CTEDRA DE COSTOS II

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COSTO STANDARD

A partir de ahora vamos a estudiar las distintas formas de calcular los costos unitarios, es decir entramos en el terreno de los sistemas de costos. Recordando lo que alguna vez se dijo, podemos establecer una clasificacin de los costos segn el momento en que se los calcula: Costos histricos o resultantes Son aquellos donde los costos se calculan despus de haberse realizado la produccin Costos predeterminados Son costos que se calculan antes de que la produccin se obtenga. Los costos predeterminados exigen una estimacin de los consumos por cada producto y tambin una estimacin de los volmenes de produccin. Entrando ahora s en el terreno del costo standard, podemos definirlo como: El costo de un producto que se calcula en forma predeterminada, es decir antes que se realice la unidad de costeo, siendo el mismo establecido sobre la base de la forma ms eficiente de trabajar y estando relacionado con volmenes previstos de produccin. De esta definicin debemos resaltar tres cosas: El carcter de costo predeterminado. Que se calcula basndose en la forma ms eficiente de trabajar. Que las cargas fabriles se asignan de acuerdo con volmenes previstos de actividad. El tipo de empresas donde es factible la utilizacin de este sistema es cuando la produccin es repetitiva, es decir cuando se hace mucho de lo mismo, y el servicio que le puede brindar a la empresa es conocer el nivel de eficiencia alcanzado por los sectores operativos. Adems, y en un segundo nivel los costos standard tambin le pueden servir a la empresa para establecer precios de venta, pero como un objetivo secundario. O sea que el objetivo primordial de este costo controlar la gestin de los sectores operativos. Muchas veces las empresas no manejan los precios de venta de sus productos, ya que es el mercado quin los fija. En estos casos, la nica forma de mejorar las utilidades es mejorando la eficiencia operativa, y es aqu donde la aplicacin de los costos standard adquiere relevancia. Es digno de mencionar que para que el sistema le brinde a la empresa toda la riqueza de informacin de la que es capaz, la misma debe estar dispuesta a hacer el esfuerzo que el sistema necesita. Recordemos que cuando lo definimos dijimos que eran costos basados en la manera ms eficiente de trabajar, esto exige definir cul es esa forma de trabajo, siendo los estudios de ingeniera industrial los que establecen estos parmetros para todo lo referente a consumos de materias primas, siendo los estudios de tiempos los que definen las pautas de eficiencia en lo que respecta a la mano de obra. Adems, si venimos diciendo que medir eficiencia es comparar consumos previstos con consumos reales, debe la empresa contar con una organizacin contable que informe con certeza respecto de los consumos reales, siendo esa informacin oportuna en el tiempo para poder corregir con prontitud los desvos. Hay que preguntarse qu valor tiene conocer el nivel de eficiencia alcanzado en el mes de febrero a mediados de abril, cuando es ms que probable que la realidad de abril no tenga ningn punto de contacto con la de febrero.
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El esfuerzo empresario consiste en que si los costos standard se calculan en base al mtodo ms eficiente de trabajo, debe existir en la empresa un sector de Ingeniera Industrial y otro de Estudios de Tiempos que definan los mtodos ms eficientes. Adems para conocer los niveles de eficiencia de los sectores operativos se debe saber con prontitud los consumos reales de esos sectores, para compararlos con los previstos, y de las diferencias sacar conclusiones respecto de la eficiencia alcanzada. Lo anterior lleva a la necesidad de tener registros contables confiables y oportunos en el tiempo que permitan hacer estas comparaciones, lo que implica una estructura contable y administrativa que proporcione esta informacin.

Principios bsicos del costo standard

Vzquez realiz un resumen de lo que implica los costos standard en una empresa a travs de lo que dio en llamar principios bsicos. Creo que lo debemos presentar como los temas a desarrollar en este captulo y son los siguientes: 1. Hay que considerar a cada centro fabril como una empresa individual. 2. Medir mensualmente la eficiencia de cada sector. 3. Calcular el costo unitario standard de cada producto elaborado por cada centro, abriendo ese costo por naturaleza y variabilidad en la carga fabril. Para calcular estos costos se precisa: Disponer de especificaciones y de costos de materia prima. Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa. Presupuestar las cargas fabriles mensuales. Seleccionar un mdulo de aplicacin para las cargas fabriles. 4. Debitar a cada rea operativa los costos reales del mes, agrupndolos en idntica forma que la empleada para calcular los costos unitarios. 5. Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada sector identificndolas por artculo. 6. Calcular el valor standard de la produccin transferida, desglosada por naturaleza. 7. Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la produccin realizada en ese lapso y no solo por la produccin terminada y transferida. 8. Inventariar las existencias en proceso al fin de cada perodo, valundolas al costo standard acumulado y dividiendo el importe total por naturaleza. 9. Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la produccin realizada calculada a costo standard. Para poder analizar el origen de los desvos, estos deben desglosarse por naturaleza. 10. Analizar minuciosamente las causas de los desvos, informar sobre ellos y tomar decisiones para su correccin.

Requisitos para la implementacin de un sistema de costos standard

Despus de todas estas consideraciones podemos que cuando en una empresa se decide implementar un sistema de costos standard, para poder instalarlo es preciso cumplir con una serie de pasos ineludibles o indispensables para poder obtener los costos unitarios standard. A este conjunto de pasos a dar para poder implementar el sistema los denominaremos requisitos para la implementacin de un sistema de costos standard. Los mismos son: 1. Centrolizacin contable de la empresa. 2. Creacin de un plan de cuentas analtico para la contabilidad de costos. 3. Eleccin del tipo de standard a utilizar. 4. Determinacin de los standards fsicos o especificaciones. 5. Definicin del volumen standard de produccin. 6. Inventario de las existencias en proceso de fabricacin.
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Algunos de estos requisitos o exigencias son comunes a todos los sistemas de costos, mientras que otros son propios del costo standard.

1. Centrolizacin de la empresa
Todo lo referente a la definicin de centros de costos ya ha sido visto con anterioridad, o sea que respecto de este requisito que comprende tambin la eleccin del mdulo de aplicacin, tenemos que remitirnos a todo lo expresado con anterioridad.
2.

Creacin de un plan de cuentas analtico para la contabilidad de costos

Ac tambin nos encontramos con un tema conocido. Acorde con lo visto debe ser un plan de cuentas que identifique a los costos por funcin, naturaleza y variabilidad para poder establecer la eficiencia alcanzada por los sectores operativos y para poder presupuestar las cargas fabriles.

