CENTRO UNIVERSITRIO FEEVALE

KATIA BEATRIZ SANDER MARQUES

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DE FACTORING

Novo Hamburgo, maio de 2007.

KATIA BEATRIZ SANDER MARQUES

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DE FACTORING

Centro Universitrio Feevale Instituto de Cincias Sociais Aplicadas Ps Graduao em Auditoria e Percia Contbil Trabalho de Concluso de Curso

Professor orientador: Cassiano Menke

Novo Hamburgo, maio de 2007.

DEDICATRIA

Dedico este trabalho minha me Schirley Sander Marques, que com amor e compreenso me deu estmulo para que eu chegasse at aqui e condies de realizar mais este desafio.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a DEUS onde encontrei foras para suportar todos os momentos difceis durante a realizao deste trabalho. Em especial a minha Me que sempre me apoiou e incentivou para a concretizao de mais esta etapa na minha vida e a minha av, Wizzila Sander (in memrian) que com o maior amor do mundo me educou e fez de mim uma pessoa batalhadora. Ao meu orientador Dr. Cassiano Menke, que se mostrou um profissional dedicado e de grande sabedoria. Ao professor Carlos Henrique Tesche, que me incentivou e muito ajudou na construo deste trabalho. Ao meu namorado pela compreenso oferecida, apoio e colaborao. A minha amiga Aline Gauer, que em todos os momentos teve palavras otimistas que me deram nimo para continuar. Tambm, em especial a todos os colegas e amigos pela amizade, solidariedade e incentivo oferecido durante o curso e no decorrer do trabalho.

"Planos no so nada; planejamento tudo. (Dwight D. Eisenhower)

RESUMO

As obrigaes tributrias muitas vezes so vistas como barreiras na concorrncia entre as empresas, o que acaba desmotivando os empresrios e estimulando a sonegao fiscal. Diante desse problema e da grande carga tributria brasileira, surge o Planejamento Tributrio que tem como finalidade orientar o contador na busca de alternativas legais para reduzir o pagamento de tributos. Portanto, pretende-se com este trabalho demonstrar a importncia do Planejamento Tributrio para as empresas, analisando a opo tributria de menor nus no caso de empresas de Factoring. Mas, reafirma-se nossa posio quanto utilizao do Planejamento Tributrio que deve ser elaborado especificamente para cada empresa conforme suas caractersticas e necessidades, assim tornando-se vivel e constituindo resultados satisfatrios.

Palavras Chaves: Planejamento Tributrio. Evaso e Eliso Fiscal. Imposto de Renda Pessoa Jurdica. Lucro Real. Lucro Arbitrado. Factoring.

ABSTRACT

Tax dues are often seen as obstacles in competition among companies, which causes the businesspeople to be demotivated and as a result it encourages the evasion. With this problem and the huge Brazilian tax burden, comes the Tax Planning with the intention to guide the accountant in the search of legal alternatives to reduce the tax payments. Therefore, the purpose of this work is to show the relevance of Tax Planning for the companies, investigating the tax option with lowest cost as for the Factoring companies. But, reaffirming our attitude towards the use of Tax Planning which should be carried out particularly for each company according to their features and necessities, making it feasible and achieving satisfactory results.

Keywords: Planning. Tax Evasion and Tax Elision. Corporate Person Income Tax. Real Profit. Arbitrated Profit. Factoring.

SUMRIO

INTRODUO ............................................................................................. 11 1. IMPORTNCIA DA QUESTO TRIBUTRIA PARA AS EMPRESAS SEDIADAS NO BRASIL........................................................ 15 1.1 A importncia dos tributos para a gesto das empresa ....................... 15
1.1.1 Definio de Carga Tributria................................................................................. 18 1.1.2 A evoluo da Carga Tributria nos ltimos 50 anos............................................ 19

2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ......................................................... 2.1 Definies de planejamento tributrio................................................... 2.2 Caractersticas bsicas do planejamento tributrio.............................. 2.3 Diferenciao entre eliso e evaso fiscal...............................................
2.3.1 Eliso fiscal................................................................................................................. 2.3.2 Evaso Fiscal..............................................................................................................

23 23 25 27
28 30

2.4 O planejamento tributrio e a lei complementar 104/01...................... 34 3. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E AS OPES PARA AS EMPRESAS DE FACTORING..................................................................... 38 3.1 Factoring conceito e modalidades....................................................... 38
3.1.1 Conceito...................................................................................................................... 3.1.2 Modalidades............................................................................................................... 38 40

3.2 Vedao de optar pelo SIMPLES........................................................... 42 3.3 Impossibilidade de tributao pelo Lucro Presumido.......................... 43 3.4 Lucro Real................................................................................................. 44 4. TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO REAL.................................. 45 4.1 Definio de Lucro Real.......................................................................... 45
4.1.1 Empresas obrigadas tributao pelo Lucro Real................................................. 45

4.2 IRPJ e CSLL pelo Lucro Real................................................................ 46

4.2.1 Apurao do IRPJ..................................................................................................... 46

4.2.1.1 Formas de pagamento pelo Lucro Real Anual.......................................................... 4.2.1.2 Alquotas para o IR................................................................................................... 4.2.1.3 Reduo ou suspenso dos pagamentos mensais com base em balanos ou balancetes.................................................................................................................. 4.2.1.4 Formas de pagamento pelo Lucro Real Trimestral................................................... 4.2.1.5 Prazo de recolhimento.............................................................................................. 4.2.1.6 Adicional.................................................................................................................. 4.2.1.7 Dedues do Imposto Mensal................................................................................... 4.2.2 Contribuio Social.................................................................................................... 4.3 PIS e COFINS............................................................................................................... 4.3.1 Definies.................................................................................................................... 4.3.1.1 Principais fontes do PIS e da COFINS..................................................................... 4.3.2 Modalidades do PIS e da COFINS........................................................................... 4.3.3 Base de clculo do PIS e da COFINS....................................................................... 4.3.4 PIS e COFINS no Lucro Real................................................................................... 4.3.4.1 Exemplo de clculo de PIS e COFINS no-cumulativos.........................................

47 47 48 49 50 51 51 54 55 55 55 57 58 58 60

5. TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO.................... 62 5.1 Definio.................................................................................................... 62

5.1.2 Hipteses de arbitramento........................................................................................ 5.2.1 IRPJ apurao trimestral...................................................................................... 5.2.1.1 Base de clculo do imposto de renda quando conhecida a receita bruta.................. 5.2.1.2 Base de clculo do imposto de renda quando no conhecida a receita bruta........... 5.2.1.3 Alquota e adicional do imposto de renda................................................................ 5.2.1.4 Dedues................................................................................................................... 5.2.1.5 Valores no integrantes da base de clculo.............................................................. 5.2.2 Contribuio Social sobre o lucro............................................................................ 62 64 65 65 66 67 67 68

5.2 IRPJ e CSLL............................................................................................. 64

5.3 PIS e COFINS........................................................................................... 68

5.3.1 PIS e COFINS no Lucro Arbitrado......................................................................... 68 5.3.2 Excluses da base de clculo..................................................................................... 69 5.3.3 Exemplo de clculo de PIS e COFINS cumulativos................................................ 70

6. APURAO E ANLISE TRIBUTRIA DA EMPRESA MODELO FACTORING LTDA............................................................... 72 1 6.1Demonstrao do Lucro Real Trimestral.............................................. 72
6.1.1 Clculo do IRPJ pelo Lucro Real Trimestral......................................................... 6.1.2 Clculo da CSLL pelo Lucro Real Trimestral........................................................ 6.1.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Real Trimestral.................................... 6.1.3.1 Clculo do PIS pelo Modo No-Cumulativo............................................................ 6.1.3.2 Clculo da COFINS pelo Modo No-Cumulativo.................................................... 6.1.4 Anlise do Exerccio de 2005 pelo Lucro Real Trimestral..................................... 6.2.1Clculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado.................................................................... 6.2.2 Clculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado.................................................................. 6.2.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Arbitrado.............................................. 6.2.3.1 Clculo do PIS pelo Modo Cumulativo.................................................................... 6.2.3.2 Clculo da COFINS pelo Modo Cumulativo............................................................ 6.2.4 Anlise do Exerccio de 2005 pelo Lucro Arbitrado.............................................. 72 74 74 75 76 77 78 79 81 81 81 82

6.2 Demonstrao do Lucro Arbitrado........................................................ 78

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7. APURAO E ANLISE TRIBUTRIA DA EMPRESA FACTORING BRASIL LTDA.............................................................. 84 7.1 Clculo do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real............................................. 84
7.1.1 Clculo do IRPJ pelo Lucro Real Trimestral......................................................... 7.1.2 Clculo da CSLL pelo Lucro Real Trimestral........................................................ 7.1.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Real Trimestral.................................... 7.1.3.1 Clculo do PIS pelo Modo No-Cumulativo............................................................ 7.1.3.2 Clculo da COFINS pelo Modo No-Cumulativo.................................................... 7.1.4 Anlise do Exerccio de 2005 pelo Lucro Real Trimestral..................................... 7.2.1Clculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado.................................................................... 7.2.2 Clculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado.................................................................. 7.2.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Arbitrado.............................................. 7.2.3.1 Clculo do PIS pelo Modo Cumulativo.................................................................... 7.2.3.2 Clculo da COFINS pelo Modo Cumulativo............................................................ 7.2.4 Anlise do Exerccio de 2005 pelo Lucro Arbitrado............................................... 84 86 86 87 87 88 89 91 92 92 93 94

7.2 Demonstrao do Lucro Arbitrado........................................................ 89

CONSIDERAES FINAIS ........................................................................ 95 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS......................................................... 98 ANEXOS......................................................................................................... 101

Anexo A - Balano da empresa MODELO FACTORING LTDA exerccio 2005...... Anexo B - DRE da empresa MODELO FACTORING LTDA exerccio 2005 .......... Anexo C - Balano da empresa FACTORING BRASIL LTDA exerccio 2005........ Anexo D - DRE da empresa FACTORING BRASIL LTDA exerccio 2005 ............. 102 104 106 108

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INTRODUO

A carga tributria vem tornando cada dia mais difcil o desempenho da atividade econmica das organizaes, fazendo com que cresa a resistncia ao pagamento dos Tributos. De um lado aumentam os ndices de inadimplncia e do outro aumenta a presso fiscal por parte do Estado.

Em decorrncia desta elevada carga tributria a que esto submetidas s empresas nacionais, faz com que elas se preocupem cada vez mais com o Planejamento Tributrio, buscando fundamentos ou recursos contbeis legais e rigorosamente ticos de reduzir o montante de tributos devidos, buscando cada vez mais o gerenciamento das obrigaes tributrias como estratgia das organizaes, independentemente de seu porte ou setor.

O tributo, at em decorrncia de sua evoluo histrica, tem sido visto como um vilo social, servindo unicamente, para aumentar o preo dos bens e servios sem vantagem alguma para a sociedade, alm da pssima qualidade dos servios prestados pelo Estado que contribui para esta imagem.

necessrio salientar que a carga tributria no deve sufocar o contribuinte a ponto de desestimular a iniciativa privada ou estimular a sonegao.

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Entre as vrias formas de Planejamento tributrio, a escolha na forma de tributao uma opo vlida de reduo de nus fiscal. Delimitando o tema, o presente estudo pretende averiguar a alternativa de tributao menos onerosa para as empresas de Factoring analisando as demonstraes contbeis de duas empresas no exerccio de 2005 (dois mil e cinco).

Cabe lembrar que todos os dados so de empresas reais, porm para manter em discrio achamos por bem denomina-las neste estudo de: Modelo Factoring LTDA e Factoring Brasil LTDA. Nos anexos, encontra-se o balano destas empresas e tambm o Demonstrativo de Resultado do exerccio de 2005.

O problema de pesquisa a ser respondido atravs deste trabalho ser: Qual a opo de tributao, Lucro Real ou Arbitrado, que resulta no menor nus tributrio para duas empresas de Factoring no Vale dos Sinos?

Com vista a responder esta pergunta, o objetivo geral deste trabalho consiste em avaliar as alternativas associadas tributao para as empresas de Factoring com intuito de verificar a sistemtica que resulta na menor carga tributria comparando tributao com base no Lucro Real e no Lucro Arbitrado.

Para direcionar o alcance do objetivo geral, estabeleceram-se os seguintes objetivos especficos:

Discutir a importncia da questo tributria em gesto estratgica de Factoring;

Definir Planejamento Tributrio, identificar seus objetivos e suas principais caractersticas como ferramenta a ser utilizada na gesto das empresas;

Diferenciar Eliso Fiscal de Evaso Fiscal;

Avaliar as conseqncias da edio da Lei Complementar n 104/01 Norma Antielisiva para o Planejamento Tributrio;

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Conceituar empresas de Factoring e seus objetivos;

Apresentar os principais aspectos tributrios associados forma de tributao com base no Lucro Real e no Arbitrado, considerando os seguintes tributos: IRPJ, a CSLL, o PIS, e a COFINS;

Atravs de um estude de caso concreto, quantificar a carga tributria devida pela empresa de Factoring e indicar a opo menos onerosa quanto forma de tributao com base no Lucro real e no Lucro Arbitrado, demonstrando ainda, em cada caso, a melhor forma de remunerar os scios desta empresa.

A escolha do tema, Planejamento tributrio, justifica-se pelo aumento significativo e constante da carga tributria brasileira. Para reverter essa situao, a tendncia estudar formas legais para reduzir os impostos sobre os lucros. O Planejamento Tributrio uma ferramenta das organizaes que pode ajudar os gestores a preverem, de acordo com a legislao, o valor dos tributos devidos em um determinado perodo, reduzindo-os de forma lcita.

A metodologia utilizada neste trabalho ser uma Pesquisa Bibliogrfica, juntamente com o mtodo de estudo de caso, realizado em duas empresas de Factoring situadas no Vale dos Sinos.

Segundo Prodanov (2003), a metodologia deve ser definida como um elemento da produo do trabalho. Uma ferramenta capaz de auxiliar e entender o processo de busca de respostas para o problema criado.

Pesquisa bibliogrfica pode ser definida da seguinte forma por Silva (2003, p.60):

um tipo de pesquisa realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu prembulo. Essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referncias tericas j publicadas em livros, revistas, peridicos, artigos cientficos, etc. Podem ocorrer pesquisas exclusivamente com base em fontes bibliogrficas.

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No estudo de caso considera-se a unidade de estudo como um todo, com o objetivo de examinar as principais caractersticas do assunto pesquisado, bem como seu processo de desenvolvimento.

Portanto, atravs da pesquisa bibliogrfica e do estudo de caso de duas empresas de Factoring, ser demonstrado qual a opo tributria mais adequada em conformidade com a legislao vigente, sem prejudicar a pessoa jurdica com custos tributrios maiores que os realmente devidos.

Espera-se, assim, contribuir com as empresas em anlise buscando um melhor desenvolvimento e crescimento para competir no mercado de trabalho, bem como aprofundar meus conhecimentos na rea e tambm oferecer maiores esclarecimentos aos profissionais que buscam atualizaes.

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IMPORTNCIA DA QUESTO TRIBUTRIA PARA AS EMPRESAS SEDIADAS NO BRASIL

1

Atravs da Constituio Federal de 1998 os contribuintes brasileiros deveriam ter como garantia, justia tributria, com o pagamento dos tributos compatveis com sua capacidade de contribuio. Porm, este direito est cada vez mais restrito, enquanto que as obrigaes tributrias tendem a aumentar a cada dia. Nestes anos de vigncia da Constituio, foram editadas inmeras normas de ordem federal, estadual e municipal, que atestam a voracidade tributria vigente no pas. Em funo disso, as empresas tm sentido o impacto do aumento dos impostos em seus resultados, alm de terem sua competitividade comprometida.

1.1

A IMPORTNCIA DOS TRIBUTOS PARA A GESTO DAS

EMPRESAS

A elevada carga tributria e a complexidade do sistema tributrio fizeram com que, h algumas dcadas, as empresas que operam no Brasil descobrissem que o gerenciamento das obrigaes no pode ser mais considerado como necessidade cotidiana, mas sim como algo estratgico para as organizaes, independentemente do seu porte ou setor.

