilidad ante cambios proyectados de las variables econmicas y de contexto y decimos nosotros el acuerdo en las polticas que producen los cambios de las variables econmicas y del contexto. - Las mediciones de los impactos de cambios habidos en las condiciones del contexto y decimos nosotros. la minimizacin de la incertidumbre. - La definicin de polticas regulatorias que afectan al sector decimos nosotrosestablecimiento de polticas de desarrollo que promuevan la competitividad sectorial sistmica. Recuperamos el trabajo de Enrique Cartier, compartiendo su ideas, pero intentamos avanzar, ya que gestionar estos modelos complejos implica intervenir, comprometerse, decidir, ser un verdadero actor en accin. Es por eso que en las prximas pginas intentaremos exponer una nueva herramienta para monitorear y medir el desempeo de los aglomerados productivos, ya que hoy la competitividad se logra no slo participando y gestionando la unidad empresa nivel microeconmico sino que los gerentes o responsables deben participar activamente en las decisiones y consecuentemente en la gestin del nivel mesoeconmico.
LA MESOECONOMA Y LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS EN EL TERRITORIO Los efectos acumulativos del aprendizaje y la innovacin van de la mano de la formacin de redes de colaboracin interempresarial y con relaciones de cooperacin tanto formal como informal entre las empresas y los conjuntos de instituciones relacionadas con los sectores productivos. Asimismo estos procesos estn acompaados por la implementacin de polticas de localizacin activa, cuya mdula la constituye la creacin de esos conjuntos institucionales y es ah, donde se sustentan los pilares del desarrollo y la competitividad.
1
Cartier, Enrique: Perspectiva mesoecmica del costo
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Para ello, las reas de gobierno, en general, y el sector privado deben desarrollar una perspectiva estratgica que gue las acciones del Estado y los empresarios, eliminando reacciones espontneas, imprevistas y procesos de ensayo y error, adquiriendo nuevos modos de actuacin que concentren su accionar en los siguientes temas prioritarios: I. El desarrollo del capital humano y tecnolgico, derramando el conocimiento en el espacio de actuacin e instalando mecanismos que garanticen la accesibilidad a los habitantes de ese territorio II. Construccin de redes de trabajo comn, promoviendo la confianza entre los actores del territorio minimizando la inseguridad que genera enfrentar las situaciones de riesgo para una sola empresa. III. Disponibilidad de Capital financiero que permitan la estructuracin de los capitales fsicos, e intangibles en el territorio para lograr la competitividad IV. Estructuracin de canales de comunicacin que faciliten el flujo informativo, de saberes y la identificacin de los posibles conflictos. La instalacin de nuevos patrones de organizacin social, el rpido flujo informativo, los canales abiertos de accesibilidad al conocimiento, las estructuras y la comunicacin articulada se convierten de por s en factores competitivos. Reafirmamos que las polticas MESO no son slo promovidas por la poltica estatal sino por las empresas, las instituciones y las asociaciones asumiendo el carcter de proceso sistmico. En el nivel meso debe lograrse la formacin de nuevos patrones de organizacin de la sociedad y de tcnicas de intervencin y regulacin mas compatibles con la articulacin, a fin de atenuar las deficiencias de la regulacin puramente mercantil y las de la planificacin estatista. La creacin de ventajas competitivas, adems de un contexto general favorable a la innovacin, la aplicacin de meso-polticas especficas y selectivas; requiere identificar aglomerados productivos con potencial de desarrollo, que permita concentrar acciones en un determinado territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida apropiacin de nuevas prcticas. Si bien es posible aprovechar potenciales externos (know - how extranjero y participacin en redes tecnolgicas internacionales), las acciones permanentes deben estar circunscriptas a una zona geogrfica determinada, con un sistema institucional y organizativo articulado que no se puede importar ni exportar. Estructurar el nivel meso para que pueda crear capacidades es una tarea permanente del sector pblico y privado, la poltica meso debe ser entendida como una tarea transectorial dirigida a mejorar en forma constante la localizacin econmica, lo cual no solo sirve para incrementar y mantener la competitividad internacional de la economa sino que es tambin la base de una aplicacin efectiva de las polticas sociales dirigidas a los sectores relativamente mas dbiles, guiando el modo de actuacin. Simultneamente, los aglomerados, cluster, cadenas concentradas en un territorio se constituyen en la base productiva para garantizar el trabajo de los actores habitantes del territorio -. Es el trabajo el que estructura la calidad de vida de los habitantes de una regin, es lo que permite sustentar su vida familiar, sus deseos, su felicidad, constituyndose en el generador de riqueza. La importancia a nivel social est dada no slo por los empleos generados a nivel productivo sino por garantizar la empleabilidad
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futura, es decir, facilitar la adquisicin de las capacidades, respetando la experiencia y conservando la cultura productiva, permitiendo trasmitir los saberes, ese know how saber hacer que abona el proceso de inclusin social. Los aglomerados comprometen cuatro niveles de agrupamientos de empresas. El primero comprende las empresas productoras de bienes destinados al mercado externo e interno, el segundo nivel comprende a proveedores de insumos y servicios, el tercer nivel comprende los proveedores de equipos y maquinarias y el cuarto nivel comprende servicios complejos de laboratorio, ingeniera, diseo y consultora. (Grfico 1)
Actores
ESTADO/ EMPRESAS
TERRITORIO
CONOCIMIENTOS
AGLOMERADOPRODUCTIVO AGLOMERADO PRODUCTIVO MERCADO DE CLIENTES
INSUMOS Y SERVICIOS
Recursos Recursos
NODO
Prod.Intem./Final Prod.Intem./Final
MERCADO DE MERCADO DE PROVEEDORES PROVEEDORES
NODO
EQUIPOS Y MAQUINARIA
Recursos
AREA DESERVICIOS DE SERVICIOS Laboratorios Consultora
NODO
Productos finales
Ingeniera
Diseo
En distintos pases, y regiones estudiadas pudimos verificar que los complejos o aglomerados productivos generan eficiencia colectiva, aumentando las ganancias de las empresas y externalidades que las firmas pueden aprovechar. En particular podemos mencionar como ventajas: ? Aglomeracin de Clientes: la concentracin de empresas en una localizacin geogrfica obliga a los demandantes a vincularse con esta regin, ampliando las posibilidades de todos. Especializacin y productividad: Se concentran en el lugar equipos, herramientas destinadas a un sector, agrupando tambin a los servicios conexos mantenimiento, asesoramiento, laboratorios, etc. Conocimiento colectivo: los saberes circulan, se intercambian, se transfieren tanto a nivel familiar como social, se identifican expertos capaces de formar nuevos trabajadores. Construccin de lazos de confianza: la localizacin en un espacio geogrfico permite que compartan actividades culturales, la educacin de sus hijos, actividades religiosas, eventos sociales que exceden a la
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actividad industrial o comercial, este compartir afianza las interacciones y permite el conocimiento del modo de actuar de los otros. ? Accin colectiva: compartiendo saber y confianza se planifican y plantean demandas conjuntas.
Pero el desarrollo de aglomerado productivo es necesario pero no suficiente. Es a partir de estudiar las condiciones que facilitan la competitividad, que llegamos a los escritos de Sergio Boisier 2 , quien desde hace muchos aos estudia las causas del desarrollo, pero en particular le preocupa qu deben promover los gobiernos- en trminos de polticas activas de localizacin- para lograr la consolidacin de la riqueza en los territorios. En este anlisis, pudimos comprobar la utilizacin de algunos trminos muy familiares para los profesionales en ciencias econmicas como son los de CAPITAL, RENTA, RIQUEZA Y STOCK, con la misma acepcin que habitualmente consideramos en la disciplina, pero lo que ms nos interes, es fundamentalmente la definicin de otras formas de riqueza, renta, capital y otros tipos de magnitudes para la acumulacin de stock que resultan indispensables cuando actuamos en el espacio de la mesoecnoma. Esta enumeracin de Las formas de Capital nos aporta los conceptos necesarios a fin de seleccionar las dimensiones o perspectivas, bases para el monitoreo de los aglomerados productivos en la mesoeconoma. Tomando los capitales definidos por Boisier, exponemos en forma reducida una definicin de cada uno de ellos: Capital Humano: Los conocimientos y habilidades que poseen los individuos. Capital Cvico: Es la acumulacin de prcticas democrticas, de confianza en las instituciones pblicas, de preocupacin personal por la red pblica o negocios y asuntos pblicos, de asociatividad entre los mbitos pblico y privado, de la conformacin de redes de compromisos cvicos. Capital social: La capacidad de negociacin de actores locales y con participacin social, identidad cultural y relaciones de gnero. Es el capital que permite a un grupo de personas confiar los uno en los otros y cooperar en la formacin de nuevas asociaciones. Capital Psicosocial: Se ubica en el corazn y la mente de las personas. Es la relacin entre pensamiento y accin vinculando los siguientes conceptos: actitud, creencia, opinin, valor, estereotipo y representacin social para terminar concluyendo que el saber y el sentir motivan, planifican, razonan, impulsan, precipitan, retrasan o evitan la accin Capital institucional: El stock de instituciones pblicas y privadas, relevantes para los fines en discusin, existentes en la regin, que poseen un conjunto de atributos estructurales que les otorguen capacidad para actuar y tomar decisiones velozmente, la flexibilidad organizacional, la propiedad de maleabilidad, la resiliencia del tejido institucional, la capacidad de entrar y salir de acuerdos virtuales y la inteligencia organizacional, la capacidad de monitorear el entorno mediante sensores y la capacidad de aprender de la propia experiencia de relacionamiento con el entorno.
2
Boisier, Sergio: El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico. 2003
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Capital cultural: Es el acervo de tradiciones, mitos y creencias, lenguajes, relaciones sociales, modos de produccin y productos inmateriales (literatura, pintura, danza, msica,) y materiales. Incluidos los mecanismos de reproduccin social del capital cultural y su vinculacin con el cambio, con la modernidad, con la visin conservadora del desarrollo. Es fundamental la identificacin de las posiciones en particular cuando resultan dicotmicas o extremas (Ej. Culturas dominadas por el par competencia / individualismo o culturas dominadas por solidaridad / cooperacin; o el mix virtuoso de cooperacin / competencia) Capital simblico: El poder de hacer cosas con la palabra, es el poder del discurso para construir regin para generar imaginarios, para ovillar energas sociales latentes, para generar auto-referencia, para construir imgenes corporativas territoriales. Capital Cognitivo: El conocimiento cientfico y tcnico disponible en una comunidad. Comprende los saberes susceptibles de ser usados en los procesos de crecimiento y desarrollo. Capital econmico: El stock de recursos financieros disponibles para fines de inversin en cada regin. Debiendo destacar el problema que instal la globalizacin sobre este tipo de capital a la disociacin la matriz decisional de los titulares de este capital y las necesidades e impacto en el crecimiento de un territorio y la matriz de decisin de los habitantes de dicho mbito geogrfico. Capital Sinergtico: La capacidad social de promover acciones en conjunto dirigidas a fines colectivos y democrticamente aceptados No dudamos respecto de la necesidad de aumentar la renta en trminos econmicos de las empresas, pero lo que vemos es que la creciente competencia, las dificultades para consolidar mercados, la insercin en el mundo global, requieren de la generacin de estos otros capitales que minimicen la incertidumbre y aumenten la sustentabilidad de las empresas. LA GESTIN Y LA MEDICIN DE LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS LOCALIZADOS EN UN TERRITORIO CON PERSPECTIVA MESOECONMICA La pregunta que debemos formular entonces ser: Cules son las dimensiones a monitorear que nos facilitaran la gestin y la medicin del desempeo de los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconmica? Seleccionar las dimensiones que coadyuvan a promover el desempeo ptimo de los aglomerados requiere identificar primero, las razones por la cuales la economa de una comunidad local se desarrolla, as como tambin los factores que lo obstaculizan. Es a partir, de la experiencia y la investigacin, que identificamos algunas concepciones indispensables que deben ser desplegadas en el territorio, como caucin para promover un desempeo ptimo del aglomerado. Ellos son:
Desarrollo de un Espacio Comunicacional: mbito donde se producen los intercambios productivos, donde los actores actan, se construyen las relaciones
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de confianza y convienen su modalidad de comportamientos, cumpliendo con sus expectativas a partir de acordar y respetar ciertas reglas de convivencia. ? Accesibilidad a la informacin sobre procesos y estructuras: facilitar la apropiacin del conocimiento sobre las tecnologas utilizadas o disponibles, perfiles de los puestos y distribucin de tareas, mercados, escalas salariales, rentabilidad, prcticas productivas del encadenamiento Compromiso de los actores en las acciones: la actuacin requiere la identificacin de las relaciones sociales, en particular las de las dependencias jerrquicas y vnculos de poder poderosos/ dbiles/ influyentes - . Asimismo es necesaria la definicin de las categoras de las acciones: estratgicas/ operativas, cooperativas / competitivas, dependientes / autnomas, confrontacin/ consenso. Participacin en las decisiones: Implica, en primer trmino, el reconocimiento de los otros para participar de los procesos decisorios tanto a nivel de pares, subordinados o como superiores. En segundo trmino, la disposicin a una participacin activa desde cada uno de los actores. Concientizacin de la necesidad de minimizar el grado de conflictividad a partir de la actuacin y la decisin: Los aglomerados encierran naturalmente pluralidad, y consecuentemente peligros tpicos, intereses distintos, significados diferentes, interpretacin competitiva, y motivaciones diferenciadas. Es indispensable entonces capitalizar los conflictos en forma positiva, instalando el dialogo pertinente.
Existen tambin otras temticas a monitorear, pero esas otras, corresponden a acciones ms tangibles y medibles desde el punto de vista fsico y econmico. Expondremos las mismas en los prrafos siguientes. LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE GESTIN: Balance Scorecard Cuando observamos las dificultades para construir su competitividad a largo plazo con un modelo de gestin centrado en la microeconoma o focalizado nicamente en cada empresa, nos incita a buscar otras herramientas de gestin y medicin que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada. La incorporacin de herramientas como el cuadro de mando integral o tablero de control o balance scorecard complejizaron el anlisis, incorporando otras perspectivas e indicadores mas all de los tradicionales indicadores financieros, permitieron que los ejecutivos de una empresa pueda ahora medir, entre otros, los valores para sus clientes, la forma en que debe potenciar las capacidades internas, la formacin de su personal, la mejora de actuacin en los procesos internos, etc. Pero lo ms valioso de la aplicacin de esta herramienta es que no solamente se trata de una serie de indicadores, sino que se busca la fijacin de objetivos y, recin ah, selecciona los indicadores adecuados que permiten medir el desempeo, con el fin de monitorear las acciones y retroalimentar el proceso, promoviendo los cambios necesarios para facilitar los logros. Por eso debe quedar claro que lo que hace es estimular la actuacin que coadyuve a la mejora continua. Es entonces que tomando esta herramienta como base, consideramos oportuna su adaptacin a las necesidades de monitorear otro objeto de anlisis como son los aglomerados productivos en la mesoeconomia. Uno de los primeros temas a examinar,
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es la definicin de cules son las variables objeto de observacin mas adecuadas, que luego se traducirn en lo que Kaplan 3 define como perspectivas de anlisis. La eleccin de las perspectivas a considerar, requiere que analicemos la validez de las mismas cuando el objeto de estudio deja de ser una empresa y gestionamos un aglomerado productivo, cuya estructura, intereses, relaciones de poder, vinculaciones legales entre sus integrantes, relaciones comerciales, son diferentes. Concretamente la unidad organizativa es un encadenamiento productivo con unidades legales independientes, con un actor fundamental como el Estado, cuyo punto de encuentro es pertenecer al mismo sistema de creacin de valor productivo en un espacio geogrfico delimitado. Respetando la secuencia de trabajo debemos primero entonces, definir la estrategia, luego fijar los objetivos de cada perspectiva y seleccionar las metas, para posteriormente elegir el indicador que permite cuantificar el cumplimiento de los mismos. Por ello es fundamental destacar que la herramienta que proponemos no establece la estrategia sino que sern otros los mecanismos que facilitan la construccin de los acuerdos para el establecimiento de la estrategia 4 del aglomerado. La eleccin de los segmentos mercado, los conocimientos a compartir, la caracterizacin de los recursos a utilizar, son algunos de los tems que se deben considerar al momento de la formulacin de la estrategia. El tablero no es en s mismo, una herramienta para la definicin de la estrategia sino la enunciacin de la misma, y provee una metodologa que permite traducir la estrategia en objetivos, mediciones o metas concretas para monitorear y reencauzar las acciones en pos del logro de la misma. En concreto, se constituye en un sistema de gestin.
POR QU UN TABLERO COMPLEJO?

Lo expuesto anteriormente explica por qu elegimos este instrumento exitoso y probado como base de nuestro desarrollo. La nueva herramienta requiere la definicin de nuevas perspectivas acordes a las caractersticas del objeto de anlisis, integradas al territorio, ya que reconocemos que se trata de ese lugar nico, donde se dan los hechos, momentos, acciones, y donde sus caractersticas tambin los condicionan, y simultneamente articuladas con las otras variables que reflejan a la mesoeconoma. La construccin de la variante propuesta, que requiere la seleccin de las nuevas perspectivas aplicables a los aglomerados, nos exigi en primer termino revisar las perspectivas tradicionales del cuadro de mando integral y desarrollar las mismas a nivel MESO. Para ello, seleccionamos algunos de los tems que nos interesaba monitorea a nivel MICRO y buscamos sus pares en el otro nivel. A partir de all elaboramos un cuadro de trabajo, que utiliza en forma combinada las perspectivas del cuadro de mando integral y los capitales enumerados por Sergio Bossier, que expusiramos anteriormente en la presentacin de las nuevas formas de riqueza, esquema que facilita la comprensin del nivel MESO, ya que ambos fortalecen la mirada desde el territorio, atendiendo al aglomerado productivo.
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000
Dufour, Gabriela: La gestin de la Mesoeconoma: Estudio de un caso. IV Congreso de Costos del MERCOSUR. Montevideo. Uruguay
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NIVEL MICRO Perspectiva financiera econmica ? Evolucin de las ventas ? ? ? ? ? Seleccin de nuevos clientes Evolucin de los costos Costo Anual de financiamiento Niveles de rentabilidad Niveles de inversin y reinversin ? ?
NIVEL MESO Capital Econmico Ampliacin de las plazas donde se colocan los productos Desarrollo del Mercado de
capitales locales para mejorar la accesibilidad capital de a crditos y para
trabajo
nuevas
inversiones ? Viabilidad econmica de los
nodos de la cadena ? Acuerdos de mejora de eficiencia y productividad para reduccin del costo de los servicios (agua, luz, gas, etc.) ? Desarrollo de infraestructura
fsica compartida (ej. Plantas de tratamiento provisin de de agua efluentes, industrial,
tratamiento de residuos slidos industriales) Perspectiva del Cliente ? Caracterizacin de los productos requeridos ? ? ? Atributos exigidos Caracterizacin de clientes Mercados desarrollados y ? Capital Social Capital simblico ? Desarrollo productos del con mercado atributos de de
diferenciacin sustentados en las caractersticas territoriales Desarrollo del plan de impulsin de productos diferenciales ? Sistematizacin de informacin de los mercados internacionales de consumidores y productores sectoriales ? Disponibilidad de informacin
nuevos mercados ? Anlisis de tendencias
sistemtica sobre tendencias del mercado sectorial ? Construccin de redes de nacional y mundial
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colaboracin anlogas. Perspectiva de los procesos internos ? Integracin de procesos
con
regiones
Capital institucional Capital psicosocial ? Institucionalizacin de espacios de dialogo e intercambio tcnico ? Encadenamiento a nivel primario, secundario y terciario
(horizontal Vertical) ? ? Tercerizaciones Accesibilidad especficos ? ? Desarrollo de proveedores Especializacin en provisin de insumos y servicios ? Produccin sustentable ? ambientalmente ? de insumos
Implementacin de sistemas de gestin de la calidad a nivel territorial Implementacin de sistemas de gestin territorial Disponibilidad de estructura ambiental a nivel
fsica e industrial adecuada ? Especializacin : Laboratorios, Mantenimiento, tcnico Perspectiva de Crecimiento y Aprendizaje ? Formacin de RRHH ? ? Apropiacin de tecnologas Desarrollo de nuevos productos, procesos, organizacionales cambios ? Capital Cultural Capital Cognitivo Capital humano- Capital cvico ? Desarrollo del Conocimiento Colectivo: expertos, gerentes y trabajadores Fortalecimiento de instituciones de capacitacin basadas en el dilogo social ? Transferencia conocimientos sistemtica cientfico de Asesoramiento
tcnicos al sector productivo ? Promocin de la innovacin
empresaria para desarrollo de nuevos productos y procesos ? Construccin de redes de
colaboracin empresaria a nivel territorial ? Desarrollo de ofertas formativas formales y no formales
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pertinentes Estos dos niveles micro/ meso - siempre estarn enmarcados en la necesidad imperiosa de: Gestin conjunta de demandas Accin colectivaConstruccin de lazos de confianza para la mayor eficiencia coopetencia 5 LAS NUEVAS PERSPECTIVAS Cuando decimos que el tablero de comando Complejo debe ser un sistema de gestin del aglomerado en la mesoeconoma, estamos pensando en una herramienta que contenga aquellas dimensiones o variables, que permitan que el mismo sea un mecanismo de comunicacin, que refleje los acuerdos multi-actorales, que detalle los requerimientos tangibles necesarios para operar, un sistema de formacin y un inductor de la actuacin del conjunto, y simultneamente monitoree el entorno y la complejidad a la que est sometido cualquier protagonista del mundo productivo globalizado. Es as, como proponemos cinco perspectivas que integraran el tablero, pero que estarn acompaadas por las que denominaremos reas claves, mecanismo que si bien complejiza la elaboracin e instrumentacin son los pilares de cada perspectiva.
1.
Econmico, financiero y fsico a. Capital econmico b. Stock financiero c. Infraestructura fsica
2. Procesos internos a nivel territorial
a. Reconocimiento de Acervo o capital Cultural / Capital simblico b. Asociatividad c. Dilogo social d. Comportamiento o desempeo de Actores
3. Entorno y complejidad
a. Incertidumbre sectorial b. Insercin mundial
4. Conocimiento pertinente
a. Saber cientfico tecnolgico disponible
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b. Capital humano c. Independencia tecnolgica d. Capacidad productivo de transferibilidad del saber cientfico al mundo
5. Sustentabilidad territorial a. Sustentabilidad ambiental b. Inclusin social
Coopetencia: la cooperacin para competir eficazmente. La sociedad del conocimiento. Sergio Boisier
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Perspectiva Econmica, financiero y fsico En la mayora de las organizaciones la medicin del capital financiero, econmico o la disponibilidad de infraestructura fsica resulta la de ms fcil implementacin, dado que la unidad de medida a utilizar se corresponde con valores numricos representativos de valuaciones de bienes tangibles. Esto hace que la complejidad propia del aglomerado con distintas unidades productivas, con actores estatales, pueda uniformarse a travs de la utilizacin de un misma mtrica representada por los $ (pesos). Pero tanto los requerimientos econmicos, como financieros, como las infraestructuras necesarias pueden variar de acuerdo a la estrategia acordada y tambin de acuerdo al punto en que se encuentra del horizonte temporal del planeamiento o ejecucin de los objetivos del aglomerado. Es en este punto donde debemos separar claramente el espacio de actuacin de la mesoeconomia, reafirmar que no hablamos de los datos de cada unidad productiva o empresa sino que refleje en los indicadores elegidos las metas logrables por el conjunto de los actores intervinientes, es decir, el valor agregado por el aglomerado en el territorio delimitado y aportado tanto por los actores pblicos como privados. La perspectiva de Capital econmico, financiero y fsico, incluye la acumulacin de capital econmico, la disponibilidad de recursos financieros y el stock de la infraestructura fsica que facilita la localizacin o desarrollo de las actividades productivas, acorde al perfil productivo de la regin bajo anlisis. Perspectiva de los Procesos internos a nivel territorial La perspectiva de Procesos internos a nivel territorial, proponemos dividirla en cuatro grandes reas claves. El primero de ellos, concentra las acciones vinculadas con la construccin de confianza, la sistematizacin del dialogo entre los actores del territorio. El segundo est referido al fortalecimiento del espritu asociativo, en particular, a promover nuevos modos de organizacin social, que permitan instalar como prctica cotidiana el trabajo con el otro, y la toma de decisiones de los otros. En este caso el espacio de actuacin ser el del aglomerado con perspectiva mesoeconmica. El tercero comprende la transmisin permanente del acervo cultural (historias, creencias, lenguajes, modos de actuacin y produccion, tradiciones, mitos, costumbres, etc.) y consecuentemente la acumulacin del capital simblico, que est dado por el poder de la palabra para construir en la regin imaginarios compartidos y entramados que den sostn a las energas sociales. El cuarto grupo, estar integrado por los denominados agentes locales y sus comportamientos, en particular el monitoreo de los procesos de decisin, los modelos organizacionales dominantes en el territorio y especialmente quienes se constituyen en los verdaderos actores del territorio, construir la matriz de agentes locales. Como ejemplo de las caracterizaciones a monitorear, podemos mencionar: gerentes con visin eficientista: negociaciones dirigida exclusiv amente a la obtencin de una mejora en la renta empresarial -, o visin integradora o de cooperacin: mejoras que garanticen la accesibilidad a las ventajas para el conjunto de las empresas, empresas con visin de aislamiento- individualismos: donde las decisiones se toman exclusivamente basadas en los intereses del actor decidor o visin de la accin-expresin - dirigida a generar capacidad de autogestin- gestin compartida y confianza a partir de la correspondencia entre lo que se dice y su comportamiento real.
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Perspectiva Entorno y complejidad La perspectiva del Entorno y complejidad, arrastra consigo dos trminos muy significativos: globalizacin e incertidumbre. Toda empresa y consecuentemente la regin donde se localiza, se encuentra inserta en un mundo signado por los modelos que intentan resumir estas palabras. Los aglomerados localizados en el territorio se constituyen en sistemas abiertos y complejos, por lo tanto, es indispensable pensar las variables que permitan monitorear los efectos e impactos que provoca esta realidad. La globalizacin obliga a desarrollar la capacidad de insercin internacional de estos complejos El aislamiento, operar en la marginalidad, localizarse en la periferia del mundo provocan debilidades a nivel de conjunto. Actuar en las condiciones descriptas en el prrafo anterior, aumentan el nivel de incertidumbre. No contar con informacin oportuna provoca obsolescencia cognitiva y desigualdades difciles de sortear. No tener incidencia en las instancias internacionales, minimizan el poder de decisin y maximizan los riesgos.
Perspectiva del Conocimiento pertinente Conocimiento pertinente a nivel territorial y con perspectiva mesoeconmica se logra cuando existe capacidad colectiva para realizar acciones en comn sobre la base de una misma interpretacin de la realidad y de sus posibilidades de cambio 6 . Esto implica un proceso cuya secuencia es; accesibilidad a la informacin que implica conocer qu necesitamos y luego interpelarlo, y para ello debemos tener el conocimiento que nos permite procesarla y utilizarla acorde a las necesidades del aglomerado productivo. La perspectiva del Conocimiento pertinente, comprende al saber cientfico - tcnico disponible en la comunidad, constituyndose en el eje de los procesos de transformacin productiva de los recursos del territorio. Estos saberes se complementan con las habilidades, destrezas, actitudes que los individuos en su desempeo laboral cotidiano aplican en los emprendimientos locales, impactando en los niveles de productividad de los factores productivos utilizados. Estamos hablando del denominado conocimiento tcito, ese conocimiento con fuerte anclaje territorial, con la construccin de barreras que impiden fcil transferencia a otras regiones pero con plena instalacin de canales de difusin de ese conocimiento pertinente. En esta perspectiva es fundamental la actuacin de las instituciones cientfico tecnolgicas Universidades, centros de investigacin, etc. ya que son los naturales recopiladores de informacin, generadores de conocimiento local y los que mejores posibilidades tienen para realizar los procesos de transferencia al sistema productivo. Su rol ms impactante es el de reconvertir el conocimiento inadecuado en pertinente, a partir de ser actor fundamental en la primera etapa del proceso de hacer accesible la informacin a la sociedad. Perspectiva de la Sustentabilidad territorial
Boisier, Sergio : Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestin territorial ( junio 2001)
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Cuando el concepto de responsabilidad social empresaria se instal en la agenda del sector privado, empez a cuestionarse si la maximizacin de beneficios tena algn lmite. Nadie niega que la generacin de beneficio sea la primera razn de sustentabilidad de la empresa, pero tambin hoy tienen otras exigencias, vinculados con los deberes sociales (relaciones laborales equitativas, polticas de gestin medioambiental, y procesos de negociacin ticos, etc.) que se constituyen en atributos de los productos que se comercializan. La perspectiva de la Sustentabilidad territorial exige dos miradas, aquella que se concentra en la proteccin del medioambiente y la indispensable necesidad de que las empresas en su accionar operen hacindose co-responsables de lograr la inclusin social a nivel territorial. Esta perspectiva sin duda es la de mayor impacto posterior, ya que concentrara su trabajo y acciones presentes pensando en la construccin del futuro.
LA IMPLANTACIN DE UN PROGRAMA DE GESTIN MEDIANTE UN TABLERO COMPLEJO PARA EL AGLOMERADO PRODUCTIVO No podemos perder de vista que la aplicacin de esta herramienta est condicionada por el comportamiento y la diversidad de actores que intervienen en la cadena productiva y por el grado de complejidad con que opera la misma, as como la influencia que ejercen algunos elementos en la actividad considerada. Uno de los elementos que influyen predominantemente sobre el comportamiento de los actores, es la disponibilidad de la informacin. La informacin incompleta, desigualmente distribuida y costosa de adquirir, conduce a comportamientos distintos del previsto, los individuos ven aun ms limitada su racionalidad econmica y deben destinar esfuerzos y recursos para analizar y clasificar a sus contrapartes en los intercambios, debiendo destinar un importante tiempo a equilibrar su participacin mediante la obtencin de informacin sustantiva que el espacio comunicacional compartido no les brinda. Atento entonces, con la construccin de confianza hay que asumir un determinado comportamiento para administrar la informacin privilegiada. Estas situaciones influyen en las transacciones, los dilogos, los mercados, la competencia, la cooperacin, variables indispensables para lograr los objetivos propuestos. Por ello debera ser un objetivo prioritario mejorar la accesibilidad de la informacin estratgica del aglomerado a todos los actores intervinientes de la cadena. El Tablero Complejo se constituir en la herramienta de gestin y de control estratgico que permita monitorear las variables clave para una labor satisfactoria del aglomerado. Uno de los principales beneficios de este instrumento debe ser transformar los elementos intangibles, en objetivos mensurables y susceptibles de ser controlados.
CONCLUSIONES Hemos descrito en forma amplia el esquema que sustenta la utilizacin del tablero en los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconmica pero no debemos perder de vista que estas acciones se reafirman y complementan si visualizamos a la
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competitividad como sistmica, entendiendo los vnculos complejos entre las variables a considerar en el anlisis focalizado en una cadena productiva localizada en un territorio, que si bien geogrficamente no esta limitado, s podemos reconocer sus lmites en las acciones compartidas y los actores intervinientes. Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el dilogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las distintas cadenas productivas del pas, slo algunos de los temas como el de la leche, la carne bovina, el trigo, la soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como aglomerado que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las disputas entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el derrame en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos pblicos y por supuesto a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la inclusin de los ms dbiles.
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BIBLIOGRAFIA Boisier Sergio. Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestin territorial (junio 2001) Boisier, Sergio. El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico. 2003 Cartier, Enrique Nicols. PERSPECTIVA MESOECONOMICA DEL COSTO. XXX Congreso Argentino de Profesores universitarios de Costos. Santa fe 2007 Dufour, Gabriela. LA GESTIN DE LA MESOECONOMA: Estudio de un caso. IV Congreso de Costos del MERCOSUR 2008. Montevideo. Uruguay Klaus Esser, Wolfgang, Hillebrand, Dirk Messner, jorg Meyer- Stamer . Revista de la CEPAL 59 1996 Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000 Lanzara Francesco Giovani. Porque es tan difcil construir las instituciones. Desarrollo econmico volumen 38. No 152 (enero- marzo 1999) Porter. Michael. (1988). Ventaja competitiva. CECSA Rojas Eduardo. Instrumento para la verificacin de la relacin entre un encadenamiento productivo y la comunidad local. (Mimeo 2001) Vzquez Barquero, A. (1988) Desarrollo local. Una estrategia de creacin de empleo. Editorial Pirmide.
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Tucumn, septiembre de 2008
TTULO: Los costos y rendimientos en la gestin de la fuerza de ventas CATEGORA: Aportes a la disciplina
Autor: Liliana Fernndez Gerea (Socio Activo) Profesor Regular de la Ctedra Costos Universidad Nacional del Comahue
Neuqun, julio de 2008
NDICE
Resumen Introduccin... Abordaje del problema............................................................................ Datos bsicos del planteo....................................................................... Determinacin de indicadores...................................................... Punto de equilibrio del vendedor... Contribucin para la empresa Rendimiento del vendedor.............................. Conclusiones................................................... Bibliografa consultada y referida en texto...
1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 4.3 5. 6.
Resumen En el desarrollo de nuestra profesin es necesario disear escenarios que ayuden a clarificar las formas y la velocidad de los cambios que se operan en los mercados, y el anlisis de la fuerza de ventas es un intento vlido para orientar a los empresarios en cuanto al aporte que los vendedores hacen a las empresas y la contribucin a la rentabilidad global de las mismas. En los primeros textos que se refirieron al punto de equilibrio y al anlisis marginal aparece la determinacin de productos a fabricar y vender, generalmente, desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos productos, con distintos costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del comportamiento de los costos y los resultados. Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar, en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin por ejemplo, comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos. En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los asesores en gestin y costos para realizar un estudio de la fuerza de ventas, desde distintos puntos de vista, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo existen otras herramientas de gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del anlisis marginal, como un aporte a las decisiones sectoriales.
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1. Introduccin La actividad comercial actual exige que las empresas mantengan una fuerza de ventas importante ante el creciente avance de la competencia. Igualmente, las tendencias progresivas en las preferencias y exigencias de los clientes; las caractersticas de los negocios y de los productos; la forma de comprar y el constante cambio generan modificaciones en las estrategias de ventas. En este sentido, y para empresas que utilicen el mtodo de venta directa y personal con los clientes, el nmero de vendedores que se deber asignar a las distintas zonas territoriales a trabajar depender de las ventas que potencialmente se puedan realizar en ellas, como asimismo de la cantidad de clientes a ser visitados por los vendedores. Es oportuno, entonces, considerar las eventuales decisiones que debern adoptarse, siempre con el objetivo de mejorar la administracin de los recursos asignados a la funcin comercializacin. Por otra parte, la multiplicidad de productos que las empresas deben comercializar, ante la necesidad de una mayor diversificacin y, de este modo, asegurarse el cumplimiento de las metas en cuanto a ventas planificadas, exige que se realice un anlisis pormenorizado del rendimiento de cada vendedor, con el objetivo de maximizar los beneficios. En esta lnea, el empresario busca la mxima utilidad, pero no se trata de un mayor valor en cifras absolutas, sino la mxima rentabilidad del capital puesto en el negocio, como lo expresan Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn 1 :[] Obtener el mejor rendimiento por cada unidad monetaria invertida en la actividad []. En la fuerza de ventas, la inversin consiste en los costos -tanto fijos como variables- que se aplican para atender a los clientes y, en particular, el volumen dinerario puesto en cada uno de los vendedores. Por lo tanto, es necesario indagar en esos costos para lograr el mximo aprovechamiento de los recursos humanos afectados a la funcin, a efectos de lograr su mejor rendimiento. Con ello, se busca incrementar resultados a travs de una excelente optimizacin de la mano de obra afectada a la funcin comercializacin. En los primeros textos la determinacin del beneficio que se refirieron al punto de equilibrio y al anlisis marginal aparece la determinacin de productos a fabricar y vender generalmente desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos productos, con distintos costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario entonces trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del comportamiento de los costos y los resultados. Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin, por ejemplo, comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos. En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los asesores en gestin y costos para realizar un anlisis de la fuerza de ventas, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo existen otras herramientas de gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del anlisis marginal.
Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestin de la Empresa. La Ley. P. 394.
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2. Abordaje del problema Como es ampliamente conocida, en el mbito acadmico, la tcnica de CostoVolumen-Utilidad nos brinda innumerables beneficios a la hora de analizar distintas alternativas, como herramienta para la toma de decisiones y persistentemente con el norte de mejorar la rentabilidad de las unidades de negocios. Cabe ahora aplicarla a este caso que hoy nos planteamos. Para ello, y a la hora de examinar la fuerza de ventas, parece conveniente respondernos a estos interrogantes: 1) Sabemos el costo que nos demanda un vendedor? 2) Cunto debe vender para cubrir sus costos, y cul es el punto de equilibrio de cada vendedor? 3) Cul es la contribucin neta que aportan nuestros vendedores a la empresa? En atencin a los interrogantes trazados, centramos el anlisis en los distintos procedimientos que se emplean comnmente en la mayora de los mbitos decisionales. Para ello, desplegaremos datos en un ejemplo para una mayor comprensin de la temtica abordada.
3. Datos bsicos del planteo Como el objetivo de nuestra preocupacin es el determinar y controlar el rendimiento de los vendedores, aplicando las herramientas del anlisis marginal debemos analizar el comportamiento de los costos que ellos originan:
Costos Sueldo S.A.C. Comisiones y sus Contribuciones Viticos Vacaciones Contribuciones
Estructurales X X X X X
Variables
Directos X X X X X X
No cabe duda de que tanto el sueldo como su aguinaldo, vacaciones y cargas sociales (contribuciones) son costos estructurales, cuyo factor de devengamiento es el perodo y su comportamiento es fijo, cualquiera sea el nivel de actividad. Por simplicidad y, sin olvidarnos de que existen distintas modalidades de clculo, suponemos que las comisiones estn dadas como un porcentaje sobre la totalidad de ventas que realiza cada vendedor. Sus consecuentes contribuciones son derivadas, ya que representan un porcentaje de las mismas. Adems, supondremos en este ejemplo que los viticos estn en relacin directa con los clientes a visitar, y se otorgan a travs de un importe fijo, mensual o diario. Las contribuciones las asimilamos nicamente a los sueldos, sueldo anual complementario, vacaciones y viticos. Ejemplificaremos ahora la performance de un vendedor, en el perodo de un ao.
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Ventas del vendedor en el perodo (un ao) $ 500.000 Costo Adquisicin y/o Produccin de la venta del vendedor $ 340.000 Sueldo ms S.A.C. $ 26.000 Comisiones sobre ventas (2 % de las ventas ms las contribuciones derivadas) Otros costos fijos $ 25.000
4.
Determinacin de indicadores
El enfoque que pretendemos darle a este ejemplo consistir en orientar nuestro objeto de costo a un vendedor y, bsicamente como lo expusiramos, el inconveniente ms importante radica en que sus vendedores facturan varias lneas de productos. Por ello, trabajaremos en base a valores monetarios para poder realizar comparaciones de contribuciones y rendimientos de cada uno de los vendedores. Si consideramos como base las ventas de cada vendedor y los costos de adquisicin para la empresa de los productos por l vendidos, se puede determinar la contribucin que proporciona cada uno de ellos. En nuestro ejemplo: Ventas anuales del vendedor Costos variables de lo vendido Contribucin para la empresa $ 500.000 $ 340.000 $ 160.000
Lgicamente, los $ 160.000 de contribucin se refieren a la mezcla resultante de la venta de los distintos productos que ha efectuado el vendedor, con distintas cantidades de unidades y sus respectivos y diferentes precios unitarios de venta y costo. Para obtener la contribucin ( mc) que por cada peso de venta ha logrado el vendedor, para la mezcla de ventas determinada, establecemos la relacin: mc =
160.000 500.000
mc = 0,32
4.1. Punto de equilibrio del vendedor Para determinar el punto de equilibrio del vendedor, debemos pensar en un punto de caractersticas sectoriales. Para ello, en cualquier actividad, implica encontrar el punto en el cual el volumen de ventas es exactamente igual a la totalidad de sus costos, tantos de estructura como variables, en un determinado perodo. En nuestro ejemplo, el nico costo variable que origina el vendedor es su comisin sobre las ventas (2%) ms las contribuciones derivadas de la misma. Para los clculos, supondremos que dichas contribuciones alcanzan al 25% de la comisin. En consecuencia, por cada peso de venta la comisin es $ 0,02 y sus contribuciones $ 0,005, lo que totaliza $ 0,025. Teniendo en cuenta que, sin considerar la comisin del vendedor, sus ventas dejaban una contribucin para la empresa (mc) de $ 0,32; la contribucin neta por cada peso facturado por el vendedor, mcneta, es:
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mcneta = 0,32 0,025 mcneta = $ 0,295 Asimismo, los costos fijos que origina el vendedor, expuestos en el cuadro del punto 3, son $ 51.000 ($ 26.000 + 25.000), entonces, el nivel de ventas en que para la empresa el vendedor alcanza a cubrir los costos fijos y variables est dado por: VeVendedor =
51.000 0,295
VeVendedor = $ 172.881.Si se est en una etapa de planeamiento, obviamente, ste ser el punto de equilibrio especfico del vendedor, siempre que mantenga en su mix de ventas la misma contribucin marginal de la empresa, es decir, la relacin entre la cifra de ventas y los costos variables considerados. Por ello, durante la gestin deber seguirse un control concomitante para ir comprobando si se mantienen las pautas consideradas para su determinacin.
4.2. Contribucin para la empresa Una vez que el vendedor ha superado el punto de equilibrio, las contribuciones (mc) de las ventas que exceden ese monto se transforman en contribuciones para que la empresa cubra sus otros costos de estructura, y a partir de este punto stas representarn beneficios econmicos. La determinacin de esa contribucin es de vital importancia, ya que es aplicable a las contribuciones que generan todos los vendedores y, posteriormente, se analiza en qu medida cada uno de ellos aporta a la empresa. En general, se suele sealar el resultado para cada operacin que la misma realiza, pero debemos tener en cuenta que [] no es correcto hablar de utilidades de cada operacin, sino que cada una de ellas genera contribuciones para cubrir en primer lugar los costos de estructura y recin despus de ello (punto de equilibrio) estas contribuciones son utilidades [] 2 . En nuestro ejemplo, el vendedor al lograr una facturacin de $ 500.000 ha superado su punto de equilibrio, y de esta manera, proporciona entonces a la empresa en el perodo analizado la siguiente contribucin:
Contribucin = (500.000 - 172.881) * 0,32 Contribucin = $ 104.678
4.3. Rendimiento del vendedor Normalmente, cuando la empresa tiene una limitacin en el capital financiero y, an no tenindolo sino que trata de invertir el menor capital, seleccionar a aquellos ven2
Ibdem, P 82.
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dedores cuyo rendimiento, en general, arroje un guarismo mayor, considerado individualmente. Es decir, que aquellos vendedores cuyos rendimientos se encuentran dentro de las expectativas del empresario sern los ms favorecidos, aunque puede tambin aducirse que es porque tienen mayores cualidades y, por ende, mayor capacidad de venta. En consecuencia, puede ocurrir que no se est comparando en igualdad de condiciones en cuanto a: clientes (mejores y peores), zonas (ms alejadas y ms cercanas, con ms clientes a visitar, etc.) Este anlisis de comparar resultados debe realizarse ante igualdad de condiciones, porque en caso contrario nos puede inducir a cometer errores. El rendimiento del vendedor (rvendedor) no es ms que la relacin entre la contribucin que logra para la empresa y la totalidad de los costos que l mismo origina. En nuestro caso:
rvendedor =
104.678 [51.000 + ( 0,025*500.000 ] )
rvendedor = 1,6485 Este resultado nos indica que sus contribuciones a la empresa le dejan prcticamente un 165% sobre los costos que a ella le significa su desempeo. Por lo tanto, si la expectativa de rentabilidad del empresario se encuentra dentro de los parmetros establecidos para cada uno de los vendedores, los mantendr e incentivar. Caso contrario, tendr que aplicar otra clase de poltica para la fuerza de ventas entre otras- como por ejemplo de capacitacin y entrenamiento, o bien, establecer incentivos para que los vendedores, en igualdad de condiciones, logren alcanzar la meta de rentabilidad deseada.
5. Conclusiones Este ejemplo nos ha permitido evaluar una de las herramientas disponibles con que cuenta el profesional que asesora a sus clientes. La gestin de ventas es uno de los pilares del asesoramiento a las empresas, adems de las estrategias de penetracin y permanencia en el mercado. La eleccin del instrumento adecuado nos permitir una evaluacin del negocio ms acabadamente. De aplicarse estos indicadores, podremos analizar y realizar un seguimiento ms detallado del sector ventas y, en especial a cada vendedor, en cuanto a las distintas variables intervinientes. De esta manera, podemos efectuar un monitoreo de las operaciones, como as tambin comparar la planificacin y el resultante, como un elemento ms de gestin, ya que los indicadores que nos brinda la tcnica de Costo-Volumen-Utilidad nos permite realizar un seguimiento adecuado de cada variable, a saber: 9 9 9 9 9 9 las ventas que realiza cada vendedor; las ventas de cada lnea de producto; la participacin en el total de ventas; los mrgenes de marcacin, en promedio, que logra el vendedor; los costos fijos o de estructura que genera cada vendedor; los costos variables -comisiones-; y
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la contribucin que aporta a la empresa cada vendedor, en especial a la rentabilidad, si sta se encuentra o no dentro de los requerimientos deseados por el empresario y, tambin, el sector donde acta la misma.
Sin embargo, debemos tener presente la contextualizacin de su utilizacin, por el hecho de que es una de las tcnicas no la nica- en la que su empleo nos permita tener un diagnstico de la fuerza de ventas, realizar comparaciones y tomar decisiones a tal fin.
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6. Bibliografa consultada y referida en texto
Biasca, Rodolfo E. (1998). Reward management. Investigation Institute of Personnel and Development, Londres.
9 9
Braidot, Nstor. (1997). Los que venden. Ediciones Macchi. Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestin de la Empresa. La Ley.
Coronel Troncoso, Gregorio. (2007). Temas de la gestin comercial: conceptos actuales, administracin de las ventas, adecuacin de la informacin para la gestin. Actas de Congreso IAPUCO.
Facci, Carlos. (1999). Gerenciamiento de la Fuerza de Ventas. Ugerman Editor, Ciencia y Tcnica.
9 9 9
Gimnez y Colaboradores. (1997). Costos para empresarios. Ediciones Macchi. Hermida, Jorge. (1998). Marketing para gigantes y pigmeos. Ediciones Macchi. Hermida y Rico. (1996). Marketing para momentos de crisis y recesin. Ediciones Macchi.
Kotler Philip. Direccin de Mercadotecnia. Anlisis, planeacin y control. Editorial Diana. 7ma edicin.
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EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL COSTEO COMPLETO
Autor: Alfredo Kaplan

