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Actualidad y Aplicacin Prctica

Y dnde estn los Precios de Transferencia?

Su scalizacin y aspectos controvertidos
sealar las potenciales contingencias que podran afrontar los contribuyentes como resultado de la aplicacin de normas de PT durante un proceso de scalizacin.
Etapa Primera Segunda Tercera Aos 2001-2003 2004-2005 2006-2007 2008 - hasta la actualidad D.Leg. 945 Ley vigente Ley 27356

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Daniel Arana* Ttulo : Y dnde estn los Precios de Transferencia? Su scalizacin y aspectos controvertidos Fuente : Actualidad Empresarial, N 190 - Primera Quincena de Setiembre 2009

2. Aspectos normativos
Desde su dacin en el ao 2001, la legislacin sobre PT muestra en su evolucin hasta la actualidad al menos cuatro etapas:
Normas conexas

Reglamento vigente D.S.045-2001-EF

R. 008-2007/SUNAT D.S.190-2005-EF

1. Introduccin
Como sabemos, a partir del ao 2001 existe en el Per la obligacin sustancial de observar el principio de libre concurrencia (Arms Length) en la realizacin de operaciones entre entidades vinculadas y/o realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios considerados como de nula o baja imposicin para propsitos tributarios. Al respecto, desde el ao antes indicado hasta la actualidad, la legislacin scal peruana que regula dicha obligacin ha sido objeto de importantes modicaciones, dirigidas tanto a garantizar la proteccin de la base gravable que corresponde a la jurisdiccin scal nacional, como tambin a prevenir eventuales escenarios de doble imposicin. No obstante lo anterior, pese a la regulacin especca dada en el ao 2001, recin es en el ao 2006 que se reglamentan los requisitos de documentacin de los Precios de Transferencia (PT), dando ello inicio al cumplimiento de obligaciones formales consistentes, tanto en contar con el Estudio de PT (EPT), como tambin en presentar la respectiva Declaracin Jurada Informativa de PT (DJIPT). Consecuentemente, culminada la etapa normativa fundamental de los PT, corresponde ahora a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) la tarea de vericar que los contribuyentes hayan cumplido con las referidas obligaciones sustanciales y formales, vericacin que culminar, ya con la conformidad de la Administracin Tributaria, ya con los cuestionamientos efectuados por sta respecto de los mtodos utilizados y/o documentacin de sustento presentada para el efecto. El presente artculo tiene por nalidad precisar las principales particularidades de la normatividad de PT y su aplicacin prctica, analizar algunas situaciones polmicas de PT surgidas durante las ltimas auditorias scales y nalmente
* Abogado y consultor tributario.

Cuarta

R. 167-2006/ SUNAT

Como es de apreciarse del cuadro explicativo, desde el inicio de la regulacin de los PT hemos contado con dos leyes y dos reglamentos, advirtindose que durante una parte de la vigencia de la segunda Ley (D.Leg. 945) continu vigente el primer reglamento, esto es, el D.S. 045-2001-EF, situacin que import algunos problemas de aplicacin de los preceptos del Decreto Legislativo N 945, toda vez que stos presentaban algunos caracteres sustancialmente diferentes respecto de aquellos contenidos en la Ley 27356. En efecto, uno de los inconvenientes originados por tal desfase normativo puede verse reejado en el hecho que, si bien desde la vigencia del Decreto Legislativo No. 945 ya se encontraban previstas las obligaciones tanto de contar con el EPT como de presentar la respectiva DJIPT, no fue sino hasta el ejercicio gravable 2006 en que recin pudo exigirse a los contribuyentes el cumplimiento de tales obligaciones, toda vez que recin a partir de este ltimo ejercicio entr en vigencia la reglamentacin correspondiente. Ahora bien, no obstante no ser obligatorio para los ejercicios 2001 a 2005 contar con el EPT ni haber presentado la DJIPT por obvias razones, respecto de dichos ejercicios la obligacin principal se ver satisfecha con la presentacin de los documentos que sustenten los mtodos utilizados para determinar los precios con partes vinculadas, los cuales no son otros que los recogidos en las Guas sobre PT para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE). Asimismo, durante los aos 2001 a 2005 resulta tambin obligatorio conservar la documentacin que respalde los PT, la metodologa utilizada y los criterios aplicados.