No momento em que os tributos passam a ser o item mais representativo na estrutura de custos e despesas das empresas, o seu gerenciamento passa a ser fundamental, podendo

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representar a diferena entre garantir a sua sobrevivncia ou sucumbir num mercado cada vez mais competitivo.

Conforme o site da Wikpedia, o termo gesto vem do latim gestione e significa gerir, gerncia, administrao. Administrao significa planejar, organizar, dirigir e controlar recursos, visando atingir determinado objetivo.

A gesto tributria nas empresas ocupa um espao intelectual muito grande das pessoas envolvidas, bem como demanda estruturas, atividades e pessoas altamente especializadas para cobrir todas as tarefas regulatrias e administrativas, que vo desde a apurao, registro, contabilizao, recolhimento, administrao, e at, o planejamento tributrio e gesto dos sistemas de informaes dos tributos. to grande o impacto tributrio nas empresas, que, dependendo do porte, setores ou departamentos especficos tm que ser estruturados para dar resposta adequada e eficaz do valor dos tributos.

A gesto tributria um ramo especfico da gesto empresarial que se dedica ao tratamento das questes relacionadas aos impostos, taxas e contribuies que afetam o dia-adia das organizaes.

A gesto tributria o acompanhamento sistemtico de todos os impostos e contribuies da empresa. (PADOVEZE, 2004, p.68).

Como principais objetivos da Gesto Tributria, o autor destaca:

Informar as bases de clculo de incidncia dos tributos;

Informar as excees das bases de clculo dos tributos;

Permitir a gesto operacional dos tributos, na busca do impacto mnimo para a empresa;

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Possibilitar o acompanhamento sistemtico dos impostos a recuperar, dos crditos tributrios pendentes (regulares e conteciosos) e dos impostos parcelados;

Dar informaes para o balano Social.

Uma das principais etapas de qualquer processo de gesto o planejamento. No planejamento so estabelecidos ou escolhidos a misso da organizao, seus propsitos e objetivos e determinadas diretrizes, projetos, programas, procedimentos, mtodos, sistemas, oramentos, padres e estratgias para atingi-los.

O Planejamento Tributrio consiste em organizar os empreendimentos econmicomercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da hiptese de incidncia tributria, ou ento, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propcios, atravs de1:

* Reviso de Procedimentos Contbeis e Fiscais;

* Consulta Permanente na rea de Impostos Diretos,Indiretos e Previdencirio;

* Reviso da Declarao de Informaes Econmico Fiscais da PJ DIPJ;

* Administrao de Dbito Tributrio;

* Contencioso Tributrio Administrativo e Judicial;

* Recuperao de Obrigaes pagas indevidamente. Portanto, a questo tributria assume importncia estratgica para as organizaes e assim deve ser tratado, visando garantir a eficincia e eficcia permitindo que as organizaes alcancem os seus objetivos e realizem a sua misso.

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1.1.1 Definio de carga tributria No Brasil, a carga tributria entendida como a relao entre a receita tributria total (Unio, Estados e Municpios) e o Produto Interno Bruto (PIB).

Conforme o site da Receita Federal2, o conceito de Carga Tributria bruta refere-se a: relao entre o montante total da receita de natureza tributria,
arrecadada em determinado perodo, e o Produto Interno Bruto nesse mesmo perodo. Procurando atingir a definio econmica mais ampla, considerou-se no clculo da carga tributria, alm dos impostos, taxas e contribuies de melhoria, as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais e econmicas, e, por fim, as contribuies para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio.

Os valores arrecadados foram agregados em sua forma bruta, isto , sem qualquer reduo de restituies, retificaes ou incentivos.

Pode-se dizer ento que a carga tributria a proporo entre a quantidade de riqueza produzida no pas e o que vai para os cofres do governo. Ou seja, o conceito de carga tributria equivalente arrecadao de todos os tributos (Unio, Estados e Municpios) coletados em proporo ao PIB (produto interno bruto). Divide-se tudo aquilo que o governo arrecada a ttulo de tributos pelo valor do PIB em um determinado perodo e chega-se a uma medida da parcela do produto interno que apropriada pelo setor pblico atravs da cobrana de tributos.

A carga tributria leva em considerao o valor nominal da arrecadao como o valor nominal do PIB. Assim, uma das condies para que haja aumento de carga que a arrecadao tributria cresa em proporo maior que o PIB, no importando os efeitos da inflao sobre a variao da arrecadao e do PIB.

A carga tributria sempre desmedida, pelo menos em face de seis aspectos delineados por Martins:

PLANEJAMENTO de tributos equilibra despesas. Revista da Madeira, n.66, ano 12, ago.2002. Disponvel em: <http://.remade.com.br/revista/materia>. Acesso em 25 jan. 2007. 2 www.receita.fazenda.gov.br/historico/arrecadao/carga_fiscal/1998, acesso em: 20 nov.2006.

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1-objetivos a necessidades mal colocados: normalmente as metas so superiores s possibilidades governamentais, quando no mal eleitas entre as prioridades selecionadas; 2-gastos suprfluos: funcionrios desnecessrios, mordomias institucionalizadas na administrao pblica; 3-contribuintes apenados: polticas tributrias que trazem benefcios a certos contribuintes em detrimento de outros; 4-sonegao e tratamento prtico diferencial: revolta dos que pagam em relao aos que sonegam (que se utilizam tambm dos benefcios pblicos), falta de mquina fiscalizadora eficiente; 5-baixa moralidade exatora: existncia, em alguns setores, de agentes da fiscalizao que pressionam em excesso para fazer acordos ou vender favores; 6-sonegao e o aumento de receita: elevao da carga tributria para compensar a receita no arrecadvel dos sonegadores. (MARTINS, 2000, p.79)

Um outro conceito que est em desuso atualmente o que distingue a carga tributria bruta ou total da carga tributria lquida. Na carga tributria lquida se deduz os subsdios pblicos e as transferncias correntes (benefcios para a previdncia, juros e correo da dvida pblica, por exemplo). No Brasil, os institutos que medem a carga tributria apresentam essa relao no seu conceito bruto e amplo.3

1.1.2

A evoluo da carga tributria no Brasil nos ltimos 50 anos

A carga tributria no Brasil demasiadamente alta tanto para a pessoa fsica como para a jurdica. Esta carga vem aumentando de forma significativa em nosso pas nos ltimos anos. Esse aumento expressivo na carga tributria brasileira, vm muitas vezes prejudicando as empresas brasileira, levando-as a sonegao dos tributos devidos para continuarem competitivas no mercado. De acordo com a tabela abaixo, podemos observar a evoluo da arrecadao tributria no Brasil:
AFFONSO, Jos Roberto Rodrigues; MEIRELLES, Beatriz Barbosa (2006). Carga tributria Global no Brasil, 2000/2005 : Clculos Revistados n 61, Campinas: NEPP/UNICAMP.
3

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Nota-se que em 1947, quando teve incio o registro sistemtico das contas nacionais a carga tributria brasileira era de 13,8% do PIB. Desde ento, apresentou um crescimento lento at atingir 18,7% do PIB em 1958.

A partir daquele ano, iniciou uma trajetria de queda, chegando em 1962, em meio crise institucional, a 15,8%. Nos anos seguintes, marcados pela mais profunda reforma tributria pela qual passou o pas, recuperou sua tendncia ascendente.

Em 1965 a carga tributria brasileira j se encontrava bem mais onerosa, situada no patamar de 19,0% do PIB nacional. Como o sistema tributrio at ento existente se encontrava quase completamente esgotado em sua capacidade de gerar mais receitas, em 01/12/65 foi promulgada a Emenda Constitucional n 18 que, ao mesmo tempo em que conferiu ares de modernidade ao sistema tributrio, renovou ao governo seu potencial arrecadatrio.

Aps a alterao do sistema tributrio a arrecadao intensificou seu ritmo de crescimento e em 1970 j estava situada no patamar de 26,0% do PIB nacional.

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Este crescimento sbito provocou manifestaes diversas desfavorveis, contudo, como durante a dcada de 1970 o Brasil atravessava um perodo de grande exploso econmica, o governo optou por obter aumentos de arrecadao apenas com o crescimento econmico do pas, mantendo estvel a carga tributria durante a dcada de 70 e durante a primeira metade da dcada de 80. (ROSA, 2006).

Em 1986, a carga tributria, situada em 26,2% do PIB, encontrava-se praticamente no mesmo patamar de 1970. Nos dois anos subseqentes, em funo da votao da atual Constituio, a carga tributria diminui para 22,4% do PIB, em 1988.

Em 1990, dois anos aps a aprovao da nova Constituio, a carga tributria viu-se aumentada para 28,8% do PIB.

Neste perodo, muitas foram as empresas levadas a insolvncia ou mesmo falncia. Grandes grupos empresariais naufragaram fragorosamente, isto porque, tal como na fbula, o lento processo de cozimento tributrio tinha minado as foras dos contribuintes e muitos destes, ao ressentirem-se com o intenso calor da gua, no conseguiram pular para fora da panela. (ROSA, 2006).

Aps este grande impacto, restou apenas a alternativa de reduzir-se drasticamente a carga tributria, o que ocorreu em 1991, quando esta apresentou 25,2% do PIB, patamar o qual foi mantida at 1993.

Em 1994, implementado o Plano Real, o governo deparou-se com um panorama que lhe permitiu incrementar a arrecadao, o qual j foi sentido em 1994, quando a carga tributria atingiu 29,8% do PIB.

Com a estabilizao da economia a carga tributria brasileira, que veio sendo aumentada gradativamente at alcanar em 2001, o patamar de 34,7% do PIB.

Em pouco mais de meio sculo, a carga tributria brasileira quase triplicou, tendo sido aumentada de 13,8% do PIB para 34,7% do PIB, em 2001.

Aps o ano de 2001 a evoluo da carga tributria permaneceu em crescimento, passando para 35,61% em 2002 e em 2003 para 34,88% do PIB. No ano de 2004 j representava 35,70% e em 2005 37,37% do PIB.

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No ano de 2006, ao terminar o primeiro semestre, a evoluo da carga tributria j estava representando 38,11% do PIB, demonstrando assim o contnuo aumento da carga tributria brasileira.

Conclui-se ento, que a carga tributria, em relao ao PIB, desde o incio dos registros foi sempre crescente aonde percebe-se um aumento significativo, passando de 23,8% em 1987 para 37,37% em 2005, representando um aumento de cerca de 80%.

Em suma, a despeito de algumas quedas e de patamares que perduraram por longo tempo, a carga tributria mostra uma tendncia claramente ascendente ao longo dos ltimos 50 anos. De um modo geral, o crescimento lento, mas em duas ocasies nos anos de 1967/1970 e 1994/1996 -, houve mudanas rpidas para patamares maiores. No primeiro caso, o resultado fruto da profunda reforma tributria; no segundo, da estabilizao da economia conseqente ao plano real.

Em contrapartida a estes elevados ndices, era de se esperar a prestao, por parte do Estado, de atendimento exemplar a toda a sociedade nas reas da educao, sade, segurana, o que, efetivamente, no ocorre.

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2 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

O Planejamento tributrio, a princpio, praticado com maior intensidade pelas grandes corporaes, portanto precisa tambm ser desempenhado pelas pequenas empresas como forma legal de minimizar os gastos com tributos de vrias espcies, pois o Planejamento Tributrio, como um controle contbil, tem a possibilidade de reduzir as despesas tributrias e aumentar o lucro das empresas, independentemente do seu porte.

2.1 DEFINIES DE PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

A pesada carga tributria a que so submetidas s empresas nacionais, bem como as constantes crises econmicas, seguidas de interminveis perodos de recesso econmica, aumenta cada vez mais a necessidade de se adotar um programa de planejamento tributrio, de forma a obter no s uma reduo nos gastos tributrios habituais, mas tambm a devoluo ou compensao dos tributos cobrados indevidamente pelo Estado.
Em nosso entendimento o planejamento tributrio consiste em um conjunto de medidas contnuas que visam a economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possveis mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do fisco alterar as regras fiscais. Quando se trabalha o planejamento tributrio, busca-se atravs da ao do contador ou em conjunto com profissional da rea jurdica promover menor impacto no fluxo de caixa da empresa. As grandes empresas j contemplam, hoje, em sua estrutura organizacional, um Comit de Planejamento Tributrio constitudo por

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pessoas de vrias formaes e segmentos para tratar especificamente desse grande projeto. (DOMINGUES, 2000).

Desde logo destacamos que o Planejamento Tributrio visa economia de impostos para as empresas, buscando a melhor alternativa, exclusivamente dentro da legalidade, ou seja, analisando as opes legais disponveis e adotando aquela que se revelar menos onerosa sob o ponto de vista fiscal.

Com isso, entende-se que o Planejamento Tributrio um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negcio da maneira que melhor lhe parea, procurando a diminuio dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma escolhida jurdica e lcita, a fazenda pblica deve respeit-la.

J Gubert diz que:

O planejamento tributrio o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa fsica ou jurdica, realizadas antes ou depois da ocorrncia do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os nus dos tributos. (GUBERT, 2001 p.49)

Com base nos conceitos j citados, podemos dizer que o Planejamento Tributrio significa a construo de um conjunto de operaes, que busca a menor carga tributria e, portanto, resultado econmico maior, dentro da legalidade, ou seja, analisando as alternativas e lacunas da legislao, em relao a cada tributo.

Na verdade o Planejamento Tributrio uma reao ao arrecadadora do Fisco. Num pas freqentemente assolado por crises econmicas, o empresrio e o cidado comum seguem como podem, geralmente sem qualquer ajuda do Estado ou, o que pior, contra ele.

Para Maria Helena Young, Os contribuintes, muitas vezes, utilizam-se do planejamento fiscal sob a argumentao do princpio da capacidade contributiva ou da isonomia. 4

YOUNG, Maria Helena Brinski. Planejamento Tributrio: Fuso, Ciso e Incorporao. Curitiba: Juru, 2005, p.76.

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Visto que, a carga tributria brasileira muito elevada, os contribuintes procuram mecanismos para resguardar seus negcios, mas o fato que no se deve utilizar o planejamento tributrio como meio de reduo da obrigao tributria atravs de abuso de formas ou por interpretao abusiva das possibilidades existentes em nosso ordenamento jurdico.

2.2 CARACTERSTICAS BSICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

O Planejamento tributrio tem como finalidade anulao, reduo ou o adiamento do nus fiscal, assim podendo ser classificado da seguinte forma: 5

A) Evitar a incidncia do tributo: Neste caso tomam-se providncias, mediante o emprego de estrutura e formas jurdicas que sejam capazes de evitar a ocorrncia do fato gerador do tributo.

Tomamos como exemplo, a substituio da maior parte do valor do pr-labore dos scios de uma empresa, por distribuio de lucros, pois a partir de janeiro/96 eles no sofrem incidncia do Imposto de Renda (IR) nem na fonte nem na declarao (isentos). Dessa forma, evita-se a incidncia do INSS (20%) e do IR na Fonte (15% - 27,5%) sobre o valor retido como lucros em substituio do pr-labore.

B) Reduzir o montante do tributo: as providncias so no sentido de, mesmo com a concretizao do fato gerador, reduzir a alquota ou a base de clculo do tributo, havendo assim o pagamento do tributo no menor valor possvel.

Pode-se efetuar o Planejamento Tributrio de vrias formas, sendo necessrio analisar e avaliar cada empresa. Por exemplo, uma empresa comercial varejista de alimentos, produtos de higiene e limpeza (supermercado), conforme o faturamento, a opo pelo Lucro

MARTINEZ, Manuel Perez. O Contador Diante do Planejamento Tributrio e da lei Anti Elisiva. IBPT, Disponvel em: < http://cosif.com.br/publica.asp?arquivo> Acesso em: 20 dez. 2006.

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Real pode ser mais vantajosa do que pelo Lucro Presumido ou pelo Simples, tornando assim o montante de tributos a pagar ser menos oneroso.

