Resumen Derecho Tributario

Luis Manuel Castillo Latorre
Tecnico Juridico de Nivel Superior
IP La Araucana sede Temuco
Nociones Previas
Desde que el individuo vive en sociedad la convivencia diaria va demandando la satisfaccin de mltiples necesidades. Como se sabe las necesidades pueden ser satisfechas con los recursos que cada persona pueda poseer o en otros casos con el intercambio de bienes o prestaciones entre ellos, y en ltimo evento cuando la organizacin humana adquiere la forma de un Estado es precisamente esta organizacin la que satisface las necesidades de la comunidad que no pueden ser cubiertas por los propios particulares. En dicha virtud el Estado para cumplir con este cometido esencial necesita gastar y para gastar necesita de recursos, por consiguiente el supuesto financiero de la administracin del Estado es el gasto. Ahora bien para concretar dicha actividad financiera, para satisfacer las necesidades de la comunidad como ya est dicho se requiere de recursos. Estos recursos provienen de las ms variadas fuentes y los tratados de Derecho Financiero ofrecen diversas clasificaciones sobre la materia, sin embargo para nuestro propsito slo diremos que una fuente importantsima de obtencin de recursos por el Estado es a travs del ejercicio de la potestad de imperio que es consustancial a la existencia del Estado y bsicamente en este rubro la doctrina distingue dos categoras, a saber: a) ingresos derivados de la celebracin de emprstitos forzosos b) ingresos derivados de los tributos o de la aplicacin de tributos. Como ya se advierte, tales recursos se generan por el ejercicio de la potestad de imperio del Estado, o sea en que la voluntad de los ciudadanos tiene escasa o nula participacin; se comprender de inmediato que surge un conflicto de inters entre el Estado y los particulares, conflicto que estar siempre presente en diversos mbitos, en diversos temas con motivo de la aplicacin de loa tributos. Dicho conflicto est representado por un aparte por el inters del Estado de obtener recursos para satisfacer las necesidades de la comunidad y por el otro el inters de los particulares de no verse menoscabado en su patrimonio, de no sufrir un detrimento patrimonial en exceso; ser pues misin del Derecho Tributario morigerar este conflicto de intereses. Precisamente este conflicto se va reflejando en las diversas leyes fundamentales de los distintos ordenamientos jurdicos positivos, a travs de la consagracin de normas fundamentales en las respectivas constituciones polticas de garantas para los ciudadanos, de no verse sobre gravado con la carga impositiva, es el llamado proceso de constitucionalizacin del Derecho Tributario. Fenmeno que desde luego se observa en la Constitucin Poltica del Estado segn se ver en su oportunidad. Por manera, que ese conflicto de intereses comienza a dilucidarse a travs del planteamiento de tres interrogantes: a) Qu gravar? b) Cunto gravar? c) A quien gravar? A partir de esta triloga y la consiguiente respuesta comienza a estructurarse la columna vertebral de todo sistema tributario y de los tributos en concreto. Como hemos dicho el Estado necesita faltar y para ello requiere de recursos siendo una de las fuentes importantes de stos, los tributos. En dicha virtud, toso sistema tributario tendr como primera misin elegir lo que tcnicamente se llama el objeto impositivo, esto es la manifestacin de la capacidad contributiva susceptible de ser gravada con tributos.
Los objetos impositivos clsicos son dos:

El gasto o consumo El ingreso o renta
En efecto, cuando una persona constantemente, est efectuando erogaciones, desembolsos o gastos en general se puede colegir que esta persona tiene recursos para poder efectuar esas erogaciones desenvolsos o gastos y por lo tanto puede ser afectada con la aplicacin de los tributos. A su turno, cuando una persona obtiene ingresos peridicos o no significa que puede disponer de una parte de esos ingresos o rentas para el pago de tributos. De inmediato surge la interrogante de Cual objeto impositivo elegir? Y dentro de uno u otro Cuntos tributos pueden establecerse? O en fin Puede elegirse los dos objetos impositivos para la aplicacin de tributos?. Son estas las cuestiones que tiene que resolver todo sistema tributario teniendo presente siempre el referido conflicto de intereses. En buenas cuentas, habr de conciliarse la idea de un sistema tributario lo suficientemente rendidor para la satisfaccin de las necesidades de la comunidad con la idea de no saturar a las personas con la aplicacin de los tributos. Es por ello, que los sistemas tributarios que la doctrina conoce son uno que descansa en la aplicacin de un tributo nico al gasto o al ingreso y otro que descansa en la aplicacin de tributos mltiples ya a los ingresos, ya a los gastos o en forma mixta. Sin embargo la realidad impone la existencia de un sistema tributario que descansa en tributos mltiples.
Las funciones de los tributos.

Para decidir el justo equilibrio que debe alcanzar un sistema tributario es menester tener en cuenta que los tributos cumplen las siguientes finalidades: 1. 2. 3. Funciones fiscales, esto es que a travs de los tributos se busca incrementar los ingresos del Estado para financiar el gasto pblico. Funciones extrafiscales o econmicas, esto es que a travs de los tributos se busca orientar la economa en un sentido determinado. Por ejemplo si se trata de proteger la industria nacional se puede alzar los tributos existentes a las importaciones o creas unos nuevos. Funciones sociales, los tributos cumplen un rol redistributivo del ingreso nacional, esto es que los tributos que se erogan vuelven a la comunidad convertidos en Obras Publicas.
Caractersticas de los tributos.

La doctrina presenta diversas caractersticas o exigencias que debe reunir todo sistema tributario, sin embargo, las ms destacadas son las siguientes: 1. La simplicidad.
Se quiere significar, que todo el sistema no slo en cuanto a la normativa, sino que tambin en cuanto a la parte orgnica de la administracin fiscal sea lo menos complejo posible, en efecto lo normal es que los contribuyentes cumplan pura y simplemente sus deberes tributarios en tiempo y forma. Para que esta finalidad sencilla, concreta y bsica sea cumplida cabalmente se requiere que el contribuyente con antelacin sepa cuales son sus derechos y deberes derivados de la relacin jurdica tributaria, cuestin que solo puede lograrse si el sistema tributario vigente puede ser conocido cabalmente por los afectados. En el aspecto sustantivo se requiere entonces de leyes claras y simples, y en el aspecto ordinario se requiere de tramites limpios, exentos de burocracia y formularios de fcil comprensin; en suma que un
sistema tributario sea simple implica en buenas cuentas que debe ser instructivo, educativo para los contribuyentes a fin de que estos se vean motivados en el pago o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
2.
La flexibilidad
Esta caracterstica significa que el sistema debe naturalmente acomodarse a los cambios que se vayan produciendo en la Economa, por ejemplo su en la economa se observa un incremento del Ingreso Nacional, esta caracterstica responde a que paralelamente se produzca tambin un incremento del ingreso fiscal; si as no ocurre desde luego habr que revisar el sistema en vigencia, as podr elevarse las tasas de impuesto o crear nuevos tributos con la finalidad de mantener una suerte de proporcionalidad entre el ingreso nacional y el ingreso fiscal. 3. La suficiencia
Ya hemos destacado que la realidad prctica ha impuesto el establecimiento de un sistema tributario mltiple, esto es el establecimiento de varios tributos que sean lo suficientemente rendidores en trminos del ingreso fiscal, que permitan al menos financiar los gatos de operacin del sector pblico. 4. El rasgo o carcter de justo.
Se ha sostenido que en materia tributaria se produce un conflicto de intereses, entre la administracin fiscal y los contribuyentes, tambin se dijo que para dar solucin a ese conflicto debe buscarse el justo equilibrio pues existe la real necesidad de financiar el gasto pblico para satisfacer las necesidades de la comunicad y por otro existe el real entendimiento que los particulares asuman una carga impositiva que no signifique un grave detrimento patrimonial; por consiguiente se aspira a que las personas que tengan una mayor capacidad contributiva paguen mayores tributos, los que tienen una menor capacidad paguen menos y los que no la tienen queden exentos del pago de tributos. As planteada esta caracterstica de inmediato refleja el carcter de un sistema tributario que adopte tributos progresivos. Este ideal tributario no es sino la consecuencia de una evolucin histrica de los tributos. En efecto, en las pocas ms remotas especialmente a partir de la edad media, los sistemas tributarios presentaban la caracterstica contraria, o sea regresivos cuestin que se daba porque eran los ms pobres los que pagaban los tributos y esos tributos estaban destinados a financiar las cortes y el clero. (Robin Hodd). Posteriormente y con los sucesos de la Revolucin Francesa, y en virtud del sus principios especialmente el de la igualdad se postul a que todas las personas deban pagar tributos, pero el principio si bien signific un avance no es menos cierto que se aplic con una igualdad matemtica, todos pagaban por igual y la misma cantidad, sin discriminar. Finalmente despus de la Primera Guerra Mundial se observa una tendencia moderna que discrimina entre las personas atendidas las circunstancias personales en que se encuentra y de ah que se seale que los que pueden pagar ms paguen ms y los que pueden pagar menos paguen menos y los que no pueden pagar queden exentos. Para lograr este ideal tributario desde el punto de vista de la tcnica legislativa se requiere el establecimiento de tributos progresivos que cumplan con esa caracterstica notable, pues frente a ellos estan los tributos proporcionales, de tasa fija y que normalmente no discriminan entre las personas. Por ejemplo: EL IVA.
El poder tributario.
Para nuestro curso seguiremos a definicin de Italo Paolinelli que dice que el poder tributario denominado tambin poder fiscal o potestad tributaria puede definirse como la facultad o pasividad jurdica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se hayan dentro de su jurisdiccin. Como primera cuestin podemos observar como una novedad que los tributos segn la definicin puedan exigirse no solo de las personas sino que tambin exigirse obre bienes que se encuentran dentro del territorio en donde se ejerce la potestad tributaria. Lo novedoso radica en que en toda relacin jurdica existe un sujeto activo que esta facultado para exigir una determinada prestacin a un sujeto pasivo osea la relacin jurdica siempre se da entre dos personas, naturales o jurdicas; en este caso en la relacin jurdica tributaria y como concepto del poder tributario puede constatar que el sujeto activo el Estado exige una determinada prestacin (el pago del tributo) a una determinada persona (contribuyente), pero en otros casos se exige de ciertos bienes y esto es lo excepcional porque no es persona. Esta caracterstica novedosa no es extraa en nuestro ordenamiento positivo tributario, pues en la ley de impuesto a la renta se conocen algunos casos en que ciertos entes, ciertos patrimonios son capaces de generar recursos o ingresos susceptibles de ser gravados con impuestos.1
Caractersticas del poder tributario.

1. Es un poder abstracto. Se quiere significar que esta facultad o potestad es cosustancial, inherente a la existencia del Estado mismo, independiente de su ejercicio; y as se destaca en la propia definicin pues se habla de la facultad o posibilidad jurdica de exigir tributos, lo que da a entender que esa facultad o posibilidad es independiente de su ejercicio. 2. Es permanente. Esta caracterstica deriva de lo anterior, mientras exista el Estado existe el poder tributario; sin Estado no hay poder tributario. 3. Es indelegable.
Como el poder tributario es una atribucin inherente, cosustancial al Estado, resulta entonces que es una funcin propia y exclusiva del Estado por lo que no puede ser entregada a otros entes pblicos so pena de incurrir en sancin de nulidad de Derecho Pblico, esta funcin o potestad de imperio como importa la posibilidad jurdica de exigir tributos se ejerce a travs del poder legislativo. 4. Se dice que es irrenunciable. Como es una atribucin inherente al Estado se ha dicho que no se puede renunciar, empero se sostiene que dicha caracterstica no es tan absoluta, porque los tributos son nicamente una fuente de financiamiento del gasto publico mas el Estado puede recurrir a otras fuentes de financiamiento
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I.- Limitaciones territoriales al poder tributario. Desde luego, el poder tributario se ejerce dentro del mbito territorial donde existe el Estado por consiguiente esta facultad no puede ejercerse en los territorios de otros Estados, esta cuestin que aparece como obvio y simple, sin embargo siempre encuentra fuentes de conflicto porque los poderes tributarios pueden fijar los tributos atendiendo distinta circunstancias y con ello provocar los llamados problemas de la doble tributacin internacional. As por ejemplo, un Estado puede fijar sus tributos diciendo que todos los que obtengan rentas generadas por ejemplo dentro de Chile pagaran un impuesto .......... ; a su turno otro pas por ejemplo Argentina, puede establecer sus tributos diciendo que todos los argentinos pagan un impuesto por sus rentas independientemente donde las obtengan. Otro pas, por ejemplo Per, puede decir que todos los ciudadanos que tengan domicilio en Per pagarn un impuesto por sus rentas independiente de su nacimiento o del lugar en que hubieren obtenido sus rentas. Y en el ejemplo un argentino domiciliado en Per y que obtiene rentas en Chile, estara impuesto a pagar tres veces tributos por una mimas fuente de riqueza. De ah entonces, es que los poderes tributarios tratan de solucionar conflictos como los sealados, a travs de tratados que tienden a evitar la doble tributacin internacional.
Limitaciones jurdicas o constitucionales.

1 Principio de la legalidad. Se ha establecido que el poder tributario es una facultad unherente al Estado, la que es ejercida a travs del rgano o poder legislativo; de ello se infiere y conforme a este principio es posible afirmar que todos los tributos que forman parte integrante de un sistema tributario solo pueden ser creados por ley. Esta afirmacin trascendental permite a la vez obtener que ningn rgano, que ninguna otra autoridad pblica puede arrogarse la facultad de imponer tributos, a pesar de la trascendencia del principio en comento no existe en nuestro ordenamiento jurdico una norma precisa, que seale este imperativo de que los tributos solo pueden ser creados por ley. Empero de la interpretacin de diversas normas de la Constitucin Poltica del Estado es posible afirmar dicho principio. En efecto el art. 19 n20 de la ley fudamental indica que la constitucin poltica asegura a todas las personas: N20 La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en rn la proporcin o formas que fije la ley Del mismo modo, el art. 62 inc. 2 dice las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza..............slo pueden tener origen en la cmara de diputados. Tales preceptos constitucionales reflejan de manera inequvoca la existencia del principio de legalidad en nuestro ordenamiento jurdico. 2 Principio de la igualdad. Este principio nos ensea que todas las personas o contribuyentes deben participar en la mantencin de las cargas pblicas lo que no significa que esa igualdad se aplique con un criterio matemtico, en verdad lo que quiere significar es que todas las personas igualmente hagan un sacrificio equivalente en la contribucin a las cargas pblicas. Este principio desde luego encuentra consagracin en el artculo 19 n 20 de la carta poltica y la forma en que est redactado el precepto nos indica que esta consagrada la idea de la igualdad en el sacrificio pues lo que la constitucin asegura es la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley. En esencia y de acuerdo a los modernos principios de la imposicin el constituyente seala un claro mandato al legislador en orden a propender, a establecer un sistema tributario progresivo, sistema que es el que mejor aplica la idea del sacrificio equivalente o igualdad en el sacrifico.
3 Principio de la generalidad. Esto significa que los tributos deben aplicarse por igual a la generalidad de los habitantes o contribuyentes susceptibles de ser sujetos de impuestos o tributos. Toda aquella persona que concrete un hecho, acto o celebre un contrato o convencin que se encuentra gravado con tributos, debe concurrir a su pago, sin embargo ello no es bice para que la misma ley considerando las especiales circunstancias particulares en que se encuentran los tributos o considerando la situacin de hecho pueda establecer las llamadas exenciones de tributos, ya de orden personal, ya de orden real respectivamente. 4 Principio de la no confiscacin. Se ha insistido en reiteradas ocaciones que la aplicacin de los tributos trae como consecuencia un conflicto de intereses entre el rgano fiscal y los contribuyentes por las razones que anteriormente se han sealado. Este principio no hace mas que resaltar y hacer presente una vez ms ese conflicto y l pretende que las personas no se vean sobregravados con tributos en trminos tales que es Estado de manera encubierta realice una suerte de confiscacin o expropiacin del patrimonio de las personas so pretexto que se trata del pago de tributos. La constitucin poltica de la repblica en la senda moderna de consagrar estos principios en sus normas ha dicho en el art. 19 N20 inc. 2 que en ningn caso la ley podra establecer tributos manfiestamente desproporcionados o injustos. Como puede apreciarse hay un claro mandato , hay una orden perentoria, de carcter imperativa para el legislador de no fijar tributos desproporcionados o injustos. Sin embargo debemos destacar que es fuente de controversia en la doctrina de dilucidar cuando un tributo tiene esa calidad o sea desproporcionado o injusto. Sin embargo, existe un mediano concenso en sealar que un tributo puede presentar esas caractersticas (desproporcionados e injustos) cuandoo la tasa imponible es igual o superior al 50% de la base imponible
Los tributos
En trminos generales se entiende por tributo como aquella prestacin obligatoria exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio para atender sus necesidades y cumplir sus fines pblicos, econmicos y sociales. De inmediato hacemos la advertencia que el trmino tributos es un concepto genrico que comprende cargas tributarias denominadas impuestos, contribuciones, tasas, derechos, patentes y peajes. En trminos muy simples diremos que los impuestos son aquellos tributos que debe solucionar el contribuyente, obligatoriamente sin que este reciba en forma inmediata una contraprestacin a cambio. Las contribuciones son aquellos tributos que paga el contribuyente obligatoriamente recibiendo a cambio en forma inmediata un beneficio o prestacin. Las tasas son aquellos tributos que se pagan para realizar un determinado acto. Las patentes son aquellos tributos que se pagan para realizar una determinada actividad. Finalmente los peajes son aquellos tributos que se pagan por el hecho de utilizar una red vial o caminera.
Clasificacin de los tributos

Aqu nos encontramos con mltiples clasificaciones atendiendo a distintos puntos de vista. 2
Elementos de los tributos.

El principio de legalidad constituye una limitacin a la potestad de imperio del Estado de establecer tributos a travs del rganos legislativo. Ya sabemos que slo por ley se pueden crear los tributos, pero ello todava no es suficiente, en efecto el establecimiento de los tributos no pasa por una creacin genrica, como por ejemplo decir todos los que gastan debern pagar un impuesto equivalente al 20% del gasto. Por el contrario el principio de legalidad impone la necesidad que la descripcin del hecho, acto o convencin que ser afectada por impuestos sea presisada en tale trminos que al ejecutarse ese hecho o acto o celebrarse el contrato o convencin no quede ninguna duda que dar nacimiento a la obligacin tributaria. Desde otra perspectiva, el principio de legalidad impone la necesidad que los contribuyentes sepan, concretamente sus derechos y obligaciones tributarias y de otro lado el principio de legalidad indica que no basta elegir el objeto impositivo sino que adems exige que en cada caso el tributo que se establezca deba estar perfectamente descrito, ello implica que el legislador deber preocuparse en cada caso de presisar con toda claridad a quien gravar, que gravar y cuanto gravar. Al responder estas interrogantes quedar claramente establecido cuales son los elementos de los tributos. En efecto, cuando se responde la interrogante Que gravar? Se estar haciendo referencia al primer elemento, esto es el hecho gravado; luego cuando se responda la interrogante de A quien gravar? Se estar refiriendo al segundo elemento, esto es el contribuyente y finalmente cuando se responda la interrogante Cunto gravar? Estaremos haciendo referencia a la base imponible y la tasa impositiva. El hecho gravado, hecho imponible o hecho generador de impuesto Conforme al principio de la legalidad de los tributos significa que ellos slo pueden ser creados por ley, empero esto no significa que el legislador diga que se crea un tributo determinado, osea no basta una descripcin genrica, por el contrario el principio de legalidad exige adems que en cada caso el tributo que se establezca quede perfectamente determinado que se describa acertadamente el hecho, acto, contrato o convencin que en definitiva dar nacimiento a la obligacin tributaria. Debemos recordar que cuando se piensa establecer un tributo lo primero que debe determinarse es el objeto impositivo, as por ejemplo se erigir el ingreso o el gasto o consumo. Unas vez elegido el objeto impositivo corresponder dar requerimiento a las exigencias del hecho gravado, describir concretamente cul es el hecho, acto o contrato o convencin ser gravado con el impuesto que se pretende establecer, en virtud de tales ideas podemos decir entonces que el hecho gravado son los presupuestos establecidos en la ley, cuya ocurrencia en los hechos da nacimiento a la obligacin tributaria , o sea se trata entonces de describir circunstancialmente los presupuestos fcticos en forma abstracta lo que se gravar con el tributo, por manera que una vez que se hayan concretado en la realidad, tales supuestos fcticos, vale decir, una vez que se ha ejecutado el hecho o acto o celebrado el contrato o convencin se har realidad lo gravado por el legislador y nacer la obligacin tributaria.
Elementos propios del hecho gravado.

a) Sus presupuestos deben encontrarse establecidos en la ley. Exigencia muy obvia y que se deriva del principio de legalidad. b) El contenido de la descripcin legal debe reflejar el objeto impositivo. c) El hecho gravado debe fijarse con la finalidad que cada vez que los presupuestos fcticos que describe el legislador debe dar nacimiento a la obligacin tributaria. Se hace referencia con los elementos particulares descritos a la imposibilidad que las partes o contribuyentes puedan alterar en sus contratos o convenciones lo establecido por ellas, an cuando ellos hubieren pactado que la carga tributaria corresponder a uno que por ley no le corresponde ni pueden decir que el contrato celebrado no est afecto a ningn tributo.
Clasificacin del Hecho Gravado

La doctrina distingue dos categoras: 1. Hecho gravado simple. Que es aquel que contiene un presupuesto legal cuya realizacin da nacimiento a la obligacin tributaria. Ejemplo: Art. 8 letra a ley de IVA 2. Hecho gravado complejo. Es aquel que contiene dos o ms presupuestos fcticos descritos por la ley los que deben verificarse todos y cada uno de ellos para dar nacimiento a la obligacin tributaria. Ejemplo: Art. 2 ley de IVA y Art. 5 ley de IVA. Suponen ciertos supuestos: - Accin o prestacin a favor de otra - A cambio inters, prima, comisin o cualquier forma de remuneracin. - Actividad clasificada en los nmeros 3 y 4 de la ley de la renta - Servicio prestado o utilizado en Chile. Si falta alguno de estos supuestos no hay obligacin tributaria y no se devenga IVA.
El contribuyente. Es la persona natural o jurdica o cierta realidad econmica carente de personalidad Jurdica cuya capacidad contributiva ser gravada por el impuesto, en otras palabras el contribuyente es quien soporta en su patrimonio el impacto del impuesto, el que sufre el detrimento patrimonial, en fin el que soporta en su peculio la carga impositiva. Frente al contribuyente existe una nocin que a veces suele confundirse con aquella, en circunstancia que se trata de dos ideas distintas, nos referimos al concepto o idea de sujeto pasivo. Entendiendo por tal aquella persona natural o jurdica que por imperativo legal esta obligado a enterar el impuesto en arcas fiscales sin que este soporte en su patrimonio la carga tributaria. (Ley de IVA en que el contribuyente es el comprador y el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor). En ciertos casos el contribuyente y sujeto pasivo se renen en una sola entidad y tambin es vlido sealar que el legislador confunde muchas veces estas ideas. (Abogado con el ejercicio libre). 3
La base imponible. Es la traduccin del hecho gravado a cantidades que permitirn determinar el monto del impuesto a travs de la tasa. El SII ha dicho que la base imponible es el valor monetario que se le asigna a la riqueza, renta, acto o contrato sobre el cual se aplica la tasa del impuesto para determinar el monto de la obligacin tributaria. Determinar la base imponible, a veces puede ser un proceso muy simple como ocurre en el impuesto al valor agregado en que la base imponible esta constituido por el precio del bien transferido en el caso de las rentas o por el valor de la remuneracin en el caso de los servicios, pero en otros eventos la determinacin de la renta lquida o base imponible puede ser un proceso bastante complejo, como es el caso del impuesto a la renta de 1 categora respecto de aquellos contribuyentes que tributan en base a rentas efectivas demostradas mediante contabilidad completa, segn resulta de la aplicacin de los artculos 29 a 33 de la ley de la renta.
La tasa. Siguiendo una definicin del Servicio de Impuestos Internos diremos que la tasa es la cuanta o porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base imponible. Por ejemplo 18% en el caso del IVA; 15% en el caso del impuesto a la renta de 1 categora, etc.
De la Obligacin Tributaria. Un concepto aproximado de la obligacin tributaria es aquel que indica que esta es un vnculo jurdico, en virtud del cual un deudor esta obligado a pagar a un acreedor una prestacin generalmente en dinero por disponerlo as la ley.
Fuentes de la Obligacin tributaria Sabemos que en trminos generales las fuentes de las obligaciones estan indicadas en el art. 1437 del Cdigo Civil de manera que resulta imposible determinar si ese precepto es aplicable al Derecho Tributario. La respuesta es restringida y para concretarla debemos tener en cuenta una vez ms el principio de la legalidad de los tributos. Hemos insistido que los tributos solo pueden ser creados por ley de manera que la nica fuente de las obligaciones que indica en art. Citado que puede tener aplicacin en el Derecho tributario es la ley. Sin embargo, en doctrina se ha planteado una precisin y se dice que no cabe dudas que la ley es la fuente mediata de las obligaciones tributarias, sin embargo, y aqu la doctrina efecta nuevas precisiones, en forma inmediata, existe una corriente administrativa que indica que la fuente de la obligacin tributaria o dicho de otro modo la obligacin tributaria nace cuando se han realizado todos los actos administrativos tendientes a determinar la base imponible de los tributos y su monto definitivo. En cambio, para otro sector de la doctrina la fuente inmediata de la obligacin tributaria es cuando se verifica el hecho gravado.
Sujetos de la Obligacin tributaria. Como en toda obligacin el vnculo se da entre un sujeto activo que es el Estado porque desde luego a le corresponde el ejercicio del poder tributario, sin perjuicio que las leyes confieran facultades a ciertos rganos pblicos para ser sujetos activos de una obligacin tributaria como ocurre con las municipalidades. Por el lado del sujeto pasivo, que es el obligado a realizar la prestacin a favor del sujeto activo, diremos que tambin por regla general corresponde a una persona natural o jurdica que conforme a la estructura o elementos del impuesto es el contribuyente, pero en Derecho Tributario se acepta la posibilidad que ciertas realidades econmicas, o ciertas entidades sin personalidad jurdica, puedan asumir dicha posicin en la relacin jurdica tributaria
El Objeto de la Obligacin Tributaria En derecho tributario, la obligacin contiene una prestacin de dar, generalmente una suma de dinero. Sin embargo, es posible concebir una forma distinta de cumplir esta obligacin de dar que no sea en dinero. En efecto histricamente los tributos tambin contemplaban el pago de una cierta cosa, as era frecuente que, por ejemplo, en la actividad minera el minero pagaba los tributos con parte de su producto. En la actualidad, como la medida de cambio es el dinero, ya no se acepta otra prestacin que no sea la de pagar una suma de dinero. Lo que acabamos de sealar, por cierto es propio y privativo de la obligacin principal, entendiendo por tal la de pagar los tributos, porque al margen de ella, la doctrina conoce y trata las llamadas obligaciones accesorias que en la mayora de ellas contiene una deber tributario, contiene una prestacin de hacer. Por cierto reparamos en la denominacin obligacin accesoria, porque lo accesorio depende de algo principal, en cambio estas son independientes y no dependen de la existencia de la obligacin principal. Quizs propiamente debern denominarse obligaciones secundarias. Estas obligaciones secundarias o accesorias son las siguientes: 1.- Obligacin de llevar contabilidad. 2.- Obligacin de presentar declaracin de iniciacin de actividades. 3.- Obligacin de inscribirse en ciertos roles. 4.- Obligacin de presentar declaracin de impuestos. 5.- Obligacin de presentar trmino de giro. Obligacin de Llevar Contabilidad: Art. 17 C.T., art. 16 C.T., art. 68 ley de la renta. El art. 17 inc. 1 C.T. seala que toda persona que debe acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna, a menos que la ley disponga una manera diferente para acreditar tal renta efectiva. La ley en el precepto citado, slo impone la obligacin de llevar contabilidad, en ese caso, mas no refiere al tipo de contabilidad o a los sistemas que sirven para medir los resultados financieros. Por el contrario, ha optado por un mtodo o sistema absolutamente flexible, o sea por elegir el contribuyente el sistema contable y la confeccin de prcticas contables adecuadas con la finalidad de reflejar claramente el movimiento y resultado de sus negocios. La tcnica contable como auxiliar de las ciencias econmicas ensea diversos mtodos, por ejemplo, el sistema jornalizador, el sistema de diarios mltiples, el sistema de caja americana, etc. Si bien es cierto, existe esta flexibilidad, el legislador tambin previene que si el sistema elegido no cumple con el fin antes sealado, sus rentas tributables sern determinadas de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta lquida incluyendo la distribucin y asignacin de ingresos rentas, deducciones y rebajas del comercio. Art. 16 C.T. inc, 4. Por otra parte no debe confundirse los sistemas contables con los tipos de contabilidad a la luz de la legislacin tributaria. Con los tipos de contabilidad hacemos referencia a la contabilidad
completa y a la contabilidad simplificada. Por contabilidad completa debemos entender que es el conjunto de libros que bsicamente exige el art. 25 C de Co, esto es el libro diario, el libro mayor y el libro de inventarios y balances.