3. Eleccin del tipo de standard a utilizar

Al standard se lo puede definir como una base sobre que la empresa intenta moverse. Si en el perodo analizado, la situacin est por encima de la base, tendremos que decir en principio que la misma es satisfactoria, ya que supera el mnimo deseado. Solo ser motivo de preocupacin cuando la situacin mencionada est por debajo de lo fijado como bsico. Lo anterior implica que de acuerdo a este concepto, el costo standard es el piso por sobre el que se intenta mover la empresa. Este es el denominado costo standard bsico y su espritu no condice con el criterio de superacin que implica el costo standard. En cambio podemos presentar al costo standard como una meta posible de alcanzar con esfuerzo, intentado una superacin de las performances realizadas. Esta alternativa del standard es la que llamaremos costos standard ideal. Al respecto podemos dividir al standard ideal en: a) standard ideal habitual b) standard ideal normal c) standard ideal ptimo Haremos un anlisis de las caractersticas de cada opcin. a)Costo standard ideal habitual Si una empresa decide utilizar esta alternativa del standard ideal, est colocando como primer objetivo de los costos el de fijar precios de venta, y en segunda instancia el de medir eficiencia. Cuando se definan las cantidades de materia prima a considerar en los costos unitarios, las mismas surgirn de promedios de consumos pasados, y esas cantidades sern valorizadas a los precios que la empresa espera pagar por las mismas. Al calcular los costos unitarios de mano de obra directa, se tendrn en cuenta los tiempos de elaboracin de los operarios en la fabricacin de los artculos sobre la base de promedios de experiencias anteriores, considerando la cantidad de operarios que habitualmente trabajan en cada mquina. Estos valores se multiplicarn por el jornal horario que la empresa abona a los operarios. Y cuando llega el momento de predeterminar el volumen de produccin para calcular los costos unitarios de carga fabril, esos volmenes surgirn de las cantidades presupuestadas para la
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venta. Por todo lo dicho, el costo standard ideal habitual es un costo "realista" y ese realismo que parece ser su mayor ventaja, se convierte en su mayor inconveniente, ya que solo se detectarn ineficiencias cuando las mismas sean mayores que las ineficiencias promedio que tenemos incorporadas a los costos, ya que la informacin para el clculo de los costos unitarios surge de la realidad de la propia empresa. Esto hace que este tipo de standard sea aconsejable aplicarlo cuando se prioriza el conocimiento de los costos a los efectos de fijar precios de venta, por sobre el conocimiento de la eficiencia alcanzada por los sectores operativos. b) Costo standard ideal normal Al elegir este tipo de standard, las empresas toman como primer objetivo del costo standard la medicin de la eficiencia operativa con que actan los centros operativos. En el standard ideal normal se considera en los costos unitarios los consumos normales para la concrecin del producto. Al calcular el costo unitario de materia prima, vamos a calcularlo en base a consumos necesarios de la misma, consumos que surgirn de estudios tcnicos realizados por ingenieros industriales, y esos consumos de materia prima sern valuados a los precios normales de plaza. Igual ocurre con los costos unitarios de jornales directos. Respecto de la cantidad de operarios a considerar para el costo unitario, la misma surgir de agregarle a la dotacin autorizada por Estudios de Tiempos, los operarios necesarios para suplir las ausencias que inevitablemente deben existir, y en lo que hace a los tiempos de elaboracin de cada proceso deben ser los que demoran operarios de habilidades normales en la realizacin de los mismos. Estos tiempos sern valorizados a los jornales vigentes. En lo que hace a la determinacin de costos unitarios de carga fabril, los mismos se calcularn en base a volmenes de produccin factibles de alcanzar considerando las paradas de mquinas que inevitablemente se deben hacer (lubricacin de mquinas, pequeos mantenimientos, etc.) y contemplando la fatiga del personal. Este es un volumen de produccin acorde con la capacidad de produccin instalada de la empresa. c)Costo standard ideal ptimo Esta variante del standard ideal proporciona los costos calculados en las condiciones ms rigurosas. Es la alternativa ms exigente del standard. En lo que hace a los costos unitarios de materia prima, los mismos se calculan sobre la base de cantidades necesarias de materia prima que surgen de considerar el mejor de los rendimientos que se puedan obtener de las mismas, y esas cantidades se valorizarn a los mejores precios de plaza (los ms baratos). Respecto de los costos unitarios de mano de obra directa, se toman en cuenta los mejores tiempos de elaboracin para cada proceso, es decir vamos a computar en los costos el tiempo de elaboracin de los operarios ms veloces. Al calcular los costos unitarios de carga fabril, los volmenes sobre los cules se calculan los mismos sern los que surgen de trabajar todo el tiempo a la mxima velocidad de produccin, sin considerar ningn tipo de parada o de cada en el ritmo de trabajo. Obviamente, este tipo de volumen de produccin es inalcanzable.
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La alternativa ideal ptimo, es un objetivo de logro imposible, razn por la cual no es aplicable en empresas como las de nuestro pas.

4. Determinacin de los standards fsicos o especificaciones

Vzquez dice que para obtener costos unitarios de materia prima se necesita disponer de un documento interno conocido como especificacin. El mismo constituye una recopilacin de datos, medidas, condiciones fsicas y qumicas que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la produccin de un artculo. Intentado un resumen casero del concepto de especificacin, se puede decir que la misma describe todas las caractersticas que debe reunir un producto terminado. Siguiendo con Vzquez, dice que las especificaciones deben estar referidas a la unidad de producto, y deben detallar la composicin fsica de cada artculo, y tambin la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como la temperatura, humedad, etc. Deben informar sobre porcentajes de rendimientos de las materias primas en cada etapa del proceso. Estos porcentajes deben considerar solo las prdidas normales, y no tomar en cuenta los que surgen por descuidos del personal o por mal funcionamiento de los equipos. De lo anterior se puede concluir que los datos que debe contener las especificaciones no se determinan en virtud de promedios de datos reales ni considerando el mejor de los rendimientos anteriores. Se deben definir el standard mediante pruebas exactas o anlisis tecnolgicos de un producto y luego hay que ajustar la elaboracin a los mismos. La informacin histrica sirve para experimentar y corroborar la veracidad de los standards definidos. La redaccin de las especificaciones debe estar a cargo de un sector tcnico, capacitado en ingeniera industrial, y su nombre usual suele ser " "Especificaciones o "Ingeniera de Productos. Este sector no debe depender de los sectores productivos, ya que confecciona toda la informacin sobre cantidades de materia prima a utilizar por producto, y es la que servir de base para el control de los consumos de la misma, y tampoco debe tener dependencia del sector administrativo ya que el mismo no cuenta con los conocimientos tcnicos que son necesarios. Como resumen de lo expuesto, podemos decir que en una especificacin encontraremos todo lo atinente a cantidades de materia prima a considerar para el costo del producto. Ocasionalmente puede existir informacin sobre tiempos de mano de obra directa. Las especificaciones no contienen informacin sobre precios de materias primas, valores de tarifas de Horas hombre o dato alguno sobre carga fabril.

Ejemplo de especificacin
Este ejemplo est proporcionado por Vzquez y est referido a un modelo de caja de cartn modelo A y est extrado de la realidad, ya que pertenece a una empresa donde estuvo asesorando.

Standard

Unidad

% de desperdici
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o 2,5

Materia prima. Cartn gris de 300 mm por m2. Ancho 87 cm. Se corta en 2 tiras de 425 mm de ancho Corte e impresin (Maq.N N) rea total por unidad rea neta por unidad Peso neto por unidad Desperdicio por roturas e imperfecciones Tintas Azul art. 69-7000 Roja art. 69-7001 Pasta art. 69-7002 Pegado y armado (Mq. ZZ) Cola art. 2000 Desperdicio por roturas e imperfecciones Estuche armado Alto interior Ancho interior Largo interior Rendimiento de cartn acumulado por operacin Corte en rollos de 425 mm de ancho Corte retazos Desperdicios por roturas e imperfecciones Mq NN Desperdicios por roturas e imperfecciones Mq ZZ

1.424 1.379 41,37

cm2 cm2 Gr

3,2 2

0,170 0,270 0,021 0,230

Gr Gr Gr Gr

1 1 1 1 2

316 55 105 Rendimiento 97,5 % 96,8 % 98 % 98 %

mm mm mm Cartn necesario 1/0,975 = 1, 0256 1,0256/0,968 = 1,0595 1,0595/0,98 = 1,0811 1,0811/0,98 = 1,103

1,103 unidad de cartn x 41,37 gr/u x 100 cajas = 4,565 Kg para 100 cajas Si bien la especificacin es para una caja modelo A, la unidad de costeo es 100 cajas, lo que hace que los consumos de materia prima se calculen para esta cantidad.

