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Informe Especial

Principales supuestos de vinculacin econmica y su incidencia en la presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa sobre Precios de Transferencia
1. Consideraciones Generales
El trmino de vinculacin econmica, de primera impresin, se encuentra relacionado con otros dos conceptos tales como: valor de mercado y precios de transferencia. Ntese entonces cmo se estructura una trpode respecto de la cual la tributacin nacional no es ajena. Definitivamente, las normas sobre precios de transferencia ha concitado el inters del sector empresarial por cuanto dichas normas pueden no ser ajenas a las denominadas pequeas o medianas empresas como tampoco lo son las empresas familiares. Es por tal razn que las dudas en torno a la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia, fundamentalmente aquellas que se suscitan respecto de los sujetos que se encontraran bajo el mbito de aplicacin as como de la determinacin de los precios de transferencia en s, se incrementan en la medida que muchos de los agentes econmicos mantienen relaciones comerciales con empresas comprendidas dentro de un grupo econmico o por que un gran volumen de sus operaciones responde al sostenimiento de relaciones comerciales con uno o ms de sus clientes. En atencin a lo glosado en el prrafo anterior, el propsito del presente informe es dar a conocer algunos supuestos, los ms frecuentes, de vinculacin econmica a la luz de lo regulado por el artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no sin antes sealar que abordaremos, previamente, algunos conceptos que nos permitan esclarecer el panorama a desarrollar. mercado. Uno de ellos est referido al valor de mercado a ser considerado en el caso de transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin; en dichos supuestos se considerar como valor de mercado los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A de la LIR. Ahora bien, este ltimo artculo, en su inciso a) prescribe que las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Asimismo, el referido artculo hace mencin expresa a tres (3) supuestos adicionales en virtud de los cuales resultan de aplicacin las normas de precios de transferencia. Dichos supuestos sern mencionados ms adelante. de empresas rentables hacia aqullas, del mismo grupo o conjunto econmico, que arrojen prdidas tributarias. De lo esbozado en el prrafo precedente podemos extraer que, la regulacin de los precios de transferencia de alguna manera es una medida destinada a aminorar la elusin tributaria, toda vez que a raz de dicha regulacin se evita que por prcticas comerciales, adoptadas por las empresas vinculadas, se socave la recaudacin fiscal que le corresponde al Estado.

4. Normas sobre precios de transferencia y presentacin de Declaracin Jurada Anual Informativa


Como es de conocimiento, a raz de la dacin de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT(publicada el 14.10.2006) (2) se dispuso qu contribuyentes se encontraran obligados a la presentacin de la declaracin jurada anual informativa sobre precios de transferencia. Cabe adelantar que, para que una empresa se encuentre inmersa dentro del mbito de aplicacin de los precios de transferencia, y como consecuencia de ello obligada a la presentacin de la declaracin jurada anual informativa sobre precios de transferencia, habr de encontrarse comprendida dentro del los alcances de lo sealado por el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), (normas sobre precios de transferencia). a) mbito de aplicacin Parafraseando el artculo mencionado en el prrafo anterior, es de sealar que las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. En todo caso, resultarn de aplicacin en los siguientes supuestos: 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas. 2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una
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3. Precios de Transferencia
Teniendo en cuenta lo expuesto en el numeral anterior podemos afirmar que los precios de transferencia son aquellos precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas con las cuales guarda una relacin o vinculacin econmica. Es claro que las empresas que celebran diversas transacciones con terceros no vinculados, bajo condiciones de libre mercado, asignan precios competitivos a los bienes que comercializan, servicios que prestan o intangibles que ceden en uso. Empero, las empresas vinculadas entre s no tienen esa necesidad. As, hasta cabra sealar que dichas empresas, aprovechando la referida vinculacin econmica, podran llegar a distorsionar o manipular los resultados obtenidos, a travs de los precios de transferencia, trasladando as utilidades de pases o territorios cuya legislacin imponga una alcuota (tasa) impositiva alta, hacia pases o territorios de nula o baja imposicin. Desde una perspectiva local, podramos afirmar que dicha manipulacin o distorsin tambin puede materializarse trasladando utilidades

