Anda di halaman 1dari 35

1.

Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor sociale O societate acorda biletele de odihna angajatilor din cheltuielile sociale in valoare de 2.000 RON. Totalul cheltuielilor cu salariile este de 400.000 RON. Din punct de vedere al impozitului pe profit, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile sociale au deductibilitate limitata, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului (contul 641). Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati ori unitati aflate in administrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, pentru scolile pe care le au sub patronaj, precum si alte cheltuieli efectuate in baza contractului colectiv de munca. In cadrul acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament. Asadar, biletele de odihna si tratament pot fi incluse in fondul de cheltuieli sociale, pentru angajator aceste cheltuieli fiind deductibile din impozitul pe profit in limita unei cote de pana la 2% din fondul de salarii, potrivit dispozitiilor art. 21 alin. 3 lit. c) din Codul fiscal. In exemplul nostrum, cheltuielile cu bilete de odihna si tratament sunt deductibile in limita a 2% din fondul de salarii, respectiv 8.000 RON, prin urmare sunt integral deductibile. 2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de cercetare O societate angajeaza cheltuieli de cercetare in valoare de 40.000 RON. Profitul impozabil este de 80.000 RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli?

Conform prevederilor art. 19^1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, la calculul profitului impozabil, pentru activitatile de cercetare-dezvoltare se acorda urmatoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentara la calculul profitului impozabil in proportie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activitati; deducerea suplimentara se calculeaza trimestrial/anual; In cazul in care se realizeaza pierdere fiscala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora. b) aplicarea metodei de amortizare accelerata si in cazul aparaturii si echipamentelor destinate. In concluzie, profitul impozabil va scadea cu 20%*40.000 RON, respectiv cu 8.000 RON. 3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare O companie acorda unui salariat indemnizatie de deplasare in valoare de 100 RON pentru 2 zile de deplasare. Care este tratamentul fiscal al indemnizatiei de detasare acordate? Suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, este deductibila in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal. Incepand cu data de 1 februarie 2013, in baza OG 8/2013 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal si reglementarea unor masuri financiar-fiscale, art. 55 alineatul (4), litera g) si art. 296 indice 15 s-au modificat. Incepand cu aceasta data, indemnizatiile primite pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, si orice alte sume de aceeasi natura acordate peste limita de 2,5 ori indemnizatia acordata salariatilor din institutiile publice sunt incluse in veniturile salariale si se impoziteaza si, de asemenea, intra in baza de calcul al contributiilor sociale. Asadar, diurna ce depaseste limita de 2,5 ori stabilita pentru institutiile publice este impozitata atat la salariat cat si la angajator ajungandu-se, practic, la dubla impunere.

Astfel, pana la abrogarea art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, diurna ce depaseste 2,5 ori nivelul stabilit pentru institutiile publice: - intra in baza de calcul al impozitului pe venit; - intra in baza de calcul a contributiilor sociale; - intra in baza de calcul al impozitului pe profit. In exemplul nostru: Salariu realizat: 1.000 lei Diurna 2 zile: 100 lei (2 x 50 lei/zi) Din care 35 lei venit impozabil (13 lei*2.5*2zile = 65 lei diurna deductibila) Total venit impozabil: 1.035 lei CAS individual 10.5 %: 109 lei Somaj 0.5 %: 57 lei Asigurari de sanatate 5.5 %: 5 lei Deducere personala: 250 lei Venit baza de calcul impozit: 614 lei Impozit 16%: 98 lei Rest de plata: 731 lei 4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatilor Analizam cazul unei societati cu o unitate de alimentatie publica in cadrul careia se constata la sfarsitul lunii ca s-au depasit limitele prevazute de lege pentru perisabilitati dupa cum urmeaza: - perisabilitati calculate total = 3.500 lei - perisabilitati admise conform legii = 1.500 lei - depasire = 2.000 lei. In concret, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, perisabilitatile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice. In ceea ce priveste limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate marfurilor, acestea sunt incadrate la art. 13 al Normei privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare, aprobata prin HG 831/2004.

De retinut ca perisabilitatile se refera la acele scazaminte care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire, oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunere, scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie (depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica). Nu sunt considerate perisabilitati urmatoarele: - pierderile incluse in normele de consum tehnologic; - pierderile produse prin neglijenta sau sustrageri; - pierderile produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate; - pierderile produse in urma unor cauze de forta majora. Toate aceste pierderi inregistrate in conditiile de mai sus vor fi aprobate de managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dupa caz, la nivelul cantitatilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia receptionarii marfurilor transportate, a inventarierii sau a predarii gestiunii, pana la limitele prevazute la art. 13. Acordarea perisabilitatilor este conditionata de o verificare faptica a cantitatilor de produse existente in gestiune si stabilite dupa cantarire, numarare, masurare si alte procedee similare, precum si dupa efectuarea compensarilor conform prevederilor legale in vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare. Pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Limitele admisibile de perisabilitate pentru produse alimentare sunt redate in Anexa nr. 1 la norma mentionata. La pct. 45 din aceasta anexa este prevazuta grupa preparate culinare si semipreparate, ambalate in tavi, navete, cutii, casolete. In acest caz sunt acceptate perisabilitati doar la desfacere cu amanuntul sau in alimentatia pubilca, iar coeficientul este de 0,45%. Stabilirea limitelor maxime de perisabilitate admise la desfacere se face la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare.