Clases de especificaciones
Podemos establecer distintos tipos de especificaciones a saber: a) b) c) d) Especificaciones Especificaciones Especificaciones Especificaciones permanentes temporarias provisorias estimadas

a) Las especificaciones permanentes son las que describen las caractersticas de los

productos que se encuentran en lnea de produccin. Es decir aquellos productos que se encuentran produciendo en forma habitual.
b) Las especificaciones temporarias se redactan para autorizar el uso de una materia prima

alternativa, cuando no es posible adquirir alguna de las que se detallan en las

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especificaciones permanentes por razones de mercado. Tienen que tener plazo de vigencia, y a la finalizacin del mismo se debe decidir sobre la situacin. En caso que la situacin del mercado se hubiese normalizado se da de baja la especificacin temporaria y se vuelve al uso de la permanente. De lo contrario se puede ampliar el plazo de vigencia de la temporaria o se da de baja la especificacin permanente y la que fue temporaria adquiere el carcter de permanente.
c) Las especificaciones provisorias tambin tienen un perodo de vigencia, y se redactan

cuando se decide experimentar con una nueva materia prima. Al finalizar el perodo de vigencia de la provisoria, tambin hay que decidir si se adopta en forma definitiva la nueva materia prima o si se vuelve a la anterior. En caso de decidirse por la nueva alternativa, la especificacin provisoria se convierte en permanente y se da de baja la permanente anterior. De lo contrario la provisoria deja de tener vigencia y se retorna a la permanente anterior.
d) Las especificaciones estimadas son aquellas que se redactan sobre estimaciones y se

utilizan cuando se quiere conocer el costo tentativo de un nuevo producto. El sector de Costos calcula los costos standard de materia prima en base a la informacin de las especificaciones permanentes. Las especificaciones temporarias y provisorias le sirven a este sector para justificar desvos de materia prima. Hagamos el siguiente ejemplo: La especificacin permanente establece como cantidad necesaria de materia prima para un producto 1 Kg de materia prima A. Se redacta una especificacin temporaria que autoriza la utilizacin de una materia prima B ante la falta de la materia prima en el mercado. La cantidad necesaria de esta materia prima B es 1,1 Kg Hagamos el supuesto, para simplificar el ejemplo, que se fabric solo 1 unidad de este producto y que no existen existencias inciales ni finales. El costo standard de las dos materias primas, A y B, es de $ 10 el Kg Acorde con estos datos, el costo standard unitario es: 1 Kg de materia prima A x $ 10 el Kg = $ 10 La salida contable del Almacn de Materias Primas es 1,1 Kg de materia prima B por $ 10 el Kg, lo que hace $ 11. Al establecer los desvos hacemos: Absorbido Cargo real Desvo $ 10 $ 11 $ (1)

Hay que introducir el concepto de Absorbido por la produccin. Este concepto refleja la

cantidad de costo que tiene incorporada cada unidad de producto, valorizado a costo standard. Es como decir los costos que estn contenidos en cada unidad de producto. El concepto de Cargo Real est dado por el dato contable. Refleja el consumo real de cada elemento del costo. El ($1) de Variacin se justifica por el hecho de que al utilizar la materia prima B, la misma requiere de 1,1 Kg, lo que explica el desvo.

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5. Determinacin de los volmenes standard de produccin

Para poder calcular los costos unitarios de carga fabril es necesario predeterminar los volmenes standard de produccin. Esto implica considerar tres factores en este clculo, a saber: a) El tiempo de trabajo b) Los turnos de trabajo c) La velocidad de trabajo prevista para las mquinas y los operarios. Este concepto lo llamaremos de ahora en adelante la eficiencia. a) El tiempo de trabajo La cantidad de das de trabajo no es uniforme todos los meses. Hay meses que tienen ms das de trabajo que otros debido a que los feriados nacionales no se distribuyen uniformemente todos los meses, que los meses estn compuestos por una cantidad de das diferente (meses de 30 das, de 31 y Febrero que tiene 28), adems que la cantidad de sbados y domingos de cada mes tampoco es igual todos los meses. Dado que los volmenes de produccin dependen de la cantidad de das de trabajo, y no es posible que el costo standard de un producto pueda cambiar por el solo hecho de que el tiempo de trabajo se modifique. Esto hace que sea preciso uniformar el tiempo de trabajo, definiendo un tiempo de trabajo standard. Existen distintas alternativas para calcular el tiempo standard, pero creemos que de todas la que vamos a proponer es la ms valedera. Precederemos as: Das disponibles en el ao 365 - Sbados y domingos ( 52 das de cada uno) - 104 - Feriados nacionales - 15 + Recupero por la coincidencia de feriados nacionales con + 3,42 sbado o domingo (1) Total de das laborables en el ao 249,42 Tiempo standard de trabajo = 249,42 das/ 12 meses = 20.78 das (1) De los 15 feriados nacionales, salvo el Viernes Santo y los 2 das de Carnaval, para el resto puede darse la coincidencia con un sbado o domingo, con lo que se recupera parte del tiempo de trabajo. Entonces la posibilidad se reduce a 12 das. Si hacemos: 12 das feriados/ 7 das de la semana = 1,71 das O sea que la posibilidad de que un feriado nacional coincida con un sbado es de 1,71 das, y lo mismo para el domingo. 1,71 das x 2 = 3,42 das que es lo que suma en el clculo de arriba b) Los turnos de trabajo Definida la cantidad de das de trabajo standard, el segundo elemento que juega en el clculo de los volmenes standard son los turnos de trabajo, ya que los volmenes de produccin sern distintos si se trabajan 1, 2 o 3 turnos por da. La definicin de la cantidad de turnos es siempre decisin empresaria, pero es un concepto que en el clculo de los costos no se puede dejar de lado.
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c) La eficiencia de las mquinas y los operarios El tercer factor que participa del clculo del volumen de produccin es la velocidad prevista para el trabajo de las mquinas y los operarios. En este punto en reuniones de Ctedra acordamos seguir el criterio expuesto por Oscar Osorio y que fue tratado cuando hablamos de capacidad de produccin en Carga Fabril.

6. Inventariar las existencias en proceso de fabricacin

Supongamos que una empresa inicia sus actividades y al concluir el primer mes desea conocer la eficiencia con que se trabaj en ese mes. Para ello debe establecer el nivel de actividad realmente alcanzado. En este primer mes, parte de su actividad estar reflejada en produccin que ha sido terminada y transferida, y siendo una empresa de produccin repetitiva hace que otra parte de su actividad se refleje en productos que estn en proceso al finalizar el mes, razn por la cual se hace imprescindible inventariar las existencias en proceso. Al final del primer mes el nivel de actividad cumplida ser igual a: Mes 1 Produccin terminada y transferida + Existencia en proceso final Produccin realizada (actividad cumplida) Cuando finalice el prximo mes, al volver a medir la eficiencia de ese mes, otra vez habr que tomar inventario de las existencias en proceso. En este segundo mes haremos: Mes 2 Produccin terminada y transferida + Existencia en proceso final - Existencia inicial en proceso Produccin realizada (actividad cumplida) En este mes hay que restar las existencias iniciales (finales del mes anterior) ya que las mismas estarn dentro de la produccin terminada y transferida, y solo se debe computar el grado de avance que corresponde a este segundo mes. Vzquez enuncia una serie de recomendaciones para tomar inventarios de las existencias en proceso, atendiendo que el mismo se debe realizar con la empresa en marcha. A estas recomendaciones las llam Norma para la toma de inventarios y ahora solo vamos a enumerar las que para m son las ms relevantes, pero esto de ninguna forma es definitivo. Estas son: En el inventario debe participar el personal de fbrica, ya que ellos son los que conocen mejor que nadie a los productos semielaborados. El inventario debe tratarse de hacerlo lo ms cerca al final de la jornada de trabajo. Se debe pedir a los centros fabriles que el da del inventario transfiera toda la produccin terminada que sea posible, y que ese da retire del Almacn de Materias Primas las cantidades mnimas indispensables. Las materias primas sin procesar, pero en poder de los centros fabriles al momento del inventario deben incluirse dentro del mismo. De no hacer esto se generan desvos incorrectos. Supongamos que un centro fabril pide 1 Kg de materia prima al Almacn y que la misma est valuada a $ 10 el kg. La registracin contable ser:
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Produccin en Proceso 10

Almacn Materias Primas 10

Imaginemos que el centro fabril estuvo todo el mes absolutamente inactivo y que no posea existencias en proceso inciales. Al calcular las variaciones haremos: Produccin terminada y transferida +Existencia final en proceso - Existencia inicial en proceso Produccin realizada (Absorbido) Las variaciones son: Absorbido por la produccin Cargo real Variaciones $ 0 $ 10 $(10) $0 $0 $0 $0

El cargo real sale de la contabilidad, donde est el dbito de $ 10 a Produccin en Proceso. La variacin es ficticia, y es consecuencia de no haber incorporado las materias primas sin procesar al inventario. De haber ocurrido esto tendramos: Produccin terminada y transferida +Existencia final en proceso - Existencia inicial en proceso Produccin realizada Al calcular las variaciones, estas sern: Absorbido por la produccin Cargo real Variaciones $ 10 $ 10 $ 0 $ 0 $ 10 $ 0 $ 10

Estas variaciones son las correctas. As vemos la implicancia de las existencias en proceso en el clculo de las variaciones. Una vez finalizado el recuento fsico, es aconsejable hacer una revisin de las cantidades inventariadas, ya que se cometen errores frecuentes de conteo o de transcripcin de datos. Personalmente tuve una experiencia ocurrida en mi paso por el supermercadismo. En los supermercados se toma inventario de los locales ya que no toda la mercadera que sale del local pasa por la caja, ya que el pblico consume dentro del mismo y no acusa al pasar por Caja el mismo. Entonces del inventario surgen dichos consumos que en la jerga supermercadista se llama la brecha invisible. Volviendo al caso, del recuento fsico surga que la existencia de papa era de 20.000 Kg., algo imposible ya que no haba lugar fsico para la misma. Se trataba de un error de transcripcin. Estas revisiones ayudan para evitar variaciones que tiene origen en estos errores.

