LA ELUSION TRIBUTARIA BONZON RAFART, JUAN

1-INTRODUCCION. Las personas, ya sean fsicas o jurdicas, son libres de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas, de la manera que consideren ms conveniente, utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley(contratos innominados). Asimismo, las leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos y/o las relaciones jurdicas que los subyacen, como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas. Las formas instrumentales elegidas por las personas para regular sus relaciones jurdicas, no deben ser necesariamente observadas y tenidas en cuenta por el fisco de igual manera, ya que ste, basado en el principio de la realidad econmica, puede prescindir de tales formas y valorar el negocio jurdico, acto o contrato empricamente. (1) El fisco puede determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, con prescindencia de la forma jurdica elegida por los contribuyentes para plasmar el negocio que subyace, sin necesidad de atacar o nulificar a sta por inapropiada o simulada. La doctrina llamada en nuestro medio de la penetracin, por la idea que refleja al intentar penetrar el ropaje jurdico que oculta la verdadera realidad de los hechos, no es exclusiva de la materia tributaria, sino que, quizs con mayor nfasis, fue aplicada en materia de sociedades comerciales. Los casos ms notorios en materia tributaria son: REFINERIAS DE MAIZ(S.C.J.N.,10-7-64, Fallos: 259-141); PARKE DAVIS(S.C.J.N. 31-7-73, Fallos: 286-99);MELLOR GOODWIN (S.C.J.N. 18-10-73, L.L.152-341y E.D.51-341) y FORD MOTOR ARGENTINA (S.C.J.N., 2-5-74, L.L. 155-163). El maestro DINO JARACH ensea que: Esto es lo que, en trminos generales, significa la interpretacin econmica. Pero ello adquiere un alcance particular en todos los casos en que los hechos imponibles que dan origen a las obligaciones sean el fruto de actos de la vida comercial o civil, donde tenga importancia creadora la voluntad de las partes, la voluntad individual, porque entonces puede crearse un aparente conflicto entre la voluntad creadora individual y la voluntad de la ley que establece determinadas consecuencias tributarias para los hechos econmicos que emergen de los actos jurdicos de las partes(2).Y tambin que: En derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurdico, acto o contrato, lo que interesa, desde el punto de vista formal es el fin prctico en s, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravmen se aplica por la valoracin que se hace de una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa es la operacin emprica que hacen las partes, y sabemos que la ley- y slo ella- establece la consecuencia jurdica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual.(3) El determinar cual es la verdadera realidad econmica de los hechos instrumentados con un cierto ropaje jurdico, debe ser objeto de un cauteloso y prudente accionar investigativo y lgico, so riesgo de crear una gran inseguridad jurdica, mediante la aplicacin indiscriminada de tal principio.(4). 2.CONCEPTO DE ELUSION FISCAL: No existe doctrinariamente un concepto unvoco respecto a qu se considera elusin fiscal. Importantes doctrinarios consideran la elusin como una accin lcita tendiente a lograr la no concrecin del hecho imponible. As por ejemplo el profesor VICENTE OSCAR DIAZ, la define como: la accin individual en procesos lcitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realizacin del hecho generador del tributo(5).Tambin el Dr. FOLCO, opina que la elusin fiscal (tax avoidance) es la utilizacin de medios jurdicos lcitos para procurar o eliminar la carga tributaria.(6). Estas doctrinas tienen posiblemente como antecedente histrico nacional, la postura del maestro DINO JARACH, que sostuvo que la elusin consiste en la utilizacin de medios lcitos, tendientes a obtener una reduccin de la carga tributaria, los cuales, necesariamente, estn fuera del mbito de la normativa penal, puesto que, se trata de medios juridicamente irreprochables.