In cazul depasirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevazute la prima teza, se ajusteaza taxa aferenta depasirii acestora. Din punctul de vedere al TVA, pentru perisabilitatile care se incadreaza in limitele prevazute prin lege, nu se colecteaza TVA, potrivit art. 128 alin. (8) , coroborat cu art 148 alin. (2) lit. c) si pct. 53 alin. (12) din Normele metodologice. Pentru cheltuielile cu perisabilitatile care depasesc limitele prevazute de lege se colecteaza TVA. Inregistrarile contabile: 607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371" Marfuri" - costul de achizitie al marfurilor deteriorate 635 "Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate" = 4427 "TVA colectata" - cota 24% la costul de achizitie al marfurilor, deteriorate, degradate In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 "Cheltuieli privind marfurile" este nedeductibila la calculul impozitului pe profit intrucat nu se incadreaza in limitele perisabilitatilor admise conform HG 831/2004. Totodata, este nedeductibila si suma inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte taxe, impozite si varsaminte asimilate". La calculul impozitului pe profit, conform Codului Fiscal, perisabilitatile sunt deductibile in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice. 5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetelor de masa O societate acorde tichete de masa angajatilor sai in valoare de 600 RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli? Potrivit art. 21 alin. (3) litera e) si art. 48 alin. (5) litera f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii, sunt cheltuieli deductibile, la calculul impozitului pe profit si a impozitului pe venit. In conformitate cu prevederile art. I pct. 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 58/2010, cu modificarile si completarile ulterioare, de la 1 iulie 2010, tichetele de masa acordate salariatilor sunt venituri impozabile la calculul impozitului pe veniturile din salarii. Conform art. 296 indice 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 117/2010, tichetele de masa nu sunt cuprinse in baza lunara de calcul a contributiilor sociale obligatorii. Tichetele de masa reprezinta o solutie optima de acordare a unor beneficii extrasalariale pentru angajati, un sistem de motivare si recompensare pentru bune rezultate. Acordarea tichetelor de masa catre salariati nu

implica alte taxe si costuri aditionale, fiind mult mai avantajoasa pentru angajator, fata de acordarea primelor sau cresterilor salariale. De cele mai multe ori, acordarea tichetelor de masa catre angajati se face in urma unor negocieri colective intre angajator si reprezentantii salariatilor, tichetele de masa intrand in pachetul de baza salarial. 6. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor deductibile fiscal Care este regimul fiscal al provizioanelor pentru creante incerte? Conform reglementarilor contabile, respectiv OMFP 3055/2009 si Legii 82/1991 daca, in cazul inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii). In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat si se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera inclusiv TVA. Tratament fiscal : Din punct de vedere al impozitului pe profit pentru creantele incerte se pot constitui provizioane deductibile fiscal, in urmatoarele procente deductibile fiscal : Conform art.22 (1) lit.c 30% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. Sunt inregistrate dupa 1 ianuarie 2004; 2. Sunt neincasate de mai mult de 270 zile 3. Sunt datorate de o persoana neafiliata creditorului 4. Nu sunt garantate de o alta persoana 5. Au fost incluse in veniturile impozabile ale creditorului. Conform art.22 (2) lit.j -100% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. Sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; 2. Sunt detinute fata de debitori pentru care este declarata procedura de deschidere a falimentului (pe baza unei hotarari judecatoresti) 3. Indeplinesc conditiile mentionate la pct. 3, 4 si 5 de mai sus

Conform art.21 (2) lit.n Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate este deductibila fiscal 100%, daca exista una din urmatoarele situatii: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul: rezulta din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi. Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la un debitor pentru care nu a fost inchisa procedura de faliment, este deductibila fiscal, in limita maxima de 30% (daca a fost acoperita de un provizion care indeplineste conditiile mentionate anterior). Din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata este permisa ajustarea bazei de impozitare astfel : 1. baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului clientului; 2. este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data; 3. ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti definitive si irevocabile de inchidere a procedurii de insolventa; Conform art.159 (2) : 1. furnizorii/prestatorii vor emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, deoarece baza de impozitare se reduce; 2. in cazul declararii falimentului beneficiarilor nu exista obligatia transmiterii facturilor cu semnul minus catre acestia. Exemplu de monografie contabila si tratament fiscal : 1. Emiterea facturii catre beneficiar, cota TVA 24% : 4111 = % 4427 62.000 lei 12.000 lei 70XX 50.000 lei 2. Inventariere creante si constatare risc de neincasare , estimare creanta incerta 100% si constituire provizion depreciere :

4118 = 4111 62.000 lei 6814* = 491 62.000 lei * provizionul este deductibil fiscal in proportie de 30%, daca indeplineste cumulativ conditiile mentionate mai sus : 6814 deductibil = 18.600 lei 6814 nedeductibil = 43.400 lei 3. In cazul incasarii clientului incert : 5121 = 4118 62.000 lei 491 = 7814* 62.000 lei * Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata.: 7814 impozabil = 18.600 lei 7814 neimpozabil = 43.400 lei 4. Se decide conform Hotararii AGA trecerea pe pierdere a creantei incerte : 654** = 4118 62.000 ;ei 491 = 7814* 62.000 Lei * Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul in care creanta a fost inregistrata pe cheltuieli.: 7814 impozabil = 18.600 lei 7814 neimpozabil = 43.400 lei ** Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit: 654 deductibil = 18.600 lei 654 nedeductibil = 43.400 lei 5. Conform hotararii judecatoresti definitive se declarara falimentul clientului potrivit lg.85/2006 si se emite factura de ajustare cu semnul minus: 654** = 4118 50.000 lei 4118 = 4427 -12.000 lei 491 = 7814* 62.000 Lei

**Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile 100% * 7814 impozabil = 18.600 lei, 7814 neimpozabil = 43.400 lei 7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor nedeductibile fiscal Cazurile de executare silita obliga societatile la plata unor cheltuieli sau la cedarea unor bunuri pentru a acoperi daunele stabilite prin hotarare judecatoreasca. In urma unei astfel de decizii a Curtii, o societate trebuie sa plateasca daune la o cladire pierduta in instanta catre o persoana fizica. Vor avea aceste sume platite incadrarea de cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit? In situatia in care, potrivit reglementarilor contabile, aprobate prin OMFP 3055/2009, cu modificarile ulterioare, existau informatii ca vor avea loc iesiri de resurse (eventuale litigii) trebuiau constituite provizioane la valoarea la care se estima ca se vor inregistra costurile stingerii obligatiei. Astfel, odata cu ramanerea definitiva a hotararii judecatoresti aceste provizioane (nedeductibile fiscal la data constituirii) se reluau pe venituri (neimpozabile). Prin urmare, scoaterea din evidenta a cladirii poate fi considerata cheltuiala deductibila cu mentiunea ca toate cheltuielile inregistrate cu valoarea neamortizata a cladirii retrocedate ca urmare a Legii 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate in mod abuziv in perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicata, cu modificarile ulterioare sunt deductibile la calculul profitului impozabil deoarece sunt respectate prevederile art. 21, alin. (1) din Codul fisal, in sensul ca sunt reglementate ca atare prin acte normative in vigoare. Aceasta poate consta insa si in cheltuieli nedeductibile atunci cand decizia judecatoreasca de executare, definitiva si irevocabila, are ca mobil compensarea unei daune. In aceasta situatie nu se mai aplica prevederile art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, privind scoaterea din evidenta a mijlocului fix. Chiar si in situatia in care societatea plateste daune in afara unei relatii contractuale, cheltuielile sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil. 8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor Rezerva legala se constituie anual din profitul societatii si se inregistreaza in contul 1061 "Rezerve legale". Trebuie sa se faca distinctia intre modul de constituire a rezervei legale stabilite in Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale si reglemetarile fiscale aferente, deoarece se va ajunge la sume diferite.

Potrivit art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, sunt prevazute urmatoarele obligatii: "(1) Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5% pentru formarea fondului de rezerva, pana ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social". Intelegem ca minimum 5% din profitul contabil brut se va aloca pentru rezerva legala anual pana se va inregistra a 5-a parte din capitalul social. Din punct de vedere fiscal, transpunerea prevederii din legea societatilor comerciale nu este exacta si identica cu intelesul din Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 22 lit. a) din Codul fiscal, rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare. Normele metodologice ale acestui articol enunta veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile dupa cum urmeaza: "Cota de 5% reprezentand rezerva prevazuta la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, si totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, inregistrate in contabilitate. Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, dupa caz. Rezervele astfel constituite se completeaza sau se diminueaza in functie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul." Din analiza ambelor texte normative rezulta in fapt ca societatea comerciala va constitui o rezerva legala in suma de minimum 5% din profitul brut contabil din care doar o parte este deductibila la determinarea impozitului pe profit. 9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiilor facultative In situatia in care o societate suporta plata contributiei pentru pensiile private la anumiti angajati, ce contributii se datoreaza pentru sumele respective? Din ce fond se platesc aceste contributii la pensiile private? In baza art. 55. alin. (1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract de munca

individual sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor, de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca. Pct. 77 din Norma metodologica de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, in aplicarea art. 55 alin. (3) din Codul fiscal prevede ca nu sunt considerate avantaje contributiile la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii, in limita a 400 euro anual pe participant. Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator nu constituie avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta modificari fata de situatia anterioara acordarii acestui avantaj. Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de 4,4 lei, respectiv suma de 1.760 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii. Suma de 1.760 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include in venitul salarial in vederea impozitarii. In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita sumei de 400 euro. In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500 euro/an la cursul de 4,4 lei, respectiv suma de 2.200 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii, suma ce depaseste 400 euro/an, respectiv 440 lei se include in venitul salarial in vederea impozitarii. De asemenea, suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale aferente salariilor. 10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primelor de asigurare In ceea ce priveste tratamentul fiscal al primelor de asigurare suportate de angajator inainte de incasarea sumei asigurate de catre salariat, mentionam ca sunt neimpozabile la nivelul salariatului sumele asigurate si orice alte drepturi acordate asiguratilor, din asigurarile de orice fel, potrivit legislatiei privind societatile de asigurare si supravegherea asigurarilor. Sumele reprezentand alte drepturi acordate asiguratilor pot avea, printre altele, urmatoarele forme: - rascumparari partiale in contul persoanei asigurate, - plati esalonate, - rente,

- venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati, precum si orice alte sume de aceeasi natura, indiferent de denumirea sau forma sub care sunt platite, in contul persoanei asigurate. In masura in care raporturile de munca inceteaza inainte de implinirea termenului de maturitate de 5 ani, prin urmare inainte ca salariatul sa poata beneficia de suma asigurata, doua situatii sunt posibile: - suma asigurata nu revine salariatului intrucat acesta nu a respectat contractul de angajament; in aceasta situatie, natura primelor suportate de angajator in numele salariatului se modifica, acestea nemaiputand fi considerate avantaje in natura impozabile in conditiile in care suma asigurata nu-i revine acestuia; primele suportate de angajator vor fi reconsiderate drept sume impozabile la nivelul societatii asemanator sumei asigurate ce va reveni tot angajatorului; - in masura in care se doreste evitarea cresterii sarcinii fiscale la nivelul angajatorului, la incetarea raporturilor de munca inainte de implinirea termenului de maturitate a politei de asigurare, salariatului ii vor fi "imputate" primele suportate de angajator, tratamentul fiscal al acestora fiind reconsiderat atat la nivelul salariatului, cat si al angajatorului; - in masura in care salariatul este cel care a suportat primele, acestea nu pot genera avantaje in natura, iar implicit suma asigurata va reveni salariatului care si-a suportat singur primele de asigurare. 11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu Care este calificarea din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile de chirie suportate de companie pentru locuinte utilizate de angajati? Regimul fiscal al utilizarii de catre angajati a unei locuinte ale carei cheltuieli cu chiria sunt suportate de companie este reglementat de dispozitiile art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal si de dispozitiile de la pct.70 din Normele metodologice ale Codului fiscal. Potrivit prevederilor pct. 69 din Normele metodologice ale Codului fiscal, avantajele in bani si in natura sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terti sau ca urmare a prevederilor contractului individual de munca ori a unei relatii contractuale intre parti, dupa caz. In situatia data, conform art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal sunt considerate avantaje primite in legatura cu o activitate dependenta urmatoarele: cazare, hrana, imbracaminte, personal pentru munci casnice, precum si alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pret mai mic dect pretul pietei.

In plus, pct. 70 lit.b) din Normele metodologice ale Codului fiscal include in venitul impozabil contravaloarea folosintei unei locuinte in scop personal, care este considerata avantaj in natura. In concluzie, conform prevederilor conform prevederilor art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal si normele sale de aplicare (pct. 70), cheltuielile cu chiria suportata de catre companie sunt considetate avantaj in natura ce trebuie impozitat la nivelul angajatului. In plus, avantajele in natura se constituie ca baza de calcul pentru toate contributiile angajatului si angajatorului legate de salariu. 12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta proprietate personala Sediul social al unei societati se afla in apartamentul proprietate personala al unei persoane fizice. Contractul de inchiriere nu este incheiat pentru intreaga suprafata a apartamentului, ci numai pentru o portiune din acesta. Cheltuielile de functionare si intretinere sunt considerate cheltuieli deductibile? Se poate deduce taxa pe valoarea adaugata din facturile de utilitati eliberate pe numele proprietarului? Conform art. 21 alin. (3) lit. 3) Cod. Fiscal au deductibilitate limitata cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; Punctul 37 din Normele metodologice ale Codului fiscal precizeaza faptul ca in cazul n care sediul unui contribuabil se afl n locuina proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului sunt deductibile n limita determinat pe baza raportului dintre suprafaa pus la dispoziie contribuabilului, menionat n contractul ncheiat ntre pri, i suprafaa total a locuinei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti i alte documente. In ceea ce priveste tva, ca principiu, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate obtinerii de operatiuni taxabile. Insa, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Intrucat aceasta conditie nu poate fi indeplinita, la calcul tva, deoarece persoana fizica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, nu ne poate emite factura cu TVA, nu ne putem exercita dreptul de deducere a taxei din facturile de utilitati eliberate pe numele proprietarului, persoana fizica.

13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu combustibilul In luna aprilie 2013, o societate a inregistrat cheltuieli cu combustibilul in valoare de 600 RON. Societatea utilizeaza masina doar in scopul desfasurarii activitatii si intocmeste foi de parcurs. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli? Incepand cu data de 01 iulie 2012, conform modificarilor aduse Legii 571/2003 privind Codul fiscal, sunt deductibile 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice, cu o masa totala maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situatiile in care vehiculele respective se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane sau pentru instruire de catre scolile de soferi; 5. vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial. Cheltuielile care intra sub incidenta acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea. Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabileste prin norme. Astfel, incepand cu 01 iulie 2012 deducerea limitata a cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate cu o masa totala maxima autorizata care nu depaseste 3.500 kg si care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului nu se aplica in cazul in care autoturismele respective sunt utilizate exclusiv in scopul desfasurarii activitatii economice a societatii. In acest caz cheltuielile sunt integral deductibile. De asemenea, cheltuielile sunt integral deductibile in situatia in care autoturismele se inscriu in exceptiile expres prevazute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, mai sus redate. In concluzie, cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile integral la calculul impozitului pe profit.

