La Contabilidad y Su Utilidad

TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA
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REPBLICA DE COLOMBIA
GENERAL DE LA NACIN
CONTADURA
LA CONTABILIDAD Y SU UTILIDAD EN EL SECTOR PBLICO
REPBLICA DE COLOMBIA
PRESIDENTE DE LA REPBLICA lvaro Uribe Vlez MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO Oscar Ivn Zuluaga CONTADOR GENERAL DE LA NACIN Jairo Alberto Cano Pabn SUBCONTADOR GENERAL Y DE INVESTIGACIN Luis Alonso Colmenares Rodrguez SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN Yolanda Guerrero Fernndez SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN Carlos Arturo Rodrguez Vera SECRETARIO GENERAL Jaime Aguilar Rodrguez SECRETARIO PRIVADO Juan Esteban Arismendi Uribe
CONSULTORES C.P. Jaime Obando Crdenas C.P. Hernn Pulgarn Giraldo C.P. Rafael Franco Ruiz
Contenido
Pg. Presentacin ................................................................................................................ 7
Unidad 1 Desarrollo histrico de la Contabilidad y su relacin con la utilidad de la informacin contable ....................................................................................................................... 1.1. 1.2. Objetivo de la unidad ..................................................................................... Evolucin histrica de la contabilidad: principales conceptos y objetivos ...
11 11 11 13 16 18 19 20 20
1.2.1. Precursores de la contabilidad........................................................................ 1.2.2. Corrientes de pensamiento contable............................................................... 1.2.3. Referencia histrica de la contabilidad pblica en Colombia ........................ 1.2.3.1. Contabilidad de caja ....................................................................................... 1.2.3.2. Contabilidad patrimonial................................................................................ 1.2.3.3. Contabilidad de gestin ..................................................................................
Unidad 2 El concepto de Contabilidad Pblica, el Rgimen de Contabilidad Pblica y su orientacin hacia la utilidad de la informacin ........................................................... 2.1. 2.2. Objetivo de la unidad ..................................................................................... Conceptos de contabilidad pblica.................................................................
23 23 23 23 23
2.2.1. Desde el punto de vista jurdico ..................................................................... 2.2.2. Desde el punto de vista conceptual ................................................................
Contenido
Pg. 2.3. El Rgimen de Contabilidad Pblica y la utilidad de la informacin ........... 24 24 24 24 26 27 27 27 27 28 28 29 29 29
2.3.1. Plan General de Contabilidad Pblica - PGCP .............................................. 2.3.2. Manual de procedimientos ............................................................................. 2.3.3. Doctrina contable pblica .............................................................................. 2.4. Propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica ............................
2.4.1. Propsito de control ....................................................................................... 2.4.2. Propsito de rendicin de cuentas .................................................................. 2.4.3. Propsito de gestin eciente......................................................................... 2.4.4. Propsito de transparencia ............................................................................. 2.5. Objetivos de la informacin contable pblica................................................
2.5.1. Objetivo de gestin pblica (prrafos 87 a 94 del PGCP). ............................ 2.5.2. Objetivo de control pblico (prrafos 95 a 98 del PGCP) ............................. 2.5.3. Objetivo de divulgacin y cultura .................................................................. 2.6. Usuarios de la informacin ............................................................................
Unidad 3 Informacin contable y su procesamiento segnlas disposiciones de la Contadura General de la Nacin ................................................................................................... 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. Objetivo de la unidad ..................................................................................... Informacin contable pblica......................................................................... Proceso contable pblico................................................................................ Sistema Nacional de Contabilidad Pblica -SNCP ........................................ Elementos del SNCP ...................................................................................... Estados, informes y reportes contables .......................................................... 35 35 35 35 40 40 41 42 42 43
3.6.1. Estados contables bsicos .............................................................................. 3.6.1.1. Balance General ............................................................................................. 3.6.1.2. Estado de actividad nanciera, econmica, social y ambiental .....................
Contadura General de la Nacin
Pg. 3.6.1.3. Estado de cambios en el patrimonio............................................................... 3.6.1.4. Estado de ujos de efectivo............................................................................ 3.6.1.5. Notas a los estados contables bsicos ............................................................ 3.6.2. Estados contables consolidados ..................................................................... 3.6.3. Informes contables especcos ...................................................................... 3.6.4. Reportes contables ........................................................................................ 3.7. Presentacin de la informacin nanciera, econmica y social .................... 43 43 43 44 44 44 45 45 45 46 46 46 48 48
3.7.1. Entidades que integran el Sistema Consolidador de Hacienda e Informacin pblica, CHIP ................................................................................................ 3.7.2. Formularios de la categora informacin contable pblica ........................ 3.7.3. Formularios de la categora notas generales. .............................................. 3.7.4. Informe de control interno contable .............................................................. 3.7.5. Plazos para suministrar informacin a la Contadura General de la Nacin.. 3.7.6. Responsables de la informacin ..................................................................... 3.7.7. Exhibicin de la informacin contable .........................................................
Unidad 4 Decisiones administrativas que se desprenden de la informacin contable ............... 4.1. 4.2. 4.3. Objetivo de la unidad ..................................................................................... Aspectos introductorios.................................................................................. Poltica para la gestin eciente de las rentas y deudores ............................. 51 51 51 53 53 54 55 57 59 60 60
4.3.1. Informe de rentas por cobrar .......................................................................... 4.3.2. Informe de deudores ...................................................................................... 4.4. 4.5. 4.6. Polticas para la gestin eciente de los activos operativos........................... Focalizacin de gastos ambientales ............................................................... Cumplimiento de obligaciones en el corto y largo plazos .............................
4.6.1. Endeudamiento total....................................................................................... 4.6.2. Endeudamiento a corto plazo .........................................................................
Contenido
Pg. 4.6.3. Endeudamiento nanciero.............................................................................. 4.7. Indicadores de gestin: ejecucin de ingresos, ejecucin de gastos .............. 60 62 63 64 64 64 65 65 66 73
4.7.1. Estructura de las cuentas de presupuesto y tesorera ..................................... 4.7.2. Ecuaciones para determinar resultados presupuestales de ingresos, gastos y denitivo ........................................................................................................ 4.7.2.1. Resultado presupuestal de ingresos................................................................ 4.7.2.2. Resultado presupuestal de gastos ................................................................... 4.7.2.3. Resultado presupuestal denitivo .................................................................. 4.7.3. Indicadores de gestin .................................................................................... 4.7.4. Informacin que suministra las cuentas de presupuesto y tesorera .............. 5. Bibliografa ....................................................................................................
Presentacin
a situacin que hoy presentan las nanzas departamentales y municipales es bastante saludable. El resultado obtenido por estos entes territoriales ha pasado de un dcit a comienzos del ao 2001 a un saldo superavitario bastante considerable en periodos recientes. Es un acierto armar que estos resultados favorables son, sin duda alguna, efectos de una legislacin que permiti administrar a los municipios y departamentos con un criterio ms gerencial, que sin dejar de atender las necesidades bsicas de la comunidad se ha podido lograr asignar con mayor eciencia y economa los recursos pblicos, en procura de garantizar su viabilidad y sostenibilidad nanciera. En esta perspectiva, merecen especial mencin la Ley 358 de 1997 que oblig, de un lado, a las localidades para que tuvieran en cuenta criterios nancieros para acudir al endeudamiento y, de otro, a las entidades nancieras para que analizaran con mayor rigurosidad la verdadera capacidad de pago de sus clientes. Asimismo, la Ley 550 de 1999 ha permitido la celebracin de acuerdos de reestructuracin de pasivos que hacen viable su respectiva cancelacin o pago; y nalmente la Ley 617 de 2000, la cual logr desestimular los gastos de funcionamiento con el propsito de liberar recursos para la inversin.
Teniendo en cuenta el mismo criterio empresarial para administrar los recursos, puede armarse que no es menos importante el papel que directamente ha venido jugando, juega y jugar la contabilidad pblica en las nanzas del pas, y particularmente en la de las entidades objeto de anlisis. Es de conocimiento pblico que una contabilidad que revele elmente las operaciones de los entes pblicos se convierte en el mejor aliado cuando de tomar decisiones se trata. Esta es la razn por la que el legislador ha introducido estratgicamente en las mencionadas leyes algunos artculos tendientes a fortalecer y empoderar el sistema nacional de contabilidad pblica y, de paso, contribuir con el saneamiento de las nanzas pblicas. As, por ejemplo, el artculo 7 de la mencionada Ley 358 seala que: El clculo del ahorro operacional y los ingresos corrientes de la presente ley se realizar con base en las ejecuciones presupuestales soportadas en la contabilidad pblica del ao inmediatamente anterior (). Tambin la Ley 510 de 1999 en su artculo 47 preceptu que: Las entidades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria debern exigir a las entidades y organismos del sector pblico que presenten solicitudes de crditos los
Presentacin
estados nancieros, presupuestos, notas explicativas y dems informacin pertinente que permita acreditar su capacidad de pago, en los plazos y condiciones del crdito solicitado, de conformidad con las disposiciones legales que les rigen. De la misma forma, en el artculo 80 de la Ley 617 de 2000 se establece: Prohbese a la Nacin otorgar apoyos nancieros directos o indirectos a las entidades territoriales que no cumplan las disposiciones de la presente ley; en consecuencia, a ellas no se les podr prestar recursos de la Nacin, conanciar proyectos, garantizar operaciones de crdito pblico o transferir cualquier clase de recursos, distintos de los sealados en la Constitucin Poltica. Tampoco podrn acceder a nuevos recursos de crdito y las garantas que otorguen no tendrn efecto jurdico. Tampoco podrn recibir los apoyos a que se reere el presente artculo, ni tener acceso a los recursos del sistema nanciero, las entidades territoriales que no cumplan con las obligaciones en materia de contabilidad pblica y no hayan remitido oportunamente la totalidad de su informacin contable a la Contadura General de la Nacin. Tratndose del manejo de recursos, es igualmente importante mencionar que la Ley 715 de 2001, al reglamentar los criterios de eciencia scal y eciencia administrativa para la distribucin de los recursos de la participacin de propsito general, asigna al Contador General de la Nacin la responsabilidad de refrendar la informacin contable suministrada por todos los entes territoriales, convirtindose este sistema en el medio ms idneo para dar a conocer la eciencia con la que se administran los recursos pblicos.
Por todo lo anterior, es apenas obvio que se pretenda soportar en la contabilidad las decisiones que comprometen la continuidad de los entes pblicos, pues es la informacin contable el termmetro capaz de medir la temperatura nanciera de las entidades, a travs de indicadores especcos tales como liquidez, solvencia, rentabilidad y endeudamiento. Como ha sido poltica de la actual Contadura General de la Nacin, esperamos con esta publicacin seguir aportando a los diferentes usuarios de la informacin contable pblica elementos que les ayuden a solucionar inquietudes y dicultades que se presentan en el normal desarrollo del proceso contable de las entidades. Estamos convencidos de que la presente publicacin ser especialmente til para los contadores bajo cuya responsabilidad se procesa informacin contable en cada una de las entidades, para los dems funcionarios vinculados a las reas nancieras y contables, a los funcionarios vinculados a organismos, instituciones y ocinas de control, a la comunidad acadmica, gremios profesionales, centros de investigacin, organizaciones de consultora pblica y privada y, por supuesto, al ciudadano como accionista del Estado que se interese por estos temas. Se hace pues entrega de un material valioso para diversos nes, que se enmarca en el propsito misional de la Contadura General de la Nacin, en aras de continuar promoviendo una cultura contable que privilegie el manejo eciente y transparente de los recursos pblicos.
JAIRO ALBERTO CANO PABN Contador General de la Nacin
Unidad 1
Desarrollo histrico de la Contabilidad y su relacin con la utilidad de la informacin contable
Desarrollo histrico de la contabilidad y su relacin con la utilidad de la informacin contable
1.1. Objetivo de la unidad Presentar elementos conceptuales y empricos, coyunturales y estructurales, histricos y contemporneos, que permitan hacer evidente la utilidad de la informacin contable para sus diferentes usuarios, en trminos de la administracin racional de los recursos que administra una entidad contable pblica. 1.2. Evolucin histrica de la contabilidad: principales conceptos y objetivos1 Para complementar y aanzar los conocimientos sobre el concepto de contabilidad es pertinente conocer algunos rasgos y caractersticas sobre su evolucin histrica, conocer cules han sido sus principales exponentes y enfoques, y las diferentes corrientes del pensamiento contable, para poder sacar algunas breves
conclusiones acerca del nacimiento de las diferentes ramas de la contabilidad y denir las diferentes aplicaciones que se dan hoy da. Como puede observarse, en la Tabla No. 1 se encuentran trminos de gran importancia tales como eciencia, rentabilidad, productividad, gestin, costos, auditora, presupuesto, etc., que son formas de expresar la contabilidad segn el proceso administrativo empleado y dependiendo tambin del sistema de contabilidad que se est aplicando (contabilidad administrativa, de costos, pblica, ambiental, social, etc.). Todo este bagaje conceptual y terminolgico ha sido producto de diversas formas, corrientes, teoras y escuelas de pensamiento contable, originados por una gran variedad de personajes que han enriquecido con sus aportes la disciplina contable.
TABLA NO. 1
ETAPAS EDAD En sus albores, primeros siglos CONCEPTO IMPERANTE INFORMACIN REQUERIDA ELEMENTO PREPONDERANTE Tenedura de libros y balance esttico
1.
Qu tenemos y cmo Administracin evitaremos que se patrimonial pierda?
MILLN PUENTES, Rgulo. 100 aos de investigacin cientca de la contabilidad. Bogot, D. C. Kimpres, 2000. P. 54.
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ETAPAS
EDAD En sus albores siglos XII y XIII En sus albores siglos XIV y XV Siglos XVI, XVII y XVIII Siglos XVII y XVIII Siglos XVIII y XIX Siglos XVIII y XIX Siglos XVIII y XIX Siglos XIX y XX Siglos XIX y XX Siglos XIX y XX Siglos XIX y XX Siglos XIX y XX Siglos XIX y XX
CONCEPTO IMPERANTE Rendicin de cuentas Intercambio y crdito
INFORMACIN REQUERIDA Cunto ganamos?
ELEMENTO PREPONDERANTE Cuadro de ganancias y prdidas
2.
3.
Cunto nos deben? Cunto debemos?
Cuentas corrientes
4.
Prenda de garanta para Cunto tenemos? terceras personas Negocio en marcha Expansin industrial Organizacin cientca Productividad Cmo nos fue y cmo nos ir?
Activo y pasivo
5.
Balance dinmico
6.
Cunto hicimos?
Datos operativos estados nancieros Sistemas y mtodos Costos Anlisis de estados contables y econmicos Auditora Presupuesto Investigacin operativa Procesamiento de datos
7. 8.
Cmo? A qu costo? Cun buena es la inversin? Cun buena es la gestin? Hacia dnde vamos? Cmo hacerlo mejor? Informacin integral?
9.
Rentabilidad
10. 11. 12. 13. 14.
Eciencia Planteamiento Estrategia Sistematizacin Polticas de gestin
Desarrollo econmico? Gerencia eciente
A continuacin se dan a conocer algunos de los lugares donde comenzaron a cimentarse las primeras formas de aplicar
la contabilidad, sus procedimientos y herramientas:
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CRETA (Edad de bronce), ense a redactar en las tablas de arcilla las cuentas de los costos, ingresos y resultados, de las entradas y salidas de los bienes de uso y consumo, y seal las primeras normas fundamentales de una administracin patrimonial.
ANTIGUO EGIPTO (Administracin patrimonial), gran archivo de pequeas tablas de arcilla recogidas en estuches adecuados son el antecedente de las representaciones en chas, de las que tan orgullosos estn los accountants norteamericanos.
GRECIA (Principios de administracin patrimonial de los bienes de la empresa), que representan las cuentas en su desenvolvimiento y que haban instituido los contadores.
ROMA
(Distincin entre el patrimonio pblico y el privado), implant cuentas y escrituras. La ley de los Decenviros, grabadas sobre tablas de bronce o de roble, fue expuesta en el foro romano; en ella se habla de la ejecucin de los juicios contra los deudores insolventes y sobre el valor probatorio de los asientos contables. De su lenguaje surge el trmino Ragionera que signica contabilidad.