Veamos este ejemplo:

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Mquina 2 50 unidades $3 $2 $2 $7 Mquina 3 100 unidades $4 $3 $3 $10 $2 $1 $1 $4

Unidades en proceso Costo materia prima Costo jornales directos Costo carga fabril Costo total acumulado

Mquina 1 100 unidades

Hay que precisar al alumno respecto de que el costo acumulado al final de la mquina 2 est compuesto por el costo que trae de la mquina 1 ms los incorporados en la mquina 2. Con la mquina 3 es igual. Al valorizar las existencias en proceso el clculo es: Unidades en proceso Costo total Total de cada mquina Mquina 1 100 unidades $4 $ 400 Mquina 2 50 unidades $7 $ 350 Mquina 3 100 unidades $ 10 $ 1.000

La valuacin de las existencias en proceso es entonces $ 1.750. De esta forma las variaciones solo se pueden calcular en forma global, ya que al no estar abierta la valorizacin de las existencias en proceso, la variacin solo se pude determinar por el total. Para salvar el problema y conseguir que las variaciones se determinen para cada rubro del costo, las existencias en proceso de fabricacin se deben valorizar al costo acumulado al final de cada proceso abierto por naturaleza del costo. La valuacin de las existencias entonces debe ser: Unidades en proceso Costo materia prima Costo jornales directos Costo carga fabril Costo total Mquina 1 100 unidades $ 200 $ 100 $ 100 $ 400 Mquina 2 50 unidades $ 150 $ 100 $ 100 $ 350 Mquina 3 100 unidades $ 400 $ 300 $ 300 $ 1.000 Total $ 750 $ 500 $ 500 $ 1.750

El valor total de las existencias es el mismo, pero al valorizarlas de esta forma se puede obtener los importes absorbidos por la produccin y establecer variaciones para cada rubro del costo.

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Determinacin de costos unitarios

1.

Materia prima

Tengamos presente el carcter de costo predeterminado del costo standard. Esto hace que en el clculo del costo unitario de materia prima de cada uno de los productos se necesite: Extraer de las especificaciones permanentes las cantidades necesarias de materia prima de cada producto. Valorizar esas cantidades de materia prima. Esta valorizacin se debe realizar en forma previa a la fabricacin del artculo dado el hecho de ser costos predeterminados. Supongamos que estamos calculando los costos standard para el mes de septiembre. Debemos fijar el costo standard de cada una de las materias primas que se utilizan en los procesos productivos. Para ello en la actualidad es conveniente partir de los precios de reposicin de las mismas al momento del clculo, o de la ltima compra si creemos que es lo suficientemente cercana, y por lo tanto representativa del valor actual de las mismas. Antes de asignar estos valores a las materias primas, se debe considerar las expectativas de modificaciones de precios en el mes de septiembre. Supongamos que el costo de reposicin de una materia prima sea de $ 10 el Kg. al 20/8, y que las expectativas de aumento de precio para septiembre fuesen del 1%. Entonces calcularemos los costos de los productos que consumen esa materia prima a un costo de $ 10,10 el Kg.

2.

Jornales directos

Para este rubro del costo tengamos presente que la informacin tcnica ser suministrada por los Estudios de Tiempos, lo que obliga a tomar todas las precauciones y consideraciones que vimos cuando tocamos el tema de los jornales incentivados. Otro problema a resolver es sobre la cantidad de operarios a considerar en el costo unitario de cada artculo. Ac tenemos que ser coherentes con el tipo de standard elegido (habitual, normal u ptimo). Para el standard ptimo, la cantidad de operarios a considerar ser la que surge de las dotaciones autorizadas de los Estudios de Tiempos; en la alternativa del standard normal se tendr en cuenta la dotacin autorizada ms una cantidad de operarios destinada a suplir las ausencias que inevitablemente van a existir. Por ltimo, en la versin del standard ideal habitual se tendr en cuenta el personal que realmente trabajan en las mquinas. Esos operarios deben identificarse por sus categoras respectivas y determinar los valores horarios de cada una. El tiempo en horas hombre de cada proceso es informacin que surge de los estudios de Tiempos, y esos tiempos deben valorizarse a los importes antedichos. Un detalle importante a considerar en el clculo de los costos unitarios de jornales directos est referido a las horas extras. Se debe analizar la necesidad o no de utilizar horas extras para alcanzar el volumen standard de produccin, ya que de ser necesarias las mismas, se debe tener en cuenta el impacto de las mismas en el costo unitario, ya que el costo unitario de jornales directos es diferente si el producto se elabora en horas extras o en horas normales, y dado que el costo debe ser uno solo sin considerar que el producto sea elaborado con horas normales o con horas extras. Un ejemplo lmite de la necesidad de horas extras para alcanzar el volumen standard de produccin es cuando la empresa trabaja 3 turnos y utiliza 2 turnos de operarios que trabajan 12
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horas por da (8 horas normales y 4 horas extras). No es lgico decir que el costo del artculo ser diferente por el hecho de ser elaborado en horas normales o en horas extras. Entonces para reflejar en los costos unitarios de jornales directos la incidencia de las horas extras debemos proceder as: a) Calcular los costos unitarios de jornales directos de cada producto basndose en las condiciones normales. Supongamos que los datos sean Artculo A $ 7 Artculo B $ 5 El volumen standard de produccin es: Artculo A 1.000 unidades Artculo B 1.000 unidades Con estos datos, la cantidad de jornales directos para ese volumen de produccin es: Artculo A $ 7 x 1.000 unidades Artculo B $ 5 x 1.000 unidades Total $ 7.000 $ 5.000 $ 12.000

b) Ahora debemos preguntarnos cuanto $ se pagan de horas extras para lograr ese volumen de 1.000 unidades de A y 1.000 unidades de B. Supongamos que $ 2.400 es lo que se paga en concepto de horas extras. La relacin horas extras/horas normales es: $ 2.400/ $ 12.000 = 20% Esto quiere decir que los costos unitarios de jornales directos $ 7 para A y $ para B deben ser incrementados en un 20%. As los costos unitarios sern: Artculo A $ 8,40 Artculo B $ 6 Estos costos unitarios de jornales directos son representativos de la elaboracin de cada producto en horas normales o en horas extras de los operarios.

3.

