1. 2. 3. 4. introduccin el hecho imponible y su relacin con la obligacin tributaria la obligacin tributaria bibliografa
INTRODUCCIN El Hecho Imponible es la expresin de una actividad econmica, y a la vez una manifestacin de capacidad contributiva en que se ubica la causa jurdica de los tributos. Viene hacer cualquier acto econmico que es susceptible de ser gravado con impuesto o contribucin. Se emplea la terminologa de "Hecho Imponible" para designar tanto la formulacin "in abstracto" del hecho imponible como la formulacin "in concreto" del mismo. Por ello consideramos preferible asumir la distincin propugnada por Geraldo Ataliba que resulta muy precisa e inobjetable, l denomina "Hiptesis de Incidencia" a la descripcin legal, hipottica de derecho, considerando por el contrario "hecho imponible" al hecho econmico y que se amolda a la hiptesis de incidencia. Esta distincin terminolgica entre conceptos desiguales revela, en opinin de Villegas, pulcritud metodolgica y tendencia sistematizadora, lo que en nuestro concepto permite evitar confusiones innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el campo del Derecho Tributario. En el presente trabajo monogrfico, hacemos un anlisis del hecho imponible y su relacin con la obligacin tributaria. EL HECHO IMPONIBLE Y SU RELACIN CON LA OBLIGACIN TRIBUTARIA I LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA El ejercicio del poder tributario tiene como propsito principal el exigir de los particulares el pago de sumas de dinero en calidad de tributo. Existen situaciones donde dicho poder tributario impone al deudor e incluso a terceras personas, el cumplimiento de mltiples actos o abstenciones tendientes a facilitar el cumplimiento de tal propsito. La relacin jurdica tributaria, est conformada por esos correlativos derechos que emergen del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de ste (el Estado) de una parte, y a los deudores tributarios y terceros, de otra. Para la doctrina contempornea, la obligacin tributaria constituye el ncleo de la relacin jurdica tributaria.
II
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
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La prestacin se distingue a su vez, de su objeto o contenido. Es decir, el objeto o contenido de la prestacin puede ser una cosa, un hecho o un derecho. En consecuencia, el contenido de la prestacin es aquello que est siendo dado, siendo hecho o dejado de hacer. 1. DEFINICIN DE OBLIGACIN TRIBUTARIA La obligacin tributaria es el vnculo jurdico originado por el tributo, cuya fuente es la ley y constituye el nexo entre el Estado (acreedor tributario) y el responsable o contribuyente (deudor tributario); que se manifiesta en una obligacin de dar (pagar tributos) o en obligaciones adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones juradas) o de tolerar (soportar las revisiones fiscales). La caracterstica principal de la obligacin tributaria es su naturaleza "personal", es decir, que existe un nexo jurdico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier institucin con potestad tributaria delegada (Municipalidades, Aduanas, etc.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurdica, que tenga patrimonio, realice actividades econmicas o haga uso de un derecho que genere obligacin tributaria, tal como lo precepta el Art.21 del C.T. Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligacin tributaria crea un vnculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestacin en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligacin jurdico tributaria y a la vez el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo".
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2.
FUENTE Por fuente se entiende, como el principio de una cosa. En Derecho se aplica el trmino en varios sentidos, siendo el ms usado el que se refiere a la forma de creacin de la norma jurdica (la ley, la doctrina, la costumbre, etc.). Precisamente, en lo que respecta a este punto, la fuente nica de las obligaciones tributarias es la ley. En el Derecho Privado las fuentes de las obligaciones son la ley y el contrato pero en el Derecho Tributario slo es la ley, porque la voluntad de los individuos expresada en un contrato no puede crear el tributo. La obligacin tributaria tiene una fuente inmediata y otra mediata. La fuente inmediata -en sentido especfico- lo constituyen los presupuestos de hecho, es decir los hechos imponibles, cuya realizacin dan origen al nacimiento de la obligacin tributaria. En cambio la fuente mediata -en sentido genrico- es la ley o los dispositivos legales que tengan el carcter de ley.
3.