14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor Sunt deductibile integral cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare (leasing), bancile internationale de dezvoltare si organizatiile similare, cele aferente imprumuturilor garantate de stat sau obtinute de la persoane juridice care acorda credite potrivit legii, precum si dobanzile aferente obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata. In cazurile mentionate, cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral fara a mai tine cont de gradul de indatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobanzii. De asemenea, in cazurile mentionate sunt deductibile integral si pierderile din diferente de curs valutar. In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati dect cele mentionate (entitati din cadrul grupului, asociati, actionari, etc.), se aplica regulile de mai jos. Astfel, potrivit art. 23, alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile deductibile cu dobnda sunt limitate astfel: - pentru imprumuturile in lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referinta a Bancii Nationale a Romniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestrul in care se determina impozitul pe profit (in prezent, rata de referinta este de 5.25%); - pentru imprumuturile in valuta , nivelul acceptat al ratei dobnzii anuale de maxim 6%, nivel care se actualizeaza anual prin hotarare a Guvernului. Aceasta limita se aplica separat pentru fiecare imprumut, nu cumulat. De asemenea, dupa determinarea acestor limite, se determina gradul de indatorare. Potrivit art. 23, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului (GIC) se determina ca raport intre media capitalului imprumutat si media capitalului propriu, tinandu-se cont de valorile existente la inceputul anului si la sfarzitul perioadei (trimestru/an) pentru care de determina impozitul pe profit. Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. Se includ si imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul redistribuit, rezultatul exercitiului si alte elemente de capital propriu constituite de entitate. In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoare schema:
Rata dobanzii > 5.25 % (lei) > 6 % (valuta) Rata dobanzii 5.25 % (lei) 6 % (valuta) GIC < 0 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare GIC [0;3] Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli deductibile GIC > 3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Pentru situatiile in care rata dobanzii depaseste nivelul de 5.25% (lei), respectiv 6 % (valuta), cheltuielile cu dobanda sunt nedeductibile pentru partea care depaseste aceste praguri. In declaratia fiscala 101 dobanda nedeductibila care nu poate fi recuperata va fi inregistrata la randul 31, iar dobanda nedeductibila care se reporteaza in perioadele fiscale urmatoare va fi inregistrata la randul 32. Toate aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar nu se aplica entitatilor care au ca obiect de activitate acordarea de imprumuturi, in cazul acestora aceste cheltuieli fiind integral deductibile. 15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar In conformitate cu art.23, alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu diferentele de curs valutar sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului i sfr itul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. In condiiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei sau capitalul propriu este negativ, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea neta din diferene de curs valutar, aferent imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare pna la deductibilitatea integrala a acestora. In cazul in care cheltuielile din diferenele de curs valutar depaesc veniturile din diferen ele de curs valutar, diferena va fi tratata ca o cheltuiala cu dobnda fiind supusa limitelor prezentate mai sus.

Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaza, sunt cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului. Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, in legatura cu imprumuturile ob inute direct sau indirect de la banci internaionale de dezvoltare i organizaii similare i cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau straine, institu iile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum i cele obinute in baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o piaa reglementata nu intra sub incidena prevederilor prezentate mai sus. La punctul 70 din Normele Metodologice se prezinta bancile internaionale de dezvoltare: - Banca Internaionala pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaia Financiara Interna ionala (C.F.I.) i Asociaia pentru Dezvoltare Internaionala (A.D.I.); - Banca Europeana de Investiii (B.E.I.); - Banca Europeana pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.E.R.D.); - banci i organizaii de cooperare i dezvoltare regionala similare. 16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar Care sunt inregistrarile contabile si implicatiile fiscale, in cazul in care, in urma inventarierii, se constata un plus foarte mare ca urmare a inventarierii gestiunii de marfa? Dar in cazul lipsei neimputabile, respectiv imputabile? Tratament fiscal si contabil: a) plus de inventar stocuri clasa 3 = 758 Alte venituri din exploatare, consideram ca acest venit este unul impozabil, deoarece nu este scutit expres de art. 20 din Codul fiscal. b) plus de inventar mijloace fixe: clasa 2 = 475 Subventii pentru investitii. Potrivit titlului 8.8 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea, capitolul Subventii pentru investitii, plusurile de inventar la mijloace fixe se inregistreaza in contul 475 Subventii pentru investitii. La acelasi calcul cu amortizarea mijlocului fix, subventia pentru investitii se vireaza la venituri, pastrand caracterul de neutralitate asupra rezultatului financiar. 6811 Cheltuieli cu amortizarea = 281 Amortizare imobilizari corporale

475 Subventii pentru investitii = 7584 Venituri din subventii pentru investitii. c) Inregistrare lipsuri neimputabile/imputabile: clasa 6 = clasa 3 , in functie de stocurile lipsa Aceasta cheltuiala este nedeductibila la determinarea impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat. In cazul in care stocul este asigurat, cheltuiala este deductibila fiscal. In cazul in care se efectueaza o imputatie, valoarea imputatiei se efectueaza la costul de inlocuire a stocului la care se adauga TVA, conform OMFP 2861/2009 privind inventarierea. In acest caz, cheltuiala cu stocul ce marfa este nedeductibila fiscal, iar venitul este neimpozabil, conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal. 17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor Conform prevederilor Codului Fiscal, cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. O societate cumpara alimente pentru a le da gratuit o masa pe zi salariatilor. La cumparare societatea isi deduce TVA. De doua ori pe luna se face factura (autofacturare) cu alimente catre "SALARIATI SC XYZ SRL" Astfel se scad din gestiune alimentele, se plateste TVA pentru ele, dar problema intervine la inchiderea partenerului. 607 = 371 4111 = % 707 4427 Conform art. 128 alin. (4) din Legea 571/2003, in sfera de aplicare a TVA intra si operatiuni privind preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial. Art 125 1 pct. 16 din Legea 571/2003 defineste operatiunile de mai sus ca "livrare catre sine".