alfredo@estudiokaplan.com
Indice: Resumen .. p. 3 Introduccin y contexto .. p. 4 Entender el momento y origen . p. 4 Situaciones de anlisis p. 7 Consideraciones finales . p.11 Bibliografa p.12
EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL COSTEO COMPLETO Resumen: En un mundo globalizado y cada vez ms competitivo queremos plantear una serie de ideas sobre cmo ofrecer a los empresarios que no se adaptan a distintos costos para distintas decisiones y viendo cmo la planificacin en aquellas organizaciones que utilizan el costeo completo como -filosofa de trabajo- puede considerar un nivel de punto de equilibrio, utilizando la informacin existente en los sistemas ya disponibles en dichas empresas. Para ello, fue necesario investigar los orgenes de los modelos de costeo trabajados y entender los antecedentes para analizar el presente. El trabajo no est pensado para empresas de ms de un producto, sino que esa ser una etapa posterior. Palabras clave: costeo completo, punto de equilibrio, toma de decisiones
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1.
Introduccin y contexto
Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organizacin, en el momento de tomar decisiones o polticas con respecto a lneas de producto, puntos de venta, etc., es posible que se plantee la eleccin de continuar con un la produccin o comercializacin de un determinado producto o servicio. Esta decisin implica ponderar mltiples factores, tanto desde el punto de vista econmico financiero, utilizando herramientas o tcnicas contables, objetivas y comprobables, as como otros factores subjetivos, de difcil cuantificacin, pero que se tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o poltica de gestin. Adems de defender el anlisis marginal como elemento decisorio de polticas relevantes, el enfoque de este trabajo, apunta a reconocer, en el contexto de un anlisis Costo-Volumen-Utilidad, la importancia de una correcta imputacin y clasificacin de los costos fijos. Conjuntamente, suele ocurrir que los empresarios, no desean modificar sus estructuras mentales o sus sistemas de informacin, de modo de realizar el anlisis de costos ms adecuado para las distintas situaciones de decisin que enfrentan. Por tanto, en el presente trabajo se ha de proponer en forma terica e inicial una forma de clculo del punto de equilibrio en aquellas organizaciones que utilizan y seguirn utilizando como mtodo de costeo para todos sus anlisis, al costeo completo; y que quisiesen contestar cuanto tiene que vender, pensando en trminos de costeo completo para llevar a resultado nulo. 2. Entender el momento y el origen
En muchas situaciones los antecedentes o pasos previos nos ayudan a entender nuestra realidad. Por tanto, consideramos conveniente retomar un poco de la historia que ocasion el surgimiento comprobado cientficamente del modelo de costeo variable. Ya Harris (1936) implanta en la fbrica Dewey & Amy Chemical Co. un nuevo mtodo de clculo de costos; el mtodo de costo directo, tambin denominado costo variable o direct costing. Este mtodo propona clasificar los costos por naturaleza en costos fijos y costos variables, interviniendo en el clculo del costo final del producto nicamente los costos variables y que los costos fijos se llevaran globalmente al resultado del perodo. La utilizacin de los trminos de costos fijos y costos variables ya fue utilizada por Schmalembach en 1899 citado por Mchenry (1914). Luego, hasta 1925, cuando el mismo autor publica Base de clculo de los costos propios y la poltica de precios, donde analiza la teora de los costos fijos y proporcionales, no surgen nuevos conceptos divulgados. En 1946, otra industria norte americana, la Pittsburgh Plate Gleess adopta tambin este mtodo clculo de costos, para ms tarde hacer lo propio la Staley Manufacturing. A partir de la Segunda Guerra Mundial se generaliza el uso del direct costing y en 1953 la National Association of Cost Account publica un modelo para la aplicacin de los Fixed direct costing a las distintas categoras de productos, aportando un nuevo diseo de la cuenta de resultados (NAA, 1953). En otros pases, como Alemania y Blgica, tambin se implanta el direct costing intentando focalizar el clculo de los costos para orientar adecuadamente la poltica de ventas. En Francia, Bouchet (1965) tambin se estudi la utilizacin de dicho mtodo. Paralelamente en ese mismo pas en 1957 se promulga el
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Plan General de Contabilidad, el cual promueve la total separacin entre contabilidad interna y externa. En los aos sesenta tuvo lugar una autntica revolucin cultural de gran trascendencia para la contabilidad de costos. El mundo occidental atravesaba en esa poca por una coyuntura econmica ptima. Adems, se dio la circunstancia de que como consecuencia de lo anterior, se produjo un consumo masivo de ciertos productos que pasaban a estar al alcance de una gran mayora. Por otro lado, se produjo un espectacular avance en los medios de comunicacin y las empresas se integraban vertical y horizontalmente dando lugar a grandes grupos de empresas multinacionales. Por todo lo apuntado anteriormente, las empresas se vieron en la necesidad de disponer de mecanismos de gestin lo suficientemente perfeccionados como para hacer frente a la cada vez ms difcil toma de decisiones que el cambio del entorno provocaba. La informacin de costes desarrolla hasta ese momento no era suficiente para capacitar a las empresas en la bsqueda de la rentabilidad. Como apunta Johnson, las empresas deben saber si sus decisiones aportarn un valor al cliente que sea superior al coste de obtener dicho valor. La contabilidad de gestin, debe buscar ms all de la informacin de costes basada en transacciones, para saber si las decisiones generarn beneficios. Debe desarrollarse un nuevo sistema de inform para conseguir este objetivo acin (Johnson, 1988:23-30). En dicho artculo, el autor introduce y desarrolla una serie de ideas basadas en que la nueva contabilidad de gestin se debe formular sobre la informacin basada en la actividad. El coste y el valor no pueden ser calculados a partir de la informacin sobre costes basada en transacciones, siendo la actividad la que podr informar sobre el logro de la rentabilidad. Johnson (1988) en forma comn expresaba la necesidad de anlisis sobre las actividades. La evolucin y transformacin que han sufrido las empresas en las ltimas dcadas en cuanto al progreso tecnolgico y la variacin en los mtodos de produccin, plantea la posible obsolescencia de los sistemas de costes llamados convencionales. Estos sistemas tradicionales no tienen en cuenta el impacto que supone la automatizacin de los procesos productivos y el cambio sufrido en el peso especfico de los diferentes componentes del coste del producto. Los sistemas de costes tradicionales basan el reparto de los costes indirectos en la utilizacin de un medidor de actividad, unidad de obra, que pretende poner de manifiesto la relacin recursos utilizados producto, dentro del mbito de una seccin o centro de coste. En concreto, pretende aadir los costes que el producto ha recogido como consecuencia de un paso por una seccin de la forma ms objetiva y ecunime posible. Evidentemente cada empresa tiene sus particularidades, por lo que la informacin de costes debe acomodarse a las caractersticas puntuales de las distintas organizaciones. Pero a pesar de ello, se debe hacer constar que la utilizacin de secciones o centros de costes, as como el uso de la unidad de obra mencionada, ha sido y es muy importante en las organizaciones empresariales. Desde el punto de vista prctico, la unidad de obra facilita el reparto de los costes indirectos al producto, al estar stos recogidos en diferentes centros de costes. El problema radica en escoger el medidor adecuado que garantice un reparto equitativo y objetivo a los productos, en funcin del esfuerzo realizado en cada centro y con relacin a cada producto. No es de extraar, que uno de los medidores ms utilizados histricamente por las empresas, por su claridad y facilidad de clculo, sea la mano de obra directa (MOD). Si la MOD es el factor dominante del proceso de produccin, ser generalmente razonable repartir con respecto a dicho medidor, ya que constituye un buen ndice del volumen de trabajo realizado. Pero hoy en da esto es ms que discutible, ya que el peso especfico de la MOD se ha reducido considerablemente. Segn Dyckman et al. (1988) en un estudio de los costes de produccin de 85 empresas pertenecientes a
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siete sectores de la economa americana, la mano de obra directa representa el 12,9% del coste total de produccin, siendo los costes indirectos de fabricacin un 32,6% y los materiales el 54,4% restante. En base a estos clculos se pone en evidencia que la mano de obra va perdiendo importancia como componente del coste del producto, siendo mucho ms evidente esta circunstancia en sectores donde predomina la automatizacin. A este sustancial cambio del peso de los diferentes componentes del coste del producto se debe agregar la mayor importancia detectada en otros tipos de costes relacionados con actividades de apoyo, normalmente consideradas indirectos del producto. 3. Situaciones de anlisis
Tal vez, a juicio de algn lector el apartado anterior y este carecern de conexin. Como ya se ha mencionado, aunque no se comparta la filosofa del costeo completo, convivimos con l en las organizaciones que a diario asesoramos y en muchas ocasiones puede ser una ardua tarea derribar las estructuras mentales que suelen existir o la costumbre en la determinacin de costos para informar a terceros ajenos a las empresas bancos, accionistas, fiscoEsto es, en diversas ocasiones en rol docente o en rol de asesor profesional, suele ocurrir que los empresarios o receptores del asesoramiento, no desean modificar sus sistemas de informacin, de modo de realizar el anlisis de costos ms adecuado para las distintas situaciones de decisin que enfrentan. Algunas veces adjudicado a que el sistema de informacin contable est diseado para reportes de informacin financiera y fiscal y por tanto, posee criterios que asumen el modelo de costeo completo resultante. En otras ocasiones, la costumbre o la estructura de pensamiento son ms fuertes y no se logra avanzar hacia distintos costos para distintas decisiones. Es en ese sentido que se buscar presentar una serie de ejemplos, que de algn modo, buscaran plantear matemticamente el clculo de Punto de Equilibrio cuando se utiliza en las organizaciones un modelo de costeo completo. Cabe destacar que modo de simplificacin se han considerado para una organizacin de mono-producto. Es claro que es un supuesto muy fuerte, dado que como se ha demostrado tantas veces, en un anlisis marginal no es posible identificar en la prctica una organizacin con tales caractersticas. De cualquier modo, el anlisis resulta interesante y expositivo en una instancia meramente terica. Es en ese sentido, que se pasa a desarrollar cada situacin, denominada caso considerando los casos B y C bajo la ptica de costeo completo, pero buscando calcular el punto de equilibrio del costeo completo si es que eso es posible, como nos proponemos aqu. Caso A). Punto de equilibrio del Costeo Variable En esta situacin, a modo de inicio se ha considerado una organizacin que produce y vende la misma cantidad de productos y que a su vez, no posee inventario inicial de produccin terminada. La produccin presupuestada es de 800 unidades . La pregunta al no haber IIPT; es cunto queda activado de CF en el IF? Precio Costo variable Costos Fijos Fabricacin 10 5 800
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OCF
1.200
Anlisis Marginal: Ingresos = Costos Variables + Costos Fijos En unidades 10x = 5x+ 2000 x= 2000 5 Caso B). En esta situacin se buscar determinar una cuota de costos fijos de fabricacin, que estar presente en los inventarios iniciales o finales del ejemplo, si es que consideramos que todo lo que se produce no es exactamente lo que se vende, como en la situacin anterior. Por tanto: 400 unidades
V = CV + CF - CFIF + CFII
Anlisis Costeo Completo del caso A Cuota de Costos Fijos Fabricacin = 800 800 1
800 unidades produccin presupuestada 10x=5x + 2000 - (800 - x)*1 4x = 1200 x= 300
de No hay II Prod. Term.
unidades
Como es razonable, se observa que al considerar un costo unitario superior, por considerar costeo completo, en trminos de unidades ser ms fcil alcanzar el equilibrio. Esto aunque puede estremecer a los impulsores de la vertiente del costeo variable, a la hora de facilitar las herramientas a nuestros clientes, podra transformarse en un aporte. Caso C).
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Por otra parte, al buscar la situacin en la que el inventario inicial fuera distinto de cero, nos encontramos con que la forma de clculo ir de la mano del criterio de avalo que la organizacin utilice, dado que cada uno de ellos implicar un valor distinto del inventario. Por tanto, se desarrollan los tres criterios de valuacin de uso ms frecuente en la prctica empresarial. Se ha utilizado en el desarrollo el supuesto de que existe un inventario inicial de 100 unidades, con los mismos costos variables que en los casos anteriores y con $120 de Costos Fijos incluidos en el inventario. Criterio Fifo V= CV + (CF + CF II - CF IF) 10x=5x + (2000 + 120 -(800 + 100 - x)*1) x>100 4x = 1220 x= Criterio PPP V= CV + (CF perodo+ CF IIpp - CF IFpp) 10x=5x + (2000 + 120 -(900 - x)*(920/900) x>100 3,98x = 2000 + 120 - 918 x= Criterio Lifo V= CV + (CF + CF II - CF IF) 10x=5x + (2000 + 120 -(900 + 100 - x)*1 -120) x<=800 10x=5x + 2000 - 800 + x 4x = 1200 x= 300 unidades 302 unidades 305 unidades
A todo esto se le podra agregar II y IF de Productos en proceso; para agregarle ms condimentos al modelo. 4. Consideraciones finales
En un contexto de costeo variable, consideramos que una adecuada clasificacin de los costos fijos nos permiten profundizar y mejorar el instrumental para la mejor toma de decisiones empresariales, ya sea en el corto como en el mediano plazo. Sin duda que el
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costeo variable permite para el anlisis costo volumen utilidad, un atractivo instrumental que sirve, entre otras cosas, para calcular el punto de equilibrio. Pero una empresa que trabaje por costeo completo, podr calcular un punto de equilibrio, consistente con su filosofa de que los costos de fbrica fijos son inventariables. Este trabajo que ha despertado nuestro inters en los orgenes de los modelos, dado que en una bsqueda de racionalidad, de alguna forma se pretenda justificar los motivos que algunos empresarios y profesionales tienen para la utilizacin y recurrencia para todas las decisiones en los modelos de costeo completos. Esa justificacin no se ha desarrollado, pero se ha logrado entender por qu utilizamos muchos de los criterios que utilizamos. Finalmente, con este desarrollo se pretenda poner a discusin la posibilidad de plantear algn modelo de clculo utilizable en las organizaciones que no comparten la filosofa del costeo variable; filosofa que s comparte el autor.
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Bibliografa AIBAR GUZMN, B. (1997). Aproximacin contextual al diseo de un sistema general de informacin de gestin: estudio emprico de la gran empresa gallega. Tesis Doctoral. Universidad de Santiago de Compostela. ALVAREZ-DARDET ESPEJO, C., BAOS SNCHEZ-MATAMOROS, J., & CARRASCO FENECH, F. (2002). Accounting and control in the founding of the New Settlements of Sierra Morena and Andalucia, 1767-72. European Accounting Review 11(2), 419. BHAGAT, R. S. & MCQUAID, S. J. (1982). Role of Subjective Culture in Organizations: A Review and Directions for Future Research. Journal of Applied Psychology 67(5), 653685. BLANCO DPICO, I. (2000). La investigacin en contabilidad de gestin. VI Jornada de trabajo sobre contabilidad de costes y de gestin, ASEPUC , 29-57. BOUCHET, G. (1965). Comment controler la rentabilit de votre enterprise. Enterprise Moderne d`Edition . COLIGNON, R. & COVALESKI, M. A. (1988). An Examination of Managerial Accounting Practices as a Process of Mutual Adjustment. Accounting, Organizations and Society 13(6), 559-579. DYCKMAN, T. R., HOSKIN, R. E., & SWIERINGA, R. J. (1982). An Accounting Change and Information Processing Changes. Accounting, Organizations and Society 7(1), 1-11. FERNNDEZ, A. & MUOZ, M. C. (1997). Contabilidad de gestin y excelencia empresarial. Barcelona: Editorial Ariel S.A. HANSEN, D. R. & MOWEN, M. M. (1995). Cost Management: Accounting and Control. Thomson Publishing, Inc. HARRIS, J. (1936). How much we win the last month? Research series of National association of cost accountants (Cost). HORNGREN, C., FOSTER, G., & DATAR, S. (1996). Contabilidad de Costes. Un enfoque gerencial. Mexico, D.F.: Prentice Hall. JOHNSON, H. T. (1983). The search for gains in markets and firms: a review of the historical emergence of management accounting systems. Accounting, Organizations and Society 8(2/3), 139-185. MCHENRY, W. E. (1914). Cost per ton. Engineering Magazine (february). NATIONAL ASOCIATION OF ACCOUNTANTS (NAA) (1953). Direct Costing . New York: (NAA) 23 Research Series.
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Perception Pricing Model, un nuevo modelo gastronmico - PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION Categora propuesta: Aportes a la disciplina.
AUTORES: MAURICIO ENRIQUE, LAMBERTUCCI (SOCIO ACTIVO)

mauricio@lambertucci.com.ar
ARIEL MARTN, AMENA (SOCIO ADHERENTE)

amena.ariel@gmail.com
TUCUMAN, SETIEMBRE DE 2008
NDICE: RESUMEN. INTRODUCCIN. MODELOS Y MODELOS DE GESTIN GASTRONMICOS. ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LOS MODELOS MS FRECUENTES. PERCEPTION PRINCING MODEL PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIN. EL PBP Y LOS OTROS MODELOS. LA GESTIN DEL RIESGO EN EL MODELO PBP. CASO PRCTICO. CONCLUSIN. BIBLIOGRAFA.
PERCEPTION PRICING MODEL, UN NUEVO MODELO GASTRONMICO - PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION RESUMEN: El mercado gastronmico en la Repblica Argentina ha evolucionado favorablemente a lo largo de los ltimos 10 aos tanto en su variedad como en su calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronmicas est fuertemente sesgada por el rubro parrillas, encontramos cada vez ms nuevas alternativas que representan a las ms distintas cocinas tnicas. Conforme se profundiz la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestin que se sumaron al tradicional A la Carta (ALC). Si clasificamos estas prcticas en grupos homogneos, e intentamos categorizarlos, podremos distinguir adems del modelo A la Carta, al modelo llamado Men Fijo (MF) y el modelo conocido como Tenedor Libre (TL). Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de gestin gastronmica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL, trmino que traduciremos como Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP). Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestin basada en el modelo PBP sern explicados oportunamente dentro de este trabajo.
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Introduccin: El mercado gastronmico en la Repblica Argentina ha evolucionado favorablemente a lo largo de los ltimos 10 aos tanto en su variedad como en su calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronmicas est fuertemente sesgada por el rubro parrillas, encontramos cada vez ms nuevas alternativas que representan a las ms distintas cocinas tnicas. Conforme se profundiz la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestin que se sumaron al tradicional A la Carta (ALC). Si clasificamos estas prcticas en grupos homogneos, e intentamos categorizarlos, podremos distinguir adems del modelo A la Carta, al modelo llamado Men Fijo (MF) y el modelo conocido como Tenedor Libre (TL). Cada uno de estos pretende captar un perfil diferente de consumidor y representa una propuesta de valor distinta. De hecho, cada establecimiento puede a su vez utilizar ms de un modelo en virtud de cmo defina su estrategia. Es as que es comn encontrar propuestas de men fijo en los mediodas laborables de la semana y menes a la carta durante las noches. Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de gestin gastronmica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL, trmino que traduciremos como Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP). Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestin basada en el modelo PBP sern explicados oportunamente dentro de este trabajo.
Con el propsito de ser metdicamente ordenados en el abordaje del tema, comenzaremos dedicando unas lneas a precisar el alcance del concepto de Modelo y a identificar las variables significativas de los modelos de gestin gastronmicos.
Modelos y modelos de Gestin Gastronmicos La Real Academia Espaola nos indica que un modelo es un esquema terico, generalmente en forma matemtica, de un sistema o de una realidad compleja, que se elabora para facilitar su comprensin y el estudio de su comportamiento. Dicho en otros trminos un modelo es una simplificacin de una realidad compleja al que recurrimos para explicar cmo entendemos que esa realidad funciona. Evidentemente cuanto mejor prediga ese modelo el cmo se comportar la realidad, ms til ser el mismo. De igual manera que un mapa es diseado para un territorio especfico, todo modelo debe reflejar las peculiaridades de aquella realidad que pretende explicar. Lo que hace que cada modelo sea diferente es la inclusin de las variables que servirn para explicarlo, estas determinan el comportamiento del modelo y actuando sobre ellas logramos utilizar el modelo as configurado para generar escenarios, anticipar conductas y evaluar lneas de accin. Por esta razn es que la correcta determinacin de las variables relevantes se torna vital para la adecuada formulacin de un modelo especfico. Tanto el error de no
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incluir una variable relevante en el anlisis como el de incluir demasiadas variables poco relevantes conllevan el riesgo de debilitar la potencia predictiva del modelo o de hacerlo tan complejo que agote su utilidad. Luego de haber efectuado un relevamiento exhaustivo, nuestro anlisis nos lleva a concluir que en el sector gastronmico las principales variables que definen un modelo de negocio son al menos las seis siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Las expectativas del cliente (ex ante). El ambiente. El precio. La comida (cantidad, calidad y presentacin). La atencin (servicio) La experiencia del cliente (ex post).
Ahora bien, no todas las variables son igualmente fciles de medir y mucho menos de influenciar, por lo tanto resulta de mucha utilidad distinguir claramente cules son aquellas controlables de las no controlables y luego determinar el nivel de influencia que podremos ejercer sobre las que admiten algn grado de control.
Grados de Control de las Variables