Carga fabril

Para el clculo de los costos unitarios de carga fabril se necesitan 3 elementos: a) Mdulo de aplicacin b) Volumen de produccin c) Importes de carga fabril Respecto de a) y b) fueron puntos que ya se han definido con la implementacin del sistema (ver los requisitos). Queda por definir los importes de carga fabril, y dado que el costo standard es un costo predeterminado, nos obliga a presupuestar la carga fabril del mes. La presupuestacin de la carga fabril debe ser hecha en forma individual para cada naturaleza. No es posible presupuestar en forma global a las cargas fabriles, ya que no todas tienen el mismo comportamiento frente a los cambios en los niveles de actividad, y usualmente la contabilidad es fuente de informacin para estas presupuestaciones. Comencemos analizando como presupuestar las:

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Cargas Fabriles Variables

Fuerza motriz Primero debemos considerar si la fuerza motriz es propia o comprada. En el caso de propia, antes de presupuestar el consumo de cada centro de costos, es preciso determinar el costo standard del kilowatt generado por la propia Usina. Para presupuestar fuerza motriz, ya sea propia o comprada, puede ser que se cuente con el dato tcnico respecto de cul es la cantidad de Kw que se necesita consumir para elaborar cada producto. En este caso habr que multiplicar el consumo de Kw de cada artculo por la cantidad de unidades correspondientes al volumen standard de produccin, y luego ese total de Kw valorizarlos al costo standard del Kw vigente para el perodo que estamos presupuestando. Lo recin descripto es muy difcil que sea realidad, ya que la experiencia dice que difcilmente se conozca el dato tcnico respecto del consumo de Kw por unidad de producto. En este caso habr que definir un perodo de tiempo representativo para analizar los consumos histricos de fuerza motriz del centro de costos que estamos presupuestando. La extensin del perodo de tiempo a considerar depender de la calidad de devengamiento que posee la contabilidad de la empresa. Supongamos que el mes a presupuestar es septiembre, y que vamos a analizar los consumos de los ltimos tres meses: Junio Julio Agosto Septiembre

De los registros contables extraemos que el promedio de consumo de fuerza motriz de estos tres meses fue de 900 kw por mes. Antes de calcular como presupuesto para septiembre los 900 Kw debemos tener presente el hecho de que la Fuerza Motriz es una carga fabril variable, y por lo tanto ese promedio de consumo estar relacionado con los volmenes de produccin del mismo perodo. Imaginemos el supuesto de que los niveles de produccin de esos meses fue el 90% del volumen standard, y dado que nuestro presupuesto de carga fabril es para el volumen standard de produccin, vamos a tener que hacer: 900 Kw = 1.000 Kw 0,9 y esos 1.000 Kw los vamos a valorizar al costo del Kw que tendr vigencia en el perodo presupuestado. Reprocesos Puede que en las especificaciones est contemplada la informacin tcnica acerca de cul es el % de reprocesos de cada artculo. En ese caso tendremos que valorizar el consumo de materia prima, mano de obra directa y de carga fabril que implica cada reproceso. Pero no es comn que esa informacin tcnica forme parte de las especificaciones. Siendo as habr que recurrir a la contabilidad para conocer los pesos consumidos en concepto de Reprocesos en los meses anteriores que se analizan. Ac es donde hay que tener en cuenta los efectos inflacionarios si los hubo en esos meses, y ser necesario ajustar esos importes histricos. El ajuste hay que hacerlo utilizando ndices especficos que reflejen de la mejor forma la evolucin de los costos de los componentes de los reprocesos histricos. Tambin hay que tener en cuenta el que Reprocesos es parte de la carga fabril variable y por lo tanto el promedio de
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consumo ajustado por inflacin de meses anteriores debe ser corregido por los niveles de actividad de los meses analizados. Seguro que cuando se hace una propuesta de este tipo se va a preguntar qu parmetro se puede usar para hacer este ajuste. Yo digo que hay que analizar cmo es la evolucin de los valores de cada componente de los reprocesos y hacer el ajuste para cada naturaleza en forma individual. El importe as obtenido deber ser corregido de acuerdo a las expectativas de cambios de precios para el mes que estamos presupuestando.

Cargas Fabriles Fijas

En lo que hace a las cargas fabriles fijas, en trminos generales el proceso es ms sencillo. Veamos: Amortizaciones Se toman los importes mensuales en base al valor residual actualizado Seguros de maquinarias y de existencias en proceso de fabricacin Se trata de tener en cuenta el importe que se devenga en el mes de las plizas de seguros. Sueldos de supervisin y cargas sociales derivadas Se trata de presupuestar las remuneraciones del personal jerrquico de los centros de costos productivos. En principio el problema es de sencilla resolucin, ya que conociendo la dotacin de este personal por centro de costos, se pide al sector de personal cules en las remuneraciones de los mismos y si para el mes que se presupuesta existen modificaciones salariales. El % de cargas sociales derivadas se aplica a estos importes presupuestados. Inactividad de Vacaciones Anuales Se trata de incorporar al presupuesto la cuota que se provisiona de acuerdo a lo visto en carga fabril.

Cargas Fabriles Semifijas

En estos rubros tenemos que tener presente que presupuestamos para el nivel previsto de actividad, lo que supone que debemos considerar el tiempo standard ya definido en la tarea a describir. Mano de obra indirecta Al igual que en los Jornales Indirectos, hay que mantener la coherencia con el tipo de standard elegido. En el caso del standard ideal hay que presupuestar en base a la dotacin autorizada por el Estudio de Tiempos, valorizando ese nmero de personal por la remuneracin horaria vigente. Si el standard elegido es el normal, a la dotacin del estudio de Tiempos habr que sumarle la cantidad de personal que se estima necesario para suplir las ausencias de tipo inevitable. Y en caso de tratarse del standard habitual, se presupuestar en base a la cantidad de personal que realmente realiza estas tareas, tambin valorizadas a las remuneraciones horarias vigentes.
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Cabe aclarar que en el caso de que esta mano de obra perciba sueldo mensual, este rubro pasa a ser una carga fabril fija. Cargas sociales derivadas de la mano de obra indirecta Ya vimos en el captulo de cargas sociales como se pueden incorporar las cargas sociales de la mano de obra directa a los costos. En el caso de incorporarlas a los costos unitarios como parte de la carga fabril, hay que presupuestar los importes de cargas sociales sobre la mano de obra indirecta. No es difcil de hacer, ya que se trata de aplicar los porcentajes vigentes de cargas sociales derivadas a los importes presupuestados de mano de obra indirecta. Papelera y tiles Recordemos este rubro refleja los consumos de papelera y tiles de los sectores productivos, como son partes diarios, boletas de produccin, etc. Aqu no hay otra alternativa que revisar los cargos contables de meses anteriores y recordar el ajuste con ndices especficos que reflejen la evolucin de los precios de estos rubros al momento del clculo. Hay que recordar en todo momento que las presupuestaciones son para el nivel previsto de actividad. Lo que hace necesario ajustar los importes histricos por el tiempo promedio de trabajo ya definido. Aceites y lubricantes Vale lo anterior Repuestos y Herramientas Recordemos que esta naturaleza refleja los consumos de rodamientos, correas, bolilleros, etc. Valen tambin los comentarios anteriores. Mantenimiento Aqu tenemos que recordar lo dicho cuando hablamos de esta naturaleza al analizar los componentes de la carga fabril. La presupuestacin debe contemplar lo previsto en materia de mantenimiento extraordinario para el mes ms lo que se estima puede llevarse a cabo en forma ordinaria. Hay que recordar una vez ms que la estimacin debe llevarse a cabo para el tiempo standard de trabajo. La experiencia indica que es muy difcil que los presupuestos de mantenimiento sean cercanos a los cargos reales del mes. Departamentos de Servicios Indirectos Primero es necesario presupuestar en forma individual a cada sector que forma parte del Servicios Indirectos y luego realizar la distribucin de esos presupuestos de acuerdo como se vio la forma de hacerlo en Carga Fabril. Teniendo presupuestada la carga fabril y elegido el mdulo de aplicacin y definidos los volmenes standard de produccin estamos en condiciones de llegar a los costos unitarios de
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este rubro, y junto con los costos unitarios de materia prima y de jornales directos ya calculados, llegamos a los costos unitarios standard de produccin.

Determinacin de las variaciones en standard

Lleg el momento de entrar de lleno en el terreno de la medicin de la eficiencia a travs de los costos. El primer paso en este sentido consiste en establecer los desvos entre los consumos previstos y los consumos reales. A estos desvos los llamaremos en adelante variaciones en standard. Los juicios de valor respecto de la eficiencia alcanzada no surgen del conocimiento de las variaciones, sino de la justificacin de las variaciones, es decir de las causas que las originaron. En primera instancia calculemos las variaciones para luego ver como las justificamos. Para conocerlas tratemos de elaborar lo que podemos llamar una Planilla de Variaciones. Esquemticamente la misma es igual a lo que sigue:

Materia Prima Existencia final en proceso Produccin terminada y transferida Existencia inicial en proceso Absorbido por la produccin Cargo real Variaciones XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Jornales Directos XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Cargas Cargas Sociales Sociales fijas semifijas XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Carga Fabril variable XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Carga Fabril fija XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Carga Fabril semifija XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Total XXX XXX XXX XXX XXX XXX

En esta planilla volcaremos los importes correspondientes a las Existencias en Proceso Inciales y Finales valorizadas a costo standard, como tambin los valores que reflejan a la Produccin Terminada Transferida valuada al mismo costo. Los cargos reales surgen de la Contabilidad, y representan los consumos reales del perodo.