Conform art 155 alin (2) din Legea 571/2003 persoanele impozabile "trebuie sa autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine. Conform pct 70 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (1)"autofactura pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii catre sine trebuie emisa numai daca operatiunile in cauza sunt taxabile si numai in scopul taxei. (2) Informatiile din factura emisa prin autofacturare se inscriu in jurnalele pentru vanzari si sunt preluate corespunzator in decontul de taxa, ca taxa colectata". Concluzie: Autofactura se emite numai in scopul TVA, deci nu genereaza venituri in contabilitatea firmei. Societatea nu trebuie sa recupereze o creanta, deci nu trebuie folosit contul 4111. Acordarea alimentelor in mod gratuit catre salariati reprezinta o cheltuiala a firmei. Formule contabile de inregistrare a principalelor operatiuni: a) inregistrarea autofacturii emise in scopul TVA: 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" = 4427 " TVA colectata" Cheltuiala inregistrata in contul 635 nu este deductibila la calculul profitului impozabil conform art. 23 lit. b din Legea 571/2003, deoarece TVA este aferenta unor bunuri achizitionate in scopul acordarii in mod gratuit salariatilor, nu in scopul realizarii de venituri impozabile, asa cum conditioneaza acest articol de lege. b) descarcarea din gestiune a alimentelor achizitionate: 6458 " Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"=371 "Marfuri" Cheltuiala inregistrata in contul 6458 este deductibila limitat conform art. 21 alin. (3) lit. c. (sunt deductibile limitat cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului). 18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor Conform Art.21 alin. (4) lit. e) din Codul Fiscal cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii, sunt cheltuieli nedeductibile la plata impozitului pe profit. Sunt considerate cheltuieli facute in favoarea participantilor urmatoarele: a) cheltuielile cu amortizarea, intretinerea si repararea mijloacelor de transport utilizate de catre participanti, in favoarea acestora;

b) bunurile, marfurile si serviciile acordate participantilor, precum si lucrarile executate in favoarea acestora; c) cheltuielile cu chiria si intretinerea spatiilor puse la dispozitie acestora d) cheltuieli reprezentand diferenta dintre pretul de piata si pretul de cumparare preferential, in cazul tranzactiilor cu actiuni efectuate in cadrul sistemului stock options plan; e) alte cheltuieli in favoarea acestora. Cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor sunt considerate dividend din punctul de vedere al impozitarii. De asemenea, cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor nu dau dreptul de deducere al taxei pe valoarea adaugata. 19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document justificativ Conform Art.21 alin. (4) lit. f) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor. nregistrrile n evidena contabil se fac cronologic i sistematic, pe baza nscrisurilor ce dobndesc calitatea de document justificativ care angajeaz rspunderea persoanelor care l-au ntocmit, conform reglementrilor contabile n vigoare 20. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile Conform Art.21 alin. (4) lit. i) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu exceptia celor prevazute la art. 20 lit. d) care precizeaza ca diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare sunt venituri neimpozabile, dar devin impozabile la data cesionrii, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidrii persoanei juridice la care se dein titlurile de participare 21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultant si management O societate a primit o factura de la un furnizor in valoare de 10.000 RON, reprezentand servicii de consultanta. Nu exista nici un contract incheiat cu furnizorul respectiv, iar factura nu este insotita de nici o

anexa sau detaliere a serviciilor prestate. Cum este considerata cheltuiala respectiva din punct de vedere fiscal? Conform Art.21 alin. (4) lit. m) din Codul Fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte nu sunt deductibile la calcului impozitului pe profit. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii trebuie s se ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: - serviciile trebuie s fie efectiv prestate, s fie executate n baza unui contract ncheiat ntre pri sau n baza oricrei forme contractuale prevzute de lege; justificarea prestrii efective a serviciilor se efectueaz prin: situaii de lucrri, procese-verbale de recepie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte materiale corespunztoare; - contribuabilul trebuie s dovedeasc necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificul activitilor desfurate. Nu intr sub incidena condiiei privitoare la ncheierea contractelor de prestri de servicii, prevzut la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate i de persoane juridice, cum sunt: cele de ntreinere i reparare a activelor, serviciile potale, serviciile de comunicaii i de multiplicare, parcare, transport i altele asemenea. Prin urmare, in situatia prezentat mai sus cheltuiala va fi nedeductibila la calculul impozitului pe profit. 22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate Conform Art.21 alin. (2) lit. n) din Codul Fiscal sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

Dificultile financiare majore care afecteaz ntregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezult din situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi. n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, se reduce corespunzator baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata. Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat este permis numai n situaia n care data declarrii falimentului beneficiarilor a intervenit dup data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise nainte de aceast dat, dac contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adugat aferent consemnat n aceste facturi nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Aceasta ajustare este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, hotrre rmas definitiv i irevocabil. n alte situaii dect cele prevzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, mentionate mai sus, sunt considerate nedeductibile pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate. n aceast situaie, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz. Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal . Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu"). Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, societatea comerciala trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale. In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat sau de plata; atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa sau nu se va incasa integral, se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera inclusiv TVA, conform pct. 56 alin. (3) din OMFP 3055/2009.

In cazul constituirii de provizioane pentru creantele incerte, in litigiu, contribuabilul are dreptul la deducerea acestora, numai n conformitate cu prevederile Codului fiscal, astfel: a) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; b) provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007; 2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; c) Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute in Codul fiscal, n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. nu sunt garantate de alt persoan; 2. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 3. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; 4. creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 5. nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana respectiv. Pentru scderea din eviden a creanelor neincasate, societatea comerciala trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.