Aspectos no Controlables
Las expectativas del Cliente
Variables
Aspectos Controlables
El Ambiente
A continuacin daremos algunas precisiones sobre cada una de las variables identificadas y ms adelante cuando presentemos el Modelo PBP las categorizaremos para su mejor comprensin: Las expectativas del cliente Una expectativa, es una suposicin centrada en el futuro, puede o no ser realista. Cuando el resultado que se verifica como consecuencia de ella es menos ventajoso, ocasiona una decepcin. En cambio si el resultado es superador, la consecuencia es positiva. Por ltimo, si el resultado es positivo y completamente inesperado se percibe como una sorpresa, siendo esta la situacin de mayor impacto. Por definicin la expectativa de un cliente respecto de la experiencia gastronmica es una variable ex-ante, ya que an no se vivi la experiencia. El Ambiente Definimos la variable Ambiente como el conjunto de atributos con que dotamos a nuestro Local. Estos van desde la decoracin, la distribucin fsica (Lay Out), la msica y
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el nivel de luz, hasta la decoracin y pulcritud de los baos. Esta es una variable controlable por el establecimiento. El Precio Evidentemente la variable precio reflejar el valor monetario con que cada establecimiento cuantificar aquellos productos y servicios que ofrezca. Los precios variarn entre otras razones por la localizacin geogrfica del establecimiento y por el perfil de clientes a los que se dirijan. Esta es una variable controlable, que en el modelo que nos ocupa tomar un valor inslito. La Comida La variable Comida es central en este tipo de negocio, se define por la calidad de los insumos utilizados en su elaboracin, la cantidad (abundancia) del plato en cuestin y la presentacin del mismo. Junto con el buen sabor son las causas que la determinan. Esta variable refleja el centro del negocio y en muchos casos es la que inclina la balanza del cliente frente a la presencia de algunas debilidades en las otras variables. Es una variable controlable por el establecimiento y aqu el rol protagnico es el del responsable de la cocina y de quien supervisa que los platos que salen de la cocina estn en condiciones de ir a las mesas. Esta es una variable controlable y crtica. La Atencin Esta variable resume en un nico concepto todas la interacciones que tiene el cliente con los miembros del establecimiento, desde que ingresa y hasta que se retira del mismo. Incluye la recepcin, la espera de mesa (y qu ocurre durante ese tiempo), la toma del pedido, la atencin de inquietudes, la demora en la entrega del pedido, la solicitud de la cuenta y la demora entre el pago y la entrega del vuelto en caso de corresponder. En trminos generales podemos decir que cada interaccin con el cliente es un verdadero momento de la verdad donde se est juzgando al establecimiento e indirectamente se define la percepcin que el cliente se formula de esa experiencia. Esta es una variable controlable por el establecimiento a travs de la formalizacin de la conducta de los empleados, recurriendo a la capacitacin, la cultura interna, el estilo de gestin y al establecimiento de un sistema de premios y castigos. La Experiencia del Cliente Esta es una variable ex post, es decir que los valores que tome sern posteriores a la experiencia gastronmica y es la que terminar impactando en la decisin de volver al establecimiento, de recomendarlo o de evitarlo para futuras ocasiones. Es una variable poco controlable de manera directa por el establecimiento, pero es altamente influenciable a travs de las cuatro anteriores (Ambiente, Precio, Atencin y Comida -cantidad, calidad y presentacin-). La dificultad respecto del control estriba en que existen factores ajenos al establecimiento que condicionan la experiencia de un cliente en particular, slo a modo de ejemplo podemos mencionar el estado de nimo con que acude el cliente, estado que seguramente depender de las experiencias previas vividas en ese da.
Algunas precisiones sobre los modelos ms frecuentes De las variables descriptas en el apartado anterior existen dos que, adems de ser enteramente controlables por el establecimiento, resultan las ms relevantes en la consideracin del cliente. Estas son Precio y Comida, esta ltima incluyendo la cantidad, la calidad y la presentacin.
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Si observamos la evolucin de los modelos de gestin gastronmicos ms difundidos vemos que en el ms tradicional de ellos (el modelo A la Carta) estas dos variables estn atadas por el establecimiento, es decir, el total a pagar por el cliente se define, en trminos generales, como el resultado de multiplicar el precio del plato (que est definido previamente en la carta) por la cantidad consumida. Con la aparicin del modelo llamado Tenedor Libre una de estas variables (el precio) se mantiene fija aunque cambia la implicancia. Aqu no se refiere al plato sino que ese precio nico paga toda la experiencia gastronmica (a excepcin de la bebida y en algunos casos el servicio de mesa que habitualmente se cobran aparte). La otra variable, la comida, se ve voluntariamente liberada por el establecimiento, dejando al cliente en la posicin de decidir la cantidad o volumen a consumir. Esto introduce un riesgo para el establecimiento, aunque obviamente el establecimiento cuenta con los lmites fisiolgicos naturales del cliente para su limitacin y la existencia de una elevada concentracin alrededor de un comportamiento medio de la clientela y la baja frecuencia en la aparicin de valores extremos. Como es lgico concluir, ningn modelo es intrnsecamente mejor que otro, sino que reflejan diferentes maneras de generar valor para el perfil de clientes a los que se desea apuntar. En relacin con las unidades de costeo utilizadas, estas varan habitualmente entre las siguientes posibilidades: o El Plato. o La Cena (o almuerzo). o La Experiencia. o El Plato Promedio. A continuacin presentaremos el Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP) para luego compararlo con los modelos ALC y TL en relacin tanto al tratamiento que en cada uno de ellos se les da a las variables identificadas, como as tambin en la gestin del riesgo. Perception Pricing Model - PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIN Imagine usted que 2 socios de una prestigiosa institucin de profesores universitarios de costos se renen a cenar para conversar sobre un trabajo acadmico que los ocupa, llegan al restaurante, piden las bebidas y seleccionan lo que van a comer. Cuando finaliza su cena piden la cuenta y en la factura (Ticket) ven la siguiente descripcin:
Acto seguido el mozo les pregunta a los sorprendidos profesores Cunto es?.
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Entonces el mozo les cuenta que la modalidad de ese restaurante es que, a excepcin de las bebidas (que estn tarifadas) es el cliente quien pone el precio por aquello que consumi. Seguidamente los profesores ponen su ms franca cara de suspicacia y preguntan Dnde est la cmara oculta? Es as que el mozo (ya habituado a tener que explicarlo) les indica que no hay cmara oculta y que efectivamente es el cliente quien decide cunto pagar y que lo que pague no le va a ser cuestionado por el establecimiento ya que ser el monto con que ese cliente valor el servicio y la atencin recibida. Frente a esto los profesores hacen un clculo rpido sobre cunto debe valer lo consumido en un lugar ms o menos como este y, por las dudas, pagan un poco ms ya que han sido excelentemente atendidos. Reciben las gracias del mozo y se retiran meditando sobre donde estar el gato encerrado ya que ven el local lleno de gente. Les proponemos, ahora que hemos ofrecido un primer acercamiento al modelo, que analicemos cmo es que este opera, cmo se comportan aqu las variables identificadas para los otros modelos de gestin gastronmica y cmo se reduce el riesgo de prdidas mediante la creacin de estrategias. Terminaremos con un ejemplo numrico que compara el PBP con el modelo ALC e incluiremos un ejemplo de las estrategias para reducir el riesgo. El comportamiento de las variables en el modelo PBP Presentado de esta manera podemos concluir que en el modelo PBP las variables controlables son el ambiente, la comida y la atencin. En cambio la variable Precio es NO controlable, ya que este no es determinado por la empresa (restaurante) sino por el propio cliente, que es quien fijar el valor monetario final de su experiencia gastronmica.
Ambiente Variables Controlables Comida Atencin