efectuado algunas acotaciones basndose en normas de Precios de Transferencia, las cuales a continuacin pasamos a mencionar: a. Las normas de PT y la inafectacin de servicios gratuitos en el Impuesto General a las Ventas (IGV) No obstante reconocerse que de acuerdo con lo establecido en la Ley del IGV los servicios gratuitos no se encuentran gravados con dicho impuesto, algunos inspectores scales han cuestionado dicha situacin al vericarse sta entre entidades vinculadas. En efecto, la referida objecin es sustentada en lo sealado en el artculo 32-A de la Ley del IR, la cual seala que las normas de PT tambin sern de aplicacin para el IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o compensacin. De los prrafos precedentes, es de colegirse que lo pretendido por la Administracin Tributaria es que el ajuste de PT normado para el IR sea extensivo tambin al IGV sin interesar que la operacin se haya efectuado a ttulo gratuito, prescindiendo as de la regla de valoracin propia de este ltimo impuesto. En lnea con ello, adems de exigirse al contribuyente la cuanticacin a valor de mercado de absolutamente todas sus operaciones para propsitos del IGV, se le estara imponiendo al prestador del servicio gratuito un dbito imputado, el cual generar controversia del lado del consumidor del servicio, toda vez que en contrapartida ste tendra derecho a un crdito scal tambin imputado. En tal sentido, de adoptarse paccamente la posicin de aceptar el ajuste antes indicado del lado del prestador del servicio gratuito, en aplicacin del numeral 2 del inciso a) del artN 190 Primera Quincena - Setiembre 2009

3. Algunos cuestionamientos surgidos durante scalizaciones

En el curso de las recientes auditorias scales practicadas por la SUNAT, sta ha

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culo 109 del reglamento de la Ley del IR, tal ajuste deber atribuirse al perodo(s) en que se efectu la prestacin de servicios a ttulo gratuito, de ser posible imputar el ajuste al perodo o perodos en los que se realizaron las transacciones. Si el ajuste no pudiera atribuirse directamente a las transacciones que lo originaron, el mismo deber prorratearse considerando todas las operaciones realizadas por las partes vinculadas, teniendo en cuenta las transacciones gravadas, exoneradas o inafectas con el IGV o ISC, que se hubieran realizado. Respecto de este razonamiento esbozado por algunos scalizadores, entendemos que la misma no prosperara, habida cuenta que sta signicara la colisin entre criterios de valoracin diferentes como son los utilizados tanto por el IR como por el IGV, no obstante ser mayoritariamente aceptada en nuestro medio la valoracin independiente o estanqueidad de valoracin. Efectivamente, la valoracin independiente antes aludida implica que ambos impuestos valoran en forma diferente la base imponible, toda vez que mientras que para propsitos del IR esta se mensura a travs del criterio de valor de mercado, para efectos del IGV se aplica el criterio de la contraprestacin pactada, pudindose aplicar al IGV la regla de valoracin contenida en el artculo 32 de la Ley del IR nicamente con sujecin a las reglas contenidas en la Ley del IGV1. En ese orden de ideas, preservando la regla de valoracin propia del IGV, esto es, la contraprestacin pactada, ello implica que el ajuste que pudiera efectuar la Administracin Tributaria en virtud de la regla de valor de mercado del IR, slo obedece a una potestad de la Administracin Tributaria que se ejerce en aquellas circunstancias en que el valor de la operacin fuese inferior al valor de mercado, mas no puede implicar que el contribuyente deba valorar servicios gratuitos en el IGV en su practica cotidiana pues ello implicara contravenir el principio de contraprestacin pactada en el IGV. Finalmente otro frente en el cual se observaran complicaciones con esta posicin scal de pretender practicar acotaciones en base al 32-A de la Ley del IR, en relacin con la inafectacin de servicios gratuitos en el IGV, estara dado por la situacin en que en observancia de la bilateralidad que deberan guardar los ajustes, la Administracin Tributaria tambin tendra que recono1 Sobre el tema ver: VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Los servicios gratuitos entre empresas vinculadas. En: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per: anlisis, doctrina y jurisprudencia. Lima, Tax Editor, 2009.