El precepto citado indica tambin el libro copiador de cartas, pero este registro no tiene naturaleza contable. Todo ello sin perjuicio de los libros especiales de contabilidad que exigen otras disposiciones legales. Por su parte la contabilidad simplificada, no rene el cmulo de libros anteriores, sino que es la contabilidad mnima fijada por la ley, porque, el contribuyente en particular y generalmente est dispuesto por lo que la ley denomina pequeos contribuyentes.
Quienes son obligados a llevar contabilidad. Art. 17 C.T., estn obligados todos los que deben acreditar la renta efectiva, pero en concreto el art. 68 de la ley de renta seala las siguientes categoras: 1.- Contribuyentes que estn liberados de llevar contabilidad: a) Contribuyentes que obtengan rentas segn el art. 20 n2 de la ley de rentas (capitales mobiliarios como acciones, bonos, depsitos bancarios) b) Contribuyentes indicados en el art. 22 c) Contribuyentes que obtengan rentas. Art 34 d) Contribuyentes que obtengan rentas clasificadas segn el art. 42 n1 ley de renta. O sea trabajadores dependientes.
2.- Contribuyentes que estn facultados para llevar contabilidad simplificada: a) Contribuyentes de primera categora que a juicio exclusivo del Director Regional tengan escaso movimiento, capitales pequeos, poca instruccin o se encuentren en cualquier otra circunstancia excepcional. b) Contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la segunda categora, segn el art. 42 n2 ley de rentas obtenida por profesionales o quienes ejercen una ocupacin lucrativa.
3.- Los dems contribuyentes no especificados anteriormente, deben llevar contabilidad completa. En cualquier caso, cualquiera sea el mtodo contable elegido por el contribuyente o cualquiera sea el tipo de contabilidad que la ley exige, los art. 16, 17, 18 C.T. establecen una serie de nmeros de procedimiento contables que podemos sintetizar en los siguiente: N1: Los ingresos y rentas tributables sern determinados en virtud de un sistema contable que haya seguido regularmente el contribuyente N2: El contribuyente una vez que ha elegido sus sistema no puede cambiarlo, sino con aprobacin previa del Director Regional. N3: Los balances comprendern el ejercicio de un ao y se practicarn al 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de autorizar en casos particulares por el balance, el 30 de junio de cada ao. Facultad que la ley entrega a juicio exclusivo del Director Regional. Sin embargo, en ciertos casos: a) Por iniciacin de actividades, ejercicio que comprende el lapso de tiempo que va desde el inicio de la actividad hasta el 31 de diciembre. b) El caso de trmino de giro que comprende la fecha del ltimo balance y la fecha del cese de actividades. N4: Los ingresos sern contabilizados en el ao que se devenguen (tener a la vista el concepto de renta devengada del art. 2 n2 de la ley de rentas)
N5: El contribuyente que explote dos o ms negocios para determinar la renta lquida, podr usar distintos sistemas contables para cada uno de sus establecimientos. N6: Los cobros de contabilidad deben ser llevados en lengua castellana. N7: Las operaciones deben registrarse en moneda nacional. N8:Los libros de contabilidad deben ser conservados por el contribuyente, mientras est pendiente el plazo que tiene el servicio para fiscalizar o revisar las declaraciones de tributos del contribuyente. Art 200 y art. 201 C.T. N9: El contribuyente tiene la obligacin de exhibir los libros de contabilidad al servicio cada vez que ste lo requiera. Si el contribuyente no lo exhibiere incurrir en la infraccin prevista y sancionada en el art. 97 n6 C.T. En cualquier caso, el contribuyente puede reclamar de la infraccin que se le imputa conforme al procedimiento especial de aplicacin de sanciones, contenida en el art. 165 C.T.
Aplicacin Extensiva del art. 68 de la Ley de la Renta El cdigo tributario no contiene normas precisas y determinadas que establezca que tipo de contribuyente est obligado a llevar contabilidad y en su caso, si es contabilidad completa o simplificada y que contribuyente est liberado de ella, la nica norma es la del art. 68 de la ley de rentas, pero lo establece para los fines propios de esa ley. Sin embargo, el precepto de la ley de rentas doctrinaria y jurisprudencialmente ha sido interpretada extensivamente para todo el derecho tributario.
Contabilidad y Onus Probandi. Art. 21 C.T. Este art. Establece una regla del onus probandi. Como regla general y de acuerdo al precepto indicado corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones con sus documentos, libros de contabilidad y dems antecedentes en cuanto sean obligatorios para l. Deber, asimismo, probar la verdad del monto de sus obligaciones que sirven de base para el clculo de los impuestos, por consiguiente, cuando se trata de un contribuyente que est obligado a llevar contabilidad, sus libros respectivos se transforman en el medio probatorio por excelencia, junto con los documentos que sirven de base a los registros contables. Si el contribuyente produce una prueba idnea al efecto, o sea si con sus libros de contabilidad, que le sirven de......sustento y dems antecedentes prueba la verdad de sus declaraciones, trae como contrapartida el impedimento para el servicio para liquidar un tributo distinto del que resulte de esos libros, documentos y dems antecedentes producidos y acompaados por el contribuyente, con la nica excepcin que el servicio puede liquidar un tributo distinto si los libros de contabilidad, documentos y dems antecedentes son considerados no fidedignos.
Contabilidad Fidedigna: Hemos dicho que el art. 17 C.T. dispone que toda persona que debe acreditar la renta efectiva lo hace mediante contabilidad fidedigna y a su turno el art. 21 inc.2 C.T. faculta al servicio para liquidar un tributo distinto cuando los libros de contabilidad, especialmente, no sean fidedignos. Por consiguiente es importante definir este calificativo de fidedignidad que tiene que tener la contabilidad. La ley no lo precisa y fidedigno es lo que es digno de fe, contablemente una contabilidad es fidedigna cuando cumple con todas las exigencias legales, esto es cuando se
cumplen rigurosamente las normas respectivas del cdigo de comercio y las normas respectivas contables del C.T. (art. 16, 17, 18 C.T.)
IV.
Obligacin de presentar declaracin de trmino de giro.
Todo contribuyente que por cualquier razn cese en sus actividades debe comunicar este hecho por escrito al SII esta obligacin debe cumplir con los siguientes requisitos: 1. 2. 3. Debe presentarse dentro de los dos meses siguientes del trmino del giro o de sus actividades. Debe acompaar un balance del ltimo perido junto a los dems antecedentes que le sirven de fundamento. Pagar los tributos que corresponden por el lapso de su clausura.
Excepcin a esta declaracin. a) cuando un empresario individual se convierte en una sociedad de cualquier naturaleza. En este caso si se exige que la sociedad que se constituye se hace responsable solidariamente en la misma escritura de constitucin de los impuestos que adeudare el empresario individual. b) En los casos de aportes de activo y pasivo o fusin de sociedades en la medida que la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de los tributos de la sociedad aportante o fusionada respectivamente. Declaracin que se expresar en la escritura societaria. Segn el art. 70 del Cod. Tributario no se autorizar ninguna disolucin de sociedad sin un certificado del servicio que conste que la sociedad se encuentra al da en el pago de sus tributos. Si el cese de las actividades est motivado por la circunstancia que una persona natural o jurdica efecte una cesin o traspaso de sus bienes de una persona a otra el adquirente tendr el carcter de fiador de las obligaciones tributarias que afecten al vendedor o cedente . Art. 71 del Cdigo Tributario pero solo respecto de lo adquirido.
Infraccin a la obligacin de presentar termino de giro. En caso de no cumplir con esta obligacin o cumplimiento tardo hay infraccin al art. 97 n1 del Cdigo Tributario pudiendo el contribuyente reclamar de la imputacin o reproche que se le formula segn procedimiento del art. 165 del cdigo tributario. Obligacin de presentar declaracin de impuesto. Esta obligacin importa el cumplimiento de la obligacin principal y cuyos requisitos y dems exigencias se comentaran ms adelante (pago como modo de extinguir). Medios de fiscalizacin de la Obligacin tributaria. Ttulo IV libro I C. Trib. Medios especiales de fiscalizacin Del conjunto de normas que van desde art. 59 a 92 del Cdigo se desprende que hay un conjunto de facultades para el SII con la penalidad de constantar que los contribuyentes estn dando pronto cumplimiento a la obligacin principal y a las obligaciones accesorias de carcter tributario. Todas ellas tienen su significado y real valor, empero el medio de fiscalizacin por excelencia es el llamado trmite de la citacin. Art. 63 64 C. Trib. La citacin
Cuando el SII tiene alguna duda acerca de la conducta tributaria del contribuyente o cuando le merece reparo una detemrinada operacin mercantil y su posterior rgimen contable y tributario que le pudiere afectar podr convocar al contribuyente para que de explicaciones razonadas acerca de su comportamiento tributario o del sentido de la operacin mercantil que ejecut y porque la registro contablemente as y porqu ela afect a un rgimen tributario determinado. Se trata de concordar con el contribuyente la forma de cumplimiento de las obligaciones tributarias. El SII y con base en el art. 63 inc. 2 del cdigo tributario la citacin puede definirse como: la comunicacin dirigida al contribuyente por el jefe de la oficina respectiva y en la cual se le solicita que dentro del plazo de un mes presente una declaracin, rectifique, ample o confirme la anterior. Funcionario habilitado para disponer la citacin. Art. 63 del Cdigo Tributario, est facultado para citar el jefe de la oficina respectiva del servicio y tiene esta calidad: Directores regionales y admes los funcionarios que actan por ellos en virtud de delegaciones de facultades. Jefes de resoluciones Jefes de fiscalizacin
Procedencia de la citacin. El trmite de la citacin se enmarca dentro de un conjunto de facultades que dispone el servicio para fiscalizar a los contribuyentes de manera que la citacin aparece como un trmite eminentemente facultativa. A pesar de esta caracterstica el servicio ha recomendado decretarlo por regla general en todo evento; sin embargo en ciertos casos la ley ha dispuesto que el trmite de la citacin tiene el carcter de obligatorio, estos casos son: 1. Art. 21 del Cod. Trib.
Dispone que el peso de la prueba corresponde al contribuyente en orden a acreditar la verdad de sus aclaraciones en la forma que all se dispone. En el inciso segundo seala que cumplida con la carga probatoria por parte del contribuyente se establece una suerte de muralla para el SII porque este organismo no puede liquidar n tributo distinto del que resulta de las declaraciones y dems antecedentes suministrados por el contribuyente pero el servicio puede prescindir excepcionalmente esas declaraciones; libros, etc. cuando en su concepto sean no fidedignas. Las consecuencias que se derivan de tal declaracin de no fidedignidad son: a) El SII tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder b) Practicar las liquidaciones o reliquidaciones de impuesto que procedan Para cumplir con tales actuaciones se requiere que previamente se cite al contribuyente segn el art. 63 y 64 del C. Trib. 2. 3. Art. 22 del Cod. Trib. Art. 27 del Cod. Trib.
En su inciso segundo establece como trmite obligatorio de la citacin cuando para fines tributarios sea necesario separar o prorratear discursos tipos de ingresos y gastos y el contribuyente no est obligado a llevar contabilidad separada. En los casos en que la citacin es obligatoria y sta se omitiese trae como consecuencia la nulidad de la tasacin y liquidacin de impuestos posteriores. Plazos de citacin.
Art. 63 del Cd. Tributario, seala que el plazo para responder la citacin es el plazo fatal de un mes debido a la expresin dentro de; sin embargo este plazo es susceptible de ampliacin a peticin del interesado siempre que la solicitud se presente antes del cumplimiento del palzo primitivo y se otorgar por una sola vez y hasta por un mes mas. Efecto de la citacin. Se produce el aumento de los plazos de caducidad previstos en el art. 200; segn el art. 63 inc 3 del Cod. Trib. Por regla general, segn el art. 200 del cdigo las atribuciones del SII para liquidar un impuesto, revisar una liquidacin y girar los tributos que correspondan prescribir dentro del plazo de 3 aos contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Art. 200 inc. 2 del Cdigo Tributario. Establece un plazo exepcional de 6 aos contados desde la misma manera cuando son impuestos sujetos a declaracin en la medida que esta declaracin no se hubiere presentado o la presentada fuere malisiosamente falsa. Por el solo hecho de citarse una persona de conformidad al art. 63 del cdigo los plazos se aumentan en 3 meses y se aumentan adems en la medida que el contribuyente hubiere solicitado aumneto de plazo para responder la citacin y por el mismo lapso. Ejemplo: 20 das. En una citacin como la descrita los plazos seran de la siguiente manera: 3 aos + 3 meses + 20 das exepcionalmente 6 aos + 3 meses + 20 das.
Actitudes del contribuyente frente a la citacin. Un contribuyente debidamente emplazado para responder a una citacin en los trminos del art. 63 del Cd. Tributario puede asumir las siguientes actitudes: 1. 2. Se allana a los requerimientos del servicio en cuyo caso el contribuyente presentar la declaracin omitida o presentar la declaracin rectificatoria, aclaratoria o ampliar la declaracin que antes hubiera presentado en su caso pagar los tributos que corresponda. El contribuyente sostiene en su respuesta una tesis distinta a la sustentada por el servicio, organismo que analizando los antecedentes aportados por el requerido y ponderando las explicaciones que hubiere formulado acepta las explicaciones del contribuyente. En este caso administrativamente se levanta Acta de Conciliacin y el asunto concluye en la sede meramente administrativa. El contribuyente no responde la citacin dentro del plazo correpondiente en este caso el servicio tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder. El contribuyente no cumple con las exigencias que se le formulen en este caso se procede igual que en el caso anterior. Cuando el contribuyente no subsana deficiencias comprobadas igualmente se tasa la base imponible con los antecedentes que posee el servicio. Art. 64 del Cdigo Tributario.
3. 4. 5.
Otros medios de fiscalizacin. Se dijo que el ttulo IV, libro I trata de los medios especiales de fiscalizacin que comprende facultades que la ley confiere al SII dentro de ellas se destaca la citacin. Sin embargo, tambin tiene relevancia las normas del art. 60 a 62 del Cdigo Tributario que tratan del examen de la contabilidad del contribuyente, Secreto Profesional y bancario y situaciones de excepcin a dichos secretos en caso de delitos tributarios que podrn ser informados a la justicia ordinaria.
Determinacin de la Obligacin Tributaria. El proceso de determinacin de la obligacin tributaria es complejo segn la naturaleza del tributo de que se trata, por ejemplo si se trata del IVA el proceso es simple porque generalmente est reglamentado por la fijacin del precio o remuneracin segn sea venta o servicio. Es complejo en el caso de los contribuyentes afectos al impuesto a la renta de primera categora que tributan en base a rentas efectivas demostradas por contabilidad completa. En el ejemplo citado tienen aplicacin los art. 29 a 33 ley de la renta que fijan un arduo proceso para determinar la renta lquida imponible de dicho tributo por lo mismo el jurista Giulani Von Rouge tratando este tema la define como: La determinacin de la obligacin tributaria que comprende los actos necesarios para la verificacin y valorizacin de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva con la consiguiente aplicacin de la tasa y en consecuencia la concreta fijacin cuantitativa de la deuda del contribuyente. Clases de determinacin de la obligacin tributaria I Autodeterminacin de los tributos o determinacin efectuada por el contribuyente. Aqu es el propio contribuyente quien efecta la determinacin de la obligacin tributaria, por ejemplo en el caso del impuesto de timbre y tambin en todos los impuestos sujetos a declaracin queda sujeto a revisin del servicio pudiendo originarse una determinacin mixta de la obligacin tributaria. Aqu se recuerda la importancia de la citacin y adems lo previsto en el art. 21 y 24 del Cod. Tributario. II Determinacin por la administracin fiscal. En doctrina se seala que esta forma de determinar los tributos es menos frecuente y procede solo cuando se determina el impuesto a la renta de segunda categora que afecta a los empleados pblicos. Otro sector dice que esta posiblidad puede darse en aquellos casos en que el servicio tasa la base imponible y liquida el tributo con los antecedentes que tiene en su poder como ocurre con los art. 21 inc. 2, 22, 64 del cdigo tributario. III Determinacin mixta. Forma mas usada porque en ella se observa la actividad del contribuyente en orden a dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias presentando las declaraciones de tributo y por otra parte acta el organismo fiscal, SII que en uso de sus facultades fiscalizadoras revisa las declaraciones de tributos hecha por los contribuyentes producto de estas revisiones el servicio podr practicar las liquidaciones o reliquidaciones de tributos que sean necesarios y mientras estn pendientes los plazos del art. 200 del cdigo tributario. El art. 24 inc. 1 del cdigo tributario establece el carcter provisional de las liquidaciones de los tributos. IV Determinacin por los tribunales de justicia. Los tribunales ordinarios de justicia pueden determinar la obligacin tributaria resolviendo un juicio tributario, esto es cuando el servicio estima que procede una liquidacin o reliquidacin de impuesto y el contribuyente estima que son improcedentes y por lo mismo las impugna dentro de tiempo y forma significa que hay juicio tributario y en segunda instancia la Corte de Apelaciones o incluso en Tribunal de Casacin cuando hay error de derecho. Ser cuando el Tribunal de Alzada o Casacin resuelve la controversia es que en concreto est determinando la obligacin tributaria de manera indubitable.
Finalmente y como ejemplo claro de esta forma de determinacin lo encontramos en la ley 16271 Ley de Impuesto a las Asignaciones Hereditarias y Donaciones, aqu el juez en cuya sede se tramita la dacin del a posesin efectiva o la insinuacin de la donacin es que debe resolver el monto del tributo que afecta a la asignacin lquida de cada heredero o donatario.
La liquidacin de Tributos. Se llama liquidacin al acto de determinacin de la obligacin tributaria efectuado por el SII. En este acto el servicio manifiesta concretamente una pretencin de cobro de tributos en contra de un contribuyente determinado. Es por as decir una suerte de demanda que la administracin fiscal representada por el servicio dirigido en contra del contribuyente. Por consiguiente la liquidacin es el acto administrativo por esencia reclamable por el contribuyente toda vez que si no la impugna en el plazo legal a continuacin se giran los tributos y la deuda tributaria o pretensin del servicio ser indiscutible.
Cuando procede una liquidacin. Art. 24 del Cdigo Tributario inc. 1 contiene una regla general acerca de la oportunidad en que debe practicarse una liquidacin bsicamente la regla se contiene en las expresiones ... o a los cuales se les determinare la diferencia de impuesto; ... Entonces el SII est facultado para practicar una liquidacin cada vez que determine diferencia de impuesto respecto de un contribuyente, la nica limitacin que no es procedente cuando se trate de una partida anterior ya liquidada y ello porque como se sabe toda liquidacin tiene el carcter de provisional mientras pendan los plazos del art. 200 del cd. tributario. Sin embargo, hay situaciones especficas en que la ley dice cuando procede una liquidacin: 1. 2. 3. art. 22 Cd tributario en relacin con la 1 parte del art. 24 del Cdigo tributario La situacin del Art. 21 inc. 2 del cdigo tributario. Lo indicado en el art. 64 inc. 1 del cdigo tributario
Notificacin de liquidacin. Como se dijo la liquidacin es una suerte de demanda que el SII dirige contra el contribuyente por lo tanto para que se produzca un emplazamiento legal vlido ste debe ser notificado legalmente segn forma idnea del Cdigo Tributario. Las forma idneas de notificacin son: a. b. c. Notificacin por carta certificada Notificacin personal Notificacin por cdula
Efecto de la notificacin de la liquidacin. 1. Comienza a correr el plazo del contribuyente para reclamar de la liquidacin que se le notifica segn el art. 124 del cdigo tributario.
Luis Manuel Castillo Latorre 2. 3.
La no reclamacin o reclamacin extempornea deja firme la liquidacin y es procedente la emisin del giro de los tributos que correspondan. Se interrumpen los plazos de prescripcin de la accin del fisco para perseguir pago de impuesto, sanciones, intereses y dems recargos. Art. 201 inc. 2 n2.
Liquidacin y reliquidacin. Estos conceptos resultan del artculo 24 inc. 1 del Cdigo Tributario. Liquidacin de tributos corresponde cuando el contribuyente no ha presentado una liquidacin de tributos estando obligado a hacerlo. Una reliquidacin no es ms que un nuevo clculo de una liquidacin anterior y tiene lugar cada vez como dice el art. 24 inc. 1 del cdigo que se determinen diferencias de impuesto al contribuyente. Liquidacin provisoria y definitiva. Segn el art. 25 del Cdigo Tributario toda liquidacin tiene el carcter de provisoria mientras estn pendientes los plazos de prescripcin del art. 200 del Cdigo Tributario, o sea mientras estn vigentes las atribuciones fiscalizadoras del servicio, por consiguiente mientras ello ocurra el SII podr practicar las liquidaciones y reliqidaciones dentro de los plazos indicados en el art. 200. Ahora bien una liquidacin provisoria se transforma en definitiva en los siguientes casos: 1. 2. Desde luego cuando hayan transcurrido los plazos de prescripcin del art. 200. Respecto de aquellas partidas sobre las cuales se haya pronunciado el Director Regional con relacin de un reclamo.
Es de rigor establecer que en este caso y en su oportunidad debi dejarse constancia de los puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en la revisin que motiv el reclamo. Sobre ese punto la liquidacin provisoria se transforma en definitiva cuando el director regional dicta sentencia. En otras palabras, el Servicio puede revisar otros puntos o materias an que sean del mismo periodo tributario en la medida que sean conceptos, items o partidas en la revisin anterior. 3. 4. En los casos de trmino de giro cuando el contribuyente haya solicitado el giro respectivo de los tributos adeudados. Cuando el contribuyente solicita el giro de tributos dentro del plazo que tiene para reclamar segn el art. 24 inciso 3 ambos del Cdigo Tributario.
Todo lo anterior se encuentra en el art. 25 del Cdigo Tributario.
Giro de Impuestos A diferencia de las liquidaciones el giro de tributos supone que la obligacin tributaria se encuentra absolutamente detemrinada , no admite modificaciones y es indubitable. De esta forma se le define como la orden competente que se extiende al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales un impuesto determinado conforme a las disposiciones del Cdigo Tributario. Dentro de as categoras de giro se distinguen las ordenes de ingreso que son aquellos giros individuales que sirven para cobrar diferencias de impuestos o impuestos deriados de declaraciones presentadas fuera de plazo. Por otra parte, se habla de los roles que son giros de carcter colectivo que e utilizan para cobrar tributos a una generalidad de contribuyentes o en relacin a impuestos que se derivan de declaraciones presentadas dentro de plazo.
Oportunidad en que debe emitirse un giro. 1. 2. Giro en base a declaracin de un contribuyente. En este caso el giro se emite una vez presentada la declaracin y antes de que venza el plazo para pagar el impuesto. Giro en base a una liquidacin de tributos. Del contexto del art. 24 del cdigo podemos precisar las siguientes oportunidades: 1) El giro se emitir una vez que ha transcurrido el plazo de 60 das habiles que tiene el contribuyente para reclamar de la liquidacin sin que no hubiere hecho. 2) Si el contribuyente interpuso reclamo en contra de la liquidacin el giro se emitir una vez que el director regional haya dictado sentencia definitiva de primer grado rechazando el reclamo del contribuyente o cuando este debe entenderse rechazado en conformidad al art. 135 del cdigo.
3. Giro en base a solicitud del contribuyente. Segn el art. 24 inc.3 los giros de impuestos se pueden efectuar en cualquier tiempo a peticin del contribuyente. 4. Giro en caso de impuestos de recargo, retencin o traslacin. Tales impuestos si no se hubieren declarado oportunamente el servicio podr girar de inmediato y sin otro trmite previo los impuestos correspondientes sobre sumas contabilizadas. 5. Giro en caso de reintegro de tributos o imputaciones indefinidas. Cuando el contribuyente hubiere obtenido la devolucin de tributos en los casos que contemplan las leyes tributarias o se hubiere efectuado una imputacin de tributos en forma indebida, el servicio girar los tributos del mismo modo que en el caso anterior. 6. Quiebra del contribuyente. Si el contribuyente fuere declarado en quiebra el servicio girar de inmediato y sin otro trmite previo todos los tributos adeudados por el fallido sin perjuicio de las verificaciones del fisco en el proceso de quiebra. Art. 24 del C.trib. En el caso de los giros que no se encuentras basados en una liquidacin previa se denominan autnomos.
Justicia Tributaria. 1. Materias a las cuales se aplica el Cdigo Tributario.
Conforme al art. 1 del cdigo tributario sus normas se aplican exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que segn la ley son de competencia del SII, del precepto citado son dos los requisitos que deben cumplirse: a) Que se trate de tributacin fiscal interna. En virtud de este requisito no tienen aplicacin las normas del cdigo respecto de la tributacin fiscal externa, la que se rige por la ordenanza de aduanas y sus reglamentos respectivos.
b) Que sean de competencia del SII. En relacin a este requisito podemos sealar que existen otros rganos que tienen competencia tambin respecto de normas de tributacin fiscal
interna, como es el caso de las municipalidades en relacin a la ley de rentas municipales, la aplicacin del C. Trib, es como dice el art. 1 que segn la ley sea de competencia de dicho rgano. El art. 2 del cdigo establece una regla supletoria en cuanto a que en lo no previsto por el cdigo y dems leyes tributarias se aplicarn las normas del Derecho Comn contenidas en leyes generales o especiales.
3.
Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. Art. 3 del Cdigo Tributario.
De la comparecencia ante el SII Art. 9. A su turno el art. 129 determina tambin la forma de comparecer en los juicios de reclamacin. 4. 5. Actuaciones del Servicio. Art. 10. De las notificaciones.
Procedimiento General de Reclamaciones Los art. 123 y siguientes del C.T. contiene las normas del procedimiento general de reclamaciones. Sin perjuicio de su denominacin, lo cierto es que el legislador ha sido preciso en determinar cuales son las materias o actos reclamables y como ellas deben plantearse. As resulta de la aplicacin del art. 124- 126. Materias reclamables: 1.- Sobre la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de un liquidacin. 2.- De la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de un giro. 3.- De la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de un pago. 4.- De una resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. 5.- De la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el art. 126. (ver art. 126) (Debe armonizarse el 124 con el 24, anotarlo al margen)
Materias no Reclamables: Art. 126 En el caso del inc. Penltimo, art. 6 letra A n1 y B n1 Estas instrucciones por circulares son obligatorias nicamente para el personal del SII, mas no para el contribuyente, pero ste puede acogerse a la interpretacin sustentada por el servicio en esta circular o instruccin conforme al 26 del C.T. En relacin al inc. Final del 126, diversas leyes tributarias encomiendan al director regional ciertas materias cuya decisin es a su juicio exclusivo. En estos casos el pronunciamiento del director regional no puede ser impugnado conforme al procedimiento general de reclamaciones.
Plazo para Reclamar: Art. 124 inc. 3 Regla general: el reclamo debe interponerse, segn el 124 inc. 3, en el plazo fatal de 60 das contados desde la notificacin correspondiente. Caractersticas del Plazo: 1.- Se trata de un plazo fatal. Porque lo dice expresamente la ley. 2.- Es un plazo legal. 3.- Es improrrogable. 4.- Es un plazo de das hbiles. Art. 10 C.T. y especial Art. 131. Regla excepcional: El plazo para reclamar segn el 124 inc. 3, se ampliar a un ao cuando el contribuyente dentro del plazo para reclamar segn la regla general (60 das) solicite el giro del impuesto y lo soluciones dentro del mismo lapso.
Procedimiento General de Reclamaciones. Los artculos 123 y siguientes del Cdigo Tributario contienen las normas del procedimiento general de reclamaciones, sin perjuicio de su denominacin, lo cierto es que el legislador ha sido preciso en determinar cuales son las materias o actos reclamables y como ellas deben de plantearse. As resulta de la aplicacin del art. 124 y 126. Del Artculo 124 resulta que las materias o actos reclamables son: 1. 2. 3. 4. 5. De la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de una liquidacin. De la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de un giro. De la totalidad o de alguna de las partidad o elementos de un pago. De una resolucin que indica en un pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. De la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el art. 126.
No existe plazo al juez tributario para dictar fallo y el contribuyente puede pedir que se fije un plazo y no se puede fijar un plazo no mayor a tres meses. Si an as no falla el contribuyente le puede pedir al juez que tenga por rechazado el reclamo y as poder recurrir de apelacin. Puede haber un giro sin una liquidacin previa? Puede el contribuyente solicitar que se gire el impuesto. Art. 24 inc. 3 Art. 24 inc. 4 Impuesto de recargo (IVA), retencin (Renta del Trabajados) o traslado no declarado oportunamente el servicio puede girarlos directamente. Se puede reclamar de un giro en el caso que sea autnomo que no tenga como antecedente previo una liquidacin.
Materias No Reclamables. Art. 126. Inciso penltimo seala que no son reclamables porque aqu el directos nacional o regional en el ejercicio de la facultad que le confiere el art. 6 , A n1 y B n1, del cdigo pueden interpretar administrativamente las normas tributarias.
Estas instrucciones o circulares son obligatorias unicamente para el personal del SII, ms no para el contribuyente pero este puede acogerse a la interpretacin sustentada por el servicio en esas circulares o instrucciones conforme al art. 26 del mismo cdigo. En relacin al inc. Final del 126 diversas leyes tributarias encomiendan al director regional ciertas materias cuya desicin es a su juicio exclusivo, en estos casos el pronunciamiento del director regional no puede ser impugnado conforme al procedimiento general de reclamaciones. Plazo para reclamar. Art. 124 inc. 3. Por regla general el reclamo debe interponer segn el 124 inc. 3 en el plazo fatal de 60 das contados desde la notificacin correspondiente.
Caractersticas del Plazo: 1.- Se trata de un plazo fatal. Porque lo dice expresamente la ley. 2.- Es un plazo legal. 3.- Es improrrogable. 4.- Es un plazo de das hbiles. Art. 10 C.T. y especial Art. 131. Regla excepcional: El plazo para reclamar segn el 124 inc. 3, se ampliar a un ao cuando el contribuyente dentro del plazo para reclamar segn la regla general (60 das) solicite el giro del impuesto y lo soluciones dentro del mismo lapso.
Estructura del Procedimiento Como todo procedimiento jurisdiccional, el procedimiento en referencia contempla tres fases: 1.- El periodo o fase de discusin 2.- El periodo o fase probatoria 3.- El periodo o fase de la decisin o sentencia Fase de Discusin Por cierto, en esta etapa, las partes intervinientes en el juicio contencioso tributario exponen sus respectivas pretenciones que fija la contienda sometida al conocimiento del Director regional. Esta fase a su vez contempla algunos trmites que, por cierto, estn reglamentados en la ley y otros que la prctica ha impuesto, pero que tiene basamento legal. De esta forma los trmites en este periodo son los siguientes: 1.- Notificacin del acto reclamable 2.- Reclamo del contribuyente 3.- Informe de los funcionarios fiscalizadores 4.- Observaciones del contribuyente al informe de los fiscalizadores. Notificacin del Acto Reclamable: El SII dispondr la notificacin del acto reclamable al contribuyente, a travs de alguna de las formas legales de notificacin. Esta podr ser por carta certificada o bien personalmente o por cdula, y si as ocurre, en estos dos ltimos eventos, la notificacin se practicar por medio de un ministro de fe de aquellos a los que se refiere el art. 86 C.T.
La jurisprudencia ha tenido ocasin para pronunciarse en reiteradas ocasiones sobre el valor probatorio del atestado de estos ministros de fe y ello no slo a propsito de notificaciones, sino que principalmente en cuestiones de fondo, a cerca de situaciones de deuda de impuestos o de diferencias de impuestos. La doctrina que se contiene en reiterados fallos, responde a la idea de que tales ministros de fe, a cerca de sus atestados, estn amparados por un presuncin de veracidad, mas esta presuncin es slo respecto de hechos que aprecian por sus propios sentidos. Por manera que la presuncin de veracidad no alcanza a las conclusiones jurdicas a que ellos pueden arribar, pues esta ltima labor es propia y soberana de los tribunales de la instancia. Para el caso que el acto reclamable sea una liquidacin, ella deber contener a lo menos los requisitos indicados en el inc. 1 del art. 24 C.T. No debemos olvidar, adems, que tanto la doctrina como algunos fallos de los tribunales, han dicho que algunos actos reclamables, en especial, la liquidacin- hace las veces de demanda que el SII deduce contra el contribuyente. No hay que olvidar, adems, que si la citacin ha debido verificarse como trmite obligatorio y sta no se ha evacuado, la liquidacin y todo lo obrado posteriormente es nulo. Finalmente, diremos que a partir de la notificacin al contribuyente del acto reclamable, comienza a correr el trmino de 60 das hbiles para reclamar de dicho acto y para que si el contribuyente lo estima conveniente, solicitar el giro del tributo y el pago del mismo, en cuyo caso se ampliar el plazo para reclamar en 1 ao. En consecuencia, el emplazamiento del contribuyente est dado por la notificacin del acto reclamable y por el plazo que tiene para reclamar del mismo. La Reclamacin del Contribuyente: Art. 125 El reclamo del contribuyente debe reunir los requisitos previstos por el art. 125 C.T. 1.- Precisar sus Fundamentos. 2.- Presentarse acompaada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud. 3.- Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideracin del tribunal. Al igual que en el caso anterior, la doctrina y fallo de los tribunales ha dicho que la reclamacin del contribuyente es una verdadera contestacin de la demanda y, por lo tanto, se hace necesario que tales requisitos se complementen con las exigencias del C.P.C. en lo pertinente. Interpuesto el reclamo en tiempo, el Director Regional, pues de la causa constatar si el reclamo sera los requisitos legales ya referidos. En caso afirmativo dictar la providencia correspondiente, dando curso progresivo a los autos. Por el contrario, dictar una resolucin a travs de la cual ordenar al contribuyente que se subsane las omisiones en que hubiere incurrido y le fijar un plazo al afecto, el que no podr ser inferior a 15 das. Todo ello bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamacin. Este plazo presenta las siguientes caractersticas: 1.- Es un plazo judicial, con la nica exigencia que la ley establece un mnimo: no puede bajar de 15 das. 2.- Es prorrogable 3.- No es fatal Si el reclamo contiene todos y cada uno de los requisitos del Art. 125 el juez tributario acoger a tramitacin el reclamo interpuesto por el contribuyente. 3 etapa de la fase de discusin. Informe de los funcionarios fiscalizadores. Una vez que el reclamo ha sido provedo la prctica judicial, ha impuesto que se oiga informe de los funjcionarios fiscalizadores que actuaron o emitieron el acto reclamable, esta situacin no est expresamente
contemplada en el cdigo tributario, sin embargo tiene una base positiva pues el art. 132 inc. 2 del cdigo tributatio seala que los informes del servicio que fueren evacuados con ocasin del reclamo. En la forma relacionada y a modo de dejar claramente planteado el debate es que el juez tributario ordena de inmediato un primer informe a los fiscalizadores actuantes con el fin de que estos puedan formular los comentarios o efectuar una suerte de descargos en torno al reclamo presentado por el contribuyente. Para estos efectos el juez tributario fijar un plazo que normalmente es de 15 das, plazo que desde luego es de carcter judicial y por lo tanto no es fatal por manera que este se extingue mediante la institucin de la rebelda. 4 etapa en la fase de discucin. Observaciones al informe de los fiscalizadores. Una vez que los fiscalizadores hayan evacuado el informe con ocacin del reclamo este responder en conocimiento del reclamante el que podr realizar las observaciones que estime de rigor dentro del plazo de 10 das contados desde la notificacin por carta certificada de la resolucin que ordena poner en conocimiento el referido informe. El plazo es de carcter legal y adems fatal siendo de das hbiles segn el art. 131. En resumen, y como ya est dicho la fase de discusin est comprendida por los siguientes actos: a) b) c) d) Notificacin del acto reclamable que segn la doctrina y jurisprudencia hace la veces de demanda. Por el reclamo del contribyente que corresponde a la contestacin Por el informe de los fiscalizadores (rplica) Por las observaciones del contribuyente al informe de los fiscalizadores que sera una especie de dplica.
Segunda Fase. Fase Probatoria Concluida la dase de discusin el juez tributario examinar los autos y de oficio o a peticin de parte podr recibir la causa a prueba si estima que hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, fijando al efecto los puntos sobre los cuales ella deba recaer. Art. 132 inc. 1. En consecuencia, si el juez recibe la causa a prueba en la misma resolucin fijar los puntos sobre la que ella deba recaer, tal resolucin se notificar al reclamante por carta certificada, quien podr impugnaer la referida resolucin, slo a travs del recurso de Reposicin. Trmino Probatorio. El cdigo no ha sealado un trmino prescrito y determinado, en dicha virtud queda entregado a criterio del juez la duracin del trmino porbatorio, lo que significa entonces que dicho trmino siempre ser de carcter judicial y por ende no fatal. La prctica forense ha impuesto como norma que el trmino probatorio tenga una duracin de 10 das. Medios Probatorios.
La ley especial no ha sealado cuales son los medios de prueba de que pueda valerse el contribuyente, habr que aplicar entonces las normas del derecho comn en virtud del art. 2 del Cdigo Tributario. Sin embargo, creemos necesario efectuar algunos comentarios sobre ciertos medios de prueba en particular: 1 Prueba Testimonial. En relacin a la forma de cmo la prueba debe rendirse y en cuanto a las causales de inhabilidad rigen las normas de Derecho Comn. El cdigo tributario solo ha establecido en relacin a dicha prueba una norma ordenatorioa litis, en efecto dice el art. 132 inc. 1 que en la misma resolucin que recibe la causa a prueba el juez debe determinar las formas y plazo en que la testimonial debe rendirse. Art. 132 inc. 1 Por consiguiente, y utilizando los trminos de la prctica forense, luego de fijar el trmino probatorio se seala si el reclamante deseare rendir prueba testimonial deber presentar su lista de testigos dentro de los dos primeros das del probatorio, la que se rendirdurante los dos ltimos das del probatorio y si el ltimo recae en da feriado el da lunes o al da hbil siguiente. Las causales de inhabilidad son todas las establecidas en el Cdigo de Procedimiento Civil.
2 Prueba Instrumental. Como ya se sabe en el procedimiento general de reclamaciones no hay un a referencia expresa a los medios de prueba por consiguiente por aplicacin del art. 2 del Cdigo Tributario diremos que en materia instrumental tanto los instrumentos publico como los privados son medios probatorios idneos para los fines tributarios. Aplicndose adems las normas sustantivas acerca de los efectos probatorios entre las partes y los efectos probatorios respecto de terceros y dems consideraciones sustantivas contenidas en el derecho comn. Sin embargo especial significacin en materia documental tiene la contabilidad en el Derecho Tributario; basta recordar lo sealado por el art. 17 inc. 1 en cuanto seala que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna salvo norma en contrario; a ello debemos agregar lo dispuesto por el art. 21 en cuanto se atribuye al contribuyente la obligacin de probar con los documentos, libros de contabilidad.... Pues bien, la contabilidad no es un mero registro de ciertas partidas y operaciones realizadas por el contribuyente sino que estas deben estar separadas o documentadas con los instrumentos que dan fe de esas operaciones registradas contablemente, lo cierto es que la mayora de esa documentacin respaldatoria de los registros o asientos contables lo constituyen instrumentos privados, esta observacin ha trado ciertas dificultades de orden probatorio en perjuicio para el contribuyente; en efecto el SII ha entendido en diversas resolciones que como los instrumentos privados carecen de fuerza probatoria, respecto de terceros no tienen ninguna validez para acreditar los hechos impugnados por el servicio porque respecto de tales documentos el servicio tiene el carcter de un tercero. Sin embargo, las sentencias de los tribunales de alzada que han dicho que no basta rechazar como medios de prueba instrumentos privados porque es usual que toda la documentacin sobre la que descansa la contabilidad es esencialmente privada; as lo exige el dinamismo y la prctica comercial y bancaria y debe recordarse adems que lo que rige en el comercio es un principio de buena fe, por manera que si tales documentos privados estn dando cuenta de una operacin es que debe presumirse en base a la buena fe que esa operacin es verdadera. Art. 343 CPC. Periodo de la decisin por sentencia Si el juez tributario considero oportuno, recibir la causa a prueba y habindose esta rendido y concluido el trmino probatorio el proceso quedar en Estado de Sentencia; por el contrario sino se recibi la causa a prueba la causa quedar en Estado de fallo tan pronto se hubiere evacuado por el contribuyente el trmite de observaciones que informe al fiscalizador o habiendo concluido el trmino para observarlos.
Sin embargo desde luego advertimos que el Cdigo Tributario, no existe plazo para que el juez dicte sentencia desde luego esta situacin puede traer aparejado un evidente perjuicio para el contribuyente, razn por la cual la ley le confiere un primer derecho que consiste en la posibilidad de pedir al juez fije un plazo para la dictacin del fallo. El juez obligatoriamente debe acceder a esa peticin y fijar el termino correspondiente el que no podr exceder de tres meses.
Es posible que el juez tributario an fijando plazo para dictar fallo, no lo dictare dentro de ese lapso, en este evento surge un segundo derecho para el contribuyente quien podr solicitarle que tenga por rechazado el reclamo y junto con formular esta peticin podr apelar esta peticin podr apelar para ante la Corte de Apelaciones respectiva. En el caso que el contribuyente ejerza este segundo derecho el juez deber conceder el recurso de apelacin y elevar los antecedentes al tribunal de alzada junto con un informe en relacin al reclamo el que debe ser tomado en cuenta en los considerandos del fallo de segundo grado. Si la sentencia de segunda instancia omite considerar el informe del juez tributario aludido tal circunstancia es causal para la interposicin del recurso de casacin en la forma en contra de la sentencia del tribunal de alzada.
Dictacin del fallo El juez al resolver el reclamo podr acogerlo o rechazarlo. En cualquier caso el fallo puede declarar adems lo siguiente: 1. El fallo puede disponer la anulacin o eliminacin de los rubros de una liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. Esta declaracin el juez tributario puede formularla an cuando el contribuyente no hubiere alegado y opuesto formalmente la excepcin de prescripcin as resulta del art. 136 inc. 1, esta norma es la que permite a la doctrina sostener que los plazos del art. 200 son en verdad plazos de caducidad. En caso que el reclamo haya sido rechazado en la misma sentencia deber condenarse en costas al contribuyente en la forma indicada en el art. 136 inc. 2. En el fallo tambin deber fijarse la cuanta en los trminos del art. 137
2. 3.
Notificacin del Fallo. La sentencia, dice el art. 138, ser notificada por carta certficada al reclamante, a menos que este durante la tramitacin del raclamo hubiere solicitado que el fallo se le notifique por cdula. Efectos de la notificacin del fallo. 1. 2. 3. A contar de su notificacin comienzan a correr los plazos que tiene el contribuyente para impugnar el fallo que le fuera adverso. Luego de notificado el fallo al reclamante opera el desacimiento del tribunal en los trminos del art. 138 inc. 2. Una vez que se ha dictado sentencia rechazando el reclamo se emitirn los giros que inciden en las liquidaciones reclamadas.
De los Recursos Procesales I.- Resoluciones que se dicten durante la tramitacin del reclamo Segn lo seala el art. 133 tales resoluciones solo son impugnables a travs del recurso de reposicin el que se interpondr dentro del plazo de cinco das contados desde la respectiva notificacin , el plazo es fatal y es de das hbiles. II.- Recursos en contra de la sentencia definitiva de 1 grado. El art. 139 del cdigo establecen los recursos ordinarios y conforme a dicha norma podemos establecer las siguientes situaciones: a) Recurso de Reposicin. Se observa aqu una situacin especial en cuanto una sentencia definitiva puede ser atacada por una reposicin ser resuelta por el mismo tribunal que dict el fallo.
b) Recurso de reposicin y apelacin. El recurso de apelacin debera cumplir con las exigencias del CPC, esto es; debe ser fundado y contener peticiones concretas. As se ha resuelto por aplicacin del art. 2 del Cdigo Tributario. Todos estos recursos deben interponerse en el plazo de 10 das hbiles contados desde la respectiva notificacin. Plazo de carcter fatal. Se observa entonces que la reposicin adquiere una segunda particularidad en cuanto a que dicho plazo es mayor a la norma general que son 5 das. III.- Resoluciones que declaran improcedente un reclamo o hagan imposible su continuacin. Por ejemplo, la resolucin que declara imporcedente el reclamo, cuando se reclama de un giro habiendo liquidacin previa, cuando este no se conforma a la liquidacin. Tambin cuando se reclama de una citacin.
Cuando se hace improcedente un reclamo? Cuando no se subsana las omisiones y se tiene por no presentado el reclamo. Cuando se trata de este tipo de resolciones proceden los mismos recursos que en el caso anterior.
SEGUNDA INSTANCIA I.- Tribunal competente. Art. 141. La Corte de Apelaciones respectiva que tenga competencia en el territorio de la direccin regional que dict el fallo; si el territorio de la direccin regional existen dos o mas Cortes de Apelaciones, la Corte que conocer de la Apelacin ser la correspondiente al domicilio del contribuyente.
Ejemplo: 8 regin en el territorio de esta direccin regional tienen competencia la Corte de Chilln y la de Concepcin. II.- Tramitacin de la apelacin. Segn el art. 143 el recurso se tramita sin otra formalidad que la fijacin de da para la vista de la causa, por lo que no es necesario hacerse parte.
III.- De los incidentes: a) En las apelaciones tributarias no procede la desercin del recurso.
b) Como el recurso se tramita sin otra formalidad que la fijacin de da para la vista de la causa tan pronto la Corte dicte la resolucin autos en relacin no puede alegarse la prescripcin del recurso de Apelacin porque a ninguna actividad esta obligado el apelante para dar curso progresivo a los autos. c) En general en el procedimiento general de reclamaciones no procede el abandono de la instancia.
d) Suspensin de cobro de los giros. En relacin a este punto o materia recordemos que tan pronto se dicte sentencia de un grado rechazando el reclamo el SII emitir los giros correspondientes conforme al art. 24 inc. 2. Por otra parte, ya sabemos que el contribuyente puede impugnar el fallo en virtud de recurso de apelacin y si ha estado interpuesto en plazo el director deber conceder el recurso y elevar los autos al tribunal de alzada en la forma establecida en el art. 142 por consiguiente el recurso es concedido en ambos efectos Pero la circunstancia que se emitan los giros posibilita al Servicio de Tesorerias para iniciar la cobranza ejecutiva de los mismos giros si estos no fueren solucionados por el contribuyente an existe el recurso de apelacin pendiente. Como el cuadro descrito puede significar graves perjuicios para el contribuyente apelante la ley le permite solicitar la suspensin de cobro de los giros en lo trminos del art. 147 del cdigo tributario. El cdigo habla que esta suspensin la puede decretar el Director Regional en el art. 147 inc. 4. Es el juez de 1 instancia por lo que el reclamo tiene que versar para que pueda operar esta suspensin sobre giros autnomos, vale decir en aquellos en que no hay liquidacin previa. El turno le tocar a la Corte de Apelaciones cuando esta conociendo en 2 instancia; pero en este caso la Corte resuelve previo informe del Servicio de Tesoreras el que tiene 15 das y transcurrido ese plazo con informe o no resuelve suspendiendo el cobro por el plazo que ella fije. Normalmente la Corte de Apelaciones y la Corte Suprema en su caso da lugar a la suspensin de cobro con la nica excepcin cuando se trate del inc. 7 del 147, vale decir en el caso de los impuestos de retencin o recargo. (cuando efectivamente se retuvo o recarg y no se enter en arcas fiscales, pero no dice relacin con el crdito fiscal que se produce al adquirir materias primas). Fallo de 2 grado. En contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones respectiva pueden deducirse los recursos de casacin en la forma o en el fondo como lo faculta el art. 145 del Cdigo Tributario. Si la sentencia es adversa al contribuyente podr solicitar nuevamente la suspensin de cobros en la Corte Suprema cuando este conociendo de los recursos de casacin. Art. 147
Por el contrario si la sentencia revoca la de primer grado y en consecuencia acoge el reclamo del contribuyente el fisco representado por el Consejo de Defensa del Estado puede deducir los recursos de casacin aludidos.
Impuesto al Valor Agregado Uno de los tributos de la mayor importancia vigentes hoy en da en nuestro ordenamiento tributario positivo, es el llamado impuesto al valor agregado y viene a reemplazar la anterior ley sobre compraventas y servicios. Este tributo tiene como objeto impositivo el consumo que los contribuyentes realizan con motivo de la ejecucin de un acto o la celebracin de un contrato o convencin, o como tambin suele decirse en una corriente de opinin, el objeto impositivo es el gasto. Particularmente este gasto o consumo, en la ley se manifiesta con motivo de la adquisicin de ciertos bienes o con motivo de la utilizacin de determinados servicios en las condiciones previstas por la ley. Este tributo se contiene en el DL 825 de 1974 y form parte de la reforma tributaria de envergadura de esa poca. Conforme a la estructura de su ley, el tributo presenta la siguiente caracterstica: 1.- Se trata de un impuesto indirecto. Porque por un lado grava la renta, no en el momento en que se obtiene sino en el momento de gastarse, y por otro lado no existe identidad entre el contribuyente y el sujeto pasivo, porque este ltimo no soporta en su patrimonio la carga del tributo. El impuesto en definitiva se incorpora al precio del bien o a la remuneracin del servicio en trminos tales que dicho tributo es soportado ppor quien tiene la calidad de consumidor final. 2.- Es un impuesto real: En efecto, este tributo tiene tal caracterstica porque no toma en consideracin las caractersticas personales del contribuyente gravado por igual a cualquier persona. 3.- es un impuesto proporcional: En la actualidad el tributo afecta a las ventas y servicios gravados con una tasa nica del 18%. En sus inicios la ley fij una tasa impositiva del 20%, que luego fue rebajada a un 16%, y luego aumentada a la tasa que actualmente rige. 4.- Es un tributo netamente fiscal: As queda de manifiesto en el artculo 1 de la ley, al decir: Establcese a beneficio fiscal un impuesto...... 5.- Se trata de un impuesto de carcter interno: En efecto el tributo afecta las ventas de bienes ubicados en el territorio nacional independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. De igual modo se gravan los servicios prestados o autorizados en el territorio nacional 6.- Se trata de un impuesto sujeto a declaracin: art. 64 ley. 7.- Es un impuesto de traslacin y recargo: es de traslacin porque el sujeto pasivo o contribuyente de derecho traslada la carga tributaria al contribuyente, que en este caso es quien tiene la calidad de consumidor final. Y es de recargo porque el tributo se recarga en el precio de la renta o en la remuneracin del servicio.
Fundamento del Impuesto al Valor Agregado Ya est dicho que este tributo tiene como objeto impositivo el gasto o consumo y, por tanto, se enmarca dentro de lo que se puede denominar un impuesto general a las ventas y servicios. Empero un tributo de esta naturaleza puede establecerse de diversos modos, as por ejemplo, la doctrina distingue entre impuestos monofsicos (o de etapa nica) e impuestos plurifsicos (o de etapas mltiples). En el primer caso, se caracteriza por aplicarse por una sola vez en alguna de las etapas del proceso de circulacin de los bienes, de este modo el tributo puede establecerse a nivel de productores o a nivel de los distribuidores o mayoristas o en fin, puede establecerse a nivel de los minoristas respecto de los consumidores finales.
En cambio, cuando se trata de los tributos plurifsicos, a su vez puede darse las siguientes alternativas: 1.- Por un lado se encuentran los impuestos plurifsicos acumulativos o cascada, con lo que se quiere significar que estos tributos gravan todas las transferencias que se verifican en las distintas fases de distribucin o comercializacin de los bienes y servicios. Y por otro lado, existen los tributos plurifsicos no acumulativos o valor agregado o valor aadido, lo que viene a significar que el tributo afecta nicamente al margen de comercializacin que el productor a comerciante aplica a un bien que produce o revende. O sea el tributo afectar nicamente al valor aadido o agregado que incorpora cada agente al bien o servicio en cada fase de comercializacin de tales bienes o servicios. El impuesto establecido en el DL 825 se enmarca dentro de esta ltima categora. En efecto, la anterior ley se encuadraba dentro de la primera tendencia, o sea tributo plurifsico acumulativo, pues el tributo se aplicaba en todas las fases de comercializacin de los bienes afectos a los tributos provocando, entonces, el llamado efecto en cascada. El ao 1974 y como el gobierno de la poca se empeo en combatir la hiper inflacin de la poca, cambi evidentemente la estructura de este impuesto, desde luego por la sencilla razn que el tributo anterior con las caractersticas anotadas provocada presiones inflacionarias porque al estar el tributo incrementando el precio de los bienes y servicios, aumentaba el circulante en la economa. El espritu del nuevo impuesto, adems de ser un instrumento econmico para combatir la inflacin de la poca, apunta a gravar nicamente el valor que agrega cada agente en el proceso de distribucin de bienes o servicios. Este mecanismo se logra a travs de la institucin del crdito fiscal y dbito fiscal que contempla la ley. Vale decir, cuando se trata de un contribuyente que no tiene la calidad de consumidor final, tiene la posibilidad de recuperar los tributos que paga (crdito fiscal) al momento de adquirir materias primas para la fabricacin de sus productos o de adquisicin de bienes para la reventa restndolo de los tributos que aplica (dbito fiscal) al vender los bienes que ha producido o que ha adquirido para la reventa. De esta forma y en definitiva, el tributo afecta nicamente a quien no tiene la posibilidad de recuperar el tributo que ha soportado y que por ello se llama consumidor final. Hecho Gravado La ley, como ya est dicho, tiene como objeto impositivo el gasto o consumo. En la estructura de la ley, el gasto o consumo se manifiesta al adquirir bienes o utilizar servicios. De esta forma podemos sealar que la ley establece dos grandes hechos gravados que la doctrina denomina bsico de ventas y bsicos de servicios. Adems la ley ha establecido otros hechos gravados especiales y que se denominan hechos asimilados a ventas y hechos asimilados a servicios. La explicacin de estos hechos gravados especiales no es otro que la posibilidad de evitar evasiones lcitas de impuestos, esto es, precaver aquellas situaciones que por no cumplir todos y cada uno de los elementos del hacho gravado bsico de ventas o del hecho gravado bsico de servicios no quedaran afectas al tributo. Hecho Gravado Bsico de Ventas El hecho gravado en las ventas tiene el carcter de complejo, pues sus elementos se derivan del art. 2 n1 y 3, y art, 4 de la ley. De la redaccin de los artculos citados podemos sealar que los elementos del hecho gravado bsico de ventas son los siguientes: 1.- Debe celebrarse una convencin que sirva para transferir el dominio o una cuota de l u otros derechos reales 2.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte haya sido construidos por un tercero para ella. 3.- La convencin debe ser a ttulo oneroso.
4.- La transferencia debe ser realizada por una persona que tenga la calidad de vendedor. 5.- Los bienes deben encontrarse en el territorio nacional. Anlisis: 1.- Desde luego, la ley tributaria entiende por venta toda convencin que sea idnea para transferir el dominio de bienes gravados. Por consiguiente, la voz venta no responde al sentido tcnico legal de la definicin de compraventa que proporciona el art. 1793 CC. Desde luego, debemos recordar que todo contrato es una convencin, pero no toda convencin es un contrato.
La convencin, se recordar, es un acuerdo de voluntades que crea, modifica o extingue un derecho. A su turno, el contrato es una convencin que crea derechos. Para los efectos de la ley del IVA, bien puede darse una convencin que cumpla con cada uno de las modalidades, esto es crear, modificar o extinguir un derecho. Slo se exige que esta convencin sea idnea para transferir el dominio de los bienes gravados y as, siempre ser considerada como una venta. Hemos dicho que la convencin debe ser idnea para transferir el dominio o una cuota de l o para transferir derechos reales constituidos sobre los bienes gravados. Los conceptos de dominio, cuota de dominio y derechos reales son los que proporciona el derecho comn. 2.- De la definicin de venta, podemos sealar que los bienes gravados con el IVA son los siguientes: a) Bienes corporales muebles. b) Bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. c) Bienes corporales que consistan en derechos reales. Bienes Corporales Muebles: Desde luego, su significacin es la que corresponde a las definiciones y conceptos de la ley civil, incluso considerando dentro de ellos, aquellos que tienen una particular definicin y tratamiento como es el caso de los bienes muebles por anticipacin, esto es aquellas cosas inmuebles por naturaleza, adhesin o destinacin que se reputa mueble cuando se constituye un derecho a favor de una persona distinta del dueo, aun antes de la separacin del inmueble de que forma parte, en las condiciones que seala la ley civil, como es el caso de la venta de un bosque antes de su explotacin. Asimismo, se encuentran los inmuebles por destinacin que se enajenan en forma separada del inmueble recuperando, por tanto, su individualidad de carcter mueble. Bienes Corporales Inmuebles: De la definicin de venta del art. 2 n1 y de vendedor del art. 2 n3 de la ley, se aprecia que no todos los bienes corporales inmuebles que se transfieren estn afectos al IVA, sino aquellos que nicamente dicen relacin con la actividad de la construccin. Conviene estacar que la ley del IVA en sus inicios no contempl dentro del hecho gravado bsico de ventas a la actividad de la construccin, lo que por cierto trajo un grave perjuicio para ella, cuestin que se produca u originaba porque el empresario constructor para fabricar necesitaba de materias primas e insumos, o sea, de bienes corporales muebles que por cierto estaba gravada por el impuesto. Luego tales bienes se transforman en una sola unidad (el edificio o la casa) o sea un bien incorporal inmueble que al momento de su enajenacin no estaba gravado con el impuesto. Entonces, e IVA pagado al momento de adquirir las materias primas en insumos, se transformaba en un costo. O sea el constructor pasaba a tener la calidad de consumidor final. Sin duda que este grave
defecto sus pronto remediado por medio de la dictacin del DL 910, al cual se le llam el IVA en la construccin, que permita al constructor recuperar los IVAS pagados conforme a los mecanismos creados por ese DL. Finalmente la ley 18.030 incorpor la actividad de la construccin al hecho gravado bsico de ventas en la forma actualmente vigente. Ya se ha dicho que cualquier bien corporal inmueble se encuentra afecto al impuesto, sino que aquel que cumple con las siguientes caractersticas: 1.- Que se trate de un bien corporal inmueble 2.- Que sea de propiedad de una empresa constructora 3.- Que haya sido construido totalmente por la empresa constructora o que en parte haya sido construida por un tercero para ella.
En cuanto a los bienes incorporales, slo podr tener aplicacin el impuesto al valor agregado cuando se trate de la transferencia de derechos reales constituidos sobre los bienes corporales muebles o bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte haya sido construido por un tercero para ella. Sobre la materia conviene hacer una referencia a los derechos reales en particular: a) En el caso del derecho real de usufructo: si el usufructuario transfiere su derecho a un tercero, esa enajenacin estar afecta a IVA Hablamos siempre de las enajenaciones porque el acto en virtud del cual se constituye el usufructo no se encuentra gravado porque no hay un ttulo traslaticio de dominio, sino la constitucin del derecho real mismo. b) Del mismo modo y ahora en relacin al derecho real de prenda, la enajenacin de ste, slo estar afecta a IVA cuando recae sobre bienes corporales muebles, mas no cuando recae sobre valores mobiliarios, tales como los bonos, debentures, pagar, etc. Pues tales valores consisten en bienes incorporales. 3.- La convencin debe ser a ttulo oneroso: as lo exige el art. 2 n1, el carcter oneroso es el que corresponde segn el 1440 CC que defino los contratos onerosos diciendo que es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes gravndose cada uno a beneficio del otro. Por consiguiente, no es necesario que las prestaciones sean equivalentes. Nada ms se refiere que sea oneroso. 4.- La convencin debe ser realizada por una persona que tenga el carcter de vendedor. Quin es vendedor para los efectos de la ley? Art. 2 n3.- cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedad de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al servicio de impuestos internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos De la definicin legal de vendedor se destaca que el elemento medular de ella, es que la persona que transfiere los bienes gravados se dedique en forma habitual a la enajenacin de esos mismos bienes y como dice la ley, corresponde al servicio calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Sin embargo, el reglamento de la ley del IVA en su art. 4 fija los parmetros conforme a los cuales puede establecerse o no la habitualidad. Para calificar la habitualidad a que se refiere el N3 del art. 2 de la ley, el servicio considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con animo de revenderlas. Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro .
5.- La territorialidad: Para que tenga aplicacin el IVA, se exige que los bienes se encuentren en el territorio nacional en la forma prevista por el art.4 de la ley. Situaciones Especiales en Relacin al hecho Gravado Bsico de Ventas 1.- Situacin de la Permuta: Se recuerda que la permuta es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro. Art. 1897 CC. Al respecto y en relacin al impuesto que nos ocupa, el art. 18 establece algunas reglas especiales. El art. 18 de la ley a propsito de la permuta, nos obliga a revisar la calidad que tiene cada una de las partes en el contrato de permuta, esto es si tiene o no la calidad d vendedor en los trminos de la ley. As queda de manifiesto cuando se dice en la norma citada se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor........... Por manera que si ambas partes tienen el carcter de vendedor, el tributo se aplica a cada prestacin, si no la tiene no existe el tributo o si slo alguna de ellas tiene la calidad de vendedor, slo a esta prestacin se le aplicar el impuesto. 2.- Mutuo de especies corporales muebles: Art. 18 inc. 1 parte final. El contrato de mutuo de especies corporales muebles estar afecto al IVA del siguiente modo: en un primer momento cuando el mutuante entrega la cosa mutuada al mutuario hay transferencia de dominio y se aplicar el trubuto si el mutuante tiene la calidad de vendedor en los trminos de la ley. En el segundo caso cuando se restituyen las cosas mutuadas habr IVA si el mutuerio tiene la calidad de vendedor en los trminos de la ley. 3.- Contrato de confeccin de obra material mueble: Se aplican las reglas previstas por el art. 1996 CC. En este caso y de acuerdo al art citado, si quien encarga la obra proporciona la materia, el contrato es de arrendamiento de servicios, si es el artfice quien suministra la materia con que se confecciona la obra, el contrato es de venta. Finalmente, si ambos aportan materiales, el contrato ser de venta o de arrendamiento de servicio segn sea quien aporte la materia principal. Sin duda que la distincin de esta regla para los efectos del IVA depender o no si se renen los elementos del hecho gravado bsico de venta y del hecho gravado bsico de servicio. Pero s la distincin radica en que el momento en que se devenga el IVA es distinto segn se trate de una venta o un servicio. 4.- La dacin en pago: es una convencin caracterstica que extingue en derecho y consiste en pagar con algo distinto de lo primitivamente estipulado. La transferencia del dominio del bien dado en pago estar sujeto a IVA su se renen todos y cada uno de los elementos del hecho gravado bsico de ventas. 5.- Entrega de bienes corporales inmuebles en pago de un servicio: art. 19. Hecho Gravado Bsico de Servicio
Loe elementos del echo gravado bsico de servicio resultan del art. 2 n2 y art. 5 de la ley, de la cual resultan los siguientes: 1.- Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra. 2.- Que dicha persona perciba por la accin o prestacin un inters, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin. 3.- Que la accin o prestacin derive de alguna de las actividades sealadas en los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la ley de la renta. 4.- Que el servicio sea prestado o utilizado en el territorio nacional.
Analisis 1.- En esencia este elemento es la columna vertebral del hecho gravado bsico de servicio y lo primero que debemos sealar es que segn el SII la prestacin de servicios es el acto o hecho que un contratante realiza o promete a otro, no importando que sea habitual u ocasional. A su turno, el art. 2 n4 define lo que debe entenderse por prestador de servicios 2.- Para estar en presencia del hecho gravado servicios, se requiere que el prestador del servicio reciba una contraprestacin a cambio, un estipendio cualquiera o, como dice la ley, cualquiera otra forma de remuneracin. Por otra parte, es necesario que se d cabal cumplimiento al verbo percibir que menciona la definicin de servicio del 2 n2, para dichos efectos el servicio ha sealado que por sumas percibidas se entienden aquellas incorporadas efectivamente al patrimonio de la persona que presta el servicio o efecta el negocio y no basta que se haya devengado a su favor. 3.- Segn la definicin de servicios, la actividad que realiza el prestador de servicios debe estar comprendida en el art. 20 n4 de la ley de impuesto a la renta, que en trminos generales comprende la industria y el comercio. Desde luego que lo importante para los efectos de la configuracin del hecho gravado es que la actividad del prestador del servicio est clasificada en alguno de los numerandos de la disposicin legal citada, mas no interesa si tal actividad, en definitiva, pagar o no el impuesto a la renta. 4.- La territorialidad: reglamenta este elemento lo dicho en el artculo 5 de la ley El impuesto establecido en la ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde se utilice. Hay ciertos casos en que configurando el hecho gravado, ellos se encuentran exentos del impuesto y son aquellos que se mencionan en el art. 11 letra E.
Situaciones Especiales en torno al Hecho Gravado Bsico de Servicios 1.- Contrato de Confeccin de obra material mueble, ya est dicho que se aplica a esta situacin las reglas del art. 1996 CC. 2.- Contrato de confeccin de obra material inmueble: segn el art. 11 inc. 2 del reglamento del IVA, tratndose de un contrato de construccin se entender que ste se ejecuta por administracin cuando el contratista aporta solamente su contrato personal o cuando el respectivo contrato debe ser calificado como arrendamiento de servicios por suministrar el que encarga la obra la materia principal, vale decir, el contrato de administracin configura hecho gravado bsico de servicio cuando el contratista aporta slo su trabajo personal o cuando el que encarga la obra suministra la materia principal 3.- Servicios prestados por corredores: los corredores pueden tributar para los efectos de la ley de la renta en primera categora conforme al art. 20 n4 o en segunda categora de a cuerdo al 42 n2, por consiguiente, los servicios prestados por corredores estarn afectos a IVA cuando sus rentas se clasifiquen en el art. 20 n4 de la ley. Por el contrario, si sus rentas estn clasificadas por el art. 42 n2 de la ley renta, no hay devengo del impuesto al IVA. Para que ello ocurra se requiere cumplir los siguientes requisitos: a) Que los corredores tengan la calidad de persona natural. b) Que slo obtengan rentas provenientes de su actuacin personal. c) Que su actuacin no emplee capital 4.- Servicios prestados por comisionistas, martilleros y otros: tales personas por efectuar operaciones por cuenta de terceros quedan afectos al IVA, pero si sus rentas se clasifican en la segunda categora segn la ley de la renta, no quedan afectos al IVA, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
Luis Manuel Castillo Latorre a) b) c) d)
No tener oficina establecida. Ser persona natural. No emplear capital para financiar sus operaciones. Actuar en forma personal sin ayuda de terceras personas.
Actos Asimilados Es frecuente que ciertos hechos, actos, contratos o convenciones no logren configurar los elementos del hechos gravado bsico de ventas o del hechos gravado bsico de servicios y, por lo tanto, no quedaran afectos al IVA. En dicha virtud, el legislador consider oportuno fijar un catlogo de situaciones que en buenas cuantas constituyan hechos gravados especiales. Los que carecen de uno o ms elementos del hechos gravado bsico de ventas o de servicios, pero la ley los asimil a ellos. Es por esto, que la ley y la doctrina, en torno al art. 8 de la ley, habla de los actos asimilados a ventas y de los actos asimilados a servicios. Actos asimilados a ventas 1.- Las Importaciones: art. 8 letra A Lo primero que llama la atencin en esta hiptesis, es que sea ley no requiere que la operacin de importacin sea habitual u ocasional. Para el caso siempre estar afecta al impuesto. Por lo dems sera difcil entrar a calificar la conducta de una persona que no se encuentra en el territorio nacional (vendedor extranjero). Por otra parte, la operacin en referencia, desde luego no configura todos los elementos del hecho gravado bsico de ventas, pues los bienes no se encuentran en el territorio nacional. Pero adems de lo dicho, el establecimiento del tributo se justifica por una razn de poltica econmica, pues sin el tributo la industria nacional no podra competir en iguales condiciones con los productos de similar caracterstica provenientes del extranjero. Loa incisos 2 y 3 de la letra A del art. 8, reglamentan una particular internacin(?) de bienes: vehculos o automviles........................................... 2.- Los aportes a sociedades: art. 8 letra B En este caso, este hecho gravado especial contempla los siguientes elementos: a) Que se efecten aportes de bienes corporales muebles a una sociedad. b) Que este aporte sea efectuado por una persona que tenga la calidad de vendedor. c) Se este aporte se produzca con ocasin de la constitucin, aprobacin o modificacin de sociedad. Al respecto, diremos lo siguiente: El hecho gravado especial en referencia, est mirado o enfocado en relacin al socio aportante, vale decir, si quien aporta los bienes corporales muebles tiene la calidad de vendedor de los mismos bienes, entonces ese aporte estar sujeto al IVA y no interesar en lo absoluto para fijar la aplicacin de este impuesto el tipo de sociedad de que se trate ni el giro que desarrollar, pues se insiste que el IVA en este caso, se analiza en funcin de los socios aportantes. Otra consideracin que debe tenerse presente es que en la transformacin de una sociedad de personas en un S.A. no hay devengo del impuesto porque lo transferido son derechos personales y en los casos de fusin y absorcin de sociedades tampoco hay devengo del mismo impuesto porque en estos casos el aporte es una universalidad jurdica. 3.- Adjudicacin de bienes corporales muebles de su giro, realizada en liquidacin de sociedades civiles y comerciales. Art. 8 letra C
En este caso hay que dejar consignado que la adjudicacin de bienes gravados debe guardar relacin con los bienes respecto de los cuales la sociedad era vendedora. Por ejemplo, si la sociedad venda computadores, para que la adjudicacin a un socio determinado, se encuentre afecta al impuesto debe tratarse de computadores, mas si se trata de otros bienes como escritorios, sillas, no existe devengo del impuesto. Por ciento que en este caso hubo la necesidad de establecer este hecho gravado especial, por cuanto no estamos en presencia de un ttulo traslaticio de dominio, como es lo que exige el hecho gravado bsico de venta, sino en presencia de un ttulo declarativo. 4.- Los retiros de bienes corporales muebles. Este se encuentra en el art. 8 letra d. Lo primero que debemos sealar es que en este caso la hiptesis en estudio se justifica por cuanto falta el elemento del Hecho Gravado ese cial de las ventas, esto es que se celebre una convencin, en la especie, se trata de un hecho unilateral y material, o sea, el hecho mecnico de retirar un bien corporal mueble de la empresa para los fines que seala la ley, en este caso el SII ha dicho que esta salida de bienes corporales muebles de la empresa y destinado al uso o consumo personal del empresario, socio, dirctores o empleados o al de sus respectivas familias. De la hiptesis de la letra b 1 parte resulta que lo elementos de este Hecho gravado especial son los siguientes: a. b. c. Que el dueo, socio, directos, vendedor o empleado del una empresa retire bienes corporales muebles. Que los bienes retirados sean destinados al uso o consumo personal o de sus respectivas familias. Que los bienes retirados sean producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o prestacin de servicios.
Presunciones de retiro. El art. 11 letra D 2 parte establece una presuncin de retiro cuando faltare en el inventario bienes cuya salida de la empresa no se encuentra justificada con documentacin fehaciente. Como hemos dicho el sistema de retiros es un hecho material y que para los efectos de la presuncion significa una discrepacia entre lo que refleja el inventario contable y lo que en realidad este en la empresa como el stock, as por ejemplo: si el inventario contable de la empresa seala que hay 30 unidades del artculo equivalente y al verificar fsicamente la existencia material de dicho artculo, solo hay 20. De inmediato se configura una presuncin de retiro de 10 unidades del artculo equivalente, por lo tanto habr aplicacin de IVA, a menos que la salida de esas 10 unidades se encuentra justificadas con documentacin fehaciente. El reglamento de la ley del IVA en su art. 10 nos dice que instrumentos tienen el carcter de documentacin fehaciente para justificar el faltante de inventario (10 unidades del art. equivalente). Estos instriumentos son: a. b. c. d. Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de inventario permanente directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor. Denuncias por robo o accidentes de cualquier nmero formuladas en carabineros o investigaciones ratificadas en el juzgado respectivo. Informe de liquidaciones de seguro. Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes organizadas del Estado.
A nuestro juicio los instrumentos que sealan el art. 10 del reglamento no son los nicos, el contribuyente podr aportar otros antecedentes de modo tal que sea calificacin de fehaciente que justifiquen un faltante de inventario quedar al criterio del funcionario fiscalizador o en definitiva de los tribunales de la instancia. El artculo 10 del reglamento slo habla del facultativo podrn tener el carcter de fehaciente. Comentario:
Este es un punto importante en relacin a los productos a granel que se ven afectados por las circunstancias medioambientales, por ejemplo caso de la harina de pescado y dicen que las bolsas que la envasan tiene un peso de 50 kilos pero las bolsas pesas mas o menos que esos 50 kilos por ejemplo en invierno absorben la humedad y pess mas de 50 kilos al revs en verano. Esto tiene incidencia en materia tributaria tanto tenga un mayor o menos peso. En el momento que se produce la venta se vende por kg no por saco , y si contablemente tenia registrado 5000 kilos ( por 10 sacos) , pero pesaron 5200 kilos, entonces el SII dice que es una compra omitiva de materias primas. EN el caso si se vendieron 50 sacos que pesaron 49 kilos entonces se venden 4900 kg y no 5000 kg )por 10 sacos. donde estn los 100 kg. Restantes?. Aqu el SII pasa un parte o infraccin por esto es importante hacer constar estas circunstancias. Este art. 10 no es Rifas y sorteos. El inciso 2 letra d seala que tambin sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos aunque sean a ttulo gratuito. Se considera retiro cuando la enajenacin o retiro sea con fines promocionales o de propia ganancia. En el fondo en esta situacin de las rifas y sorteos el retiro a diferencia del caso anterior en este caso es por fines promocionales o de propaganda y adems el retirotiene que ser efectuado por una persona que tenga la calidad de vendedor, por ejemplo que lleve 3 y pague dos (estos bienes estn obligados al tributo). Entregas gratuitas. El inciso 3 letra d seala que tambin se encuentra Sistema de retiro y por ende considera como venta toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que efecte un vendedor con fines de promocin o de propaganda. El inciso final letra d seala que en todos los casos que trata la norma comentada el vendedor que efecta el retiro posee tambin la calidad de consumidor final y por lo tanto no tiene derecho a credito fiscal del contemplado en el art. 23. de la ley. 5.- Contrato de Instalacin o confeccin de especialidades o contrato de Construccin. Art. 8 letra E. Segn el art. 12 del reglamento se entender por contrado de instalacin o confeccin de especialidades a que tiene por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble y que son veces porque estos cumplan con la finalidad especfica por la cual se contruye. En este tipo de contratos estamos en presencia de un trabajo netamente personal del contratista o cuando el que encarga la obra entrega los materiales de modo tal que el contrato tiene la naturaleza jurdica del arrendamiento de servicios. Especialmente el contrato de administracin en los que se denominan contrato de Instalacin o confeccin de especialidades se puede apreciar el Trabajo personal porque se trata de incorporar elementos que adhieren permanentemente a un inmueble por ejemplo instalacin de un ascensor, instalacin de agua potable, red elctrica. En relacin a los contratos generales de construccin segn el Servicio son aquellos que tienen por finalidad la construccin de una obra material nueva que incluya a lo menos dos especialidades y dentro de este concepto quedan incorporados edificios y puentes ,caminos, etc, cualquier obra material nueva que incluya a lo menos dos especialidades (por ejemplo camino, topgrafo e ingeniero). 6. - Venta de un establecimiento de comercio. Art. 8 letra F En trminos generales lo que la disposicin grava es la venta de una universalidad y en un especfico se grava la venta de un establecimiento de comercio. taxativo, por lo tanto hay que acompaar otros documentos y justificar.
Para comprender esta hiptesis es necesario partir sealando que una universalidad para nuestros propsitos es el conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectacin a un Bin Comn y que tiene una individualizacin propia e independiente de los elementos que lo componen. Este concepto que hace suyo el SII es en relacin al establecimiento de comercio diciendo que esta es una Universalidad de Hecho. As el Servicio interpretando la expresin cualquier otra universalidad.. seala que quedan comprendidas las fbricas y determina establecimientos industriales y determinados objetos de explotacin agrcola. En estos casos la razn de gravar la venta de una universalidad radica en que falta el elemento del hecho gravado bsico de venta que debe tratarse de una de bienes corporales en este caso la enajenacin tiene el carcter de un bien incorporal. Como elemento participativo de este hecho gravado especial diremos que la venta debe recaer sobre un establecimiento de comercio u otra universalidad y sta debe comprender Bienes Corporales muebles de giro. El reglamento en su art. 9 seala que se entender por bienes coporales miebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. El art. 16 letra D que regula lo que debe entenderse por base imponible en el IVA seala que en el caso de la venta de una Universalidad la base imponible la componen el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta, esto significa que en el fondo lo querido por el legisladores gravar nicamente los bienes corporales muebles que se enajenan ms no la universalidad en su integridad. Comentario: se vende un establecimiento de comercio en 30 millones, en l pueden haber sillas, mesas, computadores, etc que permiten el funcionamiento del negocio y adems mercadera. 30 millones vale todo el negocio el impuesto al valor agregado que afecta esta venta se aplica el 18 % sobre 30 millones?. Por ejemplo, mercadera, zapatos valen 5 millones y se le aplica el impuesto a este bien corporal mueble por lo tanto la base imponible es sobre los bienes corporales muebles del establecimiento. 7.- Aportes retiros y ventas de establecimientos de comercio que comprenden bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Letra K. Al igual que el caso anterior lo importante es que el bien mueble sea del giro de una empresa constructora y se entienden por estos los bienes que se construyen total o parcialmente por la venta. Por lo mismo cuando se trata de un tributo de una empresa constructora de su propio uso se considera que este bien no es de su giro siempre y cuando se acredite como necesario para producir la venta y se le confiesa el tratamiento tributario y contable de activo fijo. 8.- Promesa de venta de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. 9.- Art. 8 letra m la venta de bienes del activo fijo Con la ultima reforma fue modificada e incorporada al art. 8
Actos asimilados a servicio I.- Arrendamiento de bienes. Art. 8 letra G. Conforme a la norma legal citada puede advertirse que el acto jurdico que se encuentre gravado es un contrato de arrendamiento subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin de uso o goce temporal de ciertos bienes. El Acto Jurdico mencionado debe recaer sobre bienes corporales muebles o sobre bienes corporales inmuebles pero en las condiciones que la ley seala. En cuanto al arrendamientote los bienes corporales
muebles, diremos que esta convencin se encuentra gravada con el impuesto cualquiera sea el nmero de los bienes corporales arrendados y se atiende exclusivamente al numero de estos bienes para pagar el impuesto ms no interesa la actividad que desarrolla el arrendatario ni tampoco el destino que este le de a los bienes arrendados . Por otra parte tampoco importa para la aplicacin del tributo si los bienes dados en arrendamiento se encuentran exentos del tributo respecto de su enajenacin. Arrendamiento de bienes coporales inmuebles. De la disposicin legal citada se desprende a su vez dos situaciones: A. Arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados B. Arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial u otro tipo de establecimiento de comercio. Inmuebles amoblados: por la aplicacin del tributo se entender que los inmuebles se encuentran amoblados cuando se entregan que su uso guarnecido con los muebles y menajes necesarios y en cantidad suficiente para ser habilitado por ejemplo arrendamiento de cabaas de veraneo. Segn el art. 17 inc. 1 de la ley se otorga una franquicia al arrendador por cuanto se permite rebajar de la renta de arrendamiento el 11% del avalo fiscal del inmueble sobre el cual recae el arrendamiento o la fraccin o proporcin que corresponde si el arrendamiento fuere inferior a un ao. En definitiva con esta franquicia puede entenderse que la intencin del legislador es gravar nicamente el arrendamiento de los bienes corporales muebles que gravaren el inmueble. En cuanto a los inmuebles con instalaciones o maquinarias el destino a objeto del arrendamiento deber permitir el ejercicio de una actividad comercial o industrial y/o de cualquier otro tipo de establecimiento de comercio. El art. 6 del reglamento fija el concepto de industria para estos efectos. Por su parte el art. 13 del reglamento dice que deben incluirse dentro de esta disposicin legal hotel, cines, barracas, molinos. Al igual que en el caso anterior el art. 17 permite tambin rebajar el 11% del avalo fiscal anual de la renta de arrendamiento en los mismos trminos anteriores. II.- El arrendamiento de marcas, patentes de invencin y procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares. Art. 8 letra H. III.- Art. 8 letra i. Grava con impuesto al estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. IV.- Art. 8 letra j. Grava el impuesto a las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros.
Devengo del impuesto al valor agregado. Naturalmente el devengo de un impuesto determina el nacimiento de la obligacin tributaria y por ende la obligacin de enterar el tributo en arcas fiscales, la ley de IVA precisa el momento en que se devenga el tiempo en estudio el art. 9 letra a , pareciera ser que contiene una Regla General respecto de ese movimiento, sin embargo, un anlisis ms detenido nos obliga a precisarlo segn se trate de ventas o se trate de servicios. En efecto segn el art. 9 letra a primera parte la mentada Regla General sera que el impuesto se devenga en la venta de bienes y prestaciones de servicios en la fecha de emisin de la factura o boleta. Por su parte el art. 55 de la ley determina el momento que la factura o boleta deba ser emitida en el caso de la venta en el momento que el entrega real o simblica de
las especies, en el caso de las prestaciones de servicios, las facturas deben extenderse en el mismo periodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador de Servicios. Las boletas en el caso de ventas y servicios deben emitirse en el mismo momento sealado para el caso de las facturas. Art. 55 inc. 1, 6, 7. Pues bien, tendiendo por ende esta disposicin y lo sealado por el art. 9 letra a nos obliga como daarnos a distinguir entre ventas y servicios. Devengo del impuesto en las ventas. El impuesto al valor agregado en las ventas se devengan en la fecha de emisin de la factura o boleta pero cuando la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien si por la norma del art. 17 no correspondiere emitir ese documento el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies transferidas. En suma el IVA se devenga en las ventas en la fecha de emisin de la factura o boleta o en la poca de la entrega real o simblica de las especies trasferidas y cualquiera sea el evento que ocurra primero. Devengo del impuesto en el caso de los Servicios. Al igual que en el caso anterior por aplicacin de las normas del art. 9 letra a y art. 55 de la ley podemos establecer la siguiente regla. El IVA en los servicios se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta o en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma o disposicin del prestador del servicio cualquiera sea el evento que ocurra primero. Comentarios: Estas reglas son importantes para el devengo del impuesto determina la obligacin tributaria, por lo tanto el punto esta en las ventas porque muchas veces de redactar un contrato civil, el abogado se esfuerza de dar las mximas garantas a los clientes para que no se dispute el bien que se esta comprando o bien su uso o goce. Por esto se quiere dar garantas al dominio. En este afn casi desmedido se escrituran clusulas, pero sino pasan a ser elementos de la naturaleza del contrato, por lo tanto por escribir cosas determinadas, se suele incurrir en pecados tributarios que a veces puede determinar el devengo de una carga impositiva. En el caso de las ventas se devenga en la poca de la entrega de la boleta o factura.
Concepto de entrega en las ventas. Para los efectos del devengo de impuesto en las ventas el art. 17 del reglamento dice que la entrega real del bien corporal mueble afecto al IVA cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensin material de dicha especie. En los casos que la entrega debe entenderse simblica Cules son estos casos? IMPORTANTE HAY QUE VER EL ARTICULO. En el contrato de venta de bosque en pie. El contrato dice. Ej. Se vende Bosque y el comprador tiene la posesin imediata y por lo tanto puede preoceder a la explotacin de este. Y para ahondar dice simblicamente se ntregan las llaves del fundo tanto tanto y aqu se esta inmediatamente devengando IVA ( por lo de simblicamente). Para evitar esto se acuerda el de estilo dependiendo de lo que sale y se vende (es un estilo de acuerdo). Se paga contra entrega se entrega por ejemplo 20 mt3. Importante es la redaccin del contrato Situaciones especiales del devengo del impuesto.