Calidad Cantidad Presentacin
Variable No Controlable
Precio
Si bien consideramos las variables ambiente, comida y atencin como controlables, se pueden determinar diferentes niveles de influencia que se tiene sobre estas, dependiendo de la posibilidad de accin que poseen los niveles jerrquicos de la firma sobre el resultado final deseado referido a la variable bajo anlisis. En consecuencia determinamos que el ambiente es altamente influenciable, ya que una vez pensado, diseado y puesto en prctica por la gerencia de la empresa, este queda en condiciones operativas y no existen prcticamente elementos externos que pueden llegar a producir algn tipo de cambio sobre el mismo.
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En todo caso, pueden llegar a surgir necesidades del mercado que ameriten realizar algn cambio sobre al ambiente con el propsito de alinear la propuesta con esas necesidades cambiantes. Un ejemplo de un cambio en el ambiente, puede ser colocar velas determinados das de la semana. En cambio la comida y la atencin, si bien son influenciables lo son en menor medida. Esto se debe, a que si bien la gerencia de la firma puede determinar atributos que deben contener estas dos variables y alinear al personal de la firma para que dichos atributos sean logrados, siempre existe la posibilidad de que los atributos definidos no se logren ntegramente por causa de acciones del personal de la compaa. Como ejemplo podemos mencionar el caso en que un Jefe de Cocina enva a la mesa un plato incorrectamente servido como consecuencia fortuita de un imponderable. Otro caso sera el de un mozo que atiende una mesa integrada por cuatro personas y lleva la comida en fascculos, es decir un plato a la vez y con un espacio de tiempo entre cada uno. En este modelo tiene un papel relevante la Percepcin del cliente, tanto del producto como del servicio asociado que ha recibido, ya que esa percepcin es el punto de partida que le permitir al cliente asignarle un valor a la experiencia gastronmica. A diferencia a de los otros modelos, donde la variable precio es controlable, en este depender en gran medida de la percepcin que el cliente se forme de la experiencia gastronmica.
Como parte del diseo de la propuesta gastronmica la empresa va a definir cules son los atributos que va a ofrecer en los productos y servicios que ponga a disposicin de sus cliente (En este sentido decimos que estos son atributos controlables por el empresario gastronmico). Por otro lado, y de manera independiente, el cliente tambin define cules sern los atributos que valora en una experiencia gastronmica. Esta definicin en algunos casos es meditada, en otros ser contextual y en otras poco precisa. En funcin de lo expresado en el prrafo anterior es que luego de la experiencia gastronmica existirn algunos atributos que fueron definidos como positivos por ambas partes (atributos comunes) y otros que habiendo sido valorados como deseable por una de las partes no lo fueron por la otra. Cuanto mayor sea la percepcin por parte del cliente de que los atributos que l valor como positivos estuvieron presentes en la experiencia, tanto mayor ser el valor monetario que est dispuesto a reconocer a la hora de pagar. Como podemos concluir cuanto mayor coincidencia entre atributos ofrecidos y percibidos, mayor ser la satisfaccin del cliente. En el siguiente diagrama se representan los atributos definidos por cada una de las partes (cliente y empresa) y mostramos en la interseccin de los dos conjuntos como vara la satisfaccin del cliente:
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Atributos valorados por el Cliente
Situacin
Situacin
Atributos propuestos por la Empresa
En la situacin A los atributos definidos por el cliente son bsicamente dispares respecto de los definidos por la empresa. Lo contrario ocurre en la situacin B, en la cual los atributos definidos por ambas partes son mayormente coincidentes. A cualquier lector inteligente no se le escapar que si en este modelo liberamos la tarifa, y dejamos su definicin en manos del cliente, asumimos un riesgo. En este contexto la tica en el comportamiento del cliente asume un rol protagnico. Cuando nos referimos a la tica en el comportamiento del cliente, lo que deseamos expresar es que en el momento de asignarle el precio a la experiencia gastronmica, el cliente acte acorde a la percepcin formada. Como resulta obvio por la naturaleza de la propuesta son cuatro las consecuencias posibles: A) Que el cliente pague ms que el valor de mercado. B) Que pague aproximadamente el valor de mercado. C) que pague por debajo del valor de mercado y por ltimo D) El caso extremo de que pague por debajo del COSTO. Claro est que el cliente no conoce los costos del restaurante, sin embargo es totalmente evidente que el cliente conoce los valores de mercado y estos son una suerte de ancla que sirve de base para la fijacin de la tarifa. A continuacin incluimos en el grfico anterior el concepto Conducta tica del Cliente:
Atributos valorados por el Cliente
Situacin Conducta tica
Situacin
Conducta tica Atributos propuestos por la Empresa
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Se puede observar que el rea donde confluyen los atributos valorados por el cliente, los atributos propuestos por la empresa y la tica del cliente, representa la propensin del cliente a reflejar en el valor monetario los atributos percibidos en la experiencia gastronmica. El PBP y los otros Modelos En el modelo a la carta (ALC) la variable precio es controlable y el mismo se determina con base en un mark up sobre los costos directos a la unidad de costeo plato. Dicho modelo funciona formando grupos de platos homogneos. El fundamento de formar grupos de platos homogneos radica en manejar un mark up ms elevado en aquellos grupos de platos que poseen costos directos relativamente bajos. De no ser as, ocurrira que la gran mayora de los clientes del restaurante consumiran los platos con menor valor. Un ejemplo, son los platos de pastas, en el que el costo es relativamente bajo, pero se le aplica un mark up ms elevado que otros productos para que no sea, si se quiere, el producto mas demandado por los clientes o en caso de serlo le aporte un mayor beneficio a la firma. En consecuencia en el modelo ALC, se utilizan tantos tipos de mark up como grupos de platos homogneos existan. En cambio, en el modelo TL existe un nico precio, y tambin un nico mark up, que se aplica sobre un costo promedio de consumo por persona. En este modelo es dable destacar, que como estrategia de generacin de resultados, se tiende a trabajar a un mayor volumen y a regular la oferta de aquellos productos que en un momento dado pueden ser muy onerosos y demandados. Este concepto de regular la oferta se puede interpretar desde el punto de vista del tamao de la porcin (en los sectores de parrilla y pescados) como de la cantidad de veces que se reponen los alimentos en las gndolas (salmn, jamn crudo, etc). A esta altura debemos introducir algunos conceptos, empezaremos con el que denominamos mark up conductual: El Mark Up conductual es el resultado de calcular cuntas veces el ingreso, que defini el cliente con su pago, supera el costo directo de los consumos no tarifados. En el modelo PBP, debido a que el precio es una variable NO controlable (como se explic oportunamente) y que existen ingresos no tarifados, el mark up conductual asociado a estos ingresos no tarifados tambin es NO controlable para la empresa. Otra diferencia central de este modelo respecto de los dems radica en que el mark up es un dato Ex Post a la experiencia gastronmica y que est ntimamente relacionado con la percepcin y la conducta tica del cliente. Lleg el turno de presentar el concepto de Aporte Marginal: El aporte marginal de cada experiencia gastronmica se define como la diferencia entre los ingresos totales de la experiencia gastronmica menos los costos directos totales de la misma.
APORTE MARGINAL = INGRESOS DE LA EXPERIENCIA COSTOS DIRECTOS
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Adicionalmente debemos definir un segundo concepto relacionado con el anterior: El aport e marginal conductual ser el resultado de netear del ingreso total no tarifado (valor de la experiencia gastronmica asignado por el cliente) los costos directos que originaron dichos ingresos.
APORTE MARGINAL CONDUCTUAL = INGRESO NO TARIFADO COSTOS DI RECTOS DEL INGRESO NO TARIFADO.
A nuestro entender el aporte marginal conductual es un concepto clave y de gran utilidad a la hora de llevar a cabo una de las estrategias que a continuacin se presentar con el objetivo de mitigar los riesgos de este modelo gastronmico.
La gestin del riesgo en el modelo PBP Sin dudas que para poder lograr maximizar los beneficios de la compaa en este modelo de negocio es necesario aplicar algunas estrategias que tiendan a mitigar el riesgo que significa que el precio lo asigne el cliente. A continuacin se detallan algunas posibles estrategias: ? Segmentacin de los clientes segn su mark up conductual. Esta estrategia consiste en segmentar a los clientes en 4 clases: Clientes A, Clientes B, Clientes C y Clien tes D (no deseables) segn los criterios que se propondrn ms adelante:
+
CLIENTES A
Mark up Conductual > 250 %
Segmentacin de Clientes
=
CLIENTES B
Mark up Conductual entre 150% y 250 %
CLIENTES C
Mark up Conductual entre 100% y 150 %
X
CLIENTES D
Mark up Conductual < 100 %
Los clientes A son aquellos que segn su percepcin y su conducta tica le asignan a la experiencia gastronmica un valor monetario que determina un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados superior al 250%.
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Los clientes B asignan a la experiencia un valor monetario que determina un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados que oscila entre 150% y 250%. Los clientes C asignan un valor monetario a la experiencia gastronmica que determina un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados que oscila entre 100% y 150%. Por ltimo los clientes D, definidos tambin como no deseables, le asignan un valor monetario a la experiencia que determina un mark up conductual menor al 100%. Podramos decir que este tipo de clientes considerados como no deseables se enmarcan dentro de lo que denominamos clientes sin conducta tica. Luego de efectuada la segmentacin, se disea un incentivo de fidelizacin, destinado al segmento de clientes A, puesto que son los que generan los mayores aportes marginales conductuales para la empresa. Un ejemplo de estos incentivos de fidelizacin es otorgarle al cliente un usuario y una clave conjuntamente con una tarjeta de identificacin personal para que pueda realizar su reserva en la pgina web del restaurante, y por ende contar con un lugar asegurado. Esos clientes en los das en que se trabaja slo por reservas tendrn a su disposicin un lugar asegurado siempre. De esta forma, realizara la reserva en la web y luego se identificara con la tarjeta personal con el objetivo de constatar que es la misma persona que efectu la reserva. Acto seguido se procede a establecer la distribucin de la capacidad del restaurante ponderando los lugares disponibles con base en la segmentacin realizada anteriormente. Por ejemplo se podra establecer trabajar los lugares disponibles de la siguiente manera: 70% por reservas de los clientes A y clientes B, 20% para personas que han sido previamente recomendadas por los clientes A y 10% para el pblico en general. Nos parece propicio dejar este margen del 10% para el pblico en general debido a que sin dudas all existen potenciales clientes A y clientes B que se pueden llegar a convertir en clientes a fidelizar. Otro efecto de trabajar con esta distribucin es que se acota el riesgo de mantener Clientes No Deseados (recordemos que son los que definen su ingreso no tarifado por un valor menor que el beneficio percibido por ellos. En otras palabras, son los clientes que nos hicieron trampa). La distribucin anterior aplicara para los das viernes, sbados, domingos y feriados. De lunes a jueves se pueden alterar las proporciones, aumentando el porcentaje de pblico general para tratar de atraer clientes de los dos segmentos ms elevados y obviamente llegar a fidelizarlos. debe prestar especial atencin en este modelo cuando se est desarrollando Se la actividad en contextos inflacionarios ya que la inflacin desdibuja la comprensin del valor relativo de los bienes. Es muy comn que la percepcin que el cliente tiene de la inflacin sea menor que la inflacin real, y el riesgo para el establecimiento es que el cliente traslade esa situacin a la tarifa.
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Tambin es conveniente no aceptar reservas de mesas grandes. Este aparente contrasentido se fundamenta en la prdida de la relacin entre el precio de mercado por una cena de esa magnitud y la percepcin de quienes se encargan de la cuenta. Adems abona esta actitud el anonimato que genera el hecho de ser varios los comensales. Caso Prctico: A continuacin se presenta un ejemplo numrico del Modelo PBP y su comparacin con el modelo ALC. Supongamos que una persona desea cenar de plato principal escalopes de cuadril a la romana, beber dos aguas minerales sin gas y culminar su cena con un postre helado almendrado. Para ello solamente se le plantean dos alternativas, ellas son ingresar a un restaurante que funciona bajo un modelo a la carta o hacerlo en un restaurante bajo un modelo de PBP. Los precios en el restaurante a la carta son los siguientes: Escalopes de cuadril a la romana $ 27,40 Postre Helado almendrado ...$ 12,25 Mineral sin gas ...$ 7,00 Agua Los costos de cada uno de los productos son: Escalopes de cuadril a la romana $ 7,80 Postre Helado almendrado ....$ 3,50 Mineral sin gas ..$ 1,50. Agua El costo del plato principal est compuesto por los siguientes tems: champignones 2,31 $/plato, carne (cuadril) 4,55 $/plato, salsa demi-glace 0,58 $/plato y vino 0,38 $/plato. Debido a que el postre helado almendrado y el agua mineral no son elaborados en el restaurante, sino que son bienes adquiridos a proveedores en el mismo estado en el cual se revenden, el costo del mismo viene dado por el costo de adquisicin. Comparacin entre el modelo ALC y el modelo PBP. Todos los costos mencionados son comunes a ambos modelos, la diferencia entre uno y otro, por lo tanto, radica en los ingresos de cada restaurante, ya que en el modelo ALC solamente existirn Ingresos Tarifados mientras que en el modelo PBP existirn tanto Ingresos Tarifados como Ingresos no Tarifados. Ello determina en este modelo la posibilidad de calcular dos aportes marginales (aporte marginal y aporte marginal conductual) como se explic oportunamente.
Supongamos que en este ejemplo el valor que el cliente le asigna a la cena en el restaurante que funciona bajo el modelo PBP es de $ 45,00, con lo cual el anlisis es el siguiente:
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Anlisis en el modelo PBP para realizar la segmentacin de los clientes. Basndonos en el ejemplo presentado clarificaremos cmo realizar la segmentacin de los clientes en el modelo PBP. Considerando el valor que ellos mismos le asignen a la cena se calcular el aporte mar ginal conductual generado y posteriormente el mark up conductual asociado. El criterio de segmentacin es el que se detalla a continuacin: 1. Clientes A: son aquellos clientes que por el valor asignado a la cena determinan para la empresa un mark up conductual superior a 250% sobre los costos directos de los ingresos no tarifados de la experiencia gastronmica.
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1. Clientes B: se trata de aquellos que determinan un oscila en el rango de 200 250%.
mark up con ductual que
2. Clientes C: en este caso, estos clientes determinan un mark up conductual que oscila en el rango de 100-200%.
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1. Clientes D (no deseables): aquellos clientes que determinan un conductual que oscila en el rango de 50 100%.
mark up
Conclusin El modelo presentado lejos de pretender convertirse en una frmula de xito para todos los negocios gastronmicos aporta una forma diferente de pensar el negocio. Est destinado a un segmento ABC1 y ABC2 de los consumidores. Se apoya en un atributo distintivo como la confianza en el cliente, esperando que este refrende la percepcin que se ha formado en su interaccin con el establecimiento a la hora de pagar. Los mecanismos mencionados que tienden a reducir el riesgo inhere nte a esta prctica servirn, seguramente de ayuda, para perfilar una modalidad que se encuentra en crecimiento en por los menos 5 emprendimientos gastronmicos de la ciudad de Buenos Aires. Todos ellos reportando excelentes e insospechados buenos resultad os. Nuestro humilde aporte pretendi formalizar y dar contenido terico a esta prctica, como as tambin animar a los colegas a discutir nuestras ideas en la conviccin de que slo un debate abierto y franco, basado en el nimo de mejorar los conceptos que sirven de base a nuestra querida especialidad, pueden y deben ser fomentados para beneficio de todos.
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XXXI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
Hay espacio para los costos en la Teora de la Larga Cola?
Julio Marchione (Director del Departamento de Administracin de Empresas de la Facultad de Ciencias Sociales y Econmicas de la U.C.A.) (Profesor Protitular U.C.A.) (Presidente de la Comisin de Estudios de Costos del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires)
Tucumn, Septiembre de 2008
INDICE
1. Introduccin 2. Una descripcin breve del la Teora de la Larga Cola para ubicarse en el tema 3. Cules son las tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las largas colas? 4. Buscando un espacio para la informacin de costos en los negocios de largas colas 4.1. Cmo las caractersticas de un modelo de negocios de larga cola impactan en el diseo de la informacin de costos necesaria para su gestin? 4.2. La informacin de costos necesaria para aplicar a los factores claves de generacin de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de la larga cola 4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovacin y desarrollo de nuevos negocios. 4.4. La medicin de los costos de diversificacin y diferenciacin en un sitio web. 4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica de los negocios electrnicos de la larga cola. 5. Conclusiones BIBLIOGRAFA
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HAY ESPACIO PARA LOS COSTOS EN LA TEORA DE LA LARGA COLA? RESUMEN La Teora de la Larga Cola o The Long Tail ha sido elaborada por Crhis Anderson quien es un investigador y editor en jefe de la revista Wired, planteando la existencia de un nuevo modelo econmico que no est centrado en la escasez de recursos, sino en la abundancia de productos, servicios y contenidos ofrecidos en los negocios minoristas de la web. Sobre este diagnstico, plantea una nueva estrategia de Marketing orientada a este nuevo modelo de negocios, concentrndose en el comportamiento de la oferta y la demanda a lo largo de la curva de demanda. Plantea que los productos estrella se comercializan con un alto impacto en el segmento y marcan un extremo muy alto en el lateral izquierdo de la curva, asociado con una baja rentabilidad. Por otra parte, en un punto comienzan a aparecer los denominados negocios de nicho con poco volumen por cada segmento de clientes, pero con una gran cantidad de estos en la larga e ilimitada extensin de la curva de demanda sobre el lateral derecho. El mismo Anderson aborda el tema no slo desde el cambio cultural y el nuevo modelo mental de los potenciales clientes de la web, sino tambin desde el impacto de las economas de escala en los factores generadores de ingresos y la importancia de la ecuacin de costos para plantear un modelo de negocios que exhibe una gran amplitud de gama de productos y que demanda un alto grado de diferenciacin dentro de la comunidad de negocios de la red Internet.
En mi afn por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los modelos de negocios de la Estrategia, me permit introducirme en esta nueva teora y determinar cul es el lugar que ocupan los costos. No slo para establecer su entidad, sino tambin para estudiar cules son las demandas que, quienes gestionan este tipo de negocios, tienen sobre la presentacin de la informacin de los sistemas de costos actuales. Palabras clave: The Long Tail, Teora de la Larga Cola, Costos y Estrategia.
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1. Introduccin. En el mes de julio de 2006, el investigador Chris Anderson publica el libro The Long Tail 1 y desata una sucesin interminable de confrontaciones entre defensores y opositores del modelo de negocios que se difunda masivamente luego de dos aos de haber sido planteado en revistas especializadas. 2 Sus estudios estn enfocados en negocios masivos y con una amplia gama de productos que forman parte de una curva de demanda, que comienza en niveles muy altos de demanda sobre los productos estrella para luego ir descendiendo la curva a medida que la demanda es ms baja. Pero, nunca los valores de la curva llegan a cero y se extienden ms all de lo imaginado. Ah es donde se plantea el desafo competitivo del modelo de negocios: en el final de la cola de la curva de demanda. En un principio, parecera que slo se trata de un mbito de anlisis propio del Marketing y la Estrategia; pero, Chris Anderson comienza a avanzar en la profundizacin de los factores de costos que influyen en tal comportamiento de los clientes y los oferentes en esos mercados caracterizados por la masividad. 3 En mi afn por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los modelos de negocios de la Estrategia, me permit introducirme en esta nueva teora y determinar cul es el lugar que ocupan los costos. No slo para establecer su entidad, sino tambin para estudiar cules son las demandas que, quienes gestionan este tipo de negocios, tienen sobre la presentacin de la informacin de los sistemas de costos actuales.
2. Una descripcin breve de la Teora de la Larga Cola para ubicarse en el tema. El origen de la teora se ubica en la observacin emprica del comportamiento de los consumidores en los mercados actuales. No slo se trata de mercados virtuales, sino tambin de situaciones que se evidencian en una amplia variedad de aquellos. Los negocios suelen presentar una concentracin de ventas en los productos o servicios denominados estrellas y que impactan en los consumidores de tal manera que impulsan un comportamiento en masa tal que, generalmente, arrastran operaciones a otros productos de la misma lnea o de otras complementarias. Esto es evidente en cualquier mercado, aunque pareciera ser que siempre existe un lmite en la extensin de la amplitud de gama de los productos o servicios en un negocio. Si observamos un grfico (Figura 1) en el que se representaran los montos de ventas en el eje y mientras que en el eje de las x se exhibieran los distintos productos que componen la gama de un negocio ordenados en forma descendente segn las
1
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006) 2 Chris Anderson public un artculo titulado The Long Tail en Wired Magazine en el mes de octubre de 2004, siendo editor en jefe de esa revista. 3 Pueden observarse gran cantidad de avances en esta teora, accediendo a la pgina web www.thelongtail.com.
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cantidades vendidas, nos encontraremos en la mayora de los casos- con una distribucin que concentrar un pico de ventas sobre el lateral izquierdo. Extendindose sobre el lateral derecho, observaremos una curva descendente que se convierte en asntota del eje sin llegar a alcanzarlo.
Figura 1 Representacin grfica de la mezcla de productos en un negocio actual
Como se observa, la concentracin de las operaciones en los productos lderes desplaza a los restantes productos a un mbito de los negocios que exhibe bajos volmenes de ventas en una amplia gama de artculos. Ahora bien, la observacin se ubica particularmente en esa larga cola, estudiando su configuracin, los productos que la componen, su extensin, los recursos afectados y el nivel de rentabilidad que le aportan al negocio en su totalidad. Desde los estudios de marketing se ha logrado detectar que los consumidores no ocupan siempre el mismo segmento. Su movilidad atenta contra la lgica convencional de los medios masivos de comunicacin y del marketing, y no respeta el mismo comportamiento a partir de la existencia y evidencia de los incontables nichos de la economa. Seguramente, esta descripcin de la mezcla de productos en un mercado cuenta con muchos ms ejemplos en aquellos negocios de base virtual y, en especial, los desarrollados en laWeb. No slo por su amplitud e indefinicin de sus lmites, sino tambin por facilitar el acceso, de cada vez ms consumidores, al conocimiento de nuevos mercados cualquiera sea su tamao y ubicacin. Los resultados preliminares de Anderson mostraron la existencia del denominado mercado de nichos que no est reemplazando al mercado tradicional, sino que comparte con l el escenario del intercambio comercial. La apertura de las comunicaciones, la reduccin de los costos de acceso a la informacin de mercados globales y la consolidacin de los negocios digitales, han permitido el acceso de cada vez ms consumidores a los negocios de nicho. Estos ya existan seguramente en menor cantidad- pero eran desconocidos por una buena parte de los potenciales consumidores de sus productos y servicios. Se trata de un cambio cultural existente y ya instalado, con lo cual, las empresas han comenzado a observar la importancia de los cada vez ms extensos e ilimitados mercados de nicho, que forman parte de esa larga cola donde es posible obtener un nivel
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de rentabilidad en muchos casos- ms elevado que el generado con los productos exitosos. Ahora bien, las investigaciones de Anderson evidenciaron especficamente un comportamiento de la demanda como el graficado en la Figura 1, cuando los negocios analizados eran bsicamente del mercado del entretenimiento, desde libros hasta msica, cuyos contenidos son posibles de digitalizar y distribuir a travs de la Web. Aqu es donde comienza a verificarse la regla del 98% 4 implicando esta la necesidad de contar con el espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de productos, ya que an en la expansin de la amplitud de gama, los artculos son consumidos al menos una vez en la unidad de tiempo que se seleccione. Es cierto que en el prrafo anterior apareci una condicin necesaria que es contar con un espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de productos. Las plataformas tecnolgicas han forzado la cada de fronteras y lmites de los mercados de oferta. Algunos anlisis demuestran que en una tienda fsica del tamao de Wal*Mart la oferta de msica se detendra al llegar a los 60.000 temas, en cambio, para un proveedor de msica on-line como Rhapsody, el mercado parece no tener fin ya que todos los temas que incorpora son consumidos al menos una vez por trimestre- por alguien en algn lugar del mundo. 5 Seguramente, a esta altura comenzamos a delinear las caractersticas que renen normalmente los mercados que cuentan con una larga cola de nichos, sobre los cuales generar rentabilidad para la totalidad del negocio. Aunque, Chris Anderson desarrolla seis factores cruciales que impulsan la era de la larga cola: En prcticamente todos los mercados, existen ms productos de nicho que hits. Esta proporcin se est volviendo exponencialmente mayor, a medida que las herramientas de la produccin se tornan ms baratas y ms ubicuas. Los costos para alcanzar estos nichos estn cayendo dramticamente, a partir de la distribucin digital, las tecnologas de bsqueda y una masa crtica de penetracin de la banda ancha. Es por esto, que en muchos mercados es posible ofrecer una variedad de productos masivamente expandida. El aumento de la demanda responde a las posibilidades que los consumidores tienen para encontrar los nichos, que satisfagan sus intereses particulares. Existen filtros (comentarios, recomendaciones y rankings) que son los encargados de guiar la demanda hacia toda la extensin de la cola de la curva. Una vez que la variedad de productos se expande masivamente (respetando ciertos parmetros de clasificacin), la curva de la demanda se aplana sin llegar a un valor de cero. Si bien ninguno de los nichos vende grandes cifras, existen tantos productos de nicho que, colectivamente, pueden competir con los productos ms vendidos.
El presidente ejecutivo de Ecast, Robbie Vann-Adi b fue quien populariz esta regla, basndose en el comportamiento de los consumidores en su portal de descarga de msica en formato digital. Comprob que inexorablemente- se cumpla la situacin respecto a que un 98% de los 10.000 lbumes disponibles era descargado al menos una vez cada tres meses y que esa relacin se mantiene an incorporando ms lbumes a la base de datos de msica en su portal. 5 En el caso de Google, la mayor parte de los ingresos no proviene de los grandes anunciantes corporativos, sino con los ms pequeos que conforman la larga cola de la publicidad.
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Una vez que se diluyen las restricciones en la distribucin, la escasez de la informacin y las opciones limitadas al espacio de los estantes, los productos de nicho van conformando una oferta tan diversa y amplia como la nueva conformacin de la demanda, y ya no necesitan el impulso de los productos estrella para generar negocios.
Segn Anderson, la larga cola es simplemente la cultura no filtrada por la escasez econmica. El gran disparador econmico es la reduccin del costo de acceso a los nichos, variando los motivos entre mercado y mercado e involucrando la influencia de tres poderosas fuerzas que configuran una nueva ecuacin econmica. 3. Cules son las tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las largas colas? El avance en el estudio de esta nueva configuracin de los mercados, ha permitido encontrar causas que no slo responden a cambios culturales, sino con mayor nfasis- a los cambios en los factores de la ecuacin econmica que involucra a oferentes y demandantes, que pueden enmarcarse en tres fuerzas. La primera fuerza es la democratizacin de las herramientas de produccin, especialmente, de bienes y servicios culturales, artsticos y de entretenimiento. En realidad, est creciendo exponencialmente la cantidad de personas que hoy tienen la posibilidad material de producir los resultados de sus capacidades y talentos. En la actualidad, es sumamente econmico el acceso a las herramientas tcnicas para generar bienes y servicios que pueden volcarse en un mercado competitivo. Es por ello, que el universo de productos de contenido disponibles est creciendo con una rapidez nunca experimentada. Esto hace extender la curva hacia la derecha del grfico, a medida que aumenta la poblacin de productos disponibles. 6 Ms all de la expansin de la capacidad para producir y editar contenidos, aparece una segunda fuerza en su distribucin a partir de la red Internet. Disminuyen los costos de accesibilidad y el aumento de la penetracin en los nichos aplana la cola de la curva. De esta manera, han surgido mercados intermedios que aglutinan distintas variedades de productos, a los que acceden grupos de personas con perfiles similares. La red Internet est generando una forma masiva de distribuir productos, servicios y contenidos, diferente a la tradicional distribucin en mercados delimitados y nicos. Han surgido mercados paralelos, denominados agregadores que se conforman de partes de otros mercados y multiplican los canales para ofrecer productos, servicios y contenidos. La tercera de las fuerzas es la capacidad de conexin entre la oferta y la demanda, especialmente, cuando se trata de productos, servicios y contenidos que no forman parte de las estrellas de los mercados. Histricamente, estos artculos quedaban relegados a mercados locales y -en algunos casos, regionales- con escasa trascendencia comercial, ms all de los clientes y consumidores que convivan en el mismo entorno. Hoy ya no es as. La bsqueda de contenidos de nicho es menos costosa para el cliente, tanto en trminos de recursos materiales como en cuanto a la capacidad de acceso a informacin sobre aquellos. Los potentes motores y portales de bsqueda, las recomendaciones asociadas a estos sitios, la explosin de la blogsfera y las reseas de los clientes, generan un mbito de contencin y soporte al proceso de decisin en las compras, nunca antes evidenciado en los mercados masivos.
6
La cantidad de nuevos lbumes creci un 36% en el ao 2005 debido a la facilidad con que los artistas pueden grabar su propia msica y lanzarla al mercado, sin necesidad de un estudio de produccin y un canal de comercializacin y difusin en manos de las empresas discogrficas.
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La conjuncin de estas tres fuerzas ha generado nuevas condiciones para el desarrollo de los mercados y de los negocios que all se realizan. Tambin es cierto, que no siempre la explosin de la demanda en productos de nicho se comporta de la misma manera, ya que puede ocurrir que la amplitud de gama de estos productos est canibalizando el estmulo e inters de los consumidores por los productos ms populares y masivos. En este punto, es donde comienzan a ponerse en evidencia los factores que afectan al comportamiento de los consumidores y clientes, en su relacin con estos canales de difusin y distribucin de productos, servicios y contenidos. Los dos factores parecieran ser variables finitas, que debieran contraponerse a la sensacin de infinitud de los mercados globales y la explosin de mercados agregadores: la capacidad de atencin y el poder de gasto de los seres humanos. Para la primera, hoy existen poderosos filtros de bsqueda de artculos que disminuyen el costo en tiempo que los consumidores deben implicar para tomar decisiones de compra, con lo cual, es muy probable que los seres humanos exploren mucho ms que antes atendiendo a que, si bien aplican los mismos recursos que antes (y en algunos casos ms) reducen sensiblemente el nivel de incertidumbre en el camino que recorren para encontrar los artculos que buscan. En cuanto al poder finito de gasto de los seres humanos, se ha comprobado que una variable importante para captar la atencin de las personas es tener que pagar por ello, aunque hasta un lmite en el cual pretenden consumir ms de lo que les llam la atencin (dentro de los productos de nicho) sin pagar ms dinero por ello. Ahora bien, los avances que ha realizado Anderson en el desarrollo de esta teora, no descarta la continuidad y vigencia de los negocios masivos y basados en productos estrella, es ms, resulta altamente factible que coexistan con la economa de nichos aunque con menos cantidad de consumidores. El paulatino ingreso de las primeras generaciones de nativos digitales 7 en los mercados de consumo, genera paulatinamente una migracin de la atencin en la bsqueda de la diferenciacin de productos que realizan los clientes, cuando no lo hacen las organizaciones. Con lo cual, una vez que el canal de acceso a esos nichos es a travs de la Web, resulta bastante complicado captar la atencin para que esos consumidores regresen a la bsqueda por los canales tradicionales, an cuando no existan diferencias sustanciales en cuando a los precios de unos y otros. El imperativo en un mbito en el que los costos de produccin de ciertos artculos, contenidos y servicios est disminuyendo, y en el que existe una explosin de trfico de consumidores que exploran y buscan (de manera asistida) en una amplia variedad de nichos de mercado, es el desarrollo del canal de distribucin con dos objetivos claros: 1) Lograr que todo est disponible y 2) ayudar a encontrarlo. Es cierto que este anlisis pareciera estar asociado prioritariamente al negocio del entretenimiento, de productos culturales y de servicios de contenidos, pero paulatinamente- est afectando a otros negocios con productos a distribuir que no son de carcter digital. 8 Con la finalidad de explorar y estudiar cules son los elementos a tener en cuenta, al generar informacin de costos en esta nueva configuracin de los negocios, ser conveniente guiarnos por las nueve reglas que Anderson propone a la hora de analizar la
7
Corresponde a aquellos nios de 12 aos de edad y que comenzaron a interactuar con la red Internet en el ao 1995, ingresaron al deseado segmento de mercado delimitado entre los 18 y los 34 aos, en el ao 2001. Hoy tienen 25 aos y est entrando la segunda generacin en esa franja. 8 Las posibilidades que genera el desarrollo de la impresora 3D Solidscape, con un costo hoy de u$s 30.000.-, son infinitas para determinados productos, al permitir cualquier diseo digital en un objeto tridimensional de plstico duro, gracias a la accin del lser sobre un bao de polmero lquido.
196
ecuacin de costo en los negocios y mercados de nicho. Sobre estas reglas, que detallo a continuacin, trabajaremos para responder a la pregunta en cuanto al lugar que ocupan los costos en la Teora de la Larga Cola: Es fundamental darle movilidad al inventario. Hay que delegar en los consumidores gran parte del trabajo. Generar no uno, sino mltiples canales de distribucin. Ofrecer productos personalizados. No apostar a un nico precio, sino a precios alternativos. Compartir la informacin. Agregar en vez de presentar opciones comerciales excluyentes. Confiar en los mercados on-line, que reflejan claramente la sabidura del pblico consumidor. Entender el poder de lo gratuito.
A continuacin, nos adentraremos en las posibilidades y desafos que se le presentan a los sistemas de costos, a fin de generar informacin que sea til para quien deba tomar decisiones gerenciales en este tipo de negocios de distribucin.
4. Buscando un espacio para la informacin de costos en los negocios de largas colas. Para poder avanzar sobre el estudio de cules son los requerimientos sobre la informacin de costos, dentro de este concepto de estrategia comercial, resulta imprescindible delimitar el mbito sobre el cu l analizar estos conceptos. En este caso, a el foco lo pondremos en el negocio del canal de comercializacin, atendiendo a las caractersticas propias de los mercados virtuales a travs de la Web. En general el anlisis de un negocio como el que intentaremos, transita por los siguientes aspectos, tal como se muestra en la Figura 2:
197
CARACTERISTICAS DEL MODELO DE NEGOCIOS
IMPACTO DE LOS COSTOS ESTRUCTURALES EN LA ECUACION ECONOMICA
ANALISIS DEL CANAL DE COMERCIALIZACIN EN MERCADOS VIRTUALES
FACTORES CLAVES DE GENERACION DE INGRESOS E IMPACTO DE LA ESCALA
FACTORES DE DIFERENCIACIN Y AMPLITUD DE LA DIVERSIFICACIN DE PRODUCTOS
AMBITOS DE INNOVACI{ON Y DESARROLLO DE NUEVOS NEGOCIOS AGREGADOS
Figura 2 Elementos de anlisis para la aplicacin de sistemas de costos
Recorriendo cada uno de los elementos graficados, podemos encontrar muchos de los factores que sirven de base para definir unidades de costeo, dentro de un negocio de comercializacin en la Web. El objetivo es encontrar los factores relevantes de funcionamiento del negocio, identificar los que caracterizan al mecanismo de generacin de ingresos, apropiar costos a esos factores y estructurar un sistema de informacin de costos que sea til para quien lo est dirigiendo y conduciendo. La descripcin de los objetivos de anlisis en cada uno de los elementos, colaborar en el estudio posterior desde el enfoque de la disciplina Costos: Las caractersticas del modelo de negocios electrnicos o virtuales definen los focos sobre los cuales poner la atencin al momento de conducirlos. El anlisis de sitios como eBay.com, Buy.com, Amazon.com y las opciones de comercio minorista electrnico de Wal*Mart y Target, permiten configurar sus caractersticas comunes, ya que combinan pginas Web atractivas, sistemas de administracin de bases de datos y software de transacciones. Segn Effy Oz 9 las compaas que venden en lnea tienen menos gastos que las tiendas porque no tienen que comprar o rentar edificios ni emplear mano de obra para operar cajas registradoras. Sin embargo mantienen almacenes inmensos y pagan por actividades de recoleccin, empacado y embarque, tres actividades conocidas como cumplimiento. Aunque, en algunos casos ni siquiera necesitan conservar un inventario completo, porque slo dirigen los pedidos directo a los fabricantes, quienes embarcan los artculos directamente al cliente. Los factores de generacin de los ingresos de un negocio no slo tienen relacin con los perfiles de rentabilidad de los clientes o los segmentos que los agrupan, pero constituyen uno de sus aspectos ms relevantes. Tal es as, que Horngren 10 seala que, ms all de la medicin de la rentabilidad por cliente o segmento, debe hacrselo diferenciando el corto y largo plazo, cuantificando las probabilidades de retencin de los clientes, su potencial de crecimiento, el aumento de la demanda agregada y cualificando la capacidad de aprendizaje a partir del comportamiento del cliente.
Oz, E. Administracin de los Sistemas de Informacin.(5ta edicin) Thompson (Mxico, 2008) Pg.267 Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. (10 edicin) Prentice Hall (Mxico, 2002). Pg.587
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En cuanto a los mbitos de innovacin y desarrollo de nuevos negocios, han ocurrido avances escalares en los ltimos aos de tal magnitud que la descripcin de un market-place a partir de los cinco elementos suscripcin, transaccin, subastas, catalogacin y publicidad 11 hoy ha sido superada por la explosin de los denominados mercados agregadores. Estos constituyen el factor clave en la extensin indefinida del tamao de la gndola en la oferta de productos y servicios. Muchas de estas comunidades de negocios son mbitos virtuales de acceso a ofertas y demandas, derivando luego de la negociacin- la atencin a otros portales en los que se concreta realmente la operacin y se dispara el proceso de distribucin y entrega al destinatario de la compra. En la actualidad, pareciera que no existen lmites cuando se define la amplitud de gama de productos, con lo cual, es sencillo diversificar la oferta de ellos pero es complicada la diferenciacin de la propuesta de valor. Los mercados electrnicos pblicos necesitan generar economas de escala para absorber los costos de creacin y mantenimiento de contenidos, los de las licencias de las aplicaciones, de mantenimiento de la infraestructura tecnolgica y los costos de los procesos y actividades relacionadas con el e-procurement. 12 Pero, la diferenciacin no pasar por el precio anclado en los mrgenes que generan las economas de escala, sino por los servicios asociados al contenido, los servicios ASP orientados a aplicaciones o su mantenimiento y los servicios asociados a procesos. El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica, resulta un imperativo en cualquier tipo de negocio. Aunque, dentro de esta teora de la larga cola es fundamental diferenciar y comprender cules son los costos estructurales asignables a la comercializacin de los productos lderes, a diferencia de los que estn afectados a la de los productos de la extensa gndola. Es cierto que, con la finalidad de reducir los costos de estructura, estos modelos de negocios potencian la utilizacin de inventarios distribuidos, la automatizacin de la logstica de distribucin, de pagos y de cobranzas, la construccin de alianzas colaborativas para compartir informacin muy costosa y el entendimiento de lo inocuo que resulta la construccin de barreras de proteccin de mercados o segmentos de ellos, ante el grado de movilidad que caracteriza a los mercados de consumo.
Estos cinco elementos comienzan a ofrecer un panorama que plantea la necesidad de contar con informacin de un sistema de costos, que permita ya no evaluar la viabilidad econmica de extender el negocio en largas colas, sino cmo impulsar su rentabilidad, a partir de una gestin eficiente de los costos de la estructura y la operacin destinadas a hacer negocios en ellas. En los puntos siguientes, comenzaremos a analizar cada uno de estos cinco elementos descriptos sintticamente. 4.1. Cmo las caractersticas de un modelo de negocios de larga cola impactan en el diseo de la informacin de costos necesaria para su gestin?
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Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologa de la Informacin para Ejecutivos. Prentice Hall (Madrid, 2004). Pg.71 12 El e-procurement consiste en la implantacin de aplicaciones en el lado comprador, llamadas buy-side para la automatizacin del proceso de aprovisionamiento, desde la solicitud hasta el pago, mediante el intercambio de documentos con los proveedores a travs de Internet.
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Claramente, el modelo sobre el que se elabora la teora de la larga cola es el de un mercado horizontal de negocios. En este se comercializan productos, servicios y contenidos de aplicacin a todos los sectores (msica en distintos soportes, filmes y spots publicitarios, materiales y equipos de oficina, equipos informticos, servicios financieros, contrataciones de logstica, creacin y mantenimiento de catlogos, por poner algunos ejemplos). Esta amplitud de la gama de productos y servicios ofrecidos, conjuntamente con la diversidad de clientes (por sus caractersticas, ubicuidad, cultura y formacin) que recorren el mercado, atentan contra la identidad de ese mercado. Le quitan personalidad y posibilidades de diferenciacin al modelo de negocios. Esta es una de las nuevas reglas de estos mercados. En realidad, esta prdida de personalidad no afecta radicalmente al modelo de negocios, ya que la comercializacin electrnica tiene una tasa de conversin an baja y con una tendencia alcista. Es por ello que el factor de identidad de los portales ser un elemento a gestionar, con una gran cantidad de recursos, en algo ms de cinco aos. Hasta ese momento no creo que sea una variable relevante a considerar. 13 Para identificar los factores claves de costos de este modelo de negocios, es fundamental analizar los que caracterizan al comportamiento de la demanda y el cuadro que sigue es lo suficientemente clarificador en relacin con qu es lo que est ocurriendo dentro de la larga cola de los negocios electrnicos. 14
Beneficios obtenidos Conveniencia Porque los compradores pueden Comprar en cualquier parte en cualquier momento del da. Visitar muchas tiendas en lnea en pocos minutos; tardaran horas en hacer lo mismo en centros comerciales. Localizar quin vende un artculo especfico en segundos mediante los motores de bsqueda. Comparar rpidamente la calidad y el precio de varios vendedores. Leer reseas de productos de expertos independientes y otros compradores, a menudo en la misma pgina Web que describe el artculo. Cuadro I Los beneficios obtenidos al comprar en la Web
Ahorro de tiempo
Mecanismo de bsqueda Comparacin de las compras Reseas de productos
A partir de la observacin del comportamiento de los clientes, los minoristas electrnicos se concentran en aplicar recursos econmicos (que implican costos automticamente asociados) en los siguientes factores: Perfilar al cliente para lograr la recurrencia en la compra, an cuando no sea un gran volumen ni de productos estrellas. Los negocios en la extensin de la larga cola son los que caracterizan a la comercializacin minorista electrnica. El costo del seguimiento del cliente y del no-cliente
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Segn informacin de la consultora Nielsen, los diez principales minoristas en lnea en Estados Unidos estn operando con una tasa de conversin entre un 17% y un 12%, entre los que se encuentran Amazon.com, eBay, Yahoo! Shopping y proflowers.com. 14 Extractado de la obra de Effy Oz op.cit. en la pg. 268
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en su recorrido por el portal de negocios propio y el de la competencia, resulta uno de los ms importantes dentro de la ecuacin econmica. Es ms, an con la vigencia de restricciones legales (en algunos pases) en la venta de bases de datos, existen operadores como ChoicePoint y Acxiom que combinan datos personales y perfiles de consumo, y los comercializan a los minoristas electrnicos. Ofrecer programas afiliados a los propietarios de sitios web, para estar presentes en suslinks y generar una plataforma de cientos o miles de afiliados que permitan la extensin publicitaria del mercado electrnico. Uno de los factores de diferenciacin es la presencia expandida, con el cuidado propio de seleccionar dnde estar presente. El costo asociado a esta afiliacin se paga por venta concretada, por clic o por recomendacin va el sitio web contratado para publicitar. En otros casos, existen compaas que se especializan en seleccionar y posicionar al mercado electrnico en la web. 15 Extender los acuerdos de afiliacin a la competencia, permitiendo que el potencial cliente al realizar una bsqueda de un producto- reciba las ofertas propias y de la competencia. Esta metodologa genera un flujo de ingresos por las comisiones recibidas desde la competencia, por compras de sus artculos realizadas en nuestro portal, y de egresos por las comisiones pagadas a la competencia, por aquellas ventas de nuestros productos realizadas en su portal. Este flujo cruzado de ingresos y egresos, constituye un alto porcentaje del total del negocio minorista. En el ejemplo de Amazon, durante el ao 2005, un tercio del dinero gastado en este portal, fueron artculos adquiridos de otras compaas. Lograr acelerar la tasa de conversin de los clientes, desde los mercados reales a los electrnicos, impacta fuertemente en los costos asociados a retener la atencin del cliente durante el proceso de compra. El modelo de negocios demanda una gran aplicacin de recursos a este factor, que sigue afectando el nivel de retencin del cliente y resulta uno de los desafos para el futuro de los minoristas electrnicos. 16 Incorporar el mecanismo de las subastas inversas, con la finalidad de generar un espacio en el que los clientes publiquen sus propias solicitudes de productos y servicios, como as tambin, los precios que estn dispuestos a pagar. Esta herramienta es costosa y, en la actualidad, existen sitios dedicados exclusivamente a generar este mbito de subastas (p.ej. eBay). Impactar en la atencin de los potenciales clientes, a partir de la incorporacin de contenidos que en la mayora de los casos- estn relacionados con los productos de alta popularidad. Estos productos, servicios y contenidos son los que conforman la cabeza en el extremo izquierdo de la curva de la larga cola. No generan rentabilidad porque son factores de alto costo de contratacin y adquisicin, al depender de licencias de uso o exhibicin.
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Se trata de empresas como LinkShare (www.linkshare.com ) o Commision Junction (www.cj.com) que ofrecen comisiones de hasta um 40% a los publicistas afiliados. 16 En una encuesta a 250 minoristas en lnea de E-tailing Group Inc., el 35% de los encuestados dijo que su tasa de conversin era de 4% o mayor, mientras que la tasa de abandono del carrito de compra (o sea, los casi compradores) fue de 11% para algunos minoristas y ms de un 70% para casi un dcimo de esos minoristas.
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Incurrir en costos eficientes de logstica, distribucin y cobranzas es un imperativo de los minoristas electrnicos. Han evidenciado avances en los dos primeros factores, pero estn inmersos en serios problemas con el proceso de automatizacin de cobranzas. El pago electrnico, ms all de los tabes culturales, no ha sido adoptado por los clientes a partir de los fraudes por suplantacin que no se detienen y no hay perspectivas respecto de que la situacin cambie en el futuro. 17
Incorporar el comercio mvil a partir de la tecnologa incorporada en los telfonos celulares (GPS). Esta complementacin tecnolgica permite activar avisos de venta en los telfonos celulares al pasar por un radio cercano al de las tiendas reales, bajar contenidos desde otros dispositivos electrnicos, descargar bonos de descuento obtenidos por las compras, pagar el estacionamiento en parqumetros con cargo a la compaa de telefona celular y realizar la renovacin al cumplirse el tiempo original contratado desde el mismo artefacto. Todos los elementos que he recorrido en la descripcin anterior, generan factores que impulsan los costos del modelo de negocios que, en general, implican compaas que han entrado en el mercado cortando transversalmente la estructura de costos de cualquiera de los minoristas electrnicos en la actualidad. En resumen, los costos relevantes de este modelo de negocios son los siguientes: Costos de desarrollo de la base electrnica de datos. Costos de los programas afiliados a los propietarios de sitios Web. Costos de afiliacin a la competencia. Costos de retencin de la atencin del cliente durante el proceso completo de compra. Costos de los mecanismos de subastas inversas. Costos de adquisicin y desarrollo de contenidos para impactar en la atencin del potencial cliente, a partir de productos y servicios estrellas que generan baja rentabilidad. Costos de logstica, distribucin y cobranzas mediante mecanismos del mundo brick. Costos de incorporacin de la tecnologa para el comercio mvil.
Est claro que, en estos factores mencionados, han dejado de tener relevancia hasta el momento- los vinculados al espacio virtual contratado, a la tecnologa para incrementar la velocidad de circulacin de datos y al desarrollo de motores de bsqueda propios. Con lo cual, seguiremos en el siguiente punto con la medicin de la rentabilidad de los negocios en la cabeza y en la larga cola de la curva de demanda.
4.2. La informacin de costos necesaria para aplicar a los factores claves de generacin de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de la larga cola: En todo negocio resulta fundamental la medicin de la rentabilidad, segn algn o algunos criterios de clasificacin previamente definidos. El negocio minorista electrnico no escapa a este diagnstico, si bien resulta un desafo que presenta suficientes
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El FBI calcula que 9,9 millones de estadounidenses fueron vctimas de robo de identidad en el ao 2005, a travs de Internet, mediante suplantacin y esquemas similares. El promedio de vctimas de estos fraudes en Estados Unidos es de 19 por minuto.
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obstculos para desalentarse en el camino, ante lo cambiante de la dinmica propia de mercado. El mismo Juan C. Vzquez citaba en el ao 1992 los planes comerciales de cualquier empresa estn muy afectados por factores externos que impiden, a veces, implantar adecuados mtodos de medicin y control de eficiencia. El diseo de los productos, la poltica de precios, la publicidad, los canales de distribucin, el comportamiento de los clientes y competidores, son variables que cambian continuamente 18 En los negocios minoristas electrnicos, ante la apertura de dos grandes segmentos de actividad con caractersticas diferentes, como son el negocio de los productos estrella y el negocio de la larga cola, se despliega un primer criterio de medicin diferenciada de la rentabilidad. Es ms, segn el mismo Anderson, la rentabilidad se genera en las operaciones de la larga cola y no en los de la cabeza de la curva de demanda. Tambin es cierto que, dentro del segmento de la larga cola, es posible y necesario hacer una apertura analtica de categoras o perfiles de clientes que respondan a un mismo target construido intencionalmente o producto de los movimientos y agrupamientos impredecibles del mercado de consumo electrnico. No slo resulta fundamental la medicin de la rentabilidad por cliente, con la finalidad de evaluar la continuidad de la relacin con l o los costos vinculados con la operacin, para que sea econmicamente justificable. El mismo Horngren 19 menciona que no es suficiente con el anlisis de rentabilidad por cliente en el corto plazo, sino que tambin resulta imprescindible realizar una evaluacin de valor del cliente sobre los siguientes parmetros: Costos de conservacin de los clientes a largo plazo. Costos afectados a potenciar la recurrencia de compra del cliente y la construccin de lealtad con el segmento. Costos afectados al potencial de crecimiento del segmento de clientes, derivados de la generacin de ventas cruzadas dentro del mismo mercado y ante la amplitud de gama de los productos, servicios y contenidos. Costos de desarrollo de las influencias de algunos clientes sobre otros, en el caso de los negocios electrnicos, a partir de los foros de discusin y recomendacin por parte de los usuarios del portal de compra. Costos de implantacin de procesos de aprendizaje sobre el comportamiento de los clientes, en su trnsito por el portal.
Por otra parte, al referirse Vzquez a la clasificacin de los gastos comerciales por importancia de los pedidos, 20 menciona ms all de no imaginar cmo iba a generarse un mercado electrnico sin lmites de productos- la importancia de no relegar a clientes que se caracterizan por pedidos pequeos o que operan con mnima escala. Particularmente, escribe ms all de su mirada permanente sobre los costos y la rentabilidad, que no se pueden rechazar algunas circunstanciales compras reducidas de clientes importantes por el riesgo que esto encierra y la anulacin de pedidos puede deteriorar la participacin de una empresa en el mercado. Justamente, la teora de la larga cola pretende desplazar clientes del segmento caliente de la curva de demanda al sector extendido de la misma, aludiendo al nivel de
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Vzquez, J.C. Costos (2da edicin corregida). Aguilar. (Buenos Aires, 1992) Pg.387. Horngren, Ch. y otros. Op.cit. Pg. 587. 20 Vzquez, J.C. Op. Cit. Pg.407
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rentabilidad que puede lograrse en ese segmento (a diferencia del que se caracteriza por productos estrella). En todo caso, debiera controlarse el nivel de costos necesarios para mantener la relacin con un cliente que compra espordicamente o, cuando compra, lo hace en pequeos volmenes. En los mercados virtuales, slo estn relacionados con la administracin de contenidos y con la construccin de acuerdos con los denominados mercados agregados y con la elaboracin de la red de programas de afiliacin con propietarios de sitios web. A estos aspectos me referir en el prximo punto.
4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovacin y desarrollo de nuevos negocios. En ms de una oportunidad, hemos ledo que la innovacin emerge de la inversin en el conocimiento en este caso- de un mercado electrnico. Justamente, es fundamental la utilizacin de cookies o registros de los movimientos de los compradores, a travs de un software CRM 21 que convierte la experiencia del comprador con el sitio en un activo del negocio. Si bien la existencia de los mercados agregadores potencia exponencialmente la polaridad de vnculos con una gran cantidad de clientes y potenciales clientes (a partir de su comportamiento eclctico dentro de la web), las empresas deben afectar recursos al desarrollo del marketing directo sobre las siguientes cuatro pautas de trabajo: La necesidad de la personalizacin del servicio: Los costos de la personalizacin estn relacionados con una herramienta, que demanda el seguimiento del comportamiento mediante inteligencia artificial. Bsicamente, implica un cambio cultural dentro de un negocio, pensando que es posible adaptar y reformular la oferta de la compaa ilimitadamente, en funcin de las necesidades y preferencias de cada cliente. La personalizacin debe ser no intrusiva, o sea, que no debe generar la sensacin de vulnerabilidad de la privacidad del cliente; debe ser explcita y diferenciada para el cliente con relacin a los elementos comunes para todos los perfiles de usuario; el cliente debe reservarse el derecho de desactivar (y volver a activar) los procesos de personalizacin y, por ltimo, deben aportar efectivamente una mejora sustancial e la experiencia del usuario que redunde en la consecucin de los objetivos de negocio marcados. 22 La reduccin del ciclo empresarial: Las empresas estn mejorando en forma continua el ciclo empresarial, buscando acortarlo y encadenarlo a partir de la secuencia de actividades propias y tercerizadas. La aplicacin del ABC y del ABM es clave para mejorar no slo los circuitos desde el pedido hasta la entrega de los productos, sino tambin el servicio destinado a sus devoluciones. Para el caso de productos digitales, son fundamentales los costos de adquisicin o contratacin de la tecnologa que garantice la localizacin exacta del material a descargar (por ejemplo, temas musicales, filmes y spots publicitarios) y la calidad original producida.
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Significa Customer Relathionship Management. Ochoa, J. y Sotillos, L. Op.cit. Pg.46
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Permitir la consulta de los clientes: Los clientes necesitan informacin sobre el estado de un pedido, el de un artculo embarcado y sobre el soporte para la instalacin, uso y soluciones a posibles problemas con los artculos. La colocacin de informacin til y que se pueda descargar en el sitio, no slo estimula la lealtad del cliente, sino tambin ahorra mano de obra. En el esquema de mercados agregados, tambin es fundamental la vinculacin con portales de las empresas de logstica y distribucin de los productos, con la finalidad de hacer un seguimiento de las guas o cdigos de rastreo de los embarques. La necesidad de ser proactivo y no trivializar: Los minoristas electrnicos tienen una exposicin competitiva muy alta, especialmente, en la extensin de la larga cola de la curva de demanda. Esto lleva a trivializar lo que venden, salvo que incorporen servicios especiales o informacin adicional, que impactan directamente en la ecuacin de costos y afectan una rentabilidad por operacin que, desde ya, es baja. Es por ello, que resulta conveniente generar proactivamente la tecnologa para generar grupos de pertenencia y adelantarse al comportamiento de los clientes. 23
Las claves del marketing directo en la web demandan recursos que debieran enfocarse de manera tal que faciliten un mbito de innovacin en la propuesta de valor a los clientes del sitio web, pero tambin a los que provengan de mercados agregados o de la misma competencia, a partir de los programas de afiliacin extendida. Si bien hice referencia a la necesidad de la pro-actividad en la propuesta al cliente y sus costos asociados, desarrollar en el prximo punto cules son los factores de diferenciacin y diversificacin de un sitio minorista electrnico, con la finalidad de identificar sus costos asociados.
4.4. La medicin de los costos de diversificacin y diferenciacin en un sitio web. Antes de avanzar sobre este tema, es fundamental separar el impacto que la diversificacin implica para la ecuacin econmica, respecto del efecto de la necesaria diferenciacin del mercado minorista electrnico y la generacin de costos asociados. La diversificacin de productos, servicios y contenidos que extiende la gama prcticamente- sin un horizonte cierto, es la consecuencia natural de la agregacin y solapamiento de mercados intermedios. Hoy es cada vez ms difcil resguardar un producto en la web, pretendiendo sostener su exclusividad y el derecho de propiedad que conlleva. No entra en el modelo mental de los ingresantes a la web. La ausencia de restricciones a la accesibilidad es una condicin necesaria y suficiente para generar negocios electrnicos. Es por ello, que la larga cola no tiene fin debido a la gratuidad en algunos casos- o los insignificantes costos en otros- de diversificar la gama de productos, servicios y contenidos. Es la clave de la teora que motiva este trabajo y Chris Anderson es muy claro al respecto.
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Algunos sitios de viajes envan mensajes de texto alos clientes de las aerolneas con informacin sobre el retraso de su vuelo o el cambio de puerta de embarque, como as tambin, existen farmacias virtuales que invitan a los clientes que toman recurrentemente un medicamento, a registrarse para enviarle un mensaje de texto a sus celulares cuando debiera reabastecerse y para una programacin eficiente de sus pedidos a las drogueras.
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Ahora bien, la diferenciacin tanto en la web como en el mundo real, acarrea un costo de desarrollo y mantenimiento de esos factores que establecen un perfil diferente a la competencia. En el caso del comercio minorista electrnico, los factores de diferenciacin son los servicios que se montan alrededor de los mercados, tal como se muestra en el Cuadro II.
Servicios asociados a procesos Central de compra Servicios financieros Central de transporte Servicios asociados a contenidos Directorios de proveedores Catlogos de productos Emisin de certificados de calidad Servicios ASP
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Planificacin cooperativa Servicios de hosting Soporte de transacciones
Cuadro II Apertura de los servicios alrededor de un mercado electrnico
La diferenciacin que se pretende con los servicios asociados a procesos, implica: Destinar recursos econmicos a la construccin de una central de compras que permita generar volmenes de operaciones agregados, nucleando varias empresas en el proceso. Ofrecer servicios de financiacin, pasarelas de pago, coberturas de riesgo y seguros de cambio. Organizar una central virtual que preste servicios logsticos de transporte y almacenaje, afiliando a mercados agregados dentro de la web para lograr masa crtica suficiente, para aumentar el poder de negociacin y generar el efecto de la escala.
Si nos enfocamos en los servicios asociados a los contenidos, como factor de diferenciacin, resulta imprescindible aplicar costos para generar los siguientes elementos: Directorios de proveedores clasificados por actividad, presencia geogrfica, productos y con capacidad de bsqueda rpida. Catlogos de productos clasificados segn categoras, normalizados segn su denominacin estndar y con datos de precio, impuestos y costos de transporte. Certificados propios o provistos por terceros que permitan autenticar a los miembros del mercado, comparar la calidad de distintos proveedores y conocer la calificacin crediticia de los compradores.
Finalmente, los servicios orientados a aplicaciones o a su mantenimiento, implican un elemento de diferenciacin que impacta en la estructura de costos, de acuerdo con los siguientes componentes: Aplicaciones de buy-side que permitan la realizacin de pedidos directamente entre clientes y proveedores. Soporte documental de las transacciones en soporte XML. Servicios aadidos de seguridad. Aplicaciones de colaboracin a travs de subastas en tiempo real y peticiones de ofertas. Aplicaciones de planificacin cooperativa entre empresas que trabajan sobre un soporte de informacin comn. Servicios de hosting orientados a compradores y proveedores que no quieren destinar infraestructura propia para la operacin de las aplicaciones.
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Es el acrnimo de proveedor de servicios de aplicaciones.
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Los elementos que enumer implican los factores de diferenciacin de un negocio electrnico, dentro de una larga cola de negocios y con muchos niveles de mercados agregados. Todos ellos implican costos directos que deben ser calculados y asignados a los tres grupos de servicios para la diferenciacin. Es saludable que los gerentes conozcan especficamente cul es el monto de los costos de diferenciacin, ya que en algunos casos- son los que deterioran sensiblemente la rentabilidad del negocio y provocan la prdida de sustentabilidad econmica, por no haber puesto un lmite a las herramientas para ser distinto en la web.
4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica de los negocios electrnicos de la larga cola. Los negocios electrnicos de larga cola pueden resumirse en dos imperativos que definen la estructura de costos del modelo de negocios, ms all de todos los aspectos que recorrimos de manera analtica- hasta el final de este artculo: a) Hacer que todo est disponible y b) Ayudar a encontrarlo. El primero de estos dos imperativos implica estructurar el back-office del negocio virtual separando los costos vinculados a la oferta de productos de alto impacto y popularidad y a las actividades para adquirirlos, de los que se relacionan con poner a disposicin productos y servicios de bajo impacto pero con una gran variedad y amplitud de gama. Los costos estructurales para ambos segmentos agregados no son tan significativos en la ecuacin de costos, bsicamente, los costos relacionados con los productos de alto impacto son variables, mientras que los asociados a los productos de la larga cola estn relacionados con las comisiones que se pagan a los mercados agregados, proveedores afiliados y competidores asociados, por la interaccin en una comunidad de negocios ampliada. Existe, pues, una gran proporcin de costos que se disparan con la concrecin de la operacin y que estn vinculados con la logstica de entrega, distribucin fsica, facturacin y cobranza de las ventas. La realidad indica que son bajos los niveles de costos para mantener las gndolas atestadas de productos, servicios y contenidos, al extremo de utilizar el espacio de otros competidores y complementadores del negocio virtual. Con respecto al segundo de los imperativos mencionados (ayudar a encontrarlo), s genera costos fijos y semifijos que impulsan la necesidad de lograr economas de escala, para reducir su impacto en la ecuacin econmica del negocio. El costo de los desarrollos tecnolgicos para ofrecer motores de bsqueda e interfaces entre mercados agregados en la red, para el mantenimiento de stocks fsicos y virtuales para responder rpidamente a las bsquedas de los clientes, para asegurar una plataforma de servicios diferenciales de asistencia y soporte del portal y para responder a las consultas de los potenciales clientes, implican no slo un porcentaje elevado en la ecuacin de costos, sino tambin una serie de costos recurrentes a partir de la velocidad de los cambios en los desarrollos tecnolgicos. Esta migracin obligatoria empuja al punto de equilibrio hacia niveles ms altos, o dentro de la teora de la larga cola a un horizonte cada vez ms extendido hacia el infinito. El volumen en la larga cola se logra en tanto se agreguen ms productos y se incorporen ms clientes en la plataforma. No es tan imperioso incrementar volumen de negocios con los clientes actuales, sino aumentar el nmero de estos de manera exponencial. Siempre a partir de los productos estrella del segmento limitado de la curva de demanda propuesta por Anderson. La rentabilidad no estar alocada en este segmento, sino en la extensin de la larga cola.
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5. Conclusiones.
a) La Teora de la Larga Cola de Chris Anderson ha impactado en la forma de gerenciar negocios minoristas electrnicos en laweb , a partir de la separacin dentro de la curva de demanda- de un segmento que concentra operaciones con productos estrella y de alto impacto en la atencin del cliente, a diferencia de un segmento en el que la cantidad de clientes y de productos, servicios y contenidos, es tan amplia que pareciera no existir lmite alguno. b) El mismo Anderson atribuye las causas de tal realidad a motivos culturales de los constantes clientes que ingresan en los negocios de la web, especialmente, en el segmento entre los 18 y los 34 aos. Pero, tambin estructura su anlisis sobre tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las largas colas: la democratizacin y cada de los costos de produccin de artculos, servicios y contenidos; disminucin de los costos de accesibilidad de los potenciales clientes; y el aumento de la capacidad de conectividad entre la oferta y la demanda. c) Ms all de las consideraciones acerca de la cada de muchos de los costos mencionados, hay un espacio para el estudio del impacto de otros costos asociados al funcionamiento de un mercado electrnico y que surgen del anlisis de modelo de negocios, mediante la profundizacin de cinco aspectos crticos: 1) los factores claves de generacin de ingr e impacto de las economas de esos escala; 2) las caractersticas propias del funcionamiento del modelo de negocios; 3) los mbitos de innovacin y desarrollo de los nuevos negocios agregados; 4) los factores de diferenciacin frente a la competencia y de diversificacin ampliada de los productos, servicios y contenidos ofrecidos; y 5) el impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica de este modelo de negocios. Cada uno de estos aspectos abre un espacio para detectar la importancia de la informacin de costos para gestionar estos negocios y han sido desarrolladas en detalle para localizar los factores claves de impulso de la estructura de costos del modelo.
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BIBLIOGRAFA
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006) Feld, Ch. y Stoddard, D. Getting IT Right. Harvard Business Review. (Febrero, 2004). Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. (10a edicin). Pearson Educacin-Prentice Hall. (Mxico, 2002). Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologas de la Informacin para Directivos. Pearson Educacin S.A. (Madrid, 2004). Oz, E. Administracin de los Sistemas de Informacin. (5ta edicin). Thompson Editores. (Mxico, 2008). Stair, R. y Reynolds, G. Principles of Information Systems. A managerial approach. (4 edicin). Thompson Editores. (Mxico, 1999). Vzquez, J.C. Costos. (2 edicin) Editorial Aguilar. (Buenos Aires, 1992). www.thelongtail.com
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COSTOS y PRECIOS (una mirada metatcnica y un enfoque mesoeconmico)
Autor Aldo Mario SOTA (socio activo) Categora propuesta: Aportes a la disciplina
San Miguel de Tucumn, septiembre de 2008
INDICE
Pgs.
Indice .....1
Resumen . 2
1. 2.
Introduccin...3
Desarrollo...3
2.1. A nivel terico y doctrinario.... 3 2.2. A nivel de investigacin aplicada....... 6 2.2.1.La productividad econmica del limn.....7 2.2.2. La demanda agregada de materia prima limn........ 8 2.2.3. La oferta agregada de coproductos..... 9 2.2.4. .El equilibrio de largo plazo10
3.
Propuesta. 13
3.1. 3.2. 3.3. 4.
Generalidades 13 Planteo del problema 14 Propuesta 14
Reflexiones... 17
4.1. La responsabilidad social.17 4.2 Los medios de comunicacin.18
Bibliografa.19
COSTOS Y PRECIOS UNA MIRADA METATCNICA Y UN ENFOQUE MESOECONMICO
RESUMEN