2. Valor de mercado
De conformidad con lo regulado en el artculo 32 de la LIR se establece, en lneas generales, un criterio de valoracin de las transacciones contempladas en dicho artculo sea que stas se realicen a ttulo oneroso o gratuito que no es otro que el denominado valor de mercado. Cabe indicar que, tal como lo seala el mismo articulo, el valor de mercado ser el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto (1). Asimismo, el referido artculo seala los supuestos en los que ha de considerarse el valor de
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de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables. Las normas de precios de transferencia tambin sern de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o compensacin. No son de aplicacin para efectos de la valoracin aduanera.

directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propsito sea encubrir una transaccin entre partes vinculadas. El reglamento sealar los supuestos en que se configura la vinculacin. (...)

meramente ilustrativo y, de alguna manera, arbitrario de nuestra parte (4). Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero (numeral 1 del artculo 24 del RLIR) En el presente supuesto considrese que por capital habr de entenderse referido, desde una perspectiva contable, a la cuenta patrimonial signada con la cuenta 50 Capital Social segn lo establecido por el Plan Contable General Revisado. Ahora bien, cmo debe interpretarse el hecho que una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra por intermedio de un tercero? Pues bien, previamente, creemos que el caso de la participacin directa no reviste mayor inconveniente; sin perjuicio de ello y para dar respuesta a la interrogante formulada absolveremos la misma mediante un caso ilustrativo:

Empero, somos del parecer que para la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia previamente deber materializarse, entre otros y para el tema materia del presente Informe, transacciones entre partes vinculadas conforme lo seala el numeral 4 del artculo 32 de la LIR el que a la letra reza como sigue: "(...) Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado: Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artculo 32-A (...)". Finalmente, debemos manifestar que, no por el solo hecho de que se configure la vinculacin econmica habr de aplicarse las normas sobre precios de transferencia. En efecto, tal como hemos indicado en los prrafos precedentes, ello se suscitar en la medida que resulte de aplicacin lo previsto por el artculo 32-A de la LIR, y al que hemos hecho referencia en el literal a) del presente numeral.

5. Partes Vinculadas y Supuestos de Vinculacin


Si bien nos hemos adelantado en el numeral anterior en mencionar el trmino "vinculacin", en estricto, no lo hemos definido. Pues bien, respecto del asunto del epgrafe cabe sealar que, en lo tocante a la definicin de partes vinculadas es el propio artculo 32-A de la LIR el que en su inciso b) desarrolla el concepto de partes vinculadas. As, el citado inciso a la letra reza como sigue: (...) b) Partes vinculadas Se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera
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Respecto de la definicin arriba glosada podemos dar los siguientes alcances. Ntese que un primer presupuesto resulta ser aquel en la que una persona, empresa o entidad "participa" en la otra. Dicha participacin se evidencia en la medida que sta se realiza de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra empresa, persona o entidad. Ahora bien, cuando la norma emplea el trmino persona entendemos que lo hace en el sentido de hacer referencia a una persona natural sin importar qu categora de renta genere (pudiendo percibir alguna o todas las categoras de renta sealadas en el artculo 22 de la LIR) as como a una persona jurdica (definida como tal segn lo prescrito por el artculo 14 de la LIR). Por su parte, consideramos que cuando la norma emplea el trmino empresa lo hace en alusin tanto a una persona natural con negocio como a una persona jurdica que desarrolla actividad mercantil. En cuanto al segundo presupuesto, advertimos que en este caso se hace alusin a una participacin de manera directa o indirecta en la direccin, control o capital, pero de varias personas, empresas o entidades. Finalmente, el penltimo prrafo del literal b) antes citado alude al trmino persona interpuesta en la realizacin de una transaccin celebrada entre partes vinculadas, con la finalidad de encubrir la transaccin entre partes vinculadas. Entendemos que el legislador ha querido referirse a la intervencin de lo que, alejados de cualquier eufemismo, se denomina testaferro (3). De otro lado, consideramos que de la lectura de la definicin de partes vinculadas lo que pretende el legislador no es otra cosa que mostrar un panorama general de las situaciones que motivaran el surgimiento de dicha circunstancia (vinculacin). Sin perjuicio de ello, el literal b) del artculo 32-A de la LIR nos remite a la norma reglamentaria a fin de tener conocimiento de distintos supuestos en los cuales se configura la vinculacin econmica. As pues, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que puntualiza y detalla, en rigor, la vinculacin. Siendo ello as, desarrollaremos a continuacin los supuestos ms recurrentes de vinculacin, no sin antes advertir que ello obedece a un criterio