Podemos tomar como outro exemplo, o preenchimento da declarao de renda, onde pode-se optar por deduzir at 20% da renda tributvel como desconto (limitado a R$ 8.000,00) ou efetuar as dedues de dependentes, despesas mdicas, plano de previdncia privada. Assim, pode-se escolher o maior valor, que permitir uma maior deduo da base de clculo, para gerar um menor imposto de renda a pagar ou um maior valor a restituir (pessoa fsica).

C) Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que tm por fim postergar o pagamento do tributo, sem a ocorrncia de juros e multa, destacando a ocorrncia do fato gerador ou procrastinando o lanamento ou o pagamento do imposto devido.

Analisamos como exemplo, os contratos de prestao de servios, onde as partes podem estabelecer vrias formas pelas quais ser realizada a prestao dos servios e decidido diversos os critrios de exigncia do pagamento do preo. Assim, o contrato que definir o momento da realizao do servio e da conseqente realizao da receita. Portanto, pode ser acordado que a realizao da receita se d no exerccio ou no perodo-base posterior, desde que baseados em critrios tcnicos.

Um exemplo que demonstra o retardamento do pagamento do tributo : transferir o faturamento da empresa do dia 30 ou 31 para o 1 dia do ms subseqente. Com isto, ganhase 30 dias adicionais para o pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ E CSLL, se for final de trimestre at 90 dias do IRPJ e CSLL (lucro presumido ou real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI.

Segundo Amaral (2002) ao se adotar a um sistema de economia fiscal se faz necessria a anlise de quatro aspectos:

Anlise econmico-financeira: adotar procedimentos que visem maximizar o resultado do planejamento.

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Observamos como exemplo os Depsitos Judiciais que na maioria das vezes so prejudiciais as empresas, pois alm do desencaixe do valor, as empresas no podem aproveitar da dedutibilidade da despesa e podero ainda reconhecer a variao monetria ativa na base de clculo do PIS e COFINS.

Anlise fiscal: necessrio que as obrigaes acessrias estejam cumpridas e em ordem de forma a no desencadear um processo de fiscalizao.

Como exemplo vemos a escriturao do livro caixa (optantes pelo Simples) escriturao livro Lalur (Lucro real). Anlise fisco-contbil: adotar procedimentos que permitam a economia de outros tributos, buscando a maximizao do lucro e minimizao do risco. Para tanto, a contabilidade revestese de importncia fundamental, pois na maior parte das vezes os lanamentos contbeis que do suporte s operaes.

2.3 DIFERENCIAO ENTRE ELISO E EVASO FISCAL

Para se produzir um planejamento tributrio torna-se necessrio saber distinguir com exatido os significados de eliso fiscal e da evaso fiscal, pois a linha que separa um do outro muito tnue.

Segundo Lcia Helena Young, h divergncias entre os autores na definio de eliso e evaso fiscal, pois alguns entendem que o simples fato de tentar evitar, reduzir ou retardar o pagamento de impostos eliso fiscal, pois para estes a eliso seria quando h uma motivao diferente desta, seno, transforma-se em abuso por parte do contribuinte.6

Conforme Ricardo Torres, muitos problemas difceis do direito tributrio decorrem da definio do fato gerador como no caso da evaso, eliso, sonegao, simulao e fraude.
6

YOUNG, 2005, p.58.

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Para ele, a evaso e a eliso precedem a ocorrncia do fato gerador e por isso quase sempre so lcitas, enquanto que a sonegao e a fraude do-se aps a ocorrncia do fato gerador e sempre so ilcitas. 7

A fraude ou sonegao fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal (por exemplo: RIR, RICMS, RIPI). uma fraude dificilmente perdovel porque ela flagrante e tambm porque o contribuinte se ope conscientemente lei.

J no planejamento tributrio, tambm conhecido por eliso fiscal ou economia legal, sem ter relao com a fraude propriamente dita, se admite que os contribuintes, tanto as pessoas fsicas como as pessoas jurdicas, tm o direito de recorrer aos seus procedimentos preferidos, autorizados ou no proibidos pela lei, mesmo quando este comportamento ou opo prejudica o Tesouro.

2.3.1 Eliso fiscal

A eliso fiscal, diferencia-se da evaso no que diz respeito licitude, pois nela no se encontra atos ilcitos e sim oportunidades encontradas nas lacunas da legislao.

Conforme o site da Receita Federal (SRF), acessado em 20/11/2006, o conceito de Eliso Tributria : A eliso fiscal a utilizao de falhas ou
brechas contidas na prpria norma legal para produzir economia tributria. D-se quando a lei permite entendimentos diversos entre os operadores do direito tributrio, com finalidade de fugir do fato gerador do imposto. A eliso to complexa que, muitas vezes, motivo de divergncia na Administrao Tributria, nos consultores externos e, at mesmo, dentro do prprio poder judicirio.

A eliso se caracteriza ento pela falha do legislador em no prever determinadas situaes que poderiam ser consideradas tributveis, representa a execuo de procedimentos, antes do fato gerador, legtimos e ticos, para reduzir, eliminar ou postergar a obrigao
7

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. So Paulo: Renovar, 2006, p.219.

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tributria, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributrio. Em outras palavras, o contribuinte poder analisar se realizar a conduta ou no, para fins de incidncia do fato gerador e, caso o realize, o faa de forma menos onerosa.

Eliso Fiscal um mtodo de Planejamento Tributrio que consiste na escolha da melhor alternativa legal (portanto lcita), visando maior economia de impostos possveis. A adoo dessa melhor alternativa deve ser feita antes de ocorrido o fato gerador. (FABRETTI, 2001, p.148).

Para Sampaio Dria, a eliso fiscal seria definida como todo ato ou emisso que tende a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos.8

J o Dr. Csar A Guimares Pereira9 entende que a eliso tributria sinnimo de planejamento tributrio e corresponde construo ou preparao dos fatos praticados pelo particular de forma que no se enquadrem nos modelos das normas jurdicas tributrias, embora permitindo obter resultados econmicos similares aos dos fatos nela efetivamente previstos.

Tomemos por base a seguinte jurisprudncia:

Eliso Fiscal. Se os negcios no so efetuados com o nico propsito de escapar dos tributos, mas sim, efetuados com objetivos econmicos e empresariais verdadeiros, embora com recursos s formas jurdicas que proporcionam maior economia tributria, h eliso fiscal e no evaso fiscal. (1 CONSELHO DE CONTRIBUINTES, 1988)

Com isso, o contribuinte busca, atravs do Planejamento Tributrio, a reduo de suas despesas com recolhimento de tributos, evitando a incidncia tributria ou sujeitando-se a regime mais favorvel mediante legtima economia de impostos, usando de negcios lcitos, que no constituam em simulao, com o objetivo de contornar a norma tributria da eliso.

Sampaio classifica a eliso em duas espcies: 10

SAMPAIO DRIA, Antnio Roberto. Eliso e Evaso Fiscal. So Paulo: Lael, 1971, p.451. PEREIRA, Csar A. Guimares. A eliso tributria e a Lei Complementar 104/2001.In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2002, p.24. 10 SAMPAIO DRIA, Antnio Roberto. Eliso e Evaso Tributria. So Paulo: Jos Bushasky Editor, 2 ed., 1977, p.21.
9

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a. Eliso Induzida pela Lei;

b. Eliso Resultante de Lacunas da Lei.

A eliso induzida pela lei seria a eliso imprpria, aonde o contribuinte no precisa alterar a configurao do seu negcio para se adequar s lacunas da lei tributria. Na verdade, um incentivo dado pelo legislador a fim de desonerar determinados segmentos da economia ou mesmo determinados setores com alto poder de presso poltica. J a eliso resultante de lacunas da lei se manifesta atravs de isenes, redues de alquotas ou de base de clculo, previso de no-incidncia para determinados casos, dentre outras formas. Neste caso, h omisso involuntria do legislador perante a dificuldade de prever todas as hipteses negociais possveis.

2.3.2 Evaso fiscal

A evaso fiscal, ao contrrio de eliso, prtica que infringe a Lei cometida aps a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, objetiva reduzi-la ou ocult-la. A evaso fiscal est prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributria, Econmica e Contra as Relaes de Consumo (Lei n 8.137/90). A citada Lei define que constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:
I.Omitir informao ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II.Fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III.Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo a operao tributvel; IV.Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V.Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica;

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VI.Fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.

Note-se que, posteriormente, a Lei n 9.249/95 disps em seu art.34:

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.

A lei n 9.430/96 determinou em seu artigo 83, que a representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria, s ser encaminhada ao Ministrio Publico aps, proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente.

Sem dvida, trata-se de uma maneira de o Estado coagir o contribuinte ao pagamento dos tributos devidos. um mtodo severo de cobrana, em virtude de nosso pas estar passando por um processo de recesso, de dificuldades em obter recursos, fazendo com que muitos empresrios deixem de cumprir suas obrigaes fiscais. O Fisco possui em mos um aparato que o torna altamente controlador e est cada vez mais aperfeioando estas tcnicas com o objetivo de maior arrecadao.

Entende-se ento, por evaso fiscal, aquele negcio jurdico efetuado de forma dolosa, com intuito de burlar o Fisco, visando o no pagamento da obrigao tributria, ou pagando com menor carga, porm de forma ilcita.

De acordo com Ricardo Torres, a evaso significa economia de impostos obtida ao se evitar a prtica do ato de direito ocorrncia do fato gerador. Ele cita algum deixar de fumar para no pagar IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) ou o ICMS (Imposto sobre Circulao de Bens e Mercadorias), como exemplo clssico de evaso, sendo ela lcita.11

J nos conceitos de Sampaio Dria, a evaso fiscal, sempre ilcita, seria a ao consciente e voluntria do devedor tendente a eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do efetivo tributo devido, por meios ilcitos.12

11 12

TORRES, 2006, p.219. SAMPAIO DRIA, 1971, p.451

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Sempre que o contribuinte utiliza-se de comportamentos proibidos pelo ordenamento para diminuir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos, diz-se que est utilizando-se de prtica evasiva. A evaso tributria a economia ilcita ou fraudulenta de tributos porque sua realizao passa necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributria ou pela utilizao de fraudes.

(MARINS, JAMES, 2002,p.30) de suma importncia, lembrar que, a evaso causa enormes prejuzos aos negcios, ao governo e por extenso sociedade como um todo. Trata-se de procedimentos adotados aps a ocorrncia do fato gerador e nesse campo, por exemplo, destacamos a omisso de registros e livros fiscais prprios, utilizao de documentos inidneos na escriturao contbil e a falta de recolhimento de tributos apurados.

Ressalta-se que a evaso fiscal aquela praticada com o objetivo de economizar ou obter vantagem fiscal de forma ilcita, podendo ser obtida atravs de sonegao, simulao, fraude, dolo ou dissimulao.

SONEGAO: crime tipificado na Lei 4.502/64 que consiste em impedir ou retardar o conhecimento por parte do Fisco da ocorrncia do fato gerador d obrigao tributria principal, sua natureza, circunstncias materiais ou das condies pessoais do contribuinte suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.

SIMULAO: De acordo com o artigo 167 do Novo Cdigo Civil, Lei 10.406, haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I.Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem ou transmitem; II.Contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;

III.Os instrumentos particulares foram antedatados ou ps-datados.

Portanto, na simulao ocorre uma representao de um fato gerador, porm na prtica, ocorre outro que enseja um melhor resultado econmico para quem pratica. uma aparncia contrria realidade.

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FRAUDE: Na fraude ocorre fato gerador do tributo ou da obrigao acessria, porm, o contribuinte no cumpre tal obrigao. (YOUNG, 2005, p.70).

Podemos ento identificar a fraude como toda ao de omisso que visa impedir, retardar total ou parcialmente, excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais de modo a maquiar o imposto devido.

Nas palavras de Cristiano Carvalho, fraude um termo cujo conceito de maior amplitude, nele inclui-se tanto a dissimulao quanto a simulao, bem como o dolo, pois sempre h uma inteno subjetiva de fraudar terceiros.13

DOLO: Entende-se como dolo operao de induzir maliciosamente algum a pratica de um ato prejudicial, porm, proveitoso para o indutor. Ou seja, no dolo h conscincia e vontade de realizar a conduta, pois o silncio intencional de uma das partes quanto ao fato ou qualidade que a outra parte ignora.

No entanto, para o Fisco demonstrar a presena do dolo difcil, pois trata-se de um aspecto subjetivo, cabendo como prova a confisso.

DISSIMULAO: Embora tenha sentido equivalente a simulao (disfarce, fingimento), mais propriamente indicado para ocultao.

Dissimular esconder o que . Fazer de uma verdade uma no verdade. (ESTELLA, In: Planejamento Tributrio, 2004, p.127).

A dissimulao no deve ser confundida com simulao, pois na simulao o objetivo aparentar o que no existe e na dissimulao ocultar o que verdadeiro.

Antnio Roberto Sampaio Dria elaborou o seguinte esquema para visualizao da distino das espcies de evaso:14

13

CARVALHO, Cristiano. Breves Consideraes sobre Evaso e Eliso Fiscal; In: Planejamento Tributrio. So Paulo, Quartier Latin, 2004, p.68

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a) Evaso Omissiva (Intencional ou no):

Evaso Imprpria - Ocorre pela absteno de incidncia, transferncia econmica;

Evaso por Inao - Pode ser Intencional, atravs da sonegao, falta ou atraso de recolhimento ou ainda, No-Intencional, quando d ignorncia do dever fiscal.

b) Evaso Comissiva (Sempre Intencional):

Ilcita - Por meio de fraude, simulao ou conluio; Lcita ou Legtima D-se pela eliso ou economia fiscal.

2.4 O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E A LEI COMPLEMENTAR 104/01

Com o intuito de se evitar a prtica da eliso fiscal, lcita e calada no princpio da autonomia privada, muito corrente em tempos de altas cargas tributrias nos quais o empresariado cada vez mais recorre ao planejamento tributrio para se manter competitivo, o Estado alterou o Cdigo Tributrio Nacional15 com a edio da Lei Complementar 10416, de 10 de janeiro de 2001, introduzindo um pargrafo nico, cujo texto o seguinte:
Art. 116. Salvo disposio de Lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existente os seus efeitos: ITratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem que normalmente lhe so prprios;

SAMPAIO DRIA, 1977, p.21. BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de Outubro de 1996. Dispe sobre o sistema tributrio nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Unio, Braslia, Distrito Federal, p.12.452, pub.27/10/1996 16 BRASIL. Lei Complementar 104, de 10 de Janeiro de 2001. Altera dispositivos da lei 5.172, de 25 de outubro de 1996 cdigo tributrio nacional. Dirio Oficial da Unio, Braslia, Distrito Federal, p.01, pub.11/01/2001.
15

14

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II-

Tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda nos termos de direito aplicveis.

Pargrafo nico - A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observando os procedimentos a serem estabelecidos em Lei Ordinria.

A denominao atribuda a esta Lei Lei Antielisiva, no retirou o direito do contribuinte de optar pela maneira menos onerosa de pagar tributos, porm criou certa confuso ao introduzir o artigo acima citado, uma vez que despertou inmeras dvidas quanto sua legitimidade e alcance.

Trata-se da chamada norma antielisiva, que aumenta o poder discricionrio do agente fiscal, muito se discutindo acerca da abrangncia da referida norma, com base no conceito de dissimulao, pois ela teria como objetivo eliminar a possibilidade de planejamentos tributrios que visam exclusivamente reduo da carga tributria.

Por tratar-se de tema de obscura interpretao, surgiram vrias dvidas e discusso:

A primeira corrente que surgiu em relao dispositivo citado, entende que no houve inovao na Ordem Tributria, j que a hiptese de simulao tem previso expressa no artigo 149, inciso VII, do CTN. E como a norma antieliso tem como meta proibir a dissimulao, que nada mais que a simulao relativa, ento a nova norma no alcanou o fim a que se destinava (proibir a eliso). Ademais, pela literalidade do texto, constatam que a norma antieliso estaria abraando as hipteses ilcitas de reduo de impostos. Em outras palavras, no seria caso de eliso e sim de fraude. Concluem nesse sentido, porque dissimular a ocorrncia do fato gerador na verdade ocultar a sua ocorrncia. O fato gerador j teria acontecido, mas o contribuinte estaria ocultando, disfarando, encobrindo a sua ocorrncia ao fisco.