El objetivo de este trabajo es exponer lneas de pensamiento bajo una mirada metatcnica de los costos y precios, atento a que en estos dos conceptos fundamentales se encuentra el meollo de los estudios que abarcan a las ciencias econmicas. As, en la primera parte se desarrollan dichas ideas a nivel terico y doctrinario. En la segunda, se exponen los resultados de una investigacin aplicada al sector de la agroindustria citrcola, con un enfoque mesoeconomico, a fin de estimar funciones de ingresos y costos totales para el sector y determinar el equilibrio en el largo plazo, con una propuesta que sirva de base a fin de formular polticas econmicas para la agroindustria del limn en la Provincia de Tucumn. Finalmente las conclusiones nos invitan a reflexionar sobre dos aspectos que incidirn en el futuro segn sean abordados por los especialistas de costos y gestin: la responsabilidad social y los medios de comunicacin.
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1.
INTRODUCCION:
El Prof. Enrique Nicols Cartier, en el XXX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, realizado en Santa Fe, expuso su trabajo: Perspectiva mesoeconmica del costo. Por ello encuentro la oportunidad de presentar las lneas de pensamiento que se expondrn a continuacin, conjuntamente con una investigacin aplicada al sector citrcola de la provincia de Tucumn, temas sobre los que vengo trabajando desde el ao 2001 en forma concreta y, de manera difusa, lo expuse en el Primer Congreso Internacional de Costos realizado en Paran (Argentina) sobre el tema Costos y Beneficios Sociales, en 1987. 2. DESARROLLO
2.1.
A nivel terico y doctrinario consideramos que los costos y el esbozo de una teora general sobre el consumo de recursos necesarios para obtener bienes (que satisfagan necesidades del hombre) se concentran en la funcin de oferta agregada de la mayora de los sistemas mixtos de economa capitalista (con mayor o menor intervencin del Estado segn los casos).
Atento a la actual situacin de mundializacion, el cambio climtico y el avance de la tecnologa con todo lo que ello implica, nos parece que ha llegado el momento de replantearnos algunos paradigmas que fueron necesarios en otras pocas y etapas del conocimiento. Dicho replanteo podra llevarnos a dar un salto cualitativo en la calidad de vida y crecimiento del estado de conciencia de los seres humanos, para intentar un mundo mejor. El objetivo del replanteo consiste en tratar de encaminarnos a una economa con rostro humano y a la vez cumplir como docentes, profesionales y en ltima instancia como seres humanos, para que la disciplina costos nos permita aportar bases que nos sirvan (entre otras actividades del hombre) para el desenvolvimiento espiritual como personas. Por ello a modo de repaso expresamos: Las viejas definiciones diran que Economa es el estudio de la forma en que los recursos escasos se distribuyen para necesidades ilimitadas. Una definicin ms amplia y reciente definira a la economa como el estudio de la conducta humana en el contexto de interaccin social. As varios estudios econmicos han penetrado en el campo de la sociologa, la psicologa social, la demografa, las ciencias polticas y otros aspectos de la conducta humana. Por ejemplo algunas ideas fuerza que hemos aprendido y que pueden colocarse en tela de juicio, seran a nuestro entender: el homo econmicus y el principio hedonstico.(7)
Otro hecho lo constituyen algunas corrientes de pensamiento que interpretan:
214
El fundamentalismo del mercado (La mano invisible Adam Smith) en un extremo y en el otro: una economa de planificacin y control estatal de los medios de produccin y la socializacin de la propiedad privada. (desde Keynes a Marx).
Sin embargo leyendo algunos autores como Max-Neef, Mishan y Schumacher, surge el planteo de otras ideas. Sin dejar de reconocer los avances que han permitido el anlisis econmico en el estudio de la realidad, resulta conveniente sintetizar algunos aspectos que significaran un cambio de direccin en el vector del conocimiento econmico.(7)
Ser bueno y conveniente para el hombre, en una visin de largo plazo, pensar que: Siempre hay que crecer en trminos econmicos aumentando la produccin de bienes y servicios? El proceso de acumulacin de capital, es siempre beneficioso para la sociedad? La creciente importancia de los mercados financieros (bolsas, capitales de especulacin, etc.) es beneficiosa? Las necesidades del hombre siempre deben ir en aumento?.
Algunos economistas como E.J. Mishan destacan los efectos de rebosamiento (spillover effects) en la economa y los considera como la ms potente causa de efectos pblicos negativos en el perodo de posguerra. Considera como tarea principal: convencer a la gente de la necesidad de un cambio radical en la manera habitual de observar los acontecimientos econmicos. Las aspiraciones econmicas dominantes en EE.UU. y Gran Bretaa han sido el libre comercio (no son un modelo en este sentido por los enormes subsidios a la agricultura y su poltica arancelaria para el comercio exterior), libre competencia y desarrollo econmico sostenido. El ritmo de sostenido crecimiento de la ciencia y la tecnologa ha trado:
1.
Un incremento importante de la poblacin mundial y , en pases desarrollados, el envejecimiento de la misma. La velocidad del progreso tecnolgico, que vuelve obsoleto, en pocos aos, el conocimiento y las habilidades de la gente. La oleada de opulencia de los pases mas ricos y una corriente que fuerza al consumo sin limite y a la satisfaccin de necesidades muchas veces superfluas, dando lugar, en vastos sectores de pases desarrollados, a un modo de vida frvolo.
2.
3.
Cabra hacerse una pregunta: ante tanta opulencia en algunos sectores de la poblacin en pases ricos, y miles de millones de personas con hambre, un desarrollo econmico como el que se propicia, ha trado mayor felicidad a los seres humanos?
215
Muchos de nuestro dirigentes han visitado EE.UU., y todos ellos, sin excepcin, parecen haber aprendido todo lo malo. Se han dejado impresionar por la eficiente organizacin de la industria, la elevada productividad, el alcance de la automatizacin, y la nueva familia prototipo propietaria de un aeroplano, dos fuera de borda, tres coches y cuatro aparatos de televisin. Pero la cada vez mayor soledad de los suburbios, la casi parlisis del trfico, la mezcla de alboroto y desolacin que constituyen las ciudades, la impresin de desesperacin espiritual apenas disimulada por el frentico ritmo de la vida, tales fenmenos, puesto que no son inmediatamente cuantificables, y debido a que no poseen un efecto discernible sobre las reservas en oro del pas, son a todas luces dejados de lado. (4) Hay otros temas importantes en el pensamiento crtico de Mishan, tales como: La creciente amenaza de obsolescencia. Nuestro planeta nos va quedando pequeo. La salvacin por la ciencia. El culto a la eficacia.
Otros como Schumacher, EF., en su excelente libro Lo pequeo es hermoso nos plantea: (5) En el entusiasmo que provoca el descubrimiento de los poderes cientficos y tecnolgicos, el hombre moderno ha construido un sistema de produccin que viola la naturaleza y un tipo de sociedad que mutila al hombre. J.K. Galbraith ha hablado de opulencia privada y de miseria pblica al referirse a EE.UU. cmo puede haber miseria pblica en el pas ms rico? Por otro lado las obras de infraestructura, hechas con fondos pblicos, son verdaderamente pagadas por las empresas que las usufructan?.
Las ideas de MAX-NEEF (Premio Nobel Alternativo de Economa, 1983) Hay dos grandes concepciones econmicas que han prevalecido en el panorama de estudios en Amrica Latina: el desarrollismo y el monetarismo neoliberal. Ambas concepciones comparten el mismo resultado: no han conseguido resolver la crisis econmica, social y poltica. Este autor propone: ... como perspectiva que permita abrir nuevas lneas de accin, un Desarrollo a Escala Humana. Tal desarrollo se concentra y sustenta en la satisfaccin de las necesidades humanas fundamentales, en la generacin de niveles crecientes de autodependencia y en la articulacin orgnica de los seres humanos con la naturaleza y la tecnologa, de los procesos globales con los comportamientos locales, de lo personal con lo social, de la planificacin con la autonoma y de la sociedad civil con el Estado.
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Necesidades humanas, autodependencia y articulaciones orgnicas, son los pilares fundamentales que sustentan el desarrollo a escala humana. Pero para servir a su propsito sustentador deben, a su vez, apoyarse sobre una base slida. Esa base se construye a partir del protagonismo real de las personas, como consecuencia de privilegiar tanto la diversidad como la autonoma de espacios en los que el protagonismo sea realmente posible. Lograr la transformacin de la persona-objeto en persona-sujeto del desarrollo es, entre cosas, un problema de escala; porque no hay protagonismo posible en sistemas gigantsticos organizados jerrquicamente desde arriba hacia abajo. El desarrollo a escala humana apunta hacia una necesaria profundizacin democrtica. Al facilitar una practica democrtica ms directa y participativa puede contribuir a revertir el rol tradicionalmente semipaternalista del Estado latinoamericano, en el rol estimulador de soluciones creativas que emanen desde abajo hacia arriba y resulten, por lo tanto, ms congruentes con las aspiraciones reales de las personas. (3) Podemos concluir, si nos parece que las ideas expuestas tienen algo de razn, que los costos sociales o los costos mesoeconmicos de algunos sectores van en aumento.
2.2.
A nivel de investigacin aplicada y bajo la mencionada perspectiva mesoeconmica exponemos los resultados obtenidos para el sector de la agroindustria citrcola de Tucumn.(6) Se trata de una produccin mltiple condicionada tcnicamente (1) porque a partir del procesamiento industrial de la materia prima limn se obtienen coproductos y sub-productos. La investigacin se focaliz en el estudio de los costos y precios de los coproductos: jugo concentrado, aceite esencial y cscara deshidratada, bajo una perspectiva de largo plazo. (6) Se utilizaron datos de empresas, censos, encuestas, entrevistas y trabajo de campo, que abarcan el perodo 1990/2005. Con base en ello se calcularon costos, precios, productividad y eficiencia de los factores productivos. Se concluy, entre otros resultados, en:
2.2.1. La productividad econmica del limn: nos pareci conveniente disear un indicador al que bautizamos P.E.L., cuya serie de tiempo y el ajuste por una lnea de tendencia polinominal de grado 2, la exponemos en el cuadro y grfico siguientes: Productividad Econmica del Limn (P.E.L) Grfico n 2.2.1.
217
El clculo de la Productividad Econmica del Limn, tal como lo hemos planteado, tiene la virtud de medir ponderadamente, en un solo ndice, las correspondientes influencias de precios, cantidades y rendimientos de los factores productivos 2.2.2. La demanda agregada de M.P limn Determinacin de Costos Sociales (CS) y Beneficios Sociales (BS) En base a las cantidades producidas de MP de limn y cantidades obtenidas de coproductos y sus respectivos precios expresados en Dlares USA (U$S) y en funcin de los datos e informacin que hemos obtenido, podemos determinar. 1) Demanda Agregada de MP limn por parte de la industria citrcola en el largo plazo (perodo 1991 / 2005) 2) Oferta agregada de los coproductos que provee la agroindustria citrcola, tambin en el largo plazo (perodo 1991 / 2005) Siendo que la demanda agregada de la MP limn, tiene una relacin condicionada tcnicamente con la oferta agregada, estimamos ambas funciones con la intencin de medir aproximadamente los costos y beneficios sociales que presenta la industria citrcola de Tucumn, en un horizonte de largo plazo y con proyecciones que sintetizamos as:
Demanda Agregada Materia Prima Limn Excedentes del Productor Industrial que DEMANDA MP Limn Grfico 2.2.2.
218
Excedente mnimo como Productor Demandante de MP = Em = ABC = = U$S (96,70 70) x 453.000 Tn = U$S 6.047.550 2
(aos 1995/96)
Excedente Mximo como Productor Demandante de MP = EM = AED = = U$S (96,70 47,25) x 831.600 Tn = U$S 20.561.310 (aos 2001/02) 2 2.2.3. La oferta agregada de coproductos. Esta funcin permite calcular los excedentes del productor industrial que OFERTA coproductos (jugo, aceite y cscara) Oferta Agregada Coproductos Excedentes del Productor Industrial que Oferta Coproductos Grfico 2.2.3.
219
Excedente mnimo como Productor oferente de coproductos = Em = FGH = = U$S (1.430 1.200) x 53.000 Tn = U$S 6.095.000 2
aos (1995/96)
53.000 Tn = 11,7 % s/ 453.000 Tn de MP
Excedente Mximo como Productor oferente de coproductos = E M = FIJ = = U$S (1.620 1.200) x 97.300 Tn = U$S 20.433.000 2 97.300 Tn = 11,7 % s/ 831.600 Tn de MP
aos (2001/02)
2.2.4. El equilibrio de largo plazo.
Finalmente y basados en la informacin captada y procesada estimamos funciones de ingresos y costos totales con el objetivo de dar respuestas a interrogantes claves que permitan disear y formular una poltica econmica para el sector, aplicable a la Provincia de Tucumn. Para ello, nos pareci necesario responder las siguientes preguntas: 1) Cul es la escala relevante de produccin?, es decir, entre qu lmites de mxima y mnima debera ubicarse la cantidad de coproductos elaborados para estar dentro del tamao econmico? 2) Cuales seran los ptimos de: a) Niveles de actividad b) Precios y costos que determinen el beneficio mximo 3) En funcin de ese beneficio mximo podremos calcular los costos e ingresos marginales que sean compatibles con los ptimos antes sealados?. A continuacin exponemos grficamente el equilibrio de largo plazo, en la mirada de los contadores y en la mirada de los economistas
220
221
222
Los Grficos
Se han construido basados en los datos obtenidos en el trabajo de campo y que contienen las series de tiempo con las dos variables involucradas (precios y cantidades). Dos datos (MP limn y Coproductos) estn condicionados tcnicamente, conformando as las variables: Tn y PPP (U$S).
EjeVariables X Y Tn de MP Limn Tn de coproductos
PPP (U$S) precio promedio ponderado de los coproductos, en dlares USA
Las funciones del grfico bajo la mirada de los contadores surgen de ajustar ingresos y costos por una lnea recta y en el grafico referido a la mirada de los economistas los ingresos se ajustaron por una funcin polinomial de grado 2. La funcin de costos, tomada para ambos grficos en forma lineal, surge de la funcin de oferta agregada. En ambos grficos, desde el ao 1994, hemos extrapolado las funciones hacia la confluencia cero de los ejes cartesianos. Las relaciones entre Tn. y PPP son biunvocas, matemticamente hablando, y hemos comprobado que las ecuaciones de las lneas de tendencia son correctas con la informacin procesada. A continuacin sintetizamos las conclusiones a las que arribamos como consecuencia del estudio realizado: En la mirada de los contadores se aprecia el diagrama del modelo costo-volumen-utilidad de Rautenstrauch. a) La industria citrcola alcanza el equilibrio a travs de procesar alrededor de 590.000 Tn. de MP limn y obtener alrededor de 69.000 Tn. de coproductos con un PPP (U$S) de casi U$S 1.400 /Tn. b) En teora se aduce que el grfico que utilizamos los contadores refleja una visin de corto plazo. En la aplicacin que hemos realizado, la serie de tiempo abarca 10 aos. Es cierto que si no hay cambios estructurales, aunque consideramos una dcada, desde el punto de vista econmico
223
estaramos en el corto plazo. Sin embargo, precisamente en la dcada bajo estudio ocurrieron los mayores cambios en tecnologa agrcola e industrial que incorpor el sector y la mayora de las plantas duplicaron su capacidad de produccin.
Por ello, creemos que esta mirada de los contadores tambin expone una perspectiva de largo plazo. En la mirada de los economistas se aprecia el diagrama del que surgen los costos marginales, costos medios, ingresos marginales y el equilibrio de la firma, en el largo plazo, donde se observa cmo la curva de ingresos va cayendo atenta a las caractersticas de los mercados de competencia imperfecta, tal que para vender ms hay que resignar precios. Se agrega a ello la teora de los rendimientos decrecientes, que explicara el formato que adoptan los ingresos. Por lo expuesto CONCLUIMOS que: a) La industria citrcola tendra una escala relevante de produccin entre E1 y E2 que corresponde a una produccin mnima de poco ms de 40.000 Tn. de coproductos que requieren demandar casi 350.000 Tn. de MP limn y una produccin mxima de 97.000 Tn. de coproductos que demandaran unas 830.000 Tn. de MP. Los precios mnimos y mximos de los coproductos oscilaran entre U$S 1.200/Tn. y casi U$S 1.600/Tn. b) El ptimo econmico en equilibrio de largo plazo, se dara en una produccin que oscila entre 65.000 Tn. y 74.000 Tn. de coproductos, que requeriran entre 550.000 Tn. y 630.000 Tn. de MP limn, respectivamente. Se muestra as, que en la zona de ptimo, se igualaran los costos marginales e ingresos marginales del sector, atento a que la tangente (tg) que se trazara como paralela a la curva de costos, corta a la funcin de ingresos en la zona de ptimo y, por lo tanto, ambas derivadas seran iguales. Sabemos que la derivada primera de los costos y la derivada primera de los ingresos expresan, respectivamente, los costos e ingresos marginales y, cuando se igualan, nos sealan el beneficio Mximo del sector. Sera el OPTIMO bajo las premisas del anlisis econmico segn los fundamentos de la teora de la firma. Finalmente por ello creemos que ambas miradas no son contrapuestas, por el contrario, si se interpretara cabalmente la informacin encontraramos un efecto sinrgico.
224
3.
PROPUESTA (6) 3.1 Generalidades La contaminacin del medio ambiente, como hemos dicho, provoca costos sociales que las empresas no los asumen en su costos privados, los que, en consecuencia, resultan menores a lo que deberan ser. Los costos sociales que soporta la comunidad justifican la creacin de un impuesto que tenga destino especfico: la construccin de plantas de tratamiento de efluentes y residuos que mejoren la calidad medioambiental y donacin a hospitales pblicos para tratar enfermedades derivadas de este problema. En el caso de la industria citrcola el mayor problema es la contaminacin hdrica.
3.2
Planteo del problema a) Hemos determinado que el excedente de los productores citrcolas, como oferentes, con una visin de largo plazo, se ubica entre: - un mnimo de - y un mximo de U$S U$S 6.095.000 20.433.000 por ao
Estos valores muestran que se justifican totalmente, desde el punto de vista socioeconmico y con beneficios para la comunidad, las inversiones que se realicen para lograr: un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generaciones futuras;Tal como lo dispone el art. 41. de la Constitucin Nacional. b) Por otro lado las retenciones que soporta la industria por sus exportaciones rondan el 5 % , mientras que, en la mayora de los casos, las otras exportaciones de frutas se ubican alrededor del 10 %. c) En cuanto a la construccin de plantas depuradoras de efluentes y tratamiento de residuos orgnicos se ubicaran, para una fbrica con capacidad para procesar entre 250.000 y 300.000 Tn de MP limn, en una inversin aproximada a U$S 2.500.000.Estimamos que los costos operativos anuales para manejar estas plantas rondaran en un 15 % de la inversin inicial, de acuerdo a lo conversado con profesionales de las industrias citrcolas. d) Las exportaciones anuales del sector agroindustrial citrcola suman los U$S 200.000.000 (Fuente: E.E.A.O.C. - Estacin Experimental Agroindustrial Obispo Colombres), como mnimo. 3.3. Propuesta Crear un impuesto ecolgico (Impuesto para produccin citrcola limpia) que tendra las siguientes caractersticas y que lo denominaremos, en forma simplificada, IEL:
225
a) Base imponible: las exportaciones del sector agroindustrial citrcola. b) Retencin sobre las exportaciones: con destino especfico para mejorar la proteccin del medio ambiente y la salud de la poblacin: 2,75 % c) Los montos recaudados por IEL, seran administrados, a travs de la creacin de un fideicomiso, en los trminos de la Ley N 24.441 propiciando las reformas y/o adecuaciones reglamentarias para el encuadramiento jurdico de esta propuesta. Lo denominamos FIEL S.A. (Sociedad Annima con mayora estatal), la cual estara administrada por un representante de la Secretara de Medio Ambiente de la Nacin, un representante de la Secretara de Produccin del Gobierno de la Provincia y un representante de la agroindustria citrcola. El objeto de FIEL S.A. (fideicomiso para la produccin citrcola limpia) sera la administracin de los fondos recaudados para aplicarlos a la inversin de obras de saneamiento y proteccin del medio ambiente, atento a la contaminacin que la actividad agroindustrial citrcola puede provocar y/o provoca en la cuenca de los Ros Sal Dulce. Se trata de la mayor cuenca endorreica de Sud-Amrica: poco ms de 82.000 km2. Tucumn tiene una superficie aproximada de 22.000 km2. De los recursos ordinarios d) Calculo Econmico: i ) ORIGEN DE LOS FONDOS: Exportaciones x retenciones U$S 200.000.000 x 2,75 % - Gastos para funcionamiento del fideicomiso (9,09 %) Fondos disponibles (500.000) U$S 5.000.000 = U$S 5.500.000
ii) APLICACIN DE LOS FONDOS a) Inversin en obras de saneamiento (60 %) b) Donacin a hospitales pblicos para tratamiento de enfermedades crnicas, en nios y ancianos. Fondos aplicados (40 %) (100%) U$S 2.000.000 U$S 5.000.000 U$S 3.000.000
226
Para ello las empresas debern cumplir con las disposiciones legales que regulan el cuidado del medio ambiente: 1) a) Respondiendo a los lineamientos de: Constitucin Nacional, que establece: Art. 41 -Todos los habitantes gozan del derecho a un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generaciones futuras; y tienen el deber de preservarlo. El dao ambiental generar prioritariamente la obligacin de recomponer, segn establezca la ley. Las autoridades proveern a la proteccin de este derecho, a la utilizacin racional de los recursos naturales, a la preservacin del patrimonio natural y cultural y de la diversidad biolgica, y a la informacin y educacin ambientales. Corresponde a la Nacin dictar las normas que contengan los presupuestos mnimos de proteccin, y a las provincias, las necesarias para complementarlas, sin que aqullas alteren las jurisdicciones locales. Se prohbe el ingreso al territorio nacional de residuos actual o potencialmente peligrosos, y de los radiactivos. b) Constitucin de la Provincia de Tucumn, que establece: Art. 41.- La Provincia de Tucumn adopta como poltica prioritaria de Estado la preservacin del medio ambiente. El ambiente es patrimonio comn. Toda persona tiene derecho a gozar de un ambiente sano y equilibrado, as como el deber de preservarlo y defenderlo en provecho de las generaciones presentes y futuras. El dao ambiental conlleva prioritariamente la obligacin de recomponerlo y/o repararlo. 2) Si cumplen en funcin del control que debe ejercer la autoridad de aplicacin, serian beneficiados con:
Premios e incentivos fiscales Disminucin en un 2 % (dos puntos por ciento) en la tasa del impuesto a las ganancias, es decir tributarn el 33 % sobre la ganancia neta sujeta a impuesto. 3) Si no cumplen tendrn castigos fiscales que consistiran en quitarles la exencin del impuesto sobre los ingresos brutos (Gobierno de Tucumn a travs de la Direccin General de Rentas) por los ingresos derivados de sus exportaciones agroindustriales. De los recursos extraordinarios
227
Aquellas empresas que no cumplan, tendrn un doble castigo fiscal: a) De parte de la Nacin, la no reduccin de dos puntos por ciento en la tasa del IG. Estimamos que esta pena podra representar estimativamente (en funcin del anlisis de los EE.CC de las principales empresas, por las ejercicios 2003/04 y 2005) U$S 300.000 De parte de la Provincia de Tucumn, al quitar la exencin del impuesto sobre los ingresos brutos por exportaciones U$S 1.000.000 ORIGEN de los recursos extraordinarios U$S 1.300.000
Tanto la Nacin como la Provincia deben aportar estos Fondos al fideicomiso para cumplir con lo establecido en sus respectivas Cartas Magnas. El fideicomiso deber aplicar estos recursos extraordinarios en la misma proporcin que los ordinarios, es decir: a) Inversin en obras de saneamiento 60 % b) Donacin a los hospitales pblicos 40 % para tratamiento de enfermedades crnicas en nios y ancianos. U$S 520.000 APLICACIN de los recursos extraordinarios U$S 1.300.000 U$S 780.000
Trasciende los lmites de este trabajo la implementacin de este impuesto ecolgico, que deber ser abordado por los profesionales del Derecho y la Tributacin, con un enfoque socioeconmico. Todo lo expuesto y la propuesta que realizamos nos llevan , como camino obligado, a las siguientes :
4.
REFLEXIONES 4.1. La responsabilidad social Sobre este punto creemos oportuno citar tres prrafos del libro de Carlos Manuel Gimnez y colaboradores (2), que en la Introduccin: Propuesta para impulsar acciones de responsabilidad social, desde el rea de Costos dicen los autores (Profesores: Carlos M. Gimenez y Elba D. Font) refirindose a nuestra tarea como docentes y profesionales: Alcanzar los mximos niveles de ganancia por sobre un mnimo establecido, optimizando simultneamente los indicadores de responsabilidad social empresaria que se elijan para cada situacin particular. Entre estos ltimos podramos mencionar: minimizar despidos, maximizar ocupacin de mano de obra (ntese su diferencia con el anterior),
228
minimizar la contaminacin ambiental, maximizar las oportunidades de actualizacin y perfeccionamiento tcnico como premios (becas egresados de escuelas tcnicas con mejores promedios, personal con mayor rendimiento, entre otros). Por supuesto que ninguna de ellas, y de otras tantas que se puedan pensar, resulta excluyente. Proponemos pues entrenarnos como profesionales a mejorar las definiciones de objetivos de las empresas y como docentes a ensear el tratamiento cuantitativo de modelos de decisin con multiobjetivos que, lgicamente, estarn relacionados a temas de costos. Compartimos el camino?
4.2.
Los medios de comunicacin Creemos que vivimos en una sociedad demasiado ruidosa (ruidos visuales, auditivos, informacin repetitiva en distintos medios de comunicacin social, la cual muchas veces carece de sustento objetivo y veraz). El silencio ha perdido valor casi total, Sin embargo en ese mbito del silencio el hombre encuentra su voz interior, su vocacin, sus ideales y realza el valor de la reflexin y el sentido de lo que a cada uno de nosotros nos toca cumplir y realizar en este mundo. Repetimos, se exagera en los medios de comunicacin (casi hasta el hartazgo) la informacin. Todo lo manifestado y expuesto en el presente trabajo, me trae a la memoria dos citas: a) La economista Joan Robinson, en su Teora del desarrollo expresa: El estudio de la economa no tiene por objeto la adquisicin de un conjunto de respuestas preparadas para los problemas econmicos, sino aprender a no dejarse engaar por los economistas b) Y en cuanto al silencio , una frase atribuida a Eurpides : a un joven que hablaba mucho le dijo : tenemos dos orejas y una boca, para or mucho y hablar poco.
229
BIBLIOGRAFIA
(1) BOTTARO, Oscar E ., RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo A., YARDIN, Amaro R. , El comportamiento de los costos y la gestin de la empresa, (Buenos Aires, La Ley, 2004)
(2) GIMENEZ, Carlos Manuel y colaboradores: Sistemas de costos (Buenos Aires, Edic. La Ley, 2007)
(3) MAX-NEEF, Manfred A. : Desarrollo a escala humana (Ed. Nordan Comunidad, 1993)
(4) MISHAN, E, J., Los costes del desarrollo econmico ( Edic. Hyspamrica, 1984)
(5) SCHUMACHER, E.F., Lo pequeo es hermoso. (Edic. Orbis, Hyspamrica, 1983)
(6) SOTA, Aldo Mario : Modelos de costos y gestin (Tesis Doctoral, diciembre 2006)
(7) SOTA, Aldo Mario : Exposicin realizada en las primeras jornadas de economa y sociedad del NOA, realizadas en el CGCET (Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas de Tucumn) y organizadas por ARESNOA (Asociacin Regional de Economa y Sociedad del Noroeste Argentino) el 25 y 26/09/2003.
(8) VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos.
230
XXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS I.A.P.U.CO
OBSERVACIONES A LA LEY DE PRODUCTIVIDAD DECRECIENTE Y EL CONSECUENTE COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS
AUTORES RUBEN A. VISCONTI ( SOCIO ACTIVO) NORA REYNALDI ( SOCIO ADHERENTE)
TUCUMAN 10, 11 , 12 DE SETIEMBRE DE 2008
INDICE pg. 1.- I PARTE Sntesis de las conclusiones de los economistas con respecto a la ley del rendimiento decreciente. 2.- II PARTE El comportamiento de los costos a la luz de los conocimientos actuales y su posible aplicacin a los supuestos de la ley de los rendimientos decrecientes. 3.- III PARTE Resumen y conclusiones
4/ 8
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4.- BIBLIOGRAFIA
20
RESUMEN El presente trabajo apunta a la formulacin de un conjunto de Observaciones con respecto a la conocida Ley de los Rendimientos decrecientes, y al supuesto comportamiento de los costos de ella derivados, basadas en lo que consideramos un modelo simplista que no refleja la complejidad de las actividades econmicas productivas , cuya composicin es mucho ms compleja que aquella que los clasifica en slo dos grupos, variables y fijos.
Ese modelo simplista, insistimos no puede generalizarse hasta el punto de asignarle el carcter de ley, ya que, a nuestro entender, solo puede referirse a las condiciones expuestas en el citado modelo, en tanto el concepto de ley sostiene, segn nuestro diccionario a una norma constante e invariable, lo que, obviamente, no puede sostenerse en el tema en cuestin.
Agreguemos, adems, que esta exageracin de denominar como leyes a muchas otras afirmaciones efectuadas por la economa clsica, constituyen similares exageraciones basadas todas ellas en la utilizacin de una metodologa de investigacin que no se compadece con el campo de las ciencias sociales.
Por otra parte, estas observaciones no constituyen una novedad y que en su formulacin estamos acompaados por prestigiosos economistas (1) cuando sostienen yo pienso que en una empresa no se da la productividad fsica marginal finalmente decreciente a lo que agrega ms adelante solamente un insensato puede seguir produciendo si los costos variables aumentan. ; lo que nos anima an ms para el desarrollo del presente trabajo. Abramos, por lo tanto, el debate, exponiendo nuestras observaciones al respecto.
1)Boulding,Kenneth,Anlisis pag.446/7,Madrid, 1962
econmico,8
edicin,
Revista
de
Occidente,
233
I -PARTE SNTESIS DE LAS CONCLUSIONES DE LOS ECONOMISTAS CON RESPECTO A LA FUNCION DE LA PRODUCTIVIDAD DECRECIENTE Aunque existen datos distintos con respecto al primero de los economistas que sealara el hecho de que los insumos productivos empleados en la actividad agrcola, calificados en fijos y variables, permiten observar en ellos un comportamiento decreciente en una primera etapa dado el bajo empleo de factores variables con respecto a la capacidad productiva otorgada por el factor fijo, representada por una extensin de tierra, a lo que sigue un primer punto de inflexin cuando la cantidad de variables se incrementa dando lugar a una etapa de productividad creciente y un segundo punto de inflexin cuando, por agregados en excesos del factor variable, esa productividad se transforma en decreciente.
A este segundo punto de inflexin se le reconoce como punto ptimo tcnico, es decir, cuando la cantidad de factor variable hace mximo su rendimiento con respecto a la capacidad de produccin otorgada por el factor fijo (la tierra).
Pero, sin explicar como, se acepta que la produccin total puede an aumentar en forma decreciente pero positiva hasta un nuevo mximo, el denominado ptimo econmico, que tiene como contrapartida costos medios mnimos, iguales, por otra parte a los costos marginales, sealados como los costos variables de la ltima unidad.
Se sostiene, adems, que el empresario debe elegir para su desempeo, permanecer en la segunda etapa, comprendida entre el punto en el cual la productividad del variable comienza a ser creciente, hasta el sealado como punto del ptimo tcnico. Para hacer ms comprensivo esta descripcin, hagamos un grfico de la misma,
CF
CFM 30 15 10
CV 9,20 14,90 19,40
CVM 9,20 7,45 6,46
CT 39,20 44,90 49,40
CMG 39,20 22,45 16,45
Cm 39,20 5,70 4,50
1 30 2 30 3 30 . 6 30 8 30 19 30 (x)
5 3,75 1,59
28,70 34,10 112,80
4,78 4,26 5,93
58,70 64,10 142,80
9,48 8,01 7,50
2,70 3,00 15,00
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(x)obsrvese que la columna de costos fijos permanece inalterable lo que permite sostener que incluye solo los costos fijos estructurales. Y veamos la curva resultante
Los economistas posteriores observaron algunas limitaciones en las conclusiones a las cuales arribara Ricardo, rectificndola en parte y precisando algunos aspectos, sobre todo los referidos al hecho de que el mencionado autor no haba tenido en cuenta el comportamiento variable no proporcional, que pueden ser tanto crecientes como decrecientes
Agregaron, adems, el comportamiento de la funcin de acuerdo con los plazos, corto y a largo y muy largo plazo, llegando a las siguientes conclusiones, a) en el corto plazo, cuando se supone la existencia de algn factor fijo, que no puede combinarse ms que en proporciones determinadas con el resto de los factores. En este caso, la relacin entre la cantidad de producto obtenido y la cantidad de factores empleados se estudia en torno a la llamada ley de rendimientos decrecientes o de proporciones variables.
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b) en cuanto a las propiedades de la funcin a largo plazo, cuando no existe ningn factor fijo que limite las combinaciones posibles entre factores. En este caso se estudia la relacin factor-producto en torno a los llamados rendimientos a escala. c) a muy largo plazo, las propiedades de la funcin se refieren al caso de no existir ningn factor fijo, es posible que cambie la propia tecnologa como consecuencia de las de las innovaciones o debido al progreso tcnico .Estas propiedades no pueden ser estudiadas con referencia a la funcin de produccin original que expresa una tecnologa concreta, que en s misma cambiar. a-1)Siguiendo con el anlisis de las propiedades en el corto plazo, en una situacin en la cual es conocida la tecnologa, dispone slo de algunas cantidades limitadas de algn factor, el problema para sta ser en determinar cul es la combinacin entre el factor fijo y los factores variables ptimos, es decir, el grado de intensidad de empleo de los factores ms adecuado ( ptimo tcnico?)
Por ejemplo, en el caso de que el factor fijo est constituido por has. de tierra y la mano de obra fuera el factor variable, se trata de conocer las horas de trabajo que haran mximo el producto final y hasta que punto interesa el empleo de mano de obra adicional( ejemplo igual al de bajar ladrillos de un camin)
En cuanto a la productividad del factor variable, en las propiedades de la funcin de produccin a corto plazo, se deben estudiar en la ley de rendimientos decrecientes en trminos de productividad marginal y productividad media del factor variable .
La productividad marginal del factor variable se define como la variacin del producto total conseguida en cada unidad empleada del factor variable.
As, si designamos con <Y y <X1 los valores absolutos de cambios en el producto total y el factor variable respectivamente, la productividad marginal puede expresarse por el cociente <Y/<X1.(2)
Finalmente, agregan que la experiencia ha demostrado que la productividad marginal del factor variable sea creciente cuando la proporcin en que se combina con el factor es baja. A medida que crece la utilizacin del factor variable, su productividad marginal a partir de cierto punto (despus del ptimo tcnico-a partr de) ir disminuyendo derivada segunda se desacelera-, llegando incluso a ser nula en algn momento- ptimo econmico-derivada primera = 0, y a partir de all si se agrega factor variable, el producto obtenido al emplear mayor cantidad de factor variable, ser nulo.
Sintetizando, segn la combinacin usada entre el factor fijo y el factor variable, la productividad del segundo ir pasando de creciente hasta llegar a un primer ptimo
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(tcnico), a decreciente pero positiva hasta el segundo ptimo 1( econmico) y de all en adelante ser decreciente y negativa. Desde el punto de vista de los costos, los marginales irn decreciendo, luego creciendo, iguales a los costos medios mnimos como contrafigura del ptimo econmico, para a partir de all crecer ambos costos marginales y medios.
b1)la funcin a largo plazo, que expresa los rendimientos a escala depende de los siguientes comportamientos, 1) si existen rendimientos a escala, proporcionales. el producto total vara en igual proporcin que los factores (funcin lineal) 2) si existen rendimientos decrecientes a escala el producto total vara proporcionalmente menos que los factores (funcin convexa) 3) si existen rendimientos crecientes a escala: el producto total vara ms que proporcionalmente que los factores( funcin cncava).
Terminemos con esta sntesis de los supuestos tericos referidos a la productividad de los factores, refirindonos a los conceptos de los costos formulados por los economistas.
En primera instancia se auto preguntan, cules son las causas de la variacin de los costos de produccin?, respondiendo, 1.- en primer lugar la tecnologa, no es lo mismo fabricar telas en un telar manual que en uno mecnico. 2.- en segundo lugar, y siempre teniendo en cuenta la tecnologa , dependen del uso ms o menos eficiente de los factores productivos.. 3.- en tercer lugar el volumen de produccin, los costos variables crecen con l, a veces ms rpidamente (variables crecientes) y a veces disminuyen (variables decrecientes).
Los costos medios fijos se reducen siempre al aumentar la produccin pues repartimos los costos fijos sobre mayor cantidad de unidades de producto. 4.- finalmente , el precio de los factores.
Cuando definen los costos, expresan los siguientes, 1) costo medio, es el resultado de dividir los costos totales por las unidades obtenidas. 2) costo marginal, es que se produce cuando se elabora una sola unidad ms En tanto el costo marginal de esa unidad sea inferior a los ingresos obtenidos por su venta, es rentable, conveniente, producir ms unidades. 3) costos fijos, es el conjunto de costos que la empresa no puede evitar, cualquiera sea la cantidad de unidades que produzca.
2) observese que el signo < se utiliza en reemplazo del que significa derivada.
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Ejemplos, el alquiler. el sueldo del vigilante, el impuesto territorial, etc. 1) costos variables, que cuando la produccin es nula o cero no se generan, y que crecen cuando comienzan a elaborarse unidades .Tambin se los suele denominar costos proporcionales (sic!) Otras afirmaciones adicionales. 1) A largo plazo todos los recursos son variables por lo cual la empresa se preocupa tambin de encontrar su dimensin ms adecuada, su organizacin ms eficiente. Afirmacin correcta en tanto se est en el nivel de proyecto .No es as cuando sobre la base de esas predicciones, la empresa toma la decisin de invertir, comprar o alquilar un local de dimensiones dadas, adquirir los equipos y realizar las instalaciones acordes con esas estimaciones. A partir de all, la funcin de costos se transforma de nuevo en su similar de corto plazo, es decir, conformada por factores variables y factores fijos. (comentario del autor). 2.- se dice que hay economas de escala cuando los costos medios se reducen al crecer el tamao de la planta, y deseconomas de escala en el caso contrario. 3.-costo marginal y costos fijos .A los hombres de empresa les puede parecer este manejo de los costos marginales como un invento de los economistas. Pero veamos que no es as. Veamos un ejemplo.
Si nos piden la fabricacin de un torno ms, qu costos debemos incluir para calcular los que corresponden imputar a esa ltima unidad? el costo marginal. No incluir los costos fijos. y si solamente los costos nuevos , es decir, los llamados costos marginales ( si aceptamos que los costos marginales estn compuestos slo por insumos variables, veremos luego la incorreccin de este desarrollo (comentariodel autor).
Una observacin final. Dado que la teora clsica da por constante los precios de los insumos, las funciones tcnicas como las funciones econmicas- de costos-tienen similares comportamientos II parte 1.-El comportamiento de los costos, costos fijos y costos variables, an dejando de lado el reconocimiento de otras variables ajenas al volumen, aparece como muy incompleto y ajeno a la realidad.
Por ejemplo, los costos fijos se expresan como un solo grupo conformado por aquellos que se originan en el punto 0 de la actividad, que nosotros identificamos como costos fijos estructurales cuando analizamos el comportamiento de los insumos con relacin al volumen.
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Por esa exagerada sntesis se concluye en una aseveracin errnea, la que afirma que todos los insumos fijos, absolutamente todos, son totalmente ajenos a los niveles de produccin. Error que aparece en el expresado cuadro de nmeros. Se produzca lo que se produzca, el alquiler, que es la expresin ms clsica de este grupo que hemos definido como fijos de estructura, no vara cualesquiera fuere el monto producido.
Por ello, en el cuadro numrico trascripto ms arriba, la columna sealada como CF, mantiene su valor- $ 30.- desde una unidad hasta la unidad nmero diecinueve.
Pero, el mencionado grupo de costos fijos es slo uno de los dos que actualmente la teora apoyada en la praxis - de acuerdo con la correcta metodologa que debe ser utilizada para la formalizacin de conclusiones cuando nos referimos a las ciencias sociales acepta como existentes.
El otro grupo al cual los economistas no hacen referencia alguna es el que est constituido por los costos fijos operacionales, es decir, aquellos que aparecen a partir del comienzo de las actividades, en este caso de produccin.
Existen numerosos ejemplos de este conjunto de costos fijos todos los cuales tienen como origen de su generacin, el paso del tiempo.
Tomemos uno de ellos, no el ms importante, pero que nos permite analizar con toda claridad, su particular comportamiento con respecto a los niveles de actividad.
Cuando comienza la actividad, lgicamente, debemos iluminar los sectores productivos.
Segn el volumen productivo, utilizaremos un tiempo diferente, mayor o menor, necesario para cumplimentar las tareas.
El costo iluminacin, por lo tanto, se adecua al volumen, es fijo en s mismo, pero con respecto al volumen se puede ajustar a las necesidades de uso real. Un comportamiento totalmente distinto al ejemplo del alquiler, el cual no puede ser modificado cualquiera sea el nivel de actividad efectivo.
Y, as sucede con todos los insumos fijos cuyo monto queda fijado por el tiempo de uso, ms tiempo mayor costo, menor tiempo menor costo. Es decir, ms tiempo mayor produccin, menor tiempo, menor produccin
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En la actualidad, en que ha venido cambiando el concepto con respecto a la mano de obra, en general abonada por tiempo an cuando exista un adicional por prima siempre de mucha menor cuanta, tambin el monto de jornales ms sus leyes sociales, queda incorporado a este segundo grupo de costos fijos operacionales.
Adems, existe otro grupo de insumos, anteriormente denominados como semifijos y hoy, mixtos, que tienen un comportamiento dual ligados al volumen de produccin.
Estos mixtos, una parte de su comportamiento fijo y otro variable, con cambios ligados a modificaciones pequeas en el volumen se dice que cambian a saltitos, no son, por lo tanto indiferentes a los cambios en los niveles productivos.
Tomemos un ejemplo, el aceitaje, el ajuste de mquinas y los procedimientos de limpieza.
La pregunta que cabe, ahora, es la siguiente cmo intervienen estos insumos en la funcin de produccin? Resumiendo, cuando la empresa produce existen los siguientes grupos de costos operacionales. a) variables proporcionales que a su vez son directos, cuya eficiencia en una unidad se reitera en el volumen, cualquiera sea el monto alcanzado .b) hipotticamente, variables ms o menos que proporcionales-que cambian en ms o en menos en cada unidad- aceptemos como ejemplo de este grupo el costo de la energa elctrica comprada con precios crecientes o decrecientes a medida que aumenta el consumo de kw, c) mixtos, de composicin doble e irregular, sobre un volumen, como fijos, sobre un cambio de reducidas dimensiones como variables .d) fijos operacionales, relacionados con el tiempo de su utilizacin.
Separadamente, en el punto 0, con puertas cerradas, rigen los fijos estructurales, alquiler, impuesto territoriales y otros.
Como actan estos costos con respecto a su grado de productividad? variables proporcionales fijos por unidad- productividad constante. variables crecientes - distintos por unidad- creciendo en cada unidad. variables decrecientes - distintos por unidad- decreciendo en cada unidad. mixtos parte fija. - disminuyendo cuando el volumen crece mixtos parte variable - fijos por unidad- productividad constante.() operacionales fijos - dependen del tiempo de su uso-disminuyen con el volumen. * fijos estructurales - no cambian- se reducen por mayores unidades
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Del ptimo tcnico al ptimo econmico. La funcin de productividad decreciente, como lo hemos dejado expresado al comienzo, admite tres etapas, una primera de irregular incorporacin de los insumos variables, de donde arranca la segunda caracterizada por productividad creciente hasta el punto llamado de ptimo tcnico.
Este punto ptimo no puede ser definido ms que de una sola manera, es el punto en el cual la empresa utilizando todo su potencial productivo alcanza el mximo nivel de su capacidad (volumen) en el cual obviamente se hacen mnimas las incidencias unitarias de ambos grupos de costos fijos, tanto los estructurales como los operacionales y la parte fija de los mixtos.
Los crecientes y decrecientes participarn en el ptimo tcnico de manera singular.
Sern mnimos ambos, considerandolos relacionados con el ptimo de produccin an cuando si ese mximo variara en ms, para los crecientes habra valores superiores y para los decrecientes valores menores
Pero an con estas salvedades, debemos insistir en que el punto de ptimo tcnico es quel en el que la capacidad (volumen) es mxima y los costos mnimos.
El alquiler (estructural) una asntota de valores mnimos todo lo imaginadamente posible cercana al eje de las x; la iluminacin, otra asntota de igual incidencia.
Los mixtos, la parte fija, aunque su comportamiento aleatorio pudiera ser diferente en cada circunstancia podemos aceptarla en mnimo y la parte variable darle un comportamiento netamente proporcional- todo esto por convencin an cuando cada caso real puede tener comportamientos reales diferentes.
DEFINIENDO, el ptimo tcnico se da en el punto quel en el que la produccin es mxima y los costos medios son mnimos
Observemos que contrariamente a esta conclusin, el costos medio mnimo as como el costo marginal se hacen mnimo en el punto de ptimo econmico, lo que contradice las conclusiones a las cuales, lgicamente, acabamos de llegar, es decir, ptimo tcnico = costos medios mnimos conformados por la suma de costos estructurales + operacionales.
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Pero, como todos sabemos, para la ley existe una tercera etapa que va del ptimo tcnico hasta el punto de ptimo econmico, en el cual el costo marginal (variable) permite recuperar un ingreso mnimo, ingreso marginal, igual al costo.
Y he aqu otra observacin para analizar si ese supuesto de comportamiento empresario es posible y correcto.
En el ptimo tcnico estamos en el mximo de nuestra capacidad productiva; podemos hacer ms? cmo? y porqu?
a) cmo podemos hacerlo?
1) cambiando la velocidad de las mquinas si ello es posible, con la posibilidad de que ello origine, por lo menos en el corto plazo, mayores costos indirectos particularmente los que clasificamos como mixtos
2 )aumentando la productividad de la mano de obra, seguramente para lograr ese incremento sin conflictos, levantando la prima, es decir con un mayor costo, tambin con crecimiento de los mixtos
3) suponiendo que la empresa no trabaje tres turnos por lo cual sera imposible utilizar ms horas, cabe esta posibilidad, producindose un crecimiento de los fijos operacionales ms los mixtos.
Luego, el crecimiento adicional que se propone para pasar del ptimo tcnico al ptimo econmico nos dar un una composicin de los costos no solo de factor variable sino que, ajustndonos a una de las alternativas sealadas, un costo que podemos denominar diferencial, compuesto por insumos de diverso de distinto comportamiento b) porqu desearamos hacerlo?
Tenemos la respuesta de K.Boulding, solamente un insensato
Pero imaginemos la existencia de un insensato.
Hagamos algunos supuestos. 1) el que realizan los sostenedores del anlisis marginal. Al aumentar la produccin
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ms all del ptimo tcnico dados por absorbidos en ese nivel la totalidad de los costos fijos, los costos de las unidades adicionales solo estarn compuestos por los insumos variables.
Afirmamos basados en nuestra propias experiencias, que este es un supuesto totalmente arbitrario elaborado con el solo objeto de simplificar un problema de por si ms complejo.
Cuando se aumenta la produccin ms all del ptimo tcnico no solo se incrementan los insumos variables sino tambin algunos fijos y mixtos.
Por lo tanto, este supuesto que mediante la simplificacin apunta a resolver la cuestin afirmando la generacin de solamente insumos variables es totalmente incorrecto.
Pero, an aceptando la veracidad de esa aseveracin debemos recordar que al existir variables de diferentes grados de variabilidad, proporcionales, crecientes o decrecientes, tendremos serias dificultades al momento de determinar cuales sern los costos de las unidades adicionales.
El ejemplo de que las nuevas unidades producidas ms all del ptimo tcnico ocasionan solo la generacin de costos variables solo es admisible para el caso de aumentos mnimos del volumen, como es el caso de la produccin/venta de un boleto de transporte en una unidad area u otro medio..
En la industria es muy difcil aceptar este supuesto de que el corto plazoal que hace referencia el anlisis marginal no comprenda, inevitable y lgicamente un incremento de volumen mucho ms all del trmino unitario, a menos que estemos fabricando locomotoras. 2)el otro supuesto, ms de acuerdo con la realidad nos indica que al crecer la produccin ms all del ptimo tcnico, los insumos necesarios para ello volvern a estar constituidos por insumos variables, fijos y mixtos, cuyo nivel de productividad depender de su relacin con el nuevo volumen, reiterando el comportamiento de la curva fijado para la etapa que va de 0 al ptimo econmico.
Podemos entonces trazarla como se hace en la funcin de productividad tradicional como una curva de rendimiento totalmente decreciente hasta llegar al ptimo econmico, precisamente cuando los supuestos costos de la ltima unidad estarn relacionados con los originados en el mnimo rendimiento?
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Y, adems ese punto de ptimo econmico en el cual la derivada primera se hace 0, es el punto coincidente con la contra parte donde los costos medios y el costo marginal se hacen mnimos?
A esta altura de nuestro desarrollo ante tantas contradicciones que aparecen al profundizar nuestro anlisis, aseguramos que corremos el riesgo de adentrarnos en un mundo de demasiadas confusiones. Recordemos, adems, que el mismo Keynes(2) reconoce explcitamente que el hecho de que los dems factores que entran en el costo marginal, presentan tambin distintas rigdeces e inelasticidades. Una cuestin adicional. Llegados a esta etapa de nuestro anlisis, debemos preocuparnos de otro aspecto de esta cuestin referida al trazado de la funcin de productividad decreciente.
Ya hemos dicho que en su origen la funcin es un ejemplo exageramente simplista, a saber, aplicacin de un factor variable sobre un contexto fijo que limita la absorcin del insumo variable al establecer una capacidad de produccin de mxima.
Se trata, en particular de un factor fijo, una extensin territorial dada, en una o ms has. a la cual se le aplican cantidades crecientes de insumo variable- mano de obralo que genera un proceso de varias etapas, tres por lo menos, una etapa en la cual al ser escasa la cantidad del insumo variable el rendimiento es decreciente, una segunda etapa en la cual el factor fijo acepta mayores cantidades del insumo variable que por lo tanto produce un lapso de productividad creciente que vuelve a tener un nuevo punto de inflexin cuando, exagerando la cantidad del insumo variable, la productividad vuelve a ser decreciente pero positiva, hasta llegar a un nuevo punto de inflexin que marca un nuevo cambio de productividad decreciente y. adems negativa.
Ahora bien, hasta ahora hemos aceptado que la funcin de produccin est compuesta de la manera ms simple, un factor fijo y un factor variable. Pero como ya sabemos la realidad es mucho ms compleja .De ninguna manera puede ser reducida a esa simpleza cuando se trata de analizar las funciones reales que se dan en los diversos procesos productivos existentes.
De ser as, esa funcin de produccin de una ha. a la cual se le aplican insumos de mano de obra variable, puede asimilarse a las tareas de descarga de paquetes de un camin para ser apilados en un depsito.
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Un solo operario, subiendo y bajando del camin tendra mucha menor productividad que dos operarios, uno arriba de la unidad y otro abajo, pero estos dos menos productividad que tres operarios, uno arriba, otro recibiendo y otro apilando, y as sucesivamente hasta que la incorporacin de un operario ms operara en contra del aumento de productividad y posteriormente si agregramos ms operarios esa productividad no solo sera decreciente sino adems negativa
Es decir, podemos imaginar actividades productivas de la misma simpleza al caso base, pero de ninguna manera llegaramos a considerarlas como representativas de la produccin real..
Luego, el caso presentado de ninguna manera puede recibir la consideracin de ser conceptuado como una LEY. sino simplemente como un ejemplo parcial.
Veamos ahora, como podemos, si podemos, construir una funcin de produccin que, generalizndola, pueda ser denominada una ley.
Histricamente, en tanto no se acelerara la participacin de la moderna tecnologa del automatismo y la robtica, los costos de produccin se componan de, un 70/75 de material directo, y el resto distribuido entre mano de obra directa y carga fabril indirecta.
Al primero, al material directo se lo considera, lgicamente, como proporcionalmente variable, es decir fijo por unidad y consecuentemente, constante.
Recordemos aqu que en la teora clsica los precios se consideraban como constantes, por lo cual las funciones fsicas no se diferenciaban de las funciones econmicas.
Al respecto debo mencionar una experiencia ajustada a este caso.
Hace unos aos, cuando fuera becario del Consejo Nacional de Investigaciones teniendo como director de su Tesis Organizacin y Costos en las Empresas Argentinas, al Doctor Julio H.Olivera ,el ms destacado economista clsico del pas, este le hizo al autor ,ante los datos obtenidos en una primera etapa, la siguiente consulta entonces, quiere decir que los empresarios argentinos consideran al costo marginal como constante? y el autor basado en la experiencia adquirida en los datos obtenidos de 100 empresas, le respondi, si, es as, lo consideran como constantes.
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Ahora bien, durante buena etapa los analistas de costos suponan, tambin, que la mano de obra directa, considerada como proporcionalmente variable, tena un comportamiento constante por unidad.
Aqu cabe una aclaracin, durante muchos aos, los costos fueron manejados por los ingenieros, que analizaban solo los costos primos, material directo y mano de obra directa, concluyendo en que ambos insumos tenan un comportamiento proporcionalmente variable.
Recurdese que era la etapa de la primaca del fordismo basado en la lnea de produccin, donde cada operario desempeaba una sola tarea (hombres simples para trabajos simples) y por lo tanto ese grado de variabilidad era perfectamente aceptable.
Es decir, que al 70/75 % de la incidencia del material directo haba que sumarle al rendimiento constante de los insumos de costos un 15% o 20% ms, quedando el resto para la carga fabril que al ser indirecta no ofreca ese grado de variabilidad, o de constancia.
Claro que todo eso pas y en la actualidad segn encuestas mundiales, el material directo conforma solo el 35/40%, la mano de obra ante el avance de la flexibilidad y la multiplicidad de productos est dejando de ser analizada como directa pasando a conformar el grupo de la carga fabril, y esta ltima suma as un % cercano al 60 o 65% de los costos unitarios y totales.
A ttulo de mero recordatorio, reiteremos lo dicho al principio en cuanto a la aparicin de otras causales de los costos ajenas al volumen, con lo cual el conjunto de las modificaciones habidas en estos ltimos aos termina de expresarse.
Pero, para analizar la problemtica de las posibilidades de la descripcin de la funcin de produccin real y su comparacin con la funcin clsica nos referiremos a la primera etapa de la estructura de los costos, material directo-70/75% constante, mano de obra directa 15/20% tambin constante y el resto carga fabril de estructura, ms la carga fabril operacional, creciente y decreciente y en algunos casos variable proporcional.
Aclaremos finalmente, que la confeccin de los costos efectuados por los ingenieros dio lugar a los denominados costos standards, es decir, costos normales referidos a una eficiencia de mxima y a una produccin dada .Al hacer hincapi en esta ltima exigencia, el volumen de produccin dado basado en un presupuesto de produccin , toda la carga fabril puede ser considerada de comportamiento constante por unidad y por lo tanto tambin variable.( carga fabril ./. capacidad normal)
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Luego de todas estas aclaraciones que consideramos indispensables, hagamos la pregunta bsica cmo construimos la funcin de produccin con respecto a las caractersticas del comportamiento real de los insumos con respecto a su grado de productividad? Si todos los insumos son de comportamiento constante como los supone los costos standard, como una funcin de rendimiento proporcional, es decir, totalmente lineal?
Si los insumos de los costos tienen un rendimiento (productividad) constante, solo en un 70% y el resto no, de que forma habra que dibujarla?
Si los insumos de los costos tienen un rendimiento constante slo en un 40% y el resto est constituido por carga fabril de diferente grado de rendimiento no constante, de que forma habra que dibujarla?
Y cuando nos hacemos esta pregunta con respecto a la forma en que deberamos dibujar la funcin de produccin, nos preguntamos, adems, ser posible obtener una funcin de produccin generalmente aceptable hasta llamarla ley, o tendremos que aceptar diferentes funciones de produccin segn los casos? primar alguna de ellas sobre el resto como para, por lo menos considerarla la regla general con las lgicas excepciones?.
RESUMEN Y CONCLUSIONES La ley de los rendimientos decrecientes tiene una vigencia de alrededor de doscientos aos, y mucho agua ha pasado bajo el puente desde entonces.
Nuevas experiencias que han ido conduciendo a la formulacin de teoras ajustadas a las mismas.
Creemos que, basados en ellas, son valederas las observaciones que hemos efectuado con respecto, sobre todo, a las posibilidades de denominarla ley, que respondiendo a fenmenos similares, no acepten excepciones y modificaciones.
Recordemos que hasta la teora de la relatividad de Einstein, tan aceptada durante muchos aos, est siendo cuestionada en la actualidad. Y as viene sucediendo con algunas otras.
En otros casos, existen leyes totalmente antagnicas, tales como la de la creatividad y la de evolucin, referidas al origen del hombre. Y as podramos ejemplificando.
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Conclusiones finales, la ley de los rendimientos decrecientes surgida del anlisis obtenido de la observacin parcial de los comportamientos de las actividades econmicas, no puede, como sucede con otras conclusiones obtenidas por los economistas del sistema econmico vigente, tales como la simpata existente entre los seres humanos de A.Smith que reducira la agresividad en el mercado, o la de Ricardo con respecto al salario de subsistencia, como la formulada por Say, sosteniendo que toda oferta genera su propia demanda- destrozada por Keynes, y, finalmente la referida a la supuesta conducta racional, cuestionada por los ms recientes premios Nbel de Economa, confirman que en las ciencias sociales slo pueden ser formuladas normas aplicables a casos particulares, que nunca podrn ser elevadas a la categora de leyes, como si sucede en otras ciencias tales como las naturales.
Una metodologa que pretende pasar del anlisis del comportamiento individual al comportamiento global, sin verificaciones sostenibles
Sometemos estas observaciones a nuestros colegas sin la pretensin de haber expuesto respuestas absolutas a los interrogantes presentados, sino, fundamentalmente, para que aquellos que tengan igual curiosidad sobre el tema expuesto, nos acompaen en esta lnea de anlisis nota adicional como un comentario adicional relacionado con el tema del rendimiento decreciente de la mano de obra y su relacin con la teora de Say que supuestamente, conduce al pleno empleo, creemos interesante la lectura del libro A.Kicillof, Fundamentos de la Teora General-consecuencias tericas de Lord Keynes, editorial Eudeba, 2008,Pg. 288 y sgtes 2) ibidem, pg 350
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BIBLIOGRAFIA
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ENSEAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES? Categora propuesta: Aportes a la disciplina
Autor Amaro Yardin (Socio activo)
Tucumn, septiembre de 2008
NDICE
Resumen .................................................................................................................02 1. Los objetivos de la Contabilidad ..................................................................03 2. La formacin de nuestros graduados ......................................................... 06 3. La literatura norteamericana ....................................................................... 09 4. Un caso paradigmtico ............................................................................... 19 5. Conclusin .................................................................................................. 20 6. Bibliografa .................................................................................................. 21
ENSEAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?
Resumen. El trabajo consiste en un anlisis crtico de la bibliografa ms frecuentemente usada en la enseanza de grado y posgrado universitario, as como en la presentacin de los distintos modelos de costeo como aptos para la toma de decisiones gerenciales. Se postula que la pertinaz tendencia al empleo del modelo de Costeo Completo para la toma de decisiones, sostenida por la inmensa mayora de los profesores universitarios, configura una de las causas de mayor peso en la malformacin de los graduados en disciplinas econmicas y empresariales, quienes abordan la actividad profesional con serias falencias para convertirse en verdaderos asesores de gestin. En el curso del trabajo se ofrecen ejemplos encontrados en la literatura especializada, as como apuntes de ctedra con serios errores tcnicos. Se concluye con la propuesta de que es absolutamente imprescindible que los profesores universitarios asuman una posicin clara y decidida sobre el uso correcto de los modelos de costeo para las finalidades en las que cada uno de ellos debe ser aplicado acertadamente: El Costeo Completo para los estados contables destinados a terceros y el Costeo Variable para el asesoramiento en la gestin gerencial.
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1. Los objetivos de la Contabilidad. Creemos ilustrativo preceder nuestras reflexiones con palabras de dos autores brasileros, profesores de la Facultad de Economa y Administracin de la Universidad de Sao Paulo: .......... los expertos en Contabilidad has sido impulsados a especializarse en conceptos y tcnicas fuera del foco de los negocios, como si el anlisis de los resultados de los productos, fijacin de precios de venta, anlisis de inversiones y control de gestin no formasen parte de la rutina de las organizaciones. Despus de recibido, cuando quizs habra podido liberarse del yugo de los conceptos contables inadecuados, el contador para a ser sometido a las orientaciones y presiones de la legislacin societaria y tributaria de las asociaciones profesionales, que lo vuelven irremediablemente irrecuperable para la aceptacin de una nueva base filosfica y conceptual que sera ms til para la gestin de los negocios empresariales. Este punto de vista, que compartimos enteramente y bien podra haber sido expuesto por profesores argentinos y de muchos otros pases, nos revela el lamentable grado de capacitacin que sufren los graduados de nuestras universidades en las disciplinas vinculadas con la gestin de las organizaciones. En las reflexiones que siguen trataremos de poner en evidencia que buena parte de la culpa de esta deficiente preparacin, recae en quienes, en nuestro carcter de docentes universitarios, tenemos la responsabilidad de formar buenos profesionales. Varios factores han conspirado y an conspiran contra una eficiente formacin de los profesionales universitarios en el mbito de la gestin empresarial. Segn nuestra percepcin, uno de estos factores consiste en la enorme confusin sobre los objetivos de la Contabilidad como disciplina profesional. La Contabilidad reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer el valor de su patrimonio, su evolucin en el tiempo y, por consiguiente, la magnitud de los resultados de su actividad, as como las causas que los han generado. En otros trminos, la Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al empresario a manejar sus negocios. Sin embargo, siglos ms tarde, con el advenimiento de la Revolucin Industrial y el desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvi necesario acudir al concurso de capitales ajenos, en la forma de crditos o de inversiones de operadores econmicos sin acceso directo al manejo de la empresa. Estos y otros fenmenos operaron en forma concurrente para requerir informaciones contables confiables. Pero ntese que se trataba de informaciones contables destinadas a operadores econmicos ajenos al manejo de la empresa. En la persecucin de este objetivo, fue olvidado el suministro de informacin til para los responsables de adoptar decisiones en el interior de la empresa.
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Pareciera, por consiguiente, que el camino ms acertado sera el de reconocer la existencia de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra dirigida a suministrar informacin til a los empresarios. Estas dos versiones de la Contabilidad, tendran no slo diseos distintos para sus informes, sino tambin objetivos diferentes. La Contabilidad destinada a terceros tendra como objetivo fundamental exponer la informacin de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas sensaciones de solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente emisor de los informes. Con esta interpretacin, el viejo principio de prudencia adquiere toda su fortaleza. Toda la informacin entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situacin que pudiera dar lugar a una interpretacin de que la empresa est mejor de lo que est. O sea, la informacin contable para terceros, o informacin externa, debe tener como objetivo fundamental, la proteccin de los intereses de los destinatarios. Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o informacin interna, debe tratar de representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos econmicos. Estas afirmaciones no pretenden sostener que la Contabilidad para terceros deba soslayar la representacin de los hechos econmicos. Una buena parte de esta informacin se adapta perfectamente a la verdadera naturaleza de los hechos econmicos y es compatible con la proteccin de los intereses de los terceros. Solo queremos hacer notar que, cuando se presenten diferentes opciones segn las cuales un devengamiento negativo pueda ser interpretado como Activo o como Gasto, en muchos casos la norma contable dispondr considerarlo un Gasto aunque la realidad econmica aconseje considerarlo como Activo. En nuestro pas las organizaciones profesionales han producido numerosos documentos, muchos de ellos de indiscutible valor, que contribuyeron y contribuyen al mejoramiento tcnico de las tareas profesionales. Pero han incurrido en una grave falencia sobre la definicin de los objetivos de la informacin contable. Este error, que fue superado recin en 2000, fue una de las causas ms importantes en la defectuosa preparacin de los graduados universitarios en carreras vinculadas con la gestin empresarial. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados fueron formalmente establecidos en una Asamblea de Graduados en Ciencias Econmicas celebrada en Avellaneda en 1969, sobre la base de lo resuelto por la Asociacin Interamericana de Contabilidad en su reunin de Mar del Plata en 1966. A partir de 1975, la Federacin de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas emite documentos bajo la denominacin de Resoluciones Tcnicas, que establecen distintas normas sobre la informacin contable. La Resolucin Tcnica N 10, del 12 de junio de 1992, propona varios objetivos para la informacin contable. En ella puede leerse: Estos estados persiguen mltiples objetivos; una enunciacin mnima
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aceptable de ellos sera que brindan informacin til para: a) servir como gua para la poltica de la direccin y de los inversionistas en materia de distribucin de utilidades; b) servir de base para la financieros y comerciales; solicitud y concesin de crditos
c) servir de gua a los inversionistas interesados en comprar y vender; d) ayudar a analizar la gestin de la direccin; e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de poltica fiscal y social; f) ser utilizada como una de las fuentes de informacin para la contabilidad nacional;
g) ser utilizada como una de las bases para la fijacin de precios y tarifas. El cumplimiento equilibrado de este listado de fines contribuye a destacar la calidad de estos informes. Ntese que en los incisos (a), (d ) y (g) aparecen los usuarios internos (dueos, socios y gerentes) como destinatarios de la misma informacin que los usuarios externos. Especialmente grave es el objetivo (g), segn el cual la informacin contable emanada de la contabilidad constituye la base para la fijacin de precios. Esta concepcin de que una misma informacin contable tiene que ser til para los interesados externos tanto como para los decisores internos, trajo consigo la percepcin de que el modelo de Costeo Completo (obligatoriamente requerido para los estados contables) fuera empleado tambin para la adopcin de decisiones gerenciales. Como lo dejramos manifestado ms arriba, esta concepcin imper hasta el ao 2000, cuando la Resolucin Tcnica N 16 devuelve la claridad ausente en esta materia. En efecto, la sealada resolucin manifiesta, en su marco conceptual, que los destinatarios de la informacin contable normada son, exclusivamente: inversores, empleados, acreedores, clientes y Estado y, dentro de ellos, define a los usuarios tipo como los inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales. As queda salvado el error de considerar incluidos dentro de los destinatarios de la informacin contable normada a los usuarios internos de las organizaciones. A pesar de esta clarificacin de objetivos, en las aulas universitarias contina la confusin consistente en el empleo del modelo de Costeo Competo para la toma de decisiones gerenciales.
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2. La formacin de nuestros graduados. Parece muy claro que la sentencia formulada por Catelli y Guerreiro, reproducida al comenzar el desarrollo del punto 1 de este trabajo, puede ser perfectamente aplicada a los graduados y profesionales de nuestro pas. La confusin sobre los objetivos de la Contabilidad, aunque suficientemente clarificada, como hemos visto, en el ao 2000, parece haber afectado y continuar afectando la pericia de nuestros profesionales en lo concerniente a sus habilidades para ejercer un adecuado asesoramiento a la actividad gerencial. Dos elementos de juicio sern expuestos a continuacin como prueba de la desorientacin que degrada la calidad de los graduados en ciencias econmicas y empresariales. Una de ellas originada en encuestas a empresas brasileras y la otra realizada en varias universidades argentinas. Profesores de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, llevaron adelante una encuesta sobre noventa entre las quinientas mejores y mayores empresas del Brasil segn la revista Examen de julio de 2005, que fueron seleccionadas para el otorgamiento del Premio Transparencia entre 1996 y 2004, ofrecido por entidades brasileras Los resultados de esta encuesta se muestran en los cuadros siguientes.
UTILIZACION DEL COSTEO POR ABSORCION Respuestas Totalmente de acuerdo Parcialmente de acuerdo Ni de acuerdo ni en desacuerdo Parcialmente en desacuerdo Totalmente en desacuerdo TOTAL
%
50 10 11 6 23 100
Es notable constatar que el 50% de las empresas encuestadas empleen el modelo de costeo completo en forma terminante, llegando al 60% si adicionamos aquellas que lo emplean parcialmente. Y que solo el 23% (menos de la mitad) est de acuerdo con el costeo variable. Cuando la pregunta alude al uso del costeo variable para la toma de decisiones gerenciales, el resultado es an ms alarmante.
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EMPLEO DEL MODELO DE COSTEO VARIABLE PARA FINES GERENCIALES Respuestas Totalmente de acuerdo Parcialmente de acuerdo Ni de acuerdo ni en desacuerdo Parcialmente en desacuerdo Totalmente en desacuerdo TOTAL
%
22 16 20 8 34 100
Slo el 22% est totalmente de acuerdo con su empleo, frente al 34% en completo desacuerdo. En lo concerniente a la Argentina, hemos realizado encuestas a los alumnos de las carreras de posgrado del IAPUCO, en seis universidades, preguntando si el modelo de costeo completo puede ser empleado en la adopcin de decisiones gerenciales. Los resultados de las respuestas son ofrecidos en la tabla y el grfico siguientes.
CANTIDADES UNIVERSIDADES
SOLO PUEDE USARSE EL COSTEO VARIABLE PUEDEN USARSE AMBOS MODELOS
PORCENTAJES
SOLO PUEDE USARSE EL COSTEO VARIABLE PUEDEN USARSE AMBOS MODELOS
ROSARIO 2006 MAR DEL PLATA 2008 UNER 2005 CUYO 2006 SALTA 2006 LOMAS DE ZAMORA 2007 TOTALES
12 16 5 3 3 3 42 150
24 26 20 10 15 13 108
33% 38% 20% 23% 17% 19% 28% 100%
67% 62% 80% 77% 83% 81% 72%
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USO DE MODELOS DE COSTEO