Justificacin de las variaciones

Conocidas las variaciones, viene la tarea de justificarlas, recordando que la variacin en s misma no permite abrir juicio de valor sobre el nivel de eficiencia logrado.
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Las variaciones de Materia Prima las podemos en principio asignar a dos causas que son: Cantidad Precio Dado que en principio los sectores que utilizan la materia prima son responsables de las variaciones por cantidad, de la variacin total que surge de la Planilla de Variaciones debemos desagregar cunto corresponde a la variacin por cantidad y cuanto a la variacin precio, ya que la variable precio no es manejada por los sectores operativos. Entonces: Variacin cantidad = (Cantidad absorbida de materia prima Cantidad real de materia prima) x Precio standard de materia prima Variacin precio = (Precio standard de materia prima Precio real de materia prima) x Cantidad real de materia prima Hay que ser cuidadoso respecto de las variaciones por cantidad, ya que no siempre son producto de la eficiencia de los sectores operativos, ya que puede darse el caso de un mayor consumo de materias primas por un mal mantenimiento de las maquinarias, o por un rendimiento anormal de las mismas del que es responsable el proveedor, etc. En Jornales Directos, las variaciones pueden tener origen en factores similares a Materia Prima, es decir precio y cantidad. Para diferenciar las de las de materia prima diremos que las variaciones de Jornales Directos son consecuencia de: Cantidad de horas Tarifa horaria El concepto de tarifa horaria es similar al de precio de materia prima, y lo utilizaremos para diferenciar con este nombre a la variacin precio de la hora hombre de la variacin precio de la materia prima. Ambas variaciones deben establecerse en forma individual una de otra, y la forma de hacerlo es: Variacin cantidad horas hombre = (Horas hombre absorbidas Horas hombre reales) x tarifa standard de hora hombre Variacin tarifa horas hombre = ( Tarifa standard hora hombre Tarifa real hora hombre) x cantidad real de horas hombre Al justificar cualquiera de estas dos variaciones, difcilmente se llegue a justificar al centavo la totalidad de las mismas, ya que siempre queda algn importe de poca significacin que no se sabe a cual factor asignarlo. Vale sealar que la bondad de un sistema de costos standard radica en la capacidad de justificar las variaciones, y la experiencia aconseja desconfiar cuando en la prctica profesional las variaciones se justifican hasta el ltimo centavo.
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Con respecto a la justificacin de las Cargas Sociales (relacionadas como un % sobre los Jornales Directos), nos remitiremos a la metodologa descripta ms adelante para la justificacin de la Cargas Fabril Fija y de la Carga Fabril Semifija. La justificacin de las variaciones se complica cuando entramos en el terreno de la Carga Fabril. Este concepto refleja el costo de la capacidad instalada de produccin, y para poder justificar y comprender las variaciones de carga fabril debemos conocer como ha sido utilizada esa capacidad instalada de produccin. A la utilizacin de esa capacidad instalada de produccin la llamaremos de ahora en ms el Grado de Aprovechamiento de la Capacidad Productiva. Antes de entrar de lleno en el terreno del Aprovechamiento de la Capacidad Productiva, haremos una serie de consideraciones que espero ayuden a comprender bien el problema. Supongamos que un sector fabril posee esta informacin: Volumen standard de produccin = 20 das x 10 unidades = 200 unidades Carga fabril fija = $ 2.000 x mes Carga fabril semifija = 6.000 x mes Costo unitario de carga fabril fija = $ 2.000/ 2.00 unidades = $ 10 por unidad Costo unitario de carga fabril semifija = $ 6.000/ 200 unidades = $ 30 por unidad Supongamos que en el Mes 1 el volumen de produccin real se alcanz as: Volumen de produccin real = 20 das x 11 unidades = 220 unidades Al calcular las variaciones de este Mes 1 tendremos: Absorbido por la produccin Cargo real (x) Variaciones Carga fabril fija $ 2.200 $ 2.000 $ 200 Carga fabril semifija $ 6.600 $ 6.000 (xx) $ 600

(x) Imaginemos que en la realidad las cargas fabriles fijas y semifijas se comportaron en la realidad tal como se las presupuest (xx) El presupuesto de carga fabril semifija es para 20 das. Por lo tanto por da es: $ 6.000/ 20 das = $ 300 x da. Los das reales del mes son 20, entonces $ 300 x 20 das = $ 6.000 En este Mes hay una variacin positiva de $ 200 en carga fabril fija y de $ 600 en la semifija, debido a que el ritmo de trabajo en la realidad fue mayor al previsto (11 unidades por da en lugar de las 10 previstas). Entonces podemos establecer una primera conclusin muy importante que es que cualquier diferencia entre la eficiencia real y la eficiencia prevista origina variaciones de carga fabril fija y semifija. Para usar lenguaje tcnico, de ahora en adelante a las variaciones positivas de carga fabril las llamaremos sobreabsorciones de carga fabril, y a las variaciones negativas de carga fabril subabsorciones de carga fabril. Vayamos ahora al Mes 2, donde los datos son:
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Carga fabril fija $ 1.800 $ 2.000 $ (200) Carga fabril semifija $ 5.400 $ 5.400 (xx) $ ---

Volumen de produccin real = 18 das x 10 unidades = 180 unidades Al calcular las variaciones de este mes tendremos: Absorbido por la produccin Cargo real (x) Variaciones

(x) En este mes tambin imaginemos que la carga fabril fija y semifija se comport como estaba presupuestada. (xx) $ 300 x da x 18 das de trabajo En este Mes 2 vemos que slo hubo variaciones de Carga Fabril Fija, lo que nos hace sacar una segunda conclusin que dice cualquier diferencia entre el tiempo real y el tiempo standard origina sobre o subabsorciones de carga fabril fija solamente. La razn de esto es que el consumo de las cargas fabriles semifijas es proporcional al tiempo real de trabajo, lo que hace que el factor tiempo slo afecte a la carga fabril fija. Es fundamental tener claro esto ltimo para poder realizar un anlisis cierto de cules son las razones que originan variaciones en la carga fabril y poder sacar conclusiones ciertas sobre la eficiencia alcanzada y de quienes son las responsabilidades por el nivel de la misma.

Aprovechamiento de la capacidad productiva

Ahora s entremos de lleno en el terreno de justificar con precisin las variaciones de carga fabril, a travs de conocer el Grado de Aprovechamiento de la Capacidad Productiva. Vamos a desarrollar en primer trmino un ejemplo sencillo, donde en el sector que se analiza se produce un solo artculo, y no hay existencias en proceso inicial y final, para luego entrar en otro ejemplo que refleja la realidad. Es decir ms de un producto y donde adems tenemos existencias en proceso. La informacin para el caso de un solo producto es: Volumen standard de produccin = 20 das x 50 unidades = 1.000 unidades Carga fabril variable = $ 1 x unidad Carga fabril fija = $ 2.000 x mes Carga fabril fija unitaria = $ 2.000/ 1.000 unidades = $ 2 x unidad Carga fabril semifija = $ 4.000 x mes Carga fabril semifija unitaria = $ 4.000/ 1.000 unidades = $ 4 x unidad La informacin del mes de Agosto es: Volumen de produccin real = 18 das x 55 unidades = 990 unidades Todava mantengamos el supuesto de que en la realidad las cargas fabriles se siguen comportando tal como se presupuestaron. Al calcular las variaciones tenemos: Absorbido Carga fabril variable $ 990 Carga fabril fija $ 1.980 Carga fabril semifija $ 3.960
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$ 2.000 $ (20) $ 3.600 $ 360