1.2.1. Precursores de la contabilidad Tratndose de los precursores, Italia siempre fue considerada la tierra prometedora en cuanto a contabilidad se reere, teniendo a Lucas Paciolo como principal
y primer exponente reconocido. De ah que de los autores italianos en el aspecto cientco de la contabilidad se crean tres escuelas, las cuales se resumen en el siguiente recuadro, as:
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PRECURSOR Francesco Villa Miln (18011884)
ESCUELA Lombarda
PENSAMIENTO - La tenedura de libros es la parte mecnica de la contabilidad, a la que no se puede calicar de ciencia. - La contabilidad puede considerarse como un conjunto de principios econmicos y administrativos aplicados al arte de llevar las cuentas a los libros. - Un autntico contador o administrador solo puede juzgar el resultado de una administracin si conoce de manera precisa su naturaleza, las normas, las leyes y las costumbres por las que se rige. - Le reconoce a la contabilidad como campo de accin la organizacin de la empresa y la administracin del patrimonio. - Considera al control administrativo como objetivo de la contabilidad. - Divide en tres partes su pensamiento: Conceptos econmicos administrativos; de la tenedura de libros y sus aplicaciones; organizacin administrativa y rendicin de cuentas. - Diferencia a la administracin de la contabilidad otorgndole a la segunda ms preponderancia en la solucin de los grandes problemas que vive la economa de la empresa. - En cuanto a la teora de las cuentas las clasica en tres grupos: cuentas personales; de depsito y recapitulativas (cuentas de balance de apertura, de prdidas y ganancias, y balance de cierre. - Presenta la logismografa como teora y sistema de contabilidad que se reere a la ordenacin, razn de las cuentas. - Toda operacin administrativa produce relaciones de cargo y abono entre las personas naturales o jurdicas, susceptibles de ejercer derechos y contraer obligaciones por s mismas. - Considera a la empresa desde el ngulo de las relaciones jurdicas. - Dene a la ciencia contable como un conjunto de conocimientos de funciones administrativas. - El objeto de la contabilidad es observar y consignar los actos de sus diversos rganos administrativos, con vista a vigilar y controlar su gestin y comprobar si se ajustan a las normas administrativas y a las obligaciones de los empleados.
Giuseppe Cerboni Elba (18271917)
Toscana
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PRECURSOR
ESCUELA
PENSAMIENTO - Clasica en cuatro categoras a las personas que dirigen la empresa: propietarios, administradores, empleados y corresponsales. - Crea relaciones de control, no entre los hechos econmicos, sino entre los rganos administrativos. - Estableci para la contabilidad, como objeto propio, el estudio de las responsabilidades jurdicas como consecuencia de una administracin. - Consider la contabilidad como la doctrina de los principios para el establecimiento de las responsabilidades jurdicas surgidas como consecuencia de la administracin del patrimonio. - Es objeto de la cuenta toda magnitud material que se pueda medir y expresar en valor monetario. Las cuentas son abiertas no a personas, sino a valores, y por lo tanto nicamente estn destinadas a registrar movimientos de activos y pasivos. - La contabilidad es la ciencia del control econmico; por su naturaleza es una ciencia de aplicacin concreta o material. - Distingue la organizacin administrativa y la tcnica de la administracin del patrimonio de la empresa. - Descubre y extrae de las cuentas un elemento primordial e indispensable el valor y destaca que los valores, jados de una misma moneda de cuenta, sirven no solo para correlacionar las variaciones expresadas en ellas, sino tambin para revelar la medida variable de un fondo objeto completo de un sistema de registros y, especialmente, del fondo de valores a que obedece el sistema patrimonial. - Se ocupa extensamente de la ciencia de la administracin econmica de la empresa. - Todo hecho administrativo afecta la situacin y el movimiento de los elementos patrimoniales. - Las cuentas deben considerarse desde dos puntos de vista: el econmico y el administrativo. Las cuentas econmicas se reeren a la gestin econmica; las administrativas a la gestin del presupuesto y a la actividad administrativa de los agentes. - Dividi el control en tres partes: previo, concomitante (en la gestin) y posterior.
Fabio Besta Tegli (1845-1922)
Veneciana
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1.2.2. Corrientes de pensamiento contable Una vez sealados los tres principales precursores del pensamiento contable y apreciar sus aportes y puntos de vista, es necesario conocer las diferentes corrientes de pensamiento que se forjaron y a las cuales se adhiri cada uno de ellos, as: Contismo: Escuela precursora que admita que el objeto de la contabilidad son las cuentas. Uno de sus promotores fue Fabio Besta. Personalismo: Escuela en contra del contismo y materialismo, se basa en la responsabilidad personal entre los gestores y la sustancia patrimonial. Sus principales exponentes fueron Giuseppe Cerboni y Giovanni Rossi. Controlismo: El objeto de la contabilidad es el control econmico de la riqueza hacendal. Su lder fue Fabio Besta, quien al abandonar el Neocontismo (Contismo) se torn cada vez ms contrario a los personalistas. Abarca el control en todos sus tiempos: previo, concomitante y posterior. Haciendalismo: Sistema de personas y medios materiales e inmateriales que en sentido dinmico con-
ducen a la sociedad a cumplir una finalidad (la familia, las empresas, las asociaciones, el Estado, todo es hacienda). Esta corriente termin por no ofrecer un cuerpo de doctrina abarcante, competente para abarcar el campo contable. Uno de sus integrantes fue Gino Zappa, entre otros. Patrimonialismo: Es la corriente contable con mayor repercusin en la actualidad. Considera la contabilidad como la ciencia que estudia los fenmenos del patrimonio hacendal. Su creador fue el italiano Vicenzo Massi, quien fue alumno de Fabio Besta. Massi divide los estudios contables en: esttica patrimonial, dinmica patrimonial y revelacin patrimonial. Fueron innumerables los personajes que hicieron parte en la evolucin histrica de la contabilidad tanto en la parte cientfica como instrumental. Cada uno contribuy en la formacin de bases slidas para la comprensin de esta disciplina, y como resultado de estudios e investigaciones surgen diversas teoras que, aunque han sido objeto de modificaciones, continan conservando elementos esenciales de sus orgenes. Las siguientes han sido las teoras ms importantes alrededor de la contabilidad:
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TEORA JURDICA DE TEORA ECONMICA LA CONTABILIDAD DE LA CONTABILIDAD
TEORA ADMINISTRATIVA DE LA CONTABILIDAD
TEORA MATEMTICO-CONTABLE DE LA CONTABILIDAD
Surgi del funcionamiento de las cuentas y tuvo como base la escuela personalista. Su primera manifestacin fue la personalizacin de las cuentas en orden a establecer la forma de registrar los movimientos patrimoniales como consecuencia de la realidad econmico-jurdica de la empresa.
Atribuye a la contabilidad la misin del control econmico en su triple funcin: previo, concomitante y consecuente.
La organizacin de una contabilidad se basa en los principios y procedimientos generales de organizacin y gestin de las empresas. Esta teora proyecta la ecacia y la rentabilidad de las empresas mediante una base decisoria formada por una contabilidad gerencial y de gestin calicada para la toma de decisiones. Considera que la contabilidad de costos ms que un registro contable es un instrumento de gestin.
Se considera la cuenta como el ente contable representativo del valor, y como tal, su misin es registrar esa nota comn, que todos Parte del principio de los acontecimientos tieque la contabilidad tienen un efecto inmediane por objeto establecer to en la contabilidad. las responsabilidades jurdicas surgidas como Concreta el postulado consecuencia de una de que la ciencia de la gestin o administracin contabilidad es la que patrimonial. maneja la economa de la empresa. Para esta teora los asientos de contabilidad crean derechos y obligaciones no solamente para el propietario, sino para las terceras personas que intervengan en las operaciones comerciales.
Desarrolla una teora de contabilidad algebraica, expone que la cuenta puede considerarse como elemento matemtico sobre el cual pueden seguirse operaciones de clculo, por cuanto est formado por dos series de cantidades homogneas, aunque de signicado opuesto y de signo contrario entre s, toda esta teora desarrollada por Rossi est basada en la igualdad. Esta teora tiene la ventaja de su sencillez y simplicidad. Esta es una de las razones para no considerar a la contabilidad como una ciencia matemtica, porque la utilizacin del instrumental matemtico como medio de expresin, o incluso de investigacin, no puede denir la naturaleza de una ciencia.
Las anteriores son reexiones sobre la historia de la contabilidad en las que puede observarse que desde su gnesis, independientemente de la corriente, escuela, paradigma o teora, la contabilidad ha tenido alguna utilidad para quienes la han aplicado o implementado. Aproximadamente desde el siglo XIX el estudio de la contabilidad se concentra en explicar y aplicar los hechos y fenme-
nos econmicos, nancieros y administrativos no solo de las empresas sino de los Estados que gobiernan los pueblos2. Los conocimientos en materia de contabilidad pblica datan de varios siglos atrs, y una de las pruebas de ello es que
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MILLN PUENTES Rgulo. 100 aos de investigacin cientca de la contabilidad. Bogot, D.C. kimpres, 2000. P. 53.
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en el templo sagrado de la contabilidad en Roma, en una de sus naves centrales aparecen algunos objetivos de la contabilidad (1850) y entre ellos el siguiente: Estudia los hechos y los fenmenos econmicos, nancieros y administrativos que gobiernan el patrimonio de la empresa, sea privada o pblica, sea con nimo de lucro o sin l3. Puede apreciarse en este objetivo un cimiento que sirvi de base para lo que hoy da es llamado sistema de contabilidad pblica, el cual se mantiene en constante evolucin en pro de lograr una contabilidad pblica ms til y transparente tanto econmica como cultural, nanciera y socialmente, a n de contribuir con las funciones del Estado en todos sus contextos.
1.2.3. Referencia histrica de la contabilidad pblica en colombia El Sistema de Contabilidad Pblica en Colombia comienza a tener sus apariciones en el ao 1819 y ha ido progresando a travs de los aos como consecuencia del desarrollo tecnolgico, cultural, social, y econmico, y el constante llamado de la globalizacin y la modernizacin hacia un mercado ms competitivo y capaz de enfrentar los diversos retos que le plantea el mundo actual. A continuacin se presentan algunos elementos que muestran muy brevemente el comportamiento histrico de la contabilidad pblica en Colombia: La historia de la contabilidad pblica no puede entenderse de manera aislada a los
1819 Bolvar encontr un caos en las cuentas, por lo cual decret la pena de muerte para aquellos que robaran dineros de la Nacin.
1886 En la Constitucin de Rafael Nez estaba estipulado que la solucin era crear un Tribunal Superior de Cuentas, encargado de llevar procesos de scalizacin y de carcter judicial.
1923 Como el Tribunal Superior de Cuentas creado en 1886 no tena dentro de sus funciones llevar libros de contabilidad ni producir estados nancieros, en el ao 1923 fue expedida la Ley 42, y con ella surge la Organizacin de la Contabilidad Pblica y el Departamento de Contralora, como consecuencia de la misin Kemmerer, una comisin norteamericana que pretenda unicar en varios pases latinos el manejo de las nanzas pblicas. Es as como se crea la Contralora General de la Repblica (CGR), que funcionaba ejerciendo la labor contable con la funcin scalizadora.
Ibid., p. 56.
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1991 Aparece la nueva Constitucin Poltica, y con ella llegaron nuevos lineamientos relacionados con la labor contable del sector pblico: El artculo 354 crea el cargo de Contador General de la Nacin y con ello se relev una labor que vena desarrollando la CGR.
1996 Por medio de la ley 298 el Congreso de la Repblica de Colombia crea la Contadura General de la Nacin.
antecedentes ya citados. Es por ello que, desde la perspectiva de la teora general de sistemas, a la contabilidad pblica se le dene en algunas ocasiones como un subsistema de la contabilidad y, en otras, como una rama especializada de la contabilidad. Esto para signicar que para esta vertiente de la contabilidad, en una parte de la historia ms reciente, y ms concretamente para el Estado colombiano, puede adicionarse otra visin sobre su evolucin, es decir, para la contabilidad de las entidades pblicas tambin son evidentes algunas etapas, tales como la contabilidad de caja, la contabilidad patrimonial y, nalmente, la contabilidad de gestin, las cuales se explican seguidamente con mayor detalle: 1.2.3.1. Contabilidad de caja Sistema de registro por el cual se reconoce y contabiliza el ingreso en el momento de cobrarse, o el gasto en el momento de pagarse.
Un tanto ms evolucionada y con algunas modicaciones, la contabilidad de caja es lo que hoy pudiera denominarse contabilidad de la ejecucin presupuestal (artculo 354 de la Constitucin Nacional de 1991), es decir, el subsistema de informacin mediante el cual se registra la ejecucin de los ingresos y los gastos que afectan las cuentas del tesoro. Para el efecto, se consideran los reconocimientos, los recaudos y las ordenaciones de gastos y de pagos, como consecuencia de la ejecucin presupuestal. Es importante sealar que el actual Sistema Nacional de Contabilidad Pblica colombiano subsume este sistema
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de cuentas a partir de las cuentas de presupuesto y tesorera o cuentas clase cero (0), segn el Catlogo de Cuentas del Manual de Procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Estas cuentas tambin son de gran utilidad para efectos de tomar decisiones, tal como se observar ms adelante. 1.2.3.2. Contabilidad patrimonial Es el sistema de cuentas que tiene el propsito de registrar y medir los activos, pasivos y patrimonio de un sujeto contable. A este sistema de cuentas se le asocia la forma de reconocimiento denominada causacin, mediante la cual los hechos econmicos se deben reconocer en el perodo y momento en el cual sucedan, y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo, o su equivalente.
esta etapa, y se pretende consolidar como un verdadero instrumento de gestin y optimizacin de los recursos en la administracin pblica. 1.2.3.3. Contabilidad de gestin
Sistema de informacin contable utilizado para satisfacer necesidades internas de informacin de los diferentes usuarios, facilita la toma de decisiones operacionales y la medicin de las actuaciones de los administradores en relacin con los planes, las polticas y los presupuestos establecidos. Este es el verdadero de propsito del actual sistema de contabilidad pblica. No en vano el actual marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pblica seala como primer objetivo de la informacin contable el de gestin, pues esta en el mbito institucional, debe permitir a los diferentes responsables tomar decisiones tendientes a optimizar el manejo de los recursos y lograr un impacto social positivo , y en el campo consolidado o macro, debe permitir la adopcin de polticas para el manejo eciente del gasto pblico, orientado al cumplimiento de los nes y objetivos del Estado .
Reconocer contablemente no solo los ingresos y gastos, sino tambin los bienes, derechos y obligaciones de las entidades, tiene benecios incalculables para el tomador de decisiones, por ello se arma que el que sabe lo que debe sabe lo que tiene. Puede armarse que el actual sistema de contabilidad pblica est pasando por
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Unidad 2
El concepto de Contabilidad Pblica, el Rgimen de Contabilidad Pblica y su orientacin hacia la utilidad de la informacin
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2.1. Objetivo de la unidad Describir las concepciones de la contabilidad pblica desde las perspectivas jurdica y conceptual, y su relacin con el rgimen de contabilidad pblica orientado hacia la utilidad de la informacin contable. 2.2. Conceptos de contabilidad pblica El concepto de contabilidad pblica puede denirse bajo dos perspectivas: jurdica, teniendo en cuenta el contexto jurdico del sector pblico colombiano; y conceptual, a la luz de los desarrollos tericos de la disciplina contable, y especcamente del marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pblica, as: 2.2.1. Desde el punto de vista jurdico Desde el punto de vista jurdico, el concepto de contabilidad pblica la dene como aquella que ...comprende, adems de la contabilidad general de la Nacin, la de las entidades u organismos descentralizados, territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan y la de cualquier otra entidad que maneje o administre recursos pblicos y solo en lo relacionado con estos (artculo 10 de la Ley 298 de 1996). Como bien podr entenderse, la Ley 298 de 1996 dene el concepto en comentario
desde la perspectiva de su mbito de regulacin del Contador General de la Nacin a que se reere el artculo 354 de la Constitucin Poltica, es decir, hace corresponder el concepto con todas aquellas entidades que estaran obligadas a tener contabilidad en los trminos de las normas expedidas por esta autoridad de la contabilidad pblica en el pas. Para efectos de una mejor comprensin, resulta pertinente denir el concepto de contabilidad general de la Nacin. As, el artculo 9 de la mencionada ley 298 expresa que ... la contabilidad general de la Nacin comprende la de los rganos que integran las ramas del poder pblico en el nivel nacional, la de las entidades u organismos estatales autnomos e independientes, la de los organismos creados por la Constitucin Nacional o por la ley, que tienen rgimen especial, adscritos a cualquier rama del poder pblico, la de las personas naturales o jurdicas y la de cualquier otro tipo de organizacin o sociedad, que manejen o administren recursos de la Nacin en lo relacionado con estos. 2.2.2. Desde el punto de vista conceptual Aunque jurdicamente la contabilidad pblica tenga su propia denicin, desde la perspectiva conceptual esta rama especializada ... constituye el subsistema de informacin contable encargado de la
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medicin de los diferentes hechos nancieros, econmicos y sociales que realizan las entidades pertenecientes al sector pblico, de tal manera que, al ser comunicada a travs de los estados contables, mejore ostensiblemente el manejo, control y gestin de los recursos estatales por parte de quienes tienen esta competencia4. Por su parte, la Contadura General de la Nacin ha incorporado en el Plan General de Contabilidad Pblica un concepto de contabilidad pblica en los siguientes trminos: Desde el punto de vista conceptual y tcnico, la Contabilidad Pblica es una aplicacin especializada de la contabilidad que, a partir de propsitos especcos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de informacin y control nanciero, econmico, social y ambiental, propias de las entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilizacin y gestin de recursos pblicos. Por lo anterior, el desarrollo del SNCP implica la identicacin y diferenciacin de sus componentes, tales como las instituciones, las reglas, las prcticas y los recursos humanos y fsicos. (Prrafo 31 del PGCP). 2.3. El Rgimen de Contabilidad Pblica y la utilidad de la informacin Con la Resolucin 222 de 2006, la Contadura General de la Nacin adopta el Rgimen de Contabilidad Pblica, conformado de la siguiente manera:
2.3.1. Plan General de Contabilidad Pblica - PGCP Marco conceptual Estructura y descripciones de las clases 2.3.2. Manual de procedimientos Catlogo general de cuentas Procedimientos contables Instructivos contables 2.3.3. Doctrina contable pblica El Plan General de Contabilidad Pblica que tambin se adopta con la presente Resolucin, y cuyo contenido forma parte integral de la misma, est conformado por el marco conceptual y la estructura y descripciones de las clases. A su vez, el Manual de Procedimientos lo conforman el catlogo general de cuentas, los procedimientos contables y los instructivos contables. La Doctrina Contable Pblica est conformada por los conceptos de carcter vinculante que sean emitidos por la Contadura General de la Nacin, a travs del Contador General de la Nacin o de quien este designe para que cumpla dicha funcin. La referida estructura del Rgimen denota una reorganizacin de los desarrollos normativos de la Contadura General de la Nacin, que encuentra su principal justicacin en el carcter vinculante u obligatoria aplicacin de todas las decisiones que en materia contable pblica tome el Contador General de la Nacin. Puede observarse, a partir de este nuevo planteamiento, que el PGCP solo est conformado por el marco conceptual y la estructura y descripciones de las clases de cuenta, es decir, es el referente terico del sistema de contabilidad que se materializar o concretar con el manual de
PULGARN GIRALDO, Hernn y CANO PABN, Jairo Alberto. Historia de la Contabilidad Pblica en Colombia. En: Revista Contadura. Universidad de Antioquia, nmero 37, septiembre de 2000. Pgina 88.