cer un crdito scal imputado a favor del consumidor del servicio gratuito, crdito cuya utilizacin tampoco se encuentra sucientemente regulada. b. No puede tomarse como comparables exclusivamente entidades del exterior Durante diversos procesos de scalizacin en los cuales la Administracin Tributaria ha tenido la oportunidad de evaluar EPT presentados por los contribuyentes para efectos de sustentar el precio de sus operaciones con entidades vinculadas, los scalizadores han desconocido dichos EPT arguyendo que no resulta aceptable que para propsitos del anlisis de comparabilidad se utilice exclusivamente empresas del exterior. Consideramos que este es otro aspecto en el cual se estara incurriendo en frecuentes errores durante la revisin de los EPT, habida cuenta que la misma norma del IR, en el ltimo prrafo del inciso d) de su artculo 32-A, indica que cuando para efectos de determinar las transacciones comparables, no se cuente con informacin disponible, los contribuyentes pueden utilizar informacin de empresas extranjeras, debiendo hacer los ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los mercados. Al respecto, es de advertirse que para elaborar el precepto normativo precitado, el legislador ha tenido en cuenta el hecho que pueden existir casos en los cuales una empresa domiciliada realice en nuestro medio un tipo de actividad que no comparte con ninguna otra empresa similar en el mbito local y que por ello no hay un comparable nacional que pueda ser utilizado para efectuar el correspondiente anlisis de comparabilidad. Asimismo, en dichos casos, es tambin maniesto que las principales consultoras peruanas encargadas de elaborar los EPT de los contribuyentes ms representativos utilicen para el efecto costosas bases de datos cuya informacin principalmente comprende empresas del exterior por la variedad de transacciones que trasciende nuestras fronteras. En consecuencia, en aquellos casos en que una empresa local no tenga en el mercado local un similar que comparta con ella la misma actividad y por ende no se disponga de informacin disponible, resulta totalmente aplicable que pueda recurrir ntegramente a informacin de entidades del exterior, para efectos de realizar el anlisis de comparabilidad correspondiente, debiendo dejarse sin efecto entonces aquellas acotaciones que puedan buscar sustento en este tipo de argumento.

c. Ajuste de los Pagos a Cuenta del IR como consecuencia de aplicacin de normas de PT Al tener las normas de PT como consecuencia el ajuste a la base imponible por efecto de la regla de valor de mercado regla de valoracin en el IR ello importa una renta imputada, pues constituye una atribucin de rentas con indiferencia que la transaccin sea onerosa o gratuita. En este ltimo caso (transaccin gratuita), conjugando la regla de valoracin del IR conjuntamente con una ccin legal el legislador ha previsto una renta imputada. Basndose en la lgica antes indicada, si bien el objetivo del mencionado precepto es encontrar la valoracin que mejor reeje la verdadera cuanta de la transaccin realizada, ajustando para ello la base Imponible del IR anual, no puede extenderse dicha consecuencia a los pagos a cuenta, pretendiendo modicar la base imponible de los mismos. Al respecto, debe tenerse en consideracin que este tipo de objeciones scales pueden ser fcilmente levantadas, toda vez que el reglamento de la Ley del IR expresamente menciona en su artculo 109 que los resultados provenientes del ajuste por la aplicacin de las normas de PT, no modicarn la base imponible de los pagos a cuenta a cargo del contribuyente. Consideramos acertado lo previsto en la disposicin legal indicada en el pargrafo anterior, teniendo en cuenta que, al estar comprendido el ajuste dentro del concepto de rentas imputadas, su tratamiento va en la misma lnea que lo sealado en el artculo 65-A2 del Cdigo Tributario, el cual indica que la aplicacin de presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del IR de tercera categora. d. No puede merituarse un EPT correspondiente a un ejercicio respecto del cual no haba obligacin de elaborarlo No es poco frecuente que diversos contribuyentes, pese a no encontrarse obligados, cuenten con EPT que sustenten el precio de sus operaciones realizadas con sujetos vinculados por los aos 2004 y 2005 y que a la vez los presenten a los scalizadores conjuntamente con el cmulo de informacin que les ha sido requerida durante la intervencin scal. En efecto, si bien como hemos visto al inicio del presente trabajo, es obligatorio contar con el EPT a partir del ejercicio gravable 2006, debido a que la reglamentacin recin cobr vigen2 Efectos en la aplicacin de presunciones

