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Actualidad y Aplicacin Prctica

El Impuesto General a las Ventas en el Sector Construccin

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C Felipe Torres Tello Ttulo : El Impuesto General a las Ventas en el Sector Construccin Fuente : Actualidad Empresarial, N 211 - Segunda Quincena de Julio 2010

Para estos efectos la LIGV nos seala como construccin a la prescrita como tal en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, la cual no es otra que la contenida en la Divisin 45 Construccin, la cual est comprendida por: 451 - Preparacin del terreno 452 - Construccin de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniera civil 453 - Acondicionamiento de edificios 454 - Terminacin de edificios 455 - Alquiler de equipo de construccin y demolicin dotado de operarios2 b. aspecto personal Est dado por la determinacin de los sujetos que realizan el hecho que se encuentran en la situacin descrita en el aspecto material de la hiptesis legal. En este caso ser el constructor aquella persona natural o jurdica que tenga la calidad de contratista; es decir, que efecte el mandato de construccin de inmueble por encargo de un tercero. b.1. tipos de Contratos de Construccin Al respecto podemos sealar sobre los contratos de construccin que stos pueden ser de dos (2) formas, las cuales explicamos a continuacin. Contratos de Construccin a suma alzada: Es un contrato por el cual el contratista encargado efecta la obra o la construccin total o parcial a todo costo, En ese caso, la obligacin principal del comitente es pagar el precio convenido sin realizar ningn aporte material. Contrato de Construccin por Administracin: Es un contrato por el cual el contratista asume, exclusivamente el valor agregado de los servicios de construccin. En este caso el contratista slo aporta sus servicios3.

1. Introduccin
Como sabemos el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV), tambin llamado IVA en otros pases, es un impuesto que grava el valor agregado en la venta de bienes y servicios en las diferentes etapas de comercializacin. El IGV o IVA tiene un diseo que consiste en que los diversos agentes econmicos aplican la alcuota del impuesto en las diferentes etapas del ciclo de comercializacin (dbito Fiscal), deduciendo el IGV pagado en la etapa de adquisicin (crdito fiscal). Ahora bien, en el presente trabajo pasaremos a exponer los aspectos de la exaccin del IGV en los contratos de construccin, as como tambin en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor, para ello pasaremos a desarrollar el anlisis de acuerdo a los cuatro aspectos de la Hiptesis de Incidencia1. Estos aspectos son: Aspecto Material, que responde a la pregunta Qu es lo que se grava?; Aspecto Personal, que responde a la pregunta Quin es el sujeto de Impuesto?; Aspecto Espacial, responde a la pregunta Dnde se grava?, y por ltimo el Aspecto Temporal, que responde a la pregunta Cundo?

c. aspecto espacial Es el elemento que determina el lugar en el cual el deudor realiza el hecho en el cual la ley da por realizado el hecho o producida la situacin, que fueron descritos en el aspecto material de la hiptesis de incidencia. En este caso, se refiere al espacio fsico en donde se ejecute el contrato de construccin. En ese sentido, el inciso c) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV precisa que se encuentra dentro del mbito de aplicacin que los contratos de construccin que se ejecuten en el territorio nacional4, cualquiera sea su denominacin, sujeto que lo realice, lugar de celebracin del contrato o de percepcin de los ingresos. d. aspecto temporal Indica el momento exacto en que el hecho se configura, o en el cual el legislador lo tiene por configurado. En este caso para los contratos de construccin, el inciso e) del artculo 4 de la LIGV seala que se produce el nacimiento de la obligacin en la fecha que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento5 o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por las valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero. Complementado lo establecido en el prrafo anterior, el inciso e) del artculo 3 del Reglamento de la LIGV, establece que en los contratos de construccin la obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construccin.
4 La definicin de territorio nacional ser abordada en el presente trabajo cuando se desarrolle el punto de primera venta de inmuebles efectuada por el constructor. 5 En ese sentido, el num. 6 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que emitir y entregar el comprobante de pago en los contratos de construccin, en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

2. Construccin y el Impuesto General a las Ventas

a. aspecto material Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que realiza el deudor tributario o de la situacin en la que se halla. En este caso ser el propio contrato de construccin. Este aspecto est prescrito en el inciso c) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC (en adelante LIGV),
1 ATALIBA, Geraldo -"Hiptesis de incidencia tributaria", Fundacin de Cultura Universitaria. Montevideo. 1977.