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procedimientos. De esta forma, el PGCP ser el elemento ms estable del sistema, por lo cual no sufrir tantas modicaciones como ha ocurrido hasta el momento. Contrario con lo que suceder con el PGCP, el manual de procedimientos ser el elemento ms dinmico del Sistema y ser modicado cada vez que sea necesario incorporar o eliminar alguna cuenta o subcuenta del Catlogo General de Cuentas, o modicar alguna dinmica o descripcin, en aras de una mejor representacin contable de las entidades pblicas. El Rgimen se constituye, entonces, en el principal instrumento del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, el cual deber aplicarse debidamente en las entidades pblicas para lograr los propsitos del sistema contable y los objetivos de la informacin, contenidos en el Plan General de Contabilidad Pblica.
El marco conceptual contiene el conjunto de elementos necesarios para comprender el sistema de informacin contable, as como los dems componentes que han de ponerse en prctica en el proceso contable para obtener informacin de alta calidad. Todos los elementos que lo conforman estn debidamente sistematizados e interconectados, y son requisitos de la esencia para que la contabilidad pblica logre su propsito, de tal suerte que su conocimiento por parte de quienes tienen la responsabilidad de preparar la informacin en las entidades pblicas es estrictamente indispensable. Seguidamente se presenta un grco en el que se revela el marco conceptual del actual Plan General de Contabilidad Pblica, el cual ser importante para explicar su relacin o enfoque desde la perspectiva de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones o gestin de los recursos pblicos, as:
Propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica
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Fuente: Elaborado con base en el marco conceptual de la contabilidad pblica estructurado en el PGCP que adopta la resolucin 222 de 2006, emitido por la Contadura General de la Nacin. Tomado de: PULGARN GIRALDO, Hernn. Fundamentos de Contabilidad Pblica. ESAP, diciembre de 2006.
De acuerdo con lo sealado en el prrafo 2 del PGCP, el marco conceptual de la contabilidad pblica en Colombia tiene los siguientes objetivos: servir de base para el proceso metodolgico de la regulacin; establecer los conceptos centrales que denen el SNCP; servir de gua al regulador para evaluar permanentemente las normas vigentes y para la promulgacin de nuevas normas y procedimientos de contabilidad pblica; apoyar a los usuarios en la interpretacin y aplicacin de las normas; aportar en el proceso de construccin de la informacin contable por parte de quienes preparan y emiten la
informacin; apoyar a los evaluadores de la informacin en el proceso de realizar un juicio sobre la contabilidad pblica, y servir de base para dirimir dudas o conictos entre normas y procedimientos. 2.4. Propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica Segn el prrafo 7 del PGCP, los Propsitos se reeren a los nes del SNCP y se expresan a partir del siguiente enunciado: el SNCP debe permitir el ejercicio del control sobre los recursos y el patrimonio pblicos, ser instrumento para la Rendicin de Cuentas, viabilizar la Ges-
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tin Eciente por parte de las entidades y generar condiciones de Transparencia sobre el uso, gestin y conservacin de los recursos y el patrimonio pblicos. Estos propsitos son condicionantes del desarrollo conceptual e instrumental de la regulacin contable pblica. De acuerdo con el anterior grco, todo el marco de conceptos del Plan General de Contabilidad Pblica reposa en cuatro grandes propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, as: Control, Rendicin de Cuentas, Gestin Eciente, y Transparencia, los cuales se denen de la siguiente forma: 2.4.1. Propsito de control Este propsito supone que el SNCP apoya el control, interno y externo, en mbitos tales como el de legalidad y cumplimiento, y viabiliza el control nanciero, de economa y de eciencia, as como la salvaguarda de los recursos y el patrimonio pblicos, que se encuentran bajo la responsabilidad de agentes pblicos o privados, para el desarrollo de funciones de cometido estatal (prrafo 79 del PGCP). 2.4.2. Propsito de rendicin de cuentas El propsito de rendicin de cuentas signica que el SNCP permite que los servidores pblicos y los administradores de recursos y/o patrimonio pblicos rindan cuentas peridicamente a las instancias polticas, a la ciudadana, a los inversores-acreedores y a otros agentes, por el uso de tales recursos y por los impactos de sus actuaciones sobre el bienestar particular y general, en trminos de eciencia para la consecucin de los nes del Estado (prrafo 80 del PGCP).
2.4.3. Propsito de gestin eciente El propsito de gestin eciente indica que el SNCP apoya las decisiones de los gestores responsables de desarrollar funciones de cometido estatal, empleando los recursos y/o el patrimonio pblicos de manera eciente, observando los principios de la funcin administrativa y contribuyendo al fortalecimiento de los sistemas de informacin organizacional. Igualmente, condiciona al SNCP para que proporcione elementos adecuados para la planicacin y las decisiones de poltica pblica de las entidades del sector pblico consideradas de forma individual, agregada y consolidada (prrafo 81 del PGCP). 2.4.4. Propsito de transparencia El propsito de Transparencia deviene de las exigencias sociales por una estructura democrtica, en la que las decisiones y uso de los recursos sean transparentes y de conocimiento pblico, as como de las demandas del entorno econmico en el que la importancia del sector pblico implica prcticas, procesos y decisiones ajustadas a los principios de la funcin administrativa, disponiendo de una informacin contable pblica con criterios de conabilidad, relevancia y comprensibilidad. Por lo tanto, el SNCP se fundamenta en criterios homogneos, transversales, comparables y objetivos. (Prrafo 82 del PGCP). Como consecuencia de lo antes citado, la Ley 734 de 2002 (Cdigo Disciplinario nico) dispone en el numeral 36 del artculo 34 que es deber de todo servidor pblico: Publicar mensualmente en las dependencias de la respectiva entidad, en lugar visible y pblico, los informes de gestin, resultados, nancieros y con-
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tables que se determinen por autoridad competente, para efectos del control social de que tratan la Ley 489 de 1998 y dems normas vigentes. 2.5. Objetivos de la informacin contable pblica Segn la teora de la contabilidad, los objetivos de la informacin se denen de acuerdo con las necesidades que se identiquen para los usuarios de la misma. Para el caso especco del sistema contable pblico colombiano, el marco conceptual del PGCP seala objetivos que tienen una interpretacin tanto micro como consolidado o macro. Los objetivos a escala micro se plantean en razn a las necesidades de informacin que se satisfacen en cada una de las entidades pblicas sujetas al mbito de aplicacin del Rgimen de Contabilidad Pblica. Los objetivos a escala macro o consolidado se establecen, esencialmente, por la funcin constitucional que el Contador General de la Nacin tiene de elaborar el Balance General de la Nacin, pues esta informacin resulta fundamental y estratgica para efectos de tomar decisiones de poltica econmica por parte del Gobierno Nacional (Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, Departamento Nacional de Planeacin, Departamento Administrativo Nacional de Estadstica etctera) y dems autoridades econmicas, entre ellas el Fondo Monetario Internacional, el Banco de la Repblica y la Comisin Legal de Cuentas de la Cmara de Representantes. Mientras los Propsitos se reeren a los nes del SNCP, los Objetivos estn relacionados con la informacin contable
pblica, segn las necesidades de los usuarios. Los objetivos de la informacin contable pblica buscan hacer tiles los estados, informes y reportes contables considerados de manera individual, agregada y consolidada provistos por el SNCP, satisfaciendo el conjunto de necesidades especcas y demandas de los distintos usuarios. En este sentido, el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad Pblica identica como objetivos de la informacin contable los de Gestin Pblica, Control Pblico, y Divulgacin y Cultura. 2.5.1. Objetivo de gestin pblica (prrafos 87 a 94 del PGCP). El objetivo de Gestin Pblica implica que la informacin contable sirve principalmente a la entidad contable pblica que la produce, y de forma agregada y consolidada para la gestin de los sectores o subsectores a los que pertenece. Dicho objetivo se encuentra asociado a los lmites, posibilidad y capacidad de adoptar decisiones, para ejecutar los planes y ajustar su accionar a partir de los resultados obtenidos durante un perodo determinado; en este sentido, la contabilidad pblica produce la informacin necesaria para adelantar, entre otras, las siguientes acciones: Determinar el patrimonio pblico. Tomar decisiones tendientes a optimizar la gestin eciente de los recursos y el mantenimiento del patrimonio pblico, de modo que mediante su aplicacin y uso, se logre un impacto social positivo en la comunidad. Determinar la produccin y distribucin de los bienes y servicios de la entidad contable pblica.
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Aportar a la determinacin de la situacin del endeudamiento y la capacidad de pago de las entidades contables pblicas. Permitir el diseo y adopcin de polticas para el manejo eciente de los ingresos y del gasto pblico, orientados al cumplimiento de los nes del Estado. Apoyar la determinacin de los montos de asignaciones presupuestales. Servir de insumo para alimentar subsistemas estadsticos que determinen la produccin y distribucin de los bienes y recursos explotados por el Sector Pblico, y su impacto en la economa, facilitando el seguimiento de comportamientos agregados. 2.5.2. Objetivo de control pblico (prrafos 95 a 98 del PGCP) Permite su ejercicio en dos niveles, interno y externo. Dentro de la entidad, mediante el sistema de control interno y, externamente, a travs de diferentes instancias tales como la ciudadana, las corporaciones pblicas, el ministerio pblico y los rganos de control, inspeccin y vigilancia. Esto implica la existencia de diferentes modalidades de vigilancia sobre la gestin de los recursos pblicos, como el control interno, poltico, disciplinario, scal y ciudadano. Por lo tanto, se considera que la informacin contable pblica sirve, entre otros aspectos, para: Evaluar la aplicacin y destinacin eciente de los recursos en los diferentes sectores de la accin social del Estado. Permitir el seguimiento a la gestin y los resultados de las entidades del
Sector Pblico, as como al cumplimiento de la legalidad de sus operaciones, para que los recursos y el patrimonio pblicos se utilicen en forma transparente, eciente y ecaz. Evaluar la ejecucin de planes, programas y proyectos del nivel u orden nacional y territorial, en funcin de los objetivos, metas y prioridades para la poltica econmica, social y ambiental, en concordancia con la ejecucin presupuestal. 2.5.3. Objetivo de divulgacin y cultura El objetivo de Divulgacin y Cultura satisface necesidades generales de informacin para adelantar estudios e investigaciones que sean de conocimiento pblico y generacin de cultura sobre el uso de los recursos pblicos. Para cumplir con dicho objetivo, la informacin contable pblica permite, entre otras acciones: generar cultura sobre el uso de la informacin que provee el SNCP; divulgar la situacin y resultados del sector pblico y proveer informacin para investigaciones de carcter acadmico. (Prrafo 99 del PGCP). 2.6. Usuarios de la informacin Son usuarios de la informacin todas aquellas personas naturales o jurdicas, pblicas o privadas, que en un momento dado se benecian de los resultados del proceso contable pblico para satisfacer alguna necesidad informativa. Es a partir de las necesidades de los usuarios que se determinan los objetivos de la contabilidad. El nuevo marco conceptual del PGCP seala que: Los usuarios de la Contabilidad Pblica en Colombia, de acuerdo con
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las necesidades y usos de la informacin contable que surge como consecuencia de la caracterizacin del entorno, son, entre otros: La comunidad y los ciudadanos, cuyo bienestar y convivencia son el objetivo de las funciones de cometido estatal, en su condicin de contribuyentes y beneciarios de los bienes y servicios pblicos, tienen inters en informacin contable pblica transparente que les permita conocer la gestin, el uso y condicin de los recursos y el patrimonio pblicos. Los organismos de planicacin y desarrollo de la poltica econmica y social requieren informacin contable con el n de orientar la poltica pblica; coordinar los cursos de accin de las entidades del Sector Pblico dirigindolas hacia el inters general; mejorar la gestin eciente de los recursos pblicos, as como para efectos de compilacin, evaluacin y anlisis de las polticas; evaluar el resultado scal y la situacin del endeudamiento pblico; el ahorro y la inversin pblica; la regulacin de los precios y las tarifas, y planear la redistribucin de la renta y la riqueza. Los rganos de representacin poltica como el Congreso, las Asambleas y los Concejos, exigen la informacin contable para conocer el uso de los recursos pblicos con el n de ejercer control poltico y decidir sobre la nanciacin de programas, nuevas obras o proyectos por medio de la asignacin de dichos recursos a travs del presupuesto pblico. Las instituciones de control externo, que con base en el sistema de conta-
bilidad y la informacin individual o agregada reportada por la entidad contable pblica desarrollan controles de tipo scal, disciplinario, poltico y ciudadano sobre el manejo, uso, gestin, conservacin y salvaguarda de los recursos y el patrimonio pblicos. Las propias entidades y sus gestores, interesados en realizar seguimiento y control interno a sus operaciones por medio del sistema de contabilidad, as como preparar estados, informes y reportes contables con el n de conocer su situacin nanciera, econmica, social y ambiental, para realizar una gestin eciente de los recursos pblicos, inuir en los cursos de su accin, mantener y salvaguardar el patrimonio pblico y rendir cuentas a los rganos de control administrativo, scal, poltico y ciudadano. La Contadura General de la Nacin, para los nes de consolidacin y gestin de la informacin contable pblica. Los agentes nacionales o internacionales que entregan recursos para contribuir a la nanciacin o prestacin de servicios o que realizan inversiones en, y con, las entidades del Sector Pblico requieren informacin con objeto de hacer seguimiento a la destinacin de los recursos, al cumplimiento de los compromisos, as como conocer la continuidad operativa de la entidad, el riesgo, la solvencia, la capacidad de gestin para generar ujos de efectivo, la capacidad de pago de sus acreencias y tomar las decisiones que les son inherentes. Otras personas naturales o jurdicas, privadas o pblicas, grupos de inves-
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tigacin, acadmicos, gremios econmicos, medios de comunicacin, agencias internacionales, analistas de inversin, entre otros, que demandan informacin sobre la situacin nanciera, econmica, social y ambiental de las entidades del Sector Pblico, para que sirva como fuente de compilacin, investigacin y divulgacin, de acuerdo con necesidades particulares. En este sentido, los usuarios requieren informacin que les permita utilizarla de manera efectiva para un dinmico proceso de toma de decisiones, con independencia del objetivo particular que se quiera satisfacer. Esta informacin se reere a: El cumplimiento de la legalidad, la rendicin de cuentas y el control administrativo, scal, disciplinario y ciudadano sobre la gestin eciente; y el uso, mantenimiento y salvaguarda de los recursos pblicos, conforme a lo previsto en la Constitucin, la ley, los presupuestos, planes, programas y proyectos aprobados. La situacin nanciera, econmica, social y ambiental de las entidades del sector pblico referida a la gestin de los recursos y al mantenimiento del patrimonio pblico, conforme a lo
previsto por la poltica econmica y social, as como a los criterios econmicos y nancieros de otros agentes inversores o acreedores. El logro de objetivos, metas y nivel de desempeo de las entidades del Sector Pblico en cumplimiento de las funciones de cometido estatal; su capacidad para mantener el nivel y calidad de los servicios y bienes pblicos producidos; la eciencia en el uso de recursos escasos; la ecacia en la ejecucin de planes, proyectos y programas y su capacidad para el cumplimiento de los compromisos actuales. El impacto de la gestin y uso de los recursos pblicos en el mbito econmico, social y ambiental, orientados a la intervencin en benecio de la comunidad. Los usuarios, para alcanzar sus diversos objetivos, requieren que las entidades del Sector Pblico cuenten con un sistema contable que satisfaga sus necesidades por medio de diferentes tipos de estados, informes y reportes contables, los cuales son el resultado de un proceso sistemtico, soportado en criterios homogneos y comparables. Esto implica que el usuario acepte el producto por su conanza sobre el sistema que lo produce. (Prrafos 45 a 59 del PGCP).
