Texto8 Contabilidadpublica

CONTADURA GENERAL DE LA NACIN SUBCONTADURA GENERAL Y DE INVESTIGACIN
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T E X TO
PBLICA
DE CONTABILIDAD
ISSN 2027 -4068
Contadura General de la Nacin
Texto de Contablilidad Pblica | 8
Avances en Contabilidad Pblica
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T E X TO
PBLICA
DE CONTABILIDAD
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TEXTO
DE CONTABILIDAD
PBLICA
Avances en Contabilidad Pblica
CONTADURA GENERAL DE LA NACIN SUBCONTADURA GENERAL Y DE INVESTIGACIN
PRESIDENTE DE LA REPBLICA Juan Manuel Santos Caldern MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO Juan Carlos Echeverry Garzn CONTADOR GENERAL DE LA NACIN Pedro Luis Bohrquez Ramrez SUBCONTADORA GENERAL Y DE INVESTIGACIN Roco Prez Sotelo SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN Yolanda Guerrero Fernndez SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN Juan Guillermo Hoyos Prez SECRETARIO GENERAL Jaime Aguilar Rodrguez
TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA No. 8 AVANCES EN CONTABILIDAD PBLICA Noviembre de 2011
EQUIPO DE APOYO TCNICO Roco Prez Sotelo Freddy Armando Castao Pineda Ambar Yeln Figueroa Leguizamn
ISSN 2027-4068
TEXTO DE CONTABILIDAD PBLICA
Contenido
Presentacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1. Contabilidad Pblica y Gestin Pblica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Referente histrico de la Contabilidad Pblica en Colombia. . . . . . . . . . . . . . 9 Utilidad de la informacin contable en la construccin de las estadsticas de las inanzas pblicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Implementacin y perspectivas del SIIF II: el nuevo modelo contable . . . . . 41 Regulacin contable pblica y convergencia internacional . . . . . . 51 Perspectivas de la regulacin contable pblica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 La crisis de la prudencia en la convergencia contable internacional: Una mirada desde los deterioros de valor y las provisiones . . . . . . . . . . . . . 67 Lo social y lo medioambiental: Retos para la informacin contable pblica 97 Relexiones tericas del concepto de lo pblico en el mbito de aplicacin de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
2.
Presentacin
Para consolidar y promover una cultura contable pblica sintonizada con el inters general y el bienestar pblico, se requiere el esfuerzo de todos aquellos que segn el objetivo que persiguen, se acercan a la contabilidad pblica con el nimo de controlar, gestionar, rendir cuentas o informarse. Para quienes intervienen en el proceso contable, como preparadores, auditores, contralores y revisores de la informacin contable pblica, el estar al tanto de los avances que en la regulacin se presentan o planean realizarse, es un esfuerzo necesario para que la comprensin y aplicacin de la misma mejore paulatinamente, de tal manera que aquellas deiciencias conceptuales y metodolgicas que impiden que se cumpla con los parmetros establecidos en el Rgimen de Contabilidad Pblica (RCP), sean aminoradas tambin gradualmente. La clave para que se perfeccionen las tcnicas e instrumentos asociados al ejercicio de la profesin, est en la visin prospectiva que trasciende el ejercicio de preparar informacin contable con el mero propsito del cumplimiento legal, entendiendo la misma como elemento fundamental en la gestin y toma de decisiones a nivel micro y macroeconmico, trayendo necesariamente como consecuencia la gestacin de cambios culturales en los usuarios. Y en este proceso de consolidacin de cultura contable, la Contadura General de la Nacin como organismo regulador de la contabilidad en el sector pblico, es quien mayor esfuerzo debe realizar para estar al tanto de las necesidades de cambio que plantean quienes estn obligados a aplicar la regulacin contenida en el RCP, en el marco de un entorno globalizado. En ese sentido, y esperando suplir algunas de estas necesidades informativas en torno a los avances y cambios que ms recientemente se han presentado en la disciplina, colo-
TEXTO DE CONTABILIDAD PBLICA
camos a disposicin de la comunidad contable pblica y dems interesados, este texto denominado Avances en contabilidad pblica, cuyo contenido est escrito en un lenguaje tcnico pero sencillo, al cual pueden acceder todos los responsables del manejo de los recursos pblicos, la academia, los organismos de supervisin y control, y toda la ciudadana en general. Los documentos que se han incluido en esta edicin, se encuentran organizados en dos grandes categoras. En la primera categora denominada Contabilidad pblica y Gestin Pblica, se incluye un artculo que resea la historia y estado actual de la Contabilidad pblica en Colombia, para posteriormente presentar una relexin acerca de la utilidad de la informacin contable en la construccin de las estadsticas de las inanzas pblicas. Se concluye esta seccin con un anlisis de cmo se ha llevado al cabo la implementacin del Sistema Integrado de Informacin Financiera-SIIF II, y sobre las perspectivas de avances que se encuentran ligadas a esta nueva versin del sistema. La segunda categora hace referencia a la regulacin contable pblica vigente y a los estudios relacionados con el proceso de convergencia internacional que enfrentan los reguladores locales, por ello se incluyen aqu artculos que relexionan sobre aspectos tales como las perspectivas de la regulacin contable pblica, la actual crisis de la prudencia, y los retos que en relacin con lo social y medioambiental se plantean frente a la contabilidad pblica. Por ltimo, considerando el mbito de aplicacin de esta regulacin contable, se incluyen unas relexiones tericas acerca de ese histricamente debatido concepto de lo pblico. Esperamos que este texto de contabilidad pblica No. 8, contine instituyndose como un medio de difusin, culturizacin y desarrollo acadmico de la contabilidad pblica, que contribuya a la socializacin de algunos de los ms importantes avances de este poderoso instrumento con el que se da cuenta de la realidad del estado de nuestros recursos y patrimonio pblicos, para que conforme a esto, y gracias al control de los organismos para tal in encomendados y a las investigaciones que la academia e interesados realicen, se pueda fomentar, orientar y construir cultura contable, para tener unas cuentas claras y un Estado cada vez ms transparente.
PEDRO LUIS BOHRQUEZ RAMREZ