2 http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg=3&Co = 45 3 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; Estudio del Impuesto al Valor Agregado. Primera edicin 2009 pginas 172 y 173.

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rea Tributaria
Contratos de Construccin
Nacimiento de la Obligacin Tributaria

Fecha de emisin del comprobante de pago

Fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido

gravado con el IGV, necesariamente deber realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construccin, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el IGV, pero, como primera venta de inmuebles. Alquiler de camin con chofer de una empresa que no es de construccin Posicin de laSunat Informe N 141-2006- SUNAT/2B0000 (parte pertinente) El alquiler de un camin con chofer de propiedad de una empresa que no es de construccin para transportar un equipo de construccin, se clasifica en la Clase 6023 de la CIIU Tercera Revisin como transporte de carga por carretera. En consecuencia, dicha operacin no califica como un contrato de construccin para efectos del SPOT.

Lo que ocurra primero

ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasacin, el que resulte mayor. Para efecto de establecer la vinculacin econmica es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 54 del presente dispositivo. Tambin se considera como primera venta la que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas. b. aspecto personal Est referido a los sujetos involucrados en la generacin del hecho gravado, en este caso ser la persona (entindase natural o jurdica) que construye el bien inmueble y efecta la posterior venta del mismo. Ahora bien, el inciso e) del artculo 3 de la LIGV define como Constructor: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efectos se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin. En ese sentido, el artculo 9 de la LIGV seala que la habitualidad se calificar en base a la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa. As las cosas, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento del IGV prescribe que: Tratndose de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 3 del Decreto, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un slo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la pri-

De las arras Ahora bien, se entiende por arras o contrato de arras, a un contrato privado, donde las partes pactan la reserva de la compraventa de bienes, o inmuebles como una vivienda, entregndose como prueba una cantidad de dinero en concepto de seal6. En nuestro el Cdigo Civil, el artculo 1480 seala que la entrega de las arras de retractacin slo es vlida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. Con respecto a los efectos de las arras el artculo 1481 del citado Cdigo seala que: Si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en provecho del otro contratante. Si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho. 2.1. Casos controvertidos en los contratos de construccin Contrato de Construccin versus Primera Venta de Inmuebles Posicin del tribual Fiscal RTF 256-3-1999 La actividad de construccin es realizada por el constructor por encargo de un tercero, y que la primera venta de inmuebles implica la preexistencia de un terreno de propiedad del constructor sobre el cual ha levantado una edificacin para su venta, infirase, que para la actividad de construccin califique como contrato de construccin,
6 Definicin tomada de http://es.wikipedia.org/wiki/Arras.

3. Primera Venta de Inmuebles y el Impuesto General a las Ventas

Dentro de las operaciones gravadas con el impuesto encontramos la primera venta de bienes inmuebles efectuada por el constructor, estableciendo un particular tratamiento en nuestra legislacin, debido a las dimensiones en cuanta de los mismos y de caractersticas tcnicas. En ese sentido, desarrollaremos a continuacin el referido tpico tomando en cuenta como esquema los aspectos de la hiptesis de incidencia. a. aspecto material En este caso se refiere al hecho descrito en la norma legal al que se someter a imposicin; as las cosas, el inciso d) del artculo 1 de la LIGV prescribe que es una operacin gravada con el referido Impuesto: La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos7. Asimismo, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de
7 Segn el inciso d) del artculo 13 de LIGV, la base imponible est constituida por el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusin del correspondiente al valor del terreno.