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Unidad 3
Informacin contable y su procesamiento segn las disposiciones de la Contadura General de la Nacin
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3.1. Objetivo de la unidad Precisar los conceptos de informacin, proceso y sistema contables, como elementos de la esencia para analizar e interpretar adecuadamente los diferentes estados contables y la informacin que estos suministran. 3.2. Informacin contable pblica Obsrvese que informacin contable es una denominacin genrica que se le da al resultado del proceso contable. Este resultado puede tomar el nombre de Balance General; Estado de Actividad Financiera, Econmica, Social y Ambiental; Estado de Flujos de Efectivo, Estado de Cambios en el Patrimonio; Informes Complementarios, o Especcos, y Reporte Contables. Es con base en esta informacin que los diferentes usuarios conocen nanciera, econmica y socialmente a las entidades, y ello les posibilita administrar y controlar los recursos pblicos, as como tomar decisiones en escenarios de menor incertidumbre. 3.3. Proceso contable pblico Tratndose del proceso contable pblico, los prrafos 61 a 63 del nuevo Plan General de Contabilidad Pblica sealan lo siguiente: El proceso contable se dene
como un conjunto ordenado de etapas que se concretan en el reconocimiento y la revelacin de las transacciones los hechos y las operaciones nancieras, econmicas, sociales y ambientales, que afectan la situacin, la actividad y la capacidad para prestar servicios o generar ujos de recursos de una entidad contable pblica en particular. Para ello, el proceso contable captura datos de la realidad econmica y jurdica de las entidades contables pblicas, los analiza metodolgicamente, realiza procesos de medicin de las magnitudes de los recursos de que tratan los datos, los incorpora en su estructura de clasicacin cronolgica y conceptual, los representa por medio de instrumentos como la partida doble y la base del devengo o causacin en su estructura de libros, y luego los agrega y sintetiza convirtindolos en estados, informes y reportes contables que son tiles para el control y la toma de decisiones sobre los recursos, por parte de diversos usuarios. El reconocimiento es la etapa de captura de los datos de la realidad econmica y jurdica, su anlisis desde la ptica del origen y la aplicacin de recursos y el proceso de su incorporacin a la estructura sistemtica de clasicacin cronolgica y conceptual de la contabilidad, para lo cual se requiere adelantar procesos de medicin, que consisten en
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la tasacin de las magnitudes fsicas o monetarias de los recursos que permiten incorporar y homogeneizar los atributos de los hechos acaecidos en la realidad y su impacto para la entidad que desarrolla el proceso contable. Esta etapa incluye el reconocimiento inicial de las transacciones, hechos u operaciones, as como las posteriores actualizaciones de valor. La informacin presupuestaria es un insumo bsico de la etapa de reconocimiento en el proceso contable. La revelacin es la etapa que sintetiza y representa la situacin, los resultados de la actividad y la capacidad de prestacin de servicios o generacin de ujos de recursos, en estados, informes y reportes contables conables, relevantes y comprensibles. Para garantizar estas caractersticas de los estados, informes y reportes contables, la revelacin implica la presentacin del conjunto de criterios o pautas particulares, seguidas en la etapa previa de reconocimiento, as como la manifestacin de la informacin necesaria para la comprensin de la realidad que razonablemente representa la infor-
macin contable pblica. Los estados, informes y reportes contables se reeren a entidades contables pblicas individuales agregadas y consolidadas. El Contador General de la Nacin es responsable por la consolidacin de los estados, informes y reportes contables de la Nacin con los de las entidades descentralizadas territorialmente y por servicios. Desde una perspectiva ms instrumental, pero enmarcados en lo dispuesto en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pblica, la Resolucin 119 de 2006, por la cual la Contadura General de la Nacin adopta el Modelo Estndar de Procedimientos para la Sostenibilidad del Sistema de Contabilidad Pblica, el proceso contable se dene como un conjunto de actividades que comprende desde el momento en que se genera el hecho nanciero, econmico o social, hasta el momento en que se obtiene, analiza, interpreta y comunica la informacin de carcter contable. As, la Contadura General de la Nacin ha denido la siguiente representacin pictrica del proceso contable:
Fuente: Contadura General de la Nacin. Tomado de la Resolucin 119 de 2006, por la cual se reglamenta el modelo estndar de sostenibilidad de los sistemas de contabilidad pblica.
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Ntese que las actividades del proceso contable no se reeren expresamente a las fases referenciadas en el marco conceptual. No obstante, se puede colegir que las fases se conforman de actividades. As, corresponde a la fase de reconocimiento las actividades de identicacin, clasicacin, y registro y ajustes. Por su parte, conforman la fase de revelacin las actividades de generacin de informes y anlisis, interpretacin y comunicacin. La ltima actividad del proceso contable resulta de total trascendencia, mxime cuando la gran mayora de los tomadores de decisiones no tiene la formacin de contadores pblicos, y por tanto requieren informacin sucientemente analiza-
da e interpretada que les d la posibilidad de comprenderla y utilizarla. Lo anterior genera, como es apenas obvio, un compromiso para los contadores bajo cuya responsabilidad se procesa informacin contable en las entidades pblicas, pero a la vez se presenta con ello una oportunidad para expresar y comunicar el resultado de un proceso tcnico que se concreta con los estados, informes y reportes contables. Se presenta seguidamente otra grca ms reveladora, pues adems de interpretar y dimensionar el verdadero signicado del proceso contable, incorpora los elementos del entorno que condicionan el sistema de contabilidad.
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Explicar la grca anterior resulta conveniente. Como se seal anteriormente, la contabilidad es considerada como un sistema porque posee las caractersticas propias de los sistemas. La Teora General de Sistemas (TGS) nos muestra unos parmetros que comparados con el proceso contable son similares y nos permiten hacer una adaptacin: Entrada: Es la fuerza de arranque del sistema que provee el material o la energa para la operacin del sistema. En esta primera fase, la contabilidad pblica ubica los pasos iniciales de su proceso contable que son la identicacin y la clasicacin de la informacin, los cuales, en trminos de la TGS, son el inicio de dicho proceso. Segn la cartilla La contabilidad pblica y los controles poltico y social, publicada por la CGN, la identicacin consiste en establecer la ocurrencia de los hechos que deban ser registrados en la contabilidad dado que tienen la capacidad de afectar la estructura nanciera de la entidad, como por ejemplo la compra de un activo, la recepcin de las transacciones o el pago de honorarios, etc.. Por su parte, la clasicacin consiste en la revisin y vericacin de los documentos fuente y de soporte en lo atinente a su idoneidad, es decir, comprobar la legalidad de los documentos en cuanto a su expedicin y aprobacin; clasicacin propiamente dicha de acuerdo con el tipo de operacin, como por ejemplo ingresos, gastos, compra de activos jos, etc.. Procesamiento: Es el fenmeno que produce cambios, es el mecanismo de conversin de las entradas en salidas o resultados, generalmente es representado como la caja negra, en la que entran
los insumos y salen cosas diferentes, que son los productos. El sistema de contabilidad pblica en la fase de procesamiento incluye los ajustes y registro. Esta fase es de gran importancia ya que aqu se realizan todas las operaciones pertinentes como son los ajustes en las cuentas de resultados, los ajustes por depreciacin, amortizacin, agotamiento, los ajustes que se generan por transacciones en moneda extranjera, la medicin al valor histrico, etc. La informacin generada de estas actividades es la base para la preparacin o generacin de los estados contables; por lo tanto, dicha informacin debe ser conable, relevante y comprensible, y sustentada en los principios de contabilidad pblica de que trata el marco conceptual del PGCP. Salida: Es la nalidad para la cual se renen los elementos y se producen sus interrelaciones. Los resultados de un proceso son las salidas, las cuales deben ser coherentes con el objetivo del sistema. Para el caso del proceso contable, las salidas son los estados, informes y reportes contables a los cuales, como ya se expres, se les debe agregar el valor del anlisis, la interpretacin y la comunicacin, de tal manera que se conviertan en verdaderos instrumentos de gestin pblica. Finalmente, tratndose del tema de la importancia de la informacin y del proceso que se debe adelantar para obtenerla, es preciso citar lo que en este sentido ha publicado recientemente el Gobierno Nacional, a travs del Departamento Nacional de Planeacin, en el documento denominado 2019 VISIN COLOMBIA II CENTENARIO Propuesta para discusin. As, para avanzar hacia una sociedad ms informada, en este documento
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se plantea que: Construir una sociedad informada es uno de los desafos globales del nuevo milenio. Es un compromiso universal que busca encauzar el potencial de la informacin, el conocimiento y la tecnologa para promover, entre otros, los objetivos de erradicacin de pobreza, la universalidad de la educacin, la equidad social y la democracia. Es contundente que todos los gobiernos del mundo hayan coincidido en armar que la informacin es una necesidad humana bsica, un derecho fundamental de toda organizacin social, y que el uso adecuado de las tecnologas puede acelerar el progreso econmico de los pases, as como el desarrollo de las personas, comunidades y pueblos. En Colombia, la libertad de informar y recibir informacin veraz e imparcial est garantizada por la Constitucin Poltica dentro del marco del Estado Social de Derecho; adems de esto, por su relevancia en el contexto de las polticas pblicas, el tema ha empezado a hacer parte de la agenda de los gobiernos. Y es que la informacin es un bien pblico que el mercado no provee adecuadamente y que los ciudadanos necesitan. Gobiernos, organismos internacionales, rmas, hogares e individuos basan sus decisiones en la informacin que tienen a su alcance sobre disponibilidad actual y futura de bienes y servicios, recursos nancieros y humanos, oportunidades, competidores, y ventajas competitivas, entre muchos otros aspectos. De ah que el funcionamiento de la economa del siglo XXI dependa en un alto grado del uso intensivo y adecuado de la informacin. La informacin constituye un factor productivo necesario para mejorar el funcionamiento de los mercados puesto que
reduce los costos de transaccin y las asimetras, al tiempo que hace transparentes, participativos y ecientes los sistemas polticos y el funcionamiento de los gobiernos. De igual forma, promueve la equidad al contribuir a hacer efectivos derechos y deberes ciudadanos, todo lo cual aumenta las posibilidades de eleccin y mejora las decisiones y oportunidades de los agentes econmicos y los ciudadanos. Cuando la informacin es imperfecta o asimtrica, los gobiernos deben intervenir para asegurar la libertad de crear, consultar, utilizar y compartir informacin y conocimiento. As se busca no solo garantizar el ptimo funcionamiento de los mercados, sino contribuir a la equidad social, promover el desarrollo individual y colectivo en igualdad de oportunidades y asegurar el ejercicio y disfrute de derechos fundamentales de los ciudadanos. Pero adems, puesto que los datos por s solos no son informacin y dado que la informacin por s sola no es conocimiento, hay una cadena de agregacin de valor (1) que determina el marco para la intervencin del Estado en por lo menos cuatro aspectos: La generacin de una oferta adecuada de informacin que incluya y haga pblicos y accesibles los datos que a partir de registros administrativos, encuestas y censos debe acopiar el Estado (...) La difusin y el acceso a los medios de intercambio tales como canales de diseminacin, sistemas de informacin y dems herramientas que se requieran para facilitar el acceso de esta a todos los ciudadanos. (...) El estmulo a la demanda de informacin para promover una cultura de uso
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permanente por parte del mismo Estado, los ciudadanos, las empresas y las organizaciones. (...) Un marco regulatorio que: fomente el funcionamiento, sin distorsiones, de los mercados de la informacin, estableciendo incentivos adecuados
y estndares mnimos de calidad; estimule la creatividad, la innovacin y la inversin; proteja la propiedad intelectual; facilite la adopcin de nuevas tecnologas; agilice las labores del Estado, las empresas, las organizaciones y los ciudadanos (...)5.
Marco institucional y normativo (estndares e incentivos) Fuente: 2019 Visin Colombia II centenario. Departamento Nacional de Planeacin Presidencia de la Repblica.
3.4. Sistema Nacional de Contabilidad Pblica -SNCP El artculo 7 de la Ley 298 de 1996 dene el Sistema Nacional de Contabilidad Pblica como el ... conjunto de polticas, principios, normas y procedimientos tcnicos de contabilidad, estructurados lgicamente, que al interactuar con las operaciones, recursos y actividades desarrolladas por los entes pblicos, generan la informacin necesaria para la toma de decisiones y el control interno y externo de la administracin pblica. Por su parte, desde el punto de vista conceptual y tcnico, el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica seala que la Contabilidad Pblica es una aplicacin especializada de la contabilidad que, a partir de propsitos especcos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de informacin y control nanciero, econmico, social y ambiental,
propias de las entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilizacin y gestin de recursos pblicos. Por lo anterior, el desarrollo del SNCP implica la identicacin y diferenciacin de sus componentes, tales como las instituciones, las reglas, las prcticas y los recursos humanos y fsicos. (Prrafo 31 del PGCP). 3.5. Elementos del SNCP Los elementos que componen el SNCP son: Ente regulador, que es la Contadura General de la Nacin;
PRESIDENCIA DE LA REPBLICA DEPARTAMENTO NACIONAL DE PLANEACIN. 2019, Visin Colombia II centenario Propuesta para discusin. Editorial Planeta Colombiana S.A., primera edicin. Bogot, D.C., agosto de 2005. pg. 353.
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La regulacin contable pblica, es decir, el Rgimen de Contabilidad Pblica emitido por el regulador; Los sistemas electrnicos o manuales, que son soporte para la construccin y conservacin de la contabilidad; Los contadores pblicos responsables de la preparacin y presentacin de la informacin; Las entidades contables pblicas que emiten y presentan informacin y sus representantes legales en calidad de responsables; la informacin contable pblica, estructurada en diferentes tipos de informes contables; Los evaluadores internos y externos de la informacin, como los rganos de control scal y las auditoras; y Los usuarios de la informacin contable pblica, entre ellos las autoridades de control, de planeacin y gestin de
las polticas pblicas y la ciudadana. (Prrafo 32 del PGCP). 3.6. Estados, informes y reportes contables Consecuente y coherente con el concepto de proceso y sistemas contables, los estados, informes y reportes contables constituyen las salidas de los sistemas de informacin contable, los cuales representan la situacin nanciera, econmica, social y ambiental, la actividad, el potencial de servicio y la capacidad para generar recursos de las entidades contables pblicas. De acuerdo con el prrafo 362 del PGCP los estados, informes y reportes contables estn conformados por los estados contables bsicos, los estados contables consolidados, los informes contables especcos, los informes contables complementarios y los reportes contables, tal como se ilustra en el siguiente recuadro.