(7) Otros importantes juristas, tal como por ejemplo, el Dr.HECTOR B.VILLEGAS, y la Dra.. CATALINA GARCIA VIZCAINO,(8)consideran a la elusin fiscal como una conducta antijurdica, consistente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes. Reservan el trmino economa de opcin, al empleo no abusivo de formas jurdicas. Personalmente me inclino por denominar elusin fiscal al abuso de formas (9) que configuran la infraccin tributaria prevista en el actual art.47 inciso E) del texto ordenado en 1998 de la ley 11.683 por el decreto 821/98 (B.O. 20-7-98). Mas all de la diferenciacin terminolgica, lo importante es clarificar cuando el uso de formas jurdicas inapropiadas es considerado ilcito tributario. Citando al profesor DIAZ, cabe sostener que en cuanto congreso o coloquio realizado por las administraciones tributarias, se ha abogado por equiparar prcticamente las conductas elusivas a las evasivas, con el fin de facilitar al organismo administrador la persecucin del fraude(10). Para la mayora de la doctrina, la elusin fiscal constituye una especie de evasin fiscal. Considero un grave error comenzar el anlisis crtico del concepto de tal manera. Es precisamente al revs: se pueden eludir un tributo de dos maneras: 1) de forma lcita (tax-avoidance) y 2)de forma ilcita (tax-evasin). Es por ello que debe deducirse necesariamente que es la evasin la especie y la elusin el gnero. El alcance interpretativo a las normas infraccionales que preven el abuso de formas jurdicas como nuestro ordenamiento legal tributario,(art.47 inc.E de la ley 11.683 T.O.1998), no puede ser otro que admitir como principio general que son actos lcitos, las formas jurdicas del derecho privado empleadas por los contribuyentes, aunque ellas tiendan a evitar o aliviar las consecuencias tributarias. Hace ya casi 30 aos, sin entrar en farragosas cuestiones terminolgicas, el maestro GIULANI FONROUGE enseaba: Para que la elusin fiscal pueda significar actitud punible, no basta el uso de formas o estructuras

jurdicas manifiestamente inapropiadas, sino que es menester inexcusablemente, que el sujeto haya tenido la intencin de evitar la justa imposicin, segn razonable apreciacin. De manera que las tres condiciones de la punibilidad del proceder, son stas: 1) uso de formas o estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas; 2) intencin o propsito deliberado de disminuir la carga tributaria y 3) razonabilidad en la apreciacin del factor subjetivo (11). El otro maestro argentino (Dr.Jarach) hace mucho tiempo (1969), con una claridad meridiana de conceptos enseaba refirindose al artculo 13 de la ley 11.683 T.O.1947 (hoy art.2 del T.O.1998); Este artculo parece referirse a la interpretacin del hecho imponible y no a la de la ley tributaria. Sin embargo, desentraar el significado de los hechos imponibles es, precisamente, el fin de la interpretacin de la ley fiscal(12). Tambin ms recientemente (1983): considerar la elusin tributaria como un caso de aplicacin de la consideracin econmica, en virtud de la cual en los hechos imponibles creados por la voluntad negocial de los particulares, es decisiva la intencin emprica y no la intencin jurdica. Por consiguiente, la eleccin que las partes pueden buscar respecto del rgimen fiscal al que quieren someter sus operaciones econmicas, es irrelevante, puesto que lo que interesa para la aplicacin del impuesto, es la operacin econmica que se ha realizado y no las formas. Ello establece tambin una igualdad de tratamiento entre acreedor y deudor del impuesto, porque sta interpretacin econmica juega tanto a favor del Fisco como del contribuyente. Si la consideracin econmica y la prescindencia de las formas utilizadas por el contribuyente conduce a la aplicacin de un mayor impuesto, el principio jugar a favor del Fisco;pero si sta interpretacin tiene como consecuencia un impuesto menor, no por esto la D.G.I. o la Direccin de Rentas deben dejar de aplicar la interpretacin econmica.(13) 3.RELACION DEL ARTICULO 2 Y 47 INC.E) DE LA LEY 11.683 (T.O. 1998) El artculo 2 textualmente dispone: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos. A su vez, el artculo 47 inc.E prescribe: Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando...inc.e).Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos. Del juego armnico de ambas normas, se deduce que el contribuyente que se valga de formas jurdicas manifiestamente inadecuadas o impropias, con el fin de ocultar o tergiversar la realidad o finalidad de sus actos jurdicos, debe ser sancionado con multa de dos (2) hasta (10) diez veces el importe del tributo evadido, por cometer defraudacin fiscal (artculo 47 inc.E de la ley 11.683 T.O.1998). Pero existe un grave problema de adecuacin represiva, ya que la conducta descripta puede encuadrar tambin en el delito de evasin (artculo 1 de la ley 24.769), que textualmente dispone: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ( $ 100.000.00) por cada tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao. Un anlisis simplista del tema, permitira solucionar el problema mediante la aplicacin del monto defraudado, impuesto como condicin objetiva de punibilidad para configurar el delito. As podra sostenerse que la defraudacin fiscal menor a los $ 100.000.00 es infraccin y la mayor a tal monto es delito. Si bien acarrea una solucin prctica, no se compadece con un profundo anlisis jurdico sobre la coexistencia de dos ilcitos dolosos, previstos en dos cuerpos legislativos distintos y no juzgados por una misma jurisdiccin. H sostenido en varios trabajos relacionados con la coexistencia de los ilcitos previstos por la Ley Penal Tributaria y la de Procedimientos, que la solucin debe buscarse en la aplicacin de la teora del concurso aparente o impropio y consecuentemente, mediante el desarrollo de los principio de especialidad, consuncin y/o subsidiaridad.(14). 4.CONCURSO DE NORMAS LEGALES REPRESIVAS TRIBUTARIAS: Son distintas las soluciones dadas por la doctrina al problema del concurso de normas penales e infraccionales tributarias. Algunos autores se inclinan por aplicar los principios del concurso ideal, segn los cuales corresponde solamente aplicar la pena por el delito, conforme lo dispuesto por los artculos 4 y 54 del Cdigo Penal. No comulgo con tal teora, por los motivos que desarrollar ut-supra. Otros doctrinarios se inclinan por la aplicacin conjunta de ambas figuras legales, en base a lo preceptuado por los polmicos artculos 15 y 16 de la anterior Ley Penal Tributaria (23.771).Descarto totalmente tal teora, porque su aplicacin implicara la flagrante violacin al principio Non bis in dem(15). Si bien los artculos 17 y 20 de la ley 24.769 mejoraron la redaccin de sus antecedentes (arts. 15 y 16 de la ley 23.771) no solucionan adecuadamente el problema del doble juzgamiento.(16). No comparto tampoco la opinin de algunos juristas que a partir de la vigencia de la ley 23.771, quedaban virtualmente derogadas las infracciones tributarias previstas en la ley 11.683 que se superpusieran con las penales. Ello as, porque el legislador no derog expresamente las figuras infraccionales de la ley 11.683 y concordar con la pacfica jurisprudencia sentada por nuestro ms Alto Tribunal, de que el intrprete debe buscar armonizar las normas legales entre s, a efecto de que no se excluyan cuando as no lo haya determinado concretamente el legislador. Por ltimo y para abocarme al tema del concurso ideal y su aplicacin errnea para solucionar el tema de superposicin de normas planteado, cabe hacer notar que tambin descarto por completo la teora de algunos autores que buscan la armonizacin en la forma de culpabilidad(17). Como sostuve en numerosos artculos, ambas figuras, tanto la delictual como la infraccional, requieren el elemento doloso para su configuracin,

debindose buscar su armonizacin en la magnitud de la accin ilcita desarrollada por el sujeto activo y el correlativo esfuerzo controlador desplegado por el Fisco para detectarla(18). En un interesante estudio sobre el concurso de normas penales e infraccionales tributarias, el profesor HORACIO GARCIA BELSUNCE opina que: De la comparacin de los ilcitos tipificados en el art. 46 de la ley 11.683 y en el art.2 de la ley 23.771 no surge que sean figuras idnticas, pues son muchos los supuestos en que pueden diferenciarse...nuestro tema que es la dilucidacin del problema de la concurrencia de sanciones, cuando se da una misma figura delictiva en un mismo o distintos ordenamientos represivos. Visto en el caso la existencia de dos normas de igual validez y legitimidad formal(leyes 11.683 y 23.771),que tipifican en la hiptesis ms comn, de las varias que pueden darse, un mismo ilcito y acto punible y que reprimen con sanciones diferentes...La simple lectura de este texto nos lleva, en caso de configurarse una defraudacin tributaria, a la aplicacin de la pena de multa de la ley 11.683 juntamente con la pena de prisin de la ley 23.771. El