Contabilidade ESAF Coleo Provas Comentadas 6 edio Atualizao

Este texto por finalidade atualizar o livro Contabilidade ESAF Provas Comentadas 6 edio (Ricardo J. Ferreira, Editora Ferreira), em razo da Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Antes das alteraes no livro propriamente, vejamos alguns temas de carter geral, que exigem esclarecimentos adicionais. Lucros ou Prejuzos Acumulados Em virtude da nova legislao, no encerramento do exerccio, a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados no dever apresentar saldo positivo (credor). Caso isso ocorra, o saldo ser destinado para reserva de lucros ou distribudo como dividendos. Todavia, na prtica e principalmente em questes envolvendo clculos, no acreditamos que essa regra ser rigorosamente respeitada, pois sua aplicao limitar a atuao da banca examinadora. provvel que a proibio de saldo credor nessa conta seja mais explorada em questes tericas. Portanto, no estranhe se a conta Lucros Acumulados continuar a aparecer em balanos patrimoniais nos prximos anos. Reserva de Reavaliao A Lei n 11.638/07 extinguiu a reserva de reavaliao, que estava prevista no art. 182, 3, da Lei das S.A., e em seu lugar criou os ajustes de avaliao patrimonial. Os saldos atualmente existentes nas reservas de reavaliao (inclusive as relativas a bens de coligadas e controladas reavaliaes reflexas) devero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados at o final do primeiro exerccio social iniciado em 1 de janeiro de 2008 (vale dizer, at dezembro de 2008) ou iniciado aps essa data. Assim, a conta Reserva de Reavaliao poder aparecer normalmente em balanos de 2008. Ajustes de Avaliao Patrimonial Como acabamos de ver, a nova legislao substituiu a faculdade de reavaliar bens pela obrigao de ajustar o valor dos ativos e passivos a preos de mercado. Um dos casos em que essa regra se aplica quando houver operao de incorporao, fuso ou ciso vinculadas a uma efetiva alienao de controle que tenha sido realizada entre partes independentes (isso exclui sociedades que faam parte de um mesmo grupo econmico). Em tal hiptese os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente da fuso ou ciso devem ser ajustados aos valores de mercado. A contrapartida desses ajustes ser registrada numa conta de patrimnio lquido denominada Ajustes de Avaliao Patrimonial, que pode ter saldo devedor (negativo, retificativo) ou credor (positivo). Nos termos da nova lei, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial (uma espcie de reavaliao positiva ou negativa, que se aplica tanto a elementos do ativo quanto do passivo), enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo ( 5 do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3 do art. 226 da Lei das Sociedades por Aes) e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. Na avaliao positiva de uma edificao: D - Edificaes C - Ajustes de Avaliao Patrimonial Se a avaliao for negativa: D - Ajustes de Avaliao Patrimonial C - Edificaes Os ajustes de avaliao patrimonial devem ser apropriados ao resultado medida que os ativos e passivos a eles vinculados sejam realizados, de acordo com o princpio da competncia. Vejamos ento as alteraes mais relevantes no livro, na ordem das provas nele comentadas. TCNICO DA RECEITA FEDERAL/2006 Questo 05 Pgina 3 Com a nova redao dada ao 2 do art. 177 da Lei n 6.404/76, as disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fins da Lei das Sociedades por Aes, demonstraes 1
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financeiras em consonncia com o disposto no caput do artigo citado. Tais disposies da lei tributria ou de legislao especial devero ser alternativamente observadas pelo contabilista mediante registro: 1 - em livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil; ou 2 - no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao de demonstraes financeiras com observncia da Lei das S.A., devendo essas demonstraes ser auditadas por auditor independente registrado na Comisso de Valores Mobilirios. Essa exigncia decorre do fato de, na prtica, disposies normativas editadas por entidades, agncias e rgos reguladores (que em muitos casos esto em desacordo com os princpios contbeis) serem aplicadas na escriturao mercantil em vez de em registros auxiliares, ao contrrio do que determinava o texto original do art. 177 da Lei n 6.404/76. Com o objetivo de corrigir essa distoro e de preservar os interesses da legislao tributria ou especial, sem que haja perda de qualidade da informao a ser disponibilizada para os demais usurios, a nova lei permite que a companhia adote em sua escriturao mercantil todas as disposies da legislao tributria ou especial conflitantes com a legislao comercial, desde que efetue, quando houver divergncias, os ajustes necessrios, mediante lanamentos complementares, de forma a produzir demonstraes contbeis adequadas aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Tendo em vista garantir um mnimo de qualidade para essas demonstraes, a Lei n 11.638/07 condiciona a utilizao desta ltima alternativa ao exame das demonstraes contbeis por auditor independente registrado na CVM. De qualquer forma, os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao de normas contbeis e as demonstraes e apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos e contribuies, nem ter quaisquer outros efeitos tributrios. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2005 Questo 22 Pgina 13 Atualmente so avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos: 1 - em coligadas sobre cuja administrao a investidora tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante; 2 - em controladas; 3 - em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. A nova legislao no mais exige a relevncia do investimento para fins de equivalncia patrimonial, bem como, na hiptese de coligadas, fixa em 20% do capital votante o percentual mnimo para fins de aplicao desse mtodo, se no houver influncia significativa. De resto, as regras aplicadas na avaliao pela equivalncia patrimonial continuam as mesmas. Questo 32 - Pgina 21 O ativo permanente agora composto pelos subgrupos investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. Questo 35 - Pgina 27 Com a edio da Lei n 11.638/07, o prmio recebido na emisso de debntures deixa de ser reserva de capital. Entende-se por prmio o valor apurado alm do valor nominal das debntures. O tratamento contbil adequado passa a ser, segundo a CVM, classific-lo como um resultado no realizado (prmio a apropriar) para ser apropriado como receita, segundo o princpio da competncia, na mesma base em que so apropriados os juros (despesas) das debntures. Exemplo: se uma srie de debntures foi emitida com o valor nominal de 10.000, sendo, porm, os ttulos negociados no mercado por 11.000 (com prmio de 1.000), temos: D - Bancos Conta Movimento (AC) C - Debntures a Resgatar (PC/PELP) C - Prmio a Apropriar (REF) 11.000 10.000 1.000

Lei n 11.638/07

Contabilidade ESAF Coleo Provas Comentadas 6 edio Atualizao Observao: tendo como objeto uma minuta de instruo, no Edital de Audincia Pblica SNC n 02/2008, art. 2, pargrafo nico, a CVM estabelece: Enquanto a CVM no emitir norma especfica regulando essa matria, os prmios recebidos na emisso de debntures e as doaes e subvenes para investimento, decorrentes de eventos e operaes ocorridos no exerccio de 2008, sero transitoriamente registrados em contas especficas de Resultado de Exerccios Futuros, com divulgao do fato e dos valores envolvidos em nota explicativa.

AUDITOR-FISCAL DO TESOURO ESTADUAL-RN/2005 Questo 42 Pgina 79 Na nova legislao, as doaes e subvenes integram o resultado, como receitas (veja observao dos comentrios questo anterior). No entanto, a Lei n 11.638/07 estabelece que a assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais (reserva de lucro) a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio (pensamos que tambm da base de clculo dos juros sobre o capital prprio). Quer dizer, a companhia tem a faculdade de constituir reserva de lucros no caso de doaes e subvenes para investimentos concedidas pelo Poder Pblico. Registro de doaes ou subvenes governamentais para investimentos recebidas em dinheiro: D - Caixa C - Receita de Doaes e Subvenes Governamentais p/ Investimentos Aps a apurao do resultado e sua transferncia para Lucros ou Prejuzos Acumulados, a companhia pode destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos: D - Lucros ou Prejuzos Acumulados C - Reserva de Incentivos Fiscais Questo 46 Pgina 83 Na nova legislao, o ativo permanente composto pelos subgrupos investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. Questo 52 Pgina 89 Quanto avaliao dos crditos e contas a receber, estabelece o art. 183, I, da Lei n 6.404/76:
Art. 183 no balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: I - as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; .................................................

Como instrumentos financeiros podem ser considerados os valores mobilirios (aes, debntures), bem como os derivativos instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preo ou desempenho de mercado de determinado bem bsico, taxa de referncia ou ndice. Integram o mercado de derivativos os mercados futuros, a termo, de opes e de swaps, pois tm seus preos derivados do mercado vista. J os direitos e ttulos de crdito a que se refere o inciso I so as contas a receber representadas por duplicatas, notas promissrias ou ttulos similares. Esses ativos so avaliados pelo seu valor de mercado ou equivalente, para mais ou para menos, desde que representem aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda, vale dizer, vinculados especulao financeira. Isso no comum no caso de duplicatas e notas promissrias relacionadas s atividades da companhia, de forma que a elas se aplica o valor de emisso, ajustado ao valor provvel de realizao (proviso para devedores duvidosos), quando este for inferior (inciso I, b). Para esses efeitos, considera-se valor de mercado dos instrumentos financeiros o valor que se pode obter em um mercado ativo (bolsa de valores, de mercadorias e futuros), decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro o valor:

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1 - que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; 2 - presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3 - obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. A CVM deve se pronunciar em breve sobre esse assunto. Cabe observar que a avaliao dos estoques de mercadorias, produtos e bens em almoxarifado no foi alterada pela nova legislao (art. 183, II). AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2003 Questo 07 Pgina 140 Com a Lei n 11.638/07, passam a ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos: 1 - em coligadas sobre cuja administrao a investidora tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante; 2 - em controladas; 3 - em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. A nova legislao no mais exige a relevncia do investimento para fins de equivalncia patrimonial, bem como, na hiptese de coligadas, fixa em 20% do capital votante o percentual mnimo para fins de aplicao desse mtodo. TCNICO DA RECEITA FEDERAL/2003 Questo 10 Pgina 164 Com as novas alteraes na Lei das S.A., a demonstrao dos fluxos de caixa torna-se obrigatria para as companhias abertas, assim como para as fechadas com patrimnio lquido, na data do balano, igual ou superior a R$ 2 milhes. A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2 milhes no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao dos fluxos de caixa. A Lei n 11.638/07 substitui a demonstrao das origens e aplicaes de recursos (Doar, que passa a ser facultativa) pela demonstrao dos fluxos de caixa (DFC), acompanhando uma tendncia internacional e atendendo aos interesses dos analistas de mercado e investidores institucionais. AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DE FORTALEZA/2003 Questo 08 Pgina 169 Com a nova legislao, eis as demonstraes obrigatrias: 1 - balano patrimonial; 2 - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados ou, se companhia aberta, por exigncia da CVM, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido; 3 - demonstrao do resultado do exerccio; 4 - demonstrao dos fluxos de caixa, exceto no caso de companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2 milhes; e 5 - se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. A Lei n 11.638/07 permite que a DFC e a DVA sejam divulgadas em seu primeiro ano de vigncia sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior (demonstraes comparativas). AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DO RECIFE/2003 Questo 17 Pgina 186 Veja os comentrios das duas questes imediatamente anteriores.

Lei n 11.638/07

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AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2002.2 Questo 03 - Pgina 197 Quanto alternativa d), veja comentrios s questes 35 para AFRF/2005 e 42 para AFTE-RN/2005. Questo 08 - Pgina 202 Com a Lei n 11.638/07, o inciso VI do art. 187 da Lei n 6.404/76 passa a ter a seguinte redao:
VI as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;

Com isso a nova lei refora a necessidade de essas participaes serem informadas no resultado, mesmo na hiptese de se revestirem da forma de instrumentos financeiros (pagas na forma de aes, por exemplo). No entanto, a nova redao no menciona a participao dos titulares de partes beneficirias, apesar de ela continuar prevista na Lei n 6.404/76 em relao s companhias fechadas. Das duas uma: ou o legislador cometeu uma omisso involuntria, ao no mencionar na nova redao do inciso VI do art. 187 a participao dos titulares de partes beneficirias, ou quis que ela passasse a ser classificada como despesa operacional. Cabe CVM editar norma para esclarecer essa dvida. H quem interprete que a mudana teria por fim excluir do resultado as participaes de partes beneficirias. Nesse caso, porm, como elas seriam classificadas, j que no figurariam como despesa? Na parte final do inciso VI, mencionam-se participaes de fundos de previdncia privada: instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa. provvel que o legislador tenha tentado dizer que tais participaes devem ser calculadas em razo do lucro, em vez de representarem um valor fixo anual que independa do resultado. Neste ltimo caso mais adequada a classificao como despesa operacional. Questo 13 Pgina 209 Sobre relevncia, veja comentrios questo 07 do AFRF/2003. Questo 18 Pgina 214 Pelo nova redao do art. 199 da Lei n 6.404/76, o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. Essa regra j existia na legislao anterior. A novidade a excluso da recm criada reserva de incentivos fiscais para efeitos do clculo do limite das reservas de lucro em relao ao capital social. O clculo pode ser resumido da seguinte forma: (R. Legal + R. Estatutrias + R. de Reteno de Lucros) capital social Ficam de fora da apurao do excesso as reservas para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. TCNICO DA RECEITA FEDERAL/2002.2 Questo 05 Pgina 223 Sobre a alternativa a), Proviso para Ajuste de Valores Mobilirios, veja comentrios questo 52 do AFTE-RN/2005. Questo 06 Pgina 224 Sobre a alternativa b), veja comentrios questo 08 para Auditor do Tesouro Municipal de Fortaleza/2003. AUDITOR-FISCAL DO TESOURO NACIONAL/2002.1 Questo 13 Pgina 241 Quanto participao de partes beneficirias, veja comentrios questo 08 do AFRF/2002.2.