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la documentacin proporcionada, la Administracin Tributaria mantuvo la acotacin basndose en el desconocimiento del EPT. Como es de apreciarse en casos como el expuesto, el reparo debe ser levantado pues no se trata en rigor de un tema de PT, teniendo en consideracin que la controversia gira en torno a una mera regularizacin de una diferencia de precios detalladamente explicada en un estudio de carcter nicamente auxiliar y voluntariamente preparado por el contribuyente para sincerar excesivos cobros efectuados a sus clientes. Asimismo, otro extremo que debilita la acotacin radica en el hecho que la Administracin no valor los convenios suscritos con los clientes en los cuales ambos formalmente acordaban realizar los ajustes del caso. Finalmente, an en el supuesto en que se aceptara que se trata de un tema de PT consideramos que el reparo tampoco prosperara, pues el contribuyente habra igualmente cumplido con sustentar los PT respecto del ejercicio 2004, pues al contar con un EPT tambin cuenta a la vez con la documentacin e informacin sobre los mtodos utilizados para determinar precios en transacciones con entidades vinculadas, requisito de documentacin que s era aplicable durante el ejercicio gravable 2004. prestar mayor atencin a los siguientes aspectos de los mismos: Evaluar si el mtodo aplicado por el contribuyente era el idneo para jar los precios con sujetos vinculados. Vericar que la documentacin de respaldo de las operaciones sujetas a anlisis sea suciente y adecuado. Se acredite con documentacin suciente la fehaciencia de la operacin Evaluar si son correctos los comparables tomados para efectuar en anlisis de comparabilidad Observar si en aplicacin de la bilateralidad que deben observar los ajustes de PT, al haber efectuado el proveedor ajustes (por defecto o exceso) el adquirente o usuario vinculado aument o redujo tambin sus costos o gastos.