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3.6.1. Estados contables bsicos Los estados contables bsicos constituyen las salidas de informacin del SNCP, de conformidad con las necesidades generales de los usuarios y presentan la estructura de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, costos y cuentas de orden, de una entidad contable pblica, a una fecha determinada o durante un perodo, segn el estado contable de que se trate, con el n de proporcionar informacin sobre la situacin nanciera, econmica, social y ambiental, los resultados del desarrollo de la actividad y la generacin de ujos de recursos. Los Estados Contables Bsicos deben presentarse en forma comparativa con los del perodo contable inmediatamente anterior. (Prrafo 364 del PGCP). Los estados contables bsicos son el Balance General, el Estado de Actividad Financiera, Econmica, Social y Ambiental, el Estado de Cambios en el Patrimonio y el Estado de Flujos de Efectivo. Las notas a los estados contables bsicos
forman parte integral de los mismos. (Prrafo 365 del PGCP). Dado que es a partir de estos estados contables que se obtendrn los indicadores nancieros para efectos de hacer un mejor anlisis e interpretacin de la informacin, se dene seguidamente cada uno de ellos para entender conceptualmente cul es la informacin que cada uno revela, as: 3.6.1.1. Balance General Es un estado contable bsico que presenta en forma clasicada, resumida y consistente la situacin nanciera, econmica, social y ambiental de la entidad contable pblica, expresada en unidades monetarias, a una fecha determinada y revela la totalidad de sus bienes, derechos, obligaciones y la situacin del patrimonio. Para efectos de su elaboracin, los activos y pasivos se clasican en corriente y no corriente. (Prrafo 366 del PGCP). La relacin entre las diferentes variables que conforman este estado contable, es
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decir, activos, pasivos y patrimonio, permite establecer los ndices o seales que facilitan el anlisis y la interpretacin del estado de situacin nanciera a una fecha determinada, tal como se observa en el captulo siguiente. 3.6.1.2. Estado de actividad nanciera, econmica, social y ambiental Es un estado contable bsico que revela el resultado de la actividad nanciera, econmica, social y ambiental de la entidad contable pblica, con base en el ujo de recursos generados y consumidos en cumplimiento de las funciones de cometido estatal, expresado en trminos monetarios, durante un perodo determinado. Este estado se revela identicando las actividades ordinarias y las partidas extraordinarias. Las actividades ordinarias se clasican en operacionales y no operacionales, y las partidas extraordinarias se consideran no operacionales (prrafo 371 del PGCP). La relacin entre las diferentes variables que conforman este estado contable, es decir, ingresos, gastos y costos, permite establecer los ndices o seales que facilitan el anlisis y la interpretacin del estado de actividad en periodo determinado, tal como se observa en el captulo siguiente. De igual manera, y con el mismo propsito, comparar los resultados y variables de un periodo con relacin a otros es importante porque ello permite determinar tendencias, y as tomar las decisiones que correspondan para redireccionar el desarrollo del cometido estatal del ente pblico. 3.6.1.3. Estado de cambios en el patrimonio Es el estado contable bsico que revela en forma detallada y clasicada las varia-
ciones de las cuentas del patrimonio de la entidad contable pblica, de un perodo determinado a otro. (Prrafo 372 del PGCP). En trminos del clculo, el patrimonio de los entes pblicos se dene como la diferencia entre los activos y los pasivos, de tal manera que el desarrollo de las actividades ordinarias y extraordinarias, que se maniestan con aumentos o disminuciones en los activos o pasivos, tiene un efecto neto sobre el patrimonio. Desde el punto de vista del anlisis contable, es importante detectar estas variaciones y determinar igualmente su tendencia, pues ello puede dar luces acerca de la sostenibilidad y continuidad de las entidades. 3.6.1.4. Estado de ujos de efectivo Es un estado contable bsico que revela los fondos provistos y utilizados por las entidades contables pblicas en desarrollo de sus actividades operativas, de inversin y nanciacin. Permite evaluar, a partir del origen y aplicacin del efectivo en un perodo, la capacidad de la entidad contable pblica para obtener ujos futuros de efectivo, determinando sus necesidades de nanciamiento interno y externo, para cumplir oportunamente con sus obligaciones. (Prrafo 373 del PGCP). 3.6.1.5. Notas a los estados contables bsicos Corresponden a las explicaciones de carcter general y especco, que complementan los estados contables bsicos y forman parte integral de los mismos. Tienen por objeto revelar la informacin adicional necesaria sobre las transacciones, hechos y operaciones nancieras, econmicas, sociales y ambientales que sean materiales; la desagregacin de valores
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contables en trminos de precios y cantidades, as como aspectos que presentan dicultad para su medicin monetaria que pueden evidenciarse en trminos cualitativos, o cuantitativos fsicos, los cuales han afectado o pueden afectar la situacin de la entidad contable pblica. Las notas a los estados contables bsicos son de carcter general y especco. (Prrafo 374 del PGCP). Para los cuatro estados contables antes denidos, no es posible sealar su orden de importancia. Ello quiere signicar que no existe, en s mismo, un estado contable ms importante que otro. As, El balance general no es ms importante que el estado de actividad, ni el estado de ujos de efectivo es ms importante que el estado de cambios en el patrimonio. La importancia de los estados contables depende de las necesidades que los usuarios de la informacin pretendan satisfacer. Es probable que para un inversionista resulte ms importante el estado de actividad nanciera, pues, en un momento dado, puede estar ms interesado en las utilidades que se repartirn a ttulo de dividendos; pero un Alcalde o Gerente, adems del estado de actividad que requiere para observar el resultado de su gestin, tambin estar interesado en observar cul es la situacin nanciera de la entidad que representa. 3.6.2. Estados contables consolidados Revelan la situacin, actividad y ujo de recursos nancieros, econmicos, sociales y ambientales, de un grupo de entidades contables pblicas que conforman centros de consolidacin como si se tratara de una sola entidad contable, como la Nacin o el Sector pblico, u otros niveles o sectores, a una fecha o durante
un perodo determinado. (Prrafo 381 del PGCP). Los estados contables que se presentan en forma consolidada son el Balance General, el Estado de Actividad Financiera, Econmica, Social y Ambiental y el Estado de Cambios en el Patrimonio. Las notas a los estados contables consolidados forman parte integral de los mismos. (Prrafo 383 del PGCP). 3.6.3. Informes contables especcos Estos informes se preparan para satisfacer necesidades particulares de ciertos usuarios de la informacin contable y se caracterizan por tener un uso limitado y por suministrar mayor detalle de algunas transacciones, hechos y operaciones. Cuando sea necesario suministrar informacin adicional a la estructura del informe se har por medio de notas. (Prrafo 384 del PGCP). 3.6.4. Reportes contables Son informes de propsito especco que suministran datos e informacin necesaria para el proceso de consolidacin desarrollado por la Contadura General de la Nacin-CGN. Estos reportes constituyen el insumo bsico para la preparacin de informes requeridos por diferentes usuarios estratgicos. Son informes preparados por la entidad contable pblica con carcter obligatorio para su reporte a la CGN. Los reportes de informacin son: 1. Formulario de Saldos y Movimientos, 2. Formulario de Operaciones Recprocas, 3. Formulario de Composicin Patrimonial y 4. Formularios de notas de carcter general y especco. (Prrafo 396 del PGCP). En el captulo siguiente se analizan algunos indicadores que se obtienen de este
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tipo de cuentas, los cuales son sucientemente tiles para comprender e interpretar adecuadamente los datos que all se encuentran registrados. De esta forma los usuarios de la informacin podrn ver estos datos como algo que trasciende de la simple rendicin de cuentas a la utilidad, que es el propsito de todo el sistema contable pblico. 3.7. Presentacin de la informacin nanciera, econmica y social 3.7.1. Entidades que integran el Sistema Consolidador de Hacienda e Informacin Pblica, CHIP De acuerdo con la norma relativa a plazos y requisitos expedida por la Contadura General de la Nacin el Sistema CHIP lo integran las entidades contables pblicas que obtengan el acceso al mismo y reportarn la informacin indicada en el artculo siguiente a travs de dicho sistema, en las fechas sealadas en la presente Resolucin, a partir de la fecha de corte inmediatamente siguiente a la instalacin del Sistema CHIP. Estas entidades suprimirn el envo de los estados contables bsicos y, respecto de los formularios denidos para cada una de las categoras de informacin que se transmite por este sistema, no se requiere el envo en forma impresa. 3.7.2. Formularios de la categora informacin contable pblica Esta es una categora administrada por la Contadura General de la Nacin y corresponde a la informacin estructurada en los modelos a travs de los cuales las entidades reportan, va CHIP, la informacin de naturaleza cuantitativa y cualitativa, es decir, son las diferentes vistas que se obtienen a partir de las categoras de
informacin y se integran por la agrupacin de conceptos y variables de acuerdo con las deniciones incorporadas en la herramienta de ayuda en lnea del aplicativo, cuyos aspectos tcnicos y la forma de diligenciamiento se indican en el instructivo adoptado mediante carta circular. Se denen los siguientes formularios: CGN2005_001_SALDOS_Y_MOVIMIENTOS: Permite el envo, por parte de las entidades, de la informacin contable correspondiente a los saldos inicial y nal discriminado en corriente y no corriente, y los movimientos dbito y crdito por el periodo denido. Este formulario se transmitir de acuerdo con las fechas denidas en el artculo 3 de la presente Resolucin. CGN2005_002_OPERACIONES_RECPROCAS: Permite reportar los saldos de transacciones econmicas y nancieras realizadas entre entes pblicos, asociadas con activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y costos, para obtener estados contables consolidados. Este formulario se transmitir de acuerdo con las fechas denidas en la presente Resolucin. CGN2005NE_003_NOTAS_DE_CARACTER_ESPECFICO: Permite reportar las notas especcas determinadas en la norma tcnica relativa a las notas a los estados contables del Rgimen de Contabilidad Pblica. La transmisin de este formulario ser obligatoria para la fecha de corte del 31 de diciembre. Es pertinente precisar que las entidades de carcter societario que integran el sistema CHIP actualizarn directamente en el sistema, a travs de la funcionalidad de ENTIDADES DATOS BSICOS COMPOSICIN PATRIMONIAL la relacin de las entidades contables pblicas que participan en su patrimonio.
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3.7.3. Formularios de la categora notas generales. Esta tambin es una categora administrada por la Contadura General de la Nacin, y corresponde a la informacin estructurada en los modelos a travs de los cuales las entidades reportan la informacin de naturaleza cualitativa, cuya transmisin ser obligatoria para la fecha de corte correspondiente al 31 de diciembre. Se dene el siguiente formulario: CGN2005NG_003_NOTAS_DE_CARCTER_GENERAL: Permite revelar las explicaciones de carcter general que complementan los estados contables, atendiendo los criterios denidos por la Contadura General de la Nacin en el procedimiento para la elaboracin y presentacin de las notas a los estados contables del Rgimen de Contabilidad Pblica.
3.7.4. Informe de control interno contable. Del informe de control interno anual que debe ser enviado al Departamento Administrativo de la Funcin Pblica, las entidades contables pblicas que integran el sistema CHIP remitirn a la Contadura General de la Nacin solamente la parte relativa al CONTROL INTERNO CONTABLE, a ms tardar el 15 de febrero del ao siguiente al perodo evaluado. 3.7.5. Plazos para suministrar informacin a la Contadura General de la Nacin Las entidades contables pblicas incluidas en el mbito de aplicacin del Rgimen de Contabilidad Pblica presentarn la informacin nanciera, econmica, social y ambiental a la Contadura General de la Nacin de acuerdo con las siguientes fechas:
Las entidades contables pblicas sujetas al mbito de aplicacin del Rgimen de Contabilidad Pblica debern remitir la informacin nanciera, econmica, social y ambiental correspondiente a la
fecha de corte 31 de diciembre en la fecha establecida en el presente artculo, independiente de que dicha informacin requiera ser aprobada por la asamblea de accionistas o junta directiva. Lo anterior
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sin perjuicio de que presente la informacin dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes a la realizacin de la asamblea o junta, en caso de que llegara a ser modicada con respecto a la enviada de manera oportuna. Las entidades contables pblicas del orden nacional y territorial que deban
enviar su informacin para que sea agregada y/o consolidada en otra entidad contable pblica del sector central o descentralizado, previa conciliacin de sus operaciones, debern remitirle la informacin en las siguientes fechas:
En el orden territorial, tanto la administracin central como las entidades contables pblicas del sector descentralizado por servicios, sern las responsables de reportar la informacin contable directamente a la Contadura General de la Nacin. En este sentido, las contraloras, personeras, concejos municipales y distritales, asambleas departamentales, instituciones educativas, instituciones prestadoras de servicios de salud que no son Empresas Sociales del Estado, y otros organismos y dependencias que forman parte de la administracin central y llevan la contabilidad en forma independiente o separada, debern enviar la informacin contable a la administracin central correspondiente para que sea objeto de agregacin y/o con-
solidacin por parte de las gobernaciones y alcaldas a las cuales pertenecen. El reporte de la informacin para la actualizacin de las inversiones patrimoniales debe rendirse al inversionista, por parte de la entidad en la cual se hizo la inversin, en los mismos plazos antes denidos. En todo caso, las entidades contables pblicas suministrarn a las entidades que as lo requieran, en los plazos antes denidos, la informacin y dems datos que sean necesarios a efectos de garantizar la conabilidad y relevancia de la informacin que se reporte a la Contadura General de la Nacin. Cuando la entidad contable pblica presente informacin en las subcuentas denominadas otros, el valor revelado no
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debe superar el cinco por ciento (5%) del total de la respectiva cuenta y debe explicar en las notas a los estados contables los conceptos que lo conforman. 3.7.6. Responsables de la informacin El representante legal, el contador pblico que tenga a su cargo la contabilidad del ente contable pblico, y el revisor scal en las entidades obligadas, sern responsables por el cumplimiento de los plazos, requisitos y obligaciones relacionadas con la presentacin de la informacin a la Contadura General de la Nacin. La responsabilidad del Contador Pblico se circunscribe a las normas que al respecto establece la Ley 43 de 1990 y dems normas vigentes que se relacionan. La responsabilidad del Revisor Fiscal se circunscribe a las normas que al respecto estn integradas en el Cdigo de Comercio, la Ley 43 de 1990, los estatutos internos de la entidad y dems normas que le asignan funciones. De acuerdo con lo antes sealado en materia de rendicin de cuentas, se precisa lo siguiente: 1. Todas las entidades contables pblicas, independiente de su forma de reporte de informacin, solo presentarn notas a la informacin contable con corte a diciembre 31 de cada periodo contable. 2. En ningn caso los estados contables bsicos se suministran a la Contadura General de la Nacin. Estos deben ser generados para uso interno en la entidad y para atender requerimientos de organismos de control y de otros usuarios de la informacin, por lo cual se precisa que estos estados contables son de carcter obligatorio.
3. Las notas a los estados contables son obligatorias para la informacin con corte a diciembre 31 de cada periodo contable. 4. Todas las entidades contables pblicas suministrarn, con corte al 31 de diciembre, el informe de control interno contable a la Contadura General de la Nacin a ms tardar el 15 de febrero del ao siguiente al periodo contable que corresponda. 5. En las entidades obligadas, los estados contables debern ser dictaminados por el revisor scal. 3.7.7. Exhibicin de la informacin contable El nuevo PGCP dispone en el prrafo 353 que toda la documentacin contable que constituya evidencia de las transacciones, hechos y operaciones efectuadas por la entidad contable pblica debe estar a disposicin de los usuarios de la informacin, en especial para efectos de inspeccin, vigilancia y control por parte de las autoridades que los requieran. En virtud de lo anterior, se concluye que no existen restricciones en trminos de acceso a la informacin contable que producen las diferentes entidades pblicas para los mltiples usuarios. Esta disposicin de la CGN interpreta lo preceptuado en el ya citado numeral 36 del artculo 34 de la Ley 734 de 2002, en el sentido de que es deber de todo servidor pblico publicar mensualmente en las dependencias de la respectiva entidad, en lugar visible y pblico, los informes de gestin, resultados, nancieros y contables que se determinen por autoridad competente, para efectos del control social de que tratan la Ley 489 de 1998 y dems normas vigentes.
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Unidad 4
Decisiones administrativas que se desprenden de la informacin contable
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4.1. Objetivo de la unidad Describir, a partir de casos especcos, la importancia de la informacin contable para efectos de tomar decisiones administrativas en las entidades pblicas. 4.2. Aspectos introductorios En secciones anteriores se expres que el proceso contable culmina con el anlisis, la interpretacin y comunicacin de la informacin. Es mediante la comunicacin del mensaje contable que, de un lado, los contadores bajo cuya responsabilidad se proces informacin en las entidades pblicas encuentran el espacio que les permite participar proactivamente en una mejor administracin de los recursos pblicos; y, de otro, quienes toman decisiones encuentran en la contabilidad una herramienta necesaria no solo para cumplir requerimientos de tipo legal, sino para satisfacer necesidades informativas, pues a partir de ella pueden soportar sus decisiones para aplicar y optimizar las recursos de las entidades. Bajo esta perspectiva, es necesario saber el tipo de informacin que arrojan los estados contables y dems informes y reportes que las entidades pblicas estn obligadas a preparar y presentar. En trminos generales, la informacin que debe enviarse a la CGN en forma trimes-
tral en las fechas indicadas anteriormente, y especialmente la relativa a saldos y movimientos, suministra informacin a todo nivel (clases, grupos, cuenta y subcuenta) sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, costos, cuentas de orden deudoras, cuentas de orden acreedoras, y cuentas de presupuesto y tesorera. Es decir, este reporte contiene la informacin suciente para efectos de proceder a realizar, con base en un conjunto de indicadores nancieros y de gestin, los anlisis e interpretaciones necesarias para apoyar o soportar la toma de decisiones. Ntese que esta informacin contiene todos los elementos de los estados contables bsicos, debidamente clasicados en corriente y no corriente. Adicionalmente, este reporte contiene los datos relacionados con las cuentas de presupuesto y tesorera, las cuales resultan tiles para calcular, de igual forma, algunos indicadores nancieros y de gestin, pues estas partidas dan cuenta de las expectativas de ingresos y gastos que van a ser ejecutados durante una vigencia scal (enero 1 a diciembre 31), as como de su respectiva ejecucin. Por su parte, los estados contables bsicos suministran informacin sobre activos, pasivos y patrimonio, para el caso del balance general; ingresos, gastos y costos, para el caso del estado de actividad
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nanciera, econmica y social; los ujos de efectivo generados por las actividades de operacin, inversin y nanciamiento, para el caso del estado de ujos de efectivo; y las variaciones en las cuentas que conforman el patrimonio, para el caso del estado de cambios en el patrimonio.