problema radica en determinar si esto puede ser as. Para llegar a la solucin que propongo hay que analizar ciertos presupuestos previos...el caso del objeto de nuestro estudio tipifica una defraudacin tributaria, encuadrada en los arts.2 de la ley 23.771 y 46 de la ley 11.683. Se trata entonces, por los argumentos antes expuestos, de una infraccin tributaria(un mismo hecho segn el art.7 del Cdigo Procesal Penal) incriminada por dos ordenamientos legales que declaran aplicables al caso sendas sanciones de la misma naturaleza penal, prisin y multa sancionatoria...no puede sin embargo, aplicarse simultneamente la pena prevista por el art.46 de la ley 11.683 y la del art.174 inc.5 del Cdigo Penal, porque ello viola el principio non bis in idem, en virtud del cual nadie puede ser castigado dos veces por el mismo delito. Lo dicho es vlido para el caso en anlisis, en que la concurrencia se da con otra norma de carcter penal como lo es la ley 23.771. Para este caso como para aqul y segn lo deca expresamente en aquella oportunidad, rige el art. 54 del Cdigo Penal que dice que: Cuando un hecho cayere bajo ms de un sancin penal se aplica solamente la que fijare la pena mayor. Por lo tanto, esta concurrencia debe resolverse como un caso de concurso ideal o formal, en el que frente a una misma unidad delictiva se aplica la sancin penal mayor, que es la de la pena de prisin de la ley 23.771.(19). Me permito disentir con la opinin de tan destacado catedrtico respecto a la conclusin de que debe resolverse el caso con la aplicacin del concurso ideal o formal. Considero que la solucin debe darse aplicando la teora del llamado concurso aparente o impropio, que a diferencia del concurso ideal, excluye una de las normas en litigio, en base a la aplicacin de los principios de especialidad, consuncin y/o subsidiaridad. Segn el maestro SOLER, la relacin de especialidad es tal vez la que reviste mayor trascendencia, por ser esa la que da lugar a los casos en los cuales la aplicacin de las normas del concurso ideal, art.54, debe considerarse expresamente errada, pues la especialidad, a veces, lleva a la aplicacin de la pena menor y, en cambio, cuando un hecho cae bajo ms de una sancin penal, debe aplicarse la que fija pena mayor. Contina SOLER diciendo: Para que se d un caso de especialidad es necesario que uno de los tipos est integralmente contenido en el otro, pero ello puede suceder en forma ms o menos expresa...De esta manera, hay varios criterios para establecer si se trata o no de una relacin de especialidad: a) una disposicin es especfica con relacin a otra cuando sta se encuentre expresamente comprendida en aquella; b) pero tambin lo es cuando la cuidadosa interpretacin nos muestre que una figura importa una descripcin ms prxima o minuciosa de un hecho. Frente al caso concreto, la lex specialis derogat generali, de manera que la ley especial se aplica sin consideracin alguna a la naturaleza o al monto de la pena, con relacin a la figura general; sea aquella ms grave o menos grave, las figuras especficas se aplican siempre, pues son construidas por el legislador tanto para alterar en ms, como en menos la figura principal. Si los elementos agregados hacen ms grave la sancin, se dice que existe un tipo calificado; si la hacen menos grave, se habla de un tipo privilegiado. La existencia de tipos privilegiados es lo que da lugar a que sea inexacto pensar que el art.54 rige en estos supuestos, pues si as no fuera, el tipo privilegiado no podra recibir nunca aplicacin pues el hecho encuadra siempre, adems, en el tipo ms grave.(20). Estos preclaros conceptos trasladados al caso que nos ocupa, hace necesario determinar cul de las dos normas en litigio es la principal y por ende cual el tipo especfico. Si se llega a la conclusin que la figura general es la del artculo 47 inc.E. de la ley 11.683 (T.O.1998), la figura evasiva del artculo 1 de la ley 24.769 configurara un tipo calificado de aquella.Si por el contrario, se tiene por general a la norma penal, la infraccional del artculo 47 inc.E de la ley 11.683 (T.O.1998) sera un tipo privilegiado de sta. Soy de opinin que para dilucidar el problema del debido encuadramiento represivo, es absolutamente necesario analizar con profundidad si la conducta imputada reviste caractersticas de ardid, ya que