cia desde dicho perodo anual, ello no impide que un contribuyente a su libre arbitrio pueda haber encargado la elaboracin de EPT por ejercicios anteriores al 2006 ni le resta validez a la informacin que tal documento pueda contener. Surge la controversia cuando por ejemplo, respecto de una scalizacin del ejercicio 2004, durante la revisin de la informacin que le fue proporcionada por el contribuyente, la Administracin Tributaria encuentra un EPT correspondiente al ejercicio 2004, el cual en su contenido explica ajustes efectuados unilateralmente por el contribuyente a la base imponible del impuesto, ajuste que el contribuyente materializ a travs de la emisin de notas de crdito. Asimismo, el contribuyente cumpli con presentar contratos relacionados a las operaciones materia de ajuste. En estos casos, la Administracin Tributaria ha pretendido desconocer en su integridad el EPT aduciendo que al no ser obligatorio contar con dicho estudio tcnico por el ao 2004, el mismo no tiene ningn valor sustentatorio para propsitos de explicar la disminucin en el dbito scal por efecto de la emisin de las notas de crdito emitidas en base al EPT. Respecto de situaciones como la planteada, somos de la opinin que el hecho que no haya sido obligatorio contar con EPT para el ejercicio 2004, ello no enerva el carcter probatorio de tal estudio, toda vez que en el ejemplo, el contribuyente, ante el constante reclamo de sus clientes vinculados por sus elevados precios durante el ejercicio, pudo haber encargado voluntariamente su elaboracin a una consultora nicamente para propsitos de constatar si efectivamente sus precios con partes vinculadas superaban niveles de mercado. As las cosas, dicho contribuyente con la ayuda de dicho EPT pudo vericar que efectivamente haba venido facturando en exceso a sus clientes vinculados y ello haca necesario efectuar una regularizacin de la diferencia de precios inicialmente cobrados por el contribuyente, modicacin que corresponda efectuar a travs de notas de crdito cuyo valor era el exceso facturado. A mayor abundamiento, a manera de enriquecer el ejemplo, el contribuyente inclusive cumpli con presentar documentacin adicional, como lo eran los contratos y convenios suscritos con los clientes vinculados, convenios en los cuales ambas partes acordaban el sinceramiento de los precios facturados, no obstante ello, pese a los argumentos explicados en nuestros prrafos anteriores y sin prestar mayor atencin a

5. Conclusiones
1. La scalizacin selectiva de PT se iniciara con los mega contribuyentes, de manera que las experiencias y resultados derivados de dichas scalizaciones iniciales puedan ser replicados al auditar a otros contribuyentes que les resulte obligatorio contar con EPT. 2. Deben precisarse aspectos, como la utilizacin del crdito scal imputado, as como elaborarse una normativa particular de PT para el IGV, teniendo en consideracin que puede ser contraproducente aplicar en forma nica para ambos impuestos la regla de valoracin del IR 3. Debe revisarse el ajuste automtico a la mediana del rango correspondiente, contemplado en el artculo 114 del reglamento de la Ley del IR3, pues en la realidad aplicando correctamente los lineamientos de la OCDE, el margen determinado no necesariamente equivale a la mediana del rango correspondiente. 4. Los EPT elaborados por ejercicios anteriores al ejercicio 2006 tienen plena validez para soportar ajustes efectuados por los contribuyentes. Asimismo, contienen los mtodos para sustentar los PT entre partes vinculadas. 5. Si bien la regla de valor de mercado en cuanto al IR es la regla de valoracin mientras que para el IGV es slo una potestad de la Administracin Tributaria, ella podra ser aplicada actualmente con sujecin a las regla de valoracin del IGV4 y en aquellos casos en los que las operaciones entre partes vinculadas se encuentren a valores inferiores a los de mercado.
3 Artculo 114 del reglamento del IR.- () En aquellos casos en que el valor convenido se encuentre fuera de rango y ello resulte en un menor pago de IR en el pas y en el ejercicio respectivo, el valor de mercado ser la mediana de dicho rango. El rango ser ajustado mediante la aplicacin del mtodo intercuartil. 4 Contraprestacin pactada.

4. Principales aspectos scalizables

Teniendo en consideracin los cuestionamientos scales antes indicados, as como los requisitos de documentacin vigentes en la actualidad, consideramos que son sujetos elegibles para scalizaciones de PT los siguientes sujetos: Sujetos que constantemente obtienen prdidas Entidades con rentabilidad uctuante entre ejercicios consecutivos Entidades que efecten operaciones signicativas con empresas vinculadas o localizadas en pases considerados como de baja o nula imposicin para nes tributarios. Empresas que realicen con frecuencia operaciones que comprendan bienes intangibles, dada la complejidad de identicacin y de valoracin inmanentes a este tipo de bienes, toda vez que no resulta de gran utilidad el recurrir a comprables externos pues los secretos industriales, tcnicos o de otra ndole tienen una vala muchas veces determinada por la subjetividad de su propietario. Por otro lado, durante la evaluacin de los EPT por parte de la Administracin Tributaria, al scalizar PT, sta podra

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