ESTADOS CONTABLES Y CUENTAS DE PRESUPUESTO Y TESORERA
Obsrvese que con una u otra informacin es posible desarrollar o generar los informes antes descritos. As, de los estados contables bsicos y de las cuentas de presupuesto y tesorera pueden obtenerse los siguientes informes, con independencia de aquellos reglamentados en el PGCP:
INFORMES ESPECFICOS Informe de rentas por cobrar Informe de deudores por cobrar Informe de inversin econmica y social Informe de inversin nanciera
Balance General Cuentas clase 1 activos, clase 2 pasivos, clase 3 patrimonio.
Informe sobre la inversin para conservacin ambiental Informe de operaciones de crdito pblico Informe sobre transferencias aplicadas Informe de tesoro Informe de la hacienda
ESTADOS CONTABLES Y CUENTAS DE PRESUPUESTO Y TESORERA Estado de Actividad Financiera, Econmica y Social Cuentas clase 4 ingresos, clase 5 gastos, clase 6 costos de venta, clase 7 costos de produccin
INFORMES ESPECFICOS
Informe de costos de produccin
Informe de ejecucin del presupuesto de gastos de funcionamiento. Cuentas de Presupuesto y Tesorera Cuentas clase 0 presupuesto de ingresos, presupuesto de gastos Informe de ejecucin del presupuesto de gastos del servicio de la deuda. Informe de ejecucin del presupuesto de gastos de inversin. Informe de ejecucin presupuestal de ingresos.
Los informes relacionados en el anterior recuadro son una lista de informes especcos que se pueden obtener de los estados contables, pero no pretenden agotar las posibilidades de informacin que de ellos se generan. Estos informes son
base para conocer las realizaciones de una gestin administrativa en una entidad pblica, por ello se describe ms adelante el detalle de lo que revelan y especcamente las cuentas del Manual de Procedimientos de donde se generan.
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4.3. Poltica para la gestin eciente de las rentas y deudores 4.3.1. Informe de rentas por cobrar Este informe revela los ingresos tributarios pendientes de recaudo, as como sus variaciones de un periodo a otro. Para las entidades pblicas descentralizadas territorialmente, tales como municipios, distritos y departamentos, e inclusive para la Nacin, en cabeza de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, el reconocimiento de los derechos y dems transacciones asociadas con los impuestos resulta clave para la toma de decisiones e implementacin de polticas para el control de estos recursos.
CDIGOS 13 1305 1310 41 4105
Recurdese que para este tipo de entidades los impuestos constituyen una fuente muy importante de los recursos con los cuales nancian las inversiones que ejecutan en desarrollo de su cometido estatal. Cuando en la denicin de este tipo de informes se seala que estos revelan los ingresos tributarios pendientes de recaudo, as como las provisiones y castigos, es porque el sistema de contabilidad pblica debe disponer, como efectivamente lo hace, de los cdigos y cuentas necesarias que permitan reconocer este tipo de operaciones y situaciones. De esta manera, y para estos efectos, el Catlogo General de Cuentas del Manual de Procedimientos se encuentra estructurado de la siguiente forma:
NOMBRE DE LAS CUENTAS
Rentas por cobrar Vigencia actual Vigencias anteriores Ingresos scales Tributarios
Las anteriores cuentas permiten canalizar todos los hechos relacionados con los impuestos, desde su causacin o reconocimiento del derecho, hasta su respectivo recaudo. El hecho de que este tipo de ingresos est debidamente clasicado por vigencias hace que la informacin proveniente de estas cuentas sea muy til para tomar decisiones respecto de la gestin de las rentas. Si adicionalmente al anlisis de los saldos que arrojen estas cuentas se
aplica la tcnica del anlisis horizontal para determinar el comportamiento del recaudo de estos ingresos frente a las facturaciones, pueden adelantarse acciones administrativas que conducen al fortalecimiento de la poltica tributaria en una determinada entidad. En muchos casos se evidencia que los bajos ingresos por concepto de impuestos no se debe al agotamiento de la capacidad tributaria de los contribuyentes, sino a falta de ejercer acciones de cobro
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contundentes para lograr un buen nivel de recaudo. Obsrvese que en este grupo de cuentas no se revela la provisin de las rentas derivadas de su riesgo de incobrabilidad. En esta medida deben hacerse anlisis que permitan establecer las variaciones reales de la totalidad de las rentas. Este dato tambin ser importante para adelantar acciones inmediatas que conduzcan a fortalecer el recaudo de los impuestos en procura de sanear scalmente la entidad. Es muy posible que acciones relacionadas con el envo inmediato de cuentas de cobro a los contribuyentes morosos haga que se suspendan trminos de prescripcin, haciendo ms viable el cobro de estos derechos por la va jurdica.
Igualmente, la implementacin de polticas tales como la celebracin de acuerdos de pago, la negociacin de los intereses o la condonacin de los mismos pueden resultar efectivas y saludables desde el punto de vista scal. 4.3.2. Informe de deudores Los deudores comprenden los derechos de cobro originados en el desarrollo de las actividades nancieras, econmicas, sociales y ambientales de la entidad contable pblica, que se producen como resultado de la venta de bienes o servicios, as como los conceptos conexos a la liquidacin de las rentas por cobrar, tales como los intereses moratorios, sanciones y multas por extemporaneidad y dems derechos originados en desarrollo del cometido estatal, por operaciones diferentes de los ingresos tributarios.
CDIGOS 14 1401 1402 1403 1475 1480 148003 148012 41 4110 4114 4115
NOMBRE DE LAS CUENTAS Deudores Ingresos no tributarios Aportes sobre la nmina Rentas parascales Deudas de difcil recaudo Provisin para deudores Prstamos concedidos Prestacin de servicios Ingresos scales No tributarios Aportes sobre la nmina Rentas parascales
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Las anteriores son solo algunas de las cuentas relacionadas con los deudores, y tienen el propsito de mostrar la informacin que estas revelan, as como las posibles decisiones que se pueden tomar dependiendo de los saldos de estas cuentas a una fecha determinada. El caso de los deudores, por tratarse de una situacin semejante desde el punto de vista de las decisiones administrativas que se puedan tomar, se sugiere aplicar el anlisis realizado para las rentas por cobrar. 4.4. Polticas para la gestin eciente de los activos operativos Aunque el PGCP no dene el concepto de activo operativo, resulta lgico asociarlo con el desarrollo de actividades operacionales, las cuales se ejecutan como parte de la operacin bsica o cometido estatal de la entidad contable pblica. Por tanto, los activos operativos son todos aquellos que estn estrechamente vinculados al desarrollo de actividades relacionadas con el cometido estatal de los entes pblicos. Identicar en la contabilidad los activos operativos y no operativos es muy importante, y de all pueden derivarse algunas decisiones relacionadas con la disposicin de los bienes o derechos que se posean. Si se observa en una entidad bienes que no aportan directamente al logro de la operacin bsica de la entidad, estos bienes pueden ser entregados a otras entidades pblicas que realmente los requieran, en calidad de venta, donacin, comodato o cualquier otra forma que posibilite un mejor aprovechamiento de los recursos pblicos.
No obstante, deber establecerse el monto de los ingresos y gastos que generan estos activos, porque aunque estn vinculados a actividades no operativas, es posible que de ellos se estn derivando ingresos importantes que ayuden a nanciar la ejecucin de inversiones que materializan el cometido de las entidades. Contablemente pueden identicarse algunos activos que no necesariamente contribuyen directamente al desarrollo del cometido de las entidades pblicas, y ms aun cuando se trata de entidades no nancieras, tal es el caso de las inversiones administracin de liquidez que se registran en las cuentas 1201-Inversiones administracin de liquidez en ttulos de deuda; 1202- Inversiones administracin de liquidez en ttulos participativos, y 1204 - Inversiones administracin de liquidez en instrumentos derivados, del grupo 12 - Inversiones. Es importante tener presente que estas cuentas tienen un propsito muy especial que se resume en optimizar los excedentes de tesorera, por lo tanto debe haber claridad suciente en el sentido de que los valores all registrados deben aplicarse una vez se requieran para cubrir las obligaciones que surjan en el normal desarrollo de las operaciones de las entidades. No es normal, por ejemplo, que teniendo recursos en este tipo de inversiones los gerentes pblicos acudan a fuentes externas de nanciamiento, tales como crditos de tesorera, incurriendo en costos nancieros innecesarios. De igual manera, es posible encontrar bienes inmuebles que no se utilizan en las operaciones normales de las entidades, y que por este motivo se tienen en arren-
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damiento, los cuales han de reconocerse especcamente en la cuenta 1682 - Propiedades de inversin. En este caso, puede resultar ms productivo en trminos sociales proceder a vender el activo en cuestin o entregarlo en comodato a otra entidad que efectivamente lo requiera, si es que el titular no pretende desprenderse de la propiedad del bien.
CDIGOS 16 1637 163701 163702 163703 163705 163706 163707 163708 163709 163710 163711 163712
Hacia este propsito de derivar polticas para una gestin eciente de activos del Estado apunta la Contadura General de la Nacin, pues tambin contempla en el Catlogo General de Cuentas del Manual de procedimientos la cuenta 1637 Propiedades, planta y equipo no explotados, la cual se encuentra estructurada de la siguiente forma:
Propiedades, planta y equipos Propiedades, planta y equipo no explotados Terrenos Construcciones en curso Edicaciones Plantas, ductos y tneles Redes, lneas y cables Maquinaria y equipo Equipo mdico y cientco Muebles, enseres y equipos de ocina Equipos de comunicacin y computacin Equipos de transporte, traccin y elevacin Equipos de comedor, cocina, despensa y hotelera
La descripcin que trae el manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica seala que esta cuenta representa el valor de los bienes muebles e inmuebles de propiedad de la entidad contable pblica que por caractersticas o circunstancias especiales, no son objeto de uso o explotacin en desarrollo de las funciones de cometido estatal. En esta cuenta las entidades pblicas tienen la oportunidad de registrar las propiedades,
planta y equipo que, no obstante ser de su propiedad, no estn utilizando. Esta partida ha sido muy importante para el Gobierno Nacional, pues a partir de all y en pro de fortalecer el programa de gobierno relativo a la gestin eciente de activos, se ha logrado identicar gran cantidad de bienes improductivos, para tomar posteriormente la decisin de su venta o traslado a otras entidades. La CGN pretende fortalecer este tipo de informacin como resultado del proyec-
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to de armonizacin del PGCP con las normas internacionales de contabilidad pblica - NICSP. La NICSP nmero 16 denominada Propiedades de inversin tiene como objetivo prescribir el ... tratamiento contable de los inmuebles cuyo uso no est asociado directamente a las operaciones ordinarias de la entidad, por
CDIGOS 16 1682 168201 168202 168290
los cuales la entidad percibe un ingreso o rendimiento. Bajo esta perspectiva, y habiendo determinado que esta clasicacin es pertinente de acuerdo con los propsitos informativos de los usuarios de la informacin, la CGN ha propuesto crear la siguiente cuenta del grupo de propiedades, planta y equipo:
Propiedades, planta y equipos Propiedades de inversin Terrenos Edicaciones Otras propiedades de inversin
De acuerdo con la descripcin del Manual de Procedimientos, esta cuenta representa el valor de los inmuebles de propiedad de la entidad contable pblica, adquiridos a cualquier ttulo, que estn destinados a generar ingresos como producto de su arrendamiento. 4.5 Focalizacin de gastos ambientales Pueden generarse a partir de la contabilidad pblica informes especcos relacionados con el medio ambiente.
CDIGOS 18 1820 1825 1840 1845
Es pertinente advertir que los procedimientos para efectos de reconocer contablemente estos recursos fueron modicados mediante la Resolucin CGN 222 de 2006, por la cual se adopt el Rgimen de Contabilidad Pblica. El Catlogo General de Cuentas del Manual de Procedimientos estructura el grupo 18 de Recursos Naturales no Renovables, con respecto a cuenta, de la siguiente forma:
NOMBRE DE LAS CUENTAS Recursos naturales no renovables Recursos naturales no renovables en explotacin Agotamiento acumulado de recursos naturales no renovables en explotacin (cr) Inversiones en recursos naturales no renovables en explotacin Amortizacin acumulada de inversiones en recursos naturales no renovables en explotacin (cr)
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De acuerdo con las nuevas disposiciones en esta denominacin se incluyen las cuentas que representan el valor de los recursos naturales no renovables que, por sus propiedades, se encuentran en la naturaleza sin que hayan sido objeto de transformacin. Tambin incluye las inversiones orientadas a su explotacin.
La norma dispone que las erogaciones realizadas con el propsito de proteger el medio ambiente de daos, para repararlo del deterioro y mantenerlos, as como aquellas orientadas a la investigacin, estudios y educacin ambiental, deben afectar directamente el gasto, por lo cual el CGC tiene previstas las siguientes cuentas:
CDIGOS
55 5508 550801 550802 550803 550804 550805 550806 550807 550808 550809 550890
NOMBRE DE LAS CUENTAS Gasto Pblico Social Medio ambiente Actividades de conservacin Actividades de recuperacin Actividades de adecuacin Investigacin Educacin, capacitacin y divulgacin ambiental Estudios y proyectos Asistencia tcnica Transferencia de tecnologa Manejo y administracin de informacin Otros gastos en medio ambiente
Segn el Manual de Procedimientos, esta cuenta representa el valor de las erogaciones incurridas por la entidad contable pblica para proteger la diversidad e integridad del ambiente, conservar las reas de especial importancia ecolgica y fomentar la educacin para el logro de estos nes. Con la nueva estructura de cuentas se concluye que el informe de recursos naturales renovables est orientado a revelar
fundamentalmente el esfuerzo que hace la administracin pblica por su conservacin, y no a suministrar informacin sobre el valor de los recursos existentes. Contrario a lo que sucede para el caso de los recursos naturales no renovables, pues para estos se reconoce el valor de los recursos existentes ms las inversiones que se hacen para efectos de explotarlos. Ntese que la mayor preocupacin de la administracin pblica y de la sociedad
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en general radica en el hecho de identicar la calidad de los recursos naturales, pues las acciones del hombre y sus propsitos desarrollistas en trminos econmicos han provocado una degradacin tal que compromete la sostenibilidad del medio ambiente, as lo han manifestado las diferentes autoridades en esta materia en las conferencias mundiales sobre medio ambiente. Por eso, en la actualidad, los mayores intereses por parte de la sociedad y de los gobiernos del mundo se centran en la conservacin del ambiente promoviendo el desarrollo econmico bajo condiciones de sustentabilidad. En adelante, para determinar el conjunto de erogaciones realizadas por un ente pblico a n de tomar decisiones en materia ambiental, o para demostrar el cumplimiento de un mandato constitucional y legal, en trminos de la conservacin de los recursos naturales, se deben considerar los valores registrados en las cuentas antes sealadas. Es decir, en la cuenta 5508 para los recursos en conservacin, y en las cuentas del grupo 18 para los recursos no renovables o en explotacin. Los datos que las anteriores cuentas arrojen podrn ser la base para decidir sobre nuevas inversiones o erogaciones, para adelantar la ejecucin de programas ambientales, para aplazar las apropiaciones o proyectos relacionados con el medio ambiente, para focalizar o reorientar las inversiones que solucionan un problema concreto, o para jar una poltica en materia de inversin ambiental. Debe tenerse en cuenta que la contabilidad revela los valores que se han aplicado en este tipo de recursos, y no muestra los impactos que han tenido las erogaciones realizadas, de tal modo que, adicional a
esta informacin, es importante acopiar informacin cualitativa sobre los benecios o resultados concretos logrados con las inversiones realizadas, as se tendr una informacin ms integral que soporte aun ms las decisiones que se puedan tomar. 4.6. Cumplimiento de obligaciones en el corto y largo plazos Al igual que en los casos anteriores, el Catlogo General de Cuentas del Manual de Procedimientos incorpora algunas partidas relacionadas con las obligaciones, las cuales canalizan los diferentes hechos relacionados con el nanciamiento de las entidades. Si en estas cuentas se reconocen adecuadamente los hechos econmicos, nancieros, sociales y ambientales realizados se tiene entonces un buen instrumento que puede ser utilizado para efectos de tomar decisiones relacionadas con este tema. Son varios los tipos de obligaciones que las entidades pblicas pueden contraer, entre ellas: operaciones de crdito pblico, operaciones de nanciamiento e instrumentos derivados, cuentas por pagar, obligaciones laborales y de seguridad social integral, otros bonos y ttulos emitidos, pasivos estimados y otros pasivos. Un buen tomador de decisiones encuentra en la informacin contable un buen instrumento para determinar si sus obligaciones estn siendo pagadas oportunamente, y si se tiene el ujo de efectivo necesario que permita su pago sin que afecte el normal funcionamiento de la entidad. Todas las obligaciones tienen jurdicamente una fecha de vencimiento, razn por la cual las divisiones de contabilidad
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en las entidades, o las reas especcas a las cuales se haya encargado esta funcin, debern generar listados peridicos indicando los pagos ms inmediatos, as como las fuentes para obtener los recursos con los cuales se harn dichos pagos. En gran cantidad de ocasiones las entidades presentan problemas de liquidez, y ello hace que estas acudan al endeudamiento para poder cubrir sus obligaciones en el corto plazo. Sin embargo, para tomar esta decisin se debe saber la capacidad que tienen las entidades para endeudarse, pues acudir permanentemente a recursos de terceros por la va de los crditos puede generar una bola de nieve que se vuelve inmanejable en el mediano y largo plazos, pues no solo aumenta el valor de los desembolsos para cubrir el capital sino que tambin aumentan los costos nancieros. En este sentido, es importante lo que las normas jurdicas aplicables a las entidades pblicas han reglamentado para limitar las decisiones de contraer deudas. Aunque contablemente, y ms precisamente del balance general pueden obtenerse algunos indicadores que ayudan a entender la capacidad que tienen las entidades para contraer obligaciones, es bien claro que estos no son de obligatorio cumplimiento. Los siguientes son algunos indicadores que pueden arrojar datos importantes y tiles para decidir sobre el tema en cuestin: 4.6.1. Endeudamiento total
ponde a la participacin de los acreedores o terceros en los activos del ente pblico. En esta medida, mientras mayor sea el indicador, mayor participacin, dependencia y apalancamiento nanciero tendr la entidad. 4.6.2. Endeudamiento a corto plazo
El endeudamiento a corto plazo est representado por la siguiente frmula: pasivo corriente / activo total. Este indicador es un poco ms exigente, y tiene el propsito de medir la capacidad de endeudamiento que tiene la entidad en el corto plazo. Revela el porcentaje de participacin con terceros cuyo vencimiento no es superior a un ao. 4.6.3. Endeudamiento nanciero
El endeudamiento nanciero est dado por la siguiente frmula: Obligaciones nancieras / ingresos reales. Este indicador mide los ujos de efectivo con que se cuenta para efectos de cubrir las obligaciones, en el corto y/o largo plazos. Mientras menor sea el indicador mayor capacidad tendr la entidad para cubrir sus obligaciones con recursos propios, sin necesidad de asumir ms costos nancieros producto de renanciaciones o de nuevos crditos. Los anteriores son algunos indicadores que pueden aplicarse y arrojar resultados interesantes. Como antes se indicaba, el Congreso de la Repblica expidi la Ley 358 de 1997, por la cual se reglamenta el artculo 364 de la Constitucin y se dictan otras disposiciones en materia de endeudamiento. El artculo primero de la referida Ley expresa que: De conformidad con lo
El endeudamiento total est representado por la siguiente frmula: pasivo total / activo total. Esta relacin es bastante general, y mide el grado de apalancamiento que corres-
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dispuesto en el artculo 364 de la Constitucin Poltica, el endeudamiento de las entidades territoriales no podr exceder su capacidad de pago. Para efectos de la presente ley, se entiende por capacidad de pago el ujo mnimo de ahorro operacional que permite efectuar cumplidamente el servicio de la deuda en todos los aos, dejando un remanente para nanciar inversiones. (Negrilla fuera de texto). Contina sealando el artculo segundo que: Se presume que existe capacidad de pago cuando los intereses de la deuda al momento de celebrar una nueva operacin de crdito, no superan el cuarenta por ciento (40%) del ahorro operacional. (...). Pargrafo: El ahorro operacional ser el resultado de restar los ingresos corrientes, los gastos de funcionamiento y las transferencias pagadas por las entidades territoriales. Se consideran ingresos corrientes los tributarios, no tributarios, las regalas y compensaciones monetarias efectivamente recibidas, las transferencias nacionales, las participaciones en las rentas de la nacin, los recursos del balance y los rendimientos nancieros.... (Negrilla fuera de texto). De igual manera, expresa el artculo tercero que: Para el clculo de los ingresos corrientes, se descontarn los activos, inversiones y rentas de las entidades territoriales, que respalden los procesos de titularizacin vigentes. (...). El artculo cuarto de la misma ley establece los siguientes indicadores con los cuales las entidades pblicas tienen
claridad sobre la capacidad de contraer obligaciones, as: Cuando el endeudamiento de la entidad territorial se site en una relacin intereses / ahorro operacional superior al 40% sin exceder el 60%, estas entidades podrn celebrar operaciones de crdito pblico, siempre y cuando el saldo de la deuda de la vigencia anterior no se incremente a una tasa superior a la variacin del ndice de precios al consumidor (IPC) proyectado por el Banco de la Repblica. (...). Contina sealando el artculo sexto de la Ley 358: Ninguna entidad territorial podr, sin autorizacin del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, contratar nuevas operaciones de crdito cuando su relacin intereses / ahorro operacional supere el 60% o su relacin saldo de la deuda / ingresos corrientes supere el 80%. Para estos efectos, las obligaciones contingentes provenientes de las operaciones de crdito pblico se computarn por un porcentaje de su valor, de conformidad con los procedimientos establecidos en las leyes y en los reglamentos vigentes. Para dar cumplimiento a las anteriores disposiciones se requiere que las entidades pblicas tengan adecuados sistemas de informacin que les posibiliten generar los indicadores de sostenibilidad de la deuda con razonabilidad y conanza, ms aun cuando en el artculo siete de esta ley de endeudamiento se establece que: El clculo del ahorro operacional y los ingresos corrientes de la presente ley se realizar con base en las ejecuciones presupuestales soportadas en la contabilidad pblica del ao inmediatamen-
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te anterior, con un ajuste correspondiente a la meta de inacin establecida por el Banco de la Repblica para la vigencia presente. Lo dispuesto en el artculo antes citado quiere signicar que las variables con las cuales se calculan las diferentes razones deben obtenerse de los registros que tenga la contabilidad pblica a travs de
las cuentas que se tienen para este n, es decir, las cuentas de planeacin y presupuesto, o ms conocidas como cuentas clase cero. En resumen: La Ley 358 de 1997 es comnmente conocida como la ley de Semforos, y a cada situacin del indicador se le asocia con un color: verde, amarillo y rojo, as:
Intereses / ahorro operacional Menor o igual al 40%
Situacin Verde
Posibilidades Se presume que la entidad tiene capacidad de pago, y por tanto puede celebrar operaciones de crdito. La entidad tiene capacidad de pago limitada, y la celebracin de nuevos crditos est condicionada a que el saldo de la deuda de la vigencia anterior no se incremente a una tasa superior a la variacin del ndice de precios al consumidor proyectado por el Banco de la Repblica. Se presume que la entidad no tiene capacidad de pago, y por tanto no puede contraer nuevos crditos sin autorizacin del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico.
Mayor a 40% y menor de 60%
Amarillo
Mayor al 60%
Rojo
4.7. Indicadores de gestin: ejecucin de ingresos, ejecucin de gastos La CGN ha denominado a las relaciones entre las variables que involucran los diferentes componentes del presupuesto y su respectiva ejecucin ndices de ejecucin y desarrollo administrativo.
Se presenta en esta parte la estructura de las cuentas de presupuesto y tesorera a nivel de grupos y cuentas, a partir de la cual se sealarn algunos indicadores que pueden ser aplicados por los entes pblicos para efectos de analizar su situacin nanciera desde la perspectiva presupuestal.
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Adicionalmente, se retoman algunos subtemas de la materia presupuestal relacionada con la contabilidad, las cuales, evidentemente, ayudan a la comprensin, anlisis e interpretacin de la informacin que arroja estas cuentas.
4.7.1. Estructura de las cuentas de presupuesto y tesorera La siguiente es la estructura de las cuentas de presupuesto en cuanto a clase y grupos que establece el nuevo Catlogo General de Cuentas del Manual de Procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica:
CDIGOS 0 02 03 04 05 06 07 08 09
NOMBRE DE LAS CLASES Y GRUPOS Cuentas de presupuesto y tesorera Presupuesto de ingresos y tesorera Presupuesto de gastos de funcionamiento Presupuesto del servicio de la deuda pblica Presupuesto de gastos de inversin aprobados Presupuesto de gastos de inversin ejecutados Presupuesto de gastos de inversin pagados Reservas presupuestales y cuentas por pagar Vigencias futuras
Esta nueva estructura de las cuentas de presupuesto y tesorera incorpora con mayor detalle los diferentes componentes del presupuesto de ingresos y gastos. Es decir, para el caso de los ingresos, se detallan los diferentes conceptos que seala el Estatuto Orgnico del Presupuesto, as: ingresos tributarios, ingresos no tributarios, transferencias y aportes, recursos de capital, contribuciones parascales, e ingresos por fondos especiales, permitiendo establecer al interior de cada grupo de
cuentas las diferentes etapas de aprobacin y ejecucin. Las cuentas del presupuesto de gastos igualmente incorporan los tres grandes conceptos que seala el Estatuto Orgnico del Presupuesto, as: Funcionamiento, inversin y servicio de la deuda. En este caso tambin se permite establecer dentro de cada grupo de cuentas las diferentes etapas de aprobacin, compromisos, obligaciones y pagos.
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Estas cuentas de presupuesto y tesorera son importantes porque se incorporan al sistema de contabilidad patrimonial, posibilitando un anlisis integral sobre la situacin nanciera de una entidad contable pblica a partir de un mismo sistema de informacin. 4.7.2. Ecuaciones para determinar resultados presupuestales de ingresos, gastos y denitivo El resultado presupuestal denitivo depende de los resultados presupuestales de
ingresos y gastos, por ello se describe seguidamente cmo se determina cada uno de estos resultados presupuestales. 4.7.2.1. Resultado presupuestal de ingresos El resultado presupuestal de ingresos se determina comparando el presupuesto de ingresos aprobado con el resultado de sumar los ingresos por ejecutar y los ingresos no aforados. De esta forma:
Si Ingresos aprobados > Ingresos por ejecutar + Ingresos no aforados = Dcit Si Ingresos aprobados < Ingresos por ejecutar + Ingresos no aforados = Supervit Si Ingresos aprobados = Ingresos por ejecutar + Ingresos no aforados = Equilibrio Si el saldo de los recaudos por ingresos no aforados es cero, entonces el resultado presupuestal resulta de comparar los ingresos aprobados con los ingresos por ejecutar. Lo anterior puede observarse de otra forma:
Ingresos aprobados - Ingresos por ejecutar = Ejecucin de ingresos Ejecucin de ingresos = Saldo dbito de los ingresos por ejecutar Ejecucin de ingresos + Ingresos no aforados Vs Ingresos aprobados = Resultado presupuestal de ingresos
Obsrvese que los ingresos no aforados no constituyen ejecucin de ingresos y por tanto su recaudo no disminuye los ingresos por ejecutar hasta tanto stos sean adicionados6.
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4.7.2.2. Resultado presupuestal de gastos El resultado presupuestal de gastos se determina comparando el presupuesto de gastos aprobado con el presupuesto de gastos ejecutado. De esta forma: Presupuesto de gastos ejecutado = gastos aprobados - gastos por ejecutar gastos comprometidos.
PULGARN GIRALDO, Hernn, CANO PABN, Jairo Alberto y otros. Contabilidad Pblica La respuesta a los interrogantes ms comunes de las nanzas estatales. ECOE ediciones. Bogot, D. C., 2005. Pgina 134.
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Si gastos aprobados > Gastos ejecutados = Supervit Si gastos aprobados Gastos ejecutados = Dcit Si Gastos aprobados = Gastos ejecutados = Equilibrio Adicionalmente, obsrvese que: El presupuesto de gastos ejecutado = Saldo dbito de los gastos comprometidos. El dcit presupuestal de gastos no es posible desde el punto de vista constitucional y legal. En primer lugar la Constitucin precepta en su artculo 345 lo siguiente: (...). Tampoco podr hacerse ningn gasto pblico que no haya sido decretado por el Congreso, por las asambleas departamentales, o por los concejos distritales o municipales, ni transferir crdito alguno a objeto no previsto en el presupuesto, y en segundo lugar, el Estatuto Orgnico del Presupuesto establece los certicados de disponibilidad como un mecanismo que garantiza no ordenar ms gastos de los presupuestados. Por eso, aunque el dcit presupuestal de gastos es un resultado lgico, no es posible legalmente. Un gran porcentaje de ejecucin presupuestal de gastos puede resultar un sosma de distraccin, pues tngase en cuenta que la ejecucin de gastos se entiende desde el momento en que se perfecciona el compromiso y no cuando se ha recibido a satisfaccin los bienes y servicios7. 4.7.2.3. Resultado presupuestal denitivo El resultado presupuestal denitivo surge como una suma aritmtica de los re7
sultados presupuestales de ingresos y de gastos, as: Resultado de ingresos + Resultado de gastos = 0 equilibrio. Resultado de ingresos + Resultado de gastos > 0 Supervit. Resultado de ingresos + Resultado de gastos < 0 Dcit. El resultado denitivo tambin se puede obtener de la siguiente forma: Si ejecucin de ingresos + ingresos no aforados = Ejecucin de gastos equilibrio. Si ejecucin de ingresos + ingresos no aforados > Ejecucin de gastos Supervit. Si ejecucin de ingresos + ingresos no aforados > Ejecucin de gastos Dcit8. 4.7.3. Indicadores de gestin Las siguientes son algunas relaciones cuyos indicadores complementan el anlisis sobre los resultados y tendencias de las gestiones realizadas: Ejecucin del presupuesto de ingresos = Ingresos ejecutados / ingresos aprobados. Este indicador seala en trminos porcentuales la ejecucin del presupuesto de ingresos, por tanto arroja informacin sobre los recursos con los cuales se nanciarn los respectivos gastos de la vigencia. En trminos absolutos, la ejecucin presupuestal de ingresos se observa en el saldo dbito de la cuenta ingresos por ejecutar.
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Ibdem, pgina 137.
Ibdem, pgina 138.
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Ejecucin del presupuesto de gastos = gastos ejecutados / gastos aprobados Este indicador muestra en trminos porcentuales la ejecucin del presupuesto de gastos. En trminos absolutos, la ejecucin presupuestal de gastos se puede observar en el saldo dbito de la cuenta gastos comprometidos. 4.7.4. Informacin que suministra las cuentas de presupuesto y tesorera Se describe seguidamente la informacin que se obtiene de las cuentas de presupuesto y tesorera, por lo que resulta bastante til para una mayor comprensin sobre la dinmica de esta clase de cuentas, su respectiva utilidad y, en consecuencia, para tomar las decisiones que mejor correspondan, desde el punto de vista nanciero, econmico y social. Cuentas de presupuesto y tesorera El nuevo Plan General de Contabilidad Pblica seala que las cuentas de presupuesto y tesorera constituyen la expresin contable de las diferentes etapas del proceso presupuestal desde la aprobacin hasta la ejecucin en sus componentes de ingresos y gastos, facilitando el seguimiento y control en cada una de dichas etapas y permitiendo conocer en cualquier momento el resultado de la ejecucin. (Prrafo 312 del PGCP). Las cuentas de presupuesto y tesorera integran sistemticamente el proceso de planeacin en el Estado colombiano, el cual parte del plan de desarrollo como un instrumento de largo plazo, y se materializa con el presupuesto como instrumento de corto plazo mediante el cual se calculan anticipadamente los ingresos y gastos para una vigencia scal.