In scopul decontarii creantelor neincasate de la clientii in litigiu, societatea comerciala poate intreprinde urmatoarele demersuri legale: 1. notificarea clientului debitor in vederea medierii litigiului si esalonarea creantelor neincasate 2. propunerea de solutionare a litigiului prin apelarea la institutia mediatorului 3. notificarea debitorului cu privire la plata creantelor, in temeiul art.720^1 din Codul de procedura civila, cu completarile si modificarile ulterioare. 4. formularea unei actiuni in instanta pentru initierea unei somatii de plata in temeiul OG 5/2001 sau a unei ordonante de plata in temeiul OUG 119/2007. In concluzie, conform Art.21 alin. (4) lit. o) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n). 23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea. Conform Legii 32/1994 privind sponsorizarea, in functie de scopul pentru care se acorda i de obligatiile asumate de parti in cadrul unei astfel de tranzactii, in sensul sponsorizarii se intalnesc doua categorii de contracte: 1) Contract de sponsorizare care este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii; 2) Contractul de mecenat care este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific cercetare fundamentala si aplicata. Tratament fiscal In conformitate cu art.21, alin. (4), lit. p) din Legea Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile ulterioare, cheltuielile de sponsorizare (incluznd si pe cele de mecenat) sunt considerate cheltuieli nedeductibile in vederea stabilirii profitului impozabil.

Cu toate acestea, contribuabilii care efectueaza sponsorizari pot beneficia de credit fiscal pentru sumele acordate drept sponsorizare, in anumite limite i cu respectarea unor condiii. Creditul fiscal reprezinta, in fapt, o reducere a impozitului pe profit datorat de catre un contribuabil, cu sumele care pot fi incadrate conform legii in aceasta categorie. Conform art. 21, Alin. (4), lit. p), creditul fiscal pentru sponsorizari se aplica in cuantumul valorii celei mai mici dintre: - 3 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat. Pentru a putea beneficia de credit fiscal, contribuabilul trebuie sa acorde sponsorizarea cu respectarea conditiilor prevazute in Legea 32/1994 privind sponsorizarea. Conform legii, modul de incheiere a contractelor este: - forma scrisa pentru sponsorizare, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor; - forma autentica pentru actul de mecenat, in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. In ce privete beneficiarii sponsorizarii, acetia pot fi persoane de natura urmatoarelor: a) orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara in Romnia sau urmeaza sa desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamnt, stiintific - cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului, social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, precum si de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice; b) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru activitatile menionate la litera a); c) pot fi sponsorizate, in conditiile prezentei legi, emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile mentionate la litera a). De asemenea, in ce privete beneficiarul mecenatului acesta poate fi reprezentat de orice persoana fizica cu domiciliul in Romnia, fara obligativitatea de a fi recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica, care necesita un sprijin in domeniile prevazute in definitia contractului de mecenat. Ca i mentiune este interzisa acordarea de sponsorizari reciproce intre persoane juridice (ex. intre agenti economici) sau intre persoane fizice, precum i acordarea de sponsorizari catre o persoana juridica fara scop

lucrativ (ex. ONG) de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata. 24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti inactivi fiscal O societate primeste o factura de la un furnizor. In urma unor verificari, s-a constatat ca respectivul furnizor figura pe site-ul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ca si contribuabil inactiv. Care este regimul fiscal al aestor cheltuieli? Conform Art.21 alin. (4) lit. r) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Prin urmare, contabilii au obligatia de a verifica, in momentul inregistrarii facturilor de achizitie ca fiecare furnizor sa nu fie un contribuabil inactiv, in caz contrar sumele inregistrate in contabilitate de la acesti contribuabili inactivi nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. 25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale Conform art. 21 alin. (2) lit. g) i m) din Codul Fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile urmatoarele: - Taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare, precum i contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca; - Taxele de inscriere, cotizatiile i contributtiile datorate catre camerele de comert i industrie, organizatiile sindicale i organizatiile patronale. Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Medologice de aplicare a Codului Fiscal mentioneaza la punctul 30 ca taxele de inscriere, cotizatiile i contributiile obligatorii, reglementate de acte normative in vigoare pot fi taxele i contributiile, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar i altele asemenea. Contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca sunt cele datorate patronatelor, in conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr.356/2001.

Cu privire la aplicarea acestor prevederi va trebui analizata i modalitatea de recunoatere a acestor organizatii. Spre exemplu, in cazul unei organizatii sindicale va trebui verificat daca aceasta este constituita i recunoscuta conform prevederilor Legii sindicatelor nr. 54/2004. Pe lnga aceste prevederi la art.21 alin. (4), lit. s) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal se mentioneaza ca taxele i cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfaurata de contribuabili i care depaesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat cele prevazute la alin. (2) lit. g) i m) sunt considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit. 26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscala Care este tratamentul fiscal al cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata ca urmare a vnzarii sau scoaterii din funciune a mijloacelor fixe? In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru mijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de achizitie, de productie sau valoarea de piata a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii. In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a a Codului Fiscal, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia i valorificarea partilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea in activitatea curenta a contribuabilului. Prin urmare, pierderile sau ctigurile in cazul vnzarii sau scoaterii din functiune a mijloacelor fixe amortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala, cu valoarea fiscala de intrare a

mijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii diminuata cu amortizarea fiscala, iar cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri. 27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor de garantii de bunua executie acordate clientilor O societate comerciala livreaza un echipament complex in valoare de 200.000 RON + TVA. Garantia de buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din echipamente, acordata pentru 18 luni. Suma se retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei. Inregistrari contabile: 4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 RON 4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 48.000 RON Evidentierea garantiei se face prin inregistrarea: 2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 20.000 RON Potrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate economica conform articolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA. Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi, insa nu este obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila si de document justificativ. Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in cuantumul acceptat contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru aceasta situatie. Inregistrare contabila: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor pentru suma de 20.000 RON Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La finalizarea perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui provizion in venituri, prin inregistrarea contabila: 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor = 7812 Venituri din provizioane cu suma de 20.000 RON Acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit.