Cargo real Variaciones

$ 990 --

Los importes absorbidos surgen de: Carga fabril variable = $ 1 x 990 unidades Carga fabril fija = $ 2 x 990 unidades Carga fabril semifija = $ 4 x 990 unidades = $ 3.960 El cargo real de carga fabril semifija resulta de: $ 4.000/ 20 das = $ 200 x da x 18 das de trabajo = $ 3.600 De acuerdo con lo visto anteriormente, las diferencias entre el tiempo real y el tiempo standard ocasionan variaciones de carga fabril fija, y las diferencias entre la eficiencia real y la eficiencia standard originan variaciones de la carga fabril fija y semifija. En este ejemplo tenemos diferencias en el tiempo y en la eficiencia lo que nos lleva a analizar cmo se generan los importes sobre o subabsorbidos de carga fabril. Veamos primero cul fue la diferencia entre el tiempo real y el tiempo standard. Para esto hacemos: % de Tiempo trabajado = (Tiempo real/ Tiempo standard) x 100 = ( 18 das/ 20 das) x 100 = 90% Para conocer el nivel de eficiencia realmente alcanzado hacemos: % de Eficiencia = (Produccin real/Tiempo real) / (Produccin standard/ Tiempo standard) x 100 = ( 990 uds/ 18 ds)/ (1.000 uds/20 ds) x 100 = 55/50 x 100 = 110% Esta frmula para conocer la eficiencia relaciona el promedio real de unidades por da con el promedio standard de unidades por da, es decir asume un comportamiento lineal de la misma, y esto corresponde ya que el nivel de eficiencia se calcula mensualmente. Conocidos los porcentajes anteriores, podemos determinar el nivel de actividad realmente alcanzado, haciendo entonces: % de Produccin = % de tiempo x % de eficiencia = 0,9 x 1,1 = 99% Conocidos los desvos por tiempo y eficiencia, nos queda averiguar los importes sobre o subabsorbidos de carga fabril que conforman las variaciones, dado que si bien los ndices dicen respecto de la gestin, no dejan de ser porcentajes. La experiencia dice que no es lo mismo decir que la eficiencia fue 5% menos que lo previsto, que informar que debido a la menor eficiencia del 5% existe una prdida de tantos pesos. Los importes monetarios tienen una contundencia en la organizacin que no la tienen los ndices. Por eso la importancia de expresar los desvos no solo porcentualmente, sino monetariamente.

Justificacin de las variaciones de carga fabril

En este ejemplo el tiempo trabajado fue un 10% menor al standard lo que acarrea una subabsorcin de carga fabril fija. Para calcular el importe subabsorbido debemos hacer:
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Subabsorcin tiempo carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x % de desvo en el tiempo = $ 2.000 x (0,1) = $ ($ 200) El razonamiento para llegar a este importe consiste en que el centro dispone de $ 2.000 de carga fabril fija para utilizarlos durante 20 das, y como solo se trabaj 18 das es que queda ese 10% del presupuesto sin aprovechar, o sea que de la variacin total de carga fabril fija adjudicamos ($ 200) como consecuencia del menor tiempo de trabajo. Ya vimos con anterioridad que el factor tiempo no afecta a las semifijas. Respecto de la eficiencia real, la misma fue un 10% por encima de la standard, lo que sabemos que trae sobreabsorciones de carga fabril fija y semifija. Entonces calculemos los montos correspondientes haciendo: Sobreabsorcin eficiencia carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x % de tiempo trabajado x % de desvo entre eficiencia standard y real = $ 2.000 x 0,9 x0,1 = $ 180 Sobreabsorcin eficiencia carga fabril semifija = Presupuesto de carga fabril semifija x % de tiempo trabajado x % de desvo entre eficiencia standard y real = $ 4.000 x 0,9 x 0,1 = $ 360 El razonamiento para este clculo radica en suponer que la carga fabril que el sector tiene disponible es la presupuestada, y que la misma corresponde al tiempo standard de trabajo. Entonces como en el ejemplo el tiempo real fue el 90% del previsto, esos presupuestos estuvieron disponibles 18 de los 20 das previstos, y en ese perodo el sector los utiliz con una eficiencia del 10% superior a la prevista. Podemos hacer ahora un cuadro resumen de las variaciones calculadas: Carga fabril fija ($ 200) $ 180 ( $ 20) Carga fabril semifija -$ 360 $ 360

Tiempo Eficiencia Total

Estos totales son los mismos que las variaciones establecidas al principio y ahora podemos distinguir con claridad cules son los impactos econmicos del menor tiempo trabajado y de la mayor eficiencia alcanzada. Cabe destacar que usualmente los sectores operativos son responsables de los importes sobre o subabsorbidos por las diferencias en la eficiencia, ya que el mayor o menor tiempo de trabajo no es una variable que los mismos manejen. Veamos ahora el caso complejo, o sea 2 o ms productos en un centro donde tenemos existencias en proceso de fabricacin inicial y final. La informacin es la que sigue: Volumen standard de produccin Artculo 101 2.000 unidades Artculo 102 3.000 unidades Tiempo standard de trabajo: 20 das Presupuestos de carga fabril Carga fabril variable $ 3.600
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Carga fabril fija Carga fabril semifija

$ 9.000 $ 12.600

El mdulo de aplicacin de las cargas fabriles es horas mquinas: Tiempos en horas mquinas para cada artculo Artculo 101 0,3 hora mquina/u Artculo 102 0,4 hora mquina/u Para llegar a los costos unitarios, primero hay que definir el volumen standard de produccin en horas mquinas y calcular las cuotas de carga fabril por hora mquina. Volumen de produccin en horas mquinas Artculo 101 2.000 uds. X 0,3 600 Hmq Hmq Artculo 102 3.000 uds. X 0,4 1.200 Hmq Hmq Total 1.800 Hmq Costo de carga fabril x hora mquina Carga fabril variable = $ 3.600/ 1.800 Hmq = $ 2 x Hmq Carga fabril fija = $ 9.000/1.800 Hmq = $ 5 x Hmq Carga fabril semifija = $ 12.600/1.800 Hmq = $ 7 x Hmq Armemos los costos unitarios con los importes de carga fabril como dato: Artculo 101 $5 $4 $ 0,60 $ 1,50 $ 2,10 $ 13,20 Artculo 102 $7 $6 $ 0,80 $2 $ 2,80 $ 18,60

Materia prima Jornales directos Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifija Costo total

La informacin sobre las existencias en proceso de fabricacin es: Artculo 101 Artculo 102 Existencia inicial 400 uds terminadas --Existencia final --500 uds. terminadas

Para simplificar el ejemplo, y dado que el objetivo no es la valuacin de las existencias en proceso y a los fines de que se vea el papel que juegan en el clculo de las variaciones, es que asumimos que las mismas estn totalmente terminadas. Respecto de la produccin terminada y transferida los datos son: Artculo 101 3.000
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uds. Artculo 102 2.500 uds. Para poder calcular las variaciones debemos valorizar las existencias en proceso y la produccin terminada y transferida. Artculo 101 Cantidad 400 Valuacin existencias en proceso inicial M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija 2.000 1.600 240 600 840 Valuacin existencias en proceso final M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija 3.500 3.000 400 1.000 1.400 Total 5.280

Artculo 102

Cantidad 500

Total 9.300

Artculo 101 102 Total

Valuacin Produccin terminada y transferida Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija 3.000 15.000 12.000 1.800 4.500 6.300 2.500 17.500 15.000 2.000 5.000 7.000 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300

Total 39.600 46.500 86.100

Los cargos reales del mes son: Materia prima: Jornales directos: Carga fabril variable: Carga fabril fija: Carga fabril semifija: $ 35.000 $ 28.300 $ 4.000 $ 9.600 $ 13.970

Calculemos las variaciones: Planilla de variaciones M J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total Prima Existencia final 3.500 3.000 400 1.000 1.400 9.300 + Produccin terminada y transferida 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300 86.100 - Existencia inicial en proceso 2.000 1.600 240 600 840 5.280 Absorbido por la produccin 34.000 28.400 3.960 9.900 13.860 90.120 - Cargo real 35.000 28.300 4.000 9.600 13.970 90.870 Variaciones (1.000) 100 (40) 300 (110) (750) En este ejemplo nos interesa justificar las variaciones de carga fabril solamente. Ahora los productos son 2, lo que hace imposible trabajar con la suma de las unidades de 101 y 102 para medir eficiencia, ya que no son sumables porque no son productos idnticos. Lo anterior obliga a expresar el nivel de actividad en un comn denominador de los dos productos, o sea en algn elemento que est contenido en los dos artculos y que sea representativo del nivel de produccin alcanzado. A ese comn denominador de todos los artculos lo llamaremos la unidad para medir la
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actividad o el volumen. Las unidades de uso comn son Horas Hombre, Jornales Directos u Horas Mquinas. Los criterios de seleccin de esta unidad son similares a los que enumeramos cuando se eligi el mdulo de aplicacin de las cargas fabriles. Esto nos lleva a decir que en un centro donde el mdulo de aplicacin de la carga fabril es Jornales Directos, no existe ninguna duda de que la unidad para medir la actividad debe ser Jornales Directos. En este ejemplo el mdulo de aplicacin de la carga fabril es Horas Mquinas, por lo tanto esta ser la unidad para medir la actividad. Teniendo la unidad para medir la actividad definida hay que calcular las horas maquinas absorbidas por la produccin. Entonces hacemos: Horas mquinas absorbidas por la produccin Existencia final 500 uds Art 102 x 0,4 Hmq + Produccin terminada y (3.000 uds Art 101 x 0,3 Hmq) transferida + (2.500 uds Art 102 x 0,4 Hmq) - Existencia inicial 400 uds Art 101 x 0,3 Hmq Horas mquinas absorbidas 200 Hmq + 1.900 Hmq - 120 Hmq 1.980 Hmq

Ahora estamos en condiciones de medir el Aprovechamiento de la Capacidad Productiva. El tiempo de trabajo real fue de 19 das % Tiempo = (Tiempo real / Tiempo standard) x 100 = (19 das / 20 das) x 100 = 95 % % Eficiencia = (Prod. absorbida en Hmq/ Tiempo real) / Prod. standard en Hmq / Tiempo standard) x 100 = (1.980 Hmq / 19 das) / ( 1.800 Hmq / 20 das) x 100 = (104,21/ 90) x 100 = 115.,79% % Produccin = % Tiempo x % Eficiencia = 0,95 x 1,1579 = 110 % Estos % nos permiten justificar los desvos de carga fabril como se vio antes: Subabsorcin Tiempo Carga fabril fija = $ 9.000 x (0,05) = ($ 450) Sobreabsorcin Eficiencia Carga fabril fija = $ 9.000 x 0,95x 0,1579 = $ 1.350 Sobreabsorcin Eficiencia Carga fabril semifija = $ 12.600 x 0,95x 0,1579 = $ 1.890 Habiendo calculado las sobre y subabsorciones no llegamos a justificar la variacin total. Esto a consecuencia de que en la realidad las cargas fabriles no se comportan como se las presupuest, lo que origina un tercer tipo de variaciones que las denominaremos variacin presupuesto de carga fabril. Para establecer esta ltima variacin, en las cargas fabriles fijas se obtiene comparando el presupuesto de Carga fabril fija con el cargo real. El criterio para hacer esto es que si el cargo real es igual al presupuesto, la variacin da cero.
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Variacin presupuesto carga fabril fija = $ 9.000 $ 9.600 = ($ 600) Las cargas fabriles semifijas son proporcionales al tiempo trabajado. Recordemos siempre que el presupuesto que hemos definido es para el tiempo standard de trabajo, es decir que los $ 12.600 corresponden a 20 das de trabajo. Dado que en este mes el tiempo de trabajo real fue de 19 das, el presupuesto debe ser ajustado para compararlo contra el cargo real. Variacin presupuesto carga fabril semifija = ( $ 12.600 x 0,95) - $ 13.970 = $ 11.970 $ 13.970 = ( $ 2.000) Por definicin la carga fabril variable es proporcional a los niveles de actividad, lo que hace que no tenga variaciones ni por tiempo ni por eficiencia. Esto significa que si existen variaciones en la carga fabril variable, la misma se asigna al factor presupuesto. El presupuesto de carga fabril variable est determinado para el 100% de produccin, y para calcular la variacin presupuesto hay que relacionar el presupuesto con el nivel de produccin realmente alcanzado y confrontarlo con el cargo real. Variacin presupuesto carga fabril variable = ( $ 3.600 x 1,1) - $ 4.000 = $ 3.960 - $ 4.000 = ( $ 40) Para terminar el punto podemos hacer un resumen del total de variaciones justificadas: Tiempo Eficiencia Presupuesto Total Carga fabril variable ----(40) ( 40) Carga fabril fija ( 450) 1.350 ( 600) 300 Carga fabril semifija -1.890 ( 2.000) (110)

En este ejemplo las variaciones de presupuesto se calculan en forma global para cada uno de los tipos de carga fabril, pero hay que apuntar que en la vida profesional esta variacin hay que establecerla para cada naturaleza de carga fabril en forma individual, ya que de lo contrario sabemos la variacin total de la carga fabril, pero no sabemos a cual naturaleza le corresponde la variacin por presupuesto. Adems usualmente las variaciones totales es el resultado de una serie de compensaciones entre variaciones positivas y variaciones negativas.

Contabilizacin de las variaciones

Supongamos lo siguiente, cualquiera haya sido el Mtodo de contabilizacin de los consumos: Produccin en Proceso Consumos Existencia final en proceso 5.000 800 Produccin terminada y transferida 4.000

Por definicin el saldo de la cuenta Produccin en Proceso debe ser igual al valor del inventario de
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existencias en proceso de fabricacin. En este ejemplo el saldo debe ser $ 800 y de acuerdo con los datos es de $ 1.000. Quiere decir que en este saldo estn sobrando $ 200, y ese importe corresponde a las variaciones del perodo. Esto quiere decir que a las variaciones primero las calculamos, despus las analizamos y las justificamos y ahora hay que contabilizarlas. Esto implica que en este ejemplo hay que realizar un crdito de $ 200 a Produccin en Proceso para que el saldo contable sea igual al valor del inventario de existencias en proceso. Retomando el ejemplo anterior tendremos Produccin en Proceso Consumos Existencia final en proceso 5.000 800 Produccin terminada y transferida Variaciones 4.000 200

Hay que definir la cuenta contra la que se debitan esos $ 200, y esto est directamente relacionado con los criterios a considerar para contabilizar las variaciones Respecto del costo standard existen dos grandes criterios: Quienes sostienen que el costo standard es el verdadero costo del producto, y por lo tanto las variaciones no deben formar parte de los costos unitarios, por lo tanto las variaciones deben cancelarse contablemente por cuentas de resultados, siendo las posibles alternativas: Mandarlas a resultados en el mes que se originan. Hacer durante los cierres mensuales un diferimiento de las mismas, esperando una compensacin de variaciones negativas y positivas a lo largo de los meses, algo que es improbable que ocurra, ya que usualmente las variaciones tienden a ser casi siempre negativas. Siempre dentro de los cierres mensuales enviar a resultados las variaciones negativas y diferir las variaciones positivas para absorber futuras variaciones negativas. Diferir las variaciones significativas y cancelar contra resultados las de poca importancia. Esta alternativa tiene el inconveniente de la dificultad de establecer con certeza el parmetro de lo que se considera importante. Hay que recalcar que todas estas posibilidades de diferimiento son vlidas dentro de los cierres mensuales, y que al cierre del ejercicio anual, cualquiera haya sido la poltica de diferimiento, el saldo del mismo siempre debe ir a resultados La otra posicin respecto del costo standard es considerar que el mismo es un costo tentativo que sirve para medir eficiencia, pero que el verdadero costo del producto es el costo resultante, y este es igual al costo standard ms o menos las variaciones. Entonces las variaciones deben distribuirse entre todos los productos que las originaron, lo que obliga a: distribuir parte de las variaciones en el saldo del Almacn de Productos Terminados por aquellas unidades que se terminaron y estn en el saldo, otra porcin de las variaciones hay que prorratearlas en el costo de los productos vendidos si es que parte de la produccin del mes se vendi, y tambin otra porcin de las variaciones hay que asignarlas a las existencias en
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proceso final. Se ve fcilmente que esta ltima alternativa es impracticable en la realidad, por lo que todas las empresas utilizan alguna de las posibilidades citadas en primer trmino.

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