slo en ese caso puede encuadrar en la hiptesis delictual. H sugerido en numerosos trabajos anteriores (21), una frmula viable de diferenciacin entre delitos e infracciones aplicable tanto al rgimen fiscal como aduanero. Es la siguiente: Si la conducta imputada ilcita es de tal gravedad que compromete seriamente el control fiscal o aduanero, al exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fcilmente detectable, mediante el rutinario pero adecuado control, debe ser encuadrada como infraccional. No escapa a m criterio el subjetivismo que implica determinar cuando se afecta o no sustancialmente el control fiscal o aduanero, pero conformar una pauta interpretativa que podr ser razonablemente desarrollada por la doctrina y jurisprudencia. 5.CASO CLEMENTE LOCOCO: Los hechos fueron los siguientes: La D.G.I., en base a la aplicacin del principio interpretativo del art.12 de la ley 11.683, denunci a la firma Clemente Lococo S.A. por considerarla incursa en el ilcito previsto en el art.2 inc.a de la ley 23.771, por haber omitido el pago del impuesto al valor agregado al suscribir varios contratos de constitucin de sociedades, cuyos objetos se adecuaban mejor a la figura del contrato de locacin. Cabe hacer notar que ste ltimo contrato est gravado por el I.V.A., a diferencia de los primeros que se encuentran exentos de tal tributo. El Juez de primera Instancia analiz la situacin fctica denunciada, llegando a la conclusin de que los instrumentos impugnados deban ser validamente considerados sociedades y encuadrados en la definicin contenida en el art. 1648 del Cdigo Civl, toda vez que se trataba de una reunin de por lo menos dos personas, las que se obligaban mutuamente a prestaciones con el objeto de lograr un bien comn, consistente

en una utilidad apreciable en dinero que dividiran entre s, participando asimismo tanto de las ganancias como de las prdidas que pudiera originar el negocio jurdico. Tal encuadramiento contractual no se vera empaado por el escaso tiempo de duracin de las mencionadas sociedades, ya que no de otro modo poda suceder si se ha cumplido el objeto para el cual fueran constitudas las sociedades: la presentacin por dos o tres das de un artista. Respecto al alcance imperativo que debe darse al art.12 de la ley 11.683, sostuvo, fundada y claramente a mi criterio, que: ...la misma norma establece su aplicacin en el caso de que los actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas, no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice, lo cual es una importante limitacin a la propia aplicabilidad del principio interpretativo. Asimismo opin que: ...teniendo en cuenta estas limitaciones al principio interpretativo del art.12 de la ley 11.683, que pueden sustentarse en el art.19 de la Constitucin Nacional en tanto nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que prohibe, resulta evidente que en el caso de autos no nos encontramos ante un caso de evasin castigada penalmente; la situacin es en realidad de elusin, pues las partes han realizado un acto jurdico lcito respecto del cual no corresponde el pago del impuesto al valor agregado. En verdad, no es que se haya dejado de pagar dicho tributo, sino que en realidad se ha evitado la realizacin del hecho imponible, con lo cual la obligacin tributaria no lleg a generarse. Apelada la sentencia, toc intervenir a la Ex Sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico. La opinin mayoritaria conformada por los doctores LANDABURU y SUSTAITA, confirmaron la sentencia de Primera Instancia, considerando que los instrumentos impugnados por la DGI deban clasificarse como contratos de sociedad accidental o en participacin, cuya regulacin se encuentra plasmada en los artculos 361 y siguientes del Cdigo de Comercio, en la versin de la ley 19.550 (Ley de Sociedades Comerciales). Sostuvieron tambin que: ...es costumbre comercial de tipo de contratos como el aqu analizado, por lo cual deben hacerse valer a los efectos tributarios, en interpretacin a contrario sensu, siendo dicha modalidad tambin reconocida tmidamente por la misma DGI y que: Debe agregarse a lo expuesto, que no surge un precio determinado, requisito ste que exige el contrato de locacin (art.1493 del Cdigo Civl y nota del codificador a dicho artculo). La opinin del Vocal disidente Dr.OYUELA, frente