CASO N 1

El Sr. Juan Diego Goicochea Carneiro posee el 70% del capital social de la empresa MENTAWI SAC. A su vez esta ltima empresa posee el 60% del capital social de la empresa EL IURO SAC. La pregunta es: El Sr. Juan Diego Goicochea Carneiro es un sujeto vinculado con la empresa EL IURO SAC? En atencin al procedimiento de participacin patrimonial, la vinculacin se determinara de la siguiente manera: De manera directa es claro que el Sr. Juan Diego Goicochea Carneiro es un sujeto vinculado con la empresa MENTAWI SAC. Ello, por cuanto es evidente que dicho sujeto posee ms del 30% del capital social de la referida empresa. Ahora bien, consideramos que, por intermedio de la empresa MENTAWI SAC, el aludido Seor posee el 42% del capital social de la empresa EL IURO SAC. El citado porcentaje se ha obtenido de multiplicar 0.70 por 0.60 lo que arroja, expresado en porcentaje, 42%; con ello se denota que el Sr. Juan Diego Goicochea Carneiro s es un sujeto vinculado con la empresa aludida (EL IURO SAC). A continuacin esquematizamos el caso planteado.
CASO 1 Vinculacin Directa Sr. Juan Diego Goicochea Carneiro 70% (*) MENTAWI SAC

42% (*) del capital de "El iuro Vi n m cula SAC" ed io cin p de or un terce (*) Se obtiene de ro (70% x 60%)
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EL IURO SAC

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Ms del 30% del capital de 2 o ms personas jurdicas pertenezca a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero (numeral 2 del artculo 24 del RLIR) Respecto del supuesto en mencin cabe mencionar que este se caracteriza por la pluralidad de la participacin de una persona natural o jurdica en el capital de otras empresas. Cabe recordar que por empresas habr de entenderse tanto a una persona natural con negocio como a una persona jurdica (sea que esta ltima perciba rentas empresariales o no). Ahora bien, cmo debe interpretarse el hecho que ms del 30% del capital de 2 o ms personas jurdicas pertenezcan una persona natural o jurdica por intermedio de un tercero? Al respecto, y para dar respuesta a la interrogante formulada absolveremos la misma mediante un caso ilustrativo: social de la empresa PANIC POINT SAC por intermedio de la empresa MAVERICKS BAY SAC, lo que arroja un importe expresado en porcentaje de 24.0%). En ese sentido, al sumar los importes de 9.6% + 24.0% nos da 33.6%. A continuacin esquematizamos el caso planteado.

CASO 2

VINCULACIN 33.6%
BALIHAI SAC 20% PANIC POINT SAC MAVERICK'S BAY SAC 40%

48% Jorge Figueroa Vocalli

cin cula Vin irecta D

Vinc 60% ul Dire acin cta

9.6% Sr. Jorge Figueroa (48% x 20%) Vocalli 24% Sr. Jorge Figueroa (60% x 40%) Vocalli

PANIC POINT SAC PANIC POINT SAC 24% + 9.6% = 33.6%

{ {

Por intermedio de la Empresa BALIHAI SAC Por intermedio de la Empresa MAVERICK'S BAY SAC