TIPOLOGA Al hablar de tipologa de la obligacin tributaria, nos estamos refiriendo a su contenido, es decir a las clases o tipos de obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento jurdico tributario existen dos tipos de obligaciones tributarias: la sustancial y la formal. La obligacin tributaria sustancial, denominada tambin "principal", que es adems una obligacin de dar, consiste en pagar los tributos. Esta obligacin est referida especficamente al pago de impuestos dentro de los plazos que establece la Administracin Tributaria, segn el ltimo dgito del nmero de RUC de cada contribuyente. En cambio la obligacin tributaria formal, denominada tambin "accesoria", consiste en obligaciones de hacer (que obligan la presentacin de las declaraciones juradas), no hacer (que prohben la realizacin de ciertos actos) y tolerar (que obliguen a soportar revisiones, controles de parte de la Administracin Tributaria). Todas estas obligaciones formales la podemos encontrar en los Arts. 871 y 1721 del actual Cdigo Tributario (D. Leg. N1 816). Asimismo, resulta importante sealar que el cumplimiento de las obligaciones formales que impone la ley tributaria es independiente de la obligacin principal, es
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4.
ELEMENTOS La obligacin tributaria, conocida tambin en la doctrina cmo "relacin jurdica tributaria", segn Flores Polo (1) tiene los siguientes elementos sustanciales: 1) sujeto activo, titular de la pretensin o acreedor tributario, y que siempre es el Estado o un ente pblico investido de "potestad tributaria delegada"; 2) sujeto pasivo o responsable o contribuyente, o deudor tributario, o destinatario legal del tributo, que es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria; 3) objeto, es decir: la prestacin pecuniaria o en especie, o sea el tributo; 4) el presupuesto de hecho (hecho imponible) cuya realizacin determina el nacimiento de la obligacin tributaria, y que generalmente es un hecho u omisin de contenido econmico. Es del mismo criterio Jarach, quien dice: "Los elementos de la relacin jurdico tributaria son los siguientes: el sujeto activo titular de la pretensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras, el acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo, a quien se puede dar el nombre de contribuyente y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del ttulo por causa originaria (solidaridad, sustitucin) o derivada (sucesin en la deuda tributaria); el objeto, es decir la prestacin pecuniaria, o sea el tributo; el hecho jurdico tributario, es decir el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la relacin tributaria".(2) Creemos, lo mismo que Flores Polo y Dino Jarach, que la relacin u obligacin jurdica tributaria est formada por varios elementos, indispensables cada uno de ellos para su existencia. Por lo tanto, empecemos a efectuar el estudio detallado de cada uno de ellos. 4.1. El Sujeto Activo.
Hemos visto como el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en papel de "Fisco") en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. En consecuencia el sujeto activo de la imposicin, conocido tambin como acreedor tributario, es el Estado o la entidad pblica a quien se le ha delegado potestad tributaria por ley expresa. En otros trminos es el ente al que la ley confiere el derecho a recibir la prestacin pecuniaria en que se materializa el tributo. 1 2
FLORES POLO, Pedro. Derecho Financiero y Tributario Peruano. Pg.293. JARACH, Dino. Citado por Barrios Orbegoso en Teora General del Impuesto. Pg.39.
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Al respecto el Art. 41 del C.T., dice: Artculo 41.- Acreedor Tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. Como se puede apreciar, el primer prrafo de la citada norma, se ocupa de definir al sujeto activo de la obligacin jurdica tributaria, el mismo que tiene el derecho de cobrar y exigir la deuda tributaria. El acreedor tributario, para ejercer esta facultad, se vale de instrumentos legales que tiene a su alcance para hacer cumplir al deudor tributario su obligacin de pago. El segundo prrafo determina taxativamente quienes quines son acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, as como determinadas entidades de derecho pblico con personera jurdica propia. En conclusin, el Estado es el sujeto activo o acreedor tributario. Comprende a la Nacin jurdicamente organizada, tanto al Gobierno Central, Gobierno Regional, como a los Municipios (Gobierno Local) y a los organismos para-estatales.
4.2.
El Sujeto Pasivo.
Una definicin muy simple del sujeto pasivo de la obligacin tributaria sera la que nos alcanza De Juano y para quien "es siempre un sujeto de derecho, vale decir, la persona a quien la ley obliga al pago del gravamen, llamada contribuyente". Segn esta definicin no interesa a los fines de esta obligacin, que tal sujeto sea en definitiva el que pague o no el tributo, segn se opere o no, la "traslacin" del mismo. Distingue por tanto entre sujeto incidido, que es el contribuyente de hecho, y el sujeto percutido (contribuyente de derecho), designado por la ley como sujeto pasivo.
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Artculo 71.- Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. Del citado artculo, se infiere la clasificacin de sujetos pasivos ms generalizada en doctrina y recogida en nuestro Cdigo Tributario, bajo dos grandes grupos: a) sujeto pasivo de derecho o contribuyente; y b) sujeto pasivo de hecho o responsable.
a)
Es el obligado directo al pago del tributo por mandato de la Ley. Es decir tiene una obligacin principalsima: el pago del tributo. Junto con esta obligacin esencial, traducida en una consecuencia de tipo econmico, que significa desprenderse de parte de su riqueza personal para entregrsela al Estado, aportando, de esta manera, al presupuesto fiscal, el contribuyente o sujeto pasivo de derecho tiene que cumplir adicionalmente, otras obligaciones secundarias accesorias y formales, que clasificadas por Belande Guinassi(3), son: a) obligaciones de hacer; b) obligaciones de no hacer; y c) obligaciones de tolerar. b) Sujeto pasivo de hecho (responsable).
El responsable o sujeto pasivo de hecho, no es el directamente obligado pero debe cumplir la obligacin tributaria porque as lo manda la ley. En otras palabras el responsable del tributo o sujeto pasivo de hecho es la persona, natural o jurdica, que est obligada a responsabilizarse por el pago del tributo, porque as lo prescribe la ley. 4.3. 3 El Objeto.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Citado por Gonzles Soto en Cdigo Tributario: Estudio Terico-Prctico. Pg.34.
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El hecho imponible, conocido tambin como presupuesto de hecho, constituye el cuarto elemento de la obligacin jurdica tributaria que nos toca estudiar, el mismo que no es el presupuesto contenido en la ley (descripcin legal hipottica de un hecho), sino el hecho concreto en s, es decir, el hecho imponible. Aclaremos lo dicho; el presupuesto legal no es el elemento de la obligacin jurdica tributaria; sino el hecho imponible. A nuestro entender, la definicin mejor lograda de hecho imponible es la elaborada por Geraldo Ataliba, quien seala que "el hecho imponible es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido efectivamente en el universo fenomnico que -por corresponder rigurosamente a la descripcin previa, hipotticamente formulada por la hiptesis de incidencia- da nacimiento a la obligacin tributaria". Evidentemente el presupuesto legal y el hecho imponible son conceptos diferentes: el primero es pura abstraccin, hiptesis, elaborado en la mente del legislador y plasmado en la ley, el segundo es concrecin, certeza, localizado en la realidad y subsumido en la hiptesis. Sin embargo, no es que la hiptesis deje de serlo y se trastoque en hecho imponible. La hiptesis se mantiene en su sitio: la ley. Lo que ocurre en la realidad son hechos, los cuales pueden encuadrar en la hiptesis legal, y de ser as, generar efectos jurdicos tributarios, es decir configurar la obligacin jurdica tributaria. Ciertamente si los hechos acontecidos en la realidad no encuadran en la hiptesis establecida legalmente, son hechos irrelevantes para el derecho tributario pues no generan ningn efecto. El hecho imponible no es otra cosa que el negocio o acto econmico que resulta afecto al tributo y cuya realizacin u omisin determina el nacimiento de la obligacin tributaria. Es un hacer o un no hacer.
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5.
NACIMIENTO
A propsito del hecho imponible, es oportuno transcribir lo expuesto por el profesor Dino Jarach "La obligacin jurdica tributaria es una obligacin que nace de la ley. Este principio fundamental se deduce del principio de legalidad, pero la obligacin que nace de la ley necesita algn otro puente para que exista la obligacin en caso concreto. La ley no hace sino establecer cules son los hechos jurdicos que dan origen a las obligaciones: por lo tanto, existe necesariamente en toda obligacin legal una definicin por parte de la ley, de cules son las circunstancias de hecho, los supuestos de hecho, los hechos jurdicos que dan origen a las obligaciones, es decir las situaciones de hecho en virtud de los cuales, cuando se verifican en la realidad, surge o nace en ese momento la obligacin de dar el tributo. Todas estas condiciones, supuestos, presupuestos, circunstancias en una palabra, hechos: son justamente un hecho jurdico de carcter tributario". En consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, opera en el momento en que se verifica el hecho imponible, denominado tambin hecho jurdico tributario, trmino adoptado en la actualidad por gran parte de los tratadistas, aun cuando ha recibido crticas, sobre todo de autores europeos. La verificacin del hecho imponible es la base que da nacimiento a la obligacin, criterio no slo aplicable a los sistemas donde prevalece la declaracin espontnea, sino tambin en los sistemas del llamado acto de imposicin.