a los contratos en cuestin, fue que los mismos adoptan la forma jurdica de una sociedad en participacin accidental, pero que de sociedad slo tienen el nombre, toda vez que tienen mucha similitud o semejanza con un contrato de locacin, ya que la firma imputada pona el teatro Opera en las condiciones previstas contractualmente, no participando de las ganancias y prdidas que hacen a la esencia de la sociedad, cobrando en cambio un importe sobre el producto bruto de la venta de localidades. Al comentar dicho fallo, lament que tales prestigiosos Magistrados no hubieran desarrollado la supuesta conducta ilcita en su relacin con su encuadramiento dual, tanto como delito en la ley 23.771 como infraccin de la ley 11.683 (22). Tambin opin que en el caso del fallo comentado, cabra haberse preguntado lo siguiente: los contratos impugnados por la DGI revisten entidad suficiente para ser considerados ardiosos?. Se estima que la respuesta debe ser a todas luces negativa, dado las descripciones de las particularidades del contrato, las que, precisamente, permitieron a la DGI sostener la existencia de una distinta forma jurdica que la expresada por la contribuyente. Ello conlleva necesariamente a opinar, que de haber sido el que aqu escribe el Vocal disidente, habra sostenido el no encuadramiento del caso en la hiptesis delictual, por faltar el elemento intencional requerido por la normativa contenida en la ley 23.771. Por ltimo, slo resta afirmar que en el caso del fallo analizado, no cabe pase a la DGI, en razn de que la sentencia se pronunci por la licitud de la forma contractual empleada por la contribuyente y el instituto de la cosa juzgada impide que el tema sea nuevamente tratado en otra instancia jurisdiccional, aunque sta sea distinta ( administrativa), so pena de violar el principio non bis in dem y eventualmente, de ser distinta la resolucin administrativa a la judicial, provocar un escndalo jurdico. 6.CASO FRANCISCO MACRI: El supuesto fctico del fallo fue la operatoria comercial de Opalsen S.A., relacionada con la importacin de automotores al amparo del decreto 2677/91, consistiendo la conducta imputada como ilcito en hacer figurar a los compradores del mercado interno que concurran a las agencias , como particulares importadores directos, a efecto de evadir el pago del impuesto a las ganancias e IVA. Como la causa se haba dividido en dos ante la incompetencia decretada por el Juzgado Federal N1 de San Isidro, se present el siguiente y singular problema jurdico: El Tribunal Oral en lo Penal Econmico N2 sobresey a los imputados al declarar extinguida la accin penal por satisfaccin de la pretensin fiscal, conforme al artculo 14 de la entonces vigente ley 23.771. Tal resolucin firme, motiv que el Juez a cargo del Juzgado Penal Econmico N6, decretara a su vez la extincin de la accin penal por existir cosa juzgada, en la investigacin de los mismos hechos por contrabando. A su vez exista una tercera causa por ante el Juzgado Federal de Concepcin del Uruguay, a efecto de determinar la existencia de hechos ocurridos en la aduana de Gualeguaych, configurativos en principio del delito de contrabando. En esta ltima causa, tanto el Juez de Primera Instancia como la Cmara Federal de Paran, rechazaron la excepcin de cosa juzgada planteada por los defensores, situacin que motiv el fallo casatorio de la Sala IV, que solventemente hizo lugar a la tesis defensiva, por aplicacin del principio Non bis in dem. Al comentar dicho fallo casatorio (23), sostuve que lamentablemente no se desarroll la posibilidad de que el ilcito imputado encuadrara en la infraccin prevista en el art.47 inc.E) de la ley 11.683 ( T.O.1998). En el caso del epgrafe, cabe preguntarse: a) El hacer pasar al comprador de un automotor extranjero en la Argentina como importador directo, es elusin fiscal? Y de ser afirmativa la respuesta: b) Dicha conducta configura delito o infraccin tributaria, o bien delito aduanero de contrabando? Para contestar tales interrogantes, hay que analizar la violacin al bien jurdico protegido por las figuras represivas en juego: Si no viola el debido control aduanero, slo resta considerar el aspecto tributario; si ste se lesion gravemente, por la existencia de fraude en el accionar, sera delito; en caso contrario la infraccin de elusin fiscal.