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mera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior y siempre se encontrar gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin. 3.1. Exoneracin en la primera venta de inmuebles El inciso b) del Apndice I del LIGV seala que es una operacin exonerada: La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la solicitud de Licencia de Construccin admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo sealado por la Ley N 27157 y su reglamento. Precisando lo anterior, el artculo 2 del Decreto Supremo 122-99-EF seala que para efecto del clculo de las 35 Unidades Impositivas Tributarias a que se refiere el literal B del Apndice I del Texto nico Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y sustituido por el Decreto Supremo N 119-99-EF, se debe incluir el valor del terreno, actualizado de acuerdo a lo sealado en el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento de dicho Impuesto 8, aprobado por el Decreto Supremo N 136-96-EF. El valor de la Unidad Impositiva Tributaria a utilizar para efecto de determinar el lmite a que se refiere el prrafo anterior, ser el que se encuentre vigente al 1 de enero. 3.2. Casos Controvertidos en la venta primera venta de inmuebles Primera venta de inmuebles futuros Posicin del la administracin tributaria Directiva 012-99-SUNAT La primera venta de inmuebles futuros, se encuentra incluida en lo dispuesto en el Literal B del Apndice I del TUO de la Ley del IGV. Informe N 104-2007-SUNAT/2 B0000 La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligacin tributaria nacer en la fecha de percepcin, parcial o total, del ingreso.
8 El numeral 9 de artculo 5 del Reglamento del IGV e ISC seala que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluir del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerar que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.

c. aspecto espacial En este caso, el artculo 2 del num. 1 d) del Reglamento de La Ley del IGV e ISC seala que es operacin gravada la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos. En ese sentido, cabra formular la siguiente pregunta: Qu se entiende por territorio nacional? Para buscar una respuesta a dicha pregunta, debemos remitirnos al artculo 54 de la Constitucin Poltica del Per, el cual prescribe que: El territorio del Estado es inalienable e inviolable. Comprende el suelo, el subsuelo, el dominio martimo, y el espacio areo que los cubre. El dominio martimo del Estado comprende el mar adyacente a sus costas, as como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las lneas de base que establece la ley. (). Adems agrega: El Estado ejerce soberana y jurisdiccin sobre el espacio areo que cubre su territorio y el mar adyacente hasta el lmite de las doscientas millas, sin perjuicio de las libertades de comunicacin internacional, de conformidad con la ley y con los tratados ratificados por el Estado. d. aspecto temporal Este aspecto est referido al momento en que nace la obligacin tributaria del IGV. En ese sentido, el inciso f) del artculo 4 de la LIGV. seala como nacimiento de la obligacin tributaria en la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. Precisando lo anterior, en el caso de pagos parciales por la primera venta de inmuebles, se considerar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractacin siempre que stas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble.

Posicin el tribunal Fiscal RTFs 640-5-2001, 256-3-99 y 1104-2-2007 En la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del Impuesto General a las Ventas est sujeta a que exista una venta, la cual recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, momento en el cual opera la transferencia del bien. Venta de terrenos con habilitacin urbana Posicin de SuNat Informe N 044-2001-SUNAT/ K00000 La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbana no se encuentra dentro del campo de aplicacin del IGV. Venta de estacionamientos independizados Posicin de SuNat Informe 063-2005-SUNAT/2 B00000 La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisicin es financiada por el Fondo MIVIVIENDA, est gravada con el IGV. La base imponible del referido Impuesto est constituida por el ingreso percibido con exclusin del monto correspondiente al valor del terreno, considerndose para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.

4. Venta de una Concesin minera

Posicin de SuNat Informe N 094-2002-SUNAT/2 B0000 La transferencia en propiedad de una concesin minera no se encuentra gravada con el IGV, al no calificar como venta de bien mueble o primera venta de inmueble.

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