La mencionada integracin, originada en la Constitucin Nacional (vase el artculo 342), resulta fundamental para lograr los propsitos sociales de largo, mediano y corto plazos del Estado, por tal razn este sistema de cuentas debidamente aplicado se convierte en un verdadero instrumento para monitorear el cumplimiento de los objetivos, as como la eciencia y la legalidad con la que se desarrolla la accin pblica. La denominacin de cuentas de presupuesto y tesorera se debe a que estas revelan informacin sobre el presupuesto aprobado y ejecutado, as como de recursos obtenidos por la entidad contable pblica que no constituyen ejecucin, tal es el caso de los ingresos no aforados. Propsito de la CGN al reglamentar las cuentas de presupuesto y tesorera La CGN pretende subsumir en el sistema de contabilidad pblica el subsistema de informacin presupuestal. Tal como se intent mediante un proyecto de acto legislativo presentado al Congreso de la Repblica en el ao 2003, la CGN estar preparada con un sistema de cuentas por partida doble que revela informacin sobre el presupuesto y su respectiva ejecucin, para el da en que este organismo sea el competente y la Contralora se dedique a ejercer el control scal, que es su razn de ser. Adicionalmente, con las modicaciones que se introdujeron a estas cuentas, dadas las modicaciones realizadas mediante la Resolucin 222 de 2006, se pretende un mayor detalle de los conceptos para cumplir con mayor eciencia los procesos de refrendacin de la informacin a las entidades territoriales para efectos de la
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distribucin de los recursos de propsito general del Sistema General de Participaciones a que tienen derecho, y tambin para cumplir ecientemente las funciones de categorizacin de los Departamentos y Municipios, cuando haya lugar. Competencia de la CGN para reglamentar cuentas de presupuesto La CGN, en virtud de su funcin constitucional y legal, tiene la competencia para reglamentar la contabilidad pblica, con las particularidades que la caracterizan, y el sistema presupuestal subsumido en la contabilidad es una particularidad. Adicionalmente, los registros en estas cuentas deben realizarse de conformidad con las normas presupuestales que les sean aplicables por parte de la administracin central y los entes descentralizados de cualquier nivel. De este manejo se excluyen las sociedades de economa mixta que no tengan el rgimen de empresas industriales y comerciales del Estado y las entidades nancieras, por lo que tampoco es violatorio de ningn tipo de disposiciones en esta materia. Informacin que revela las cuentas del presupuesto de ingresos Las cuentas del presupuesto de ingresos revelan las etapas de aprobacin y ejecucin. Igualmente, incluye aquellos conceptos que por efectos de la ejecucin requieren que se realicen las correspondientes modicaciones al presupuesto. Cuentas dispuestas para revelar el ciclo del presupuesto de ingresos Las siguientes son las cuentas que revelan el ciclo del presupuesto de ingresos: ingresos aprobados, ingresos por ejecutar, recaudos en efectivo, ejecucin en papeles y otros, reconocimientos, recau-
dos por ingresos no aforados. Equivalencia entre el presupuesto de ingresos y gastos en la planeacin Por lo general el presupuesto de ingresos aprobado es igual al presupuesto de gastos aprobado. Sin embargo, el Estatuto Orgnico del Presupuesto da la posibilidad de que el presupuesto se apruebe desequilibrado o desnanciado, es decir, que el presupuesto de gastos sea superior al de ingresos. As, el artculo 54 del Decreto 111 de 1996 expresa: Si los ingresos legalmente autorizados no fueren sucientes para atender los gastos proyectados, el Gobierno por conducto del Ministerio de Hacienda, mediante un proyecto de ley propondr los mecanismos para la obtencin de nuevas rentas o la modicacin de las existentes que nancien el monto de los gastos contemplados. En dicho proyecto se harn los ajustes al proyecto de presupuesto de rentas hasta por el monto de los gastos desnanciados (Ley 179 de 1994, artculo 24). Ejecucin del presupuesto de ingresos El presupuesto de ingresos se ejecuta con los recaudos, los cuales pueden ser en efectivo, papeles y otras cancelaciones, o con los reconocimientos siempre y cuando las normas presupuestales aplicables a la entidad as lo contemplen. La ejecucin del presupuesto de ingresos incluye operaciones con y sin situacin de fondos. Fecha para registrar el presupuesto aprobado Por el principio de anualidad del sistema presupuestal (artculo 14 del Decreto 111 de 1996), el ao scal comienza el 1. de enero y termina el 31 de diciembre de cada ao; por tanto, dado que el ao s-
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cal se cierra en esa fecha, el presupuesto aprobado se debe registrar el primero de enero de cada vigencia. Lgica de la naturaleza de las cuentas de presupuesto La naturaleza de estas cuentas no tiene ninguna lgica, como tampoco la tiene la naturaleza de las dems clases de cuentas. Las naturalezas dbito y crdito de las cuentas simplemente un mecanismo que permite su respectiva dinmica. Registro contable del presupuesto de ingresos aprobado. Se debita la cuenta ingresos aprobados y se acredita la cuenta ingresos por ejecutar, en la subcuenta que corresponda segn el concepto. Registro de la ejecucin del presupuesto de ingresos. Se disminuyen los ingresos por ejecutar y se aumentan los recaudos en efectivo, o los reconocimientos, o ejecucin en papeles y otros, segn sea la forma de ejecucin. Ejecucin del presupuesto por vas diferentes del efectivo Como se mencion antes, es posible la ejecucin en papeles y otros, y la ejecucin va reconocimientos. Reconocimientos. Son una especie de causacin presupuestal. Son los ingresos reconocidos a 31 de diciembre, que hacen parte de la ejecucin de la vigencia scal y se tiene la certeza de que su recaudo se efectuar en la vigencia siguiente. En consecuencia, no hacen parte del presupuesto de la vigencia en la cual se recaudan. Se aplica a los
conceptos de transferencias por recibir del sistema general de participaciones y crditos aprobados por desembolsar. En otras entidades pblicas representa el valor causado en desarrollo de su actividad de venta de bienes o servicios, siempre que la normatividad presupuestal que le aplique contemple esta etapa dentro de la ejecucin del presupuesto. Reconocimientos por transferencias y causacin en cuentas reales. La causacin en cuentas reales depender del momento en que se tenga la certeza del derecho. La descripcin de este tipo de cuentas seala que el momento para elaborar este registro corresponde a aquel en el cual exista el derecho cierto y no sobre la base de estimaciones. Por consiguiente, si el momento o la fecha en la que se conoce el derecho es diciembre 31, la respuesta es armativa. Registro contable de los reconocimientos. Se acreditan los reconocimientos y se disminuyen los ingresos por ejecutar. Control de los reconocimientos en la vigencia siguiente. Los reconocimientos se controlan contablemente mediante tres cuentas que son tiles para monitorear y evaluar el comportamiento de estos recursos, as: reconocimientos de vigencias anteriores, reconocimientos por ejecutar vigencias anteriores, y recaudos por reconocimientos de vigencias anteriores. Adiciones presupuestales. Una adicin presupuestal es una modicacin al presupuesto que signica un aumento en el monto total del presupuesto, tanto de ingresos como de gastos, de tal
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manera que se conserve el equilibrio del presupuesto. Ingresos no aforados. Son valores recaudados en efectivo, en papeles u otra modalidad, durante la vigencia, de los diferentes conceptos del presupuesto de ingresos o rentas de la entidad, por rubros no aforados en el presupuesto inicial de ingresos o aforados por un menor valor. Registro contable de los recaudos de ingresos no aforados. Se debitan los recaudos por ingresos no aforados y se acreditan los recaudos en efectivo. Adicin de ingresos no aforados. Adicionar los ingresos no aforados es potestad del competente. Los ingresos no aforados pueden ayudar a atenuar un comportamiento decitario de un rubro del presupuesto de ingresos, lo cual es sano desde el punto de vista scal. Por ello la norma establece que adicionar este tipo de recursos es potestativo del competente. Disponibilidad inicial como rubro del presupuesto de ingresos. Es un rubro del presupuesto de ingresos que revela ... el saldo de caja, bancos e inversiones temporales, proyectado a 31 de diciembre de la vigencia en curso, excluyendo los dineros recaudados que pertenecen a terceros y por lo tanto no tienen ningn efecto presupuestal. Hay que recordar que la disponibilidad inicial debe ser igual al valor estimado como disponibilidad nal de la ejecucin presupuestal de la vigencia en curso. Se debe especicar en un anexo si existen recursos con destinacin preestablecida indicando su
origen y el uso. (Artculo 12 del Decreto 115 de 1996 - Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico Direccin General del Presupuesto Nacional. Aspectos generales del proceso presupuestal colombiano. Bogot, D. C., pgina 117).) Cierre de las cuentas del presupuesto de ingresos. El proceso de cierre de las cuentas de presupuesto de ingresos debe realizarse al nalizar la vigencia scal correspondiente. Procedimiento para cerrar las cuentas del presupuesto de ingresos. Dado que las cuentas del presupuesto de ingresos conforman una igualdad o equivalencia, es decir, que: ingresos aprobados = ingresos por ejecutar + Recaudos en Efectivo + ejecucin en papeles y otros + reconocimientos - los recaudos por ingresos no aforados, entonces, cada uno de los saldos de las mencionadas cuentas se cierran contra la cuenta de ingresos aprobados. Informacin que revela las cuentas del presupuesto de gastos. El presupuesto de gastos de la vigencia contempla sus diferentes momentos o etapas como son la aprobacin, el registro presupuestal o gastos comprometidos, la constitucin de la obligacin y el pago con o sin ujo de efectivo. Etapas del presupuesto de gastos. Las etapas de la ejecucin presupuestal de gastos son: aprobacin, expedicin del certicado de disponibilidad presupuestal, registro presupuestal o certicado de compromiso, constitucin de la obligacin y el pago de la obligacin. No obstante, a partir de la vigencia del nuevo
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Rgimen de Contabilidad Pblica (enero 1 de 2007) no se reconoce contablemente la etapa de certicados de disponibilidad por no constituir ejecucin presupuestal. Registro contable del presupuesto de gastos aprobado. Se debita por cada componente del presupuesto, segn corresponda, en la denominacin aprobados y se acredita el componente que corresponda en la denominacin por ejecutar. Ejecucin del presupuesto de gastos Se entiende ejecucin presupuestal de gastos desde el mismo momento en que se perfecciona el compromiso con el registro presupuestal. (Artculo 20 del Decreto 568 de 1996). Registro presupuestal El registro presupuestal es la operacin mediante la cual se perfecciona el compromiso y se afecta en forma denitiva la aprobacin, garantizando que esta no ser desviada a ningn otro n. En esta operacin se deben indicar claramente el valor y el plazo de las prestaciones a que haya lugar. (Artculo 20 del Decreto 568 de 1996). Registro del recibo a satisfaccin de bienes o servicios Se reconocen (debitan) las obligaciones contradas y se disminuye el rubro de comprometidos, segn la obligacin. Registro del pago de una obligacin Se debita el concepto que corresponda de la obligacin como pagos en efectivo de la vigencia y se acredita o disminuye el concepto de obligacin contrada. Disponibilidad nal La disponibilidad nal corresponde a la
diferencia entre el presupuesto de ingresos y el presupuesto de gastos (artculo 15 del Decreto 115 de 1996). ... es un resultado obtenido de restar a la suma de la disponibilidad inicial y del valor total de los ingresos de la vigencia el valor total de los gastos de la misma. No constituyen una apropiacin para atender gastos y reeja solamente un excedente de recursos. (Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico Direccin General del Presupuesto Nacional. Aspectos generales del proceso presupuestal colombiano. Bogot, D. C., pgina 129). Vigencias expiradas Son cuentas por pagar que tienen los entes pblicos, contradas por la recepcin a satisfaccin de un bien o servicio, y corresponden a vigencias anteriores. De acuerdo con la Direccin de Presupuesto Nacional ... solo sera posible cancelar aquellos compromisos originados en vigencias scales anteriores con cargo al presupuesto vigente, que en su oportunidad se adquirieron con las formalidades legales y contaron con apropiacin presupuestal disponible o sin comprometer que las amparaban. (...) los gastos que as se apropien deben estar en el mismo detalle del decreto de liquidacin o en un grado de detalle que permita identicar el gasto que se est realizando, indicando que se trata de vigencias expiradas, para garantizar que estos se orientan a cancelar las obligaciones que se sustentaron. Todo lo anterior sin perjuicio de la responsabilidad que les corresponda a los funcionarios de la administracin por las actuaciones que causaron el no pago de estas obligaciones en cumplida forma. (Concepto 3816 de 1995 Direccin General del Presupuesto Nacional).
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Traslados presupuestales. Los traslados presupuestales no tienen ningn efecto sobre el monto total del presupuesto. Un traslado signica disminuir la disponibilidad a una partida (crdito) para aumentar la disponibilidad de otra (contracrdito), por tanto no modican el monto total. Los traslados presupuestales slo aplican para el caso del presupuesto de gastos. Cierre de cuentas del presupuesto de gastos. Dado que: conceptos aprobados = conceptos por ejecutar + conceptos comprometidos + obligaciones contradas + pagos de la vigencia, entonces los conceptos aprobados se convierten en las subcuentas contra las que se cerrarn las dems partidas que tengan saldo. Reservas presupuestales Las reservas presupuestales son excepciones al principio de anualidad del presupuesto. Son apropiaciones que se constituyen con base en los compromisos existentes a diciembre 31, los cuales han sido adquiridos legalmente, de tal forma que le permita al ente pblico efectuar el pago en la vigencia siguiente cuando el contratista entregue a satisfaccin los bienes y servicios contratados. El pargrafo transitorio del artculo 8 de la Ley 819 de 2003 establece lo siguiente: El treinta por ciento (30%) de las reservas del Presupuesto General de la Nacin y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de la vigencia scal del 2004 se atendern con cargo al presupuesto del ao 2005. A su vez, el setenta por ciento (70%) de las reservas del Presupuesto General de la Nacin y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de
la vigencia scal de 2005 se atender con cargo al presupuesto del ao 2006. Para lo cual, el Gobierno Nacional y los Gobiernos Territoriales, respectivamente, harn por decreto los ajustes correspondientes. Cuentas para monitorear la ejecucin de las reservas presupuestales Las cuentas que se tienen para monitorear y hacer seguimiento a las reservas presupuestales son: reservas presupuestales constituidas, reservas presupuestales por ejecutar, obligaciones contradas por reservas presupuestales, y reservas presupuestales pagadas. Cuentas por pagar Desde el punto de vista presupuestal, las cuentas por pagar son aquellas que se constituyen con base en las obligaciones existentes a diciembre 31, las cuales surgieron por recibir a satisfaccin bienes y servicios contratados. Reconocimiento de las cuentas por pagar constituidas Las partidas para reconocer las cuentas por pagar son: cuentas por pagar constituidas, cuentas por pagar pendientes de cancelar, y cuentas por pagar canceladas. Vigencias futuras Son las autorizaciones del rgano competente para comprometer apropiaciones de vigencias scales futuras, cuando su ejecucin se inicia con presupuesto de la vigencia en curso y el objeto del compromiso se llevar a cabo en varias vigencias, de acuerdo con la normatividad vigente. Registro de las vigencias futuras Una vez aprobadas, se debita la cuenta Compromisos de vigencias futuras por incorporar al presupuesto y se acredita
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vigencias futuras aprobadas. En la medida que el proyecto se vaya incorporando en los presupuestos de las diferentes vigencias, se acredita Compromisos de vigencias futuras por incorporar al pre-
supuesto y se debita Compromisos de vigencias futuras incorporados al presupuesto. De esta forma este sistema de cuentas suministra informacin sobre los macroproyectos en ejecucin que han comprometido vigencias futuras.
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5. Bibliografa
CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Resolucin 222 de 2006, por medio de la cual se adopt el Rgimen de Contabilidad Pblica. CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Resolucin 119 de 2006, por medio de la cual se adopt el Manual de Procedimientos para garantizar la sostenibilidad de los sistemas de contabilidad pblica. CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Diccionario de Trminos de Contabilidad Pblica. Imprenta Nacional. Bogot, D. C., 1998. CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. La contabilidad pblica y los controles poltico y social. Imprenta Nacional. Bogot, D. C., 1998. CONTADURA GENERAL DE LA NACIN DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE LA FUNCIN PBLICA. La contabilidad pblica: un instrumento para el control social. Imprenta Nacional. Bogot, D. C., 2003. Constitucin Poltica de Colombia 1991 comentada y concordada. Ediciones Librera. Bogot, D. C., 2002. CARDONA AGUIRRE, Jairo Hernando. Sistemas contables. Editorial Mc Graw Hill. Bogot, D. C., 1998.
CHURCHMAN, C. West. El enfoque de sistemas. Editorial Diana. Mxico, abril de 1995. LAUDON, Kenneth C., y LAUDON, Jane P. Administracin de los sistemas de informacin Organizacin y tecnologa. Tercera edicin. Editorial Prentice Hall Hispanoamericana S.A. Mxico, 1996. MILLN PUENTES, Rgulo. 100 aos de investigacin cientca de la contabilidad teoras y doctrinas de la contabilidad. Editorial Kimpres Ltda. Bogot, D. C., febrero de 2000. PULGARN GIRALDO, Hernn; CANO PABN, Jairo Alberto, y otros. Contabilidad Pblica las respuestas a los interrogantes ms comunes de las nanzas estatales. ECOE ediciones. Bogot, 2005. PULGARN GIRALDO, Hernn y CANO PABN, Jairo Alberto. Historia de la Contabilidad Pblica en Colombia. Revista Contadura Universidad de Antioquia nmero 37. Medelln, septiembre de 2000. PRESIDENCIA DE LA REPBLICA DEPARTAMENTO NACIONAL DE PLANEACIN. 2019, Visin Colombia II centenario Propuesta para discusin. Editorial Planeta Colombiana S.A., primera edicin. Bogot, D.C., agosto de 2005.
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Bibliografa
DECRETO 2649 DE 1993 - PLAN NICO DE CUENTAS. Editorial Legis. Bogot, D. C., 2005. LEY 298 DE 1996. Por la cual se desarrolla el artculo 354 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Colombia, se crea la Contadura General de la Nacin como una unidad administrativa especial, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, y se dictan otras disposiciones.
LEY 358 DE 1997, por la cual se reglamenta el artculo 364 de la Constitucin y se dictan otras disposiciones en materia de endeudamiento. LEY 734 DE 2002. Por la cual se adopta el Cdigo Disciplinario nico. LEY 819 DE 2003, por la cual se reglamenta el marco scal de mediano plazo. www.contaduria.gov.co Pgina web de la Contadura General de la Nacin.
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www.imprenta.gov.co Conmutador: PBX (0571) 457 80 00 Carrera 66 No. 24-09 Bogot, D. C., Colombia

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TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA

LA CONTABILIDAD Y SU UTILIDAD EN EL SECTOR PBLICO

Pg. Presentacin ................................................................................................................ 7

Pg. 2.3. El Rgimen de Contabilidad Pblica y la utilidad de la informacin ........... 24 24 24 24 26 27 27 27 27 28 28 29 29 29

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4.6.1. Endeudamiento total....................................................................................... 4.6.2. Endeudamiento a corto plazo .........................................................................

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