I.- Situaciones del IVA en las importaciones. Art. 9 letra b al momento de consumarse la importacin qu significa? Las importaciones segn la ordenaza de aduana es la introduccin legal de mercanca extranjera por su uso o consumo en el pas. Se dice que esta introduccin es de carcter legal por cuanto deben guardarse las formas legales que rigen este trfico de mercancas pero de lo contrario se puede cometer ilcitos penados por la legislacin aduanera. Por ejemplo, contrabando o fraude aduanero. En seguida la mercanca debe ser usada o consumida en el pas, cuestin o elemento que la distingue de otro tipo de mercanca que entran al pas pero no por este fin por ejemplo, mercancas que entran ppra una feria de exposicin. Pues bien segn el Derecho aduanero toda mercanca que trafica por aduanas debe someterse a una determinada tramitacin y que en trminos globales recibe la denominacin de destinacin aduanera, la que consiste en el rgimen jurdico que debe darse a las mercancas que pasen o se hagan pasar por intermedio de aduanas. Dentro de las destinaciones aduaneras se encuentran entre otras las ms conocidas, las exportaciones, las importaciones, la salida temporal, la admisin temporal, reexportacin, , cabotaje, trasbordo, etc. El trnsito de las mercancas cualquiera sea la destinacin aduanera de que se trate queda sometida a un mismo procedimiento de tramitacin en aduana, que comienza con la declaracin de la destinacin aduanera y culmina con la nacionalizacin. Dentro del procedimiento se distingue: el Aforo y la legalizacin. Ejemplo: importacin. Aforo: tramite que consiste en una verificacin de los antecedentes documentarios que permitieron esta declaracin aduanera puede significar tambin un examen fsico de las mercancas. Es un set de documentos juego de documentos de embarque, hay documentos esenciales y los no conocimientos de embarque hace prueba que la carga se ha cargado por el porteador. Este documento puede transferirse. Ejemplo: cuando se embarco en Japn 10 automviles Toyota y llegan a Valparaso y se llena el documento de liberacin aduanera. Aduana timbra este documento y viene de ah el Aforo puede el aduanero querer ver la mercaderia. Se llega en este trmite a la legalizacin que es pagar los derechos aduaneros de la mercanca que se esta importando. Cuando se pagan los derechos aduaneros, dentro del procedimiento de tramitacin de la destinacin aduanera se produce la legalizacin de la mercanca importada. Ahora bien, respecto del art. 9 letra b Ley de Iva. Al pagarse los derechos aduaneros se consuma legalmente la importacin, por lo tanto se devenga el IVA y el importador deber enterar el impuesto que afecta a la importacin y una vez que el IVA se haya pagado Aduana autorizar el retiro de los bienes importados del recinto aduanero quedando as a la libre disposicin del comprador en el carcter de mercanca nacionalizada.
II.- Devengo del impuesto en los retiros. Como se ha sealado en su oportunidad los retiros consisten en un hecho material de carcter unilateral. Por lo tanto dice la ley en su art. 9 letra c que el impuesto se devenga en el momento del retiro del bien respectivo. Se recordar que segn el inciso final letra d del art. 8 el impuesto que afecta al retiro no da derecho a crdito fiscal por lo tanto el contribuyente que efecta el retiro adquiere o asume el carcter de consumidor final.
Por su parte, el art. 20 del reglamento agrega que en ese mismo momento debe efectuarse la contabilizacin del retiro y adems debe emitirse el correspondiente documento que en este caso ser una boleta que el contribuyente en la calidad de consumidor final. III.- Devengo del impuesto en el caso de intereses o reajustes pactados por saldos a cobrar. Se devengan impuestos a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepcin si este fuera anterior. Ejemplo: Puedo vender esa mercadera a $1000 si es venta al contado pero si vendo a crdito sera ms, por lo tanto aumenta la base imponible por los intereses y reajustes y por consiguiente se devenga el impuesto al momento que los intereses y reajustes sean exigibles. IV.- Devengo del impuesto en las prestaciones de servicios peridicos. Art. 9 letra e. Por regla general letra a, pero: Cuando primero se devenga el impuesto en la fecha de emisin de la factura o boleta y sino se aplica la letra e. Ejemplo: contrato de servicios para el lavado de alfombra, por cada 15 das. Se contrata por peridos. Se pacta que se pagar los ltimos 5 das de hecho el Servicio. Ejemplo: Falabella exige factura, esta se emite antes del vencimiento del plazo.
V.- Contrato de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Segn el art. 9 letra f el IVA se devenga al momento de emitirse las facturas. Art. 9 letra f. Sujeto del Impuesto El prrafo tercero de la ley tiene como epgrafe Del sujeto del impuesto, el art. 10 seala que el impuesto afectar al vendedor e igualmente afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios. Pues bien, de acuerdo a la enunciacin del epgrafe y del contenido del art. 10, puede decirse que no hay duda que la referencia es al sujeto pasivo, es decir, cuando la ley dice que el impuesto afectar al vendedor o prestador del servicio, est diciendo que la persona obligada a enterar el tributo en arcas fiscales, son aquellos agentes. O sea, como hemos dicho, es una clara referencia al sujeto pasivo, mas como se sabe, el detrimento patrimonial con el pago del impuesto en este caso lo soporta el comprador o el beneficiario del servicio en su caso. Por su parte, se recordar que el art. 3 dispone que son contribuyentes las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquiera otra operacin gravada por los impuestos establecidos en la ley. Nuevamente decimos que la voz contribuyente responde a la idea, en este caso, de sujeto pasivo. En consecuencia, dentro del espritu de la ley del IVA se denota claramente que toda referencia al contribuyente del impuesto dice relacin con la persona que est obligada a enterar el tributo en arcas fiscales. O sea, para esta ley el contribuyente es sinnimo de sujeto pasivo. En la forma relacionada, el vendedor o el prestador del servicio est obligado a enterar en arcas fiscales en monto del impuesto, pero esta cuestin que est clara en la ley en algunos casos puede traer como consecuencia una no adecuada fiscalizacin, un no adecuado entero en arcas fiscales de los tributos que afectan a operaciones gravadas, razn por la cual la ley ha establecido un mecanismo que permite trasladar la obligacin de enterar el tributo en arcas fiscales en otro agente y es lo que se conoce como el cambio del sujeto pasivo, situacin que contempla y prevee el art. 3 de la ley del IVA, precepto que en su gnesis fue establecido para precaver aquellos casos denominados contribuyentes de difcil fiscalizacin, cuando esto ocurre, la calidad de sujeto pasivo y de contribuyente se renen en una misma persona, en este caso en el comprador o en el beneficiario del servicio, segn corresponda.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 10 y 3 de la ley, el art. 11 establece quienes son considerados adems sujetos del impuesto.
Territorialidad del IVA Los arts. 4 y 5 de la ley, establecen el principio de territorialidad de este tributo, conforme al cual la potestad tributaria de nuestro Estado determina las operaciones que estn gravadas con el impuesto en estudio. Los preceptos en referencia fueron comentados a propsito del hecho gravado bsico de ventas y hecho gravado bsico de servicios y nos remitimos a ello.
Exenciones de IVA El art. 12 de la ley establece un catlogo de situaciones que estn exentas del impuesto al valor agregado. Exenciones que estn enfocadas exclusivamente en relacin al hecho, acto, contrato o convencin, razn por la cual tales exenciones tiene el carcter de real. Las de mayor importancia son las consignadas en las letras D y E. Por su parte, el art. 13 establece otro cmulo de exenciones, esta vez referidas a empresas e instituciones, por consiguiente, las referidas son exenciones personales. Base Imponible El art. 15 establece una regla general del siguiente modo: la base imponible de las ventas o servicios est constituida por el valor de las operaciones respectivas, o sea, el precio en la compra y la remuneracin en el caso de los servicios. El mismo precepto dice los rubros que incrementan la base imponible. El art. 26 del reglamento se encarga de sealar que no forma parte de la base imponible las bonificaciones y descuentos a los compradores que sean coetneos en la facturacin, en este evento el descuento se deduce del valor neto y sobre el valor neto rebajado se aplica la tasa del impuesto. El descuento deber quedar reflejado en la respectiva factura, los descuentos que posteriormente pudieren otorgarse una vez facturada la operacin, deber corregirse con la emisin de una nota de crdito. Base Imponible en Situaciones Especiales 1.- En las importaciones: Art. 16 letra A. La respectiva operacin de importacin dir cual es el valor aduanero de los bienes, si no hay una informacin clara al respecto, la ley seala que se considerar el valor CIF de los bienes importados, o sea costo, seguro y flete. 2.- En los retiros: Art. 16letra B. El valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este ltimo fuere superior, segn lo determine el Servicio de Impuestos Internos , a su juicio exclusivo. 3.- Contratos de instalacin o confeccin de especialidades y contratos generales de construccin: Art. 16 letra C. El valor total del contrato incluyendo los materiales. (ver art. ) 4.- En la venta de una universalidad o de cualquier establecimiento de comercio: Art. 16 letra D. Conforme a esta norma se aprecia con nitidez que el espritu del legislador es gravar nicamente la transferencia de bienes corporales muebles por regla general. Para comprobar esta aseveracin de acuerdo al art. 16 inc. 1 de la letra D, se aprecia que la base imponible slo est constituida por el valor de los bienes comprendidos en la venta y a su turno por el inc. 2 que establece que cuando se hubiere fijado un precio global de la venta de la universalidad o como dice la ley a suma alzada, es decir, sin especificar el valor de cada uno de los bienes que comprende la universalidad el servicio tasar el valor de los bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta.
5.- Base imponible en el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados , inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad industrial o comercial.. Art. 17 inc. 1. La particularidad es que la ley permite deducir de la renta de arrendamiento una cantidad del 11% anual del avalo fiscal del inmueble o la promocin equivalente. Si el arrendamiento fuere parcial o de periodos diferentes al de un ao. Determinacin del IVA Se ha sealado que la denominacin de este tributo obedece a que lo que se grava es el valor aadido o agregado que cada agente que participa en el proceso de comercializacin de bienes y servicios va incorporado en esta cadena de circulacin de los mismos bienes. Para lograr este objetivo la ley cre los mecanismos pertinenes esto es y cre el crdito fiscal y el dbito fiscal por manera que lo que efectivamente se grave se obtendr mediante la sustanciacin del crdito fiscal al dbito fiscal y todo aquel que participe en la cadena de circulacin de los bienes pero que no ese en condiciones de imputar un crdito fiscal o un dbito fiscal pasa a tener la calidad de consumidor final. Esto encuentra asidero en la ley en el art. 20 inc. 2 seala que el impuesto a pagarse se determina estableciendo la diferencia entre el crdito fiscal y el dbito fiscal. Por consiguiente y en mrito a la disposicin legal citada es de rigor establecer el crdito y dbito fiscal que decidir cul es la carga impositiva que debe soportar el contribuyente. Dbito fiscal. El art. 20 inciso 1 de la ley dispone que es dbito fiscal mensual, la suma de los impuestos recargados en las ventas servicios efectuados en el periodo tributario respectivo. Es de rigor sealar que se entiende por periodo tributario respectivo. Segn el art. 2 n 5 el perido tributario de este impuesto es de un mes calendario. En dicha virtud como la ley habla del dbito fiscal mensual significa que corresponde al perido tributario del mes respectivo. Determinacin del dbito fiscal mensual: De la definicin del art. 20 queda de manifiesto que se trata de una sumatoria de los impuestos recargados en el mes respectivo, sin embargo esta sumatoria no es pura y simple sino que para fijarla hay que tener en cuenta las reglas que nos proporcionan el art. 35 del reglamento , precepto que obliga distinguir las siguientes situaciones: 1 Contribuyente obligado a emitir factura en este caso se sumar el total de los impuestos recargados separadamente en las operaciones afectas y que se hubieren realizado en el periodo tributario respectivo. 2 Contribuyente obligado a emitir boletas, en este caso se sumar el total de las ventas y servicios afectan en el periodo pertinente incluyendo aquellas operaciones sin boletas por ser montos inferiores al mismo. Efectuada dicha sumatoria se aplicar a este total la operacin aritmtica que corresponda para determinar el impuesto incluido los actores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. 3 Contribuyente obligado a emitir facturas y boletas en forma simultnea, en este caso para la determinacin del dbito fiscal mensual se aplicar las dos reglas precendetes por separado. A partir de las reglas del ar.t 35 queda parcialmente del delito fiscal mensual esto por la sencilla razn que ste se encuentra sujeto a determinados reajustes ya sea agregndoles ciertas partidas ya sea deduciendose otras. Agregados al Delito fiscal mensual.
Conforme al art. 36 del reglamento el dbito fiscal mensual debe entenderse aumentado cuando dentro del mismo perido tributario se hayan emitido notad de dbito, la emisin de estos documentos puede corresponder a los siguientes rubros: 1 Diferencias de precios 2 Intereses, reajustes y gastos de financiamiento por operaciones a plazo (relacin con el art. 15) 3 Intereses moratorios. Lo importante de estos agregados es que deben corresponder a operaciones gravadas y siempre y cuando esta operacin este respaldada por una factura, pues si el agregado al debito fiscal o una operacin gravada respecto de la cual se ha emitido una boleta lo que corresponde ahora es emitir una nueva boleta y conviene adelantar adems que las notas de dbito se emiten cuando se aumenta la carga tributaria, sumando los incisos omitidos. Ejemplo: en diferencia de precios (es lo mas recurrente) Si hay un artculo de $30.000 y que por error se emiti la factura por $3000, esto signific aplicar un menor impuesto. Esto es una operacin ya facturada, la factura no se puede omitir ni romper, por lo tanto para esto se emite una nota de dbito, en el ejemplo nota de dbito por $27.000. Si el error fue con boleta, aqu se hace una nueva boleta por los $27.000, en el caso del ejemplo. Si se detecta al mes siguiente del error en ese mes se emite la boleta y/o factura. Ejemplo: en intereses y reajustes y. Si hubo una operacin que no se pactaron intereses, y el cliente no paga, despus se repacta y con nuevos intereses, por lo tanto que a mayor base imponible, aumenta el dbito fiscal, se devenga el IVA cuando es exigible y ah se emite la nota de dbito y se declara al mes siguiente del que fue el error. Deducciones al dbito fiscal mensual. Disminuir o deducir al Dbito Fiscal Mensual significa atenuar la carga tributaria, de acuerdo al art. 21 de la ley y art. 37 del reglamento deben deducirse las siguientes partidas: 1 Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del Servicio con posterioridad a la facturacin. Debemos enfatizar que las bonificaciones y descuentos son posteriores a la facturacin porque si son coetneos debe indicarse en la misma factura, ello con la finalidad de envitar una infraccin en el entendido por el servicio que se esta cobrando un precio inferior al de comercializacin del mercado. En el art. 97 n4 del Cdigo Tributario, inc. 1, las declaraciones maliciosamente o falsas por ejemplo facturar o boletear menos que el precio real o corriente. Art. 66 letra d. Para reflejar la deduccin (disminucin de la carga impositiva) desde el punto de vista contable debe emitirse una nota de crdito. Art. 37 final del reglamento. Una nota de crdito significa normalmente que se ha pagado un impuesto en exceso y a travs de este impuesto se disminuye la carga tributaria. 2 Cantidades restitudas a los compradores o beneficiarios del Servicio, en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contrantes siempre que correspondan a operaciones afectas y devolucin de especies o resciliacin de servicios en los trminos del art. 70. (art. 21 n2 y art. 70). Por ejemplo si compro un artculo y quiero devolverlo a la tienda y para el comerciante no tenga problemas con el inciso, este podr hacer una nota de crdito para enmendar la situacin. En las operaciones gravadas, en caso de litigio ( por ejemplo comerciante, no quiere recibir el producto que el cliente debe devolver) se utiliza el art. 70 de la Ley de IVA.
3 Debe deducirse al dbito fiscal las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el art. 13 n2. (Depsitos, aumentan la base imponible) Ajustes al dbito fiscal. Para efectuar los agregados o deducciones al dbito fiscal al contribuyente debe: 1 Emitir una nota de crdito o dbito segn corresponda. 2 Registrar estas en los cobros de compra y ventas todo ello de conformidad al art. 57 de la ley.
Crdito Fiscal El IVA grava slo el mayor valor incorporado a los bienes afectos al tributo, por consiguiente, el contribuyente tiene la posibilidad de rebajar de su dbito fiscal los impuestos al IVA que hubiere soportado al adquirir bienes o utilizar servicios que dicen relacin con su actividad generadora o susceptible de configurar hechos gravados afectos al IVA. De esta forma, el crdito fiscal est constituido por el impuesto soportado por el contribuyente en un periodo tributario determinado sobre sus compras y utilizacin de servicios. Como consecuencia de ello, el impuesto a enterar en arcas fiscales se traduce en la diferencia entre el impuesto retenido u originado por sus ventas y prestaciones de servicios realizadas en un periodo tributario determinado y los tributos soportados o pagados por el contribuyente en el mismo periodo tributario. Por el concepto de crdito fiscal queda a nuestro entender mejor precisado en el art. 39 del reglamento que a la letra seala: El crdito fiscal que establece el prrafo VI del ttulo II de la ley est constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al IVA les han sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su dbito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley. Como una cuestin de carcter formal, pero de la esencia del crdito fiscal, es que el tributo sea recargado separadamente en la respectiva factura o en los comprobantes de ingreso si se trata de importaciones, por lo dems as queda de manifiesto en el art. 39 inc. 2 del reglamento que califica esta exigencia como requisito esencial. Sin embargo, a pesar de lo que se viene diciendo, no cualquier impuesto al valor agregado que hubiere soportado el contribuyente al adquirir bienes o utilizar los servicios estar configurando crdito fiscal. El efecto, la ley ha sido absolutamente cautelosa y rigurosa en sealar que tributos soportados por el contribuyente configuran o dan derecho al crdito fiscal. As se desprende de la lectura del art. 23 n1 de la ley. Segn la disposicin legal citada podemos establecer las siguientes partidas que configuran o dan derecho a crdito fiscal: 1.- Impuesto recargado en las facturas que dan cuanta de la adquisicin de bienes corporales muebles destinados a formar parte del activo fijo. Esto es, aquellos bienes adquiridos por el contribuyente para usarlos en la explotacin de sus negocios y sin el nimo de venderlos. Ejemplo, una fbrica de calzados, la adquisicin de una mquina cortadora de cueros y suelas en general. 2.- Impuesto pagado con ocasin de la adquisicin de bienes destinados a formar parte del activo realizable. Esto es, bienes que constituyen el giro del negocio del contribuyente. En el ejemplo puesto, la adquisicin de calzados para la reventa o la adquisicin de materias primas destinadas a la elaboracin de calzados. 3.- Impuesto soportado en relacin con los gastos de tipo personal que guarden correspondencia con el giro o actividad del contribuyente. 4.- Impuesto soportado con motivo de la importacin de un bien destinado a formar parte del activo fijo o realizable.
5.- Impuesto recargado en las facturas que acrediten la utilizacin de servicios afectos al tributo en referencia. 6.- Impuestos recargados en las facturas emitidas con ocasin: a) b) c) d) De un contrato de venta de bienes corporales inmuebles. Contrato de promesa de venta de bienes corporales inmuebles Contrato de instalacin y confeccin de especialidades. Contratos generales de construccin.
En la forma relacionada, son nicamente las partidas precitadas las que configuran crdito fiscal y que el contribuyente se encuentra habilitado para rebajarlo del dbito fiscal. Lo preceptuado por el art. 23 n1 de la ley constituyen verdaderos requisitos de fondo del crdito fiscal. Sin perjuicio de lo anterior, existen requisitos de carcter formal para hacer uso del crdito fiscal, tales resultan del art. 25 de la ley en relacin con el 23 inc. 1 de la misma ley. 1.- Que el impuesto sea recargado en la factura o como dice el precepto sea pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones. Se recordar que este requisito tiene carcter esencial al tenor del art. 39 inc. 2 del reglamento. 2.- Que tales documentos (facturas o comprobantes de ingresos) se hayan registrado en los libros especiales sealados en el art. 59 de la ley. 3.- Que el recargo del tributo se haya practicado y consignado separadamente en los citados documentos. 4.- Que el contribuyente pague una fraccin del precio o suma equivalente al monto del impuesto que grave la operacin respectiva independientemente del plazo o condiciones de pago convenidas con el vendedor o prestador del servicio.
Agregados al Crdito Fiscal De acuerdo al art. 24 inc. 2 y 44 del reglamento deber agregarse o sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las notas de dbito recibidas o registradas durante el mes por aumentos de impuesto ya facturado.
Deducciones al Crdito Fiscal Conforme al art. 24 inc. 1 y 44 reglamento, debe deducirse del crdito fiscal los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo periodo por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones efectuadas por los proveedores de los contribuyentes.
Facturas Recibidas con Retraso Art. 24 inc. Final., esta disposicin debe analizarse con el art. 23 inc. 1 El art. 24 inc. Final se encuentra inserto de la filosofa de la ley de iVA, especficamente del funcionamiento y del crdito fiscal en relacin al dbito fiscal. Como se sabe el crdito fiscal debe guardar perfecta correspondencia con el
dbito fiscal es decir el crdito fiscal solo puede rebajarse del credito fiscal correspondiente al mismo perido tributario, (el crdito fiscal de mayo del 2001 se rebaja de mayo del 2001). El legislador previendo la posibilidad que por cuestiones de negocios y operaciones los respectivos documentos, facturas que dan cuenta de una operacin gravada no lleguen oportunamente a manos del contribuyente, es decir no lleguen oportunamente a manos del contribuyente, es decir no sean recibidas por el contribuyente en el mismo perido tributario, en que corresponda a esa factura (a la fecha de emisin de ella). Pues bien y como dice la ley cabe la posibilidad que las facturas que se reciban con retraso puedan utilizarse en un perido tributario diferente del que corresponda a la fecha de emisin de la factura, teniendo como lmite claro est que puede utilizarse dentro de los dos perodos tributarios siguientes, segn el art. 24 inc. Final. Lo cierto es que esta norma debe entenderse interpretada armnicamente, con el nuevo requisito para hacer uso del crdito fiscal establecido por el art. 23 inc. 1 , se recordar que este requisito exige que para utilizar el crdito fiscal por un IVA recargado en una factura debe haberse pagado a lo menos una cantidad equivalente al monto del tirbuto y esto pudiere ocurrir en 5 o 6 o ms perodos tributarios, posteriores o siguientes a la fecha de emisin de la factura en referencia. De manera que puede surgir las posibles interpretaciones siguientes: 1 Que indique que la norma del art. 24 inciso final, est referida para el caso que el contribuyente pague a lo menos el monto del inciso a la poca de celebracin del negocio gravado mientras que el art. 23 estar referido para el caso en que el monto del impuesto sea pagado despus de los dos meses y otra interpretacin. 2 Que puede sustentar que se trata de dos situaciones diferentes, una norma, 24 inc. 3 que fija la poca o plazos mximos para registrar contablemente la factura en cuestin pues no debe olvidarse que otros de los requisitos para hacer uso de crdito fiscal es que la factura se registre contablemente segn art. 59 de la ley mientras que el art. 23 inc. 1 solo fija la poca en que podr utilizarse esa factura para los efectos del crdito fiscal trtese de una operacin al contado o crdito las facturas debern registrarse en los tipos indicados por el art. 24 inc. 3. No hay pronunciamiento al respecto que la reforma es del ao pasado, y su vigencia se encuentra suspendida (art. 23 inc. 1) para el art. 6 de la ley 19.747 del D.O: del 28 de julio del 2001 suspendiendo la aplicacin de esta modificacin hasta el 31 de diciembre del 2002. Ejemplo: si se perdi el documento (factura) su proveedor tiene copias y se le pide fotocopia ante notario fiel del original. Ahora viene el SII y se rechaza el crdito fiscal que no es original Qu pasa? Argumentos: Art. 25 no puede que sea la factura original (como de prueba), adems se puede entregar con los originales, la fotocopia; ahora el DS 825, no exige para hacer uso del crdito fiscal que el contribuyente tenga el documento original esa factura. La factura emitida por el proveedor fue contabilizada en el perido tributario correspondiente. ( en los hechos correspondientes consta) y se cumpli con el impuesto. Por lo tanto no es perjuicio fiscal. (para una defensa del contribuyente). Tesis del SII: dice que requiere que la contabilidad y documentos sea con documentos verdaderos fidedignas, es decir originales, esto fluye del espritu de la ley. Una fotocopia aunque sea ante notario puede ser un documento no vlido. Conceptos que no dan Derecho a crdito fiscal. Para hacer uso del crdito fiscal no basta cumplir con los requisitos de forma y de fondo que establece la ley, sino que adems siguiendo la lnea de la ley de IVA las partidas gravadas y que configuran crdito fiscal deben estar encamindas a su vez a generar operaciones gravadas ese deben estar dirigidas a operaciones que generan debit fiscal entonces la franquicia es que se puede recuperar un IVA como crdito fiscal en la medida que se destine a una operacin que genere dbito fiscal.
De ah que el art. 23 establece ciertas hiptesis que no dan derecho a crdito fiscal tales son: 1 Caso del art. 23 n 2. Por ejemplo tengo una fbrica de calzado, necesito comprar instrumentos para confeccionar un calzado. Las materias primas forman parte del activo realizable y el IVA que se paga por el art. 23 n1 se recupera como crdito fiscal. Si vendo zapatos se crea un dbito fiscal en armona entre crdito y dbito fiscal. Art. 23 n 2 dice que si se destina a operaciones no gravadas o exentas o actividades no directas con el giro del vendedor , no genera dbito fiscal forrar el piso, esto no genera crdito fiscal. Este caso es el ejemplo ms demostrativo en cuanto a la correspondiente que debe haber entre crdito fiscal y dbito fiscal en un perido determinado si los bienes se adquieren, no renieguen, o se destinan a operaciones exentas del mismo tributo o no dicen relacin con la actividad del contribuyente del IVA que se pago por los respectivos bienes o por la utilizacin de los bienes no podr utilizarse como crdito fiscal al tenor del art. 23 n 2. 2 Caso del art. 23 n 3 El fundamento de este numerando es idntico al anterior, solo que ahora el legislador parte del reconocimiento expreso que es posible que la de bienes o utilizacin de servicios gravados con el impuesto se destinen tambin a operaciones gravadas de dbito fiscal como operaciones exentas. Por ello la ley reconociendo esta circunstancia reconoce el derecho a crdito fiscal por la utilizacin de tales bienes o utilizacin de servicios pero en forma proporcional. 3. Caso del art. 23 n 4. Esta inspirado ms que nada por la fiscalizacin que se produca pensar por ejemplo voy a comprar bienes, autos, pensando que son bienes del activo fijo, por lo tanto no da derecho a crdito fiscal. Segn el art. 23 n4 no hay derecho al crdito fiscal por la adquisicin de los bienes que menciona la norma, sin embargo esta negacin no es absoluta por cuanto queda la posibilidad segn la tarde final del art. 23 n 4, que el director del SII (no se puede reclamar las maerias que son facultad exclusiva del director del servicio) califique previamente de necesarios a su juicio exclusivo tales bienes y nos diremos necesarios y que generen operaciones gravadas, en dicha forma se ha establecido una perfecta armona entre el art. 23 n4 de ley de IVA y el art. 31 de la ley de la renta., esto es si se califica de necesaria la adquisicin de tales bienes son gastos necesarios para producir la renta y el IVA que afecta la adquisicin de tales bienes constitutivos de Crdito Fiscal 4 Caso del Art. 23 n 5 Sealan que no dan crdito fiscal, los impuestos recargados o retenidos en facturas no protocolizadas o falsas, o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o en aquellas otorgadas por personas que no resultan ser contribuyentes del IVA. Esta negacin del crdito fiscal dice relacin con la caducidad de la factura la que segn la disposicin del art. 23 n 5 puede tratarse de los siguientes casos: 1 Facturas no fidedignas. Se entiende por tal aquellas que no son dignas de f, esto es que contienen irregularidades materiales que hacen presmir con fundamento que no se ajustan a la verdad, en tales circunstancias se encuentran facturas como: las que tienen numeracin y fecha no guardan la debida correlatividad con el resto de las facturas. Facturas con correcciones, interlineaciones o con enmendaduras. Facturas que no guardan armona con los asientos contables, facturas que no dicen relacin entre el original y las copias, etc.
