Custeio por Absorção em Indústria Avícola

UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS
VANESSA SOMARIVA
APLICAO DO MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO COM NFASE NOS CRITRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM UMA INDSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA
CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010
VANESSA SOMARIVA
Trabalho de Concluso de Curso, apresentando para obteno do grau de bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Orientador: Marcelo Crispim Salazar
CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010.
VANESSA SOMARIVA
Trabalho de Concluso de Curso, apresentado para obteno do grau de Bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de Pesquisa em Contabilidade de Custos.
Cricima, 09 de dezembro de 2010.
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________ Prof. Esp. Marcelo Crispim Salazar - Orientador ____________________________________ Prof. Esp. - Examinador _______________________________________ Prof. Esp. - Examinador
Dedico este TCC ao meu marido, minha famlia que sempre me apoiaram na iniciativa acadmica. Aos meus amigos pela presena, pelo apoio e pela fora que deles recebi, em todos os momentos dessa caminhada.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeo a DEUS pela minha vida. Agradeo em especial ao meu marido Everton, pela compreenso e pacincia nas horas distantes em prol desse objetivo. Agradeo aos meus familiares, minha sogra Mery, sogro Gerson e minha me Valciria pela constante ajuda e incentivo nos estudos. Agradeo aos professores, pela pacincia e dedicao transmitida ao longo de todo o curso. Ao meu orientador, o professor Marcelo Crispim Salazar, pela orientao, esforo e pacincia para o desenvolvimento deste trabalho. Nesta caminhada tivemos momentos difceis, mas a sua competncia e compreenso foram qualidades fundamentais em sua orientao. Enfim, a todas as pessoas que contriburam na trajetria, para a realizao deste sonho.
Os sonhos so gratuitos. Transform-los em realidade tem um preo. E. J. Gibs
RESUMO
SOMARIVA, Vanessa. Aplicao do Mtodo de Custeio por Absoro com nfase nos critrios de rateios: Um estudo de caso em uma indstria de equipamento para avicultura. 2010. 100 p. Monografia do Curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, Cricima-SC. Os ltimos anos tm sido marcados por relevantes mudanas mercadolgicas e tecnolgicas, aumentando deste modo, a competitividade entre as empresas. Neste sentido, a contabilidade de custos tem assumido um papel fundamental com ferramenta de gesto. Especificamente no mercado brasileiro, a gesto de custos possui dois enfoques: o fiscal e o gerencial. Neste trabalho, procurou-se dar nfase na contabilidade de custos voltada para o enfoque fiscal. No Brasil, a maior parte das empresas utiliza-se do mtodo de custeio por absoro. Tal mtodo utiliza-se de critrios de rateios para os custos indiretos de fabricao. Tais rateios, na maioria das vezes, possuem certo grau de arbitrariedade e dificuldade na identificao dos mesmos. As empresas que possuem uma boa estrutura de contabilidade de custos, assim como, critrios de rateios bem definidos, tendem a ter melhor performance no mercado competitivo. Este trabalho objetiva verificar qual o critrio de rateio mais adequado para distribuio dos custos indiretos aos produtos utilizando o mtodo de custeio por absoro. A metodologia utilizada consistiu de um estudo descritivo aplicado numa indstria de equipamentos para avicultura com abordagem qualitativa-quantitativa dos dados. Os resultados deste trabalho revelam que possvel a identificao dos custos indiretos e aplicao dos critrios de rateios mais adequados com observncia na legislao fiscal vigente. Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Mtodo de Custeio por Absoro e Critrios de rateios.
LISTA DE ILUSTRAES
Figura 1 Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial ............................. 18 Figura 2 Classificao dos Gastos ........................................................................ 25 Figura 3 Ocorrncia dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas........................26 Figura 4 Principais classificaes de custos...........................................................26 Figura 5 Apropriao dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos........................27 Figura 6 Custos Fixos ............................................................................................ 30 Figura 7 Custos Variveis ..................................................................................... 31 Figura 8 Custos Semivariveis...............................................................................32 Figura 9 Custos Semifixos......................................................................................33 Figura 10 Custeio Direto ou Varivel......................................................................38 Quadro 1 Diferena entre o Custeio Direto/Varivel e o Custeio por Absoro.....38 Quadro 2 Comparao entre Custeio por Absoro e Custeio Direto....................39 Quadro 3 Princpio fundamentais ABC....................................................................41 Quadro 4 Custeio ABC Direcionadores................................................................41 Figura 11 Custeio ABC............................................................................................42 Figura 12 Atribuio de custos ao produto..............................................................44 Figura 13 Quadro esquemtico do custeio por absoro........................................46 Quadro 5 Coeficiente de Rateio (CR)......................................................................48 Quadro 6 Base de Rateio........................................................................................49 Quadro 7 Base de Rateio........................................................................................50 Quadro 8 Departamentos........................................................................................51 Quadro 9 Departamentos Produtivos......................................................................52 Quadro 10 Departamentos Auxiliares ....................................................................52 Figura 14 Departamentos de Servios e Produtivo................................................52 Foto 1 Instalaes Plasson do Brasil Ltda..............................................................57 Foto 2 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.........................................................58 Foto 3 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.........................................................59 Grfico 1 Evoluo da produo carne de frango...................................................60 Grfico 2 Destaque dos estados do Brasil que exporta frango...............................61 Figura 15 Organograma Plasson do Brasil Ltda.....................................................63 Figura 16 Fluxograma da Administrao................................................................64
Foto 4 Mquina de Helicide...................................................................................65 Foto 5 Mquina de Furao de Tubo Galvanizado.................................................66 Foto 6 Mquina de Furao de Tubo PVC..............................................................66 Figura 18 Fluxograma do planejamento e controle de produo............................67 Figura 19 Organograma da Produo.....................................................................68 Quadro 11 - Departamentos e Setores Produtivos....................................................69 Quadro 12 Consumo de Matria-prima Custo Direto...........................................71 Quadro 13 Custos de Mo-de-obra com Produo.................................................72 Quadro 14 Custo Mo-de-obra Direta e Indireta com Produo.............................73 Quadro 15 Tempo (minuto) de produo por unidade de produto..........................74 Quadro 16 Custo Mo-de-obra Indireta Setor Auxiliar Setores Produtivos Apoio...76 Quadro 17 Custo Mo-de-obra Indireta Rateada Produtos e Setores/Depart. ......81 Quadro 18 Outros Custos indiretos com Produo.................................................83 Quadro 19 Outros Custos indiretos Rateados e a Ratear aos produtos.................84 Quadro 20 Base para Identificao dos Outros Custos Indiretos com Produo aos Setores Produtivos.....................................................................................................84 Quadro 21 Total de Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Seguros.................................................................................................88 Quadro 22 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos e de Apoio................................................................................................89 Quadro 23 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Seguros................................................................................................94 Quadro 24 Total dos Custos por Produto................................................................94
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Custos Mo-de-obra Indireta Setor Serapao, Conferncia e Expedio Rateadas aos produtos ............................................................................................. 78 Tabela 2 Custos Mo-de-obra Indireta Setor de Recebimento de Matria-prima Rateada aos produtos ............................................................................................... 79 Tabela 3 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Energia Eltrica .................................................................................... 85 Tabela 4 Outros Custos indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos gua e esgoto, Uniformes, Lanches e refeies ....................................................... 86 Tabela 5 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos Seguros ..................................................................................................................... 87 Tabela 6 Outros Custos Indiretos Setor de Separao, conferncia e Expedio Rateadas aos Produtos ............................................................................................. 91 Tabela 7 Outros Custos Indiretos Setor de Recebimento Matria-prima rateada aos produtos.............................................................................................................. 93
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SUMRIO
1 INTRODUO ....................................................................................................... 12 1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 12 1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 13 1.3 Justificativa........................................................................................................ 13 1.4 Metodologia ....................................................................................................... 15 2 FUNDAMENTAO TERICA ............................................................................. 16 2.1 Contabilidade de Custos .................................................................................. 17 2.1.1 Histrico .......................................................................................................... 17 2.1.1 Objetivos ......................................................................................................... 19 2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos ...................................... 20 2.3 Classificao dos Custos ................................................................................. 26 2.3.1 Quanto a Identificao ao Produto ............................................................... 27 2.3.1.1 Custos Diretos ............................................................................................. 28 2.3.1.2 Custos Indiretos .......................................................................................... 28 2.3.2 Quanto ao Volume Produo ........................................................................ 29 2.3.2.1 Custos Fixos ................................................................................................ 29 2.3.2.2 Custos Variveis ......................................................................................... 31 2.3.2.3 Custos Semivariveis ................................................................................. 32 2.3.2.4 Custos Semifixos ........................................................................................ 33 2.4 Mtodo de Custeio ............................................................................................ 34 2.4.1 Mtodo de Custeio RKW ................................................................................ 34 2.4.2 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto .......................................................... 35 2.4.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC) ........................................................ 39 2.4.4 Mtodo de Custeio por Absoro ................................................................. 43 2.5 Critrios de Rateios .......................................................................................... 47 2.6 Departamentalizao......................................................................................... 50 2.7 Aspectos Fiscais ............................................................................................... 53 3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 56 3.1 Caracterizao da Empresa Objeto de Estudo ............................................... 56 3.1.1 Histrico da Empresa..................................................................................... 56 3.1.2 Caracterizao do Segmento ........................................................................ 60
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3.1.3 Estrutura Organizacional ............................................................................... 61 3.1.4 Particularidades da Empresa ........................................................................ 64 3.2 Descrio do Processo Produtivo ................................................................... 65 3.3 Custo da Produo ........................................................................................... 70 3.3.1 Custo de Matria-prima e Mo-de-obra Direta e Indireta ............................ 71 3.3.1.1 Rateio MOI Setor Auxiliar ........................................................................... 75 3.3.1.2 Rateio MOI Setor Separao e Setor de Confrencia e Expedio ......... 77 3.3.1.3 Rateio MOI Setor Recebimento de mteria-prima .................................... 79 3.3.2 Outros Custos Indiretos ................................................................................ 81 4 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 96 REFERNCIAS ......................................................................................................... 98
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1 INTRODUO
O presente trabalho centraliza-se na contabilidade de custos, com nfase nos critrios de rateios, consistindo especificamente na identificao dos critrios de rateio mais adequados para distribuio dos custos indiretos aos produtos, utilizando o mtodo de custeio por absoro em uma indstria de equipamentos para avicultura. Este captulo introdutrio divide-se em quatro sees: tema e problemtica que deram origem a pesquisa; seus objetivos geral e especficos; sua justificativa; e a metodologia usada para a realizao da mesma.
1.1 Tema e Problema
A globalizao econmica tem provocado o aumento da competitividade entre as empresas, levando-as a buscarem estratgias para se manterem no mercado. Para que esta estabilidade ocorra, os gestores devem buscar alternativas que minimizem deficincias tais como: gastos exagerados, estoques desnecessrios e mo-de-obra excessiva, dentre outras. Nisto, a contabilidade de custos prope diferentes mtodos de custeio, de possvel aplicao para fins gerenciais, sendo que muitas empresas acabam optando pelo mtodo de custeio varivel. Porm, no Brasil, segundo a lei federal n 6.404/76, tal mtodo no reconhecido legalmente para fins fiscais, pois neste mtodo os custos indiretos so reconhecidos automaticamente como despesa na demonstrao do resultado do exerccio econmico das empresas, e no alocados aos produtos conforme o efetivo gasto relacionado. Ou seja, apesar de favorvel gerencialmente, este mtodo desacata o princpio da competncia que deve ser obedecido por lei. Conforme argumenta Crepaldi (2002), o custeio por absoro um mtodo que deriva da aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade, e no Brasil adotado pela legislao comercial e fiscal. A adequao este princpio legal da contabilidade tambm garante aos gestores, bases mais slidas para o processo de tomada de deciso, uma vez que permite o reconhecimento dos efetivos
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custos diretos e indiretos de produo de qualquer produto. Contudo, existe uma grande dificuldade para as empresas para encontrar o melhor critrio de rateio para os custos indiretos, pois as organizaes precisam de informaes mais precisas. Outra dificuldade consiste em implantar o sistema de departamentalizao, que tratase da separao de todos os custos por departamentos, que por sua vez permite o reconhecimento dos custos diretos e dos indiretos, que auxilia na escolha do critrio de rateio mais adequado para apurao do custo dos produtos. Diante desta problemtica este trabalho se prope a atender a seguinte questo: Quais os critrios de rateios mais adequados para distribuio dos custos indiretos aos produtos, utilizando o mtodo de custeio por absoro em uma indstria de equipamentos para avicultura?
1.2 Objetivos da Pesquisa
Esta pesquisa tem como objetivo geral, calcular os custos dos produtos aps verificar quais os critrios de rateios mais adequados para distribuio dos custos indiretos aos produtos, utilizando o mtodo de custeio por absoro em uma indstria de equipamentos para avicultura. Para tal, constituem-se como objetivos especficos da pesquisa os seguintes: Descrever a estrutura de custos da empresa pesquisada; Identificar os custos indiretos a serem rateados aos produtos; Aplicar os critrios de rateios mais adequados.
1.3 Justificativa
inevitvel que no atual ambiente econmico globalizado, as empresas se preocupem com seus fatores de produo. Isso faz com que busquem dentro dos
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parmetros legais alternativas que permitam a otimizao da sua gesto para que enfrentem a concorrncia que est cada vez mais acirrada. Aumentar a margem de lucros auferidos tambm faz parte desta busca, mas isto nem sempre possvel, pois muitas vezes o mercado dita os preos serem aplicados por intermdio da concorrncia. A reduo dos custos aparece como uma alternativa para os gestores, porm, para que a mesma seja levada em conta, h que reconhecer-se primeiramente o efetivo custo dos produtos. Existem vrios mtodos de custeio, estudados pela contabilidade dos custos para que ocorra esse reconhecimento dos custos, dos quais a legislao brasileira reconhece apenas um o custeio por absoro para fins comerciais e fiscais. Este mtodo o nico aceito para apurao do imposto de renda e pela auditoria externa, por atender aos princpios contbeis da realizao da receita, da competncia e da confrontao da receita com a despesa. No entanto, muitas empresas encontram dificuldades na escolha do critrio de rateio dos custos indiretos, e sem reconhecer o efetivo custo de cada produto, optam pelo mtodo varivel, ainda que no reconhecido fiscalmente caso da indstria estudo de caso. Deste modo, na vertente prtica, este trabalho tem sua importncia voltada ao fato de ajudar a indstria em questo, a identificar os critrios mais adequados para alocao dos custos indiretos aos seus produtos, permitindo que a mesma atenda legislao vigente. Assim, a relevncia social desta pesquisa consiste na possibilidade de outras empresas que estejam diante da mesma dificuldades de identificar os critrios de rateios mais adequados pelo mtodo de custeio por absoro, utilizarem o modelo de rateio encontrado atravs desta. Teoricamente este trabalho contribui para a bibliografia do tema, pois agrupa a opinio de vrios autores conceituados, enfatizando desta forma a importncia do mtodo de custeio requerido legalmente. Este trabalho poder ajudar outros acadmicos, alm dos do curso de cincias contbeis, a desenvolver outras pesquisas relacionadas, buscando aprofundar mais o tema, ajudando empresas da regio e no s, estarem em conformidade com a lei e gerirem melhor seus custos de produo.
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1.4 Metodologia
Este tpico expe as definies dos procedimentos metodolgicos utilizados para a realizao deste trabalho de concluso de curso. Conforme Oliveira (1999), a metodologia estuda os meios e mtodos de investigao do pensamento correto e verdadeiro que tem como funo determinar um problema especfico. Pois bem como coloca Macieira e Venture (2007), mtodos pode ser definido como o caminho pelo qual se chega a certo resultado. Neste contexto, toda pesquisa cientfica exige a utilizao de mtodos, que para investigao devem ser escolhidos de forma que se cumpram os objetivos pretendidos. A fundamentao terica ocorreu por meio de estudos bibliogrficos de livros, revistas, artigos de internet considerados cientficos. Santos (2000, p. 29) define essa tipologia como:
conjunto de materiais escritos/gravados, mecnica ou eletronicamente, que contm informaes j elaboradas e publicadas por outros autores, uma forma bibliogrfica. So fontes bibliogrficas os livros [...] relatrios de simpsio/seminrios, anais de congresso etc. a utilizao total ou parcial de quaisquer destas fontes o que caracteriza uma pesquisa bibliogrfica.
Para
realizar
um
estudo,
devem-se
eleger
os
procedimentos
metodolgicos e cientficos mais adequados para a resposta ao problema e para o cumprimento dos objetivos pretendidos. Assim, quanto aos objetivos da pesquisa, utilizou-se a metodologia descritiva, cujo objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao, do fenmeno ou das relaes entre variveis. Sendo assim, Gil (2006, p. 44) fala que so inmeros os estudos que podem ser classificados sob este ttulo e uma das caractersticas mais significativas est na utilizao de tcnicas padronizadas de coleta de dados. Outro mtodo utilizado foi o estudo de caso. Esse tipo preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinados casos especficos. (BEUREN, 2004). Gil (2006, p. 72) observa que:
o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetivos, de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e detalhado, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamentos considerados.
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Dentro dos procedimentos metodolgicos faz-se no uso da pesquisa qualitativa que busca uma anlise mais profunda em relao ao fenmeno que est sendo estudado. A abordagem qualitativa busca destacar caractersticas no observadas por meio de estudos quantitativos. (BEUREN, 2004). A abordagem qualitativa exposta por Fachin (2003, p. 81) como sendo
caracterizada pelos atributos e relaciona aspectos no somente mensurveis, mas tambm definidos descritivamente. O conjunto de valores em que se divide uma varivel qualitativa denominado sistema de valores. Tais sistemas no so inalterveis para cada varivel. Conforme a natureza ou objetivos do pesquisador ou ainda das tcnicas a serem usadas, a varivel merece ser categorizada.
Por meio dos procedimentos metodolgicos adotados, acredita-se que alcanou-se os objetivos traados, pois no desenvolvimento desta pesquisa, foram coletadas informaes necessrias para aplicar uma metodologia de apurao de custos de produo que reduza as arbitrariedades dos critrios de rateio dos custos indiretos aos produtos, utilizando um mtodo de custeio Absoro.
2 FUNDAMENTAO TERICA
Neste captulo sero apresentados conceitos e definies ligados contabilidade de custos e sua evoluo ao longo dos anos. Ser iniciado com uma sntese do histrico, descrevendo origem, evoluo e seus objetivos. Logo aps, sero apresentados as nomenclaturas utilizadas e sua diferenas para facilitar um melhor entendimento. Dando seqncia ao trabalho, ser feita uma abordagem sobre os mtodos de custos: Absoro, Varivel, RKW e o Custeio Baseado em Atividade (ABC Activity Based Costing).
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2.1 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos ou servios. Tem a funo de gerar informaes precisas e rpidas para a tomada de decises, que voltada para a anlise de gastos da entidade o decorrer de suas operaes. (CREPALDI, 2004). Segundo Crepaldi (2004, p. 13), diz que a contabilidade de custos planeja, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta, e relata os custos do produtos fabricados e vendidos. Pode-se dizer tambm que a rea da cincia contbil que trata dos gastos incorridos na produo de bens e servios. Tem aplicao em qualquer empresa que tenha o intuito de aprimorar seus controles, mantendo-se ativamente no mercado. (FERREIRA, 2007). Dessa forma, passa-se a contar um breve histrico de como comeou e evoluiu a contabilidade de custos.
2.1.1 Histrico
A contabilidade de custos teve sua origem da contabilidade financeira, no incio da Revoluo Industrial, devido a necessidade de avaliar estoques na indstria e um melhor controle dos bens ao longo da historia. (MARTINS, 2004). Conforme Santos (2000), desde o incio do capitalismo, os comerciantes necessitavam apurar os custos, para saber se estavam lucrando com seu negcio. Para tanto, bastava confrontar as receitas com as despesas do mesmo perodo, chegando-se ao resultado. Elucida Crepaldi (2004, p. 14) que a contabilidade surgiu justamente [...] pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribudos aos estoques de produtos na indstria e, tambm pela necessidade de tomar decises quanto ao que, como e quando produzir. At ento, as empresas apenas compravam e revendiam mercadorias, ou seja, apenas dedicavam-se ao comrcio. (CREPALDI, 2004).
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Com o surgimento das indstrias tornou-se mais complexa a funo do contador. Para poder atribuir valor aos estoques, no bastava considerar apenas as compras, mas levar em conta todos os sacrifcios (gastos) com a fabricao dos produtos, surgindo assim a contabilidade de custos. (MARTINS, 2001). As indstrias passaram a produzir em grande quantidade, por meio do uso de mquinas, a apurao do custo do produto vendido deveria incluir todos os elementos empregados na fabricao do produto. (CREPALDI, 2004). Neste sentido, o custo de um produto passa a ser definido pelo total dos fatores de produo: material direto (matria-prima, material secundrio e embalagem), mo-de-obra direta empregada na fabricao do produto (incluindo o valor dos salrios e encargos sociais), custos indiretos de fabricao (os demais gastos fabris) utilizados no processo de fabricao, o qual denominou-se custo dos produtos fabricados. (CREPALDI, 2004). Crepaldi (2004, p. 15) mostra um comparativo entre a empresa comercial e industrial.
Fonte: Crepaldi (2004).
Figura 1: Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial
Essa diferena se deve s atividades que so desempenhadas pelos dois tipos de empresas; enquanto a empresa comercial se limita a revender mercadorias, a empresa industrial compra a matria-prima, transforma essa matria-prima em um produto acabado e depois o vende. (CREPALDI, 2004). No incio, a finalidade da contabilidade de custos era avaliao dos estoques e a apurao do resultado nas indstrias. Entretanto, com o passar dos tempos, incorporaram duas novas funes: o controle e o auxlio para tomadas de decises. (MARTINS, 2001). Quanto tomada de deciso, seu papel consiste em alimentar informaes gerenciais que dizem respeito s consequncias de curto e longo prazo
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sobre medidas de corte de produtos, preos de venda, entre outras. (MARTINS, 2003). Segundo Martins (2003, p. 21) afirma que no que diz respeito ao controle:
sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguindo, acompanhar o efetivamente acontecimento para comparao com os valores anteriormente definidos.
Diante disso, as informaes contbeis passaram a ser empregadas como ferramentas ou subsdios de apoio ao processo de tomada de decises.
2.1.1 Objetivos
A contabilidade de custos teve seu surgimento com o objetivo, de conhecer os custos dos produtos para avaliar seus estoques e apurar o resultado das indstrias. Esta, foi tornando-se cada vez mais importante na rea gerencial das empresas, passou a ser utilizada no planejamento, no controle de custos, na tomada das decises e no atendimento s leis, conforme explica Crepaldi (2002). Elucida Crepaldi (2004) com a crescente complexidade do mundo empresarial: a contabilidade de custos esta se tornando cada vez mais importante na rea gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos, na tomada de decises e no atendimento a exigncias fiscais e legais. Para Megliorini (2007, p. 3) os objetivos da contabilidade de custos:
As informaes geradas pela contabilidade de custos subsidiam: a determinao dos custos dos insumos aplicados na produo; a determinao dos custos das diversas rea que compem a empresa; as polticas de reduo dos custos dos insumos aplicados na produo ou das diversas reas que compem a empresa; o controle das operaes e das atividades; a administrao, auxiliando-a na tomada de decises ou na soluo de problemas especiais; as polticas de reduo de desperdcio de material, tempo ocioso etc. a elaborao de oramentos. A contabilidade de custos tambm auxilia na soluo de problemas relacionados: ao preo de venda;
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contribuio de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa; ao preo mnimo de determinado produto em situaes especiais; ao nvel mnimo de atividade exigido para que o negocio passe a ser vivel; ao gerenciamento dos custos; a diversos problemas especficos.
Diante disso, Leone (2000, p. 21) salienta que alm desses:

Sero fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelo diversos nveis gerenciais. Embora o contador de custos no estabelea previamente quais so os objetivos de sua atividade, a grande maioria dos estudiosos do assunto os estabelece apenas para atender a exigncia de ordem didtica, uma classificao de objetivos em trs grandes grupos, so deles: o objetivo de determinao da rentabilidade: est num sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos; o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operaes de cada atividade: no sentido de minimiz-los pela comparao constante entre os dados que realmente ocorreram. A procura pela reduo de custos de passar obrigatoriamente pela anlise das causas das variaes ocorridas. Tais causas sempre so decorrncia de disfunes operacionais. O objetivo final descobrir esses erros, avali-los economicamente e propor medidas corretivas; objetivo de fornecer informaes: normalmente no recorrentes, aos diversos nveis gerenciais que as solicitam para atender as suas funes de planejamento e de tomada de decises. So muitos os objetivos da contabilidade de custos. No h uma quantidade determinada.
Para entendimento de tal ferramenta, precisa-se, primeiramente, conhecer as principais terminologias utilizadas, que sero vistas no tpico seguinte.
2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos
Para o entendimento da Contabilidade de Custos e suas funes, importante conceituar algumas nomenclaturas especficas esta rea da Cincia Contbil e conhecer suas corretas aplicaes. s vezes elas parecem ter o mesmo sentido e so confundidas, no entanto cada uma apresenta sua particularidade, s quais sero apresentadas a seguir: a) Custo: Correspondem parcela dos gastos consumida no ambiente fabril para a fabricao do produto, pela aquisio de mercadorias para revenda e para a
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realizao de servios. (MEGLIORINI, 2007). De acordo com Ferreira (2007, p. 15) custo existe durante o processo de produo do bem ou servio. O autor ainda frisa que
Enquanto o produto est em fase de fabricao os valores agregados na sua produo so tratados como custos. Os gastos posteriores produo, necessrios administrao e comercializao do produto, no so custos e sim despesas.(FERREIRA, 2007, p.15)
Para Martins (2003, p. 25) custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Percebe-se portanto, que essa nomenclatura est ligada diretamente ao processo produtivo ou prestao de um servio. Custo, de acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 16), significa o valor monetrio de recurso utilizados no processo de obteno ou elaborao de determinado bem ou servio. Martins (2003, p. 25) cita alguns exemplos de custos:
a matria-prima foi um gasto em sua aquisio que imediatamente se tornou um investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilizao na fabricao de um bem, surge o custo da matria-prima como parte integrante do bem elaborado.
Schier (2004, p. 15), cita outro exemplo de custos, a energia eltrica um gasto, no ato da aquisio, que passa imediatamente para custo, por sua utilizao sem transitar pela fase de investimento. Nesse sentido, Dutra (2003, p. 33) frisa que o custo o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou a soma de todos os valores agregados ao bem desde sua aquisio, at que ele atinja o estgio de comercializao. Assim sendo, pode-se dizer que o custo o gasto necessrio produo de bens ou servios. (FERREIRA, 2007). b) Despesa: De acordo com Wernke (2004) as despesas, so gastos no relacionados ao processo produtivo da empresa. Geralmente essas atividades podem ser classificadas em despesas comerciais, administrativas ou financeiras, ou seja, necessria para a venda da produo ou a reas ligadas administrao. Dutra (2003, p. 33) ressalta que a despesa a parcela do gasto incorrido
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durante as operaes de comercializao. Ela representada pelo consumo de bens e servios em decorrncia direta ou indiretamente da obteno de receitas. Perez Junior, Oliveira e Costa (2005) relatam que as empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir seus bens e servios. Nesse sentido, Megliorini (2007, p. 7) destaca que as despesas correspondem parcela dos gastos consumida para administrar a empresa e realizar as vendas, isto , para gerar a receita. Podem-se citar como despesas as comerciais e as administrativas. Os exemplos de despesas podem ser salrios e encargos sociais da administrao (despesas administrativas), juros bancrios (despesas financeiras) e propaganda (despesas comerciais). (WERNKE, 2008). Assim sendo, despesas so os gastos incorridos para a obteno de receitas, no fazendo parte dos gastos relacionados ao processo produtivo. c) Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega de ativos (normalmente dinheiro). Os gastos ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. (SCHIER, 2004, p. 15). Gasto utilizado para descrever as ocorrncias na qual a empresa despende recursos ou contrai uma obrigao (dvida) perante terceiros (fornecedores, bancos etc.) para obter algum bem e/ou servio. (WERNKE, 2005). Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 18), relatam que importante no confundir gastos com desembolso. Frequentemente, ouvimos as pessoas dizerem, gastei muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro no gasto, ele desembolsado. O autor ainda afirma que dependendo da aplicao o gasto poder ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdcios. Para Leone (2000, p. 53), gasto entendido como:
o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisio de bens e servios [...] podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou servio for utilizado em vrios processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou servio que a empresa realizar. Dependendo da destinao do gasto de consumo, ele poder converter-se em custo ou despesa.
Nesse sentido, Megliorini (2007, p.7) afirma que gastos;
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correspondem aos compromissos financeiros assumidos por uma empresa no tocante aquisio de: recurso que sero consumidos no ambiente fabril para a fabricao do produto; mercadorias para revenda; recurso para realizao de servios; recurso a ser consumido no ambiente de administrao; recurso a ser consumido no ambiente comercial.
Diante disso Berti (2009, p. 20) esclarece que somente considerado gasto no momento que existe o reconhecimento contbil da dvida ou da reduo do ativo dado em pagamento Dessa forma, pode-se dizer que gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou despesa. (FERREIRA, 2007). d) Desembolso: visto por Martins (2003, p. 25) como: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no, no momento do gasto. Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 17) desembolso ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. O autor ainda relata alguns exemplos de desembolso como: compra de matria-prima vista; pagamento de salrios aos funcionrios; pagamento de emprstimo bancrio; pagamentos de despesas provisionadas no perodo anterior. Para Crepaldi (2004, p. 17), o pagamento da compra de um bem ou servio. a sada financeira da empresa. Complementando, Dubois, Kulpa e Souza (2006) relatam que desembolso caracterizado pela retirada de dinheiro do caixa para cumprir alguma obrigao adquirida pela instituio, podendo ser um bem ou servio, com a possibilidade de ocorrer antes, no ato, ou aps as aquisies. Portanto o desembolso todo valor realmente pago. Desembolso tirar do bolso, significa pagar ou quitar. Ele ocorre aps a aquisio da propriedade de um bem ou servio, porm antes ou aps a sua posse. (DUTRA, 2003, p. 33). Shier (2004, p. 14), complementa que [...] so sadas em dinheiro ou cheques, que ocorrem devido ao pagamento de uma aquisio efetuada vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. e) Investimento: definido por Brito (2006, p. 21) sendo um gasto para aquisio
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de ativo, com finalidade de obteno de benefcios a curto, mdio e longo prazo. Shier (2004, p.14) complementa que o gasto ativado em funo de sua vida til, ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). De acordo com Wernke (2008, p. 09) investimento:
so os gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros. Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisies de ativos, como estoques e mquinas. Nesses casos, por ocasio da compra, a empresa desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convm salientar que o uso ou o respectivo desgaste das mquinas e o consumo dos estoques no processo fabril, so considerados como custos de fabricao.
Para Megliorini (2007, p. 7), investimentos:

correspondem parcela dos gastos registrados em contas do ativo da empresa. Podem se referir aquisio de matria-prima, mercadorias para revenda e materiais diversos (registrados em contas respectivas de estoque), aquisio de mquinas ou veculos ou mesmo a aquisio de aes de outras empresas.
Portanto, pode-se dizer que investimento um gasto que trar benefcios futuros, sendo a aquisio de um terreno para a construo de um parque fabril ou at mesmo matria-prima que posteriormente ser consumida. f) Perda: um gasto involuntrio e anormal que ocorre sem inteno de obteno de receita. (DUTRA, 2003). Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 19) complementam [...] no geram um novo bem ou servio e tampouco receitas e so apropriados diretamente no resultado do perodo em que ocorrem. Perda no se confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente por sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no um sacrifcio feito com inteno de obteno de receita. (SCHIER, 2004, p. 15). O autor cita alguns tipos de perda: obsoletismo de estoques; vazamento de materiais lquidos ou gasosos; material com prazo de validade; greves; sinistros, incndios, inundaes, furtos, etc. Portanto, perda so os fatos ocorridos em situaes excepcionais que fogem normalidade das operaes da empresa. Tais itens no so considerados operacionais e no fazem parte dos custos de fabricao dos produtos. (WERNKE, 2008).
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g) Desperdcio: so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de gerao de receitas e que possam se eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade de bens, servios ou receitas gerar. (SCHIER, 2004, p.17). O desperdcio est sendo classificado como custo ou despesa e sua identificao e eliminao fator determinante do sucesso ou fracasso de um negcio (Perez Junior, Oliveira e Costa, 2005, p. 19). Wernke (2008, p. 12) conceitua o desperdcio:
Este conceito pode englobar os custos e as despesas utilizados de forma no eficiente. Ou seja, so considerados desperdcios todas as atividades que no agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, alm de adicionarem custos desnecessrios aos produtos. Podem ser enquadradas nesta categoria a produo de itens defeituosos, a movimentao desnecessrias, a inspeo de qualidade, a capacidade ociosa etc.
Berti (2006, p. 22) caracteriza alguns desperdcios, como: trabalho decorrente de defeitos de fabricao; estocagem e manuteno de estoques desnecessrios, entre outros. Na sequncia tem-se a apresentao da figura 02 e 03 como um resumo das terminologias utilizadas na contabilidade de custos, para reforar sua compreenso.
Figura 2: Classificao dos Gastos

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).
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Figura 3: Ocorrncia dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas

Como podemos verificar na figura 3, o custo ocorre na fbrica e no almoxarifado ligado a produo, j a despesa ocorre no escritrio e filiais, a perda pode ocorrer tanto no almoxarifado, na fbrica, no escritrio e tambm nas filiais. O investimento ocorre no almoxarifado, fbrica, escritrio central e nas filiais.
2.3 Classificao dos Custos
Os custos podem ser classificados em relao a identificao ao produto (diretos e indiretos) e em relao ao volume de produo (fixos e variveis; e semifixos e semivariveis). Conforme Wernke (2008, p. 13) expe na figura 4.
Figura 4: Principais classificaes de custos

Fonte: Wernke (2008).
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2.3.1 Quanto Identificao ao Produto
Quanto identificao ao produto, a classificao refere-se facilidade de identificar os custos com os produtos. Segundo Dutra (2003, p. 42) no momento da ocorrncia, os custos diretos tem um destino certo e definido, ao passo que os custos indiretos ficam indecisos sobre o seu destino, aguardando a ao de um agente externo para ajudar em seu direcionamento. Martins (2010, p. 49), afirma que a classificao direto e indireto que estamos fazendo com relao ao produto feito ou servio prestado, e no produo no sentido geral ou aos departamentos dentro da empresa. Segundo Crepaldi (2004, p. 45) os custos diretos so os custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos, e variam com a quantidade produzida. J os custos indiretos para (Crepaldi, 2004, p. 91) so os que no podemos identificar diretamente com os produtos e necessitamos de rateios para fazer a apropriao. O autor complementa dizendo que todo custo que no est vinculado diretamente ao produto, mas ao processo produtivo. Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do comportamento dos custos diretos e indiretos, apresenta-se a figura:
Figura 5: Apropriao dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos

Fonte: Souza, Clemente (2007).
Pode-se verificar na figura 5, que os custos diretos so alocados diretamente aos produtos, e os custos indiretos passam por um critrio de rateio para serem alocados aos produtos.
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2.3.1.1 Custos Diretos
Os custos diretos so os que podem ser diretamente apropriados aos produtos sem a necessidade de rateio. Conforme Martins (2003, p. 48) [...] basta haver uma medida de consumo. Dutra (2003, p. 43) relata que o que define a classificao desse custo como direto a possibilidade de saber a parcela aplicada em cada um dos diferentes produtos que recebem esse custo no momento de sua aplicao. Segundo Martins (2003, p. 48) no momento da sua aplicao basta haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mo-de-obra utilizadas e at quantidade de fora consumida). Dessa forma, entende-se por custo direto, todos os gastos que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque h uma medida exata de consumo para calcular quanto o produto consome na fabricao. Pode-se citar como exemplo a matria-prima e a mo-de-obra direta.
2.3.1.2 Custos Indiretos
Os custos indiretos de acordo com Martins (2003, p. 49), so aqueles que no oferecem condio de medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e muita vez arbitrria (como o aluguel, a superviso, as chefias etc.). Segundo Ferreira (2007, p. 24) os custos indiretos so aqueles apropriados aos produtos fabricados mediante rateios ou a estimativas, por no poderem ser identificados de forma precisa na composio dos custos dos produtos. Wernke (2008, p. 14) esclarece que:
So os gastos que no podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero mediante critrios de rateio. [...] so os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que no tm relao direta com um produto ou servio especifico, pois relacionam com vrios produtos ao mesmo tempo. Exemplo:
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o aluguel da fbrica em que so produzidos diversos produtos em conjunto. Para atribuir uma parcela do custo com aluguel fabril aos produtos necessrio ratear por um critrio de rateio especifico.
Crepaldi (2004, p. 18) complementa que so os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilizao de algum critrio de rateio. Diante disso, pode-se dizer que custos indiretos so os gastos que no podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois no apresentam uma medida exata de consumo e toda forma de apropriao tem que ser feita por rateio. Pode-se citar, como custos indiretos, os salrio dos supervisores e a energia eltrica consumida na fbrica.
2.3.2 Quanto ao Volume Produo
Em relao ao volume produzido, Wernke (2005, p. 8) afirma que so os gastos cujo total do perodo est proporcionalmente relacionado com o volume de produo: quanto maior for o volume de produo, maiores sero os custos variveis totais do perodo. Martins (2010, p. 49) exemplifica que o consumo da matria prima por ms depende diretamente do volume de produo. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Esses custos podem ser classificados como fixos, variveis, semifixos e semivariveis.
2.3.2.1 Custos Fixos
Custos fixos para Ferreira (2007, p. 28), so aqueles cujos valores totais independem da quantidade produzida, ou seja, no sofrem variaes em razo do volume de produo. Oliveira e Perez Junior (2007, p. 54) afirmam que uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor dos custos fixos.
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Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 28), complementam expondo que so aqueles cujos valores so os mesmos, qualquer que seja o volume de produo da empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto, eles no apresentam qualquer variao, em funo do nvel de produo. Martins (2003, p. 52) elucida que:
custos fixos so os que num perodo tm seu montante fixado no em funo de oscilao na atividade. O autor exemplifica o aluguel da fbrica em certo ms de determinado valor, se no mesmo ms a produo for aumentada ou diminuda o mesmo no muda, sendo assim, o aluguel logo, considerado custo fixo.
Segundo Wernke (2008) custos fixos, so aqueles gastos que tendem a se manter constante nas alteraes de atividades operacionais, independentemente do volume de produo. O autor complementa que so os custos que tm seu montante fixado no em funo de oscilaes na atividade, ou seja, sem vnculo com o aumento ou diminuio da produo. Com a finalidade de uma melhor visualizao e entendimento do comportamento dos custos fixos, apresenta-se a figura:
Figura 6: Custos Fixos
Portanto, pode-se observar que os custos fixos se mantm, ou seja, permanece inalterado independente do aumento da produo, no tendo ligao com o volume de produo.
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2.3.2.2 Custos Variveis
Os custos variveis para Wernke (2008, p. 15) so os que esto diretamente relacionados com o volume de produo ou venda. Quanto maior for o volume de produo, maiores sero os custos variveis totais. Martins (2003, p. 52) afirma que so os que tm seu valor determinado em funo da oscilao na atividade. Crepaldi (2004, p. 18) complementa expondo que variam proporcionalmente ao volume produzido. Megliorini (2007, p. 11) elucida que:
custos variveis so aqueles que aumentam ou diminuem conforme o volume produo. So exemplos desse comportamento os custos de matria-prima (quanto mais se produz, maior a necessidade, portanto, maior o custo) e da energia eltrica (quanto mais se produz, maior o uso da mquina e equipamento eltricos, consequentemente, maiores o consumo e o custo).
Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do comportamento dos custos variveis, apresenta-se a figura:
Figura 7: Custos Variveis

Portanto, pode-se observar que, com o aumento da quantidade ou do volume produzido, os custos variveis tambm sofrem elevao, ou seja ambos esto diretamente ligados.
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2.3.2.3 Custos Semivariveis
Bruni (2008, p. 78), relata que alm da classificao entre fixos e variveis, outras classificaes intermedirias podem ser aplicadas aos gastos. Por exemplo, a depender do seu comportamento, alguns gastos podem ser denominados semifixos ou semivariveis. Os custos semivariveis, segundo Wernke (2008, p. 15) so aqueles que variam em funo do volume de produo ou de venda, mas no exatamente nas mesmas propores. Tais custos tm uma parcela fixa a partir da qual passam a ser variveis. Megliorini (2007, p. 12) cita um exemplo:
[...] como a energia eltrica e a gua. Quando no h utilizao desses recursos ou o consumo fica baixo de um valor mnimo estipulado pelas companhias de fornecimento de energia eltrica e de gua, paga-se uma taxa fixa (custo fixo). medida que a utilizao desses recursos cresce com o aumento da produo, o valor da conta se eleva (custo varivel).
Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do comportamento dos custos semivariveis, apresenta-se a figura:
Figura 8: Custos Semivariveis

Fonte: Megliorini (2007).
Observando a figura pode-se afirmar que os custos semivariveis sofrem um aumento conforme a quantidade produzida, porm existe uma quantia fixa que ocorre, mesmo no produzindo. Diante disso pode-se dizer que o gasto at determinado momento fixo, e na medida em que sofre variao com o nvel produzido, passa a comportar-se como varivel. Podem ser citados como exemplos de custos semivariveis, a energia
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eltrica, telefone, gua, que costumam ter uma taxa fixa e outra cobrada pelo consumo efetivo.
2.3.2.4 Custos Semifixos
Os custos semifixos conforme Crepaldi (2002, p. 218) so aqueles que permanece fixo at determinado quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma variao, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade. Segundo Wernke (2008, p. 14) so aqueles que permanecem constantes dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus at atingir um novo patamar de atividade. Megliorini (2007, p. 13) demonstra um exemplo, onde o custo fixo passa ser semifixo:
[...] em qualquer volume de produo entre 0 e 10 toneladas, os custos fixos se mantm iguais em perodos de produo e de no-produo. Se a empresa crescer e decidir expandir sua capacidade de produo, passando a fabricar 15 toneladas de produto, talvez tenha que alugar outro galpo, adquirir novas mquinas, contratar mais funcionrios etc. Os custos fixos para essa capacidade sero maiores e permanecero constantes nesse novo patamar. Se ocorrer outro aumento da capacidade, o processo se repetir. Assim, os custos fixos crescem em patamares. O oposto tambm ocorre: quando a capacidade de produo reduzida, o mesmo ocorre os custos, cuja reduo se d em patamares.
Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do comportamento dos custos semifixos, apresenta-se a figura:
Figura 9: Custos Semifixos

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Percebe-se dessa forma, que at determinado volume produzido o custo fixo, a partir do aumento ou diminuio desta quantidade o custo passa a ser semifixo.
2.4 Mtodo de Custeio
Segundo alguns dicionrios da Lngua Portuguesa, custeio o ato ou efeito de custear. Assim sendo, pode-se condicionar o termo custeio a uma forma de apropriar custos. (DUBOIS;KULPA; SOUZA, 2006, p. 124) Mtodo de custeio o fundamento da contabilidade de custos ligado deciso de como deve ser mensurado o custo dos produtos. Portanto, mtodo de custeio um modelo de deciso, mensurao e informao. (PADOVEZE, 2005, P. 324). De acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 124) afirmam que todos os mtodos de custeio objetivam determinar o custo unitrio de cada bem ou servio produzido por uma empresa. Para tanto, eles partem das configuraes dos custos diretos e indiretos. Segundo Padoveze (2005, p. 324) o mtodo de custeio indica quais devem fazer parte da apurao do custo dos produtos. Existem diferentes mtodos de custeio que so adotados de acordo com os objetivos visados pela empresa. (MEGLIORINI, 2007, p. 2). Neste tpico, sero abordados os seguintes mtodos: RKW, Varivel ou direto, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o por Absoro bem como suas caractersticas.
2.4.1 Mtodo de Custeio RKW
O mtodo de custeio RKW (abreviao de Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) nasceu no sculo XX originalmente da Alemanha, uma forma de alocao de custos e despesas, que consiste no rateio no s dos custos de
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produo como tambm de todas as despesas da empresa, inclusive a financeira, a todos os produtos. (MARTINS, 2009). Ferreira (2007, p. 105) relata que o RKW no estritamente um sistema de custeio, uma vez que no se limita apropriao de custos, mas um sistema de alocao de custos e despesas. De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 274) relata algumas dificuldades prticas e limitaes conceituais para o uso desse mtodo:
como encontrar o custo unitrio do produto (CPV) no dia-a-dia, j que ele contm uma parcela dos custo fixo total; como encontrar as despesas operacionais por unidades, no dia-a-dia; as oscilaes no volume de produo e seus efeitos no custo fixo unitrio no so considerados; os vrios rateios necessrios para alocar os custos fixos aos departamentos e destes aos produtos trazem consigo muitas distores.
Ferreira (2007, p. 105) complementa:

No RKW, primeiro, os custos e despesas so distribudos entre os diversos setores ou departamentos e em seguida, alocados aos produtos. Esse critrio pode ser utilizado como base para a fixao do preo de venda de um produto, uma vez que, calculados os gastos de produo e venda, basta se acrescentar a margem de lucro para se chegar ao preo de venda. O problema que, numa economia de mercado, normalmente o preo de venda no pode ser fixado sem considerar fatores como a concorrncia e a procura pelos consumidores. O preo de venda fixado pelo RKW pode no ser aceito pelos consumidores, por estar acima do preo da concorrncia. Isso faz com o RKW possa ter aplicao apenas em regime de monoplio ou de economia centralizada com rgido controle da produo e fixao de preos. Tambm possvel a aplicao do RKW para o clculo dos preos de servios pblicos concedidos. Normalmente a concessionria apresenta ao Poder Publico concedente, para aprovao do preo do servio, uma planilha na qual so discriminados os custos e despesas da atividade, alm da margem de lucro desejada.
Diante disso, percebe-se que o mtodo do RKW engloba todos os custos e despesas no produto para poder adicionar a sua margem de lucro e assim formar o seu preo de venda.
2.4.2 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto
O mtodo de custeio varivel ou direto foi divulgado nos Estados Unidos no ano de 1936, por Jonathan N. Harris. (DUTRA, 2009).
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De acordo com Ferreira (2007, p. 82) custeio varivel:

tambm conhecido como sistema de custeio direto, em virtude de os custos variveis serem, como regra, diretos. Mas, em razo de nesse mtodo ser apropriados produo tanto os custos variveis diretos quanto os variveis indiretos, parece ser mais adequado expresso sistema de custeio varivel.
Padoveze (2004, p. 333) complementa que:

apesar de normalmente ser chamado de custeio direto, a nomenclatura correta custeio varivel, por que esse mtodo de custeio utiliza-se apenas dos custos e despesas que tem relao proporcional e direta com a quantidade de produtos. A nomenclatura custeio direto vem do fato de que a maioria dos custos variveis so custos diretos, em quase todos os produtos.
Segundo Wernke (2008, p. 29), a premissa bsica do custeio direto a de que somente os custos claramente identificados com os produtos ou servios vendidos (chamados de diretos ou variveis) devem ser apropriados. O autor complementa que os demais custos necessrios para manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem ser desconsiderados em termos de custo do produto. Segundo Megliorini (2007, p. 111), nesse mtodo de custeio, os produtos recebero somente os custos decorrentes da produo, isto custos variveis. E os custos fixos segundo Martins (2009, p. 198) so separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado. Esse mtodo prev uma apropriao de carter gerencial, considerando apenas os custos variveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam separados e so considerados como despesas do perodo. (WERNKE, 2008, p. 29) A tcnica do custeio varivel ou direto para Berti (2006, p. 65) parte do principio de no ratear e no distribuir ao custo dos produtos ou dos servios as parcelas de custos fixos. O autor ainda frisa que na tcnica do custeio direto todos os custos diretos ou variveis so imputados aos custos dos produtos ou servios mediante sistemas de apurao e medio. Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 130) afirma que:
o custeio varivel serve apenas como instrumento de gerncia, pois fere os princpios contbeis da realizao, competncia e confrontao. Ocorre que os custos fixos, neste mtodo, so reconhecidos como despesas, ainda que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos.
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De acordo com Ferreira (2007, p. 82), em razo dos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absoro no que diz respeito a apropriao dos custos fixos, surge o sistema de custeios varivel, em que so apropriados aos produtos apenas os custo variveis de produo, sendo os custos fixos lanados diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem transitar pelos estoques. Como em qualquer mtodo de custeio, este tambm apresenta suas vantagens e desvantagens, que segundo Wernke (2008, p. 30) esto associadas ao custeio direto ou varivel, como vantagens os seguintes aspectos:
a) prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distores ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos; b) no envolve rateios e critrios de distribuio de gastos, facilitando o clculo.
As desvantagens em relao a este mtodo conforme Wernke (2008, p. 30) deve-se ao fato de que o mesmo:
a) no aceito pela legislao tributria para fins de avaliao de estoques; b) exige uma estrutura de classificao rgida entre os gastos de natureza fixa e varivel; c) com a elevao do valor dos custos fixos, no considerados neste mtodo, a analise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer consideraes mais acuradas.
Para melhor visualizao segue na figura, o mtodo de custeio varivel ou direto.
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Fonte: Dutra (2009).
Figura 10: Custeio direto ou varivel
Para melhor esclarecimento Wernke (2008, p. 31) demonstra a diferena entre o custeio direto e o absoro. utiliza-se um exemplo numrico com apenas um produto. conforme na Quadro 1:
Quadro 1: Diferena entre o Custeio Direto/Varivel e o Custeio por Absoro.

Fonte: Wernke (2008)
Analisando a tabela 1, percebe-se a diferena significativa entre as duas formas de custeamento. No custeio varivel foram considerados apenas os gastos diretos/variveis, ou seja, somente os custos que ocorrem durante o processo de fabricao, desconsiderando os custos fixos/indiretos. Na tabela 2 apresenta as demonstraes do resultado, supondo uma venda de 5 unidades ao preo de unitrio de $ 600, entre os dois mtodos de custeio, o Absoro e o Varivel. (WERNKE, 2008, p. 31)
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Quadro 2: Comparao entre Custeio Absoro e Custeio Direto
Wernke (2008, p. 31) explica na tabela 2 comparando os dois mtodos: percebe-se uma diferena menor no resultado pelo mtodo direto, o que resulta num imposto de renda a pagar menor (motivo pelo qual vetado pela legislao fiscal). O autor complementa que a divergncia deve-se ao fato de que no custeio direto levou-se diretamente ao resultado do perodo os gastos de produo (fixos) que no custeio por absoro ficaram "estocados" nos produtos no vendidos (estoque de 5 peas). Contudo, pode-se afirmar que o custeio varivel oferece gerencialmente melhor auxilio para o gestor nas tomadas de decises, pois, descarta os custos fixos dos produtos e contabiliza como despesas. No entanto no obedece a legislao, e fere aos princpios contbeis, que o artigo 9 diz que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento, diante disso o mtodo do custeio varivel baixa os custos fixos como despesa do perodo onde a lei do RIR/99 art 288 e 289 diz que todos os custos de produo devem ser alocados aos produtos.
2.4.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
O custeio baseado em atividades denominado ABC, tem esta nomenclatura originada do ingls Activity Based Costing. (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2006, p. 154). O autor ainda ressalta que o mtodo j era conhecido desde os anos 60. Porm, o incio dos seus estudos, no Brasil, data de 1989. um mtodo de custeio que descarta as distores provocadas pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricao, uma vez que todas as
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atividades de produo so consideradas importantes para determinar o custo do produto. (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2006, p. 154). Segundo Martins (2009, p. 87) o custeio baseado em atividades (ABC), um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O autor ressalta que tambm oferece subsdios para que se atenda s exigncias legais com o mnimo de arbitrariedade no tratamento dos custos indiretos. De acordo com Ferreira (2007, p. 12) o ABC tambm pode ser adotado para os custos diretos, mas, nesse caso, no teremos diferenas sensveis em relao aos mtodos tradicionais de custeio. O autor complementa que a diferena fundamental entre o ABC e os mtodos tradicionais de custeio est no tratamento dado aos custos indiretos. Segundo Megliorini (2007, p. 151), os principais elementos de custo das empresas compreendiam a matria-prima e a mo-de-obra direta. Esses custos, considerados diretos em funo dos controles exercidos, eram apropriados diretamente aos produtos. Devido as novas tecnologias, as empresas esto trocando homens por mquinas tornando um aumento significativo dos custos indiretos e uma reduo nos custos diretos, tanto em relao ao custo total de uma empresa, como ao custo dos produtos. Desse modo, os custos indiretos, que antes tinham uma participao reduzida nos custos totais, passaram a ter a mesma relevncia que a mo-de-obra direta. (MEGLIORINI, 2007) Como consequncia, os mtodos de custeio adequado aos ambientes de manufatura tradicional, j no satisfazem as necessidades informacionais dos gestores. Por isso, buscando atender demanda desses gestores, pesquisadores e estudiosos desenvolveram a nova tcnica para a gesto de custos que custeio ABC. (MEGLIORINI, 2007). Diante disso, Padoveze (2004, p. 341) diz que:
a inadequao de critrios de alocao dos custos indiretos fixos pode enviesar as informaes de custo dos produtos, atribuindo responsabilidades indevidas. Nesse sentido o custeamento por atividades (custo ABC) vem tentando minimizar os impactos de alocao inadequado atravs do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividade operacionais.
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Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 155), relatam que o custeio ABC, aloca os recursos a cada uma das atividades da empresa. A seguir, ele atribui os CIF (custo indireto de fabricao) s atividades e, a seguir aos produtos ou servios. O autor complementa que como cada produto ou servio consome determinada quantidade de atividades, as apropriaes dos CIF sero feitas tomando-se como base estas prprias quantidades de atividades. Para melhor entender o processo, segue o Quadro 3.
Quadro 3: Princpios fundamentais ABC
Megliorini (2007, p. 152) mostra a estrutura do custeio ABC:

o custeio ABC pode ser estruturado em dois ou mais estgios, dependendo do nvel de detalhamento em que a empresa deseja operar o sistema de custos. No sistema de dois estgios, no primeiro os custos dos recursos so apropriados s atividades, utilizando para isso os direcionadores de recursos. Direcionadores de recursos: so aqueles que identificam como as atividades consomem recursos, considerando a relao entre estes e as atividades e permitindo custe-los. No segundo estagio, apropriam-se os custos das atividades aos produtos, utilizando para isso os direcionadores de atividades. Direcionadores de atividades: so aqueles que identificam como os objetivos de custeio consomem as atividades, permitindo custe-los.
Para entender melhor o Quadro 4 mostra alguns exemplos de direcionadores.
Quadro 4: Custeio ABC - Direcionadores

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Para Wernke (2008, p. 23) a utilizao do mtodo ABC proporciona alguns benefcios que podem ser citados:
Exposio da informao ao usurio: tende a ser bem recebido pelos usurios por ser um mtodo que se baseia nas atividades e exibe o vinculo destas com seus resultados (produtos, servios, clientes e projetos); Utilizao da relao de origem dos custos como ferramenta de gesto: se a relao da origem dos custos tem sido principal critrio para alocao dos custos aos produtos em todo o mtodo de custeio, o ABC enfatiza a anlise dessa relao causal entre o custo e a atividade, e entre a atividade e a venda que dela se serve, contribuindo para a visualizao do cost-driver no apenas como um veculo de alocao justo dos custos da unidade do produto, mas tambm como um verdadeiro gerador de custos e, consequentemente, como um elemento sobre o qual atuar para alcanar uma efetiva reduo de custos; Estimativa de cada atividade em termos de objetivos da organizao: identificar e apresentar as atividades permite ao gestor medi-las em sua capacidade de agregar valor, luz dos objetivos organizacionais. Isso resulta num processo de tomada de decises que pode acarretar simplificao da atividade, reduo dos custos da atividade e eliminao da atividade que no agregue valor; Incluso da totalidade dos custos nos produtos, por meio das atividades: o ABC d importncia especial a esta totalidade, considerando que todas as atividades que geram valor existem em funo dos produtos e, consequentemente, seus custos devem ser atribudos atendendo s relaes casuais.
Em relao s desvantagens, Ferreira (2007, p.191) destaca que um dos pontos fracos ressaltados por muitos autores para o ABC a complexidade do sistema, que implica um dispndio de tempo e de recursos que dificulta a estimativa de suas reais vantagens em termos de custo - beneficio. Megliorini (2007) apresenta na figura 11 um modelo de custeio ABC de dois estgios para determinao dos custos dos produtos.
Figura 11: Custeio ABC

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Diante disso, pode-se dizer que os custos, inicialmente so apropriados aos departamentos ou setores de produo, de acordo com as atividades desenvolvidas. Logo aps, esses custos so alocados aos produtos atravs de direcionadores. No entanto, esse mtodo de custeio utilizado em empresas que tem o seu custo indireto maior ou igual ao custo direto, pois ir diminuir a sua arbitrariedade com relao ao custo do produto.
2.4.4 Mtodo de Custeio por Absoro
O custeio por absoro um mtodo muito utilizado pelas empresas, pois nele os produtos absorvem todos os custos incorridos pela fabricao, ou seja, considera tanto os custos diretos e indiretos quanto fixos e variveis. (MEGLIORINI, 2007). Segundo Wernke (2008) so apropriados todos os custos de produo aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critrios de rateios. Leone (2000, P. 242) afirma que:
o custeio por absoro aquele que faz debitar ao custo dos produtos da rea de fabricao, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. O prprio nome critrio revelar dessa particularidade, ou seja o procedimento fazer com que cada produto ou produo (ou servio) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados fabricao.
Crepaldi (2004, p. 223) expe que este mtodo de custeio derivado da aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade e , no Brasil, adotado pela legislao comercial e pela legislao fiscal. O Autor complementa dizendo que no um principio contbil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicao desses princpios. Dessa forma, o mtodo valido para a apresentao de demonstraes financeiras e para o pagamento do imposto de renda. Martins (2009, p. 37) esclarece que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos.
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Elucida Berti (2009, p. 59) que:

embora haja mtodos de apurao de custos mais modernos e mais confiveis do ponto de vista gerencial e administrativo, o custeio por absoro, por sua aceitao fiscal e, ainda, por identificao com os princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo de apurao de custos de produo mais utilizado no pas.
De acordo com Wernke (2007, p. 19), devem compor o custo dos bens ou servios vendidos.
1. os valores gastos com matrias-primas e quaisquer outro bens ou servios aplicados ou consumidos na produo; 2. os valores despendidos com mo-de-obra utilizada na produo, at mesmo de superviso direta, manuteno e proteo das instalaes fabris. 3. o montante relativo aos custos de locao, manuteno e reparo, bem como os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo, como prdios, mquinas, ferramentas etc.; e 4. o valor dos encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo, alm dos encargos de exausto dos recursos naturais empregados para produzir bens ou servios.
Pode-se perceber na Figura 12 o direcionamento dos custos no funcionamento pelo mtodo de custeio por absoro.
Figura 12: Atribuio de custos ao produto

Fonte: Berti (2009).
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Verifica-se ento que neste mtodo os custos diretos so tratados de forma objetiva, pois podem ser atribudos diretamente ao produto. J os indiretos por precisarem de critrios de rateios so considerados subjetivos, mas ambos so atribudos para encontrar o valor final do produto. Uma das vantagens que se pode notar na utilizao do mtodo de custeio por absoro, de acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 125) que por meio dele possvel apurar o saldo dos estoques, o custo da produo vendida (CPV), alm de demonstrar a situao patrimonial no Balano. Em relao aos pontos positivos Wernke (2007, p. 21) destaca-se:
a) atende a legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema integrado Contabilidade; b) permite a apurao do custo por centro de custos, visto que sua aplicao exige a organizao contbil nesse sentido. Tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitando o acompanhamento do desempenho de cada rea; c) ao absorver todos os custos de produo, permite a apurao do custo total de cada produto.
Berti (2009, p. 61) complementa algumas vantagens:

O custeio por absoro o mtodo de apurao de custos de produo aceito pela legislao fiscal, cujo art. 290 do RIR/99 prev que os custos de produo de bens e servios vendidos compreender, obrigatoriamente: a) o custo da aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo; b) o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno\reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. Portanto, a legislao fiscal descreve como integrante dos custos de produo itens diretos e indiretos, fixos ou variveis, de onde se conclui que o mtodo de custeio por absoro o aceito para fins de apurao de lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
Martins (2009, P. 168) ressalta que:

v-se que o fisco exige o uso do Custeio por Absoro, fazendo com que se incorporem ao produto todos os custos ligados produo, quer os diretos quer os indiretos. Estes itens so os que a legislao determina sejam obrigatoriamente agregados, o que no significa uma listagem exaustiva e completa.
Explica Megliorini (2007, p. 20) de como feito a apurao dos custos:
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O primeiro passo para apurao dos custos separar os gastos do perodo em despesas, custos e investimentos. As despesas no so apropriadas aos produtos, e sim lanadas na demonstrao de resultado do exerccio, por estarem relacionadas gerao de receita e administrao da empresa; os custos so apropriados aos produtos; e os investimentos so ativados O passo seguinte consiste em separar os custos em diretos e indiretos. Os custos diretos so apropriados aos produtos conforme as medies de consumo neles efetuadas; os custos indiretos so apropriados por meio de rateios.
Na sequncia, apresenta-se a Figura 13, que demonstra o processo de funcionamento do custeio por absoro.
Figura 13: Quadro esquemtico do custeio por absoro

Fonte: Dutra (2003).
Observa-se, desta forma, que nesta metodologia todos os custos (fixos e variveis; diretos e indiretos) so inclusos no produto. Entretanto os gastos no relacionados ao processo produtivo, as despesas (fixas e variveis), no so atribudos aos bens e/ou servios. Percebe-se dessa forma que os custos diretos so apropriados efetivamente aos produtos, enquanto os indiretos so alocados com os critrios de rateios. O mtodo de custeio por absoro aceito pela legislao fiscal e tem a
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identificao com os princpios fundamentais de contabilidade, sendo o mtodo de apurao de custos de produo mais utilizado no pas. Apresenta-se a seguir os critrios de rateios para os custos indiretos de fabricao.
2.5 Critrios de Rateios
Critrio de rateios assim relata Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 73) no passa de um artifcio pelo qual se consegue aplicar uma parte dos custos indiretos a cada um dos diversos produtos fabricados pela empresa. Os custos indiretos de fabricao compreendem um grupo de elementos cujo consumo no quantificado nos produtos; por isso, eles so apropriados aos produtos por meio de rateios. (MEGLIORINI, 2007, p. 42). Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 72) os custos indiretos so, portanto, indispensveis produo dos vrios bens e servios, mas no se consegue (ou no vale a pena) identific-los nos produtos. Os autores complementam que portanto os CIF (custos indiretos de fabricao) so aqueles custos que para serem apropriados aos produtos necessitam de algum clculo ou rateio, uma vez que no participam de maneira clara e objetiva na formao do produto. Crepaldi (2002, p. 95) cita alguns exemplos como aluguel da rea ocupada, depreciao das mquinas, energia eltrica, mo-de-obra indireta, matriaprima indiretas. De acordo com Bruni e Fama (2010, p. 82), quando a empresa produz e comercializa um nico produto, a alocao dos custos indiretos razoalmente simples: jogam-se todos os custos em um grande funil, que se transfere diretamente para os produtos. O autor complementa que todavia, quando mltiplos produtos so elaborados e comercializados, a aplicao de rateios de custos divises de locaes aos diferentes produtos ou servios torna-se necessrio. Segundo Megliorini (2007, p. 43), pode-se dividir os custos indiretos em trs grupos:
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1 materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no processo de produo e que no integram fisicamente os produtos, e aos materiais diretos, cujo consumo no pode ser quantificado nos produtos. 2 mo-de-obra indireta: corresponde mo-de-obra que no trabalha diretamente na transformao da matria-prima em produto, ou cujo tempo gasto na fabricao dos produtos no pode ser determinado. 3 outros custos indiretos: so os demais custos indiretos incorridos na fabrica, cujo consumo no poder quantificado nos produtos.
A dificuldade em apropriar custos indiretos reside na definio da base de rateio a ser utilizada, pois essa uma tarefa que geralmente envolve aspectos subjetivos e arbitrrios. (MEGLIORINI, 2007, p. 43). O autor complementa que:
tendo em vista que o montante dos custos indiretos ser absorvido pela produo independentemente da base que venha a ser empregada, alguns produtos podem ser subavaliados, e outros, superavaliados. Portanto o que busca ao definir uma base minimizar tais distores.
Rateio uma diviso proporcional pelos valores de uma base. Esses valores devem estar distribudos pelos diferentes produtos ou funes dos quais se deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e estar disponveis no final do perodo de apurao. (DUTRA, 2003, p. 189). Assim sendo, Crepaldi (2004, p. 92) relata que o rateio um artifcio empregado para distribuio dos custos, ou seja, o fator pelo qual vamos dividir os CIFs. Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 73), afirma que:
A determinao de uma base de rateio de certa forma, uma questo de julgamento: quanto maior a parcela dos custos que possa ser identificada nos produtos, tanto mais preciso ser o custo final obtido. Assim, elege-se a melhor base de rateio, isto , aquela que se acredita que o custo indireto tenho sido consumido na mesma proporo. Aps a escolha da melhor base, dentre as muitas disponveis, divide-se o valor do custo indireto a ser rateado pelo total da base escolhida. Obtm-se ento o coeficiente de rateio. Multiplicando-se este coeficiente pela parcelas que compem a base. Obtm-se a parte do custeio indireto atribuda a cada produto.
Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006)
Quadro 5: Coeficiente de Rateio (CR)
De acordo com Megliorini (2007, p. 45) qualquer base utilizada para ratear os custos indiretos possibilitar a obteno do custo dos produtos. O autor salienta que :
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para no obter resultados distorcidos, necessrio escolher essa base de modo coerente. Assim, preciso ter bem claro que a base empregada deve apresentar uma relao lgica de causa e efeito, procurando aproximar-se do custo perfeito.(MEGLIORINI, 2007, p, 45)
Horngren e Foster e Datar (2000, apud DUTRA, 2003, p 188), explicam a relao lgica da causa e efeito:
Preconiza a utilizao de variveis que provocam o consumo dos recursos, ou seja, quanto maior o resultado obtido, maiores os recursos aplicados. Esse critrio apresenta alta correlao (prxima de 1) entre o custos indireto e o dado utilizado como base de alocao e naturalmente aplicado nos custos indiretos variveis. A matria-prima indireta em funo da quantidade obtida dos diferentes produtos, observando-se a equivalncia entre eles, e a parcela varivel dos gastos com alugueis em shopping centers, em funo do volume de vendas e na mesma proporo delas, podem ser citadas como exemplos desse critrio de rateio.
Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 75) mostram no Quadro 6 alguns custos indiretos tpicos e algumas bases de rateio normalmente utilizadas para determinar a que melhor se adapte a cada tipo de custo.
Quadro 6: Base de Rateio
Megliorini (2007, p. 45) complementa com mais algumas bases de rateios utilizadas no Quadro 7.
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Quadro 7: Base de Rateio

No entanto o autor complementa vemos que para a alocao dos Custos Indiretos de Produo, necessrio proceder a uma anlise de seus componentes e verificao de quais critrios melhor relacionam esses custos com os produtos. Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 32) afirmam que no h critrios de rateios que seja vlido para todas as empresas e sua definio depende do gasto que estiver sendo rateado, do produto ou centro de custo que esteja sendo custeado e da relevncia do valor envolvido. Os autores complementam que a principal regra para determinao de critrios de rateio o bom senso. Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 75), uma vez estimado os CIF e a base, pode-se-lhes aplicar o procedimento que convier empresa. Tais procedimentos podem ser, por alocao direta aos produtos; ou por departamentalizao. O autor explica que por departamentalizao, os CIF gerados em cada departamento sero sequncialmente rateados aos demais departamentos e, finalmente, aos produtos. Neste sentido, o gestor tem um desafio no momento de definir qual a base a ser utilizada para o rateio e execuo. Ou seja, estabelecer critrios de rateios de maneira que no venha a distorcer os custos dos produtos.
2.6 Departamentalizao
Departamentalizao, consiste em dividir a fbrica em segmentos, chamados departamentos aos quais so debitados todos os custos de produo neles incorridos. (CREPALDI, 2004,p. 92). Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) definem-se que o departamento como sendo uma unidade operacional representada por um conjunto
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de homens e / ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro de uma mesma rea. Os autores complementam afirmando que a diviso em departamentos no se restringe apenas rea industrial, podendo tambm ser aplicada s reas administrativas, comerciais e financeiras, segue um exemplo:
Quadro 8 Departamentos
Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2010).
Segundo Martins (2009, p. 65), o departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representa por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. O autor relata que diz-se unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. De acordo com Bruni e Fama (2010, p. 96), os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos:
departamento de servios: corresponde parte essencial da organizao, no trabalhando, porm, na elaborao dos produtos ou dos servios. Sua funo consiste em atender s necessidades dos departamentos de produo ou de outros departamentos de servios; departamento de produo: elabora diretamente os produtos transformando fisicamente as unidades em processamento. Como os departamentos de produo recebem os benefcios executados pelos departamentos de servios, os custos destes ltimos devem ser tambm incorporados produo. Logo, o custo de produo ser a soma dos custos dos departamentos de produo e dos departamentos de servios.
Porm, Perez Junior, Oliveira e Costa conceituam que o departamento de servios, assume uma conotao de departamento auxiliar. Neste sentido, Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) afirmam que h a necessidade de dividir os departamentos industriais em departamentos produtivos ou departamentos auxiliares. Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), mostram que os departamentos produtivos so os departamentos que atuam diretamente na
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confeco do produto, no caso das indstrias, ou na prestao de servio aos clientes, nas empresas prestadoras de servios. O autor resume que so os que promovem qualquer tipo de modificao sobre o produto. No Quadro 9 segue exemplos:
Quadro 9: Departamentos Produtivos

Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), mostram que os departamentos auxiliares so os que existem basicamente para prestar servios aos demais departamentos. Nesses departamentos no ocorre nenhuma ao direta sobre os produtos. No Quadro 10 segue exemplos:
Quadro 10: Departamentos Auxiliares
De acordo com Crepaldi (2004, p. 94), os departamentos produtivos tm seus custos apropriados diretamente aos produtos, mas os departamentos auxiliares no podem apropriar seus custos diretamente aos produtos. O autor complementa dizendo que no entanto, como esses departamentos prestam servios aos demais, devem ter seus custos transferidos para os departamentos que recebem seus servios e depois os custos desses departamentos so apropriados aos produtos. Segue o exemplo na figura 14.
Figura 14: Departamentos de Servios e Produtivo

Fonte: Crepaldi (2004).
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Quais as vantagens da departamentalizao, conforme Bruni e Fama (2010, p. 97).

As vantagens da departamentalizao poderiam ser expressas sob dois aspectos principais: melhoria dos controles internos e reduo dos problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos. A melhoria dos controles internos associados a custo deve-se ao fato de cada centro de custo ou departamento, possuir um responsvel. Por sua vez, este exerce uma ao direta sobre os resultados de seu departamento, podendo, por meio de sua gesto, aumentar ou diminuir seus gastos. As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas pelo exemplo de uma pequena fbrica de confeces. Os grupos de funcionrios e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores caracterizados pelas atividades de corte do tecido, costura e acabamento. Ao controlar os custos segmentados pelos departamentos, fica muito mais fcil para os gestores da entidade, controlar, analisar e ajustar eventuais desvios como gastos excessivos, por exemplo ou propor melhorias. Alm disso, a identificao da absoro de recursos pelos produtos fabricados seria facilitada. Se todos os custos fossem agrupados em uma nica cesta (o balaio de gato), seria bastante difcil distinguir as distores ou os pontos carentes de melhorias. Outra vantagem consiste na melhor identificao e alocao dos custos indiretos de fabricao. O maior problema dos custos indiretos de fabricao em relao a sua alocao aos produtos fabricados. A depender do critrio de rateio empregado, diferentes sero as distores nos resultados. A departamentalizao dos custos, pode permitir melhoria dos rateios realizados, fornecendo dados mais precisos.
Deste modo, observa-se que a departamentalizao consiste na melhor identificao e alocao dos custos indiretos de fabricao aos departamentos, para logo alocar aos produtos, fornecendo dados mais precisos e diminuindo arbitrariedade dos custos aos produtos. Os departamentos podem ser classificados em dois grupos: em departamento Auxiliar ou Servio que servem para auxiliar os departamentos produtivos e os departamentos Produtivos ou Produo que so os departamentos que trabalham diretamente ao departamento. Esses pensamentos so destacados por autores diferentes.
2.7 Aspectos Fiscais
A legislao do Imposto de Renda foi editada para melhorar e adequar-se aos critrios da Lei n 6.404/76. Colocou tambm algumas inovaes a esse respeito. Essas adequaes esto dispostas no regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, em seu arts. 289 e 290).
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Segundo ludcibus et al (2010), a contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao do Imposto de Renda. Os autores complementam que esse fato trouxe para a contabilidade algumas contribuies importantes como:
limitou a evoluo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade ou, ao menos, dificultou a adoo prtica de princpios contbeis adequados, j que a contabilidade era feita pela maioria das empresas com base nos preceitos e formas de legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em critrios contbeis corretos. (IUDCIBUS ET AL, 2010)
(RIR 99) Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999 Tributao das Pessoas Jurdicas (Livro 2 Parte 1 Art. 146 a 304) Subseo III Custo dos Bens ou Servios Custo de Aquisio Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventrio, no fim do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 14). 1 O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda, compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13). 2 Os gastos com desembarao aduaneiro integram o custo de aquisio. 3 No se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na escrita fiscal. Custo de Produo Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 1): I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;
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III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2). Pode-se verificar que o regulamento fala em Custo de Produo e no Custo de Venda. Tal expresso deixa bem claro que tais custos sero agregados (absorvidos) na produo e, somente iro para o resultado (DRE) a parte da produo que foi vendida, portanto, no pode-se colocar os custos fixos de produo no resultado. Segundo Iudcibus et al (2010), h inmeros mtodos de custeio e critrios de avaliao da produo e dos estoques, e dentro dos princpios fundamentais de contabilidade, consagrados pela Lei n 6.404/76. Porm, o mtodo de custeio por Absoro, para Iudcibus et al (2010) o estoque em processo ou acabado absorve todos os custos incorridos, diretos ou indiretos. Os autores ainda complementam que essa a base de avaliao aceita conforme a estrutura Contbil e, portanto, pela Lei das Sociedades por Aes, sendo que base tambm aceita pela legislao fiscal. Pode-se ver tambm que os Princpios Fundamentais de Contabilidade do amparo ao mtodo de Custeio por Absoro, principalmente os Princpios da Competncia, abaixo relacionado: Resoluo N.750/93 Princpios Fundamentais de Contabilidade O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Isso significa que as receitas e as despesas so atribudos aos perodos de acordo com a real incorrncia do mesmo, isto , de acordo com a data do fato gerador e no quando so recebidos ou pagos.
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3 ESTUDO DE CASO
Neste captulo, explora-se a descrio e anlise do estudo, onde apresentada uma proposta de aplicao do mtodo de custeio por Absoro com nfase nos critrios de rateios, destinado a uma empresa fabricante de equipamentos para avicultura. Inicialmente feita a caracterizao da organizao objetivo de estudo. Na sequncia, apresentam-se os produtos industrializados e a estrutura organizacional. Em seguida identificam-se os custos diretos e indiretos, aps se utiliza os critrios de rateios mais adequados.
3.1 Caracterizao da Empresa Objeto de Estudo
Nesta seo tem-se a pretenso de caracterizar a entidade fabricante de equipamento para avicultura que objetivo de anlise deste trabalho. Desta forma, primeiramente, aborda-se um breve histrico da empresa, na sequncia evidencia-se sua estrutura organizacional e suas particularidades. Por ltimo faz-se uma descrio do seu processo produtivo.
3.1.1 Histrico da Empresa
A Plasson nasceu em Israel em 1963 por meio da unio de um grupo de profissionais liberais e agricultores pertencentes ao Kibbutz Maagan Michael, que uma cooperativa. Os membros da comunidade, que se dedicavam quase que exclusivamente a agricultura, decidiu investir no ramo industrial, que naquela oportunidade tornava-se fabricante de vlvulas e conexes para sistemas de distribuio de gua, componentes de irrigao e de bebedouros para avicultura, com destaque mundial nestes segmentos. (PLASSON; 2010) O grupo Plasson atua em mais de 80 paises com escritrios distribudos e fbrica prpria no Brasil, na Alemanha, Itlia, Frana, Inglaterra, Austrlia, ndia e
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Israel. Acreditando no potencial brasileiro, a organizao decidiu fundar a Plasson do Brasil no incio de 1997, com o intuito exclusivo de atender o setor avicultor, mercado em grande ascendncia. A qualidade, tecnologia e desempenho comprovado dos equipamentos fabricados pela Plasson do Brasil (aprovados pelo certificado ISO 9001 desde 2006) tm sido responsveis pela crescente participao em todo territrio nacional, e tambm em diversos pases do mundo, como o Mxico, Argentina, Venezuela, EUA, Arbia Saudita, dentre outros. (PLASSON, 2010) A matriz da Plasson do Brasil Ltda., atualmente, est localizada no municpio de Cricima/SC, ocupando uma rea de 9.800m2 com sede prpria e possuindo uma filial em Lucas do Rio Verde no Mato Grosso com sede alugada. A foto 01 demonstra as atuais instalaes que a Plasson est ocupando.
Fonte: Dados da Empresa (2010).
Foto 01: Instalaes Plasson do Brasil Ltda. A Plasson do Brasil Ltda. uma empresa fabricante de equipamentos
para avicultura, onde sero tomados como base de estudo para o trabalho, os seguintes produtos: bebedouros nipple, bebedouros copinho, pendulares de perus, pendulares de matrizes, comedouros de frangos, comedouros de correntes,
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comedouro de perus, exaustores, ventiladores, nebulizadores, painis eltricos, cortinas, aquecedores. Os clientes esto localizados em diversas cidades do Brasil, Amrica central, Amrica do Norte, sia, Europa, Oceania e com nfase na Amrica Latina. A ttulo de exemplificao na foto 2 e 3 tem-se a ilustrao de todos os equipamentos industrializados pela Plasson do Brasil. Comedouro de Corrente Bebedouro Nipple
Bebedouro Pendular
Comedouro de Frango
Bebedouro Copinho
Exaustor
Fotos 2: Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.

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Painel Eltrico
Ventilador
Nebulizador
Bebedouro Pendular Peru
Cortinado
Aquecedor
Fotos 3: Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.

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3.1.2 Caracterizao do Segmento
A avicultura a criao de aves para a produo de alimentos, como: carne e ovos. Dentre as espcies criadas neste segmento destaca-se o frango, e em menor escala, patos, gansos, codornas, marrecos, perus e avestruzes. A avicultura no Brasil comeou no final da dcada de 50, na regio Sudeste, sendo que, a partir dos anos 70 houve uma reorganizao no setor avicultor. ABEF declara que o Pas, atualmente, o maior exportador mundial de carne de frango, sendo o estado de Santa Catarina o primeiro colocado. (ASSOCIAO BRASILEIRA DE EXPORTADORES DE FRANGO ABEF, 2010).
Fonte: ABF - Associao Brasileira dos Produtores e Exportadores de Frango (2010).
Grfico 01: Evoluo da produo da carne de frango
Como pode-se ver no grfico 1 o Brasil o lider mundial em exportao de carne de frango, seguido pelo Estado Unidos, uma pesquisa feita pela ABF em 2010.
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Exportaes Brasileira de Carne de Frango 26,3%
Santa Catarina Parana 27,1% Rio Grande do Sul Bahia Distrito Federal 21,2% Mato Grosso do Sul Mato Grosso Minas Gerais Gois So Paulo 0,1% 7,5% 4,7% 3,9% 3,6% 3,5% 0,4% 1,7% Outros estados
Fonte: ABF - Associao Brasileira dos Produtores e Exportadores de Frango (2010).
Grfico 02: Destaque dos estados do Brasil que exporta frango
Um dos motivos da Plasson do Brasil LTDA ter suas instalaes em Santa Catarina pelo fato do Estado estar se destacando na rea de exportaes de carne de frango. A seguir verifica-se a estrutura organizacional da empresa.
3.1.3 Estrutura Organizacional
A Plasson do Brasil Ltda. controlada pela Plasson Ltd. que est localizada em Israel. A empresa atualmente conta com uma equipe de 164 colaboradores diretos, sendo que 113 fazem parte da produo e 51 da administrao. Possui tambm 45 representantes terceirizados espalhados pelo Brasil e 2 representantes pelo Exterior. Outra informao relevante que a organizao tributada pelo lucro real em funo de seu faturamento ser superior a R$ 48.000.000,00 anuais. A mesma possui contabilidade prpria com um sistema completamente integrado entre as reas (compras, vendas, contabilidade, financeiro) permitindo um maior controle
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das informaes. Salienta-se que trimestralmente a organizao passa por uma auditoria externa, onde os demonstrativos e relatrios so enviados aos scios membros do Kibbutz Maagan Michael. No organograma da empresa percebe-se que todos os departamentos so controlados por seus gerentes, que fornecem os resultados mensais ao diretor responsvel e este os repassa para a Plasson Ltd em Israel. Segue a estrutura organizacional da Plasson do Brasil Ltda, demonstra-se na seqncia deste tpico a Figura 15.
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Figura 15: Organograma Plasson do Brasil Ltda
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3.1.4 Particularidades da Empresa
A preocupao da organizao na satisfao de seus clientes ponto primordial, fazendo com que a empresa trabalhe com flexibilidade, tendo como foco no somente conquistar volume de mercado, mas sim, em buscar entender qual a necessidade do cliente e oferecer solues completas, visando sempre superar as expectativas de seus consumidores. As vendas e montagens dos equipamentos so efetuadas por meio de representantes e montadores treinados e com experincia no ramo avicultor, sendo profissionais credenciados, com credibilidade e conhecimento nos trabalhos que executam nas regies que atuam. Contando ainda com um acompanhamento ps-vendas e um contnuo controle de qualidade. Pode-se observar as etapas do momento que se recebe o pedido de venda, at o momento em que o equipamento est pronto para ser entregue ao cliente. As vendas so efetuadas pelos representantes. Afirmado o contrato com o cliente, gerado pedido de venda e aps so encaminhados para o departamento comercial, pelo sistema de vendas, que um programa integrado ao sistema da empresa. No momento em que o departamento comercial recebe o pedido, liga para o cliente confirmando alguns dados do pedido e destaca alguns cuidados a serem tomados com o equipamento. A seguir, esse pedido ser enviado para o departamento financeiro analisar o crdito do cliente, pelo programa Serasa e Equifax. Se houver algum tipo de restrio em relao ao cliente o representante informado por e-mail e o pedido no ser liberado. Se o pedido for liberado, ser programada a sua produo e entrega ao cliente, no prazo prometido.
Figura 16: Fluxograma da Administrao
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No tpico seguinte, ser definido o processo produtivo efetuado pela entidade para que seus produtos estejam prontos para serem entregues ao cliente.
3.2 Descrio do Processo Produtivo
Neste captulo pode-se verificar o processo produtivo da empresa Plasson do Brasil Ltda. Ser demonstrado o processo desde a liberao pelo departamento comercial, at a expedio da mercadoria. O departamento comercial libera os pedidos para a programao para a semana seguinte, e semanalmente o departamento de produo planeja a produo com base na capacidade de produo, e j verificado o que deve ser comprado para atender a produo da semana. A capacidade da produo, est ligada aos produtos que dependem de mquinas para industrializar a matria-prima, como tem a mquina: de helicide, tubo galvanizado e a furao de tubos PVC.
Foto 4: Mquina de Helicide (produto comedouro de frango)

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Foto 5: Mquina de Furao de Tubo Galvanizado (produto comedouro de frango)
Foto 6: Mquina de Furao de tubo de PVC (produto bebedouro nipple)
O departamento de suprimentos recebe do departamento de produo a relao de peas que devem ser compradas e j se verifica a data da entrega na
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empresa. Com essa informao, o departamento de produo faz o controle do recebimento, que recebido pelo setor recebimento da matria-prima. Demonstra-se na Figura 18 a fluxograma do planejamento e controle de produo.
Depto Comercial
Programa o pedido para produo
Depto Produo
Planejamento de produo
Recebimento do material-prima
Depto Produo
Compra do material
Depto Suprimentos
Aquisio de materiais
Figura 18: Fluxograma do planejamento e controle de produo
O Organograma da produo ser mostrado na figura 19, pois por ela ter uma produo extensa foi necessrio faze-lo separado do organograma da administrao.
Gerencia de Produo Metal-Mecnica Montagem e Separao Exaustor Comedouro de Corrente Comedouro de Frango Painel Eltrico Bebedouro Nipple Apoio Produo Setor Auxiliar
Mquina de Helicide Furao de Tubos Metlicos Injetora de Pratos Montagem MetalMecnica
Recebimento
Conferncia e Expedio
Separao
Figura 19: Organograma da Produo
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Na rea da produo conforme se pode verificar na figura 19, tem um gerente responsvel por toda a produo, um gerente por departamento, um supervisor responsvel por setor. O departamento de Metal-Mecnica responsvel pelos setores: Mquina de Helicide, Furao de Tubos Metlicos, Injetora de Pratos e Montagem MetalMecnica. O departamento de Montagem e Separao responsvel pelos setores: Exaustor, Comedouro de corrente, Comedouro de Frango, Painel Eltrico, Bebedouro Nipple e Separao. O departamento de Apoio Produo responsvel pelos setores: Setor Auxiliar, Recebimento e Conferncia e Expedio. Os departamentos Metal-Mecnica e Montagem e Separao so setores que trabalham diretamente com o produto, que pode-se chamar de departamento produtivo, pois de acordo com Perez Jnior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) os departamentos produtivos so os departamentos que atuam diretamente na confeco do produto. O departamento Apoio produo so setores que auxiliam o departamento produtivo. Conforme Perez Jnior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), os departamentos auxiliares so os que existem basicamente para prestar servios aos demais departamentos. Nesses departamentos no ocorre nenhuma ao direta sobre os produtos. A empresa tem alguns setores prprios para um tipo de produto. No Quadro 31 possvel visualizar essa informao, no entanto podem-se verificar nos setores que os custos so diretos e indiretos. possvel essa informao pois a empresa j se utilizada da departamentalizao, onde cada gasto vai ao setor que o solicitou. Segundo Crepaldi, 2004, p. 92) departamentalizao consiste em dividir a fbrica em segmentos, chamados departamentos aos quais so debitados todos os custos de produo neles incorridos.
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Quadro 11: Departamentos e Setores Produtivos

Fonte: Dados da Empresa (2010)
No Quadro 11 demonstra-se em qual setor cada produto passar, como segue abaixo: Comedouro de corrente passar no Setor de Comedouro de Corrente e no Setor de conferncia e Expedio. Exaustor passar no Setor de Exaustor e no Setor de conferncia e Expedio. Comedouro de Frango passar no Setor da Injetora de pratos, setor de Furao de tubos metlicos, Setor de Mquina de Helicide, Setor de Montagem Metal-Mecnica, Setor de Comedouro de Frango, Setor de Separao e no Setor de conferncia e Expedio. Bebedouro Nipple passar no Setor de Bebedouro Nipple, Setor de separao e no Setor de conferncia e Expedio. Painel Eltrico passar no Setor de Painel Eltrico, Setor de separao e no Setor de conferncia e Expedio. Bebedouro Pendular Matriz, Bebedouro Pendular Peru, Ventilador, Cortinado, Aquecedor, Bebedouro Copinho e Nebulizador passaro no Setor de separao e no Setor de conferncia e Expedio.
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Segundo Perez jnior, Oliveira e Costa(2010, p.50) afirmam que h a necessidade de dividir os departamentos industriais em departamentos produtivos e departamentos auxiliares. No entanto, os departamentos produtivos so Metal-Mecnica e Montagem e Separao, e os departamentos auxiliares Apoio produo. Os Setores, Injetora de Pratos, Furao de Tubos Metlicos, Mquina de Helicide, Montagem Metal-mecnica, Exaustor, Comedouro de Corrente, Comedouro de Frango, Bebedouro Nipple so setores que no depende de outro setor para iniciar sua produo, j no caso do setor de separao no dia do seu carregamento ir coletar todas as mercadorias dos outros setores para finalizar a produo do pedido que logo ir encaminhar o pedido Conferncia onde ser filmado todas as peas que esto na caixa para se prevenir de futuros problemas de falta de pea. A seguir, encaminhado ao setor Expedio, para embarcar a mercadoria ao cliente. Aps descrever o processo produtivo, faz-se necessrio identificar os custos diretos e indiretos que compem o processo de fbricao para a elaborao do Critrio de Rateio com a utilizao do mtodo de custeio por Absoro.
3.3 Custo da Produo
Neste item sero demonstrados os custos de produo. Todas as informaes so verdadeiras, provm da empresa Plasson do Brasil Ltda, sendo que os mesmos foram coletados no perodo de Setembro/2010. O custeio por absoro um mtodo muito utilizado pelas empresas, pois nele os produtos absorvem todos os custos incorridos pela fbricao, ou seja, considera tanto os custos diretos e indiretos quanto fixos e variveis. (MEGLIORINI, 2007). Elucida Berti (2009, p. 59) que:
embora haja mtodos de apurao de custos mais modernos e mais confiveis do ponto de vista gerencial e administrativo, o custeio por absoro, por sua aceitao fiscal e, ainda, por identificao com os princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo de apurao de custos de produo mais utilizado no pas.
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Os custos da produo da empresa pesquisada so: mo-de-obra direta e indireta, outros custos indiretos e a matria-prima direta com medida de consumo por unidade. Segundo Martins (2003), custos diretos so os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, sem a necessidade de rateio, basta haver uma medida de consumo. E os Custos indiretos para Ferreira (2007, p. 24) so aqueles apropriados aos produtos fabricados mediante rateios, ou a estimativas, por no poderem ser identificados de forma precisa na composio dos custos dos produtos. Rateio uma diviso proporcional pelos valores de uma base. Esses valores devem estar distribudos pelos diferentes produtos ou funes dos quais se deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e estar disponveis no final do perodo de apurao. (DUTRA, 2003, p. 189). A seguir sero demonstrados os custos diretos e indiretos da produo e os critrios de rateios utilizados.
3.3.1 Custo de Matria-prima e Mo-de-obra Direta e Indireta
O custo da matria-prima direta, na Quadro 12 evidencia a relao de produtos industrializados pela empresa, e o gasto com matria-prima unitria por produto e o total da matria prima consumida no perodo que de R$ 3.715.772,73.
Quadro 12: Consumo de Matria-prima Custo Direto

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Para apurar o custo com pessoal da empresa necessrio analisar seu quadro de funcionrios, que por sua vez, constituda por 113 pessoas somente na rea da produo. O valor deste custo pode ser obtido no departamento de pessoal, onde apurada a folha de pagamento. Salienta-se que as atividades da entidade incorrem nos seguintes horrios: de segunda sexta feira das 08h00min s 12h00min e das 13h12min s 18h00min horas, e repouso aos sbados (devido jornada ser acrescida durante a semana) e aos domingos. A seguir, evidencia-se o Quadro 13 para fins de esclarecimentos do quadro de funcionrios e como se compe o gasto de pessoal em relao produo. No Quadro 13 apresentado a quantidade de funcionrios e os gastos com mo-de-obra por setores. S possvel tais dados, porque os funcionrios so registrados por departamento/setor.
Quadro 13: Custos de Mo-de-obra com Produo

No quadro acima possvel verificar os gastos com mo-de-obra direta que so os setores que passam um nico produto e indireta que so os setores que passam mais de um produto, lembrando que a mo-de-obra direta ocorre nos setores Injetora de Pratos, Furao de Tubos Metlicos, Mquina de Helicide,
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Exaustor, Comedouro de Corrente, Comedouro de Frango, Painel Eltrico Bebedouro Nipple, pois so setores que fazem somente um produto. A mo-de-obra indireta so os setores Separao, Recebimento de material, Conferncia e Expedio e Setor Auxiliar, pois passam mais de um produto no mesmo setor. Observe no Quadro 14, como ficar o custo de mo-de-obra direto e indireto. Portanto, a mo-de-obra indireta precisar ser transferida aos departamentos/Setores e rateada aos produtos.
Quadro 14: Custo Mo-de-obra Direta e Indireta com Produo Na Quadro 14, pode-se observar que o custo mo-de-obra direta de R$ 158.707,08 e j foram alocados diretamente aos produtos. Assim, desse valor foi para o Comedouro de corrente R$ 5.271,52, Exaustor R$ 10.040,87, Comedouro de Frango R$ 125.646,25, Bebedouro Nipple R$ 10.007,07 e para o Painel Eltrico R$ 7.741,37. O custo mo-de-obra indireta de R$ 84.658,89, sendo que R$ 19.974,62 do setor de separao, R$ 9.660,50 do setor de recebimento de matria-prima, R$
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12.664,54 do setor de Conferncia e expedio e R$ 42.358,23 do setor auxiliar. Esses valores devero ser transferidos aos outros departamentos e rateados aos produtos. Na sequncia tem-se o Quadro 15, onde est sendo identificado o tempo (minuto) de produo por setores versus produtos. Esses dados de tempo (minuto) de produo, ser utilizado como um dos critrios de rateios.
Quadro 15: Tempo (minuto) de produo por unidade de produto
No Quadro 15 possvel verificar o tempo (minuto) de cada setor para atender a uma unidade de produto e tambm mostra o total de minutos que o produto fica na produo at estar pronto. Como pode-se, observar o setor de injetora de Pratos, trabalha para o Comedouro de Frango 380 minutos, Setor de Furao de Tubos Metlicos 90 minutos, o setor de Mquinas e Helicides 60 minutos, o setor de Montagem Metal-Mecnica 30 minutos, o setor de Comedouro de Frango 24 minutos, o setor de Separao 60 minutos, o setor de Conferncia e Expedio 55 minutos. Isso significa que para o Comedouro de Frango ficar pronto na produo, so necessrios 699 minutos.
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necessrio um tempo de preparao do material na produo at ser carregado. Como se pode verificar ainda no Quadro 15, os produtos, comedouro de corrente precisa no total de 1.612 minutos, o Exaustor precisa de 34 minutos, o Comedouro de Frango de 699 minutos, Bebedouro Nipple de 150 minutos, o Painel Eltrico de 1.582 minutos, Bebedouro Pendular Matriz e Peru de 4 minutos cada, Ventilador de 12 minutos, Cortinado de 80 minutos, Aquecedor de 12 minutos, Bebedouro Copinho de 1 minuto e Nebulizador de 44 minutos. Desta forma, a produo precisa de 4.234 minutos para produzir uma unidade de cada produto. Na sequncia, sero demonstrados quais os critrios de rateios utilizados para o custo mo-de-obra indireta pelo Setor de Separao, Setor de Conferncia e Expedio, Setor Auxiliar, Setor de Recebimento de matria-prima.
3.3.1.1 Rateio MOI Setor Auxiliar
No Quadro 16 ser apresentado o critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar.
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Quadro 16: Custos Mo-de-obra Indireta Setor Auxiliar Transferidos aos Setores produtivos de Apoio
O critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar, foi o tempo (minuto) de produo por setor que foi mostrado anteriormente no Quadro 15. Foi adotado esse critrio de rateio, porque o Setor Auxiliar, auxilia todos os setores da produo. O custo da mo-de-obra indireta do setor de R$ 42.358,23 e o total de tempo dos setores de 4.234 minutos, gerando um indexador de R$ 10,005, isso significa que cada minuto custa R$ 10,005. Exemplo do clculo:
R$ 42.358,23 / 4.234 = R$ 10,005 minutos
A forma de calcular multiplicar a quantidade de minuto por setor pelo indexador. No caso setor de Injetora de Pratos produz em 380 minutos, o valor a ser alocado a esse setor ser de R$ 3.802,09. Setor de Furao de Tubos Metlicos em 90 minutos, o valor alocado ser de R$ 900,49. Setor de Mquina de Helicide em 60 minutos, o valor alocado ser de R$ 600,33. Setor de Montagem Metal-Mecnica
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em 30 minutos, o valor alocado ser de R$ 300,16. Setor de Exaustor em 24 minutos, o valor alocado ser de R$ 240,13. Setor de Comedouro de Corrente em 1.572 minutos, o valor alocado ser de R$ 15.728,63. Setor de Comedouro de Frango em 24 minutos, o valor alocado ser de R$ 240,13. Setor de Painel Eltrico em 1.572 minutos, o valor alocado ser de R$ 15.728,63. Setor de Bebedouro Nipple em 60 minutos, o valor alocado ser de R$ 600,33. Totalizando R$ 38.140,92. Esse valor no precisar passar por mais nenhum critrio de rateio. Agora verifica-se os setores que tem que passar pelo critrio de rateio. O setor de separao em 232 minutos, o valor alocado ser de R$ 2.316,27 e o setor de Conferncia e Expedio em 190 minutos, o valor alocado ser R$ 1.901,04, totalizando R$ 4.217,31. Como relatado anteriormente, passam vrios produtos nestes setores, por esse motivo, esse valor de mo-de-obra indireta do Setor Auxiliar, ser somado com a mo-de-obra indireta destes setores e da passar por mais um critrio de rateio.
3.3.1.2 Rateio MOI Setor Separao e Setor Conferncia e Expedio
Na Tabela 1 apresenta o critrio de rateio utilizado pelo Setor de Separao e Setor de Conferncia e Expedio. Percebe-se que na Tabela 1 o valor da mo-de-obra indireta do Setor de Separao de R$ 19.974,62, mais a parte do Setor Auxiliar de R$ 2.316,67, totalizando R$ 22.290,89. Esse valor foi rateado aos produtos pelo critrio de rateio do tempo que cada produto demora no setor para ser produzido. Pode-se visualizar o comedouro de frango. A produo no setor demora 60 minutos (unidade) vezes 133 unidades que a quantidade produzida no perodo, totalizando 7.980 minutos do perodo, esse o tempo do perodo ao produto Comedouro de Frango. Porm, o setor de Separao trabalhou no perodo, 30.066 minutos. Com essa quantidade de tempo preciso saber em percentual trabalhado por produto. Exemplo do clculo:
30.066 / 7.980 = 26,54% R$ 22.290,89 X 26,54% = R$ 5.916,36
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Com o percentual dado, deve-se calcular sobre o total da mo-de-obra indireta do setor de Separao.
Percebe-se que o setor de Separao trabalhou para o Comedouro de Frango 26,54% recebeu R$ 5.916,36, Bebedouro Nipple 28,34% recebeu R$ 6.316,72, Painel Eltrico 0,78% recebeu R$ 174,23, Bebedouro Pendular Matriz 12,58% recebeu R$ 2.803,97, Bebedouro Pendular Peru 0,13% recebeu R$ 29,66, Ventilador 0,98% recebeu R$ 217,97, Cortinado 6,79% recebeu R$ 1.512,45, Aquecedor 0,73% recebeu R$ 163,11, Bebedouro Copinho 19,24% recebeu R$ 4.288,99, Nebulizador 3,89% recebeu R$ 867,44 e totalizando em 100% trabalhado e no valor R$ 22.290,89. Ainda na Tabela 1, verifica-se que o critrio de rateio para o Setor de Conferncia e Expedio, o mesmo utilizado no Setor de Separao, que seria o tempo que o produto demora no setor. Diante disso, o Setor de Conferncia e Expedio tem o valor R$ 12.664,54, mais a parte do Setor Auxiliar que de R$ 1.901,04, totalizando R$ 14.565,58. Desta forma, percebe-se que o setor de conferncia e Expedio
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trabalhou para o Comedouro de Corrente 0,80%, recebeu R$ 116,27, Exaustor 18,89% recebeu R$ 2.751,70, Comedouro de Frango 24,33%, recebeu R$ 3.543,78, Bebedouro Nipple 14,17%, recebeu R$ 2.063,77, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$ 113,85, Bebedouro Pendular Matriz 12,58%, recebeu R$ 1.832,20, Bebedouro Pendular Peru 0,13%, recebeu R$ 19,38, Ventilador 4,89%, recebeu R$ 712,15, Cortinado 2,26%, recebeu R$ 329,43, Aquecedor 0,11%, recebeu R$ 15,99, Bebedouro Copinho 19,24%, recebeu R$ 2.802,56, Nebulizador 1,82%, recebeu R$ 264,51 e totalizando em 100% trabalhado no valor de R$ 14.565,58.
3.3.1.3 Rateio MOI Setor Recebimento de matria-prima
Na sequncia ser demonstrado o critrio de rateio do Setor de Recebimento de Matria-prima na Tabela 2.
Observa-se que o critrio de rateio utilizado para o Setor de Recebimento de Matria-prima, foi o valor total da matria-prima utilizada no perodo (apresentada no Quadro 12), e o valor rateado foi de R$ 9.660,50.
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Conforme mostra a Tabela 2, o valor total de matria-prima utilizada no perodo foi de R$ 3.715.772,73 totalizando 100%, sendo que cada produto teve sua parcela do total da matria prima. Exemplo do clculo:
R$ 3.715.772,73 / R$ 188.598,78 = 5,08% R$ 9.660,50 X 5,08% = R$ 490,33
Com o percentual dado, deve-se calcular sobre o total da mo-de-obra direta do setor de Recebimento de Matria-prima. Como pode-se verificar produto Comedouro de Corrente fez parte do total de 5,08%, recebeu R$ 490,33, Exaustor 13,02%, recebeu R$ 1.257,64, Comedouro de Frango 44,87%, recebeu R$ 4.334,79, Bebedouro Nipple 16,98%, recebeu R$ 1.639,89, Painel Eltrico 8,68%, recebeu R$ 839,01, Bebedouro Pendular Matriz 1,13%, recebeu R$ 109,29, Bebedouro Pendular Peru 0,02%, recebeu R$ 1,75, Ventilador 0,79%, recebeu R$ 76,71, Cortinado 3,06%, recebeu R$ 295,78, Aquecedor 3,83%, recebeu R$ 369,99, Bebedouro Copinho 0,74%, recebeu R$ 71,29, Nebulizador 1,80%, recebeu R$ 174,03. Para finalizar o critrio de rateio da mo-de-obra indireta, no Quadro 17, possvel visualizar qual o valor que cada produto e cada setor receberam dos setores de Recebimento de matria-prima, Setor Conferncia e Expedio e Setor Auxiliar. Como pode-se verificar que o produto Comedouro de Corrente recebeu R$ 16.335,23, Exaustor recebeu R$ 4.249,46, Comedouro de Frango recebeu R$ 19.3638,13 Bebedouro Nipple recebeu R$ 10.620,71, Painel Eltrico recebeu R$ 16.855,71, Bebedouro Pendular Matriz recebeu R$ 4.745,46, Bebedouro Pendular Peru recebeu R$ 50,79, Ventilador recebeu R$ 1.006,83, Cortinado recebeu R$ 2.137,67, Aquecedor recebeu R$ 549,09, Bebedouro Copinho recebeu R$ 7.162,85, Nebulizador recebeu R$ 1.305,97, totalizando R$ 84.657,89 de mo-de-obra indireta.
81
Quadro 17: Custos Mo-de-obra Setores/Departamentos

Indireta
Rateada
aos
Produtos
Portanto, a mo-de-obra indireta conforme mostra no Quadro 17 de R$ 84.657,89 rateados entre os produtos e os setores/departamentos. Agora sero demonstrados outros custos indiretos e os critrios de rateios utilizados.
3.3.2 Outros Custos Indiretos
No perodo pesquisado, a empresa apresentou outros custos indiretos conforme consta no Quadro 18, onde mostra cada setor com o seu respectivo valor de outros custos indiretos. Esses dados foram extrados da contabilidade da empresa.
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Os outros custos indiretos so registrados no departamento/Setor. Esse controle possvel, pois cada setor tem um carto de compra onde preenchido e enviado ao Setor Auxiliar que ir solicitar a compra juntamente com o Departamento de compras da empresa. utilizado esse carto para solicitar a compra de Embalagens, Manuteno e reparo, Combustvel e Lubrificante, Material de consumo, Material de expediente. No caso da depreciao possvel tal informao, pois todas as mquinas depreciveis na empresa, j so lanadas no setor que est em uso. No caso do telefone, cada setor tem a sua linha telefnica codificada e quando chegar a fatura telefnica ser lanada no seu setor. No caso dos lanches e refeies, vale-transporte, programa de alimentao trabalhador, assistncia mdica social, cursos e treinamentos, seguro de vida, so dados coletados no departamento Recursos Humanos da empresa, pois todos esses dados so lanados em nome do funcionrio que utilizou o benefcio, por sua vez ele registrado no setor em que trabalha. Como pode-se analisar no Quadro 18 tem alguns custos como energia, gua e esgoto, uniformes e EPI, copa e cozinha, despesas com viagens, material de limpeza, seguros que so lanados no Setor Auxiliar, porque a empresa no consegue mensurar o gasto por setor. No Quadro 18 evidenciam-se todos os outros custos indiretos alocados no setor/departamento. Os outros custos indiretos a ratear, so os do Setor de Separao, Setor de Recebimento de matria-prima, Setor de Conferncia e Expedio e Setor Auxiliar, porque nestes setores passam mais de um produto no setor. E o restante dos setores so outros custos indiretos alocados aos departamentos/setores, porque este setor s responsvel a um tipo de produto, onde o valor destinado a esses setores ir diretamente ao produto que o setor responsvel. Esses controles dos custos indiretos, s so possveis porque a empresa j utiliza a Departamentalizao.
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Quadro 18: Outros Custos Indiretos com Produo
No Quadro 19, os outros custos indiretos alocados, foram alocados nos produtos. Conforme j passado na Figura 31 o que cada departamento responsvel em produzir. Ainda no Quadro 19 percebe-se que os outros custos indiretos rateados so de R$ 107.242,01 e a ratear de R$ 54.793,85. Em seguida ser demonstrado qual o critrio de rateio a ser utilizado.
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Quadro 19: Outros Custos Indiretos Rateados e a Ratear ao produto e ao Setor

No Quadro 20 ser apresentado o critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar.
Quadro 20: Bases para Identificao dos Outros Custos Indiretos com produo aos setores produtivos
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No Quadro 20 so os outros custos indiretos do Setor Auxiliar a ratear no total de R$ 41.482,00, porm R$ 31.269,93 sero usados diferentes tipos de critrios de rateios, referentes aos outros custos indiretos: Energia, gua e Esgoto, Uniformes e EPI, Seguros, Lanche e refeies, e para os R$ 10.212,07 ser usado somente um tipo de critrio de rateio. Na Tabela 3, 4, 5 verifica-se quais os critrios de rateios utilizados para os outros custos indiretos de R$ 31.269,93. Na Tabela 3, verifica-se o critrio de rateio utilizado pela Energia Eltrica no valor R$ 20.936,39.
A energia eltrica mais consumida pelas mquinas utilizadas na produo, pois as lmpadas no precisam ser acesas nos dias claros, porque na linha de produo o telhado composto por algumas telhas transparentes. Devido a essa informao, o critrio de rateio utilizado para energia eltrica foi quantidade de mquinas utilizadas na produo, conforme mostra na Tabela 3. possvel verificar a quantidade de mquinas por setor, e a quantidade de horas trabalhadas no perodo, foi de 220 horas por mquina. Portanto, o setor de Injetora de Pratos tem 4 mquinas que multiplicado por 220 horas no perodo d um total de 880 horas mquina/setor. O Setor de furao de Tubos Metlicos tem 2 mquinas, que multiplicado por 220 horas, d um total de 440 horas mquina/setor. Setor de Mquina de Helicide tem 2 mquinas, que multiplicado por 220 horas d um total de 440 horas mquina/setor. O Setor de
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Montagem Metal-Mecnica tem 2 mquinas, que multiplicado por 220 horas d um total de 440 horas mquina/setor e no Setor Bebedouro Nipple tem 1 mquina, que multiplicado por 220 horas d um total de 220 horas mquina/setor. Devido a essas informaes, o critrio de rateio da energia eltrica no valor de R$ 20.936,39, ser feito sobre o total de horas/mquinas contidas em cada setor a receber por setor. Exemplo do clculo:
880/2420= 36,36% R$ 20.936,39 X 36,36% = R$ 7.613,23
Com a porcentagem do setor sobre o total de horas mquinas produo, possvel achar sua parcela. Como pode-se perceber o Setor de Injetora de Pratos fez parte do total 36,36% e recebeu R$ 7.613,23. O Setor de Furao de Tubos Metlicos 18,18% recebeu R$ 3.806,62. O Setor de Mquina de Helicide 18,18% recebeu R$ 3.806,62. O Setor de Montagem Metal-Mecnica 18,18%, recebeu R$ 3.806,62 e o Setor de Bebedouro Nipple 9,09%, recebeu R$ 1.903,31. Na Tabela 4, verifica-se que o critrio de rateio utilizado pela gua e Esgoto foi no valor de R$ 263,84, Uniformes foi no valor de R$ 4.615,00, Lanches e refeies foi no valor de R$ 1.469,70, no total de R$ 6.348,54.
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O critrio de rateio utilizado para o gua e Esgoto, Uniformes e Lanches e refeies, foi pelo nmero de funcionrios em cada setor. Esses custos s so usados pelos funcionrios da fbrica. Exemplo do clculo:
103/19= 18,4% gua e Esgoto R$ 263,84 X 18,4% = R$ 48,67 Uniformes R$ 4.615,00 X 18,4% = R$ 851,31 Lanches e refeies R$ 1.469,70 X 18,4% = R$ 271,11
So 103 funcionrios na produo, e com essa informao possvel encontrar porcentagem de cada setor em relao ao total, aps se aplica a alquota sobre o valor total de outros custos indiretos (gua e esgoto, uniformes, lanches e refeies). Na Tabela 5, verifica-se o critrio de rateio utilizado pelo Seguro no total de R$ 3.385,00.
O critrio de rateio utilizado para outros custos indiretos para o Seguro foi a porcentagem da rea e de ocupao na produo. Foi efetuado um levantamento em percentual da rea ocupada por cada setor e a informao passada pela Tabela 5 foi a seguinte: Setor de Injetora de Pratos foi de 10%, Setor de Furao de Tubos Metlicos de 10% , Setor de Mquina
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de Helicide de 5 %, Setor de Montagem Metal-Mecnica de 15%, Setor de Exaustor de 10 %, Setor de Comedouro de Corrente de 10%, Setor de Comedouro de Frango de 10%, Setor de Painel Eltrico de 5%, Setor de Bebedouro Nipple de 10%, Setor de Separao de 10%, Setor de Recebimento de Matria-prima de 2% e o Setor de Conferncia e Expedio de 3%, somando 100% da produo. O clculo apresentado na Tabela 5 foi o valor do Seguro de R$ 3.985,00 vezes o percentual ocupado pelo setor. No Quadro 21 pode-se verificar uma parte do outros custos indiretos que o Setor Auxiliar aloucou aos departamento/setores.
Quadro 21: Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos e de Apoio
No Quadro 21 a soma de todos os outros custos indiretos Setor Auxiliar transferidos aos setores produtivos e de Apoio no valor de R$ 31.269,93, sendo transferido da seguinte forma: desse valor o Setor de Injetora de Pratos recebeu R$ 9.182,82, Setor de Furao de Tubos Metlicos recebeu R$ 4.513,30 , Setor de Mquina de Helicide recebeu R$ 4.252,41, Setor de Montagem Metal-Mecnica recebeu R$ 5.513,82, Setor de Exaustor recebeu R$ 706,68, Setor de Comedouro de Corrente recebeu R$ 521,77, Setor de Comedouro de Frango recebeu R$ 1.138,14, Setor de Painel Eltrico recebeu R$ 445,80, Setor de Bebedouro Nipple recebeu R$ 2.733,26, Setor de Separao recebeu R$ 1.138,14, Setor de Recebimento de Matria-prima recebeu R$ 326,25, Setor de Conferncia e Expedio recebeu R$ 797,55. De acordo com a informao j passada
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anteriormente, o Setor Separao, Setor de Recebimento de matria-prima e o Setor de Conferncia e Expedio, devero somar esse valor quando forem efetuar o critrio de rateio do seu setor. Dando continuidade ainda no Setor Auxiliar, agora ser rateado o valor R$ 10.212,07, que so vrios gastos englobados aos outros custos indiretos, conforme mostra o Quadro 22.
Quadro 22: Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos e de Apoio
O critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar, foi o tempo de produo por setor que foi demonstrado no Quadro 15. Os Outros custos Indiretos so de R$ 10.212,07 e o total de tempo dos setores de 4.234 minutos, dando um indexador de R$ 2,412, isso significa que cada minuto custa R$ 2,412.
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Exemplo do clculo:
R$ 10.212,07 / 4.234 = R$ 10.212,07 / 4.234 = R$ 2,412 indexicador
A forma de calcular multiplicar a quantidade de minuto por setor pelo indexador. No caso setor de Injetora de Pratos produz em 380 minutos, o valor a ser alocado a esse setor, ser de R$ 916,64. Setor de Furao de Tubos Metlicos em 90 minutos, com o valor alocado de R$ 217,10. Setor de Mquina de Helicide em 60 minutos, com o valor alocado de R$ 144,73. Setor de Montagem Metal-Mecnica em 30 minutos, com o valor alocado de R$ 72,37. Setor de Exaustor em 24 minutos, com o valor alocado de R$ 57,89. Setor de Comedouro de Corrente em 1.572 minutos, com o valor alocado de R$ 3.791,99. Setor de Comedouro de Frango em 24 minutos, com o valor alocado de R$ 57,89. Setor de Painel Eltrico em 1.572 minutos, com o valor alocado de R$ 3.791,99. Setor de Bebedouro Nipple em 60 minutos, com o valor alocado de R$ 144,73, totalizando R$ 9.195,33. Esse valor no precisar passar por mais nenhum critrio de rateio. Agora verifica-se os setores que tem que passar pelo critrio de rateio. O Setor de separao em 232 minutos, com o valor alocado de R$ 558,43 e o setor de Conferncia e Expedio em 190 minutos, com o valor alocado de R$ 458,32 totalizando R$ 1.016,74. Como relatado anteriormente, passam vrios produtos nestes setores, por esse motivo, esse valor de mo-de-obra indireta do Setor Auxiliar, ser somado com a mo-de-obra indireta destes setores e da passar por mais um critrio de rateio. Na Tabela 6 apresenta o critrio de rateio utilizado pelo Setor de Separao e Setor de Conferncia e Expedio, no se pode esquecer que o saldo do Setor Auxiliar ir somar ao outros custos indiretos do seu setor. Percebe-se na Tabela 6 que o valor dos outros custos indiretos do Setor de Separao, de R$ 3.569,43 mais uma parte do Setor Auxiliar de R$ 1.696,56, totalizando R$ 5.265,99. Esse valor foi rateado aos produtos pelo critrio de rateio do tempo que cada produto demora no setor para ser produzido. Pode-se visualizar o comedouro de frango. A produo no setor demora 60 minutos (unidade) vezes 133 unidades produzidas no perodo, totalizando 7.980 minutos do perodo. Esse o tempo do perodo ao produto Comedouro de Frango. Porm o setor de Separao
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trabalhou no perodo, 30.066 minutos. Com essa quantidade de tempo, preciso saber em percentual o trabalhado por produto. Exemplo do clculo:
30.066 / 7.980 = 26,54% R$ 5.265,99 X 26,54% = R$ 1.397,68
Com esse percentual, deve-se pegar sua parte do custo total da mo-deobra indireta do setor de Separao.
Percebe-se que o setor de Separao trabalhou para o Comedouro de Frango 26,54%, recebeu R$ 1.397,68, Bebedouro Nipple 28,34%, recebeu R$ 1.492,26, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$ 41,16, Bebedouro Pendular Matriz 12,58%, recebeu R$ 662,41, Bebedouro Pendular Peru 0,13%, recebeu R$ 7,01, Ventilador 0,98%, recebeu R$ 51,49, Cortinado 6,79%, recebeu R$ 357,30, Aquecedor 0,73%, recebeu R$ 38,53, Bebedouro Copinho 19,24%, recebeu R$ 1.013,23, Nebulizador 3,89%, recebeu R$ 204,92. Totalizando em 100% trabalhado e no valor de R$ 5.265,99.
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Ainda na Tabela 6, verifica-se que o critrio de rateio para o Setor de Conferncia e Expedio o mesmo do Setor de Separao. Diante disso, o Setor de Conferncia e Expedio tem o valor de R$ 6.349,31, mais uma parte do Setor Auxiliar que de R$ 1.255,87, totalizando R$ 7.605,18. Desta forma percebe-se que o setor de conferncia e Expedio trabalhou para o Comedouro de Corrente 0,80%, recebeu R$ 60,71, Exaustor 18,89%, recebeu R$ 1.436,75, Comedouro de Frango 24,33%, recebeu R$ 1.850,33, Bebedouro Nipple 14,17%, recebeu R$ 1.077,56, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$ 59,44, Bebedouro Pendular Matriz 12,58%, recebeu R$ 956,65, Bebedouro Pendular Peru 0,13%, recebeu R$ 10,12, Ventilador 4,89%, recebeu R$ 371,84, Cortinado 2,26%, recebeu R$ 172,01, Aquecedor 0,11% recebeu R$ 8,35, Bebedouro Copinho 19,24%, recebeu R$ 1.463,31, Nebulizador 1,82%, recebeu R$ 138,11. Totalizando em 100% trabalhado no valor de R$ 7.605,18. Na sequncia ser demonstrado o critrio de rateio do Setor de Recebimento de Matria-prima na Tabela 7. Observa-se que o critrio de rateio utilizado para o Setor de Recebimento de Matria-prima foi o valor total da matriaprima utilizada no perodo (apresentada na tabela 01), e o valor rateado foi de R$ 3.719,36. Conforme mostra a Tabela 7 o valor total de matria-prima utilizada no perodo foi de R$ 3.715.772,73 totalizando 100%, sendo que cada produto teve sua parcela do total da matria prima. Exemplo do clculo:
R$ 3.715.772,73 / R$ 188.598,78 = 5,08% R$ 3.719,36 X 5,08% = R$ 188,78
Com esse percentual deve-se pegar sua parte de outros custos indiretos do setor de Recebimento de matria-prima. Como pode-se ver, o produto Comedouro de Corrente fez parte do total de 5,08%, recebeu R$ 188,78, Exaustor 13,02%, recebeu R$ 484,20, Comedouro de Frango 44,87%, recebeu R$ 1.668,92, Bebedouro Nipple 16,98%, recebeu R$ 631,37, Painel Eltrico 8,68%,recebeu R$ 323,02, Bebedouro Pendular Matriz 1,13% ,recebeu R$ 42,08, Bebedouro Pendular Peru 0,02%, recebeu R$ 0,67, Ventilador 0,79%, recebeu R$ 29,54, Cortinado 3,06%, recebeu R$ 113,88, Aquecedor 3,83% recebeu R$ 142,45, Bebedouro Copinho 0,74%, recebeu R$ 27,45, Nebulizador 1,80%, recebeu R$ 67,00.
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Para finalizar o critrio de rateio dos outros custos indiretos, no Quadro 23, possvel visualizar qual o valor que cada produto e cada setor receberam dos setores de Recebimento de matria-prima, Setor Conferncia e Expedio e Setor Auxiliar. Como pode-se verificar, o produto Comedouro de Corrente, recebeu R$ 4.563,25, Exaustor, recebeu R$ 2.685,53, Comedouro de Frango, recebeu R$ 30.926,14 Bebedouro Nipple,recebeu R$ 6.079,18, Painel Eltrico, recebeu R$ 4.661,41, Bebedouro Pendular Matriz, recebeu R$ 1.661,14, Bebedouro Pendular Peru, recebeu R$ 17,80, Ventilador, recebeu R$ 452,86, Cortinado, recebeu R$ 643,19, Aquecedor, recebeu R$ 189,33, Bebedouro Copinho, recebeu R$ 2.503,99, Nebulizador, recebeu R$ 410,03. Totalizando R$ 54.793,85 de outros custos indiretos.
94
Quadro 23: Outros Custos Indiretos Rateados aos produtos

A Seguir o Quadro 24 verifica-se que o custo total da produo de R$ 4.121,173,56.
Quadro 24: Total dos Custos por Produto
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O Quadro 24, demonstra o custo total por produto. Como pode-se ver, o custo do produto Comedouro de Corrente de R$ 218.527,93, Exaustor, de R$ 503.691,11, Comedouro de Frango, de R$ 1.932,852,95, Bebedouro Nipple, de R$ 665.874,08, Painel Eltrico, de R$ 354.734,35, Bebedouro Pendular Matriz, de R$ 48.443,53, Bebedouro Pendular Peru, de R$ 742,38, Ventilador, de R$ 30.967,01, Cortinado, de R$ 116.549,95, Aquecedor, de R$ 143.050,03, Bebedouro Copinho, de R$ 37.087,74 , Nebulizador, de R$ 68.652,49.
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4 CONSIDERAES FINAIS
O empenho e dedicao neste trabalho acerca da utilizao do mtodo de custeio por absoro, serviu para consolidar os conhecimentos e experincias adquiridos tanto na sala de aula, como na prpria empresa, fruto deste estudo de caso. A colaborao dos meus professores e colegas de trabalho serviu para edificar e consolidar meus estudos contbeis focados na rea de custos. No Brasil, e porque no dizer no mundo, muitas empresas encontram dificuldades na escolha do critrio de rateio dos custos indiretos, e sem reconhecer o efetivo custo de cada produto, optam pelo mtodo de custeio varivel, ainda que no reconhecido para fins fiscais. Especificamente aqui em nosso pas, a maior parte das empresas utilizase do custeio por absoro pela sua aceitao fiscal e ainda por identificao direta com os princpios fundamentais da contabilidade. No referido trabalho no procurou-se o esgotamento dos conceitos, mtodos de rateios e tantos outros dilemas ligados rea de custos. O enfoque aqui abordado foi o fiscal, visto que, muitos autores defendem outras formas de custeio (Varivel, ABC, RKW etc...) como verdadeiras ferramentas de gesto de custos. Acreditou-se que, mesmo o custeio por absoro (utilizado para fins fiscais), no qual estoca os custos indiretos de produo, ou seja, os aloca na produo do respectivo ms, se for bem planejado e implantando com a devida qualidade de informaes, atingiu os objetivos descritos neste trabalho, dentre eles, a menor arbitrariedade possvel na alocao dos custos indiretos aos produtos. A complexidade da utilizao deste mtodo, consiste no apontamento dos rateios de produo relativos medio dos tempos e recursos utilizados em cada departamento. Como vantagens da utilizao deste mtodo de custeio, pode-se citar as melhorias nos controles internos via departamentalizao e melhor identificao e alocao dos custos indiretos de fabricao. O referido critrio de rateio aplicado neste trabalho mostrou-se eficiente, de acordo com a organizao e disposio dos departamentos produtivos da fbrica, porm deve-se buscar constantes revises para melhorar cada vez mais os critrios
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de rateios, pois os custos indiretos podem sofrer alteraes de tempos em tempos ou de acordo com as modificaes no processo produtivo da empresa. A busca e o aperfeioamento de novos critrios no uma tarefa simples, pois requer novos estudos e medies dos referidos custos incorridos. Para tanto, necessrio ter um departamento de custos atuante e com valiosa bagagem literria e profissional para agrupar e ratear os custos indiretos de produo, dentro dos conceitos de contabilidade de custos, sem ferir os Princpios Fundamentais de Contabilidade, assim como, trabalhar dentro do que reza a legislao fiscal vigente em nosso pas. As planilhas aqui demonstradas, sob forma de departamentalizao, mostram os custos alocados aos respectivos departamentos e, consequentemente, quais deles necessitam reduzir seus gastos, assim como, aqueles que esto sendo eficientes no contexto de fabricao dos produtos. Por fim, acreditou-se que o objetivo deste trabalho de concluso de curso (TCC) atingiu o objetivo de aplicar vrios conceitos prticos acerca da contabilidade de custos, principalmente no tocante ao mtodo de custeio utilizado para fins fiscais, no caso, o custeio por absoro. Por tudo o que foi exposto aqui, concluiu-se que o trabalho intitulado Aplicao do Mtodo de Custeio por absoro com nfase nos critrios de rateios: Um estudo de caso em uma indstria de equipamentos para avicultura, atingiu seu objetivo exposto neste estudo de caso.
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REFERNCIAS BARROS, Aidil Jesus Paes de. Um guia para a inicializao cientifica. So Paulo: McGraw - Hill, 1986 BERTI, Anlio. Contabilidade e anlise de custos: (ano 2006), Curitiba: Juru, 2009. BRITO, Paulo. Anlise e viabilidade de projetos de investimento: 2. ed. So Paulo: Atlas, 2006. BRUNI, Adriano Leal. A administrao de custos, preos e lucros: 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e pratica. So Paulo: Atlas, 1998. __________________________. Curso bsico de contabilidade de custos: 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004. __________________________. Contabilidade de custos: 2. ed. So Paulo: Atlas, 2002. DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003 DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gesto de custos e formao do preo: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. So Paulo: Atlas, 2006. FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade de custos. 4. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2007.
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Custeio por Absorção em Indústria Avícola

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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010

CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010.

Cricima, 09 de dezembro de 2010.

Os sonhos so gratuitos. Transform-los em realidade tem um preo. E. J. Gibs

1.1 Tema e Problema

1.2 Objetivos da Pesquisa

2.1 Contabilidade de Custos

Fonte: Crepaldi (2004).

Figura 1: Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial

Diante disso, Leone (2000, p. 21) salienta que alm desses:

2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos

Nesse sentido, Megliorini (2007, p.7) afirma que gastos;

Para Megliorini (2007, p. 7), investimentos:

Figura 2: Classificao dos Gastos

Figura 3: Ocorrncia dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas

2.3 Classificao dos Custos

Figura 4: Principais classificaes de custos

2.3.1 Quanto Identificao ao Produto

Figura 5: Apropriao dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos

2.3.1.1 Custos Diretos

2.3.1.2 Custos Indiretos

2.3.2 Quanto ao Volume Produo

2.3.2.1 Custos Fixos

Fonte: Wernke (2008).

Figura 6: Custos Fixos

2.3.2.2 Custos Variveis

Figura 7: Custos Variveis

2.3.2.3 Custos Semivariveis

Figura 8: Custos Semivariveis

2.3.2.4 Custos Semifixos

Figura 9: Custos Semifixos

2.4 Mtodo de Custeio

2.4.1 Mtodo de Custeio RKW

Ferreira (2007, p. 105) complementa:

2.4.2 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto

De acordo com Ferreira (2007, p. 82) custeio varivel:

Padoveze (2004, p. 333) complementa que:

Para melhor visualizao segue na figura, o mtodo de custeio varivel ou direto.

Fonte: Dutra (2009).

Figura 10: Custeio direto ou varivel

Quadro 1: Diferena entre o Custeio Direto/Varivel e o Custeio por Absoro.

Fonte: Wernke (2008).

Quadro 2: Comparao entre Custeio Absoro e Custeio Direto

2.4.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

Quadro 3: Princpios fundamentais ABC

Megliorini (2007, p. 152) mostra a estrutura do custeio ABC:

Para entender melhor o Quadro 4 mostra alguns exemplos de direcionadores.

Quadro 4: Custeio ABC - Direcionadores

Figura 11: Custeio ABC

2.4.4 Mtodo de Custeio por Absoro

Elucida Berti (2009, p. 59) que:

Figura 12: Atribuio de custos ao produto

Berti (2009, p. 61) complementa algumas vantagens:

Martins (2009, P. 168) ressalta que:

Explica Megliorini (2007, p. 20) de como feito a apurao dos custos:

Figura 13: Quadro esquemtico do custeio por absoro

2.5 Critrios de Rateios

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006)

Quadro 5: Coeficiente de Rateio (CR)

Quadro 6: Base de Rateio