90%
ENTRE RIOS CUYO SALTA LOMAS DE ZAMORA PROMEDIO MAR DEL PLATA
80%
ROSARIO
70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 1
Debe usarse exclusivamente el costeo variable Pueden usarse ambos modelos
Ntese que la gran mayora de las respuestas de los graduados universitarios (el 72%) opina que el costeo completo puede ser usado en apoyo de decisiones gerenciales, Prcticamente todas las respuestas en ese sentido, sostuvieron que ambos modelos (completo o variable) pueden ser usados y que su eleccin depende del tipo de decisin a adoptar. Es curioso sealar que nadie ofreci ni siquiera un ejemplo de alguna decisin que no pueda ser analizada aplicando el criterio del costeo variable. La pertinacia puesta en el empleo del modelo de Costeo Completo para apoyar la adopcin de decisiones gerenciales, adems de encontrar una causa importante en la confusin de los objetivos de las distintas vertientes de la Contabilidad, est tambin apoyada por la defectuosa bibliografa frecuentemente empleada para impartir conocimientos vinculados con la gestin empresarial.
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Dentro de esa bibliografa, la de origen norteamericano asume un lugar privilegiado, por lo que haremos una breve incursin en ella, analizando sus principales referentes.
3. La literatura norteamericana. Dentro de ella hemos seleccionado dos obras que consideramos comprendidas entre las que ms nfasis ponen en la informacin para la toma de decisiones. Estos y otros prestigiosos autores especialistas en la disciplina postulan el empleo de distintos modelos de costeo, segn se trate de decisiones que afectan el corto o el largo plazo. En tal sentido sostienen que el modelo de costeo variable debe ser aplicado cuando deban ser adoptadas decisiones de corto plazo, y el modelo de costeo completo cuando las decisiones comprendan el largo plazo. No es necesario, pues existe completa convergencia en la doctrina, que el costeo variable es de uso excluyente para decisiones de corto plazo. Por consiguiente, nos abocaremos a la discusin acerca de cul es el modelo ms adecuado para la adopcin de decisiones para el largo plazo. Comenzaremos con el comentario sobre las reflexiones de Horngren, Foster y Datar. Estos autores ofrecen, a partir de la pgina 421, el ejemplo de Astel Computer Corporation, donde se calcula el costo del modelo Provalue a travs del modelo de Costeo Completo con distribucin de costos fijos segn el procedimiento de ABC, de la siguiente manera: Los costos claramente variables estn constituidos por los materiales ($ 460 por unidad) y la mano de obra, que se supone cobra por unidad fabricada ($ 20 por 3,2 horas = $ 64 por unidad). Los costos claramente fijos en el largo plazo son los de maquinado, que insumen $ 11.400.000 por ao. Los costos de compra, que se consideran variables en el largo plazo, alcanzan a $ 80 por cada pedido y se estima que hacen falta 22.500 pedidos para fabricar 150.000 unidades, de lo que resulta $ 12 por cada unidad. No surge con claridad del ejemplo si los costos de pruebas y reprocesos son fijos o variables, por lo que, para soslayar las crticas que merecera si fueran fijos, los suponemos variables, a $ 60 por unidad para las pruebas y a $ 8 por unidad para los reprocesos. De los precedentes datos, los autores calculan el costo unitario completo siguiente:
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Costos directos Materiales Mano de obra Costos de maquinado Gastos indirectos Costos de compras Costos de pruebas Costos de reprocesos COSTO TOTAL 12 60 8 460 64 76
600
80
680
Ntese que, al aludir al costo de maquinado, los autores dicen textualmente:
Los costos directos de maquinado (alquiler de las mquinas arrendadas) no varan con los cambios en las horas-mquina usadas durante este horizonte de tiempo por lo que son costos fijos de largo plazo.
De modo que estn variabilizando un costo fijo. El modelo de Costeo Variable habra formulado los clculos siguientes :
Costos variables directos Materiales Mano de obra Costos variables indirectos Costos de compras Costos de pruebas Costos de reprocesos COSTO VARIABLE TOTAL COSTO FIJO ANUAL 12 60 8 460 64
524
80
604 11.400.000
Si comparamos los resultados obtenidos por la aplicacin de ambos modelos, tenemos:
COSTEO COMPLETO Precio de venta Costo completo Beneficio unitario Cantidad vendida Beneficio total 1.000 680 320 150.000 48.000.000
COSTEO VARIABLE Cantidad vendida Contr. Marginal (1.000 Ingresos por ventas Costos fijos Beneficio total 150.000
- 604)
396 59.400.000 11.400.000 48.000.000
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De donde resulta que es indiferente la aplicacin de uno u otro modelo para la determinacin de costos en el largo plazo.
Punto de equilibrio =
11.400.000 396
28.788
Sin embargo, el modelo de Costeo Variable ofrece otras posibilidades que ayudan en el proceso de toma de decisiones. En efecto, el clculo del punto de equilibrio, herramienta insoslayable para el manejo gerencial, solo es posible a travs de este modelo:
Y, si deseara conocer el nivel de actividad necesario para obtener un resultado determinado, por ejemplo, $ 10.000.000 anuales:
Punto de resultado deseado
11.400.000 + 10.000.000 396
54.040
Creemos que ha quedado demostrado que, si bien el modelo de Costeo Completo es apto para la toma de decisiones de largo plazo, el de Costeo Variable es igualmente adecuado para este objetivo y, por otra parte, suministra informaciones adicionales que no pueden extraerse del otro modelo. A la vez, el Costeo Variable es excluyente para la adopcin de decisiones de corto plazo, por lo que podemos razonablemente plantearnos el siguiente interrogante: Si el Costeo Variable es adecuado para la toma de decisiones tanto de corto como de largo plazo y el Costeo Completo lo es exclusivamente para el largo plazo no es ms conveniente, en la bsqueda de una economa de procedimientos, desechar siempre el Costeo Completo en la toma de decisiones gerenciales? Por su parte, Barfield, Raiborn y Kinney, al presentar el caso de la produccin mltiple que da origen a los llamados costos conjuntos, afirma textualmente:
La asignacin del costo conjunto tambin es necesaria para la valuacin de los productos, la estimacin de la rentabilidad de las lneas de productos y (en algunos casos) la determinacin del precio de venta del producto
De los tres objetivos sealados por los autores, slo es admisible el primero:
Valuacin de los productos.