28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilor-insolventa In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie sa stabileasca in mod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea fiscala a acestora, precum si daca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta a explicatiilor, e reprezentat de o societate prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru persoane fizice. Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor. Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189 creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu"). In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat. Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv in scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative (pct. 151). Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, se stinge prin prescriptie, daca nu a fost executat in termenul stabilit de lege. Din punct de vedere fiscal, conform art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal , sunt deductibile provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; 3. nu sunt garantate de alta persoana; 4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului; Conform alin. (1) lit. j) al aceluiasi articol, sunt deductibile ajustarile constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; 2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; 3. nu sunt garantate de alta persoana; 4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul. In alte situatii, astfel cum prevede alin. (4) lit. o) al acestui articol, nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz. Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus. In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal, aceste facturi nu se transmit beneficiarilor.

29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilor-vechime Codul fiscal trateaza creantele neincasate sub doua aspecte: cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate si cele inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. 1. Tratamentul fiscal cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate: Cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, potrivit prevederilor art. 21, alin. (2), lit. n) din Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; - debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; - debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; - debitorul inregistreaza dificultati financiare majore, care ii afecteaza intregul patrimoniu (sunt cele care rezulta din situatii exceptionale, determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi). 2. Tratamentul fiscal pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate: Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul Fiscal. In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile provizioanele constituite in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: - sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004; - sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal provizioanele constituite in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. 3.Tratament contabil: Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este nedeductibila inregistrarea contabila este: 6814=1518 Daca insa e cert ca nu se mai incaseaza sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori diversi : 654 = 411 sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma unei sentinte definitive de faliment al debitorului. 4. Monografie fiscala si contabila In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului. Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul fiscal. Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.500.000 lei, divizat astfel: 750.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare; 400.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 80.000 lei ; 200.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 120.000 lei;

150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 135.000 lei. Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei. Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 335.000 lei, din care numai 135.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si acestea numai in limita sumei de 45.000 lei (30% din valoarea creantelor al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile). Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea: 6814 =491 335.000 lei Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pe conturi analitice. Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta. Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli. In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.

30. Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie. Care sunt implicatiile fiscale in cazul unui contract de fiducie? In Monitorul Oficial 627/2011 a fost publicata OG 30/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale, care a modificat in parte regimul juridic al institutiei fiduciei. Astfel, s-a modificat definitia transferului care, conform noii reglementari, reprezinta orice vanzare, cesiune sau instrainare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum si transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie potrivit Codului civil. La art. 12 Codul fiscal, dupa lit. t) se introduce o noua litera, lit. u), care include in randul veniturilor obtinute in Romania si veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul nerezident in cadrul operatiunii de fiducie. OG 30/2011 a modificat si reglementarea contractului de fiducie. Astfel, in cazul contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care constituitorul are si calitatea de beneficiar, se aplica urmatoarele reguli: a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar nu este transfer impozabil in intelesul prezentului titlu; b) fiduciarul va conduce o evidenta contabila separata pentru masa patrimoniala fiduciara si va transmite trimestrial catre constituitor, pe baza de decont, veniturile si cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului; c) valoarea fiscala a activelor cuprinse in masa patrimoniala fiduciara, preluata de fiduciar, este egala cu valoarea fiscala pe care acestea au avut-o la constituitor; d) amortizarea fiscala pentru orice activ amortizabil prevazut in masa patrimoniala fiduciara se determina in continuare in conformitate cu regulile prevazute la art. 24 din Codul Fiscal, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc. In cazul contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terta persoana, cheltuielile inregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile. Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat.

Conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale fiduciare nu genereaza venituri impozabile, in intelesul Codului Fiscal, la momentul transferului, pentru partile implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile respective sunt contribuabili potrivit titlului III din Codul Fiscal. Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III din Codul Fiscal , notar public sau avocat, primita pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului titlu, venit din activitatea adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din activitatea desfasurata de notar sau avocat, potrivit prevederilor cap. II Venituri din activitati independente din Codul Fiscal . Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar, altele decat remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului respectiv si se supune impunerii potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La determinarea venitului impozabil nu se deduc pierderile fiscale ale constituitorului, acestea reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul este contribuabil potrivit titlului III din Codul Fiscal, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa patrimoniala administrata vor fi indeplinite de fiduciar. Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei patrimoniale de la fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX Venituri din alte surse din Codul Fiscal. Fac exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul masei patrimoniale in situatia in care acesta este constituitorul, caz in care veniturile respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate, la pretul stabilit prin expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile fiscale inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi definitive si nu se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior transferului masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul persoana fizica. OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un beneficiar nerezident atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil. In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele si taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul operatiunii de fiducie sunt platite de catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care fac obiectul operatiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor Codului Fiscal, incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie.