INGRESOS POR INTERESES DEL EXTRANJERO

Tratamiento en la declaracin anual de las personas fsicas 2009

C.P. Israel Cabaas Mendoza

INTRODUCCIN Debido a los constantes cambios econmicos, es comn que las personas busquen opciones para mejorar sus finanzas personales. Una alternativa es que inviertan los recursos fuera del pas, ya que pueden tener mayores rendimientos. De tal suerte que en esta ocasin abordaremos el tema de los intereses percibidos del extranjero por parte de las personas fsicas, a fin de comparar los procedimientos de acumulacin previstos en las disposiciones fiscales, con el objeto de valorar cul opcin le ser menos gravosa al momento de pagar sus impuestos. GENERALIDADES Cuando las personas fsicas perciban ingresos que no estn contemplados en algn captulo en especfico dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), debern tributar en el rgimen De los dems ingresos (captulo IX del ttulo IV). As las cosas, como los ingresos por intereses del extranjero se encuentran en esta situacin, dichas personas los acumularn en el referido captulo conforme a las reglas establecidas en el mismo.

Por su parte, el artculo 167, fraccin IV, de la LISR prescribe que son ingresos de dicho captulo, los procedentes de toda clase de inversiones hechas en sociedades residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el pas. Para tal efecto, la ganancia cambiaria y los intereses correspondientes se acumularn conforme se devenguen (artculo 168, fraccin IV, de la LISR). Como dentro de las disposiciones fiscales no est prevista una definicin del trmino devengar, tomaremos de referencia lo que establece el Diccionario de la Lengua Espaola: Devengar. Adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo. Por lo anterior, los ingresos por intereses del extranjero se acumularn cuando se adquiera el derecho a percibirlos conforme a los contratos o convenios celebrados con las sociedades residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el pas. La ganancia cambiaria resultar de la fluctuacin de la moneda extranjera. En cuanto a las deducciones permitidas en este rgimen se encuentran (artculo 168, tercero, cuarto, quinto y sexto prrafos, de la LISR):

Contador pblico por la ESCA, Unidad Santo Toms, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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 Prdida cambiaria. Se disminuir en el ejercicio en que se genere o en los cuatro ejercicios posteriores a aquel en que se hubiera sufrido. En este ltimo caso se podr actualizar de acuerdo con lo siguiente:

Como el valor de la inversin (crditos) son en moneda extranjera, se valuarn a la paridad existente (vigente) al primer da del mes conforme a los artculos 7o. y 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).

Procedimiento conforme a la LISR

Prdida cambiaria pendiente de disminuir () Factor de actualizacin (=) Prdida cambiaria actualizada Donde: INPC diciembre del ejercicio en que se obtuvo () INPC primer mes segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo (=) Factor de actualizacin INPC diciembre en que se actualiz por ltima vez () INPC diciembre del ejercicio anterior a aquel en que se aplicar (=) Factor de actualizacin

Aplicando conjuntamente los artculos 167 y 168 de la LISR, el ingreso acumulable por este concepto se calcula como sigue:

(+) (=) () () (=)

Inters nominal del extranjero Ganancia cambiaria Ingreso acumulable por intereses del extranjero Ajuste por inflacin deducible Prdida cambiaria Utilidad de los ingresos por intereses del extranjero

Cabe mencionar que si el contribuyente no disminuye en un ejercicio la prdida cambiaria de otros ejercicios, pudindolo haber hecho, perder el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. Ajuste por inflacin deducible. Se determinar conforme al artculo 46 de la LISR, pero sin considerar las deudas, si las hubiere. El esquema de clculo es el siguiente:

Nota: Las operaciones en moneda extranjera se valuarn de acuerdo con los artculo 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

Saldo promedio anual de los crditos () Factor de ajuste anual (=) Ajuste por inflacin deducible Donde: Suma de los saldos de la inversin al ltimo da de cada uno de los meses del ejercicio* () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de los crditos INPC del ltimo mes del ejercicio de que se trate () INPC del ltimo mes del ejercicio inmediato anterior (=) Cociente () Unidad (=) Factor de ajuste anual
* No se incluir en el saldo del ltimo da de cada mes los intereses devengados en el mismo (artculo 9o. de la LISR).

Observacin: El artculo 168 de la LISR no prev el procedimiento que se seguir en caso de que en lugar de utilidad el resultado que se obtenga sea una prdida. En nuestra opinin no tiene efecto fiscal; sin embargo, se considera que no se disminuy la prdida cambiaria en el ejercicio y se estar a lo comentado en el apartado Prdida cambiaria. Igual que en el caso anterior, no hay una definicin fiscal de nominal, por lo que nuevamente acudimos al Diccionario de la Lengua Espaola: Nominal. Perteneciente o relativo al nombre. Que tiene nombre de algo y le falta la realidad de ello en todo o en parte. En conclusin, se puede decir que el inters nominal es el rendimiento obtenido por una inversin sin importar el nombre que se le designe, incluso sin que se haya percibido en efectivo.

Procedimiento opcional
Las personas fsicas que obtengan ingresos por intereses y ganancia cambiaria generados

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por depsitos o inversiones efectuadas en instituciones residentes en el extranjero que componen el sistema financiero, podrn optar por calcular el monto acumulable como sigue:

Ingresos por intereses del extranjero (+) Ganancia cambiaria (+) Monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero (=) Ingreso acumulable por intereses del extranjero (cuando se acredite el ISR pagado)

Monto del depsito o inversin al inicio del ejercicio () Factor de acumulacin (regla I.3.17.14. de la RMF-09)* (=) Ingreso acumulable (utilidad) por intereses del extranjero
* El factor aplicable para el ejercicio 2009 se public en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 31 de marzo 2010.

Observacin: El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero proceder tanto en el clculo conforme a ley como en la opcin del reglamento. La base a la que le aplicar la tarifa del artculo 177 de la ley ser la que resulte segn el procedimiento elegido.

Otros impuestos
Por tratarse de una operacin de financiamiento, los intereses no se gravarn en el impuesto empresarial a tasa nica (IETU) por establecerlo expresamente el artculo 3o., fraccin I, tercer prrafo, de la ley. En cuanto al impuesto al valor agregado (IVA), el cobro de intereses del extranjero se considera una importacin de servicios (artculo 24, fraccin V, de la ley), por lo que sern contribuyentes del impuesto por este concepto. No obstante, de acuerdo con el artculo 50 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA) se podr efectuar el acreditamiento del IVA en la misma declaracin de pago mensual a que correspondan dichas importaciones; en otras palabras, obtendremos como resultado el llamado IVA virtual. Para ejemplificar lo anterior consideremos el caso de un contribuyente que slo obtuvo ingresos por intereses del extranjero en agosto de 2009 por $152,600.00; los clculos que efectu son los siguientes:
Actos o actividades por importacin de servicios Tasa del impuesto IVA causado IVA acreditable (artculo 50 del RLIVA) IVA por pagar de agosto 2009

Nota: Las operaciones en moneda extranjera se valuarn de acuerdo con los artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

Por el contrario, este clculo no ser aplicable cuando se obtengan estos ingresos de sociedades residentes en el extranjero, por lo que la base del impuesto se determinar conforme al artculo 168 de la LISR.

Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero

Como estos ingresos seguramente pagarn el impuesto sobre la renta (ISR) en el pas del cual provengan, las personas fsicas estarn a lo dispuesto en el artculo 6o. de la LISR, esto es, podrn acreditar el impuesto pagado en el extranjero. En trminos generales, el inters que se acumular a los dems ingresos que se obtengan (en su caso) y el monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero, se calcularn como se muestra a continuacin:

Utilidad de los ingresos por intereses del extranjero Con el resultado anterior se calcula: Impuesto conforme a la tarifa del artculo 177 de la LISR (monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero)

() (=) () (=)

152,600.00 15% 22,890.00 22,890.00 0.00

Finalmente, la ganancia y prdida cambiarias no son objeto de dichas leyes, ya que su

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esquema de tributacin es con base en flujo de efectivo; y por el contrario, la fluctuacin cambiaria implica reconocer operaciones en crdito. CASO PRCTICO El seor Alejandro Rivas Escalante efectu una inversin en el banco Discount Bank, S.A., situado en Luxemburgo. Los datos que nos proporcion fueron los siguientes:
Valor de la inversin: Periodo de inversin: Vencimiento: Tasa de retencin: 365,200.00 euros 19 marzo 2009 22 julio 2009 Catorcenal con reinversin de intereses 10% (artculo 11, segundo prrafo, tratado para evitar la doble tributacin con el gran ducado de Luxemburgo) 8.50% 0.0435

Con los datos anteriores slo determinaremos el ISR del ejercicio 2009 por la utilidad de los intereses del extranjero, considerando los procedimientos en estudio. a) Artculo 168 de la LISR. Primeramente calcularemos la tasa de inters catorcenal, los intereses nominales, el ISR retenido y el saldo final de la inversin en cada mes en euros.

DETERMINACIN DE LA TASA DE INTERS CATORCENAL

Tasa de inters anual Das del ao Tasa de inters diaria Das de vencimiento Tasa de inters catorcenal 8.50% 365 0.023200% 14 0.324800%

Tasa de inters anual: Factor de acumulacin 2009 (regla I.3.17.14. de la RMF-09)

() (=) () (=)

DETERMINACIN DEL INTERS NOMINAL E ISR RETENIDO EN EUROS

Fecha de vencimiento Inicial 19-mar-09 02-abr-09 16-abr-09 30-abr-09 14-may-09 28-may-09 11-jun-09 25-jun-09 09-jul-09 Total Final 01-abr-09 15-abr-09 29-abr-09 13-may-09 27-may-09 10-jun-09 24-jun-09 08-jul-09 22-jul-09 Capital al inicio 365,200.00 366,267.55 367,338.22 368,412.02 369,488.96 370,569.05 371,652.29 372,738.70 373,828.29 Inters nominal* 1,186.16 1,189.63 1,193.11 1,196.60 1,200.10 1,203.60 1,207.12 1,210.65 1,214.19 10,801.16 Impuesto retenido** 118.61 118.96 119.31 119.66 120.01 120.36 120.71 121.06 121.41 1,080.09 Saldo al vencimiento 366,267.55 367,338.22 368,412.02 369,488.96 370,569.05 371,652.29 372,738.70 373,828.29 374,921.07

* Resulta de multiplicar la columna de Capital al inicio por la Tasa de inters catorcenal. ** Resulta de multiplicar la columna de Inters nominal por la Tasa de retencin.

Saldos finales de la inversin en cada mes en euros Mar-09 365,200.00 Abr-09 368,412.02 May-09 370,569.05 Jun-09 372,738.70 Jul-09 0.00

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Una vez obtenidos estos resultados, comenzaremos por determinar el inters nominal y el ISR retenido en pesos.

DETERMINACIN DEL INTERS NOMINAL EN PESOS

Fecha de reinversin o pago 02-abr-09 16-abr-09 30-abr-09 14-may-09 28-may-09 11-jun-09 25-jun-09 09-jul-09 22-jul-09 Total Inters nominal en euros 1,186.16 1,189.63 1,193.11 1,196.60 1,200.10 1,203.60 1,207.12 1,210.65 1,214.19 10,801.16

Equivalencia 1.3260 1.3260 1.3260 1.4131 1.4131 1.4028 1.4028 1.4175 1.4175

Inters nominal en dlares 1,572.84 1,577.44 1,582.06 1,690.91 1,695.86 1,688.41 1,693.34 1,716.09 1,721.11 14,938.06

Tipo de cambio 14.1517 13.0860 13.8667 13.2208 13.1338 13.4793 13.3187 13.2724 13.3158

Inters nominal en pesos 22,258.35 20,642.37 21,937.95 22,355.18 22,273.08 22,758.58 22,553.08 22,776.63 22,917.95 200,473.17

Nota: La conversin de la moneda se hizo considerando los artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

DETERMINACIN DEL IMPUESTO RETENIDO EN EL EXTRANJERO EN PESOS

Impuesto retenido en el extranjero en euros 118.61 118.96 119.31 119.66 120.01 120.36 120.71 121.06 121.41 1,080.09 Impuesto retenido en el extranjero en dlares 157.27 157.74 158.20 169.09 169.58 168.84 169.33 171.60 172.09 1,493.74 Impuesto retenido en el extranjero en pesos 2,225.63 2,064.18 2,193.71 2,235.50 2,227.22 2,275.84 2,255.25 2,277.54 2,291.51 20,046.38

Fecha 02-abr-09 16-abr-09 30-abr-09 14-may-09 28-may-09 11-jun-09 25-jun-09 09-jul-09 22-jul-09 Total

Equivalencia 1.3260 1.3260 1.3260 1.4131 1.4131 1.4028 1.4028 1.4175 1.4175

Tipo de cambio 14.1517 13.0860 13.8667 13.2208 13.1338 13.4793 13.3187 13.2724 13.3158

Nota: La conversin de la moneda se hizo considerando los artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

Observacin: El artculo 168 de la LISR no prev la forma de valuar estas operaciones en moneda extranjera, por lo que en nuestra opinin es posible aplicar la regla I.3.17.6. de la RMF-09, esto es, multiplicar los intereses nominales y el ISR retenido por el tipo de cambio del da en el que se paguen. Se considera que un rendimiento se paga cuando se reinvierte o cuando est a disposicin del contribuyente (como sucede el 22 de julio de 2009).

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Posteriormente calcularemos la utilidad y prdida bancaria de la inversin.

DETERMINACIN DE LA FLUCTUACIN CAMBIARIA

Inversin en euros Inversin en dlares 484,291.72 484,255.20 Tipo de cambio 14.0502 14.3855 Inversin en pesos 6804,395.52 6966,253.17 161,857.65 6873,067.03 6358,110.31 514,956.72 6374,065.89 6699,929.41 325,863.52 6774,081.65 6820,316.04 46,234.39 6902,908.08 6859,415.08 43,493.00

Fecha

Equivalencia 1.3261 1.3260

19-mar-09 A 365,200.00 () 01-abr-09 B 365,200.00 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A) 02-abr-09 A 366,267.55 () 15-abr-09 B 366,267.55 (=) Prdida cambiaria (cuando A > B) 16-abr-09 A 367,338.22 () 29-abr-09 B 367,338.22 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A) 30-abr-09 A 368,412.02 () 13-may-09 B 368,412.02 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A) 14-may-09 A 369,488.96 () 27-may-09 B 369,488.96 (=) Prdida cambiaria (cuando A > B)

1.3260 1.3260

485,670.77 485,670.77

14.1517 13.0914

1.3260 1.3260

487,090.47 487,090.47

13.0860 13.7550

1.3260 1.4131

488,514.33 520,603.02

13.8667 13.1008

1.4131 1.4131

522,124.84 522,124.84

13.2208 13.1375

Nota: La conversin de la moneda se hizo considerando los artculos 9o., penltimo prrafo, de la LISR; artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

DETERMINACIN DE LA FLUCTUACIN CAMBIARIA

Inversin en euros Inversin en dlares 523,651.12 519,834.26 Tipo de cambio 13.1338 13.4500 Inversin en pesos 6877,529.07 6991,770.79 114,241.72 7027,484.68 6974,775.80 52,708.88 6964,053.08 7003,214.85 39,161.77 7033,065.99 7056,063.72 22,997.73

Fecha

Equivalencia 1.4131 1.4028

28-may-09 A 370,569.05 () 10-jun-09 B 370,569.05 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A) 11-jun-09 A 371,652.29 () 24-jun-09 B 371,652.29 (=) Prdida cambiaria (cuando A > B) 25-jun-09 A 372,738.70 () 08-jul-09 B 372,738.70 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A) 09-jul-09 A 373,828.29 () 22-jul-09 B 373,828.29 (=) Utilidad cambiaria (cuando B > A)

1.4028 1.4028

521,353.83 521,353.83

13.4793 13.3782

1.4028 1.4175

522,877.84 528,357.10

13.3187 13.2547

1.4175 1.4175

529,901.60 529,901.60

13.2724 13.3158

Nota: La conversin de la moneda se hizo considerando los artculos 9o., penltimo prrafo de la LISR; artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

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UTILIDAD Y PRDIDA CAMBIARIA DEL EJERCICIO

Fecha 19-mar-09 02-abr-09 16-abr-09 30-abr-09 14-may-09 28-may-09 11-jun-09 25-jun-09 09-jul-09 Total Ganancia cambiaria 161,857.65 0.00 325,863.52 46,234.39 0.00 114,241.72 0.00 39,161.77 22,997.73 710,356.78 Prdida cambiaria 0.00 514,956.72 0.00 0.00 43,493.00 0.00 52,708.88 0.00 0.00 611,158.60

Ahora calcularemos el ajuste por inflacin deducible en los trminos del artculo 46 de la LISR.

DETERMINACIN DEL SALDO NETO DEL CRDITO (INVERSIN) EN PESOS

Saldo en euros al ltimo da del mes 365,200.00 368,412.02 370,569.05 372,738.70 Saldo neto Saldo neto en euros al en dlares al ltimo da ltimo da del mes Equivalencia del mes 365,200.00 364,843.12 368,172.35 370,327.98 1.3261 1.3260 1.4131 1.4028 484,291.72 483,781.97 520,264.34 519,496.09 Saldo neto en pesos al ltimo da del mes 7231,540.82 6959,445.52 7100,827.84 6874,855.40

Mes Mar-09 Abr-09 May-09 Jun-09

Intereses devengados en el mes* 0.00 3,568.90 2,396.70 2,410.72

Tipo de cambio** 14.9322 14.3855 13.6485 13.2337

* Artculo 46, fraccin I, segundo prrafo, de la LISR. ** Vigente al primer da del mes (artculo 46, ltimo prrafo, de la LISR; artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF).

DETERMINACIN DEL SALDO PROMEDIO ANUAL DEL CRDITO

Mes (+) (+) (+) (=) ( ) (=) Mar-09 Abr-09 May-09 Jun-09 Suma Meses del ejercicio Saldo promedio anual del crdito Saldo neto en pesos al ltimo da del mes 7231,540.82 6959,445.52 7100,827.84 6874,855.40 28166,669.58 12 2347,222.46

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Determinacin del ajuste por inflacin deducible Saldo promedio anual del crdito 2347,222.46 () Factor de ajuste anual 0.0357 (=) Ajuste por inflacin deducible 83,795.84 Donde: INPC del ltimo mes del ejercicio de que se trate (dic-09) INPC del mes anterior al primer mes del ejercicio de que se trate (dic-08) Cociente Unidad Factor de ajuste anual

Determinacin del ingreso acumulable (utilidad) por intereses del extranjero 2009 Monto del depsito o inversin en pesos al inicio del ejercicio 6804,395.52 () Factor de acumulacin 2009 (regla I.3.17.14. de la RMF-09) 0.0435 (=) Ingreso acumulable (utilidad) por intereses del extranjero 295,991.20 Donde: Monto del depsito o inversin en euros al inicio del ejercicio 365,200.00 Equivalencia (mar-09) 1.3261 Monto del depsito o inversin en dlares al inicio del ejercicio 484,291.72 Tipo de cambio (19 marzo 2009) 14.0502 Monto del depsito o inversin en pesos al inicio del ejercicio 6804,395.52

138.5410

( )

(=) () (=)

133.7610 1.0357 1 0.0357

( ) (=) ( ) (=)

Determinacin de la utilidad por ingresos del extranjero 2009 Inters nominal en pesos Ganancia cambiaria Ingreso acumulable por intereses del extranjero Ajuste por inflacin deducible Prdida cambiaria Utilidad de los ingresos por intereses del extranjero 200,473.17 710,356.78 910,829.95 83,795.84 611,158.60 215,875.51

(+) (=) () () (=)

Nota: La conversin de la moneda se hizo considerando los artculos 7o. y 20, cuarto y sexto prrafos, del CFF.

c) Comparacin.

Procedimiento Concepto Monto acumulable 168 LISR 215,875.51 221 RLISR 295,991.20

b) Artculo 221 del RLISR. El ingreso acumulable correspondiente a esta opcin se calcula de la siguiente manera:

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Conforme a los resultados anteriores, resulta evidente cul es la opcin que ejercer el seor Alejandro. d) ISR acreditable pagado en el extranjero. Como se dijo anteriormente, para determinar el ISR acreditable pagado en el extranjero se estar a lo dispuesto en el artculo 6o. de la LISR. Los resultados obtenidos son los siguientes:

Determinacin del ISR por pagar del ejercicio 2009 Base para calcular el ISR Con el resultado anterior se calcula: Impuesto conforme a la tarifa del artculo 177 de la LISR () Monto del ISR acreditable pagado en el extranjero (=) ISR por pagar del ejercicio 2009 Donde: ISR retenido en el extranjero en pesos () Monto acreditado del ISR pagado en el extranjero (=) ISR no acreditable ni deducible*
* Artculo 7o., segundo prrafo, del RLISR.

235,921.89

35,488.37 20,046.38 15,441.99

Determinacin del monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero Utilidad de los ingresos por intereses del extranjero

215,875.51

20,046.38 20,046.38 0.00

Con el resultado anterior se calcula: Impuesto conforme a la tarifa del artculo 177 de la LISR (monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero)

31,491.12

Como el monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero es mayor al impuesto retenido en el mismo ($20,046.38), este ltimo se aplicar en su totalidad.

Observacin: En el DeclaraSAT 2010 no hay un regln especfico para capturar la ganancia y prdida cambiaria, en caso de que se opte por el procedimiento del artculo 168 de la LISR. Por ende, como solucin prctica, se sugiere el siguiente clculo:

Determinacin de la base para calcular el ISR Utilidad de los ingresos por intereses del extranjero (+) Monto del ISR acreditable pagado en el extranjero (=) Base para calcular el ISR

215,875.51 20,046.38 235,921.89

Inters nominal en pesos (+) Ganancia cambiaria (+) Monto mximo del ISR acreditable pagado en el extranjero () Prdida cambiaria (=) Total de ingresos e inters nominal que se deben capturar en el DeclaraSAT 2010 () Ajuste por inflacin deducible (=) Ingresos acumulables segn el DeclaraSAT 2010

200,473.17 710,356.78

20,046.38 611,158.60

319,717.73 83,795.84

235,921.89

e) ISR del ejercicio 2009. Por ltimo, el ISR que deber pagar el seor Alejandro por el ejercicio 2009, es el siguiente:

f) Pantallas y detalle de clculo. Para complementar el presente trabajo, enseguida

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presentamos la secuencia de captura en el rgimen de De los dems ingresos dentro del DeclaraSAT 2010, as como el detalle de clculo que confirma los resultados obtenidos.

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CONCLUSIONES Efectuar inversiones en el extranjero puede resultar muy redituable para las personas fsicas; sin embargo, se deben analizar en cada caso los efectos fiscales que se puedan generar. Es por ello que le sugerimos que repase lo comentado en el presente artculo con el fin de comparar el ISR que resulte en ambos procedimientos y as elegir la opcin que ms beneficie al contribuyente.

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