2 Facturas Falsas, son aquellas que faltan a la verdad o a la realidad de los datos contenidos en ellas. La falsedad de una factura puede ser de carcter material, esto es se altera el contenido del documento, en su materialidad, o bien puede ser de carcter ideolgico o sea que de constancia de cosas falsas o mentirosas aunque las cosas falsas o mentirosas sean reales o autnticas. 3 Facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, en este caso el rechazo del crdito fiscal es porque la factura ha sido emitida con infraccin al art. 54 de la ley y 69 del reglamento. 4 Facturas emitidas por aquellos que no son contribuyentes del IVA. En este caso estamos en presencia de personas que carecen de la calidad de vendedor habitual de los bienes gravados, o que carece de la calidad de prestador de servicios afectos al impuesto. Ejemplo: arrendamiento del inmueble con mobiliario pero puede ser un arriendo de un inmueble sin mobiliario aqu no sera una operacin gravada pero igual emite una factura de la que despus se requiere un crdito fiscal. Esta es una situacin no gravada y por lo tanto no da derecho a crdito fiscal. Pues bien ser materoia de la fiscalizacin del Servicio el que en cada caso dir que a un contribuyente determinado se le prive de un crdito fiscal, en los casos del art. 23 n5, es decir los fiscalizadores debern indicar en cada caso en que calidad se encuentra la factura que ha sido objetada por ellos, vale decir tendran que sealar que es no fidedigna y que materias y/o tendrn que sealar si es falsa y decir si es material o ideolgicamente falsa, o tendrn que decir cuales son los requisitos legales o reglamentarios que carece la emisin de la respectiva factura o en fin tendrn que decir que tales facturas emanan de una persona que no es contribuyente de IVA. Como puede apreciarse aqu hay una verdadera imputacin un verdadero reproche que el servicio formula al contribuyente por una eventual utilizacin ilegtima de un crdito fiscal y este reproche deber expresarlo 1 en la oportunidad que corresponda, esto es, en el trmite de la citacin o en la liquidacin respectiva segn lo ha resuelto la doctrina y la jurisprudencia de los tribunales. 2 y en ese reproche se expresar circunstanciadamente los motivos que elevan al fiscalizador a fundamentar el rechazo del crdito fiscal. Las dos consideraciones precedentes conllevan a que oportunamente el contribuyente pueda conocer cabalmente el rerpoche que se hace sus facturas que constituyen crdito fiscal y por consiguiente pueda formular los descargos correspondientes. Se ha resuelto en algunas sentencias que no se ytrata de negar por negar un crdito fiscal so pretexto que la factura es no fidedigna o falsa si no se han expresado los factores o condiciones que sirven de fundamento a la negacin del crdito fiscal, no debe olvidarse y el reproche debe formularse en la etapa que corresponda si no es en la citacin, lo ser al menos en la liquidacin y esta como lo ha dicho la doctrina constituye una especie de demanda que el servicio deduce en contra del contribuyente y como tal deber indicarse los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya la liquidacin (demanda). Por consiguiente si el reproche es formulado en un instrumento posterior por ejemplo en la sentencia dictada en el juicio de reclamacin necesariamente ese fallo se aparta de la litis y transforma la cuestin controvertida en una interpretacin que el contribuyente, que desde luego el tribunal de alzada deber enmendar por la va de la apelacin, pues como se sabe no procede la casacin de oficio. El art. 28 de la ley seala que en los casos de trmino de giro si hubiere un remanente de crdito fiscal se imputar al IVA que se devengue con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes que lo componen. A continuacin seala el precepto que si todava quedare un remanente se imputar al pago del IVA de 1 categora que se hubiere devengado en el ltimo ejercicio y se an existe un remanente, luego de efectuada esta ltima situacin tal remanente se pierde.
Situacin de los remanentes de crdito fiscal en el caso del art. 27 bis Contribuyente que pueden optar al beneficio: a) que se trate de contribuyentes afectos a IVA b) los exportadores Condiciones de procedencia del beneficio contemplado en el art. 27 bis. 1. 2. 3. 4. que el contribuyente tenga remanente de crdito fiscal acumulados durante 6 o ms periodos tributarios consecutivos como mnimo. que en los referidos remanentes tengan su origen en la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles. que tales bienes formen parte del activo fijo del contribuyente. o que tambin tales remanentes de crdito fiscal tengan su origen el servicio que formen parte integrante del costo de los bienes anteriormente sealados.
Fundamentos del beneficio. Como se recordar el art. 23 de la ley n1 seala cuales son las partidas que dan derecho a Crdito fiscal, entre ellas segn la disposicin legal citada. Se encuentran la adquisicin de bienes destinados a formar parte del activo fijo. Como se sabe el activo fijo est compuesto por todos aquellos bienes que ha adquirido el contribuyente para usarlos en la explotacin de sus negocios y sin el nimo de revenderlos. Pues bien, cuando se trata de bienes de esta naturaleza normalmente se esta incurriendo en una fuerte inversin sobre todo en aquellos bienes o componentes de la mediana industria, por ejemplo en la industria pesquera basta citar la adquisicin de una nave pesquera, de calderas, etc. Esa fuerte inversin origina desde luego un crdito fiscal, de elevada cuanta y por lo mismo se generar lo ms probable un remanente de crdito fiscal el que de acuerdo con la mecnica normal de la ley solo podr recuperarse en la medida que exista suficiente dbito fiscal. Pero como esta situacin no tiene lmites en el tiempo, la ley ha creado un mecanismo que favorece no solo a los contribuyentes del IVA, sino que se ha extendido adems a los exportadores con el fin de compensar esa fuerte inversin y permitir que tales contribuyentes puedan obtener en el corto plazo suficientes flujos de ingreso para financiar sus operaciones cotidianas. Sin embargo la ley es clara no cualquier IVA que configura crdito fiscal puede recuperarse al amparo de este precepto, sino solo los que tienen su origen en la adquisicin de bienes destinados a formar parte del activo fijo o aquellos derivados de la utilizacin de servicios que forman parte del costo de lso bienes del activo fijo. En que cosiste el beneficio? Los contribuyentes puedes acogerse a las normas del art. 27 bis y que cumplan las condiciones antes sealadas tienen el siguiente derecho opcional: a) b) podrn imputar esos remanentes de crdito fiscal a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retencin y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las aduanas, o bien solicitar que ese remanente le sea reembolsado por la tesorera general de la repblica.
IVA en las exportaciones Con motivo de la apertura a los mercados extranjeros nuestro pas ha fortalecido la actividad exportadora en diversos frentes, ya sea en plano meramente legislativo como es el caso de la ley 18.634 sobre bienes de capital ya sea en el plano tributario como ocurre en el art. 27 bus del DL 825.
Precisamente con el afn de motivar la exportacin y que los productos nacionales lleguen en un plano de mayor competitividad en los mercados extranjeros, el art. 12 D de la ley seala que estan exentas del impuesto las especies exportadas en su venta al exterior. Sin embargo esta norma de fomento exportador trae como consecuencia adversa para los exportadores la circunstancia prevista en el art. 23 n 2 de la ley por cuanto este precepto seala que no hay derecho a credito fiscal por la adquisicin de bienes que se destinan a operaciones exentas entre otras como la venta de especies al exterior se encuentran se encuentran exentas (Art. 12 D), no hay derecho al crdito fiscal por la adquisicin de bienes, materias primas, utilizacin de servicios que se destinen a su actividad exportadora por encontrarse exenta (Art. 23 n2). Esta prdida del derecho al crdito fiscal por cierto trae como consecuencias perniciosas para los impuestos pagados se transformaran en un costo y por lo tanto eventualmente se exportaran exportando impuestos. Precisamente para reparar ese hipottico defecto, el legislador consider absolutamente necesario crear entonces un mecanismo especial de recuperacin de esos impuestos pagados que configuraran crdito fiscal. Este procedimiento especial se contiene en el prrafo 8 art. 36 bajo el epgrafe de los exportadores. El inciso 1 del precepto citado vuelve ahora a reconocer el derecho a los exportadores de recuperar los impuestos pagados al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin. Para impetrar el beneficio deben aplicarse las exigencias formales del art. 25 o prescritas por el art. 25. Ahora bien, la manera efectiva de acogerse a la franquicia legal reconocida se contempla dos formas en efecto, la 1 parte de la norma dice que para la recuperacin del crdito fiscal reaplicarn las normas del prrafo 6 esto significa reconocer la existencia de crdito fiscal y de dbito fiscal. Pero ya hemos dicho que las ventas al exterior se encuentran exentas de IVA, luego no se genera dbito fiscal, por manera para entender la inteligencia de la norma, necesariamente debemos constatar que existen ventas externas y ventas internas, entonces en tales condiciones el crdito fiscal o mejor dicho todo el crdito fiscal se imputara al dbito fiscal generado por las ventas internas. Por cierto, que este procedimiento carecer de sentido si solo existen exportaciones o incluso cuando las ventas internas sean de una menor entidad y por consiguiente se origine un exiguo dbito fiscal no suficiente para absorber todo el crdito fiscal. En esas condiciones no le queda al exportador otro camino que utilizar el mecanismo de reembolso que se contempla en la segunda parte del inc. 3 del art. 36. Este procedimiento se encuentra fijado por DS del ministerio de Economa Fomento y Reconstruccin el que debe llevar la forma del Ministro de Hacienda previo Informe favorable del instituto de promocin de exportaciones. Ahora bien, el DS a que hace referencia la ley es el n 348 de 1975 cuyo texto refundido fue aprobado por DS n 79 publicado en el DO el 3 de junio de 1991. Este DS contempla a su vez dos procedimientos: uno contemplado en el art. 2 llamado recuperacin del post- embarque que bsicamente permite al exportador recuperar el crdito fiscal dentro del mes siguientes efectuado el embarque para los bienes o de la aceptacin a trmite de la declaracin de exportacin en el caso de los servicios por Regla general, sin perjuicio de otras oportunidades que el mismo art. 2 especialmente letra b seala al efecto. El otro mecanismo que contempla el DS es el contemplado en el art. 6 denominado de preembarque que requiere previamente a la devolucin de una resolucin fundada del ministerio de economa fomento y reconstruccin para obtener entonces la devolucin, lo que se concreta antes de la exportacin y que bsicamente entre uno de los requisitos que exige acompaar un proyecto de inversin dar origen a la exportacin.
Finalmente diremos que los inc. 4 y siguientes del art. 36 complementados por las normas del DS 48 determina quienes pueden acogerse al beneficio como contribuyentes exportadores. Onus probando en relacin a las facturas falsas La mayora de los fallos de los tribunales de justicia y la tesis del SII estima que el peso de la prueba corresponde al contribuyente pero en el caso que se le rechazare un crdito fiscal tratndose de una factura que encontrada por el ente fiscalizador es falsa. Si el contribuyente frente a una factura falsa tiene derecho a crdito fiscal recaer sobre l la prueba conforme al art. 21 del Cdigo Tributario y especialmente deber acreditar los requisitos que el mismo Art. 23 n 5 de la ley seala, sin embargo esa tesis es controvertida por la mayora de la doctrina tributaria, en efecto se recordar que la falsedad de una factura puede ser de carcter material o bien ideolgica. En el primer caso sostiene la doctrina no cabe duda que el rgano fiscalizador deber decir y acreditar las circunstancias o hechos materiales que configuran la falsedad material del documento. En cuanto a la falsedad ideolgica este es cuando la forma de las facturas y l factura, es verdadera pero que da cuenta de una operacin inexistente la doctrina seala que con mayor razn le compete al servicio la carga probatoria y para estos efectos se aplican conceptos o ideas de derecho probatorio comn, ciertamente si la doctrina da cuenta de una operacin inexistente en buenas cuentas se trata de consignar un negocio simulado, luego conforme a las reglas del onus probando lo normal es que los contratantes celebren los negocios que dicen contratar corroborando ellos con el principio de la Buena Fe que rige en el comercio, por manera que el que dice vender es que est vendiendo y el que dice comprar es que esta comprando. Un negocio simulado atenta contra el principio de la normalidad y el principio de la Buena Fe, ms an cuando la simulacin importa un perjuicio para un tercero en consecuencia, quien alegue la simulacin deber acreditar los supuestos de la accin de simulacin y los perjuicios que se ocasionen al tercero, por lo que el peso de la prueba debe recaer en quien importa la falsedad en el SII, sin perjuicio de todo lo dicho anteriormente, el legislador reconoce que pueden circular facturas no fidedignas o falsas, o sea acepta la posibilidad que un contribuyente de buena fe pueda ser sorprendido con un documento tributario idneo y acepta adems que puedan circular facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, o bien que son de personas que no son contribuyentes del impuesto. Luego para evitar que estos contribuyentes de buena fe pierdan el derecho a crdito fiscal con respecto a las facturas cuestionadas se ha establecido un mecanismo legal para esos contribuyentes y que implica sostener que no se perder el derecho a crdito fiscal cuando el pago de la factura habilitada se haga cumpliendo los siguientes requisitos: a) que se solucione con un cheque nominativo a nombre el emisor de la factura, que corresponda a una cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber consignado por el librador en el reverso del cheque el Rut del emisor de la factura y el nmero de este documento. Empero si el contribuyente a pesar de haber tomado esos mecanismos de resguardo y con posterioridad la pago de la factura esta fuere objetada por el SII el contribuyente perder el derecho al crdito fiscal pero que renacer ese derecho si el contribuyente acredita a satisfaccin del servicio los siguientes conceptos: Que ha emitido y se ha pagado el cheque antes referido, requisito que se acredita con el documento original o fotocopia de este. Que la cuenta corriente bancaria de la cual emana el cheque se encuentra registrada en la contabilidad del contribuyente si esta obligado a llevarla. Que la factura cumple con las obligaciones establecidas por las leyes y reglamentos Que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto por los medios de prueba pericial o instrumental que las leyes establece.
En la ltima reforma tributaria se estableci un nuevo inciso cuarto el que prescribe que sin perjuicio o a pesar de los mecanismos de proteccin y requisitos probatorios antes aludidos no se pierde el derecho al crdito fiscal si se acredita que el impuesto ha sido recargado o enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Finalmente los mecanismos de defensa indicados en el inciso 2 y 3 no se aplican bajo ningn respecto cuando el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento de la falsedad de la factura. Remanente de Crdito fiscal
Si al determinar el IVA en un periodo tributario determinado se fijare que el Crdito fiscal es superior dbito fiscal significa que el contribuyente nada tendr que enterar en arcas fiscales, al contrario queda a su favor una diferencia de Crdito fiscal y que la ley llama Remanente de Crdito Fiscal. Segn el art. 26 ese remanente no se pierde sino que el contribuyente tiene la posibilidad de acumularlo a los crditos que tengan su origen en el perido tributario mediatamente siguiente y as sucesivamente. Para impetrar este beneficio los remanentes debern convertirse en UTM segn el valor siguiente a la fecha que debi pagarse el tributo y posteriormente el nmero de UTM se convertir a su valor en pesos segn la equivalencia a la fecha en que se impute efectivamente el remanente. Art. 27. Si el contribuyente no hubiere aplicado el mecanismo de reconvencin UTM, no podr invocarse como crdito fiscal ese remanente de crdito fiscal. Art. 28. Situacin en caso de remanente de Crdito fiscal por trmino de giro. Remanente de crdito fiscal originado en la adquisicin del activo fijo art. 27 bis. Ley de Impuesto a la Renta. La Ley de Impuesto a la Renta se contiene en el DL. 824 y forma parte de la reforma tributaria de 1974, texto legal que desde luego a partir de su fecha ha sido profusamente modificado. Como primera cuestin, diremos que la ley de la rente contiene diversos tributos a la rente. As por ejemplo se encuentra establecido el impuesto a la rente de 1 categora, el impuesto a la renta de 2 categora, el impuesto global complementario, los impuestos nicos a la renta que se constituyen en el aer. 17. el impuesto nico a la renta que se constituye en el art. 35, etc. Ahora bien, de los diversos tributos a la renta contenidos en el texto lega citado puede observarse que elos afectan por un lado a las rentas preovenientes del capital ( por ejemplo a la renta de primera categora) y por el otro afectan a las rentas provenientes del trabajo (por ejemplo a la renta de los trabajadores dependientes. Art. 42 n) En cualquier caso, trtese de rentas provenientes del capital, o del trabajo y ambas tienen de comn como objeto impositivo, el ingreso o renta precisamente es aqu donde est una de las grandes dificultades al momento de establecer el Impuesto a la renta, en efecto y desde el punto de vista legislativo y desde el punto de vista doctrinario uno de los aspectos ms complejos es determinar o fijar el concepto de ingreso o renta. La doctrina muestra o expone diversas nociones al respecto, pero quizs las ms representativas son dos: 1. La teora de la fuente de la riqueza, en virtud de la cual, para estar en presencia de un ingreso o rente, se requiere la existencia de una fuente preoductora de la riqueza, de modo tal que lo que geneere esta fuente ser el credito o ingreso susceptible de ser gravado con tributo. Teora del Incremento patrimonial, conforme a esta teora, no es necesario diferenciar la fuente productora de la riqueza y de la riqueza misma, pues por el efecto del establecimiento de los tributos se requiere nicamente un incremento de patrimonio, un aumento de la riqueza no importando su orgen.
2.
Nuestro legislador define lo que es renta en el art. 2 n 1 de la ley en el que seala que: Se entiende por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda un acosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Comentario: - El conflicto para determinar el concepto de renta. La primera parte de la definicin recoge la 1 teora y la 2 parte y todos los beneficios y privilegios que se devenguen recoge la 2 teora. Por lo tanto abarca todas las reas, y por ende el concepto de renta es muy amplio. El legislador en la disposicin legal citada establece un concepto de renta bastante amplio y que comprende las dos doctrinas, antes enunciadas, al punto que la segunda parte de la definicin legal comprende la primera parte de ella. Por la misma circunstancia anotada, esto es por la excesiva amplitud del concepto y el propio legislador estimo necesario fijar en el art. 17, un catlogo no constitutivo de renta, precepto que no es taxativo, en virtud de lo sealado por el n 29 de la disposicin legal citada.
Que un determinado ingreso sea considerado no renta, no significa que este excento de tributo, dicho de otro modo, los conceptos de ingresos no constitutivos de renta y renta efectiva son distintos, en efecto, la 1 nocin indica que los ingresos enumerados en el art. 17 no son rentas para ningn efecto legal, mientras que la 2 nocin, las rentas exentas son rentas, slo que se encuentran liberadas del pago de tributos, pero que en algunos caso el legisladorlas toma en consideracin para otros complementos en que las rentas exentas son consideradas para medir la verdadera capacidad contributiva del sujeto del tributo. El fundamento de la existencia del art. 17 obedece a diversas razones, siguientes: 1. 2. 3. 4. Para separar claramente los conceptos de capital y renta ( Ejemplo: art. 17 n 7) Para evitar una doble tributacin interna o una doble tributacin internacional (Ejemplo: Art. 17 n9, Art. 17 n17) Porque en ciertos casos no hay verdaderamente un ingreso sino lo que se trata es de reparar un detrimento patrimonial. (Art. 17 n 1) Algunos ingresos estn en esta clasificacin por razones de previsin o seguridad social en general (Art. 17 n 26 Montepios) entre otras las
I.
Ingresos que pretenden separar el Capital de lo que es la renta propiamente tal.
Como ya se sealo el concepto de renta que da el legislador es sumamente amplio, por manera que al entrar a incurrir en la calificacin de renta , el legislador pretende separar ntidamente el capital de lo que es renta. As por ejemplo el art. 19 n 7 que declara que no constituye renta las devoluciones de capital societario y sus reajustes siempre que no correspondan a entidades tributables capitalizadas que deban pagar los tributos de la Ley de la Renta. Esto es natural, no hay incremento de patrimonio y se trata de la recuperacin de capital con lo que se pretenda generar riqueza. La ley establece una prevencin, seala que ello siempre que no se trate de utilidades capitalizadas, en este caso al momento de obtener su devolucin deber pagarse los tributos que en su oportunidad quedaron postergados. Otro caso del acpite es el previsto en el art. 17 n 8 norma que regula lo que en doctrina se llama Ganancias de capital cuyo estudio se analizar separadamente. II. Ingresos que pretenden evitar una doble tributacin interna o externa.
El art. 17 n 9 seala que son igresos no renta, entre otros el n 9, la sucesin por causa de muerte por adquisicin de bienes o donacin. Ciertamente se adquieren bienes por alguno de los modos de adquirir, sucesin por causa de muerte, tradicin, donacin, se entiende que el asignatario o donatario ve incrementado su patrimonio y por lo mismo configuran el hecho gravado de renta segn le art. 2 n 1 de la ley. Sin embargo la ley dice que estos incrementos no son rentas, la justificacin obedece a que estas asignaciones probablemente hubieren estado afectadas por los tributos de la ley 16.271 sobre asignaciones hereditarias y donaciones, se trata de entrar en una doble tributacin interna. En el mismo sentido el art. 17 n 7 seala que son ingresos no rentas las jubilaciones o pensiones de fuente extranjera. Los fundamentos son similares al caso anterior, los ms probable es que las pensiones o jubilaciones hubieren estado afectadas por los tributos existentes en el pas de origen, luego al gravarlo con los impuestos nacionales habra una doble tributacin respecto de un mismo hecho gravado a pesar de que aqu si hay un incremento de patrimonio. III. Ingresos que pretenden separar un detrimento patrimonial.
Puede ocurrir que en ciertos casos lejos de haber un incremento patrimonial, no lo hay, solo que el reestablecimiento de un menoscabo patrimonial es que lo que ocurre con el art. 17 n 1 que fija la calidad de ingreso no renta para las indemnizaciones de cualquier dao emergente. (dao material). En cambio el dao moral, slo tendr el carcter de ingreso no renta en el caso de ser establecido por sentencia ejecutoriada. En nuestro concepto sentencia ejecutoriada est refera al acto jurisdiccional en virtud del cual el juez
resuelve la cuestin controvertida entre partes y sometida a su decisin. En consecuencia estar autorizada por esta calificacin la indemnizacin por dao moral convenida en algn instrumento de solucin de conflictos que no sea la sentencia, como sera en la transaccin y avenimiento, conciliacin; indemnizaciones que por cierto en esas condiciones tendr el carcter de ingreso o renta. Nuestra afirmacin es en dos circunstancias: 1. 2. El concepto amplio de renta. Que por la razn anterior el precepto del art. 17 es excepcional y de interpretacin restictiva, cuando los casos de art. 17 son de Derecho estricto. De no entenderse de la manera indicada ser fcil disfrazar ingresos o rentas de indemnizacin por dao moral afincadas en un covenio para evitar su tributacin.
Siempre teniendo presenta que las indemnizaciones son nicamente fuente reparadora del detrimento patrimonial y nunca fuente de ingreso o riqueza , es que el precepto seala en la segunda parte, que tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, no constituye renta la indenizacin percibida hasta la concurrencia del valor inicial con el reajuste en el perido que seala la norma. El bien adquirido debidamente reajustado arroga un valor inferior a la indemnizacin recibida, la diferencia ser renta. Art. 17 n 2 y n 3. constituyen otros caso incluidos dentro de este mismo acpite. IV. Ingresos no renta por razones de previsin o seguridad social.
Art. 17 n 13 n 15 n18 n 26, entre otros. El. Art. 17 n 19 se trata de pensiones alimenicias obligatorias para el alimentario si es renta porque hay un incremento patrimonial por estas, si embargo la ley dice que no es renta para los efectos de estar gravadas con el impuesto a la renta. La renta viene depurada para la mujer alimentaria. Ganancias de Capital El precepto del art. 17 n8 se enmarca dentro de los casos en que se pretende separar el capital de la renta propiamente tal. Segn la Norma no constituye renta el n 8 el mayor valor includo el reajuste del saldo de dinero obtenido en la siguientes operaciones sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18 . Como primera cuestin se debe decir que en principio el mayor valor que se obtenga con motivo de la celebracin de las operaciones que se indican en el inc. 1 de la norma , no es renta. Entendiendo por mayor valor: la diferencia que se produce entre el valor de adquisicin y el valor de enajenacin. Ejemplo: la compra de un bien en $5000 y despus se vende en $6000, el mayor valor es la suma de $1000 y en principio tendr el carcter de ingreso no renta, cuestin que quedar solucionada segn sea el tipo de operacin de aquellas del inciso primero y segn sean las circunstancias en que se verifica segn el art. 18. Por consiguiente del anlisis del art. 17 n 8 y del art. 18 pueden darse las siguientes situaciones: 1. 2. 3. mayor valor obtenido en ciertas operaciones que siempre sern ingresos no constitutivos de renta. mayor valor obtenido en ciertas operaciones que estarn al oimpuesto a la renta de 1 categora en el carcter de nico. Otros caso en que el mayor valor obtenido en ciertas operaciones estar afecta a la tributacin normal, es decir impuesto a la renta de 1 categora con ms impuesto global complementario o impuesto adicional en su caso.
(Leer art. 17 n8 y art, 18)
Ejercicio.
El art. 17 n 8 con relacin al art. 18 de la ley de la renta. Aca el mayor valor es un ingreso no constitutivo de renta salvo y por lo tanto comienza a tener valor el art. 18 de la ley (ojo, solo en las operaciones que indica este artculo). Por ejemplo, el art. 17 n8 letra b (el mayor valor no constituye renta) se compra un bien raz en 25 millones de pesos y luego se vende el mismo bien en 30 millones, queda una utilidad de 5 millones. El art. 17 n8 letra b dice que este mayor valor es un ingreso no constitutivo de renta. Pero la diferencia esta que si estas operaciones son el ejercicio habitual, por ejemplo venta y compra de bienes races, en este caso ya no se usa el art. 17 n8 letra b, sino que el art. 18 y tendr por lo tanto una tributacin normal (dado por la habitualidad). Mayor valor: es un ingreso no renta. Ahora si se dice que el cotribuyente tributa en 1 categora en base de renta efectiva se utilizan las normas del 29 al 33 y ya no el art. 17 n8 letra b de la ley de impuesto a la renta. Art. 17 n 8 no se refiere a la letra b, sino que a las letras a). Ejemplo art. 17 n 8 letra a) inc. 1. Compra de acciones en $20.000.000 que por este mayor valor o utilidad sea considerado ingreso no ocnstitutivo de renta la tiene que haber transaccin a mas de un ao de la fecha de adquisicin y la venta de estas acciones. Si hubiere transaccin en el ao ese mayor valor ser renta tributa normalmente. Esto en relacin al art. 17 n 8 letra A inc. 1. EL inciso segundo seala que en los casos de las letras a.. Es decir no todo ese mayor valor es ingreso constitutivo de renta sino que hay que corregirlo segn el IPC. Por lo tanto: Compra de acciones: $25.000.000 Venta $30.000.000 Utilidad $ 5.000.000 Entre la fecha de adquisicin y la venta deben de haber transcurrido ms de un ao Variacin del IPC 10%
Compra acciones $25.000.000 + 2.500.000 (IPC) = 27.500.000. Solo aquella parte del mayor valor debidamente reajustado es no renta y la otra parte paga renta, en el ejemplo, los cinco millones son todos constitutivos de renta o solo una parte de ellos?: Mayor valor: 5.000.000 2.500.000 No constituyen renta 2.500.000 Son renta Los $2.500.000 afectos a renta de 1 categora de carcter nico. Tiene una utilidad real de $2.500.000 ( porque gan 5.000.000 pero el IPC fue de $2.500.000, en el fondo: $30.000.000 -$27.500.000 2.500.000 sern tributables o afectos a la renta. Ahora en la otra hiptesis de que si el IPC fuese de 30%: $25.000.000 + 7.500.000 = 32.500.000 30% Pero vend en $30.000.000 por lo tanto perd y no estaria sujeto a renta. (en el fondo perd $ 2.500.000).
Si las acciones se venden dentro del ao constituyen renta el mayor valor. Si es antes del ao pudieran estar afectas un impuesto de 1 categora de carcter nico o bien estar afecto a una tributacin normal. Si hay habitualidad de parte del que vende el art. 18 , por lo tanto tributacin normal (1 categora + global complementario o adicional en su caso). Art. 18 inc. Final. Ejemplo. Compramos 10 acciones , cada una por $2.000 por lo tanto la inversin es de $20.000, pasaron los aos y las acciones madres tuvieron cras o acciones liberadas y por lo tanto de estas emanaron dos acciones cras o liberadas. Por lo tanto el accionista tendr 12 acciones y estas seguirn costando $20.000.000. Venta de acciones. Las 12 acciones $26.000 $ 6.000 Mayor valor. 6000? Constituye el ingreso renta o no constituye renta? En caso de enajenacin o cesin parcial: valor e adquisicin de acciones madres, nmero de acciones de que es dueo el contribuyente. Por lo tanto se divide el valor de adquisicin de las acciones por el numero de acciones y eso da un total de 1, 666 Es perjudicial porque el contribuyente que antes tributaba de los 2000, ahora tributa de 1666, pero el contribuyente gana porque tambin tiene dos acciones mas y por lo tanto increment su patrimonio. Advertencia: es la posible tributacin que puede tener un contribuyente cuando vende acciones, no a la utilidad que generaran las acciones, esa ganancia tributa conforme a los impuestos que corresponden Art. 20 n 2 de la Ley de Impuesto a la Renta (renta de los capitales mobiliarios). Pero en el art. 17 n 8 estamos hablando de la venta de los papeles (acciones) no de la utilidad que esta dan). Ahora se hace lo mismo que antes: si vende en $26.000 las acciones valdrn 20.000 + 2000 IPC esto da un total de $22.000. Por lo tanto los $4000 estn afectos a impuesto. De la apreciacin de los art. 17 n 8 y art. 18 podemos formular las siguiente distinciones: 1. Casos en que el mayor valor siempre ser un ingreso no constitutivo de renta.
Del texto d elas normas citadas podemos constatar que las partidas indicadas en las letras f y g del art. 17 n8 se encuentran en esta categora. La letra f considera no renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de los bienes en particin de herencia a favor de uno o ms herederos del causante o de uno o mas herederos de estos o de los cesionarios. La letra g le confiere el mismo carcter a la adjudicacin de bienes y liquidacin de la sociedad conyugal, a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o cesionarios de ambos. En los casos sealados el fundamento de considerar siempre el fundamento de mayor valor como no renta, obedece al efecto declarativo de la particin, razn por la cual no es un verdadero incremento de patrimonio. 2.- Casos en el que el mayor valor esta afecto a un impuesto nico.
El art. 17 n 8 inc. 2 prescribe que en la enajenacin de bienes en las letras a, c, d, e, h y j en proporcin al mayor valor que se obtenga es in ingreso no renta. La ley obliga en estos casos a reajustar el Valor de los bienes que se enajenan de acuerdo a la variacin de IPC durante el perido que la norma indica, y este valor as corregido se comparar con el valor de enajenacin de manera que si el valor de adquisicin reajustado es inferior al valor de enajenaciones a diferencia ser renta, y conforme al inc. 3 de la norma se le gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de nico. 3.- Casos en que el mayor valor se encuentra afecto a tributacin normal. Al art. 17 n 8 seala que en la enajenacin de bienes que indica, el mayor valor siempre puede ser un ingreso no renta o puede estar afecto a un impuesto nico, pero siempre se previene que todo ello es in perjuicio de los dispuesto en el art. 18, precisamente es la hora de sealar que segn el art. 18, en los casos de las letras a, b, c, d, , i, j del art. 17 n 8, si estas operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto al impuesto de primera categora y al impuesto global complementario o adicional segn corresponda. Quin determina la habitualidad? El art. 18 inc. 2, es el SII el que determina la habitualidad pero considerando el conjunto de circunstancias previas y concurrentes a la enajenacin o cesin que se trare. Si el SII determina que es habitual, corresponde al contribuyente probar lo contrario. Sin embargo, el legislador ha establecido presunciones de derecho de habitualidad. El art. 18 inc. 3 seala presunciones que dicen relacin con los siguientes casos: 1 En la subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o deptos. Siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin respectivamente. 2 En la enajenacin de bienes races cuando entre la adquisicin o construccin de las fechas de su enajenacin, transcurra un plazo inferior a un ao. 3 En el caso de la enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante en conformidad a lo previsto en el art. 27 a de la ley 18046. El inciso final del art. 18 seala que en el caso de acciones y para el efecto de valorizar el correcto valor de adquisicin seala que las crias o acciones liberadas nicamente incrementan el nmero de acciones del contribuyente, luego cuando tales acciones se enajenan se consideran como valor de adquisicin, el valor que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de que sea dueo el contribuyente al momento de la enajenacin o cesin. Operacin en relacin con ciertas sociedades. El inc. 4 previene que en los casos de las letras a, b, c,d,h,i,j y k, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas o abiertas, dueas del 10% o ms de las acciones con la empresa o sociedad respectiva, o en la que tengan intereses se aplicar lo dispuesto en el inc. 2 de esta norma, pero el mayor valor que exceda el valor de adquisicin reajustado tributar normalmente. (art. 18 n 8 inc. 4) Tributacin de las rentas provenientes del capital. Entendemos por rentas provenientes del capital aquellas en que el capital predomina por sobre el esfuerzo humano. Bsicamente estas rentas se encuentran afectas al impuesto a las rentas d e1 categora y se encuentran descritas principalmente en el art. 20 de la ley. As este precepto en el n 1 regula las rentas provenientes de la explotacin de bienes races, en el n 2 trata de las rentas derivadas de los capitales mobiliarios, los ns 3 y 4 dicen relacin con las rentas provenientes de la industria y del comercio, el n 5 dice relacin con las rentas que no se
encuentran expresamente gravadas en 1 categora distinta y no se encuentran exentas. El nmero 6 se refiere a los premios de lotera. Hemos sealado, que el concepto de renta del art. 2 n 1 es un concepto amplio y que por otra parte el decreto ley 824 contiene diversos impuestos a la renta, luego cuando frente a la evidencia de un impuesto de patrimonio resulta lgico preguntarse a qu impuesto estar afecto este aumento de patrimonio de los varios que contiene la ley?. Lo cierto es que el DL 824 indica en cada paso los tributos que deben erogar ciertos incrementos de patrimonio, pero a veces cuando no hay claridad debemos concluir categricamente que el impuesto que afectar a este incremento de patrimonio es el impuesto a la renta de 1 categora de lo que se infiere que este tributo constituye la regla general. Basamos estas consesiones en lo previsto en el art. 20 n 5. Del precepto citado y de los diversos numerandos, es posible advertir que la determinacin de las rentas tributables son distintas. Pasamos a comentar lo siguientes: Rentas provenientes del art. 20 n 3 y n 4,
Quedan comprendidas en esos nmeros los contribuyentes all sealados, y esto tributan en base de rentas efectivas demostradas mediante contabilidad completa. Que sean rentas efectivas es lo que realmente gana el contribuyente. Ahora bien, la forma de demostrar lo que realmente gana, puede ser de distinto o de diversa ndole, en este caso nos vamos a preocupar de aquellas que son demostradas mediante contabilidad completa. En la especie el legislador ha contemplado un proceso de largo aliento, para llegar en definitiva a la renta lquida imponible o base imponible, sobre lo cual se aplicar la tasa del impuesto. Este proceso contempla las siguientes etapas: 1. 2. 3. 4. Formacin de los ingresos brutos. Art. 29 Rebaja de los costos directos. Art. 30. Rebajados los costos directos quedan formada la renta bruta. Rebaja de los gastos necesarios para producir la renta, art. 31. esta rebaja se efecta de la renta bruta, y de esta forma queda determinada al renta lquida. A la renta lquida se le deben efectuar los ajustes previstos en los art. 32 y 33 incluyendo el proceso de correccin monetaria indicado en el art. 41.
Efectuados todos estos ajustes queda determinada la renta lquida imponible Formacin de los ingresos Brutos. Art. 29 Segn el precepto citado, constituyen ingresos brutos, todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes o actividades incluidos en la presenta categora, con la nica excepcin de los ingresos mencionados en el art. 17, esto es los ingresos no renta. Especialmente quedan comprendidos dentro de los ingresos brutos, los siguientes conceptos: 1. Los ingresos mencionados en el art. 17 n 25 y 28. Aparentemente puede detectarse una contradiccin, por un lado se dice que los ingresos del art. 17 no forman parte de los ingresos brutos y por otro lado las partidas n 25 y n 28 del art. 17 forman parte de dichos ingresos. La verdad que cuando se trata de estos contribuyentes que tributan en base a rentas efectivas demostradas por contabilidad completa, el hecho de formar parte de los ingresos brutos, se diluye por aplicacin del mecanismo Correccin monetaria. Las rentas indicadas en el art. 20 n2 . Estas rentas son las derivadas de los capitales mobiliarios, el impuesto que afecta a estas rentas es el de 1 categora y que opera en el carcter de retencin, esto significa, que la entidad pagadora de la renta es la que debe retener y enterar en arcas fiscales el monto del tributo. Pues bien, si tales rentas ya tributaron, como ahora la ley ordena llevarla, a ingresos brutos, bien podra provocarse una
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doble tributacin por un mismo ingreso, por esta razn es que el art. 29 inc. 1 dispone que los contribuyentes podrn rebajar un impuesto retenido como si se tratare de un pago provisional mensual. Ejemplo: tengo x dinero, tomo un depsito a plazo, el dinero que me da el banco esta afecto al impuesto de 1 categora, el banco retiene el impuesto y paga al cliente lo restante, pero esto despus va a formar parte del patrimonio del sujero con todos los ingresos brutos. Art. 29. Por lo tanto tambin es ingreso bruto los intereses por depsitos a plazo, pero estos ya pagaron impuestos. Estos se llevan al ingreso bruto y forman parte del ingreso imponible. Para evitar esta doble tributacin se har un pago de tributo mensual que son pagos provisorios. 3. Las diferencias de cambio que forman parte del ingreso bruto , a favor del contribuyente originadas de crdito. Por ejemplo, otorgu crdito por US$1000 (dlar a $500). Por lo tanto la operacin fue de $500.000, luego a la variacin de tipo de cambio que esta a $600 al cumplir la obligacin la suma asciende a $600.000 y por lo tanto la diferencia de cambio son de $100.000 ser esta la suma que va a constituir ingreso bruto. Imputacin de los Ingresos Segn el inc. 2 del art. 29 los ingresos se imputarn a los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o en su defecto en el ao en que sean percibidos por el contribuyente. El concepto de ingreso devengado y de ingreso percibido, respectivamente. El mismo precepto seala como excepcin que los ingresos provenientes de los capitales mobiliarios, indicado en el art. 20 n2 se incluye en el ejercicio en que tales ingresos sean percibidos. El inc. 3 establece que los ingresos percibidos por motivo de promesa de venta de bienes inmuebles se incluirn en los ingresos brutos se incluiran en el contrato de venta definitiva, y por su parte los contratos de construccin por suma alzada se incluir el ingreso en el ejercicio en el que se formule el cobro respectivo. El inc. Final del art. 29 contiene reglas especiales respecto de concesionarios de obras pblicas. Formados todos los ingresos que constituyen segn la ley ingresos brutos, se procede a deducir el costo directo. Determinacin del costo directo. Art. 30 Por cierto, el legislador parte del absoluto convencimiento que para obtener todos los ingresos que forman parte de los ingresos brutos, ha sido necesario erogar diversos desembolsos, algunos se identifican directamente con la actividad de produccin de bienes o prestacin de servicios y otros y otros que de igual modo ha ns ido necesarios para obtener los referidos ingresos, pero que no tienen una identificacin tan inmediata con la produccin de bienes y la prestacin de servicios, en el primer caso nos referimos a los costos directos fijados en el art. 30 y en el segundo caso a los gastos necesarios para producir la renta del art. 31 y que en su oportunidad de comentarn. El costo directo segn el art. 30 se determina con las siguientes reglas: 1. 2. Mercaderas adquiridas en el pas, el costro directo se fija por el valor de adquisicin segn la respectiva factura, contrato o convencin y optativamente pueden agregarse el valor de flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Mercaderas internadas al pas. Para este evento se seala que el costo directo se determina por la clusula CIF (costo, seguro y flete )+ los derechos de internacin y los gastos de desaduanamiento. El mimso caso la ley dispone que optativamente el contribuyente puede agregar el valor del flete y seguro hasta las bodegas del importador. resultan del art. 2 n 2 y 3
En este ltimo caso los fletes y seguros son los que correspondan al tramo desde el punto de arribo hasta las bodegas del importador ya que desde el punto de embarque al punto de arribo esta cubierto por la Clusula CIF.
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Bienes producidos o elaborados por el contribuyente. En este caso el costo directo se fija por el valor de la materia prima, para lo cual debern aplicarse las reglas anteriores esto es segn si la materia prima ha sido adquirida en el pas o internada, se agregar adems el valor de la mano de obra.
Valorizacin del Costo Directo. Puede ocurrir que durante el ejercicio, el contribuyente tenga diversos costos por un mismo producto, en este caso la ley seala que se deben fijar por costos directos usndose los ms antiguos sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo del costo promedio ponderado, previa correccin monetaria del art. 41. EL art. 30 inc. 2 parte final, dice que el mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos por cinco ejercicios comerciales consecutivos, vale decir una vez elegido el mtodo no pueden cambiarse alternativamente de procedimiento. Determinados los costos directos, estos se deducirn de los ingresos brutos, y el resultado es lo que la ley llama la renta bruta
Gastos necesarios para producir la renta Durante las actividades desarrolladas por el contribuyente ha de incurrirse en una serie de gastos pero que no tienen una identificacin directa con los bienes producidos o con la prestacin de servicios pero que ineludiblemente deben erogarse a fin de evitar un entorpecimiento en las actividades del contribuyente, en consecuencia en trminos genricos podemos sealar que gastos necesarios para producir la renta son todos aquellos desembolsos efecutados por el contribuyente que reciben el carcter de inevitable y por lo tanto imprescindibles para el normal funcionamiento de la empresa. Lo cierto es que los desembolsos o gastos tienen un carcter ilimitado no puede deducirse en consecuencia que desembolsos precisamente tienen este carcter, depender del tipo de actividad que desarrolle el contribuyente y depender del tamao y actividad de la empresa, sin embargo hay ciertos desembolsos que tienen este carcter que estarn presentes en cualquier empresa y por lo mismo la ley los ha tratado particularmente. En consecuencia el art. 31 que regula la materia distingue dos grandes categoras de gastos necesarios para producir la renta, a saber: 1. 2. Gastos necesarios destinados a producir la renta de tipo general. Gastos necesarios que producen la renta de tipo especfico.
Desarrollo: 1 Gastos necesarios para producir la renta de tipo general. Art. 31 inc. 1. Denominamos gastos de tipo enrico aquellos desembolsos efectuados por el contribuyente que no tiene una regulacin especial en la ley, sin embargo en la calificacin de si un determinado desembolso es necesario para producir rentas , es donde esta la mayor dificultad, por esta razn el legislador estableci ciertos requisitos fundamentales y de carcter copulativo para entender que en ciertos casos un desembolso tiene el carcter de necesario para producir renta. Ej. El art. 311 inc. 1 los prevee y son los siguientes: 1. 2. Que el gasto sea necesario. Que sea necesaro significa ineludible, inevitable, imprescindible, de modo que las actividades del contribuyente no puedan desarrollarse sin un grave deterioro si no se efectan. Que no hallan sido rebajados en virtud del art. 30. esto es que no se hallan rebajado como costo directo. Esta exigencia desde luego es natural pues as como el ingreso no puede tributar dos veces como contrapartida en un mismo desembolso no puede rebajarse dos veces.
Luis Manuel Castillo Latorre 3.
Que el gasto se encuentre pagado o adeudado. El gasto pagado es aquel que materialmente se ha erogado y es la contrapartida de la renta o ingreso percibido, mientras que el gasto adeudado es el compromiso u obligacin de erogarlo pero que materialmente no ha sido desembolsado y es de algn modo la contrapartida de la renta devengada. (el gasto rebajado constituye un hecho gravado nuevo). Que el gasto se rebaje durante el ejercicio comercial correspondiente. Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII, o sea documentalmente. (Contabilidad completa) Que el gasto diga relacin con el giro del negocio.
4. 5. 6.
Gastos necesarios de carcter especficos Con esta denominacin se refiere a los desembolsos que hacen los contribuyentes, siempre que estos desembolsos, como lo exige la ley se relacionen con el giro del negocio. Este es el requisito sinequanon para los gastos especficos. Los Intereses. Art. 31 inc. 3 n 1 Se parte del reconocimiento de la necesidad de obtener crditos para su normal descubrimieto de sus actividades, es natural que los de terceros tengan un gasto que esta representado por le precio del dinero, es decir, por el pago de lo sintereses. Por ello, se permite la rebaja como gasto necesario, el pago de intereses, pagados o devengados sobre cantidades devengadas dentro del ao a que se refiere el impuesto. La ley seala que los crditos o prestamos deben guardar relacin con la renta gravada con 1 categora. Los impuestos. Art. 31 inc. 3 n 2 Art. 31 inc. 3 n 2 con motivo de las actividades empresariales del contribuyente, se pueden generar diferentes hechos gravados que originan pagos de impuestos, de distintas leyes; por lo tanto es una carga que debe cumplirse y por ello es justo que ese pago se considere gasto, pero solo en la medida que esos tributos cumplan con los siguientes requisitos: 1 Que se trate de impuestos de leyes chilenas. 2 Que se relacione con el giro de la empresa 3 Que no sean tributos del DL 825, ni tampoco impuesto territorial. Si los impuestos pagados corresponden a aquellos establecidos en leyes extranjeras, bien puede rebajarse como gasto necesario, pero no al tenor de esta norma, sino que del art. 31 inc. 1, claro que en la medida que se cumpla con todos los requisitos all establecidos Las prdidas. Art. 31 inc.3 n3 Contempla dos prdidas: 1. 2. 1. De carcter patrimonial. De carcter financiero De carcter patrimonial: dicen relacin con el patrimonio, sus bienes, sea cualquiera el origen de la prdida. Ejemplo: incendio, terremoto, incluso motivada por la comisin de un delito contra la propiedad.
A nuestro juicio la frase contra la propiedades refieren a todos los delitos que protejen dicho bien jurdico, comprendiendo los hurtos, estafas, etc. 2. De carcter financiero: pueden rebajase como gasto necesario, estando originadas durante el ao comercial a quien se refiere el impuesto. Sin embargo, la ley permite recuperar por esta va las llamadas prdidas de arrastre, es decir, las que provienen del ejercicio anterior, para su recuperacin el inc. 2 establece un procedimiento de imputacin de tales prdidas.
El inciso final del art. establece requisitos especiales sobre la materia en los caso de cambio de propiedad societaria.
Los crditos incobrables. Art. 31 inc. 3 n 4 Es normal que ciertos crditos respecto de los cuales el contribuyente sea acreedor no sean solucionados de manera que el no pago ocasionen un grave perjuicio para el contribuyente que tributa en base a ingresos o rentas devengadas segn el art. 29. Cuando ya resulta insalvable la obtencin del pago de esos crditos la ley permite al contribuyente rebajar como gasto necesario en la medida que se cumplan los siguientes requisitos: 1. 2. 3. 4. Que los crditos tengan el carcter de incobrables Que se castiguen durante el ao que se trata. Que los crditos se hayan contabilizados oportunamente Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Cundo serprudente entender que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro? Por ejemplo una persona tiene vencido un crdito en ABC, se le notifica, y Qu pasa?. Sucede que se cambio de domicilio y llega de vuelta por no ser habido. Qu hacemos?, se publica en el diario, en qu diario? (se siguen las normas de las notificaciones). cuntas veces? (lo que pasa aqu es que sale mucho ms caro por lo tanto no lo hacemos). Se rebaj el crdito, sin embargo Juanito Prez quizo ir a comprar a Falabella, pero no puede porque est en DICOM y Juanito fue a ABC y pag, entonces el crdito entr (solamente el capital, pero los intereses se condonaron) qu pasa con estos dineros y que efecto tributario tiene este pago?. Respuesta: es un ingreso bruto del ao en que se percibe el pago, art. 29, dice entran con todos. Los incisos 2 y siguentes del n 4 tratan del castigo de los crditos de Bancos e Instituciones Financieras. Las Depreciaciones. Art. 31 inc. 3 n 5 Es normal que en toda empresa, los bienes que forman parte del activo fijo, es decir, aquellos adquiridos por el contribuyente para autorizarlos en la explotacin de sus negocios y sin en nimo de revenderlos, con el tiempo se desgastan. Esto es reconocido por el legislador y en consecuencia permite al contribuyente rebajar, a ttulo de gasto necesario para producir la renta una cuota anual de la depreciacin por los bienes fsicos del activo inmobiliario (activo fijo) a contar de su utilizacin en la empresa. La cuota dice la ley, correspondiente al periodo de depreciacin dice relacin con los aos de vida til que fije la direccin y operar sobre el valor neto total del bien. Por consiguiente para pagar el valor de la cuota, es necesario distinguir lo siguiente:
Luis Manuel Castillo Latorre a)
Si se trata del primer ejercicio la cuota resulta de la siguiente operacin: valor neto de adquisicin del bien, ms correcin monetaria del art. 41, todo ello dividido por lo saos de vida til de bien, fijado por la direccin. b) Si se trata de ejercicios posteriores, la cuota se determina segn: valor neto de adquisicin del bien menos depreciacin acumulada, ms revalorizacin del art. 41, todo ello dividido por los aos de vida til del bien. El valor neto de adquisicin del bien corresponde al ao de compra. Ahora bien, puede ocurrir que por la envergadura de la inversin en bienes del activo fijo y por las caractersticas de los bienes que la componen el lapso de vida til sea bastamente prolongado, as el monto a recuperar tambin ser de largo aliento. Como una forma de auxiliar al contribuyente para que recupere rpidamente su inversin, la ley ha establecido un mecanismo de recuperacin ms rpida que se llama Rgimen de depreciacin acelerada, que consiste en fijar a los bienes del activo fijo inmobilizado una vida til de 1/3 de lo fijado por la direccin o direcciones regionales. Empero para acogerse a este rgimen es necesario: 1. 2. Que los bienes adquiridos sean nuevos o internados, de ello se infiere que si se adquieren en moneda nacional, deben ser nuevos, pero si son importados deben ser nuevos o usados. Que la vida til total del bien fijado por la direccin sea superior a cinco aos.
El precepto agrega que los contribuyentes que hubieren optado por la depreciacin acelerada pueden cambiar volviendo al rgimen de depreciacin normal. Trmino del Proceso de Depeciacin Sea normal o acelerada el trmino de uno de uno u otro rgimen, el bien quedar registrado en la contabilidad por un valor equivalente a $1 valor que queda sometido al art. 41, es decir a correccin monetaria. El bien permanece con ese valor hasta la eliminacin total motivada por renta, castigo, retiro u otra causa. Hay que recordar que el art. 1 de la ley seala que constituye renta utilidad. Bienes obsoletos Puede ocurrir que los bienes adquiridos se hagan inservibles para la empresa antes del perido que la ley faculta para aumentar al doble la depreciacin correspondiente. Ejemplo: computador
Sueldos y Salarios Art. 31 inc. 3 n 6 La mano de obra es un factor de produccin y por lo tanto es ineludible, claro est que en este caso como nos referiremos a la mano de obra que no se identifica, con la produccin de bienes en forma inmediata, la que es propia del costo directo. Nos referiremos a la mano de obra indirecta, la ley seala que los sueldos, salarios y otras remuneraciones que se paguen como contraprestacin de sus prestamos por trabajos tienen el carcter necesario para producir renta, siempre que el pago de ellas sea obligatorio, en virtud de la ley o cuando por esta razn el n 6 seala que las participaciones y gratificaciones voluntarias pueden tener el carcter de necesarios cando se cumplen los siguientes requisitos: a) que se paguen o abonen en cuenta,
b) que sean repartidas a cada trabajador en proporcin a los sueldos y salarios del ejercicio, en realcin a su antigedad o en relacin a las cargas de familia , o en fin a normas de carcter general aplicadas a todos los trabajos. Los sueldos y salarios son gastos ineludibles, el legislador ha querido fijar el recto sentido de las remuneraciones, rechazando todo estipendio que no diga relacin con la marcha normal de la empresa. El inc. 2 n 6 establece un criterio de razn de las remuneraciones, cuando se trata de personas que por cualquier circunstancia personal o importa en la participacin de la empresa pueda inferir en la fijacin de las remuneraciones, solo se aceptan como gastos en la medida que sean proporcionales a la importancia de la empresa, rentas declaradas, servicios prestados y rentabilidad del capital. Ejemplo: si la empresa es una sociedad de responsabilidad limitada, con un capital de $1.000.000 no resulta razonable fijar a priori una remuneracin que uno de sus empleados equivaqlente a $1.500.000, desde luego aparece en la hiptesis algo que no es racional atendida a la rentabilidad del capital, y ms bien pudiere pensarse que lo que se pretende es rebajar la renta lquida so pretexto de pagar sueldos absolutamente superfluos, en tales condiciones solo puede aceptarse un sueldo atendiendo las caractersticas privativas de cada contribuyente, el mismo precepto establece una suerte de sancin para el contribuyente trabajador que dice estar recibiendo el estipendio, para el ejemplo anterior, el trabajador dice ganar $1.500.000 mensuales debe pagar la sancin, es decir , los impuestos que afecten a esa remuneracin. Sueldo empresarial o patronato Del mismo modo la ley reconoce tambin aquel socio de la sociedad de personas o socio gestor de sociedad econmica por acciones y tambin del empresario individual y que desarrollen en la empresa una especial dedicacin ms all del esfuerzo de sus consocias y que por esa dedicacin adicional recibe una remuneracin, est segn el inciso tercero se aceptan como gasto, en la medida que el o los socios o empresario individual, trabajen efectivamente y permanente en el negocio o empresa. Al igual que en el caso anterior este gasto tiene un lmite para evitar una disminucin de la renta lquida que es el equivalente al momento de la remuneracin afecta a las cotizaciones provisionales. (60 UF). La ley 19721 publicada el 5 de mayo del 2001 estableci un nuevo n 6 bis que se refiere a las becas de estudio que se paguen a los trabajadores de la empresa. El beneficio en la 1 parte tiene relacin con las becas establecidas en el contrato de trabajo colectivo o bien voluntarias, que la regla general ser de 15 UTA para cada hijo, sin embargo tambin establece una excepcin y esta debe cumplir los requisitos que establece la misma ley. Las donaciones Segn el n 7 inciso 3 art. 31 Las donaciones que se efecten con la finalidad de programas de instruccin bsica, medio, tcnica, inversiones efectuadas en el pas pblico o privada, tambin se aceptan como gastos necesarios, pero con un tope del 2 de la renta lquida imponible o 1,6 por 1000 del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Aqu hay una cosa bien rara porque para determinar la renta lquida imponible, se deben rebajar los gastos y adems el Servicio tiene un mtodo para determinar renta lquida imponible. Hay una serie de leyes dispersas que confieren un tratamiento de gastos necesarios para configurar renta, con fines culturales entre otras. Reajustes y diferencias de gastos. El art. 31 inc. 3 n 8, perjudican por esto es gasto necesario. Esta es la contrapartida de los ingresos brutos, estos reajustes y diferencias de gastos son considerados como gasto necesario, cumpliendo los requisitos que establece la ley que provengan de crditos o prestamos destinados al giro o actualidad de la empresa. Gastos de organizacin y puesta en marcha. Art. 31 inc. 3 n 9
Estos son gastos ineludibles por ejemplo para dejar claro que la empresa se puso en marcha, escritura de constitucin de sociedad, mas inscripcin en el conservador, pago al abogado, contador, etc. Gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos nuevos. Art. 31 inc. 3 n 10. Gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica. Aqu hay un fomento al ejercicio de investigacin cientfica y tecnolgica. An cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos. Los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados. Art. 31 inc.3 n 12 Rebajados todos los gastos necesarios para determinar la renta, quedar formada la renta lquida, a esta se le deben efectuar los ajustes que determinan los art. 32 y 33 de la ley.
Ajustes del art. 32 La norma dice que la renta lquida se ajustar de acuerdo con las siguientes normas segn lo previsto en el art. 41, por consiguiente para avanzar en los ajustes que ordena el art. 32 es necesario comentar el art. 41 que trata en la correcin monetaria de los activos y pasivos. Correccin monetaria. Tiene por finalidad actualizar el patrimonio del contribuyente, comparando el patrimonio inicial con el final, al trmino de un mismo ejercicio se actualizarn los activos y pasivos utilizando distintos factores de correccin con la finalidad de presentar resultados reales y en definitiva soportar una carga impositiva real, depurada de todo efecto distorcionador que pudiere presentar la inflacin.
Correcin monetaria del capital propio. El art. 41 n 2 seala que se entiende por capital propio la diferencia entre el activo y pasivo exigible a la fecha de inciacin del ejercicio comercial debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determina la direccin nacional y que no representen inversiones efectivas.
Recortar ejemplos de la hoja 17 Correccin monetaria del capital propio inicial. Art. 41 n 1 La ley fija el concepto del capital propio diciendo que es la diferencia entre el acto y pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio Correcin monetaria. Activo realizable, mercaderas producidas en el pas.
Segn el art. 41 n 3 la ley obliga distinguin las siguientes situaciones: a) Mercaderas adquiridas en el 2 semestre b) Adquisicin de mercaderas en el 1 semestre c) Las mercaderas o existencia provienen del ejercicio anterior. Esta distincin fluye de las letras A, B, C, del inc. 1 n 13. segn estas reglas si el adquirente de mercaderas en el 2 semestre se estar al costo de reposicin que figure en la respectiva factura, contrato o convencin, costo conforme al cual se corrige monetarialmente el activo realizable. Todo ello, siempre y cuando ese costo o valor de reposicin no sea inferior al precio ms alto del ejercicio respectivo. Si solo el adquirente en el 1 semestre, se corregir monetariamente de de acuerdo al costo de reposicin segn el precio mas alto que figure en la respectiva factura contrato o convencin reajustado adems por la variacin del IPC por el 2 semestre y en virtud del perido de desfase que seala la ley en consecuencia, son dos los factores que inciden: 1. 2. El costo de reposcin y Variacin del IPC.