A segunda corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins e Alberto Xavier , defende a inconstitucionalidade da LC n 104/2001, pois considera a norma antielisiva uma violao ao princpio da legalidade estrita, instaurando-se uma completa
MARTINS, Ives Granda da Silva. Norma Antieliso e Sigilo Bancrio. In: Planejamento Tributrio, So Paulo: Quartier Latin, 2004, p.451.
17

17

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insegurana nos negcios praticados pelos contribuintes. Tambm preconiza a tese de que se essa norma for considerada constitucional, ela estaria autorizando a interpretao econmica no direito brasileiro, deferindo ao Fisco o dever de tributar duas situaes jurdicas distintas, reveladoras de mesmo contedo econmico e de igual capacidade contributiva.

Em Simpsio Nacional, aberto pelo eminente Ministro Jos Carlos Moreira Alves, coordenado por Ives Granda Martins, a maioria dos participantes (magistrados, membros do Ministrio Pblico, agentes fiscais, professores universitrios e advogados) afastou a possibilidade da Norma Anti Eliso. Martins transcreve18 as concluses do plenrio, no livro Planejamento Tributrio, da seguinte forma:
1 PERGUNTA: Qual a diferena entre eliso e evaso fiscal e quais limites legais que separam as duas figuras? PLENRIO: Elidir evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omisses lcitos do sujeito passivo, anteriores ocorrncia do fato gerador. Evadir evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigvel, por atos ou omisses do sujeito passivo, posteriores ocorrncia do fato gerador. Aprovado por maioria.

Possuindo o contribuinte mais de uma forma jurdica para realizar o seu intento, sendo as mesmas normais, sem desvio de funcionalidade ou discrepncia de forma jurdica, no h como a autoridade fiscal alegar uma dissimulao para desconsiderar a forma jurdica legitimamente adotada. A desconsiderao da forma jurdica escolhida pelo contribuinte tem sua razo de ser quando no for funcionalmente adequada ou apropriada ao fato econmico realmente praticado pelo contribuinte, representando artificialmente o fato gerador.

Muitos so os caminhos para a economia de tributos. E, ainda que a maioria deles no se encontre estampada na legislao, certo que esta prev meios especficos para se deixar de recolher tributos e, ainda, obter-se expresso aval fiscal na operao. (SCHARLAK, In: Planejamento Tributrio, 2004, p. 293)

Portanto, a fim de evitar que seja alegada simulao, um planejamento tributrio bem elaborado e atento legislao dever ser sustentado no s por razes econmicas, mas tambm por razes comerciais e administrativas.

MARTINS, Ives Granda da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso Fiscal. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo, n63

18

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Por fim, merece destaque que o dispositivo legal em tela no auto-aplicvel, necessitando ser regulamentado atravs de lei ordinria o que, at o momento, no ocorreu.

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3 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E AS OPES PARA EMPRESA DE FACTORING

Para que se possa realizar um Planejamento Tributrio eficiente, necessrio analisar o ramo da empresa onde o mesmo ser executado, pois a legislao vigente esclarece as possibilidades de opes de tributao de acordo com alguns fatores que sero estudados no decorrer deste trabalho.

3.1 FACTORING CONCEITOS E MODALIDADES

As operaes de factoring tm sua origem nos sculos XIV e XV, na Europa onde o factor era um agente mercantil que vendia mercadorias a terceiros contra o pagamento de comisso. Com o tempo, esses agentes passaram a antecipar o pagamento das mercadorias aos seus fornecedores, cobrando posteriormente dos compradores.

3.1.1 Conceito

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Conceituar o que venha a ser factoring no uma lio fcil, devido complexidade e amplitude do contrato de factoring, tambm chamado, fomento mercantil de acordo com o art. 1 do Projeto de Lei n. 230/95 que tramita no Senado Federal. Essa expresso a traduo portuguesa da expresso anglo-latina factoring, que vem sendo aceita no Brasil.

Segundo a doutrina de Fran Martins,19 [...]o contrato de faturizao ou

factoring aquele em que um comerciante cede a outro os crditos, na totalidade ou em parte, de suas vendas a terceiros, recebendo o primeiro do segundo o montante desses crditos, mediante pagamento de uma remunerao.

No mesmo sentido, assentemos mestres Arnaldo Rizzardo, Caio Mario da Silva Pereira e Maria Helena Diniz20 sendo para esta ltima, o contrato de factoring [...]aquele em que um industrial ou comerciante
(faturizado) cede a outro (faturizador), no todo ou em parte, os crditos proveniente de suas vendas mercantis a terceiros, mediante o pagamento de uma remunerao; ou consiste no desconto sobre os respectivos valores, ou seja, conforme o montante da tais crditos. um contrato que se liga emisso e transferncia de faturas.

Pelo factoring ou faturizao, uma pessoa (factor ou faturizador) recebe de outra (faturizado) a cesso de crditos oriundos de operaes de compra e venda e outras de natureza comercial, assumindo o risco de sua liquidao. Incumbe-se de sua cobrana e recebimento. (PEREIRA, 1996, p.390)

Arnaldo Rizzardo21 entende que se trata de uma relao jurdica entre empresas, sendo que uma delas cede a outro, ttulos de crdito, recebendo, como contraprestao, o valor constante dos ttulos abatido uma certa quantia destinada remunerao pela operao.

Na realidade, o factoring, envolve tambm uma contnua prestao de servios que finaliza com a compra de crditos. Consideram-se empresas de factoring, nos termos da Lei n 9.430/96, art.58, aquelas empresas que exploram as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, de gesto de crdito, seleo e risco, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios.

Assim, podemos conceituar o factoring como sendo um contrato de cooperao empresarial atravs do qual um empresrio (o factor) presta servios a outro e, como

19 20

MARTINS, Fran. Contratos e Obrigaes Comerciais, Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1990, p.469. DINIZ, Maria Helena. Tratado Terico e Prtico dos Contratos. 4 ed., So Paulo: Ed. Saraiva, 1993, p.57 21 RIZZARDO, Arnaldo. Factoring. 2 ed., So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p.11

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conseqncia, passa a ter o direito de adquirir seus crditos, provenientes das vendas de mercadorias ou prestaes de servios.

3.1.2 Modalidades

O Factoring no se resume apenas em um nico modelo contratual. Os diversos autores que se dedicaram ao instituto apontam vrias modalidades que so praticadas de conformidade com o setor de atuao do empresrio.

Ponto importante a ser destacado o fato de que a origem do factoring estrangeira, mais precisamente inglesa, tendo atingido seu maior desenvolvimento e aprimoramento nos Estados Unidos.

Nesse aspecto, at mesmo pelo fato de sua origem histrica e pela forma como aqui praticado atualmente, temos que o instituto do factoring no sofreu grandes transformaes ao ser adotado pela prtica comercial brasileira, ou se o sofreu foram de pouca relevncia, apenas visando o enquadramento com o nosso ordenamento jurdico.

As principais modalidades do factoring praticadas no Brasil so: o conventional factoring, maturity factoring, trustee factoring, export factoring e o matria-prima factoring:

Conventional Factoring - Esta modalidade de longe a mais praticada no Brasil, sendo tambm a modalidade mais tpica e completa que envolve e tem por objeto as funes de cesso de crdito e prestao de servios convencionais.

Nela, o factor, paga o valor do crdito cedido, no ato de sua cesso, independentemente do prazo de seu vencimento, assumindo o risco de sua no converso em numerrio, deduzindo desse pagamento sua remunerao, conforme convencionado em contrato. A remunerao menor porque no correm juros.

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Maturity Factoring - A palavra maturiry de origem inglesa, se traduz no vencimento. Essa modalidade tambm conhecida como factoring sem financiamento, onde o factor somente efetua o pagamento dos ttulos negociados em seu vencimento.

Caso haja o inadiplamento ou insolvncia dos emitentes dos ttulos, o risco e prejuzo sero inteiramente contabilizados ao factor. De qualquer forma, o pagamento ao cliente dever ser efetuado por ele no vencimento dos ttulos, tendo ou no sido pagos.

Salienta Donini22 que, [...]o objeto do contrato a cesso de crdito e a

prestao de servios convencionais. Eventualmente e opcionalmente, poder o faturizador adquirir, atravs da cesso de crditos, ttulos oriundos das operaes mercantis da faturizada, antecipadamente.

Trustee Factoring Neste modelo contratual o factor administra todas as contas de seu cliente, assessorando-o na expanso de seus negcios, alm de efetuar a compra de seus direitos creditrios, caracterizando uma parceria, confiana, pois Trustee significa confiana.

Trata-se da gesto financeira e de negcios da empresa cliente da sociedade de fomento mercantil. Vale dizer: administrar todas as contas do cliente que passa a trabalhar com o caixa zero, otimizando sua capacidade financeira. (LEITE, 1999,

p.29) Export Factoring tambm conhecida como factoring internacional. A operao de factoring internacional quando transcede o mbito de um Estado, ou seja, quando os seus elementos esto em contato com mais de uma ordem jurdica.23

Neste caso o objeto do contrato geralmente envolver a cesso de crditos e prestao de servios, conjugados ou separados, originadas ao estrangeiro. Portanto, est ligada diretamente ao comrcio exterior.

DONINI, Antnio Carlos. Factoring de Acordo com o Novo Cdifo Civil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2002, p.39. DONINI, Antnio Carlos. Factoring de Acordo com o Novo Cdifo Civil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2002, p.39.
23

22

42

Matria-prima Factoring - A factoring, neste caso, transforma-se em intermedirio entre a empresa fomentada e seu fornecedor de matria-prima comprando vista o direito futuro deste fornecedor e a empresa paga factoring com o faturamento gerado pela transformao desta matria-prima.

O objeto desta modalidade a antecipao de recursos no financeiros a faturizada para a aquisio de matria-prima, por preo certo e determinado.

3.2 VEDAO DE OPTAR PELO SIMPLES

SIMPLES uma modalidade de apurao integrada dos impostos e contribuies federais na qual esto includos os impostos arrecadados pela Receita Federal e as contribuies devidas ao INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social). Consiste na aplicao de um percentual progressivo sobre o faturamento da empresa.

A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei. (art. 179 CF/88)

Toda e qualquer empresa de factoring est vedada de optar pelo sistema do Simples, conforme determinao da Lei 9.317, de 1996, art. 9, e Lei n 9.779, de 1999, art. 6, que diz: vedada a opo pelo
Simples a empresa que: (...) XII - que realize operaes relativas: (...) e) a factoring;

De acordo com o acima exposto, fica claro que qualquer empresa de Factoring, independente do valor de receita bruta auferida, est terminantemente proibida de optar pelo sistema Simples no que diz respeito apurao do seu Imposto sobre a Renda.

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3.3 IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO

Lucro Presumido um sistema de tributao simplificada utilizada para facilitar o pagamento do Imposto de Renda das pessoas jurdicas atravs da apurao dos valores trimestrais que devero ser encerrados nos dias 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Em casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo e do Imposto de Renda devido ser efetuada na data do evento.

Lucro Presumido uma modalidade optativa de apurar o lucro e, conseqentemente o imposto de renda das pessoas jurdicas que, observando determinados limites e condies, dispensa a escriturao contbil, exceto a do livro registro de inventrio e livro caixa, partindo de valores globais da receita para presumir o lucro a ser tributado. (NEVES, 1997, p. 487).

As pessoas jurdicas que no so obrigadas tributao pelo Lucro Real podem optar pela apurao presumida. No momento do pagamento do primeiro imposto devido, correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio, dever ser feita a opo pelo Lucro Presumido e este definitivo para todo o ano-calendrio.

A opo pelo critrio do Lucro Presumido realizada espontaneamente pelas pessoas jurdicas, porm as empresas obrigadas a apurar seus resultados pelo critrio do Lucro Real no podero tributar pelo Lucro Presumido. Portanto, podem optar pelo Lucro Presumido, as empresas que no se enquadrarem nos impedimentos citados no art. 14 da Lei n. 9.718/98:
I(...) VI- que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Com base no art. 14 da Lei n 9.718/98, notvel que as empresas de factoring no podem optar pelo Lucro Presumido. At 31/12/96 era possvel esta escolha pelas factorings, mas a partir de 1997 ficou vedada esta opo.

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3.4 LUCRO REAL

Como as empresas de factoring esto impedidas de optar pelo sistema Simples de tributao ou pelo Presumido, seu imposto de renda poder ser tributado atravs de duas modalidades, dependendo do enquadramento por ela adotado: imposto recolhido atravs de Lucro Real ou recolhido por meio do Lucro Arbitrado.

Ante expressa previso legal contida no artigo 14 da Lei n. 9.718/98 essas empresas no podero optar pela tributao de seus resultados pelo Lucro Presumido. Frisa-se que, embora o mencionado dispositivo legal reza que as empresas de factoring esto obrigadas apurao de seus resultados com base no Lucro Real, a inteno do legislador foi exclu-las da tributao com base no Lucro Presumido.

Portanto, com essas expressa previso legislativa, exclui-se a possibilidade de tributao das empresas de factoring pelo Lucro Presumido; contudo, podem optar pela apurao com base no Lucro Arbitrado, como qualquer outra empresa.

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4 TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO REAL

4.1 DEFINIO DE LUCRO REAL

Lucro Real o lucro lquido da empresa ajustado, isto , lucro fiscal, que serve de base para ser tributado, devidamente ajustado com todas as adies necessrias, excluses e compensaes possveis e permitidas pela legislao vigente.

4.1.1 Empresas obrigadas tributao pelo lucro real

As pessoas jurdicas que se enquadrarem em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei n 9718/98, tero que, obrigatoriamente, tributar seus resultados pelo sistema de lucro real. A tributao pelo lucro real ser uma opo para as pessoas jurdicas que nestes incisos no se enquadrarem.

Empresas obrigadas ao Lucro Real:

I- cuja receita total, no ano calendrio anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 24.000.000,00 ( vinte e quatro milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 ( doze) meses;

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II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirio, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III- que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV- que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V- que, no decorrer do ano calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996; VI- que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Desta forma, destacamos que as empresas de Factoring esto obrigadas a tributao com base no Lucro real, mas ressalta-se que cabvel a tributao pelo Lucro Arbitrado.

4.2 IRPJ E CSLL PELO LUCRO REAL

4.2.1 Apurao do IRPJ

As pessoas jurdicas obrigadas a tributar pelo Lucro Real, poderem determinar o lucro com base em balano anual, encerrado em 31 de dezembro, ou mediante levantamento de balanos trimestrais, porm o pagamento do imposto dever ser efetuado:

a)

trimestralmente- quando a apurao for encerrada ao final de cada trimestre, que ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao ou parcelado em at 3 (trs) vezes com juros

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pela taxa SELIC at o ms anterior ao pagamento e de 1% (um por cento) nesse ms;24

b)

por estimativa- quando o imposto a pagar calculado por estimativa, com base na receita bruta, ou mediante levantamento de balano de suspenso ou reduo.

Quando ocorrer incorporao, fuso, ciso ou extino da pessoa jurdica, a apurao do imposto devido ser determinado na data do evento.

4.2.1.1 Formas de pagamento pelo lucro real anual

A base de clculo do Imposto de Renda a ser pago mensalmente determinado mediante a aplicao de um percentual sobre a receita bruta do ms, que varia de acordo com a atividade da empresa. Nos casos de empresas de Factoring, este percentual de 32% (trinta e dois por cento), conforme alnea d do 1, do artigo 15 da lei 9.249/95.

Mesmo optando pela apurao anual do lucro real, as empresas so obrigadas a pagar mensalmente o imposto apurado por estimativa.