{ {

CASO N 2

El Sr. Jorge Figueroa Vocalli posee el 48% del capital social de la empresa BALIHAI SAC. Asimismo, el citado seor posee el 60% del capital social de la empresa MAVERICKS BAY SAC. De otro lado, la empresa BALIHAI SAC posee el 20% del capital social de la empresa PANIC POINT SAC; y a su vez, la empresa MAVERICKS BAY SAC posee el 40% del capital social de esta ltima (PANIC POINT SAC). La pregunta es: El Sr. Jorge Figueroa Vocalli es un sujeto vinculado con la empresa PANIC POINT SAC? En atencin al procedimiento de participacin patrimonial, la vinculacin se determinara de la siguiente manera: De manera directa es claro que el Sr. Jorge Figueroa Vocalli es un sujeto vinculado tanto con la empresa BALIHAI SAC como con la empresa MAVERICKS BAY SAC. Ello, por cuanto es evidente que dicho sujeto posee ms del 30% del capital social en cada una de las empresas citadas. Ahora bien, ntese que el referido seor, a travs de las empresas aludidas (BALIHAI SAC y MAVERICKS BAY SAC) tiene de alguna forma participacin en la empresa PANIC POINT SAC. As las cosas, consideramos que por intermedio de dichas empresas (BALIHAI SAC y MAVERICKS BAY SAC) el aludido Sr. Jorge Figueroa Vocalli posee el 33.6% del capital social de la empresa PANIC POINT SAC. El citado porcentaje se ha obtenido de la suma de las siguientes multiplicaciones: 0.4860% x 0.20 = 0.096 (por la participacin del seor en el capital social de la empresa PANIC POINT SAC por intermedio de la empresa BALIHAI SAC, lo que arroja un importe expresado en porcentaje de 9.6%); y 0.6 x 0.40= 0.24 (por la participacin del seor en el capital
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En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad (numeral 3 del artculo 24 del RLIR). En atencin al presente supuesto y teniendo en cuenta lo glosado en los puntos anteriores, ejemplificaremos el mismo a travs de un caso ilustrativo.

CASO 3 Sra. Rosa Mara Salvatierra Urquiega


Vinculac. Directa

Hermanas (Parientes: 2do. grado de consanguinidad)

Srta. Mara del Carmen Salvatierra Urquiega


Vinculac. Directa

40% G-LAND SAC

60% KUTA BEACH SAC

CASO N 3
TA VINC ULACIN INDIREC

La Sra. Rosa Mara Salvatierra Urquiaga posee el 40% del capital social de la empresa G-LAND SAC. Por su parte, la hermana de la Sra. Rosa Mara Salvatierra Urquiaga, la Srta. Marita del Carmen Salvatierra Urquiaga posee el 60% del capital social de la empresa KUTA BEACH SAC. Existe vinculacin entre ambas empresas? En atencin al caso propuesto podemos afirmar que s existe vinculacin entre las empresas referidas. Ello, por cuanto de acuerdo al supuesto de vinculacin materia de comentario advertimos que cada una de las hermanas posee ms del 30% del capital social de las empresas en las cuales cada una de ellas ostenta la calidad de socia. En ese sentido, podemos apreciar que si bien el supuesto de vinculacin materia de comentario nos remite a la ocurrencia de cualquiera de los dos supuestos anteriores, somos del parecer que en todo caso se estara configurando el primer supuesto, esto es, aquel previsto en el numeral 1 del artculo 24 del RLIR. A continuacin esquematizamos el caso planteado.

El capital de 2 o ms persona jurdicas pertenezca, en ms del 30%, a socios comunes a stas (numeral 4 del artculo 24 del RLIR) El aspecto a rescatar en el presente supuesto es de la pluralidad tanto de socios como de personas jurdicas. Ahora bien, ejemplifiquemos el supuesto materia de comentario a travs de un caso ilustrativo.

CASO N 4

La empresa NUSA LEMBONGANG SAC cuenta con los siguientes accionistas (personas naturales) y la respectiva participacin de los mismos en el capital social de ella: DAT : 40% EAG : 30% MALVA : 30% Por su parte, la empresa PADANG-PADANG SAC cuenta con los siguientes accioFuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

nistas (personas naturales) y la respectiva participacin de los mismos en el capital social de ella: DAT : 80% EAG : 20% De los datos expuestos, podemos concluir que las empresas citadas califican como partes vinculadas. Ello, en la medida que ambas empresas comparten socios (accionistas) comunes. En efecto, si procedemos a la suma de las participaciones de los socios DAT: 40% y EAG: 30% que mantienen en la empresa NUSA LEMBONGANG SAC podemos apreciar que sta ( la suma de las participaciones) supera el 30% del capital social de dicha empresa. Por su parte, si procedemos a la suma de las participaciones de los socios DAT: 80% y EAG: 20% que mantienen en la empresa PADANG-PADANG SAC podemos apreciar que sta (la suma de las participaciones) supera el 30% del capital social de dicha empresa. Ahora bien, considerando lo antes esbozado, es claro que las empresas NUSA LEMBONGANG SAC y PADANG-PADANG SAC son partes vinculadas. A continuacin esquematizamos el caso planteado.
CASO 4
VINCULACIN