Para los dos restantes:
calcular la rentabilidad de las lneas y
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determinar el precio de venta,

la asignacin de los costos conjuntos no slo no es necesaria sino que es abiertamente contraproducente, pudiendo llevar a la adopcin de decisiones manifiestamente desacertadas. Por otra parte, la expresin (en algunos casos) colocada por los autores entre parntesis, no se encuentra, en el resto de la obra, respaldada por un fundamento o por algn ejemplo que demuestre su validez. Ciertamente, en ningn caso la asignacin de los costos conjuntos es necesaria para determinar la rentabilidad de las lneas o la fijacin de los precios de venta.
INFORME DE PRODUCCION
PRECIO VENTA POR TON. EN PUNTO SEPARACION
COPRODUCTOS
TONELADAS
BISTEC ROSBIF CARNE MOLIDA TOTALES
3.800 2.400 2.800 9.000
2.800 1.800 1.200 5.800
Detengmonos un momento en el anlisis del ejemplo propuesto por los autores.
COSTO DEL PROCESO CONJUNTO
5.400.000
Los autores ofrecen dos alternativas para distribuir los $ 5.400.000 de costos conjuntos:
a) la cantidad fsica producida de cada coproducto. b) El valor de ingreso en el punto de separacin.
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DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LAS TONELADAS PRODUCIDAS

COPRODUCTOS TONELADAS PRORRATEO DE COSTOS COMUNES
BISTEC 3.800 2.280.000 ROSBIF 2.400 1.440.000 CARNE MOLIDA 2.800 1.680.000 TOTALES 9.000 5.400.000 Veamos las consecuencias de aplicar el primer procedimiento:
DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

COPRODUCTOS PRORRATEO DE COSTOS COMUNES TONELADAS
COSTO UNITARIO 600 600 600
2.280.000 1.440.000 1.680.000 5.400.000
3.800 2.400 2.800 9.000
DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

COPRODUCTOS
BISTEC ROSBIF CARNE MOLIDA
PRECIO DE VENTA 2.800 1.800 1.200
BENEFICIO 2.200 1.200 600
De donde surgen los costos unitarios y los beneficios suministrados por cada coproducto: A esta altura del desarrollo del ejemplo se impone el interrogante:
Qu decisin puede adoptar el empresario sobre la base de estos costos unitarios y beneficios unitarios?
Evidentemente: NINGUNA, desde el momento en que los coproductos surgen del proceso conjunto en una cierta mezcla fija debido a las caractersticas de la materia prima. Puede el empresario interpretar que la carne molida le brinda un beneficio demasiado bajo
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como para seguir producindola? Puede dejar de producirla si aborda el proceso? Para resaltar an ms la manifiesta inconsistencia de este criterio, supongamos que el precio de venta de la carne molida fuera $ 500 por tonelada. Sera legtimo considerar que ese coproducto le ocasiona a la empresa un quebranto de $ 100 por tonelada? Entendemos que a los alumnos no puede enserseles que el mtodo precedentemente descripto es til para gestionar. A travs de los costos unitarios as obtenidos no puede llegarse a formular ninguna poltica de precios ni adoptar cualquier otra decisin. An ms, puede llevar al empresario al tremendo error de entender que el precio de la carne molida no puede ser fijado jams por debajo del costo unitario de $ 600. Una decisin semejante puede llevar a la empresa a la prdida de mercados. La correcta interpretacin de la realidad econmica pasa por considerar que los distintos coproductos surgidos de un proceso conjunto, considerados invidualmente, no tienen costo. Cualquier precio que pueda obtenerse por uno de ellos, por bajo que fuera, siempre estar contribuyendo positivamente a la formacin del beneficio. No queremos dejar de destacar la forma dubitativa que el autor emplea para aludir al procedimiento que l mismo propone como vlido. Dice textualmente:
Las asignaciones basadas en medidas fsicas son algunas veces de valor dudoso porque se basan en el supuesto imperfecto de que todas las unidades fsicas son igualmente deseables. (el subrayado es nuestro).
Sostenemos enfticamente que las asignaciones de costos conjuntos basadas en medidas fsicas son siempre totalmente inadecuadas. Su valor no es solo dudoso. Es totalmente incorrecto. El objetivo del empresario no consiste en obtener un beneficio por la venta de cada coproducto, sino por la venta de todos ellos. Tanto el punto de equilibrio como los puntos de resultados programados, deben ser calculados en unidades de materia prima puesta en el proceso conjunto. El punto de equilibrio se obtiene por medio de la siguiente frmula:
CF
Q= a1 x pv1 + a2 x pv2 + a3 x pv3 - cv
Donde:
Q = punto de equilibrio CF = Costo fijo a1, b1, c1 = tanto por uno de participacin en la mezcla de los
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coproductos a, b, c pv1, pv2, pv3 = precios de venta de los coproductos a, b, c cv = costo del proceso conjunto
COSTO CONJUNTO DE 1 TONELADA COSTO CONJUNTO TONELADAS PROCESADAS = 5.400.000 9.000 = 600
PARTICIPACIONES EN LA MEZCLA
COPRODUCTOS
TON. 3.800 2.400 2.800 9.000
a 0,42 0,27 0,31 1,00
Demos a la frmula los valores del ejemplo, calculando previamente las proporciones en que cada coproducto participa en la mezcla. Si suponemos que los costos fijos de la empresa del ejemplo que estamos analizando fueran de $ 1.000.000 mensuales, el punto de equilibrio sera:
1.000.000 Q= 0,42
x 2.800 + 0,27 x 1.800 + 0,31 x 1.200
= 697 toneladas 600
Por ltimo, digamos que el empleo de los ingresos totales en el punto de separacin, aunque no ofrece ninguna informacin til, al menos no entrega datos cuyo uso pueda dar lugar a la adopcin de decisiones desacertadas. Ello es as porque toma a los ingresos como base de distribucin, por lo que los costos hallados sern siempre una proporcin de los ingresos, es decir, nunca podrn arrojar resultados negativos.
266

3.136.245 1.273.362 990.393 5.400.000
3.800 2.400 2.800 9.000

COPRODUCTOS
PRECIO DE VENTA 2.800 1.800 1.200
BENEFICIO 1.975 1.269 846
BISTEC ROSBIF CARNE MOLIDA
DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION INGRESOS PRECIO VENTA TOTALES EN POR TON. EN PUNTO EL PUNTO DE SEPARACION SEPARACION 2.800 1.800 1.200 5.800 10.640.000 4.320.000 3.360.000 18.320.000
PRORRATEO DE COSTOS COMUNES
COPRODUCTOS
TONELADAS
3.800 2.400 2.800 9.000
3.136.245 1.273.362 990.393 5.400.000
Este procedimiento, aunque enteramente intil para la toma de decisiones, al menos nunca arrojar resultados negativos en ningn coproducto. Supongamos el caso extremo en que el precio de la carne molida sea $ 1 por tonelada en vez de $ 1.200. En tal caso la distribucin de los costos conjuntos ser:
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DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION INGRESOS PRECIO VENTA TOTALES EN POR TON. EN PUNTO EL PUNTO DE SEPARACION SEPARACION 2.800 1.800 1 4.601 10.640.000 4.320.000 2.800 14.962.800
PRORRATEO DE COSTOS COMUNES
COPRODUCTOS
TONELADAS
3.800 2.400 2.800 9.000
3.839.923,01 1.559.066,48 1.010,51 5.400.000,00

COSTO UNITARIO 1.010,51 649,61 0,36
3.839.923 1.559.066 1.011 5.400.000
3.800 2.400 2.800 9.000

COPRODUCTOS
PRECIO DE VENTA
COSTO UNITARIO 1.010,51 649,61 0,36
BENEFICIO 1.789,49 1.150,39 0,64
BISTEC 2.800 ROSBIF 1.800 CARNE MOLIDA 1 Y los costos y beneficios unitarios:
Por pequeo que sea el precio de venta de algn coproducto, segn este procedimiento siempre entregar un beneficio. No es necesario insistir en la completa inutilidad del mismo como informacin para la gestin.
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5. Un caso paradigmtico. En carcter de una pequea demostracin de la forma de pensar sobre la base de los postulados del Costeo Completo, que influye negativamente en las mentes de los profesionales y docentes universitarios en la enseanza de temas vinculados con los Costos para la toma de decisiones, nos permitimos citar una afirmacin formulada hace algunos aos por un profesor (hoy ex profesor) titular de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires. En un dictamen de un trabajo sobre la seleccin de la alternativa ms conveniente entre dos procesos de produccin, en el cual el autor consideraba exclusivamente los costos variables como costos relevantes, el aludido profesor dictaminante formul una observacin que transcribimos textualmente:
Existe, no obstante una omisin en los datos relevantes a tener en cuenta para cuando se elige cada opcin: fresar o brochar. Nos referimos sobre todo, a la opcin fresar, teniendo en cuenta los altos costos de inmovilizacin de capital -incluido amortizaciones- que genera la BROCHA. En nuestra opinin, cada vez que se opta por fresar, debern incluirse como costos relevantes aquellos no absorbidos de la BROCHA (amortizacin y costos financieros, que son Costos Fijos que quedarn sin absorber). De igual manera deber actuarse con los costos que quedarn sin absorber de fresar cuando se elige la alternativa brochar. Por supuesto que este razonamiento no es vlido para el caso que siempre ambas mquinas puedas asignarse a otras operaciones. Expresado de otra manera, y pensando en la realidad dinmica de la empresa a la que se refiere el autor 1 : en cada oportunidad en la que haya que decidir entre una u otra mquina para cada una de las diversas operaciones, debern incorporarse como costo relevante de la opcin elegida, los costos fijos que quedan sin absorber de la mquina correspondiente a la alternativa no utilizada, cuando sta queda inactiva.
No es necesario un profundo anlisis para detectar el grave error conceptual en que incurre el profesor dictaminante. Si la depreciacin de las mquinas es consecuencia del mero transcurso del tiempo, se trata de costos fijos, cuyo devengamiento estar siempre presente (el de ambas mquinas) cualquiera sea la opcin seleccionada, por lo cual se trata de costos claramente NO relevantes. Sostenemos la opinin de que estos errores conceptuales estn originados en buena parte por la deformacin intelectual a la que estn sometidos, tanto docentes como profesionales, por la larga tradicin del modelo de Costeo Completo, cuyos procedimientos son extendidos hacia la toma de decisiones sin el imprescindible anlisis crtico.
6. Conclusin. a) Los modelos de Costeo Completo y Costeo Variable deben ser usados en los
1
En el texto est el nombre del autor del trabajo, que omitimos expresamente para evitar la identificacin del profesor dictaminante objeto de la presente crtica.
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mbitos para los cuales son adecuados: 9 El Costeo Completo para la valuacin de inventarios y para la determinacin de los costos de los productos vendidos, en los estados contables de ejercicio. El Costeo Variable debe ser empleado, en forme excluyente, para suministrar informaciones tiles para la adopcin de decisiones gerenciales.
b) Los profesores responsables de la enseanza de las asignaturas vinculadas con el rea de Costos deben sostener sin ambigedades que el Costeo Completo es absolutamente inapropiado como apoyatura de las decisiones gerenciales.
270
BIBLIOGRAFA
BARFIELD, Jes T., RAIBORN, Cecily A., y KINNEY, Michael R., Contabilidad de Costos. Tradiciones e innovaciones, Editorial Thomson, 5 ed., Buenos Aires, 2004 CATELLI, Armando, y GUERREIRO, Reinaldo, Un anlisis del sistema ABC en Revista , Costos y Gestin, N 18, Buenos Aires, ........ GUERREIRO, Reinaldo, Una mirada desde el Mercosur. La gestin estratgica de los costos, conferencia pronunciada en el IV Congreso de Costos del Mercosur, Montevideo, junio de 2008. HORNGREN, Charles, FOSTER, George, y DATAR, Srikant M., Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial, editorial Prentice Hall, 10 ed., Mxico, 2002..
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"LA CAPACIDAD, SU GESTION, COSTOS Y LA ECONOMIA."
Autor Reinaldo Jos Zamero (socio activo)
NDICE
ndice Resumen .. 2
Introduccin .3 . La capacidad y la Economa Indicadores econmicos . 3 5
La disciplina Costos y la capacidad
8 9 12 16 21 22
La capacidad, la Gestin y la informacin Caso prctico de aplicacin . El tipo de proceso productivo
Conclusiones .. Bibliografa ..
LA CAPACIDAD, SU GESTIN, COSTOS Y LA ECONOMA

RESUMEN El concepto de capacidad est fuertemente arraigado en la disciplina Costos, slo los modelos ms simples pueden no reconocer de manera directa o indirecta la incidencia del mismo en sus elaboraciones; pero, cuando la economa no opera con la plena ocupacin de los factores de la produccin es necesario, en ocasiones, reconocer la incidencia de ese fenmeno en la informacin gerencial. La Economa como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado definiciones, modelos y teoras que intentan interpretar el concepto de capacidad, las cuales, a nivel de la empresa en particular, son de difcil o nula aplicacin. Le corresponde a los especialistas de costos y a los analistas de gestin, inmersos en la problemtica de la economa de la empresa, realizar las adecuaciones necesarias para que esos conceptos de la teora econmica se adecuen y adapten a las organizaciones y se vuelvan operativos y funcionales. En ese sentido, se reconocen como factores de influencia para esa adecuacin: el tipo de proceso productivo que se lleva adelante, el mercado en el que acta y el perfil gerencial de su management, entre los condicionantes ms importantes. Ellos, deben bajar y traducir esas realizaciones tericas y macros, ponindolas en consonancia con la realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestin y el sistema econmico en el que est inmerso. La capacidad es una creacin del empresario y como tal, se constituye en un recurso que los responsables deben gestionar, razn por la cual se debe medir, analizar y controlar y, en consecuencia, se debe proveer de informacin adecuada para medir el desempeo de los responsables de su utilizacin. Se plantea el interrogante acerca de precisar cul es la forma que debe tener la informacin para que sea til a los efectos de la asignacin de responsabilidad y su control, en atencin a que existen diferentes posiciones doctrinarias. El trabajo pretende demostrar que los postulados doctrinarios son vlidos en tanto se adecuen al tipo de mercado o economa en que compite la empresa y a la forma en que el empresario interpreta el negocio; pero, en algunos casos particulares es necesario ponerlos en consonancia, tambin, con la estrategia competitiva o el ciclo de vida de los productos, por citar ejemplos que escapan a las generalizaciones. De las elaboraciones efectuadas, se pone a consideracin una forma o modelo hbrido que recepciona los postulados y las bondades de las posturas doctrinarias y permite reflejar la situacin de la empresa considerando los condicionantes antes mencionados. Se concluye, entre otras, diciendo que no existir una sola forma adecuada de presentar la informacin relacionada con la capacidad, como as tampoco, existir una nica manera de medir el aprovechamiento de la misma; todas ellas sern vlidas en la medida en que sean fruto de una interpretacin razonable de la realidad econmica y social del ente y adecuen sus resultados a los objetivos que se persiguen con su determinacin. De manera incidental, se trata el tema de las empresas cuya capacidad mxima es un lmite para su crecimiento, operan "puertas adentro"; en comparacin con otras, en las cuales la capacidad es un ncleo a partir del cual el crecimiento se da "puertas afuera". En la oportunidad, se ha profundizando el anlisis y destacado las particularidades de estas ltimas, por entender que son las menos consideradas en la doctrina y se han presentado modelos de exposicin de los resultados que mejoran los tradicionales.
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INTRODUCCIN
El concepto de capacidad est fuertemente arraigado en nuestra disciplina. Slo los modelos ms simples o las determinaciones ms sencillas, pueden no reconocer de manera directa o indirecta la incidencia de la capacidad en sus elaboraciones. An cuando nos referimos al costeo absorbente puro, advertimos que en apariencia el mismo no identifica el uso de la capacidad como un factor de influencia, pero esa posible omisin se debe a que considera la plena utilizacin de los recursos, o sea, operando al mximo nivel de actividad posible. El sistema econmico en el cual se daba este modelo de costeo, supona una demanda creciente e insatisfecha con relacin a la oferta. Quizs sin evidenciarlo directamente, el anlisis marginal tambin considera la capacidad como un elemento constitutivo, toda vez que los costos fijos se determinan hasta el lmite en que los mismos sufren cambios o alteraciones debido a cambios en las estructuras productivas, o sea, hasta que se generan modificaciones en la capacidad de produccin. Con el advenimiento de economas o de coyunturas econmicas que suponen no operar con la plena ocupacin de los factores, se produce, en ocasiones, la necesidad de reconocer la incidencia de ese fenmeno en la informacin generada, principalmente para la toma de decisiones. La economa como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado definiciones, modelos y teoras que intentan interpretar el concepto de capacidad, los cuales a nivel de la empresa en particular, son de difcil o nula aplicacin. Le corresponde a nuestra disciplina "Costos", a sus especialistas y a los analistas de gestin, inmersos en la problemtica de la economa de la empresa, realizar las adecuaciones necesarias para que los conceptos de la teora econmica sean posibles de ser utilizados en las organizaciones, para que se vuelvan operativos, funcionales. En tal sentido, es dable entender, que los conceptos vertidos por la economa, requieren de una adecuada adaptacin a la empresa de que se trate, la cual estar influenciada por el tipo de proceso productivo que lleve adelante, por el mercado en el que acta y por el perfil gerencial de su management, entre los condicionantes ms importantes.
LA CAPACIDAD Y LA ECONOMIA. La existencia de recursos escasos y el estado actual de la tecnologa fijan a la sociedad un lmite en su capacidad para transformar sus recursos en bienes y servicios. La forma de representar la limitacin del potencial productivo de un pas se describe mediante la "frontera de posibilidades de produccin". Una sociedad, slo va a poder obtener un cierto nmero de bienes y servicios, de acuerdo con sus recursos limitados; por lo tanto, no podr lograr una mayor cantidad de un bien, sin renunciar a alguna cantidad de otro. Al respecto, los economistas trabajan con un grfico que exhibe las cantidades mximas de un par de bienes y servicios que pueden producirse con los recursos dados de una economa, aprovechndolos a pleno. Los recursos dados son la cantidad de factores existentes y los conocimientos tecnolgicos. El grfico con que operan es del tipo del que a continuacin se muestra:
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Cantidades de "alimentos"
Punto inalcanzable Produccin eficiente
Punto ineficiente
Cantidades de "juguetes"
Frontera de Posibilidades de Produccin En el mismo, podemos observar que la sociedad elabora dos tipos de bienes, "alimentos" y "juguetes", siendo una de las decisiones tpicas, el cunto producir de cada uno entre las alternativas posibles, determinadas por los recursos disponibles. De esta manera, es posible elaborar una tabla con una cantidad finita de puntos que representen las combinaciones posibles de produccin y las cantidades que se pueden obtener de cada uno de los bienes en cada una de dichas combinaciones, operando al mximo dados los recursos existentes. Cuando las alternativas elegidas estn situadas sobre la Frontera de Posibilidades de Produccin, se dice que la economa est produciendo eficientemente, es decir, no existen despilfarros de recursos. El optar por la mezcla ptima, es una decisin que deviene a partir de los gustos de los consumidores, expresados en los mercados. Se dice que existe eficiencia, cuando la sociedad no puede aumentar la produccin de un bien sin reducir la de otro; esto sucede cuando utiliza todos sus recursos a pleno, en cuyo caso, la nica manera de aumentar la produccin de un bien es "transferir" los recursos empleados en otros. Es por ello que tambin se denomina a la Frontera de Posibilidades de Produccin, curva de transformacin. Si la combinacin de cantidades que se ha resuelto producir de cada bien es un punto que est por debajo de la Frontera de Posibilidades de Produccin, quiere decir que existen recursos ociosos o que estn siendo utilizados de manera ineficiente, ya que con los mismos recursos se podran obtener mayores cantidades de producto. En el grfico lo podemos visualizar como un punto interior a la curva, denominado "Punto ineficiente". Si por el contrario, se intenta conseguir una produccin cuya combinacin se encuentra fuera de los lmites de la Frontera de Posibilidades de Produccin, no se encontrarn los recursos necesarios para hacerlo. En el grfico lo podemos visualizar como un punto exterior a la curva, denominado "Punto inalcanzable". No obstante lo expuesto anteriormente, las Fronteras de Posibilidades de Produccin de un pas, pueden desplazarse en distintas formas con el transcurso del tiempo, segn los cambios que ocurran en la economa.
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Para algunos economistas 1 , es necesario aumentar el capital o el trabajo, o mejorar la tecnologa, para desplazar hacia afuera la Frontera de Posibilidades de Produccin, teniendo as la posibilidad de producir una mayor cantidad de todos los bienes, y pudiendo lograr combinaciones antes inaccesibles. La expansin de la curva de transformacin se denomina crecimiento econmico, es decir un aumento de la capacidad productiva de una economa. La forma de la nueva Frontera de Posibilidades de Produccin tendr que ver con la medida en que los cambios benefician a una u otra industria. Concluyen diciendo que "la expansin econmica y el crecimiento de la capacidad instalada de un pas son una funcin del capital (K), del trabajo (L) y de la innovacin tecnolgica (t). Q = f (K, L, t) Otros economistas 2 definen el potencial productivo considerando el trabajo que puede encaminarse hacia las tareas productivas, los recursos naturales accesibles en una cierta fase de desarrollo y el capital disponible y as podemos encontrar otras definiciones que incorporen otros recursos o detraigan alguno de los considerados. La Frontera de Posibilidades de Produccin refleja, ante la existencia de recursos limitados, la necesidad de elegir entre distintas alternativas. Decidir dnde quiere ubicarse una sociedad en un mundo de escasez, implica renunciar a las dems opciones: ms bienes de inversin y menor consumo, ms bienes civiles y menos de uso militar, ms bienes pblicos y menos privados, entre otros ejemplos. As se introduce el concepto de Costo de Oportunidad, siendo "el valor del bien o servicio al que se renuncia, o tambin, la mejor alternativa desechada" 3 . El crecimiento tiene tambin un costo de oportunidad; que ser el sacrificio en el consumo actual por un incremento de la inversin. Esta transferencia temporal de recursos permitir una mayor acumulacin de capital y un mejor desarrollo tecnolgico, que aumentarn la cantidad de ambos tipos de bienes en el futuro. El sacrificio de ese no consumo actual o ahorro, si se asignara a ms y mejores inversiones, incrementara los bienes disponibles en el futuro.
INDICADORES ECONMICOS.
El PBI (producto bruto interno) suele verse como el indicador macroeconmico ms importante. Se llama "producto" a la suma de bienes y servicios finales producidos en la economa durante un ao. Que sea "bruto" significa que el monto total incluye una cantidad que ser utilizada para reponer stock de capital (mquinas o partes de ellas) que se haya desgastado (depreciacin). Que sea "interno" quiere decir que el monto en cuestin corresponde a lo producido dentro de las fronteras del pas.
Prez Enrri, Daniel. "Economa en el pensamiento, la realidad y la accin" Ediciones Macchi. Buenos Aires. 2001. 2 Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introduccin a la Economa". Siglo veintiuno editores. Mxico. 1979. 3 Prez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.
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En muchas ocasiones se ha efectuado un excesivo uso de este indicador cuando se pretende analizar el comportamiento de una economa. El valor del PBI no es ms que el valor de una canasta de bienes, los bienes finales que se produjeron en una economa en el plazo de un ao; el mismo puede explicar el crecimiento global de una economa, pero no es un indicador para medir el nivel de bienestar de la poblacin o la calidad del crecimiento y del desarrollo econmico. En igual sentido, el PBI no permite medir el uso de la capacidad productiva de una economa ya que considera la cantidad de bienes y servicios finales, pero no indica la ubicacin de la produccin alcanzada con relacin a la Frontera de Posibilidades de Produccin. Se desconoce si el producto alcanzado era el mximo que se poda obtener, o si el mismo se sita en un "punto ineficiente". El ideal sera que exista un indicador global de la capacidad de produccin instalada de una economa y verificar en los diferentes perodos el aumento o disminucin de la misma (corrimiento de la Frontera de Posibilidades de Produccin) y su nivel de aprovechamiento (produccin eficiente, punto ineficiente). El Instituto Nacional de Estadstica y Censos de Argentina, el INDEC, ha ideado un indicador denominado de la "Utilizacin de la Capacidad Instalada en la Industria" que mide la proporcin de la capacidad instalada de algunos sectores industriales de nuestro pas. Para su determinacin, utiliza la estructura de ponderadores empleados en el clculo del Estimador Mensual Industrial (EMI), siendo este, un indicador de coyuntura que mide la evolucin de la produccin industrial con periodicidad mensual. Para su clculo se tiene en cuenta la produccin mxima que cada sector puede obtener con la capacidad instalada actual, efectundose consideraciones tcnicas como el aprovechamiento potencial de las plantas productivas empleando el mximo de turnos posibles y las paradas necesarias para el mantenimiento apropiado de dicha capacidad. Los datos se presentan expresados en porcentajes ya sea del nivel general de la industria o de los bloques sectoriales. Cada bloque sectorial considerado incluye lo siguiente: Productos alimenticios y bebidas - Carnes rojas y carnes blancas Faena registrada / Capacidad total de faena - Lcteos Procesamiento de leche / Capacidad total de procesamiento - Aceites y subproductos, harina de trigo, yerba mate elaborada, azcar y bebidas Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Productos de tabaco Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de cigarrillos. Productos textiles Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de hilados de algodn y tejidos.
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Papel y cartn Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de papeles para diarios, impresin, envases y embalajes y usos sanitarios. Edicin e impresin Nivel de actividad observado / Nivel potencial Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las editoriales e imprentas. Refinado del petrleo Procesamiento de petrleo crudo / Mxima capacidad de procesamiento. Sustancias y productos qumicos Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de productos qumicos bsicos, gases industriales, agroqumicos, materias primas plsticas y caucho sinttico, productos farmacuticos, fibras sintticas y artificiales y productos de higiene y tocador. Productos del caucho y plstico Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de neumticos y manufacturas de plstico. Productos minerales no metlicos Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras de cemento, vidrio para la construccin y vidrio elaborado para bebidas y otros destinos. Industrias metlicas bsicas Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en la industria siderrgica y del aluminio primario. Vehculos automotores Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las terminales automotrices. Metal mecnica excluida la industria automotriz Nivel de actividad observado / Nivel potencial Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en un panel representativo de firmas industriales pertenecientes a distintos segmentos productivos (bienes de capital, partes y componentes y bienes de consumo durable).
Slo a ttulo ilustrativo se muestra el indicador correspondiente a los meses de enero de 2007 y 2008 y al promedio simple del ao 2007 para los doce bloques industriales que conforman la muestra y para el nivel general resultante de considerar los ndices de cada bloque y su peso relativo. La informacin se brinda en porcentajes de la capacidad instalada de cada sector.
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Bloques sectoriales Nivel general Productos alimenticios y bebidas Productos de tabaco Productos textiles Papel y cartn Edicin e impresin Refinacin de petrleo Sustancias y productos qumicos Productos de caucho y plstico Productos minerales no metlicos Industrias metlicas bsicas Vehculos automotores Metalmecnica excluida la automotriz
Fuente: INDEC y elaboracin propia
Enero 2007 67,50 72,60 62,00 68,40 79,00 67,40 91,20 78,10 64,80 63,80 68,00 21,20 53,50
Promedio 2007 73,97 72,26 68,73 79,18 78,72 75,18 95,67 73,54 67,26 68,22 88,79 53,42 62,05
Enero 2008 70,60 74,60 67,90 69,90 75,40 69,40 94,00 72,80 65,50 67,10 80,20 47,50 52,70
LA DISCIPLINA COSTOS Y LA CAPACIDAD.