4.2.1.2 Alquotas para o IR

O Imposto de Renda devido em cada ms ser calculado mediante a alquota de 15% (quinze por cento) sobre o Lucro Real, podendo haver adicional de 10% (dez por cento) sobre o valor do lucro, caso ultrapasse o montante de R$ 20.000,00 no ms ou este valor multiplicado pelo nmero de meses do perodo.

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. Imposto de Renda, Contribuies Administradas pela Secretaria da receita Federal e Sistema Simples. Porto Alegre, 2004, p.78

24

48

Esta alquota adicional nica para todas as pessoas jurdicas, inclusive, instituio financeira, sociedades seguradoras e assemelhadas.25

4.2.1.3 Reduo ou suspenso dos pagamentos mensais com base em balanos ou balancetes

Com base no art. 35 da Lei n 8.981/95 as empresas que optarem pelo pagamento mensal por estimativa podero suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, observando que:

demonstrem, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor do imposto devido acumulado, inclusive adicional, igual ou inferior ao valor do imposto j pago dentro do mesmo perodo. Neste caso haver a suspenso do pagamento do imposto;

poder reduzir o valor do imposto a pagar quando comparar, atravs de balano ou balancete, que o valor do imposto devido (com adicional) menor que o valor do imposto a pagar por estimativa;

o levantamento do balano ou balancete de suspenso ou reduo de impostos devido ter que compreender o perodo de 1 de janeiro at a data da apurao do lucro para que haja suspenso ou reduo do pagamento.

Art. 35 da Lei n 8.981/95: A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. A suspenso ou reduo do pagamento do imposto aplicvel inclusive sobre o valor do imposto do ms de janeiro. Assim, se no ms de janeiro for comprovado prejuzo fiscal, a empresa estar dispensada do recolhimento do imposto.

25

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, 2004, p.79.

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Se a pessoa jurdica pagou o imposto dos meses de janeiro, fevereiro e maro, com base na receita bruta e em 30 de abril levantou balano, o lucro real desse balano ter que compreender o perodo de 1 de janeiro a 30 de abril. O imposto de renda e o adicional, calculados com base no lucro real daquele perodo, sero comparados com o imposto e adicional pago sobre as operaes dos meses de janeiro, fevereiro e maro. Se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o imposto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto relativo s operaes de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete for um pouco maior a empresa dever pagar a diferena. (HIGUCHI, 2006, p.29)

Na apurao do lucro real, relativo aos balanos e balancetes, ser escriturado somente na parte A do LALUR, discriminadamente, as adies, excluses e as compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao prprias do Imposto de Renda.

Ressalta-se que, ao realizar a reduo ou suspenso dos pagamentos, deve a empresa levantar os balanos ou balancetes para comprovar, junto ao fisco, a razo da reduo ou suspenso dos pagamentos, mantendo a obrigao de levantar o balano anual, para fins de declarao de rendimentos.

4.2.1.4 Formas de pagamento pelo lucro real trimestral

O Imposto de Renda tambm poder ser pago trimestralmente, isto , poder ser encerrado em 31de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. Para a apurao trimestral, deve ser realizado o levantamento do estoque e a respectiva escriturao do livro Registro de Inventrio, pois assim regulamenta o art. 1 da Lei n 9.430/96.

Para encontrar a base de clculo do Imposto de Renda devero ser feitos os ajustes ao lucro lquido pelas adies, excluses e compensaes devidas de forma a apurar o lucro real do trimestre, escriturando o LALUR tanto na parte A como na parte B.

Dessa forma, caso venha sociedade de fomento mercantil ter uma receita bruta de R$ 12.000,00 (doze mil reais) no ms, dever sobre esse valor incidir o percentual de 32% (trinta e dois por cento) e sobre o resultado da operao, que ser a base de clculo para a tributao, incidir a alquota de 15% (quinze por cento) do imposto mensal.

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Porm, na apurao trimestral no possvel compensar no lucro do trimestre seguinte, o prejuzo do trimestre anterior, mesmo que sejam lucro e prejuzo de um mesmo ano-calendrio. Tambm o prejuzo fiscal de um trimestre s poder ser compensado at o limite de 30% (trinta por cento) do lucro real dos trimestres seguintes.

Contudo, para os empresrios que forem tributados pelo Lucro Real anual, dever haver, ao final de cada ano, o levantamento de um balano para apurao de seus resultados. Assim, havendo a empresa, pago mais do que deveria, ter direito ao ressarcimento do que a maior recolheu; no atingindo seus pagamentos, o valor do imposto devido, haver de complementa-lo.

4.2.1.5 Prazo de recolhimento

O Imposto de Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido podero ser pagos a cada trimestre, em:

a) quota nica = neste caso o imposto dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo da apurao, sem acrscimo;

b) parcelamento = tambm poder ser realizado em trs quotas mensais e sucessivas as quais devero ser pagas at o ltimo dia til dos meses subseqentes ao do encerramento do perodo correspondente. Para efetuar o parcelamento, devero ser seguidas as regras:

o valor mnimo das quotas ser de R$ 1.000,00 (um mil reais);

o valor do Imposto de Renda dever ser superior a R$ 2.000,00 (dois mil reais). Se inferior, deve ser pago em quota nica.

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4.2.1.6.Adicional

No lucro real trimestral, o adicional do Imposto de Renda de 10% (dez por cento) que ser aplicado sobre a parcela de lucro que ultrapassar a R$60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre. No permitido deduzir valores de trimestres passados.

4.2.1.7.Dedues do Imposto Mensal

Para efeito de pagamento do imposto mensal, as factorings podero deduzir do imposto apurado no ms:

a) IR retido na fonte sobre as receitas que integram a base de clculo;

b) Incentivos de deduo do Imposto referentes a:

I)

Programa de alimentao do trabalhador (PAT)

Poder ser deduzido, do Imposto devido, 15% (quinze por cento) sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no perodo da apurao.

S podero realizar a deduo as factorings que estiverem autorizadas pelo Ministrio do trabalho (o formulrio de adeso ao PAT deve ser entregue nos Correios).

O limite de incentivo de 4% (quatro por cento) do imposto devido.

As factorings devero registrar essas despesas em uma conta contbil especfica.

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O custo mximo da refeio de 3 (trs) UFIRs, fixado pela Portaria Interministerial n 326/77. Como o trabalhador participar com 20% (vinte por cento) do custo da refeio.

II)

Doao ao Fundo de Amparo Criana e ao Adolescente

Este gasto no considerado despesa operacional, mas as factorings podero deduzir do IR devido at o limite de 1% (um por cento)26 do imposto devido.

III)

Projetos Culturais, artsticos e Audiovisuais

Limita-se a deduo do imposto devido a projeto cultural e artstico 4% (quatro por cento) e projeto audiovisual 3% (trs por cento)27

OBS: O limite global das dedues de incentivos fiscais est limitado a 4% (quatro por cento) do Imposto de Renda devido, sem o adicional.

c) Perdas no Recebimento de Crditos: A partir de 01/01/1997, pela Lei 9.340/96, no mais permitida a constituio de proviso para devedores duvidosos calculada por percentual aplicado sobre o montante dos crditos verificados no final de cada perodo-base. Agora, os devedores que deixarem de cumprir com seus compromissos podero ser lanados pela empresa credora como perda, portanto como despesa operacional, desde que cumpridas as seguintes normas:

I)

em relao aos quais tenha havido declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do poder Judicirio;

II)

sem garantida, de valor:

26 27

BRASIL. Instruo Normativa SRF n 86, de 26 de outubro de 1994. BRASIL Instruo Normativa SRF n 267, de 23 de dezembro de 2002 (arts. 27 a 37)

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at R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento;

acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) e at R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operao, vencidos h mais de um ano,

independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento, porm, mantida a cobrana administrativa;

superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento.

III)

Crdito com Garantias: So as vendas com reserva de domnio, alienao fiduciria em garantia ou operao com outras garantias reais. Tais crditos s podero ser deduzidos como perdas quando vencidos h mais de 2 (dois) anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento ou o arresto das garantias, conforme Lei 9.430/96, art.9.

IV)

Crdito contra Empresa em Processo Falimentar: A partir de data da falncia, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento. A perda corresponder parcela que exceder ao valor que esta tenha se comprometido a pagar (Lei 9.430/96, art.9, 4).

V)

Crdito Contra Empresa Concordatria: A perda ocorre no momento em que o compromisso de pagar os dbitos no for honrado pela concordatria, e desde que tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento. (Lei 9.430/96, art.9, 5).

VI)

Vendas Parceladas: No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parcelas implique no vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor. (Lei 9.430/96, art.9, 2).

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VII)

Crditos Com Empresas Ligadas: No ser admitida a deduo de perdas no recebimento de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, coligada ou interligada, bem como pessoa fsica que seja acionista, controladora, scia, titular ou administradora da pessoa jurdica credora ou parente at terceiro grau dessas pessoas fsicas (Lei 9.430/96, art.9, 6).

OBS: Os registros contbeis das perdas sero efetuados a dbito da conta de resultado e a crdito da conta de cliente, quando o valor for inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais), sem garantias. Nos demais casos, abrir-se- uma conta redutora no ativo para registrar a respectiva perda provvel, que somente ser definitivamente baixada em contrapartida conta que registra o crdito, a partir do perodo de apurao em que se completarem cinco anos do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.

4.2.2. Contribuio Social

O artigo 195 da Constituio Federal de 1.988 enumera as fontes de recursos com os quais visa atender ao programa de seguridade social, dentre as quais se inclui a Contribuio Social sobre a o Lucro Lquido.

A base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido para as pessoas jurdicas que optarem pelo recolhimento por estimativa ser o somatrio do resultado da aplicao de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta e dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e das demais receitas e resultados positivos. Aplica-se, sobre a base de clculo encontrada, o percentual de 12% (doze por cento) para o perodo de maio de 1999 at janeiro de 2000; e a partir de fevereiro de 2000 at dezembro de 2002 utiliza-se a alquota de 9% (nove por cento) para todas as pessoas jurdicas, inclusive as entidades financeiras e a elas equiparadas.

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No caso de apurao trimestral do lucro real, a base de clculo da Contribuio Social ser o valor do resultado apurado trimestralmente, antes da proviso do Imposto de Renda, ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao. Sobre esta base de clculo encontrada, aplicam-se os mesmos percentuais do recolhimento por estimativa, citados acima.

4.3.

PIS E COFINS

4.3.1. Definio

O PIS, PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL e a COFINS, CONTRIBUIO PARA FINANCIAMENTO DE SEGURIDADE SOCIAL so contribuies sociais, isto , so tributos cuja destinao dos recursos arrecadados especfica, tais como a seguridade social e atendimento de categorias profissionais ou econmicas.

4.3.1.1 Principais Fontes do PIS e da COFINS

O PIS e a COFINS esto inseridos na legislao, atravs de fontes classificadas em constitucionais e infraconstitucionais. Nas fontes constitucionais encontramos o art. 149 da Constituio Federal que diz:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6,relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

J o art. 195 ressalta que:

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Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro.

Nas fontes infraconstitucionais destacamos a Lei Complementar n07/70 que instituiu o PIS, no seu art. 01:

Art. 1. - institudo, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integrao Social, destinado a promover a integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.

Destacamos tambm a Lei Complementar 70/91 que instituiu a COFINS:

Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas exclusivamente s despesas com atividades - fins das reas de sade, previdncia e assistncia social.

Outras Leis promulgadas alteraram a regulamentao do PIS e da COFINS: a) Lei 9.430/96, artigo 64 Institui a reteno na fonte sobre pagamentos de entidades pblicas federais a pessoas jurdicas;

b) Lei 9.718/98 Alterou a base de clculo e as alquotas do PIS e da COFINS;

c) Lei 10.637/02 Instituiu o PIS No-Cumulativo;

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d) Lei 10.833/03 Instituiu a COFINS No-Cumulativa e a reteno na fonte das contribuies sociais sobre pagamentos de pessoas jurdicas de direito privado a pessoas jurdicas de direito privado;

e) Lei 10.865/04 Instituiu o PIS e a COFINS sobre a importao de bens e Servios

4.3.2. Modalidades do PIS e da COFINS

O PIS e a COFINS so classificados para tributao em trs modalidades: a) Cumulativa: So aqueles cuja tributao da etapa anterior constitui base de custos e integra a tributao na etapa seguinte. Este tipo de tributao chamada de inflacionria, pois provoca o efeito cascata na tributao.

b) No Cumulativa: A tributao no-cumulativa aquela em que o tributo incidente na operao anterior no compe a base do mesmo tributo na etapa posterior. Aqui, o tributo incidente sobre a aquisio no compor o seu custo, pois ser passvel de desconto (crdito) na apurao do tributo na etapa seguinte do processo. O valor transferido ao governo corresponder aplicao da alquota sobre o valor adicionado (diferena entre o valor da compra e da venda).

c) Monofsica: Nesta modalidade, a tributao de TODA A CADEIA fica concentrada em apenas uma etapa. Via de regra, o produtor ou importador de produtos sujeitos ao sistema monofsico obrigado a recolher o tributo de todas as cadeias seguintes (da prpria produo, distribuio e venda a varejo). Trata-se da substituio tributria. O governo, por base no valor mdio de venda ao consumidor praticado no mercado, determina a margem de lucro presumida do produto, para determinar o valor do tributo devido pelo responsvel tributrio.

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No caso da COFINS e do PIS, via de regra o governo aplica somente alquotas diferenciadas sobre o valor de venda do produtor ou importador a fim de estabelecer uma presuno de tributao sobre toda a CADEIA.

4.3.3. Base de Clculo do PIS e da COFINS

Nos casos de Factoring a base de clculo do PIS e da COFINS o valor do faturamento mensal, assim entendido, a totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, inclusive a receita bruta auferida, com a prestao cumulativa e contnua de servios: a) de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos; b) de administrao de contas a pagar e a receber; c) de aquisio de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios. Nesta hiptese o valor da receita a ser computado o valor da diferena verificada entre o valor de aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido.

4.3.4. PIS e COFINS no Lucro Real

So obrigadas a calcular o PIS e a COFINS, No-Cumulativos, as pessoas jurdicas que apurarem o Imposto de Renda com base no Lucro Real. Portanto, as empresas de Factoring que so tributadas pelo Lucro Real, tanto anual ou trimestral, devem calcular o PIS e a COFINS pelo sistema No-cumulativo, baseando-se na Lei 10.833/2003.

As alquotas sero:

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7,60% (sete vrgula sessenta por cento) para a COFINS; 1,65% (um vrgula sessenta e cinco por cento) para o PIS.

A base de clculo do PIS e da COFINS no-cumulativa determinado pelo art. 1 da Lei 10.833/03 que sendo ela o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

Por fora do Decreto 5.442/05, a alquota do PIS e da COFINS foram reduzidas zero com relao s receitas financeiras, exceto os juros sobre o capital prprio e das operaes de hedge (Somente vlido para Modalidade no-cumulativa).

Do valor do PIS e da COFINS apuradas sobre a receita das empresas de Factoring, a pessoa jurdica poder descontar o PIS e a COFINS sobre os seguintes gastos:

Energia eltrica consumida; (inciso III, art. 3, Lei n 10.833/03); Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas

atividades da empresa e nos estabelecimentos da pessoa jurdica; (inciso IV, art. 3, Lei n 10.833/03);

Depreciao das mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo

imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios (somente com relao a aquisies do imobilizado a partir de 01/05/04 artigo 31 da Lei 10.865/04);

Depreciaes ou amortizaes de edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de

terceiros, utilizados nas atividades da empresa (somente com relao s benfeitorias efetuadas a partir de 01/05/04 artigo 31 da Lei 10.865/04).

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Cabe ressaltar que, o valor dos descontos ser obtido atravs da multiplicao dos gastos pelas alquotas das contribuies (1,65% e 7,60%) e somente ter direito aos descontos as empresas domiciliadas no pas. Estes descontos, se no aproveitados no ms de apurao podero ocorrer em meses posteriores.