7.CONCLUSION: No se logra el valor justicia mediante la aplicacin de teoras excesivas o novedosas, sino mediante el adecuado reproche al culpable de un ilcito, debindose formular un riguroso encuadramiento legal conforme a la ley vigente. Es de absoluta necesidad distinguir legalmente los delitos de las infracciones, tanto aduaneros como tributarios, no dejando lugar al arbitrio judicial que actualmente permite que similares hechos, para algunos es delito, para otros infracciones y con suerte para los privilegiados, slo ajustes administrativos.

REFERENCIAS: 1) Juan Carlos BONZON RAFART: La libertad contractual, el principio de la realidad econmica y su relacin con el derecho infraccional y penal tributario. Revista Informacin Empresaria N255 de noviembre de 1993, pg.14. 2) Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional CIMA, Bs.As., 1969, pg.276. 3) Ob. Cit. Pg.278. 4) Juan Carlos BONZON RAFART: Polmicos procesamientos relacionados con el rgimen de importacin de automotores, su desnaturalizacin y eventual encuadre en la ley penal tributaria, Revista El Derecho del 0604-1994. 5) Criminalizacin de las infracciones tributarias, Ed. Depalma, Bs.As. 1999, pg.175. 6) Carlos Mara FOLCO: El delito de evasin fiscal, Ed.Rubinzal-Culzoni, Bs.As. 1997, pg.350. 7) El hecho imponible Ed.Abeledo Perrot, Bs.As.,1971, pg.119,Cita 2 y: La infraccin fiscal en el derecho argentino, Revista Derecho Fiscal T.XVII, pg 353. 8) Rgimen penal tributario Argentino ED.Depalma, Bs.As. 1993, pg.107 y Derecho Tributario Tomo I, pg. 187, ED.Depalma, Bs.As.1996, respectivamente. 9) Citas 1 y 4 e Importante fallo casatorio sobre el non bis in dem y el bien jurdico protegido por el derecho penal aduanero, Rev.El Derecho, ejemplar del 12 de junio de 2000. 10) Cita N5. 11) Derecho financiero, Tomo II, ED.Depalma, Bs.As., 1973, pg.695. 12) Cita 2, pg.280. 13) Finanzas pblicas y derecho tributario, ED.Cangallo, 1983, Bs.As. pg.406/407. 14) Juan Carlos BONZON RAFART. Citas 1,4 y 9 y: Triple encuadramiento legal de la defraudacin fiscal (E.D. t.158-866);Retencin indebida por parte de los agentes de retencin o percepcin tributaria o previsional (Rev.Informacin Empresaria N262 de octubre de 1995); Diferenciacin entre delitos e infracciones aduaneras. Similitud de tratamiento tributario ( E.D. t.187-1061) y El principio Non bis in dem y su difcil aplicacin prctica en el derecho infraccional econmico (Rev.Informacin Empresaria N268 de abril de 1997). 15) Juan Carlos BONZON RAFART:El principio non bis in dem y su difcil aplicacin prctica en el derecho infraccional econmico, Revista Informacin Empresaria N268 de abril de 1997 y Difcil armonizacin de fallos emanados de distintas jurisdicciones que analizan idnticas bases fcticas, E.D. t.173-1143. 16) Cita 15. 17) Hctor B.VILLEGAS: Rgimen penal tributario Argentino, ED.Depalma, Bs.As.,1993 pg 357 y sig. 18) Citas 1,9,14 y 15. 19) Rgimen penal tributario. Concurso de sanciones,Rev.La Ley, ejemplar del 20 de junio de 1990. 20) Sebastin SOLER, Derecho Penal Argentino, Tomo II, pg.184 y sig. ED.TEA,Bs.As.,1970. 21) Citas 1,9,14 y Debido control aduanero: bien jurdico protegido. Importante fallo de la Corte Suprema sobre el tema,E.D. t.179-443. 22) Cita 1. 23) Cita 9. - Volv