Nuestra disciplina a partir de los elementos y enunciados elaborados por la Economa, recepta la necesidad de hacerlos operativos y funcionales al nivel de las organizaciones productivas. En efecto, la Economa ha realizado distintos planteos, supuestos, principios, modelos y teoras, pero son los especialistas en costos y los analistas de gestin quienes deben hacerlos operativos; o sea, posibles de ser utilizados por y para la gestin de las organizaciones. Ellos, deben bajar y traducir esas realizaciones tericas y macros, ponindolas en consonancia con la realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestin y el sistema econmico en el que est inmerso. En tal sentido podemos conceptualizar la capacidad de un ente, como la posibilidad o aptitud que el mismo tiene para generar bienes o servicios. Es dable decir que este concepto se puede hacer extensible a cualquier otra unidad tcnica de organizacin del ente, sean los centros de costos, los departamentos, los procesos o las actividades por citar algunas. Asimismo, la generacin de bienes y servicios implica receptar el concepto amplio de produccin, entendido como "la actividad que aumenta la capacidad de los bienes para satisfacer necesidades o, en otras palabras, creacin de utilidad". 4 La capacidad es una creacin del empresario y como tal, se constituye en un nuevo recurso que los responsables deben gestionar, razn por la cual se debe medir, analizar y controlar. 5 Tal recurso se crea a partir de la combinacin de diferentes factores econmicos que el empresario posee, dispone o accede. Une las potencialidades productivas de los distintos recursos econmicos involucrados, los cuales se consideran necesarios en funcin de la utilidad que prestan a los objetivos finales o intermedios.
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Due, John F.. "Anlisis Econmico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971. Zamero, Reinaldo Jos. "Salvando limitaciones. Costo estndar y costeo por rdenes". XXX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe. Octubre 2007.
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Los recursos econmicos combinados, adquieren una potencialidad productiva diferente de la que resultara de la adicin de las capacidades productivas individuales de cada uno de ellos. Cada recurso econmico de acuerdo con la utilidad que brinde y se est analizando en esa oportunidad, posee una potencialidad productiva determinada que ser entregada en ocasin de la conformacin de una unidad de organizacin tcnica en particular. La funcin de produccin de los economistas considera los distintos recursos (capital (K), trabajo (L) e innovacin tecnolgica (t)), pero le cupo a los especialistas en costos perfeccionar el alcance relativo de cada uno de ellos en trminos de la capacidad instalada y de su uso posible o real. As se clasifican los recursos econmicos en: 6 - Factores fijos estructurales: aquellos determinantes de la capacidad de operacin o produccin - Factores fijos operativos: aquellos determinantes del nivel de uso previsto o planeado de la capacidad alcanzable o potencial. - Factores variables: aquellos que slo existirn en cuanto se realice el hecho fsico o concreto de la produccin y su cuanta o magnitud total variar en relacin directa con el volumen de produccin realmente alcanzado. Asimismo, se debe hacer operativo el concepto de potencialidad productiva, observando que algunos indicadores macroeconmicos (Utilizacin de la capacidad instalada de la industria - INDEC-) lo hacen en trminos de la materia prima procesada (faena, leche, petrleo crudo), de la produccin realizada (alimentos, bebidas, tabaco, textiles, entre otros) o de observaciones (editoriales, imprentas, bienes de capital, bienes de consumo durables), pero a nivel de la organizacin el mismo es complejo, especfico y por otra parte ms amplio. En las organizaciones la unidad representativa de la capacidad (la unidad de obra) puede estar referida al uso del recurso material ms importante (materia prima), a los outputs o salidas del proceso productivo (los bienes y servicios finales), pero tambin puede representarse por el uso de otros factores identificados como fundamentales (horas hombre de recurso humano directo, horas mquinas) o unidades complejas o abstractas (pasajero da, paciente quirrgico cama - da, etc.). Tambin es posible que las unidades tcnicas de organizacin de un ente, puedan tener unidades de obra que difieren de la unidad de obra de la empresa como un todo.
LA CAPACIDAD, LA GESTIN Y LA INFORMACIN. Por cuanto la capacidad es un recurso a gestionar, los analistas de gestin deben proveer de informacin adecuada para medir el desempeo de los responsables de su utilizacin. En tal sentido, el interrogante es: cul es la forma que debe tener la informacin para que sea til a los efectos de la asignacin de responsabilidad, su control y la toma de decisiones. Al respecto, podemos observar dos grandes vertientes o corrientes, una es la del costeo completo y otra la que nos brinda el costeo variable con su anlisis marginal.
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Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987.
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Por medio de la primera, el uso eficiente de la capacidad se presenta por medio de la capacidad ociosa resultante de comparar la capacidad mxima de produccin con el nivel real alcanzado y proceder a valuar la misma en trmino de los costos fijos no absorbidos por la actividad. Se puede agregar que existen autores que a esta idea base le han incorporado matices o determinaciones ms precisas, pero a los efectos de esta ponencia basta con rescatar la idea principal. Por su parte, el costeo variable entiende que la capacidad ociosa debe ser medida en trminos de cantidad de contribuciones marginales unitarias no obtenidas, ya que la actividad no absorbe costos fijos, sino que genera contribuciones marginales (diferencia entre ingresos y costos variables) destinadas a cubrir los costos fijos. Esas contribuciones no percibidas se convierten en un costo de oportunidad atribuible a la gestin. A esta altura de la cuestin se plantea el problema de saber cul de los mtodos es el ms adecuado, tornndose significativo en consecuencia, identificar los elementos cuya consideracin permitan orientar la dilucidacin del mismo. Tal como se dijo anteriormente acerca de que los conceptos vertidos por la economa sobre la capacidad requieren de una adecuada adaptacin a la empresa, la cual estar influenciada, entre los condicionantes ms importantes, por: el mercado en el que acta, el perfil gerencial, y el tipo de proceso productivo.
De ellos, y a estos efectos, son tiles los dos primeros, siendo el tercero un condicionante que interesa al momento de analizar empresas cuyo lmite o capacidad mxima es difuso y cambiante. En cuanto al mercado en que opera la empresa, el mismo puede permitirle la plena ocupacin de la capacidad instalada o una ocupacin parcial de la misma. Es posible que el mercado en que se encuentre operando la empresa est transitando dentro del ciclo econmico en alguna de las fases del mismo. Los ciclos econmicos son "una sucesin de hechos econmicos acaecidos a lo largo de un perodo, que no muestran repeticiones ni patrones de regularidad o previsibilidad, sino que, por el contrario, se presentan como aleatorios y, de alguna manera, imprevisibles". 7 La empresa puede estar operando con capacidad ociosa debido a que la economa se encuentra en las fases de contraccin o de recesin y por lo tanto deba soportar niveles inferiores de actividad con relacin a sus posibilidades. En este caso sus posibilidades de gestin se encuentran limitadas respecto de los recursos fijos, principalmente los estructurales, debido a la rigidez que los mismos presentan frente a cambios en el nivel de actividad. Por el contrario, es posible que la empresa se encuentre operando a plena capacidad ya que la economa transita la fase de expansin o de auge, razn por la cual el potencial productivo que le brindan los recursos fijos se pueden utilizar de manera eficiente. Del anlisis del indicador de la "Utilizacin Instalada en la Industria" se puede observar para enero de 2008, la existencia de sectores que operan en el lmite de la capacidad mxima (refinacin de petrleo y las industrias metlicas bsicas) y otros que tienen una
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Prez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.
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capacidad ociosa importante de alrededor del 50% (vehculos automotores y la industria metal mecnica excluida la automotriz) Independiente de los ciclos econmicos y sus fases, es posible tambin que se tenga capacidad ociosa por otras causas, ya sea por una cuestin del ciclo de vida del producto o por las fuerzas que mueven la competencia en un sector de la industria. Si el producto que se explota es una incgnita en los trminos de la matriz del Boston Consulting Group y el mismo se encuentra dentro de su ciclo de vida en la etapa de introduccin o crecimiento, es dable pensar que se tendr capacidad ociosa a la espera de aumentar el volumen por medio, principalmente, del esfuerzo de venta; o sea, teniendo una mirada hacia afuera. Asimismo y haciendo, quizs un anlisis sofisticado, es posible que alguna empresa posea "capacidad productiva sobrada" 8 , con el objeto de reaccionar amenazantemente frente a otras que pretendan ingresar al mercado, constituyndose esa capacidad ociosa en una barrera de ingreso al mismo. De lo expuesto, se puede observar que la falta de aprovechamiento de la capacidad instalada se puede deber a razones exgenas (fases del ciclo econmico), o bien a decisiones tomadas directamente por el empresario (ciclo de vida del producto, barrera de ingreso) y por lo tanto, dentro de ciertos mrgenes, controlables y necesarios. A modo de anticipo y adelantando la orientacin de las respuestas, es dable pensar que frente a un mercado en recuperacin o en auge, al empresario le interese conocer de qu manera no se estn aprovechando las oportunidades que el mismo brinda, medido en trminos de costo de oportunidad. En el otro sentido, y frente a lo inexorable de operar con capacidad ociosa, es posible que el empresario requiera conocer el costo de la misma, expresado en trminos de los sacrificios o recursos incurridos y no utilizados plenamente. En cuanto al perfil gerencial y a su manera de ver el negocio, se pueden identificar empresarios con una cultura entrepreneur, que operan bajo una "estrategia sistmica de deteccin y aprovechamiento de oportunidades" 9 . Los mismos, analizan las posibilidades que se les presentan y miden su aprovechamiento en trminos de lo que se dej de ganar. Su opuesto, es aquel empresario que analiza la eficiencia en el uso de los recursos y se preocupa por el despilfarro, convive con la ociosidad ya sea por propia decisin o por necesidad o forzadamente y analiza la misma en trminos de los recursos invertidos y no aprovechados. Los perfiles antes expuestos no obstan la existencia de otros intermedios que sepan identificar las bondades de ambos. En tal caso debern asumir una postura flexible, tal que a partir de la interpretacin del negocio en funcin de las condiciones cambiantes del mercado, adapten su mirada. De la combinacin de los dos factores antes descriptos, es menester concluir acerca de que no existir una sola forma de presentar la informacin relacionada con la capacidad, como as tampoco, existir una nica manerade medir el aprovechamiento de la misma; pero, todas ellas sern vlidas en la medida en que sean una interpretacin razonable de
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Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. Mxico. 1982. Saporosi, Gerardo. "Clnica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.
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la realidad econmica y social del ente y adecuen los resultados a los objetivos que se persiguen con su determinacin. Las determinaciones y la exposicin sobre la capacidad y su uso, estn condicionadas por el mercado y el perfil gerencial, razn por la cual las posturas doctrinarias no son excluyentes a priori, sino ms bien de uso acorde con la situacin.
CASO PRCTICO DE APLICACIN: Con el objeto de clarificar lo expuesto, se presenta un caso simple y sencillo para lo cual se supone una empresa que fabrica y vende un solo producto siendo este la medida de su capacidad. Asimismo, y a los efectos de esta presentacin, la totalidad de los costos fijos son de produccin y el esfuerzo de vender y administrar es casi inexistente, no existiendo en consecuencia costos por estos conceptos.
Datos: Capacidad mxima Nivel real Capacidad ociosa Precio de venta unitario real Costo variable unitario real Contribucin marginal unitaria Costos fijos reales del perodo
$ $ $ $
10.000 unidades 8.000 unidades 2.000 unidades 12,00 7,00 5,00 35.000,00
A rengln seguido se efectan las determinaciones que se realizaran utilizando las ideas del costeo completo.
Determinaciones segn Costeo Completo Costo unitario del producto Costos fijos Capacidad mxima Incidencia costos fijos Costos variables Costo unitario total Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos de produccin Ganancia bruta Costo capacidad ociosa Ganancia final
$ $ $ $
35.000,00 10.000 unidades 3,50 7,00 10,50
8.000 $ 8.000 $ 2.000 $
12,00 $ 10,50 $ $ 3,50 $ $
96.000,00 -84.000,00 12.000,00 -7.000,00 5.000,00
El resultado final arroja una ganancia de $ 5.000,00 habindose reflejado una prdida de $ 7.000,00 en concepto de recursos econmicos fijos desaprovechados por no alcanzar la capacidad mxima disponible. En este caso, el empresario posee un indicador para medir su gestin, el cual estar referido en trminos del costo de aquellos recursos no utilizados eficientemente. Su gestin redundar en reducir ese importe para mejorar el resultado final. Por otra parte, el costeo variable puede efectuar el anlisis de lo sucedido en el ejercicio de una manera simple y directa, sin considerar el efecto de la gestin sobre la capacidad.
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Determinaciones segn Costeo Variable Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costos fijos Ganancia final Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00 -35.000,00 5.000,00
8.000 $ 8.000 $ 8.000 $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ $ $
Como se observa, se arriba a un resultado final similar al del costeo completo en funcin de que no existen existencias iniciales ni finales de productos terminados y en curso. Para uso de la gestin se puede potenciar la informacin, incorporando el anlisis de las acciones de la gestin en el uso del recurso capacidad, mostrando adicionalmente el resultado de las mismas 10 .
Resultado de la gestin de la capacidad Capacidad ociosa Contribucin marginal Prdida por desaprovechamiento de oportunidades Importes 2.000 unidades $ 5,00 $ -10.000,00
Es importante destacar que esta informacin adicional se debe interpretar en trminos de costo de oportunidad, siendo en consecuencia el importe de $ 10.000,00 la expresin de los ingresos netos (contribuciones marginales) dejados de percibir. La empresa gan efectivamente la suma de $ 5.000,00, pudiendo haber ganado un importe de $ 15.000,00. Para verificar lo anteriormente expuesto, es necesario confeccionar un estado de resultado hipottico asumiendo alcanzar un nivel de actividad real similar a la capacidad mxima instalada.
Estado de Resultados hipottico Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costos fijos Ganancia final Importes 120.000,00 -70.000,00 50.000,00 -35.000,00 15.000,00
10.000 $ 10.000 $ 10.000 $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ $ $
A esta altura del anlisis, es posible advertir del error que se cometera si se pretendieran conjugar los resultados parciales en uno solo, haciendo la simple suma algebraica de ambos.
Resultado de la gestin Ganancia final por las operaciones Prdida por desaprovechamiento de oportunidades Prdida de la gestin Importes 5.000,00 -10.000,00 -5.000,00
$ $ $
Este error puede provenir de considerar el costo de un recurso, en este caso la capacidad, en trminos de sus costos incurridos y valuar su uso ineficiente, la ociosidad, en funcin del costo de oportunidad en vez de hacerlo en la misma magnitud (incurridos) Existe la posibilidad de mostrar el resultado del perodo mediante una forma hbrida o mixta, que se pone a consideracin, planteando el caso en que existen escasas posibilidades de alcanzar el nivel mximo de capacidad por causas de recesin.
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Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.
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Forma hbrida o alternativa, combinando Costeo Completo y Costeo Variable Caso de operar en un mercado en recesin Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costo de la capacidad Aprovechada No aprovechada Ganancia final Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00
8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 2.000 $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ 3,50 $ 3,50 $ $
-28.000,00 -7.000,00 5.000,00
El estado parte de reconocer que por razones exgenas no atribuibles a la gestin, la empresa no alcanzar los niveles de capacidad mxima, considerando entonces intil informar el costo de oportunidad de la capacidad no utilizada en funcin de la baja o nula probabilidad de vender las 2.000 unidades remanentes. Adems, y en el supuesto de venderlas, habra que analizar en detalle el efecto que tendra sobre la contribucin marginal unitaria el lanzar al mercado las unidades sin posibilidades de colocacin, ya que es dable pensar que las mismas deberan salir a un precio unitario menor o los costos variables podran ser superiores en funcin de los descuentos a otorgar (pueden detraer el precio de venta) o a los mayores esfuerzos de venta, slo por citar los elementos ms importantes a considerar. El modelo muestra las contribuciones marginales generadas y expone separadamente el costo de los recursos fijos desaprovechados por no utilizar el mximo de potencial productivo de que dispone la gestin. Podra darse el caso y considerar una capacidad mxima distinta a la determinada en funcin de la potencialidad de los factores y admitir que la misma est cercana a los niveles de actuacin posibles de la empresa, corriendo el riesgo, por reflejar la poltica o decisin empresarial de operar con ociosidad, de no reflejar la potencialidad productiva que se pierde. Algunos autores sobre el tema han dicho que "rehusarse a identificar el costo de los recursos en exceso permite disfrutar de una significativa ventaja a los competidores que estn mejor informados de sus costos, y hace perder oportunidades de lograr una mayor rentabilidad". 11
Caso de operar en un mercado en recesin - cambiando la capacidad normal Datos modificados: Capacidad normal Nivel real Capacidad ociosa Costos fijos Capacidad mxima Incidencia costos fijos
$ $
8.000 8.000 35.000,00 8.000 4,375000
unidades unidades unidades unidades
Dado que se espera operar en un nivel de 8.000 unidades, se opta por considerarlo como el nivel de actividad normal ya que se entiende que no presta ninguna utilidad considerar una magnitud de produccin que no se puede alcanzar.
11
Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.. "Quin contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y Gestin. Marzo 1998.
287
Estado de Resultados (hipottico = real) Ingresos por ventas 8.000 Costos variables 8.000 Contribucin marginal 8.000 Costo de la capacidad Aprovechada 8.000 No aprovechada Ganancia final
$ $ $ $ $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ 4,375000 $ 4,375000 $ $
Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00
-35.000,00 5.000,00
Como se advierte, debido al cambio en el nivel de actividad a alcanzar, la gestin mejora la presentacin del resultado de sus acciones, ya que no cuenta con recursos ociosos que le signifiquen una preocupacin. El mismo modelo propuesto permite apreciar la forma de determinar y exponer los resultados en el caso en que un producto incgnita se encuentre en la etapa de introduccin o en la de crecimiento. A este fin, se supone que la capacidad mxima coincide con el nivel a ser alcanzado en la etapa de madurez, concibiendo entonces que la capacidad ociosa presente es un costo necesario dentro del ciclo de vida del producto y su incidencia debe ser cubierta por la totalidad de las unidades de producto fabricadas y vendidas durante dicho ciclo.
Caso de operar con un producto incgnita Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costo de la capacidad Aprovechada No aprovechada Incidencia de la capacidad ociosa durante el ciclo de vida Ganancia final Costo activable - necesario Costo de la capacidad No aprovechada Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00
8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ 3,50 $ 3,50 $
-28.000,00 a determinar 12.000,00
2.000 $
3,50 $
7.000,00
El modelo permite analizar tambin el caso de la barrera de ingreso levantada por la empresa.
Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 2.000 unidades Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costo de la capacidad Aprovechada No aprovechada Costo de la barrera Ganancia final Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00
8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ $ 2.000 $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ 3,50 $ 3,50 $ 3,50 $ $
-28.000,00 -7.000,00 5.000,00
288
En el ejemplo se ha hecho coincidir la capacidad ociosa con la cantidad necesaria para levantar la barrera de ingreso a potenciales competidores. Ahora bien, puede suceder no obstante lo expuesto, que la empresa haya destinado una porcin menor de su capacidad en estado ocioso al cometido de levantar y mantener la barrera, razn por la cual es necesario incorporar a las determinaciones lo relativo al resultado de la gestin de la capacidad.
Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 1.000 unidades Estado de Resultados Ingresos por ventas Costos variables Contribucin marginal Costo de la capacidad Aprovechada No aprovechada Costo de la barrera Ganancia final Importes 96.000,00 -56.000,00 40.000,00
8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 1.000 $ 1.000 $
12,00 $ 7,00 $ 5,00 $ 3,50 $ 3,50 $ 3,50 $ $
-28.000,00 -3.500,00 -3.500,00 5.000,00
Resultado de la gestin de la capacidad Capacidad ociosa Contribucin marginal Prdida por desaprovechamiento de oportunidades
Importes 1.000 $ 5,00 $ -5.000,00
En cuanto a la forma de interpretar los resultados, vale lo explicado anteriormente. La gestin gener y obtuvo un resultado operativo positivo de $ 5.000,00, pudiendo haber alcanzado una ganancia de $ 10.000,00 si hubiera aprovechado la totalidad de los recursos disponibles y dispuso de una barrera de entrada de $ 1.000,00 de costo.
EL TIPO DE PROCESO PRODUCTIVO. Se mencion anteriormente que entre los elementos condicionantes para el anlisis de la capacidad se encontraba aquel que indagaba sobre el tipo de proceso productivo que lleva adelante la empresa, mencionando que el mismo afectaba al anlisis en ocasin de considerar empresas cuyo lmite o capacidad mxima es difuso y cambiante. Usualmente se dice que la capacidad de produccin se encuentra delimitada por la presencia de los recursos fijos estructurales y la forma de cuantificarla es por medio de la frmula Qm = Tm x Em 12 siendo: Qm: capacidad mxima Tm: tiempo mximo til disponible Em: productividad tcnica mxima En estos casos, la contratacin de los recursos fijos operativos es posterior, fruto de la decisin de uso de la capacidad disponible. As visto, podemos grficamente decir que estas organizaciones tienen un lmite exterior de la capacidad, definible y preciso. Sus acciones son "puertas adentro" y consisten en utilizar con mayor o menor intensidad la capacidad instalada. Las cuantiosas inversiones en recursos fijos estructurales convierten a la capacidad en una especie de caparazn del resto de las actividades.
12
Osorio, Oscar. Obra citada anteriormente.
289
Existen asimismo otras empresas, que sin escapar a los conceptos vertidos, poseen una capacidad ms ligada a soft lo (ventaja dinmica: management, recursos humanos, marketing) y no tan a lo hard (ventaja esttica: infraestructura y tecnologa de produccin). 13 El recurso capacidad se conforma principalmente a partir de la trayectoria y el conocimiento acumulado, elementos estos, que le permiten acceder a niveles mayores de actividad. Por caso, las empresas constructoras, principalmente las pequeas y medianas, basan su estrategia de supervivencia en la flexibilidad de manejar una nfima cantidad de recursos fijos estructurales a modo de ncleo y a partir de conseguir obras, explotan hacia el exterior, "puertas afuera", constituyendo unidades de organizacin especiales (obradores) montadas al efecto y luego removibles. Habitualmente los registros de constructores pblicos determinan y asignan una "capacidad de contratacin" a las empresas en funcin, por lo general, de: - los antecedentes de obras, principalmente en trminos de montos facturados, - ciertos ndices que surgen de los estados contables actualizados, - las maquinarias que disponen, sean propias o contratadas, habiendo casos en que algunos registros no consideran este tem, - una combinacin de los anteriores factores. En estas empresas, independientemente de la "capacidad de contratacin" asignada, es difcil y difuso cuantificar el lmite preciso de la capacidad mxima para operar, siendo comn encontrarse en situaciones en que la capacidad mxima fue superada mediante mayores inversiones en trminos de recursos fijos operativos y fue escaso o nulo el aumento de los recursos fijos estructurales. El ejemplo que se trae a consideracin es el de una empresa que presta el servicio de pintura y empapelado de obras y, en determinado perodo, aumenta la capacidad sin un correlativo aumento de los costos que reflejan la retribucin de los factores fijos estructurales. La ventaja competitiva la constituye el plantel de operarios dada su capacidad para alcanzar altos niveles de terminacin y ajustarse adecuadamente al tiempo predeterminado. La disponibilidad de las horas hombre del recurso humano afectado directamente al servicio, se convierte en la unidad de obra o de actividad de la empresa, an cuando los trabajos se coticen, por lo general, en m2 de superficie sea que se las pinte o empapele, existiendo adems una variedad importante de calidades relacionadas con la pared y los niveles de terminacin, razn por la cual vara significativamente la productividad del recurso humano por m2 de pared.
Datos Predeterminados Costos \ Nivel de Actividad Capacidad en H/H de MOD 800 1.000 10.000,00 $ 10.000,00 4.500,00 $ 5.000,00 14.500,00 $ 15.000,00
Costos Fijos Estructurales Costos Fijos Operativos Total de costos presupuestados
$ $ $
Cuota estndar por hora hombre al nivel de costos fijos estructurales Costos fijos estructurales $ 10.000,00 Capacidad mxima 1.000,00 H/H MOD Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD
13
Saporosi, Gerardo. Obra citada anteriormente.
290
Cuota estndar por hora hombre al nivel de costos fijos operativos Costos fijos operativos $ 5.000,00 Nivel previsto 900,00 H/H MOD Lmite escaln 1.000,00 H/H MOD Cuota Costos Fijos Operativos (lmite escaln) $ 5,000000 x H/H MOD Costo unitario estndar por hora hombre Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD Cuota total de costos fijos $ 15,000000 x H/H MOD Productividad tcnica de la Unidad de Obra: en la oportunidad no se analiz.
Trabajos presupuestados - nivel previsto Orden de Trabajo N 01 N 02 Total Datos Reales Costos Fijos Estructurales Costos Fijos Operativos Total costos fijos
H/H MOD 600,00 300,00 900,00
$ $ $
10.000,00 5.500,00 15.500,00
OT contratada por el sector ventas durante el ejercicio Orden de Trabajo n 03 Cantidad H/H MOD requerida
250,00 H/H MOD
Ampliacin de la capacidad Aumento de la capacidad en 200,00 H/H MOD Costo fijo operativo incremental $ 500,00 Obs. El costo incremental real coincide con el que se pudo haber presupuestado La totalidad de la OT fueron iniciadas y terminadas en el ejercicio.
Aplicacin de los costos estndar, determinacin de los desvos y sus causas Desvo Global Costo estndar imputado a la produccin real Produccin real OT n 01 Produccin real OT n 02 Produccin real OT n 03 Produccin total Costo unitario estndar Costo estndar total Costos fijos resultantes Costos fijos estructurales Costos fijos operativos Costo resultante total Desvo Global
$ $ $ $ $ $
600,00 300,00 250,00 1.150,00 15,000000 17.250,00
H/H MOD H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD
10.000,00 5.500,00 15.500,00 1.750,00 Ganancia
Desvo en presupuesto Costos fijos resultantes $ Presupuesto flexible para el nivel de actividad real Costos fijos estructurales $ Costos fijos operativos $ Ctos.fijos oper.nivel mximo $ 5.000,00
15.500,00 10.000,00 5.500,00
291
Ctos.fijos oper.incrementales $ Total presupuesto Desvo en presupuesto
500,00 $ $ 15.500,00 -
Analsis del aprovechamiento de la capacidad (incluye la eficiencia) Al nivel de los costos fijos estructurales Anlisis ex-ante Capacidad mxima Nivel previsto Capacidad ociosa anticipada Cuota Costos Fijos Estructurales Costo de la capacidad ociosa anticipada Anlisis ex-post Nivel previsto Contrataciones efectuadas Nivel de actividad real Recupero de la capacidad ociosa anticipada Cuota Costos Fijos Estructurales Recupero de la capacidad ociosa anticipada Al nivel de los costos fijos operativos Anlisis ex-ante Capacidad mxima Nivel previsto Capacidad ociosa anticipada Cuota Costos Fijos Operativos Costo de la capacidad ociosa anticipada Anlisis ex-post Nivel previsto Contrataciones efectuadas Nivel de actividad real Recupero de la capacidad ociosa anticipada Cuota Costos Fijos Operativos Recupero de la capacidad ociosa anticipada Comprobacin Desvo en presupuesto Desvo en capacidad Al nivel costos fijos estructurales Capac. ociosa anticipada $ -1.000,00 Recupero cap.ociosa antic. $ 2.500,00 Al nivel costos fijos operativos Capac.ociosa anticipada $ -500,00 Aumento de los recursos $ -500,00 Recupero cap.ociosa.antic. $ 1.250,00 Desvo en eficiencia Total de desvos Desvo global
$ $
1.000,00 900,00 -100,00 10,000000 -1.000,00 900,00 250,00 1.150,00 250,00 10,000000 2.500,00
H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Prdida H/H MOD H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Ganancia
$ $
$ $
1.000,00 900,00 -100,00 5,000000 -500,00 900,00 250,00 1.150,00 250,00 5,000000 1.250,00
H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Prdida H/H MOD H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Ganancia
$ $
$ $
1.500,00 Ganancia
250,00 Ganancia
no se puede determinar $ 1.750,00 Ganancia $ 1.750,00 Ganancia
De las elaboraciones y la comprobacin se verific: - la necesidad de atender la contratacin de una orden de trabajo adicional que permiti cubrir la capacidad ociosa anticipada, pero oblig a aumentar la capacidad mxima disponible, - que el aumento de la capacidad mxima requiri slo una mayor inversin en recursos operativos sin aumento alguno de los recursos estructurales,
292
que a los efectos de un mejor anlisis era conveniente desdoblarlo segn los recursos sean estructurales u operativos, la existencia de capacidades ociosas anticipadas al nivel de los dos recursos, las cuales, por medio de la gestin de ventas, fueron recuperadas de una manera superior a la original, la imposibilidad de realizar el anlisis de eficiencia en razn de la unidad de obra elegida, 14
A partir de lo realizado, se mejor el anlisis a nivel de los recursos fijos operativos por entender que en los mismos se daba una situacin de ociosidad al cierre, la cual con el anlisis tradicional no se trasuntaba. En ese sentido y coherente con la premisa de que la capacidad es un recurso a gestionar, la capacidad ociosa anticipada y el incremento de los costos fijos operativos verificados durante el ejercicio, son tems que demandan la necesidad de encauzarlos productivamente por medio de nuevas obras.
Profundizacin del anlisis a nivel de los costos fijos operativos Anlisis ex-ante Capacidad mxima 1.000,00 Nivel previsto 900,00 Capacidad ociosa anticipada -100,00 Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 Costo de la capacidad ociosa anticipada $ -500,00 Anlisis durante el ejercicio Capacidad mxima original 1.000,00 Nivel de actividad real 1.150,00 Incremento efectivo de la capacidad mxima 150,00 Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales $ 2,500000 Costo de la cap. incremental $ 500,00 Aumento de la capacidad 200,00 Costo efectivo de la capacidad incremental $ 375,00 Anlisis ex-post Nivel previsto original 900,00 Nivel de actividad real 1.150,00 Recupero de la capacidad ociosa anticipada 250,00 Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 Recupero de la capacidad ociosa anticipada $ 1.250,00 Costo efectivo de la capacidad incremental $ -375,00 Recupero neto de la capac.ociosa anticipada $ 875,00
H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Prdida H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD H/H MOD
H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD Ganancia Ganancia
Dado que para el anlisis de la capacidad se efecta habitualmente una distincin segn se est en el momento inicial (ex ante) o en el momento final (ex post), se verific en la ocasin, la necesidad de instalar un tercer momento que recepcione lo ocurrido durante el ejercicio. En ese sentido, se constat el aumento de la capacidad en una magnitud que no fue aprovechada plenamente y, asimismo, se identific un efecto combinado entre los recursos operativos originales y los incrementales sobre la capacidad ociosa anticipada. Ambas situaciones quedan plasmadas en el informe final que a continuacin se detalla.
14
Zamero, Reinaldo Jos. "Combinando costo estndar con costeo integral". X Congreso del Instituto Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.
293
Comprobacin Desvo en presupuesto Desvo en capacidad Al nivel costos fijos estructurales Capac. ociosa anticipada $ -1.000,00 Recupero capac.ociosa antic. $ 2.500,00 Al nivel costos fijos operativos incrementales Nuevos recursos a recuperar $ -500,00 Recupero nuevos recursos $ 375,00 Al nivel ctos. fijos operat. originales e incrementales Capac.ociosa antic.original $ -500,00 Recupero cap.ociosa antic. $ 875,00 Desvo en eficiencia Total de desvos Desvo global Anlisis de los recursos adicionales Capacidad adicional contratada Capacidad adicional utilizada Capacidad adicional ociosa Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales Costo Capac.Ociosa Fijos Operativos Incrementales
$ $
1.500,00 Ganancia
-125,00 Ganancia
375,00 Ganancia
no se puede determinar $ 1.750,00 Ganancia $ 1.750,00 Ganancia $ 200,00 150,00 -50,00 2,500000 -125,00 H/H MOD H/H MOD H/H MOD x H/H MOD
$ $
CONCLUSIONES: Considerando los objetivos del trabajo, los desarrollos conceptuales y prcticos efectuados, las fundamentaciones vertidas y la bibliografa trada a consideracin, se verifica que: Los desarrollos tericos y los conocimientos generados por la Economa necesitan ser adaptados a las organizaciones para que los mismos sean operativos y funcionales, siendo los especialistas en costos y los analistas de gestin los que deben llevar adelante esa tarea. Es posible combinar elaboraciones doctrinarias que en principio no son compatibles, potenciado el uso de las mismas, siempre que se conozcan los principios que subyacen en cada una de ellas. Es menester identificar como factores de influencia de las empresas cuando se acomete el estudio de la capacidad, al mercado en el que acta, al perfil gerencial de sus administradores y al tipo de proceso productivo que lleva adelante. En definitiva, es necesario despojarse de todo sesgo doctrinario al momento de analizar la realidad econmica y social de la empresa, ampliando en consecuencia el nmero de herramientas que se pueden utilizar para asistir a la Gestin con informacin til.
294
BIBLIOGRAFA Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introduccin a la Economa". Siglo veintiuno editores. Mxico. 1979. Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.."Quin contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y Gestin. Marzo 1998. Due, John F.. "Anlisis Econmico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971. Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987. Prez Enrri, Daniel. "Economa en el pensamiento, la realidad y la accin" Ediciones Macchi. Buenos Aires. 2001. Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. Mxico. 1982. Saporosi, Gerardo. "Clnica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977. Zamero, Reinaldo Jos. "Combinando costo estndar con costeo integral". X Congreso del Instituto Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007. Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008. Zamero, Reinaldo Jos. "Salvando limitaciones. Costo estndar y costeo por rdenes". XXX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe. Octubre 2007.
295
ndice General
9
23
57
71
91
117
131
151
161
171
189
211 231
251 273

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XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LAS POLTICAS DE PRECIOS BAJO LA PTICA DE

LOS COSTOS Y LA GESTIN

SAN MIGUEL DE TUCUMAN

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUCUMAN FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES DE COSTOS

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Montevideo, julio 2008

Figura 4: Vigilancia de una fbrica, Mensajera, Call Center, etc.

Grfica N 2 Puntos de Equilibrio 20

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES Categora Propuesta: Aportes a la disciplina

Tucumn, Septiembre de 2008

Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed. Prentice Hall Mxico2002

Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales

Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed Prentice Hall Mxico2002

VOL MAX Grafica N 1 Elaboracin propia

b) Considerar el impuesto como un costo variable:

Q= cantidades p= precio unitario tIB Alcuota de Impuesto

Q: CFC: CFO: : N: K: Pv: i

= 1 las proporciones en las que cada lnea participa en las ventas

totales surgirn de la siguiente expresin:

( CVT = CV j ) (5) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.3)

(7) (Anexo: Hoja Anlisis Econ.Pto 3)

(8) (Anexo:Hoja Anlisis Econ. Pto.2-3)

( IIB = V j t j ) (9) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.1)

( CMz % = CM % j j ) (11) [(10)x(4)] (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.5)

CF = CFE n + CFNE n (12) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.4)

(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.1-2)

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1-2)

(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.3-4)

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.3-4)

+ CCa j ) (16) [(15)+(14)+(9)]

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.4)

De la misma manera se tratarn los Costos Fijos Erogables (CFE)

(Anexo: Hoja Anlisis Fciero Pto.3)

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1)

CCEN = ( dpc dpp ) -

Los das promedio de pago (dpp) 13 resultan de la siguiente relacin:

) dpp = ( dppmp + dppcc + dppib

( ) dppmp = MPj (100% -) 0 30 (22) das promedio de pago de Materias Primas

( ) dppcc = CC j (100% -) 0 30 (23) das promedio de pago de Costos de Conversin

INFORMACION DE BASE Conformacion de las Lineas de Ventas (MIX-MEZCLA) Mz

Proporcion de CC CC1 CC2 CC3

20% 30% 50%

80% 10% 10%

60% 30% 10%

40% 30% 30%

20% 30% 50%

Precios-Costos netos de IVA-Politica de cobranzas y pagos

Fluir de Fondos Contado 30 dias 60 dias 90 dias Alic

Ing.Brutos 30 d 100% 100% 100% 60 d 0% 0% 0%

Linea 1 Linea 2 Linea 3 MP 1 MP 2 MP 3 CC1 CC2 CC3 CF erog CF hund

10% 60% 100% 60% 0% 20% 10% 100% 60% 60%

40% 20% 0% 40% 50% 40% 50% 0% 20% 40%

30% 20% 0% 0% 50% 20% 30% 0% 0% 0%

20% 0% 0% 0% 0% 20% 10% 0% 20% 0%

Ventas actuales en $ netas de IVA

Linea A Linea B Linea C

3,0% 2,5% 3,5%

20% 30% 50% 100%

$ 30.000,00 $ $ 45.000,00 $ $ 75.000,00 $ $ 150.000,00

100,00 120,00 80,00

300 375 937,5 1612,5