4.3.4.1 Exemplo de Clculo de PIS e COFINS No-Cumulativos

Citamos como exemplo a Empresa B, que compra da empresa A mercadorias para revenda. O valor total da compra de R$ 1.000,00 com tributo incluso de R$ 30,00 (3%). Pelo fato do tributo ser recupervel (no-cumulativo), o valor do custo de aquisio da empresa B ser: Valor na nota fiscal........... R$ 1.000,00 Tributo.............................. R$ Total Custo Aquisio...... R$ (30,00) 970,00

A empresa B revende a mercadoria com margem de 40%, partindo por base o custo de sua aquisio. Assim o valor da venda ser de R$ 1.616,67 (970,00 / 0,60). Ento, o tributo incidente sobre a venda da empresa B ser de, R$ 48,50 (1.616,67 x 3%). Porm o valor pago pela empresa B ao governo ser de R$ 18,50 (48,50 30,00). Isto por que na apurao do tributo pela empresa B foi possvel o desconto do mesmo tributo incluso na etapa anterior.

Anlise pelo sistema de descontos (tributo sobre tributo): Dbitos pela venda............... R$ 48,50 Crdito pela compra..............R$ (30,00)

Saldo a pagar (a-b)..............R$ 18,50

Anlise da tributao pelo valor adicionado (base sobre base):

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Venda....................R$ 1.616,67 Compra................. R$ (1.000,00) Valor adicionado...R$ Tributo (3%).........R$ 616,67 18,50 (616,67 x 3%)

Como vimos, nesta modalidade de tributao no h efeito cascata. O tributo incidente na etapa anterior no agregar a base de clculo do mesmo tributo na prxima etapa.

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5. TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO

5.1 DEFINIO

Lucro Arbitrado uma forma da tributao na qual poder ser apurada a base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social, nos casos em que a pessoa jurdica no satisfizer as obrigaes acessrias, relativas determinao do lucro real ou presumido, conforme o caso.

Na vigncia do art.41 da Lei 8.383/91, a tributao com base no Lucro Arbitrado somente era admitida em caso de lanamento de ofcio. Com isso o arbitramento do lucro era de competncia exclusiva do Fisco. O revogado 2 do art.21 da Lei 8.541/92 veio dispor que excepcionalmente nos casos fortuitos ou de fora maior, como definido na Lei Civil e devidamente comprovada, a pessoa jurdica poder calcular o imposto sobre a renda mensal com base no Lucro Arbitrado.

(HIGUCHI, 20006, p.77) Portanto, quando for conhecida a receita bruta, a empresa poder tributar o Imposto de Renda pelo critrio do Lucro Arbitrado, de acordo com legislao prpria.

5.1.2.

Hipteses de arbitramento

63

A tributao pelo Lucro Arbitrado requer do empresrio do factoring a observncia de alguns requisitos.

Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi lecionam que:

A tributao pelo Lucro real, seja por opo ou por obrigao, requer a manuteno da escriturao de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. No basta, todavia, s a manuteno da escriturao na forma das leis comerciais e fiscais se a pessoa jurdica no mantiver a documentao que embasou a escriturao. O art. 47 da lei n. 8.981/95 enumera as hipteses em que o lucro da pessoa jurdica ser arbitrado. Entre as hipteses esto (art. 530 do RIR/99): I escriturao imprestvel; II no-apresentao de livros comerciais e fiscais; III no-apresentao de arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os arts. 11 a 13 da lei n. 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei n. 9.718/98); IV noapresentao de livro ou fichas de Razo.

Os critrios para aplicao desta forma de tributao encontram-se previstos no art.529 e 530 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).28 So vrios os exemplos de circunstncias que ocasionam a autuao pelo arbitramento do lucro. Citamos alguns exemplos: Alegao de furto; Alegao de incndio; Extravio de Documentos e Livros; Escriturao paralela; Arbitramento pelo Contribuinte.

No caso da receita ser conhecida e desde que ocorridas as hipteses do artigo acima citado, a pessoa jurdica poder realizar o auto arbitramento, isto , ela opta por arbitrar os seus resultados. A empresa tambm poder ser obrigada a tributar seus resultados atravs do Lucro Arbitrado nas seguintes hipteses:

RIR/99 Regulamento do Imposto de Renda. Disponvel em: <http://receita.fazenda.gov.br/legislacao/RIR > Aceeso em: 10 de jan.2007

28

64

a) quando a pessoa jurdica, obrigada a tributar com base no lucro real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais ou quando deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal;

b) quando a pessoa jurdica no apresentar autoridade, se solicitado, os livros comerciais e fiscais, se tributadas pelo lucro real, ou o livro caixa, se tributada pelo lucro presumido; c) quando o livro ou fichas de razo utilizadas, para resumir e totalizar por conta ou sub conta, os lanamentos efetuados no dirio no estiverem em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas;

Em casos de incndio, se comprovado que a empresa no tiver culpa no sinistro, a falta da apresentao destes livros no causa o arbitramento; portanto, neste caso, a empresa dever ter o boletim de ocorrncia em unidade do corpo de bombeiros;

d) quando o contribuinte estiver obrigado a tributar pelo lucro real e indevidamente estiver tributando pelo lucro presumido.

5.2. IRPJ E CSLL

5.2.1 IRPJ Apurao trimestral

As pessoas jurdicas que optaram em pelo Lucro Arbitrado, a partir do exerccio de 1997, devero pagar o Imposto de Renda trimestralmente, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo e do imposto de renda devido dever ser efetuada na data do evento, assim como no caso de extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao.

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O Imposto de Renda devido ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao ou poder ser pago em at trs quotas mensais, iguais e sucessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao do encerramento do perodo a que corresponder, observado que nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e quando o imposto for inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais), ser pago em quota nica.

5.2.1.1 Base de clculo do Imposto de Renda quando conhecida a receita bruta

Mediante o art. 15 da Lei 9249/95, a base de clculo do lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado, mediante percentuais aplicveis sobre a receita bruta, de acordo com o objeto da empresa. No caso das empresas de factoring este percentual de 38,4% (trinta e oito vrgula quatro por cento), pois trata-se de prestao de servios.

5.2.1.2 Base de clculo do Imposto de Renda quando no conhecida a receita bruta

O Lucro Arbitrado das pessoas jurdicas, quando a receita no for conhecida, ser determinado atravs de procedimento de ofcio pelo Fisco, mediante a utilizao de uma das alternativas de clculo estabelecidas pela legislao em vigor, conforme tabela n 02 da pgina seguinte:29 A omisso da receita bruta no deve ser confundida com o no conhecimento da mesma, pois a receita bruta desconhecida quando a escriturao da pessoa jurdica est prejudicada de tal forma que no possvel ao fisco apurar os recursos que forem captados pela empresa; e considera-se receita bruta omitida aquela apurada e no declarada, ou apurada em separado.

BRASIL. Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislao tributria Federal e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, Distrito Federal, pub.23/01/1995.

29

66

Tabela 02: Coeficientes De Arbitramento Do Lucro COEFICIENTES 1,5 0,12 0,21 0,15 0,4 0,4 0,8 0,9 BASE DE CLCULO do lucro real do ltimo perodo em que a empresa manteve escriturao. da soma dos ativos. do valor do capital, inclusive sua correo monetria contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido. do valor do patrimnio lquido. do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms. da soma, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas. da soma dos valores devidos no trimestre a empregados. do valor mensal do aluguel devido.

Fonte: LEI 8981/95, art. 51, adaptado pelo graduando.

Se for constatada a omisso da receita, isto , entrada de numerrio no declarado, 50% (cinqenta por cento) do valor apurado ser considerado lucro e integralmente tributado.

5.2.1.3 Alquota e adicional do Imposto de Renda

O Imposto de Renda devido em cada trimestre ser calculado mediante aplicao de alquota de 15% (quinze por cento) e haver um adicional de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro arbitrado que exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, isto , R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre.

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O imposto pago sobre o Lucro Arbitrado definitivo, no podendo em nenhuma hiptese, ser compensado com recolhimentos futuros.

5.2.1.4 Dedues

Poder ser deduzido do Imposto de Renda devido com base no lucro arbitrado, o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre receitas ou rendimentos computados na sua base de clculo.

Segundo o art. 10 da Lei 9.532/97, no permitido as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Arbitrado, qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal.

5.2.1.5 Valores no integrantes da base de clculo

Consideram-se no tributveis as receitas e rendimentos relacionados abaixo:

a) as recuperaes de crditos que no representem ingresso de novas receitas e cujas perdas no tenham sido deduzidas na apurao do lucro real em perodos de apurao anteriores;

b) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas;

c) os lucros e dividendos recebidos e lanados como receita e ganhos com equivalncia patrimonial.

68

5.2.2. Contribuio social sobre o lucro

A base de clculo da contribuio social no lucro arbitrado disciplinado por lei que determina nos casos de factoring, o percentual de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta.30

Aps o clculo da Receita Bruta, aplicado a alquota de 9% (nove por cento) sobre o valor para encontrarmos a valor devido da Contribuio Social sobre o lucro Lquido

Quando a receita no for conhecida, o lucro arbitrado para incidncia do Imposto de Renda ser tambm, base de clculo da contribuio social.

5.3 PIS E COFINS

5.3.1 PIS e COFINS no Lucro Arbitrado

As pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Arbitrado esto no regime cumulativo do PIS e da COFINS, como determina a Lei n 9.718 de 1998.

Essas, continuam aproveitando a deciso de inconstitucionalidade do STF (Supremo Tribunal Federal) para no pagar PIS e COFINS sobre outras receitas no compreendidas na recita bruta, tais como receitas financeiras, doaes recebidas, variaes monetrias ativas, etc. (HIGUCHI, 2006, p.759)

A obrigatoriedade de clculo do PIS e da COFINS pela modalidade cumulativa se d sobre trs aspectos (Artigo 10 da Lei 10.833/03):

BRASIL. Lei n 10.684, de 30 de maio de 2003, art.22. Altera a legislao tributria, dispe sobre parcelamento de dbitos junto Secretaria da Receita Federal, Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e d outras providncias.

30

69

a) Forma de Tributao do IRPJ;

b) Tipo Jurdico da Pessoa Jurdica;

c) Atividade Econmica.

Quanto forma de tributao do IRPJ, o artigo 10, II, da Lei 10.833 e o artigo 8, II, da Lei 10.637, estabelecem que as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado devem calcular o PIS e a COFINS pela modalidade CUMULATIVA portanto, as empresas de factoring que tiverem seu resultado apurado pelo Lucro Arbitrado, devero aplicar a modalidade cumulativa do PIS e da COFINS.

Segundo artigo 3 da Lei 9.718 de 27/11/98, a base de clculo o faturamento, considerado a receita bruta da pessoa jurdica, que corresponde a totalidade das receitas auferidas, independente da conta contbil adotada para sua escriturao, sendo irrelevante a atividade desenvolvida .

As alquotas do PIS e da COFINS no caso da cumulatividade sero de:

PIS 0,65% (zero vrgula sessenta e cinco por cento);

COFINS 3% (trs por cento).

5.3.2 Excluses da Base de Clculo Sero excludas da base de clculo de PIS e COFINS, as seguintes operaes:

a) as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e

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Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio;

b) as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001);

5.3.3 Exemplo de clculo de PIS e COFINS Cumulativos

Empresa B compra da empresa A mercadorias para revenda.

O valor total da compra de R$ 1.000,00 com tributo incluso de R$ 30,00 (3%). Assim a composio de custo da mercadoria adquirida pela empresa B : Mercadoria ....................... R$ 970,00 Tributo................................R$ 30,00

Total Custo Aquisio...... R$ 1.000,00

A empresa B revende a mercadoria com margem de 40%, partindo por base o custo de sua compra. Assim o valor da venda ser de R$ 1.666,67 (1.000 / 0,60). O tributo incidente sobre a venda da empresa B ser de R$ 50,00 (1.666,67 x 3%).

Percebemos que na tributao cumulativa o tributo incluso no custo de aquisio fez parte da base de clculo do mesmo tributo na etapa seguinte (na revenda pelo adquirente). Isto

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por que o tributo incidente sobre a compra fez parte do custo, sobre o custo calculado o valor de venda, e sobre a venda calculado o mesmo tributo. No exemplo, o valor transferido ao governo foi de R$ 80,00 (30,00 + 50,00).

72

6 APURAO E ANLISE TRIBUTRIA DA EMPRESA MODELO FACTORING LTDA

Para possibilitar a aplicao do Regulamento do IRPJ e da CSLL em empresas de Factoring, utilizaremos os dados fornecidos por uma empresa de factorizao, denominada aqui de Empresa Modelo Factoring Ltda. Com base nestes dados que se encontram nos anexos deste trabalho, simularemos as hipteses de recolhimento do IRPJ e da CSLL possveis para o caso, com o objetivo de averiguar a melhor opo para a empresa.

Cabe lembrar que, a legislao permite para os casos de Factoring, somente a tributao pelo Lucro Real ou Arbitrado. Ento, neste captulo demonstraremos as hipteses de tributao nestas duas formas legais.

No caso de recolhimento pelo Lucro Real, os demais tributos, como o PIS e a COFINS, sero tributados pelo modo No-Cumulativo, de acordo com o descrito no captulo 4.3.2.

6.1 DEMONSTRAO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL

6.1.1 Clculo do IRPJ Pelo Lucro Real Trimestral

73

Tabela 03: IRPJ pelo Lucro Real Trimestral LUCRO REAL Lucro Antes do IRPJ IRPJ apurado 15% Adicional do IRPJ apurado (-) IRRF valores no compensados anteriormente IRPJ a pagar Fonte: Ps-graduando 1 Trimestre 481.404,45 72.210,67 42.140,45 900,00 2 Trimestre 470.844,29 70.626,44 41.084,43 1.023,00 3 Trimestre 566.521,22 84.978,18 50.652,12 918,00 4 Trimestre 635.906,95 95.386,04 57.590,67 893,00

113.451,11

110.688,07

134.712,30

152.083,74

Para clculo do IRPJ pelo Lucro Real, necessrio tomar como base o Lucro Real da empresa ajustado pelas adies e excluses permitidas pela Lei 9.430/96. Como neste caso, no temos adies e excluses a ser feita, a base de clculo ser o Lucro antes do clculo do IRPJ e da CSLL.

Sabendo-se a base de clculo aplica-se o percentual de 15% para obtermos o valor do IRPJ, como exemplo, o 1 trimestre acima demonstrado:

Base de clculo: 481.404,45 * 15% = 72.210,67

Aps, deve-se calcular o valor adicional do IRPJ, isso , aplicar sobre a base de clculo o percentual de 10% sobre o que ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre. Sendo assim temos:

Base de clculo: 481.404,45 60.000,00 = 421.404,45 * 10% = 42.140,45

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Para encontrar ento o valor devido de IRPJ pelo Lucro Real Trimestral, soma-se o valor do IRPJ com o valor do adicional e ainda pode-se, deduzir os valores de Imposto de Renda Retido na Fonte, que no exemplo deste trimestre de R$ 900,00. Portanto teremos:

IRPJ: 72.210,67 + 42.140,45 900,00 = 113.451,11

6.1.2 Clculo da CSLL Pelo Lucro Real Trimestral

Tabela 04: CSLL pelo Lucro Real Trimestral LUCRO REAL Lucro Antes da CSLL CSLL a pagar 1 Trimestre 481.404,45 2 Trimestre 470.844,29 3 Trimestre 566.521,22 4 Trimestre 635.906,95

43.326,40

42.375,99

50.986,91

57.231,63

Fonte: Ps-graduando Para encontramos a CSLL pelo Lucro Real, necessrio utilizar a mesma base de clculo usada para encontrar o IRPJ, isso , o lucro antes do clculo do IRPJ e da CSLL ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao.

Obtendo a base de clculo, aplica-se a alquota de 9%, como regulamenta a legislao j citada, como segue:

CSLL 1 Trimestre: 481.404,45 * 9% = 43.326,40

6.1.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo lucro real trimestral

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Para obter-se um bom Planejamento Tributrio importante analisarmos tambm o PIS e a COFINS devido pela empresa, pois no momento que a empresa optar pelo sistema de tributao, automaticamente o PIS e a COFINS devero ser calculados de forma especfica.