VILLEGAS, Hctor. Citado por Flores Polo en Derecho Financiero y Tributario Peruano. Pg.315.
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III
EL HECHO IMPONIBLE Y SU RELACIN CON LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Con la finalidad de desarrollar este tema debemos recurrir a las definiciones de hiptesis de incidencia tributaria y de hecho imponible. La hiptesis de incidencia es la formulacin legal de un hecho. Entendemos por hiptesis de incidencia tributaria a la descripcin legal hipottica del hecho apto para dar nacimiento de la obligacin tributaria. El hecho imponible es el efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y, al corresponder rigurosamente a la descripcin formulada por la hiptesis de incidencia, da nacimiento a la obligacin tributaria; es decir, la obligacin de pagar el tributo, he all la relacin del hecho imponible con la obligacin tributaria. La ocurrencia en el mundo real del hecho imponible, descrito en la hiptesis de incidencia, traer como consecuencia (de acuerdo al mandato legal) el nacimiento de la obligacin tributaria. En consecuencia cada hecho imponible dar lugar al nacimiento de una obligacin tributaria. Entonces, podemos afirmar que, mientras la hiptesis de incidencia tributaria pertenece a un plano abstracto, el hecho imponible pertenece a un plano concreto. Por ejemplo, en el enunciado: "El Impuesto General a las Ventas grava la venta en el pas de bienes muebles", la hiptesis de incidencia estar dada por el enunciado contenido en la norma legal. Entonces, cuando la empresa "X" venda un bien mueble, se habr producido en la realidad el hecho descrito en la norma como generador de la obligacin tributaria, que en ste caso sera la de pagar el IGV. En consecuencia la venta del bien mueble efectuada por "X" constituye el hecho imponible dentro de la hiptesis de incidencia tributaria se pueden distinguir los siguientes aspectos o elementos: Aspecto material
Es la descripcin objetiva del hecho concreto que realiza el deudor tributario o de la situacin en la que se halla. Este elemento siempre presupone una accin: hacer, dar, transferir, recibir, etc. Por ejemplo, la venta de muebles, las importaciones, etc. Aspecto personal
Est dado por la determinacin de los sujetos que realizan el hecho o que se encuentran en la situacin descrita en el aspecto material de la hiptesis. Por ejemplo, aqul que vende, o aquel que ejecuta contratos de construccin. Aspecto espacial
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Indica el momento exacto en que el hecho se configurar, o en el cual el legislador lo tiene por configurado.
CONCLUSIONES 1. 2. Todo hecho imponible es un hecho econmico. Los impuestos que escapan a este postulado en forma absoluta y relativa contraran la esencia del fenmeno fiscal. El hecho imponible es un hecho hipottico que tiene slo una existencia ideal en la legislacin tributaria, mientras que el hecho generador es el hecho concreto real que se realiza en la vida social (econmica y jurdica) y que genera el crdito tributario. Por ltimo, la creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba contener en forma indispensable diversos elementos: a) la descripcin objetiva de un hecho o situacin; b) los datos necesarios individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en que objetivamente fueron descritos; c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible; d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible. BIBLIOGRAFA ATALIBA, Geraldo: Hiptesis de Incidencia. Fondo Editorial Universitario. Montevideo, 1977. AELE Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A. CDIGO TRIBUTARIO, Decreto Legislativo N1 816, Texto Ordenado y Sumillado. Edit. AELE. Lima, Marzo 1998. FLORES POLO, Pedro: Derecho Financiero y Tributario Peruano. Lima 1992. INSTITUTO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (SUNAT): Glosario Tributario. Noviembre, 1993. REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA "CABALLERO BUSTAMANTE". EDICIN EXTRAORDINARIA. Lima, Enero 1999. SANABRIA ORTIZ, Rubn: Comentarios al Cdigo Tributario y los Ilcitos Tributarios. Edit. San Marcos. Lima, Junio 1997.
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3.
ACTIVIDAD ACTIVIDAD
1. Definir cul es la diferencia entre HIPTESIS DE INCIDENCIA Y HECHO IMPONIBLE. 1. Definir cul es la diferencia entre HIPTESIS DE INCIDENCIA Y HECHO IMPONIBLE. 2. Hacer 5 Ejemplos de Hiptesis de Incidencia y Hecho Imponible. 2. Hacer 5 Ejemplos de Hiptesis de Incidencia y Hecho Imponible.
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