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TCNICO DA RECEITA FEDERAL/2002.1 Questo 08 Pgina 257 Na alternativa e), com a nova legislao, no ativo permanente diferido passam a ser registrados apenas: 1 - despesas pr-operacionais; e 2 - gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem apenas uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Gastos com reestruturao so os relacionados criao ou extino de departamentos, gerncias, cargos etc. Duas so as condies para que os gastos dessa natureza integrem o diferido: 1) devem contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exerccios e 2) no podem configurar apenas uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Ou seja, a reestruturao deve estar principalmente focada no aumento da receita, e no na demisso de pessoal. Na nova lei, ficaram de fora do diferido os custos, as despesas e outros encargos de reorganizao (fuso, ciso, incorporao) ou modernizao da companhia. AUDITOR-FISCAL DA PREVIDNCIA SOCIAL/2002 Questo 09 Pgina 280 A Resoluo CFC n 1.034/05, que atualmente regula o assunto tratado na alternativa e) desta questo, no menciona grau de parentesco. Segundo essa norma, a independncia pode ser afetada por ameaas de interesse prprio, auto-reviso, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidao. A ameaa de familiaridade ocorre quando, em virtude de um relacionamento estreito com uma entidade auditada, com seus administradores, com diretores ou com funcionrios, uma entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria passa a se identificar, demasiadamente, com os interesses da entidade auditada. As funes ocupadas por pessoas prximas ou familiares, que prejudicam a independncia da entidade de auditoria, so aquelas que: a) exercem influncia significativa sobre as polticas operacionais, financeiras ou contbeis. Em geral, dizem respeito a uma pessoa que tem funes como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada; b) exercem influncia nas demonstraes contbeis da entidade auditada. Em geral, dizem respeito a funes consideradas crticas no ambiente contbil, como controller, gerente de contabilidade, contador; e c) so consideradas sensveis sob o ponto de vista da auditoria. Em geral, incluem cargos com atribuies de monitoramento dos controles internos da entidade auditada, como, por exemplo, tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas. ANALISTA DE FINANAS E CONTROLE/2002 Questo 05 Pgina 294 Quanto alternativa d), veja comentrios questo 08 da prova para TRF/2002.1. ANALISTA DE COMRCIO EXTERIOR-MDIC/2002 Questo 02 Pgina 332 Em relao avaliao dos investimentos temporrios, veja questo 52 do AFTERN/2005. AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DE NATAL/2001 Questo 09 Pgina 348 Alternativa c) veja comentrios questo 08 do AFRF/2002.2. Alternativa d) veja comentrios s questes 35 para AFRF/2005 e 42 do AFTE-RN/2005. Alternativa e) veja comentrios questo 18 do AFRF/2002.2.

Lei n 11.638/07

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AGENTE TRIBUTRIO ESTADUAL DE MATO GROSSO DO SUL/2001 Questo 06 Pgina 359 Sobre doaes e subvenes para investimentos, veja comentrios questo 42 do AFTE-RN/2005. Questo 17 Pgina 369 Conforme a Lei n 11.638/07, para os efeitos da constituio da reserva de lucros a realizar, so considerados lucros a realizar apenas os seguintes itens: 1 - resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial; e 2 - o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. Vale dizer, a nova legislao considera o lucro, rendimento ou ganho lquidos, em virtude da compensao com prejuzo, despesa ou perda da mesma espcie. AUDITOR-TCE-ESPRITO SANTO/2001 Questo 03 Pgina 379 A legislao atual no exige a relevncia para fins de aplicao da equivalncia patrimonial. TCNICO DE FINANAS E CONTROLE-SFC/2001 Questo 09 Pgina 391 Sobre doaes e subvenes para investimentos, veja comentrios questo 42 do AFTE-RN/2005. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2001 Questo 02 Pgina 394 Veja comentrios s questes 35 do AFRF/2005 e 42 do AFTE-RN/2005. Questo 06 Pgina 397 Em relao avaliao de valores mobilirios, veja questo 52 do AFTERN/2005. ANALISTA DE FINANAS E CONTROLE-SFC/2001 Questo 04 Pgina 417 A legislao atual no exige a relevncia para fins de aplicao da equivalncia patrimonial.

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