Finalmente, si la existencia provienen del ejercicio anterior el costo de reposicin se determina reajustado su valor de libros con la variacin del IPC, correpondiente al ejercicio con el perodo de desfase que all se seale. Mercaderas adquiridas en el extranjero La ley obliga a efectuar en la letra D, la misma distincin anterior si que por lo tanto internacin el segundo semestre el costo de reposicin ser equivalente al valor de la ultima interpretacin. Si solo la internacin durante el 1 semestre, el costo de reposicin ser equivalente al valor de la ltima importacin reajustado segn la variacin del tipo de cambio de la respectiva moneda en el segundo semestre. Finalmente si slo hay existencias que vienen del ejemplo anterior, el costo de reposicin corresponde al valor de logros reajustado segn la variacin del tipo de cambio de la moneda durante el ejercicio. Para estos casos, la ley seala que por valor de importacin se entiende el valor CIF, segn el tipo de cambio de la factura del proveedor extrerno mas los derechos de internacin y mas los gastos de desaduanamiento. Pero los efectos del tipo de cambio la ley agrega que ser su valor de cotizacin tipo comproador, en el mercado bancario. Nosotros presisaremos que a nuestro entender debe presisarse diciendo que corresponde al tipo de cambio observado. Tipo comprador del mercado cambiario formal. 3 Productos previos o producidos por el contribuyente. Segn la letra D el costo de reposicin se determina considerando el valor de la materia prima aplicando las letras anteriores y el valor de la mano de obra que tenga el ultimotes de produccin, la correccin monetaria de activo fijo realizable se hara en los terminos anteriores del art. 32 n2 letra B, esto es el monto de ajuste del activo realizable se agrega a la renta lquida y desde el punto de vista contable segn el art. 41 n 12 letra C el ajuste se carga a la cuenta de activo que corresponde en este caso al activo realizable y se abona a la correaccin monetaria. Correcin monetaria de otros activos. Los n 4 a 9 del art. 41 trata de la correcin monetaria de otros activos y el mecanismo correspondiente es similar a los casos del activo fijo realizable. Se corregir segn lo que se indica en cada caso y el monto del ajuste se agrega a la renta lquida segn el art. 32 n 2 letra b y recibir el tratamiento contable del art. 41 n 12 letra c. Correccin monetaria del pasivo
Segn el art. 41 n 10 las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustables se reajustaron (se corregiran monetariamente) de acuerdo a la cotizacin de la respectiva moneda a la fecha del balance o con el reajuste pactado en su caso. El reajuste del pasivo se deduce de la renta lquida segn el art. 32 n 1 letra C mientras que contablemente se carga a la cuenta correccin monetaria y se abona a la cuenta pasivo exigible que corresponda. Ajustes del Art. 33. En el proceso de determinacin de la renta lquida, segn el art. 33 deben efectuarse ciertos agregados a la misma, en relacion a los agregados a modo de comentario general, diremos que las partidas que all se indican constituyen un verdadero llamado al contribuyente para que agregue aquella spartidas que hubiere sido dejado de lado o que hubiere rebajado ya como costo, ya como gasto necesario sin tener derecho para ello. Tambin puede lucrarse en leerse en ellas la idea de evitar rebajas superfluas que encubren una manera velada de pagar menos impuestos mercen a rebajas indebidas. Efectuados los ajustes del art. 33 queda determinada la renta lquida imponible sin perjuicio de algunos crditos que puede hacer valer el contribuyente en contra de esa renta lquida imponible. A la renta lquida imponible segn el art. 20 se le aplica la tasa del impuesto que tiene hoy da como tasa permanente el 17% establecido por la ley 19753 del D.O. del 28 de septiembre del 2001, que sustituy la tasa anterior del 15% empreo la tasa de 17% rige del 1 de enero del 2004. Por los aos calendarios 2002, 2003 la tasa ser del 16 y del 16.5 respectivamente. Pregunta. Cules son estos contribuyentes?. Los contribuyentes de 1 categora, que tributan mediante rentas efectivas y demostradas por contabilidad completa. (Todo lo hablado anteriormente). Tributacin de las rentas provenientes de la explotacin de los bienes races. El art. 20 n1 establece diversas formas de tributacin de las rentas provenientes de la explotacin de bienes races, la ley distingue: 1. 2. Si se trata de bienes races agrcolas Si se trata de bienes races no agrcolas.
Por otro lado distingue: Si se trata de contribuyentes que explotan tales bienes a ttulo de propietario y/o en calidad distinta: Por otra parte, la ley precisa en cada caso la forma de determinar las rentas afectas, en efecto por un lado hay un rgimen de troibutacin en baso a rentas presuntas que en algunos casos son de derecho y en otras simplemente legales y tributan en base a rentas efectivas pero que se determinan no necesariamente a travs de contabilidad. 1.- Rentas provenientes de la explotacin de bienes agrcolas Por regla general todo contribuyente que posea explote agrcolas tributar en base a la renta efectiva de dichos bienes. a cualquier ttulo bienes races
Del impuesto determinado la ley considera un crdito contra el territorio que es equivalente al monto del impuesto territorial pagado por el perido actial que corresponde a la declaracin de la renta. Esta franquicia solobenefeicia al propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja excede al impuesto de 1 categora, el exceso se pierde.
Luis Manuel Castillo Latorre SITUACIN DE EXCEPCIN
Cuando se trata de propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, pueden tributar en base a rentas presuntas, que en este caso se trata de Renta presunta de Derecho igual al 10% del avalo fiscal del o los predios, por ejemplo, si el bien raz de que se trata Fundo El Peral est avaluado para los efectos del impuesto territorial en la suma de $30.000.000, se presume de derecho que la renta que genera ese predio es de $3.000.000, esa renta presunta es desde luego la base imponible a la que se le aplica la tasa del impuesto, o sea, el 17% (tasa permanente). Sin embargo, para acogerse a este rgimen de rentas presuntas de derecho la ley contempla la exigencia de los siguientes requisitos: 1) Que el contribuyente NO sea sociedad annima, es ms, debe tratarse de un contribuyente que sea persona natural, pero pueden acogerse al sistema las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas formadas exclusivamente por personas naturales. 2) Debe tratarse de un contribuyente propietario o usufructuario. 3) Que no obtengan otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar sus impuestos sobre rentas efectivas segn contabilidad completa, por ejemplo, un abogado que obtiene rentas y adems tiene un negocio y un campo NO puede acogerse al rgimen de renta presunta por el campo porque esta imponiendo impuesto de primera categora por el negocio con contabilidad completa. 4) Que las rentas netas anuales de estos contribuyentes no excedan en su conjunto de 8.000 UTM. PRESUNCIN DE GASTOS Y GASTOS DE VIDA Ver artculos 70 y 71 de la Ley de la Renta. El artculo 70 parte de una realidad innegable, esto es, que una persona puede gastar slo lo que gana, por ello es que el artculo 70 inciso 1 dice que se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Partiendo de la base de la presuncin indicada, si un contribuyente aparece efectuando mayores gastos que sus ingresos declarados, el SII lo citar a fin de que explique el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, por lo tanto si el contribuyente prueba a satisfaccin del SII el origen de sus fondos, ninguna consecuencia negativa traer, pero si el contribuyente por el contrario no logra probar el origen de los fondos, la consecuencia es que la diferencia no justificada se presume que es renta afecta a la renta de primera categora segn el artculo 20 N 3 o renta clasificada en la 2 categora conforme al artculo 42 N 2, segn sea la actividad principal del contribuyente. En relacin a los medios de prueba, se acepta cualquier medio, pero respecto de los contribuyentes que estn obligados a llevar contabilidad completa, sta ser la prueba, por todo hecho de significacin econmica de la empresa necesariamente debe estar registrado en la contabilidad. Ahora bien, cuando un contribuyente citado al SII para justificar gastos, desembolsos o inversiones sostuviere algunas de las siguientes circunstancias: a) Que sus ingresos provienen de rentas exentas de impuestos. b) De rentas afectas a impuestos sustitutivos. c) Que sus rentas efectivas sean mayores que las presumidas de derecho. En cualquiera de estos casos de alegacin el medio probatorio nico es a travs de contabilidad fidedigna de acuerdo a normas generales que dictar el Director. En consecuencia, cuando estamos frente a un contribuyente que explota un predio agrcola acogido a rentas presuntas de derecho habra una manera indirecta de desvirtuar la presuncin pero es posible acreditar rentas efectivas mayores que las presumidas de derecho, slo que el nico medio probatorio aceptado es a travs de la contabilidad de acuerdo a normas generales que dictar el Director, sin embargo, en verdad no hay una alteracin a la tributacin en base a rentas presuntas de derecho, lo que ocurre en verdad es la posibilidad de acreditar rentas efectivas mayores que las presumidas de derecho nicamente para justificar inversiones pero no para pagar los tributos. SUGERENCIA: Es aconsejable para todo contribuyente que tributa en base a rentas presuntas de derecho llevar contabilidad para justificar inversiones (pero no para pagar tributos).
CONTRIBUYENTES QUE EXPLOTAN BIENES RAICES AGRCOLAS EN UNA CALIDAD DISTINTA DEL PROPIETARIO O USUFRUCTUARIO. En el caso de acogerse al rgimen de rentas presuntas de derecho estos contribuyentes deben cumplir con los mismos requisitos respectos del propietario o usufructuario. La diferencia radica en lo siguiente: a) La renta presumida de derecho es equivalente al 4% del avalo fiscal del predio. b) No puede impetrar el impuesto territorial como impuesto de categora. CONTRIBUYENTES QUE OBTENGAN RENTAS DE BIENES RACES AGRCOLAS Y QUE DAN EN ARRENDAMIENTO, SUBARRENDAMIENTO, USUFRUCTO U OTRA FORMA DE CESIN O USO TEMPORAL DEL BIEN RAZ AGRCOLA. ARTCULO 20 N 1 LETRA C. En estos casos el contribuyente tributa en base a rentas efectivas pero esta es acreditada mediante el respectivo contrato, as por ejemplo, Pedro, dueo del fundo el Peral se lo da en arrendamiento a Juan en la suma de $3.000.000 anuales, la situacin tributaria de ambos es la siguiente: Pedro declarar sus rentas en base a rentas efectivas demostradas mediante el respectivo contrato, o sea, la renta es de 3.000.000 y a sta se le aplica la tasa del impuesto. La situacin tributaria de Juan ser: tributar en base a rentas efectivas y excepcionalmente podr acogerse al rgimen de rentas presuntas de derecho, que en este caso ser el 4% del valor del predio. RENTAS DERIVADAS DE LA EXPLOTACIN DE BIENES RACES NO AGRCOLAS (ARTCULO 20 N1 LETRA D). La regla general es que se presume que la renta de bs raices no agrcolas es igual al 7% del avalo fiscal respecto del propietario o usufructuario pero este contribuyente puede declarar renta efectiva demostrada mediante contabilidad fidedigna de acuerdo a las normas que da el Director. Pero obligatoriamente puede declarar renta efectiva cuando sta exceda del 11% del avalo fiscal del inmueble. La presuncin establecida por el artculo 20 N1 letra D, es de carcter simplemente legal y se aplica para todos los Bienes Races no agrcolas, salvo en los siguientes casos en que no se aplicar presuncin alguna: 1) Bienes Races no agrcolas destinados al uso de su propietario o familia. 2) Bienes Races destinados a casa habitacin, acogido al DFL2. 3) Inmuebles destinados al uso de su propietario o de su familia que se encuentren acogidos a la Ley 9.135 (ley ____________). En el caso de aquellos contribuyentes que exploten Bienes Races no agrcolas en una calidad distinta del propietario o usufructuario, dice el artculo 20 N1 letra E , que se gravra con una renta efectiva de dichos bienes . (fin primera categora)
RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO (IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA) Los artculos 42 y siguientes de la ley trata de las rentas provenientes del trabajo, entendiendo por tales aquellas que para obtenerlas predomina el esfuerzo humano por sobre el empleo de capital. Las normas en referencia formulan una clara distincin: A) Rentas provenientes del trabajo dependiente. B) Rentas provenientes del trabajo independiente.
A) RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE Este tributo est concebido en la ley como un tributo netamente personal, esto es, considera las especiales circunstancias en que se encuentra el contribuyente. Adems es un impuesto progresivo, para las rentas que obtiene el contribuyente trabajador, se desglosa en los distintos tramos que contempla el artculo 43, aplicando la respectiva tasa del tramo. HECHO GRAVADO: segn el artculo 42 N1 la percepcin de remuneraciones pagadas por servicios personales en virtud de un contrato de trabajo o bajo un vnculo de subordinacin o dependencia. Las remuneraciones comprenden sueldos, sobresueldos, salarios, premios, gratificaciones, participaciones y otros estipendios pagados en contraprestacin de servicios personales, como se dijo. Efectuada la determinacin de las rentas tributables se aplicar la escala de tasa prevista en el artculo 43. CONSIDERECIONES ESPECIALES: 1) 2) 3) 4) Rentas correspondientes a periodos distintos a un mes (artculo 45 inciso 1). Rentas accesorias o complementarias de sueldo (45 inciso 2). Remuneraciones pagadas integramente con retraso (artculo 46). Reliquidacin del impuesto de segunda categora.
Puede ocurrir que un trabajador tenga 2 o ms empleadores y respecto de las rentas, que les paga cada uno de ellos puedieren quedar exentas de impuesto, pero considerando el conjunto podra tributar en dicha virtud para medir adecuadamente la capacidad contributiva del trabajador, la ley ordena reliquidar el impuesto de las rentas en los trminos del artculo 47. B) RENTAS DEL TRABAJO INDEPENDIENTE (42 N2) Quedan comprendidos en esta calidad los contribuyentes indicados en el artculo 42 N2, esto es, los que ejercen profesiones liberales o cualquiera otra profesin u otra ocupacin lucrativa. Quedan comprendidos adems los auxiliares de la administracin de justicia, arrendadores de propiedades que sean personas naturales que obtengan rentas de su actuacin personal sin emplear capital, y las sociedades de profesionales que presten exclusivamente asesoras profesionales y prstamos de servicios. El artculo 42 N2 define lo que debe entenderse por ocupacin lucrativa la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. Una vez determinada la renta de estos contribuyentes segn en artculo 43 N2 tales rentas slo quedarn afectas al impuesto global complementario o adicional en su caso, cuando sean PERCIBIDAS esto significa en consecuencia que no establece el impuesto de 2 categora para los profesionales, solo sus rentas se clasifican en la segunda categora nicamente para determinarlas para su posterior tributacin para el impuesto global complementario o adicional segn corresponda. DETERMINACIN DE LA RENTA DE LOS PROFESIONALES Segn el artculo 50 inciso 1 establece un primer mecanismo que es en base a renta efectiva, para este efecto dice la ley citada, que se consideran los ingresos efectivos y se le deducirn los gastos efectivos o reales, agrega la ley que para la deduccin de los gastos se aplican las normas de la primera categora en lo pertinente, pero especialmente proceder la deduccin como gasto las imposiciones previsionales del contribuyente que en forma independiente se halla acogido a un rgimen previsional. Segundo mtodo: Determinacin de rentas en base a gastos presuntos. En este caso los contribuyentes formarn sus ingresos brutos sin considerar gastos efectivos, pero la ley les confiere el derecho a rebajar como gasto necesario para producir la renta una suma equivalente al 30% de los ingresos brutos anuales, pero con un tope de 15 Unidades Tributarias Anuales.
La situacin tributaria de un profesional puede presentarse de la siguiente manera: 1) Actuar como contribuyente persona natural, en cuyo caso sus rentas se determinan de la manera antes dicha. 2) Puede unirse con otros profesionales afines a su profesin y formar una sociedad de profesionales, entendiendo por tal, la compuesta exclusivamente por profesionales afines, y que la sociedad tenga como nico giro la prestacin de servicios o asesoras profesionales. Estas sociedades de profesionales determinan sus rentas en la forma anterior, pero tienen el derecho de optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categora, sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de la ley de la renta. El ejercicio de la opcin deber practicarse dentro de los 3 primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al SII, acogindose al rgimen indicado, el cual comienza a correr ese mismo. Ejercido el derecho de opcin NO podrn volver al sistema de impuesto de 2 categora. 3) Los profesionales podrn formar una sociedad que tributen de acuerdo a las normas de primera categora, en tal caso los ingresos que perciban estarn clasificados en el artculo 20 N5 de la ley de la renta.
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO El impuesto global complementario denominado tambin de superposicin comprende la globalidad de las rentas que obtienen determinados contribuyentes.
CONTRIBUYENTES AFECTOS Todas las personas naturales residentes o que tengan domicilio o residencia en el pas, y tambin las personas o patrimonios a que se refieren los artculos 5, 7 y 8 de la ley. COMENTARIOS: ARTCULO 5: Por ejemplo, ante la muerte repentina de un contribuyente dueo de un negocio lucrativo, se soluciona con esta institucin del artculo 5: institucin del muerto vivo, es decir, la persona muerta sigue tributando hasta el plazo de 3 aoscontados desde la apertura de sucesin. ARTCULO 7: lo normal es que sea contribuyente una persona natural o jurdica, pero ac tambin son contribuyente los depsitos, bienes, etc., o sea, son contribuyentes de relacin jurdica ciertos entes, que son ciertos patrimonios que tienen una capacidad contributiva. ARTCULO 8: este artculo es una excepcin en cuanto a los contribuyentes, ya que la regla general es que sean personas naturales y que tengan domicilio en el pas. RENTAS AFECTAS: El impuesto se aplica, se cobra y se paga sobre las rentas imponibles determinadas en conformidad al artculo 3 prrafo 2 sobre las rentas imponibles ? DETERMINACIN DE LA RENTA GLOBAL COMPLEMENTARIA Los artculos 54 y siguientes contienen las normas de determinacin de la renta global. Del articulado citado puede desprenderse que estamos frente a un tributo de carcter progresivo, lo que significa que las rentas que obtiene el contribuyente se desglosan en tramos fijados por el artculo 52, y cada tramo estar afectado segn la tasa correspondiente. Su caracterstica ms representativa es gravar el conjunto de rentas que tiene una persona, y por lo tanto, este tributo es el verdadero parmetro de la capacidad contributiva de las personas naturales, lo que no significa que las rentas tributen
doblemente, por cuanto la determinacin de la renta global contiene las formas y mecanismos para desterrar o evitar esa posibilidad. I. FORMACIN DE LA RENTA BRUTA GLOBAL.
El art. 54 seala las partidas que forman parte de la renta bruta global A. Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que corresponden a rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas anteriores. El concepto fundamental es el de los retiros y por tal entendemos aquellas rentas que el empresario individual, socio de sociedad de personas o el seocio gestor de una encomandita por acciones retira de la empresa o sociedad para destinarla a fines personales. El concepto del retiro de rentas de la empresa o sociedad de que se trate para tales fines determina el hecho gravado del impuesto global complementario. Desde luego la ley se encarga de precisar en que caso hay retiros, estos estn sealados en el art. 14. Del precepto citado cabe considerar algunas particularidades: A) B) C) Los retiros gravados con el global se gravan hasta completar el fondo de utilidad tributaria FUT. Cuando hubiese enajenacin de los derechos de una sociedad el retiro se entender hecho por le cesionario en la proporcin que corresponda, es decir el socio entrante va a tener la carga impositiva del socio que se retia mediante la enajenacin de la participacin en la sociedad. En ciertos casos cuando hay retiro de renta pero el objeto es reinvertirlo en otras empresas obligadas a determinar la renta efectiva, por medio de contabilidad completa, ese retiro no configura hecho gravado sino que una vez que se produzca el retiro desde la sociedad en la cual se efecta la reinversin.
Adems, para que la reinvecin no este afecto al global complementario se requiere cumplir con los siguientes requisitos: 1. 2. La reinversin solo puede efectuarse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o mediante adquisicin del pago. La reinversin debe concretarse dentro de los 20 das siguientes a aquel en que se efectu el retiro.
Todo ello art. 54 inc. 1 n1 en relacin con el art. 14. II. III. Las cantidades que se retiren de acuerdo al art. 14 bis. Art. 54 n 1 inc. 2. Las cantidades o partidas mencionadas en el inciso 1 del art.21.
Entre estas podemos mencionar las siguientes: a) Partidas indicadas en el art. 33 n1 b) Los prstamos que hacen las sociedades de personas efecten a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales. c) Los beneficios que represente el uso o goce a cualquier ttulo o sin titulo alguno que no sea necesario para producir la renta por el empresario o socio , por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de estos de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva, tambin se considerar un retiro. Art. 54 n 1 inc. 3 en relacin con el inc. 1 art. 21. IV. V. La totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier titulo de las sociedades annimas en comandita por acciones constituidas en Chile respecto de sus accionistas . Art. 54 n 1 inc. 6. Forman parte de la renta bruta legal, las rentas presuntas segn norma de la ley de la renta art. 54 n 1 inc. 6.
VI. VII. VIII. IX.
Las rentas de los capitales mobiliarios segn el art. 20 n 2. Ciertas ganacias de capital segn el art. 17 n 8 art. 54 n 1 inciso 7 y 8. Las rentas exentas del impuesto de categoras o sujetas a impuestos sustitutos. Art. 54 n 2. Las rentas totalmente exentas del global complementario y las rentas parcialmente exentas del mismo impuesto. Art. 54 n 3.
En el caso de las rentas exentas estas se incluyen en la renta bruta global nicamente para aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario pero se dar crdito por el impuesto resultante, el monto del impuesto que afectar a las rentas exentas si se les aplicara aisladamente la tasa media que segn su escala de tasas resulte por el conjunto total de las rentas del contribuyente. Gastos rechazados y el impuesto nico del art. 21 inc. 3 Como ya esta dicho forman parte de la renta bruta global las partidas indicadas en el art. 33 n 1 de la ley de la renta. Este precepto en uno de sus conceptos o partidas determina que se agregan a la renta lquida aquellos gastos que no cumplen con los requisitos del art. 31 o sea aquellos gastos que no tienen la calidad de gastos necesarios para producir la renta. Cuando en la realidad as fuere objetado un gasto, el Servicio de Impuestos Internos practicar una liquidacin por la diferencia de impuesto de 1 categora que pudiere resultar respecto de lo declarado por el contribuyente de 1 categora, empresario individual, o sociedad de personas. A su tiempo practicar el servicio una liquidacin por diferencias de impuestos global complementario respecto del empresario individual y de los socios de sociedad de personas pero como ya est dicho ese gasto rechazado incorporado en el art. 33 n 1 forma parte de la renta bruta global al tenor del art. 54 n1. Todo el dicho es perfectamente vlido respecto de un empresario individual o de una sociedad de personas ms no respecto de una sociedad annima porque aqu el art. 21 inc.3 configura o establece un hecho gravado especial. El hecho gravado de este impuesto especial, son Los gastos rechazados. Simplemente los gastos rechazados que se detecten en una sociedad annima y la carga impositiva es del orden del 35% que se aplica al gasto rechazado. Se podr apreciar que la diferencia del tratamiento del tributo del gasto rechazado entre el empresario individual y la sociedad de personas, por un lado y la sociedad annima por el otro es ostensible. En efecto en el 1 caso el gasto rechazado podr en un mayor o menor grado influencia en el impuesto de categora dependiendo de los resultados del ejercicio comercial de que se trate, por ejemplo si el monto del gasto rechazado asciende a la cantidad de 10 millones, pero si en el ejercicio correspondiente el resultado hubiere arrojado una prdida de 12 millones ahora cuando se ordena a agregar ese gasto rechazado a la renta lquida nicamente tendr el efecto para la empresa de disminuir la prdida sealada quedando reducida a dos millones. Por manera que el nico efecto impositivo lo sufrir el empresario individual o los socios de las sociedades de personas corresponden por cuanto tal gasto rechazado como se ha dicho con este nuevo sistema del art. 21 inc. 3 tratandose de las Sociedades Annimas el gasto rechazado es hecho gravado de este impuesto nico en el ejemplo los 10 millones estarn gravados con la tasa del 35% o sea la Sociedad Annima pagar un tributo a equivalente a $3.500.000. Con las partidas antes sealadas ha quedado formada la renta bruta global y corresponde enseguida efectuar las deducciones a dicha renta con el fin de determinar la renta neta global. Deducciones a la renta bruta global. El art. 55 fija las partidas que pueden deducirse a la renta bruta global tales son:
1. 2. 3.
4.
El impuesto de la renta de 1 categora pagado comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global. Art. 55 letra a. El impuesto territorial pagado en el ao calendario comercial al que corresponde a la renta bruta global. Art. 55 letra Las cotizaciones provisionales a que se refieren el inciso 1 del art. 20 del DL 3500 que sean de cargo del contribuyente empresario individual socio de una sociedad de personas o socio gestor de sociedad en comandita por acciones. La deduccin por el impuesto de 1 categora puede ser impetrada por los socios en proporcin a como se distribuyen las utilidades sociales. Los intereses efectivamente pagados durante el ao calendario a que corresponde la renta devengando en crditos con garanta hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas o en crditos de igual naturaleza, destinados a pagar los crditos sealados, todo ello en la forma y condiciones que indica el art. 55 bis precepto nuevo incorporado por el n 1 del art. nico de la ley 19753 del D.O. 28 de septiembre del 2001.
Con las rebajas antes sealadas queda formada la renta neta global a la que le corresponde aplicar la escala de tasas del art. 52 y aplicando la escala de tasas resulta el impuesto a pagar al que posteriormente se le descontarn los crditos contra el impuesto que se sealaron. Ver fotocopia de caso explicativo de la clase del 14 de octubre del 2002 (HOJA 36). El impuesto adicional El impuesto adicional establecido en lo sart. 58 a 63 de la ley. El tributo en referencia se aplica en reemplazo del impuesto global completo a aquellos contribuyentes que durante el ao no hayan tenido domicilio ni hayan sido residente en Chile. Para efectos tributarios se entiende por residente a toda persona natural que permanezca ms de 6 meses en Chile en un ao calendario o ms de 6 meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos en forma ininterrumpida. Por otra parte conforme a la disposicin del Cdigo Civil el domicilio consiste en la residencia acompaada real o presuntivamente del nimo de permanecer en ella. Por su parte la ley de la renta seala que la sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determina la prdida de domicilio en Chile. Contribuyentes obligados a presentar declaracin anual de Impuesto Adicional Art. 61 1 Los chilenos que no hallan sido residentes ni hayan tenido domicilio en Chile durante el ao y que hayan obtenido rentas de fentes chilenas, excepto sueldos pensiones afectos al impuesto nico de 2 categora. Art. 62 2 Las personas extranjeras y personas jurdicas que no tengan residencia ni domicilio en Chile y que obtengan rentas de fuentes chilenas. Art. 58 n 1. 3 Personas Naturales extranjeras y personas jurdicas constituidas fuera del pas que obtengan rentas de fuentes chilenas. Como puede apreciarse este tributo, en lneas generales afecta a las personas naturales que noi tengan domicilio ni residencia en el is y que obtengan rentas de fuentes chilenas y resulta ser un impuesto alternativo al global complementario que por la inversa afecta a las personas naturales que tengan domicilio o residencia en el pas. Determinacin de la Base imponible del Impuesto Adicional. Los contribuyentes de este impuesto solo aquellos contemplados en el art. 60 inc. 1 y el art. 61 del total de sus rentas afectas al impuesto adicional declarado anualmente, tiene derecho a deducir: 1 El impuesto de 1 categora pagado en el ao comercial debidamente autorizado.
2 Las prdidas obtenidas por operaciones de capitales mobiliarios y en enajenaciones clasificadas en el n 8. Art. 17. 3 El impuesto territorial en el curso del ao comercial correspondiente a bienes races cuyas rentas formen parte de la base imponible del impuesto adicional. El devengo del impuesto Segn el art. 62 el impuesto que grava las rentas se devengar en el ao que se retiren de la empresa o se remesen al exterior, y que segn el mismo precepto las cantidades mencionadas en el art. 21 inc. 1 se entendern retiradas por los socios sea personas naturales o jurdicas en proporcin a su participacin en las utilidades salvo que dichas cantidades tengan como beneficiarios a un socio o bien se trate de prestamos, caso en el cual se entendern retiradas por el socio o prestatario.

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