No caso de recolhimento pelo Lucro Real, estes impostos devem ser calculados pelo modo no-cumulativo, j explicado no captulo 4.3.2. Neste modo, percentual aplicado de 1,65% (um vrgula sessenta e cinco) no caso do PIS e de 7,60 (sete vrgula sessenta) para a COFINS, e neles podemos aproveitar os crditos j obtidos.

Cabe lembrar que, os dados utilizados como crditos de PIS e COFINS nos clculos abaixo demonstrados, foram retirados do Demonstrativo de Resultado da empresa, conforme anexo D.

6.1.3.1 Clculo do PIS pelo Modo No-Cumulativo

Tabela 05: PIS no-cumulativo MODO NOCUMULATIVO Receita Operacional Bruta Aluguel Energia Eltrica Dbito de (1,65%) PIS 1 Trimestre 720.670,00 7.770,00 2.286,06 11.891,06 2 Trimestre 710.664,00 7.770,00 1.956,12 11.725,96 3 Trimestre 828.905,00 8.010,00 1.692,25 13.676,93 4 Trimestre 923.644,00 8.010,00 1.748,47 15.240,13

Crdito de PIS (1,65%) PIS devido

165,92 11.725,13

160,48 11.565,48

160,09 13.516,85

161,01 15.079,11

Fonte: Ps-graduando

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Para o clculo do PIS no-cumulativo parte-se da receita operacional bruta da empresa, e sobre esta receita calcula-se o dbito de PIS, multiplicando-a pelo percentual do PIS (1,65%):

Dbito de PIS 1 Trimestre: 720.670,00 * 1,65% = 11.891,06

Aps, aplica-se o mesmo percentual de 1,65% sobre os valores considerados crditos de Pis, que no caso da empresa Modelo Factoring so os aluguis pagos e a energia eltrica:

Crdito de PIS: (7.770,00 + 2.286,06) * 1,65% = 165,92

Para ento encontramos o valor devido de PIS, preciso diminuir os valores dos crditos dos valores de dbitos:

PIS devido: 11.891,06 165,92 = 11.725,13

6.1.3.2 Clculo do COFINS pelo Modo No-Cumulativo

Tabela 06: COFINS no-cumulativos MODO NOCUMULATIVO Receita Operacional Bruta Aluguel Energia Eltrica Dbito de COFINS (7,60%) Crdito de COFINS (7,60%) COFINS devido 1 Trimestre 720.670,00 7.770,00 2.286,06 54.770,92 764,26 54.006,66 2 Trimestre 710.664,0 0 7.770,00 1.956,12 54.010,46 739,19 53.271,28 3 Trimestre 828.905,00 8.010,00 1.692,25 62.996,78 737,37 62.259,41 4 Trimestre 923.644,00 8.010,00 1.748,47 70.196,94 741,64 69.455,30

Fonte: Ps-graduando

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Para o clculo da COFINS no-cumulativa parte-se tambm da receita operacional bruta da empresa, e sobre esta receita calcula-se o dbito de COFINS, multiplicando-a pelo percentual de 7,60%. Os valores utilizados como crditos da COFINS, encontram-se no anexo D.

Dbito de COFINS 1 Trimestre: 720.670,00 * 7,60% = 54.770,92

Ento, aplica-se o percentual sobre os crditos de COFINS:

Crdito de COFINS: (7.770,00 + 2.286,06) * 7,60% = 764,26

Assim, podemos encontrar o valor devido de COFINS, subtraindo os crditos dos dbitos:

COFINS devido: 54.770,92 764,26 = 54.006,66

6.1.4

Anlise do exerccio de 2005 pelo lucro real trimestral

Considerando o somatrio das obrigaes devidas no exerccio de 2005, pela empresa Modelo Factoring Ltda, referente ao IRPJ, constata-se que optanto pelo Lucro Real Trimestral a empresa recolher o montante de R$ 510.935,23 (quinhentos e dez mil novecentos e trinta e cinco reais e vinte e trs centavos).

Sendo recolhido o IRPJ pelo Lucro Real Trimestral, a empresa ter que recolher a CSLL pelo mesmo sistema, portanto conforme demonstrado anteriormente, o valor devido ser de R$ 193.920,92 (cento e noventa e trs mil novecentos e vinte reais e noventa e dois centavos).

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J no caso do PIS e da COFINS, os valores que devero ser pagos pela empresa, se a opo for o recolhimento pelo Lucro Real Trimestral de R$ 51.886,56 (cinqenta e um mil oitocentos e oitenta e seis reais e cinqenta e seis centavos) de PIS e R$ 238.992,65 (duzentos e trinta e oito mil novecentos e noventa e dois reais e sessenta e cinco centavos) de COFINS. Portanto, o montante dos impostos analisados, devido pela empresa neste exerccio ser de R$ 995.735,36 (novecentos e noventa e cinco mil setecentos e trinta e cinco reais e trinta e seis centavos).

6.2 DEMONSTRAO DO LUCRO ARBITRADO

6.2.1 Clculo do IRPJ Pelo Lucro Arbitrado

Tabela 07: IRPJ pelo Lucro Arbitrado LUCRO ARBITRADO Receita Operacional Bruta Base de Clculo 38,4% Demais Receitas Base de Clculo do IRPJ IRPJ apurado 15% Adicional do IRPJ apurado (-) IRRF valores no compensados anteriormente IRPJ a pagar Fonte: Ps-graduando 1 Trimestre 720.670,00 276.737,28 3.875,00 280.612,28 42.091,84 21.673,73 900,00 2 Trimestre 710.664,00 272.894,98 4.717,00 277.611,98 41.641,80 21.289,50 1.023,00 3 Trimestre 828.905,00 318.299,52 5.189,00 323.488,52 48.523,28 25.829,95 918,00 4 Trimestre 923.644,00 354.679,30 3.144,00 357.823,30 53.673,49 29.467,93 893,00

62.865,57

61.908,29

73.435,23

82.248,42

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Para podermos encontrar o valor devido do IRPJ pelo Lucro Arbitrado necessrio aplicar o percentual de 38,4% sobre a receita operacional bruta da empresa, como segue:

1 Trimestre: 720.670,00 * 38,4% = 276.737,28

Aps, soma-se as demais receitas ao valor encontrado, que no caso da Empresa Modelo Factoring so os juros recebidos informados pela empresa e constantes no DRE (demonstrativo de resultado):

276.737,28 + 3.875,00 = 280.612,28

Ento, temos a base de clculo para apurao do IR, aplicando a alquota de 15%:

280.612,28 * 15% = 42.091,84

E, como determina a legislao, preciso calcular o adicional do IR ao montante da base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) trimestrais:

(276.737,28 60.000,00) *10% = 21.673,73

Com isso, somam-se os valores dos IR encontrado, isso , o IR onde aplicou-se a alquota de 15% e o adicional, ento podemos ainda deduzir os valores de IR retidos na fonte e assim encontramos o valor do tributo devido:

42.091,84 + 21.673,73 900 = 62.865,57

6.2.2 Clculo da CSLL Pelo Lucro Arbitrado

80

Tabela 08: CSLL pelo Lucro Arbitrado LUCRO ARBITRADO Receita Operacional Bruta Base de Clculo 32% Demais Receitas Base de Clculo da CSLL CSLL a pagar 9% Fonte: Ps-graduando No clculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado, tambm parte-se da receita operacional bruta da empresa, onde aplica-se o percentual de 32% conforme a legislao. Neste caso teremos:

1 Trimestre 720.670,00

2 Trimestre 710.664,00

3 Trimestre 828.905,00

4 Trimestre 923.644,00

230.614,40

227.412,48

265.249,60

295.566,08

3.875,00

4.717,00

5.189,00

3.144,00

234.489,40

232.129,48

270.438,60

298.710,08

21.104,05

20.891,65

24.339,47

26.883,91

1 Trimestre: 720.670,00 * 32% = 230.614,40

Ento, soma-se ao valor encontrado as demais receitas, como no clculo do IRPJ e obtm-se a base de clculo:

230.614,40 + 3.875,00 = 234.489,40

Logo aps, aplica-se a este valor a alquota de 9% para encontramos o valor devido da CSLL:

CSLL 1 Trimestre: 234.489,40 * 9% = 21.104,05

81

6.2.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo lucro arbitrado

Para complementar a demonstrao pelo lucro Arbitrado, imprescindvel que seja efetuado o clculo do PIS e da COFINS que, neste caso devem ser calculados pelo modo cumulativo.

Os dados utilizados como base para o clculo do PIS e da COFINS com base no lucro Arbitrado, tambm encontram-se no anexo D deste trabalho.

6.2.3.1 Clculo do PIS pelo Modo Cumulativo

Tabela 09: PIS modo cumulativo MODO CUMULATIVO Receita Operacional Bruta PIS devido (0,65%) Fonte: Ps-graduando Para encontramos o valor devido de PIS pelo modo cumulativo, aplica-se a alquota de 0,65% sobre a receita operacional bruta: 1 Trimestre 720.670,00 2 Trimestre 710.664,00 3 Trimestre 828.905,00 4 Trimestre 923.644,00

4.684,36

4.619,32

5.387,88

6.003,69

PIS 1 Trimestre: 720.670,00 * 0,65% = 4.684,36

6.2.3.2 Clculo do COFINS pelo Modo Cumulativo

82

Tabela 10: COFINS modo cumulativo MODO CUMULATIVO Receita Operacional Bruta COFINS devido(3%) Fonte: Ps-graduando No clculo da COFINS, usa-se a mesma base de clculo, isso , a receita bruta operacional, mas a alquota a ser aplicada de 3%: 1 Trimestre 720.670,00 2 Trimestre 710.664,00 3 Trimestre 828.905,00 4 Trimestre 923.644,00

21.620,10

21.319,92

24.867,15

27.709,32

COFINS 1 Trimestre: 720.670,00 * 3% = 21.620,10

6.2.4

Anlise do Exerccio de 2005 pelo lucro arbitrado Analisando os clculos efetuados com base na apurao do IR pelo Lucro Arbitrado,

constata-se que, em tratando-se do IRPJ, o valor devido ser de R$ 280.457,52 (duzentos e oitenta mil quatrocentos e cinqenta e sete reais e cinqenta e dois centavos) e a CSLL ser de R$ 93.219,08 (noventa e trs mil duzentos e dezenove reais e oito centavos), pois a CSLL dever ser recolhida pelo mesmo sistema de tributao escolhido para o IRPJ.

No tocante ao PIS e a COFINS pelo Lucro Arbitrado, o somatrio dos valores devido anualmente de R$ 20.695,24 (vinte mil seiscentos e noventa e cinco reais e vinte e quatro centavos) e R$ 95.516,49 (noventa e cinco mil quinhentos e dezesseis reais e quarenta e nove centavos) respectivamente. Contudo, nesta opo de recolhimento, o montante de impostos devidos de R$ 489.888,33 (quatrocentos e oitenta e nove mil oitocentos e oitenta e oito reais e trinta e trs centavos).

Portanto, notvel que para esta empresa a opo pelo Lucro Arbitrado traz uma vantagem de R$ 230.477,71 (duzentos e trinta mil quatrocentos e setenta e sete reais e setenta

83

e um centavos) em relao opo pelo Lucro Real Trimestral, significando uma economia de 45,11% (quarenta e cinco vrgula onze por cento) no IRPJ, e em relao a CSLL devida, tambm se verifica que a escolha pelo arbitramento do lucro mais aconselhvel, pois se a empresa optar pelo Lucro Real estar recolhendo aos cofres pblicos R$ 100.701,84 (cem mil setecentos e um real e oitenta e quatro centavos) a mais do que recolhendo pelo Lucro Arbitrado. Nessa opo ela obter uma reduo de 51,93% (cinqenta e um vrgula noventa e trs por cento) no recolhimento deste tributo.

Pelo exposto, desde j se pode afirmar que a economia de valores tambm ser grande no caso do recolhimento do PIS e da COFINS, quando da opo pelo Lucro Arbitrado, pois se trata de aproximadamente 60% (sessenta por cento) no caso do PIS e tambm da COFINS. Portanto, mesmo que no sistema no-cumulativo seja possvel a utilizao dos crditos de PIS e COFINS sobre os insumos utilizados na prestao dos servios, porm nesta empresa de factoring, tal abatimento no supera as vantagens do recolhimento pelo Lucro Arbitrado.

A economia proporcionada pela possibilidade da opo pelo Lucro Arbitrado de grande importncia, pois este valor, R$ 505.847,03 (quinhentos e cinco mil oitocentos e quarenta e sete reais e trs centavos) pode ser utilizado como capital de giro prprio, sendo reinvestido na empresa.

84

APURAO E ANLISE TRIBUTRIA DA EMPRESA FACTORING BRASIL LTDA

7

Neste captulo analisaremos os dados fornecidos por outra empresa de Factoring, e simularemos clculos de recolhimento do IRPJ e da CSLL cabveis para o caso, com o objetivo de demonstrar que atravs de um Planejamento Tributrio possvel diminuir o nus tributrio da empresa. Esta empresa ser aqui denominada de Empresa Factoring Brasil Ltda.

Todos os dados utilizados nos clculos aqui demonstrados foram extrados dos dados fornecidos pela empresa, que encontram-se nos anexos deste trabalho.

7.1 DEMONSTRAO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL

7.1.1 Clculo do IRPJ Pelo Lucro Real Trimestral

85

Tabela 11: IRPJ pelo Lucro Real Trimestral LUCRO REAL Lucro Antes do IRPJ IRPJ apurado 15% Adicional do IRPJ apurado (-) IRRF valores no compensados anteriormente IRPJ a pagar Fonte: Ps-graduando Para chegarmos ao valor do IRPJ devido pelo Lucro Real, toma-se como base o Lucro Real da empresa ajustado pelas adies e excluses permitidas pela legislao. Como neste caso, no temos adies e excluses a ser feita, a base de clculo ser o Lucro antes do clculo do IRPJ e da CSLL. 1 Trimestre 18.818.96 2.822,84 0,00 2 Trimestre 16.813,57 2.522,04 0,00 3 Trimestre 16.975,94 2.546,39 0,00 4 Trimestre 26.580,07 3.987,01 0,00

364,00 2.458,84

529,43 1.992,61

420,08 2.126,31

771,83 3.215,18

Aps obtermos a base de clculo aplica-se o percentual de 15% sobre ela para chegarmos ao valor do IRPJ devido. Como exemplo, analisaremos o 1 Trimestre do quadro acima:

Base de clculo 1 Trimestre: 18.818,96 * 15% = 2.822,84

O regulamento do IR rege que deve-se calcular o valor adicional do IRPJ sobre a base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) no ms ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre. Porm, neste caso no ser necessrio, pois a base de clculo mensal no ultrapassou o valor regulamentado, nem mesmo a trimestral.

Pode-se ainda abater do valor encontrado aps a aplicao dos 15%, os valores do Imposto de Renda Retido na Fonte, que no exemplo deste trimestre de R$ 364,00 (trezentos e sessenta e quatro reais), como segue:

86

IRPJ 1 Trimestre: 2.822,84 364,00 = 2.458,84

7.1.2 Clculo da CSLL Pelo Lucro Real Trimestral

Tabela 12: CSLL pelo Lucro Real Trimestral 1 2 Trimestre Trimestre LUCRO REAL Lucro Antes da CSLL CSLL a pagar Fonte: Ps-graduando 18.818.96 1.693,71 16.813,57 1.513,22

3 Trimestre 16.975,94 1.527,83

4 Trimestre 26.580,07 2.392,21

Para clculo da CSLL pelo Lucro Real, utiliza-se a mesma base de clculo usada para encontrar o IRPJ, isso , o lucro antes do clculo do IRPJ e da CSLL ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao.

Aps, aplica-se a alquota de 9%, como regulamenta a legislao, como segue:

CSLL 1 Trimestre: 18.818,96 * 9% = 1.693,71

7.1.3 Clculo do PIS e da COFINS Pelo Lucro Real Trimestral

Como complementao do clculo dos impostos devidos, imprescindvel efetuar-se tambm o clculo do PIS e da COFINS. No caso de recolhimento pelo Lucro Real Trimestral, o PIS e a COFINS devero ser calculados de forma especfica, pelo modo No-Cumulativo.

87

7.1.3.1 Clculo do PIS pelo Modo No-Cumulativo

Tabela 13: PIS no cumulativo MODO NOCUMULATIVO Receita Operacional Lquida Aluguel Energia Eltrica Dbito de PIS (1,65%) Crdito de PIS (1,65%) PIS devido Fonte: Ps-graduando Para encontrar o valor de dbito do PIS, no-cumulativo, parte-se da receita operacional bruta da empresa e multiplica-se pelo percentual do PIS (1,65%). 1 Trimestre 35.324,38 3.450,00 2.286,06 582,85 94,64 488,21 2 Trimestre 32.191,42 3.450,00 1.956,12 531,16 89,20 441,96 3 Trimestre 34.471,10 3.570,00 1.692,25 568,77 86,83 481,95 4 Trimestre 51.954,30 3.570,00 1.748,47 857,25 87,75 769,49

Dbito de PIS 1 Trimestre: 35.324,38 * 1,65% = 582,85

Aps, necessrio encontrarmos os crditos de PIS, que neste caso,so os aluguis pagos e a energia eltrica, aplicando sobre estes valores, tambm o percentual de 1,65%:

Crdito de PIS 1 Trimestre: (3.450,00 + 2.286,06) * 1,65% = 94,64

Ento, encontraremos o valor devido de PIS, diminuindo os valores dos crditos dos valores de dbitos:

PIS devido 1 Trimestre: 582,85 94,64 = 488,21

7.1.3.2 Clculo do COFINS pelo Modo No-Cumulativo

88

Tabela 14: COFINS no-cumulativo MODO NOCUMULATIVO Receita Operacional Bruta Aluguel Energia Eltrica Dbito de COFINS (7,60%) Crdito de COFINS (7,60%) COFINS devido Fonte: Ps-graduando Partindo tambm da receita operacional bruta da empresa, e sobre ela, aplicando o percentual do COFINS (7,60%), encontraremos os valores de dbitos de COFINS: 1 Trimestre 35.324,38 3.450,00 2.286,06 2.684,65 2 Trimestre 32.191,42 3.450,00 1.956,12 2.446,55 3 Trimestre 34.471,10 3.570,00 1.692,25 2.619,80 4 Trimestre 51.954,30 3.570,00 1.748,47 3.948,53

435,94

410,87

399,93

404,20

2.248,71

2.035,68

2.219,87

3.544,32

Dbito de COFINS 1 Trimestre: 35.324,38 * 7,60% = 2.684,65

Aps, aplica-se o mesmo percentual sobre os crditos de COFINS:

Crdito de COFINS: (3.450,00 + 2.286,06) * 7,60% = 435,94

Assim, encontramos o valor devido de COFINS subtraindo os crditos dos dbitos:

COFINS devido 1 Trimestre: 2.684,65 435,94 = 2.248,71

7.1.4 Anlise do exerccio de 2005 pelo lucro real trimestral

89

Analisando o somatrio dos impostos devidos, no exerccio de 2005, pela empresa Modelo Factoring Brasil Ltda, calculados com base no recolhimento pelo Lucro Real Trimestral, referente ao IRPJ, o valor a pagar de R$ 9.792,94 (nove mil setecentos e noventa e dois reais e noventa e quatro centavos). No caso da CSLL, que tambm dever ser recolhida pela mesma forma de tributao do Imposto de Renda, isto , lucro Real Trimestral, o valor a ser recolhido de R$ 7.126,97 (sete mil cento e vinte e seis reais e noventa e sete centavos)

Quanto aos valores de PIS e COFINS, os resultados encontrados e que devem ser pagos pela empresa no caso desta forma de tributao, de R$ 2.181,60 (dois mil cento e oitenta e um reais e sessenta centavos) de PIS e R$ 10.048,59 (dez mil e quarenta e oito reais e cinqenta e nove centavos) de COFINS. Por fim, o montante de impostos devidos pelo recolhimento com base no Lucro real Trimestral ser de R$ 29.150,01 (vinte e nove mil cento e cinqenta reais e um centavo).

7.2 DEMONSTRAO DO LUCRO ARBITRADO

7.2.1 Clculo do IRPJ pelo lucro arbitrado

Para o clculo do IRPJ e CSLL pelo Lucro Arbitrado, seguiu-se o que determina a legislao, j estudada anteriormente neste trabalho, a fim de esclarecer as diferenas existentes entre o Lucro Real e o Arbitrado, pois no Lucro Arbitrado a base de clculo utilizada ser a receita bruta da empresa.

90

Tabela 15: IRPJ pelo Lucro Arbitrado LUCRO ARBITRADO Receita Operacional Bruta Base de Clculo 38,4% Demais Receitas Base de Clculo do IRPJ IRPJ apurado 15% Adicional do IRPJ apurado (-) IRRF valores no compensados anteriormente 1 Trimestre 35.324,38 2 Trimestre 32.191,42 3 Trimestre 34.471,10 4 Trimestre 51.954,30

13.564,56

12.361,51

13.236,90

19.950,45

1.770,00

2.090,00

1.668,00

1.668,00

15.334,56

14.451,51

14.904,90

21.618,45

2.300,18

2.167,73

2.235,74

3.242,77

0,00

0,00

0,00

0,00

364,00

529,43

420,08

771,83

IRPJ a pagar Fonte: Ps-graduando

1.936,18

1.638,30

1.815,66

2.470,94

Para fins de clculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado, aplica-se o percentual de 38,4% sobre a receita operacional bruta da empresa, como no exemplo:

1 Trimestre: 35.324,38 * 38,4% = 13.564,56

Ento, soma-se as demais receitas que neste caso so os juros recebidos informados pela empresa, como segue:

1 Trimestre: 13.564,56 + 1.770,00 = 15.334,56

Aps, temos a base de clculo para apurao do IR, aplicando a alquota de 15%:

91

1 Trimestre: 15.334,56 * 15% = 2.300,18

A legislao tambm determina que preciso calcular o adicional do IR ao montante da base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) trimestrais, mas no caso da Empresa Factoring Brasil no ser necessrio, pois os valores no ultrapassam o limite.

Ao valor do IR encontrado, podemos ainda deduzir os valores de IR retidos na fonte e assim obtermos o valor do tributo devido:

IRPJ 1 Trimestre: 2.300,18 364,00 = 1.936,18 Cabe ressaltar que, todos os dados utilizados nos clculos acima, foram extrados das informaes contbeis da empresa, conforme anexo H, deste trabalho.

7.2.2 Clculo da CSLL pelo lucro arbitrado

Tabela 16: CSLL pelo Lucro Arbitrado LUCRO ARBITRADO Receita Operacional Bruta Base de Clculo 32% Demais Receitas Base de Clculo da CSLL CSLL a pagar 9% Fonte: Ps-graduando 1 Trimestre 35.324,38 2 Trimestre 32.191,42 3 Trimestre 34.471,10 4 Trimestre 51.954,30

11.303,80 1.770,00 13.073,80

10.301,25 2.090,00 12.391,25

11.030,75 1.668,00 12.698,75

16.625,38 1.668,00 18.293,38

1.176,64

1.115,21

1.142,89

1.646,40

92

Partindo da receita operacional bruta da empresa, tambm encontraremos o valor devido da CSLL, onde aplica-se o percentual de 32% conforme a legislao. Logo teremos:

1 Trimestre: 35.324,38 * 32% = 11.303,80

Soma-se ento as demais receitas ao valor encontrado e obtm-se a base de clculo:

1 Trimestre: 11.303,80 + 1.770,00 = 13.073,80

Ento, aplica-se a alquota de 9% encontramos o valor devido da CSLL:

sobre a base de clculo encontrada para

CSLL 1 Trimestre: 13.073,80 * 9% = 1.176,64

7.2.3 Clculo do PIS e da COFINS pelo lucro arbitrado

O clculo do PIS e da COFINS pelo lucro Arbitrado, deve ser calculado pelo modo cumulativo, assim como o IRPJ e a CSLL, pois quando feita a opo do sistema de tributao, automaticamente estaremos optando pelo modo de tributao destas contribuies. Ento, no caso da tributao pelo Lucro Arbitrado, obrigatoriamente o recolhimento do PIS e da COFINS ser pelo modo cumulativo, isso , no ser possvel utilizar-se de crditos de PIS ou de COFINS, como no Lucro Real.

7.2.3.1 Clculo do PIS pelo Modo Cumulativo

93

Tabela 17: PIS modo cumulativo MODO CUMULATIVO Receita Operacional Bruta PIS devido (0,65%) Fonte: Ps-graduando 1 Trimestre 35.324,38 2 Trimestre 32.191,42 3 Trimestre 34.471,10 4 Trimestre 51.954,30

229,61

209,24

224,06

337,70

O valor devido de PIS no modo cumulativo, encontra-se aplicando a alquota de 0,65% sobre a receita operacional bruta:

PIS 1 Trimestre: 35.324,38 * 0,65% = 229,61

7.2.3.2 Clculo do COFINS pelo Modo Cumulativo

Tabela 18: COFINS modo cumulativo MODO CUMULATIVO Receita Operacional Bruta COFINS devido (3%) Fonte: Ps-graduando Para clculo da COFINS, tambm utiliza-se como base de clculo a receita operacional bruta, como no clculo do PIS, mas a alquota a ser aplicada de 3%: 1 Trimestre 35.324,38 2 Trimestre 32.191,42 3 Trimestre 34.471,10 4 Trimestre 51.954,30

1.059,73

965,74

1.034,13

1.558,63

COFINS 1 Trimestre: 35.324,38 * 3% = 1.059,73

94

7.2.4

Anlise do Exerccio de 2005 pelo lucro arbitrado

Averiguando os clculos realizados de IRPJ com base na apurao pelo Lucro Arbitrado, observa-se que o valor devido anual ser de R$ 7.861,07(sete mil oitocentos e sessenta e um reais e sete centavos) e a CSLL anual ser de R$ 5.081,15 (cinco mil e oitenta e um reais e quinze centavos).

No que refere-se a valores de PIS e de COFINS pelo Lucro Arbitrado, o somatrio dos valores devido anualmente de R$ 1.000,62 (um mil reais e sessenta e dois centavos) de PIS e R$ 4.618,24 (quatro mil seiscentos e dezoito reais e vinte e quatro centavos) de COFINS.

Portanto, atravs da tributao pelo Lucro Arbitrado, o valor dos impostos devidos anualmente de R$ 18.561,07 (dezoito mil quinhentos e sessenta e um reais e sete centavos). E, atravs do Lucro Real Trimestral o valor devido de R$ 29.150,01 (vinte e nove mil cento e cinqenta reais e um centavo) como j mencionou-se anteriormente.

Com isto, pode-se afirmar que, tambm para esta empresa o sistema de tributao pelo Lucro Arbitrado o que gera menos encargos, pois optando pelo Lucro Arbitrado a empresa conseguir economizar aproximadamente 36% (trinta e seis por cento).

Analisando separadamente os impostos devidos, verifica-se que quanto ao IRPJ a diferena entre um sistema de tributao e outro, de 19,72% (dezenove vrgula setenta e dois por cento) e no tocante a CSLL de 28,70% (vinte e oito vrgula setenta por cento). Ainda encontramos percentuais menores pelo Lucro Arbitrado, no que refere-se aos valores devidos de PIS e COFINS, que sero de 54,13% (cinqenta e quatro vrgula treze por cento) e 54,04% (cinqenta e quatro vrgula quatro por cento) respectivamente.

Salienta-se ainda que qualquer economia de recursos no pode ser desprezada, uma vez que, poder ser reaplicada na empresa, gerando melhores resultados, pois esta a meta do planejamento tributrio.

95

CONSIDERAES FINAIS

Analisando a situao econmica do pas, deve-se estar sempre atento s mudanas da legislao tributria, pois atravs deste instrumento legal que as empresas devem estruturar suas operaes e utilizar todos os benefcios prescritos pela lei, no significando que uma situao ser regra definitiva devido a estas possveis mudanas.

As obrigaes tributrias muitas vezes so vistas como barreiras na concorrncia entre empresas nacionais e estrangeiras, o que acaba levando favorecimento a outros pases, diante desse problema e a grande carga tributria paga, surge o Planejamento Tributrio que tem a finalidade de orientar os empresrios a buscar alternativas para reduzir o pagamento de tributos. Notamos que a lei muitas vezes deixa recursos para que se possa reduzir a quantidade de tributos a serem pagos e outras vezes no h nenhuma hiptese. Portanto a importncia de se possuir um bom Planejamento Tributrio que, se no for bem embasado, no trar desempenho satisfatrio para a empresa ou contribuinte.

O Planejamento Tributrio efetuado dentro das leis vigentes uma forma de Eliso Fiscal, enquanto que a Evaso Fiscal, refere-se ao planejamento em desacordo com a legislao vigente. E para que este planejamento esteja de acordo com a legislao, deve ser efetuado antes da ocorrncia dos fatos geradores dos tributos.

96

Desta forma, tendo em vista a legislao vigente, neste trabalho foi analisado o resultado do exerccio de 2005 de duas empresas de Factoring, denominada, Empresa Modelo Factoring Ltda e Empresa Factoring Brasil Ltda.

O objetivo geral deste estudo foi o de avaliar as alternativas de tributao permitidas s empresas de Factoring e apontar a sistemtica que resulta no menor nus tributrio para as empresas, de acordo com a legislao, comparando as hipteses de Lucro Real ou Arbitrado.

Os dados foram cedidos por duas empresas do ramo de Factoring situadas no Vale dos Sinos e, a partir deles, foram elaboradas tabelas com clculos baseados na legislao do Imposto de Renda pelo Lucro Real e Arbitrado, tornando possvel h identificao da melhor opo tributria.

Inicialmente, foram analisados o balano e o demonstrativo de resultado da empresa denominada Modelo Factoring Ltda e simulados clculos de recolhimento dos impostos devidos com base no Lucro Real. Aps, realizou-se os mesmos clculos com base no Lucro Arbitrado, ambos incluem os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

Com base nas anlises realizadas na Empresa Modelo Factoring verificou-se que a opo pelo Lucro Arbitrado seria a melhor escolha para a empresa, pois optando por ele estar diminuindo em 45,10% (quarenta e cinco vrgula dez por cento) no que diz respeito ao IRPJ e 51,93% (cinqenta e um vrgula noventa e trs por cento) na CSLL. E, ainda estar reduzindo o PIS e a COFINS em mdia 60% (sessenta por cento) em comparao ao recolhimento pelo Lucro Real.

Da mesma forma, simulou-se clculos com base nos dados da empresa denominada Factoring Brasil que demonstrou em suas anlises que a opo pelo sistema Arbitrado do Lucro seria melhor apara a diminuio do nus tributrio, pois analisando o IRPJ e a CSLL

97

verificou-se que a empresa teria diminuio de nus tributrio optando pelo Lucro Arbitrado, assim como o PIS e a COFINS, a escolha pelo sistema Arbitrado ainda trs maior vantagem para a empresa.

Ressalta-se que, ainda que para estas duas empresas do ramo de Factoring a forma de tributao mais vivel o Lucro Arbitrado, a empresa deve, antes de fazer sua opo, analisar todos os aspectos burocrticos, suas vantagens e desvantagens, pois cada um tem suas peculiaridades.

Para encerrar vale lembrar que embora o trabalho no tenha esgotado o assunto, foram atingidos os objetivos propostos e que a sua elaborao foi muito vlida oportunizando um grande aprendizado dentro da rea contbil e complementou os conhecimentos adquiridos durante o perodo da ps-graduao.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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ANEXOS

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ANEXO A BALANO DA EMPRESA MODELO FACTORING LTDA

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104

ANEXO B DRE DA EMPRESA MODELO FACTORING LTDA

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106

ANEXO C BALANO DA EMPRESA FACTORING BRASIL LTDA

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ANEXO D DRE DA EMPRESA FACTORING BRASIL LTDA

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