NUSA LEMBOGANG SAC

PADANG PADANG SAC

DAT 40%

EAG 30%

MALUA 30%

DAT 20%

EAG 80%

Vinculacin comercial (2do. prrafo del artculo 24 del RLIR) El reglamentador tributario ha sealado como uno de los supuestos de vinculacin aquel relacionado con el volmen de transacciones comerciales sin que medie, por cierto, alguno de los criterios ya mencionados para que se configure la vinculacin tales como la participacin en la administracin, direccin, control o capital de determinada persona, empresa o entidad. El citado supuesto se encuentra sealado en el segundo prrafo del artculo 24 del RLIR el cual a la letra reza como sigue: (...) Tambin se otorgar el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas, siempre que tales operaciones, a su vez, representan por lo menos el treinta (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo perodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por perodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores (...) Ntese que este supuesto resulta aplicable nicamente para personas, empresas o entidades domiciliadas en el pas. Para tales efectos (calidad de domiciliados) habr de ceirse a lo dispuesto por el artculo 7 de la LIR. Ahora bien, ejemplifiquemos el supuesto materia de comentario a travs de un caso ilustrativo.

S/.1100,000.00) se han efectuado en favor de la empresa YAMBI SA. Asimismo, para esta ltima empresa (YAMBI SA) las adquisiciones realizadas a la empresa SALAUESI SAC implican el 33% del total de las adquisiciones efectuadas a todos sus proveedores, incluyendo a SALAUESI SAC. En el caso propuesto es clara la vinculacin entre ambas empresas. Ello, por cuanto el 88% de las ventas de SALAUESI SAC supone, a su vez, el 33% de las adquisiciones o compras efectuadas por la empresa YAMBI SA. En ambos casos observamos que se supera los parmetros sealados para la configuracin de la vinculacin. Finalmente hemos de sealar que, para efectos de configurarse este supuesto, entendemos que la empresa SalaUesi SAC deber contar con informacin remitida por la empresa YamBi S.A. a fin de que pueda tomar conocimiento si es que las compras realizadas por esta empresa (Yambi S.A.) a ella (SalaUesi SAC) superan el importe del 30% de las adquisiciones o compras que Yambi S.A. ha efectuado entre todos sus proveedores, incluyendo a SalaUesi SAC, claro est. Similar situacin debera ser tomada en cuenta por la empresa YAMBI S.A.
NOTAS (1) Consideramos que la intencin del legislador radica fundamentalmente en que slo para efectos del IR y por aadidura del propio artculo 32, tambin para el IGV se ha de tributar en funcin al "valor de mercado". Entendemos que con ello lo que se quiere expresar es que si en el caso se pretendiese realizar una venta a un valor menor que el de mercado sta operacin tendr el debido reflejo y registro contable segn los valores de la operacin. Empero, para efectos fiscales se proceder va papeles de trabajo a considerar como base de clculo a los citados impuestos al "valor de mercado" y no el valor de la transaccin registrada contablemente. Se regulariza as el tributo que se hubiese omitido de considerar nicamente el valor de la transaccin como base de clculo de los mencionados impuestos. (2) Vase el texto de la norma en la edicin del ICB N 600, 1ra. quincena de octubre de 2006, pgina C9. (3) Denomnase testaferro a aquella persona que para algunos efectos sustituye al verdadero titular de un derecho o bien, prestando para ello su nombre y apellido apareciendo como parte en algn acto, contrato negocio, transaccin y operacin. (4) El artculo 24 del RLIR detalla una lista de los distintos supuestos de vinculacin econmica. n


SOCIOS COMUNES

CASO N 5

La empresa SALAUESI SAC ha realizado venta de mercaderas hasta por un importe de S/. 1250,000.00 durante el ejercicio 2006. El 88% de dichas ventas (alrededor de

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