Contador General de la Nacin 6
Captulo 1
Contabilidad Pblica
y Gestin Pblica
Referente Histrico de la Contabilidad Pblica en Colombia

HERNN PULGARN GIRALDO Asesor Subcontadura General y de Investigacin (). El hombre no puede moldear la forma del futuro sin darse cuenta de las condiciones actuales y de las limitaciones de su pasado Ernst Cassirer
Resumen
La contabilidad pblica es el subsistema de informacin contable encargado de la medicin de los diferentes hechos inancieros, econmicos y sociales que realizan las entidades pertenecientes al sector pblico, de tal manera que, al ser comunicados a travs de los estados contables, mejore ostensiblemente el manejo, control y gestin de los recursos estatales por parte de quienes tienen esta competencia. Hoy, por la importancia que reviste la contabilidad pblica en Colombia como base para un adecuado sistema de control, y por las posibles transformaciones que pueda experimentar en un futuro prximo, resulta importante rescatar su historia, la cual, como se registra en este escrito, no es ajena a la historia de la contabilidad inanciera, toda vez que existen algunos rasgos generales que comparten estas ramas especializadas de la disciplina contable. Este documento describe los principales acontecimientos que han orientado el manejo de las cuentas pblicas en Colombia. Inicia con algunas generalidades de las pocas del descubrimiento, conquista y colonia del territorio colombiano por parte de los espaoles, y contina con los principales hechos acaecidos en la poca republicana, haciendo
AVANCES EN CONTABILIDAD PBLICA
nfasis en los desarrollos que se han evidenciado en la historia reciente que comienza con la creacin de la Contadura General de la Nacin en 1996. Palabras clave: Contabilidad pblica, control, control iscal, Contadura General de la Nacin, hacienda pblica, hacienda nacional, presupuesto pblico, sistema de informacin, tesoro nacional, tesoro pblico.
Descubrimiento, conquista y colonia

La historia del manejo de las cuentas en el sector pblico puede dividirse de acuerdo a los diferentes perodos que se han vivido a partir del descubrimiento de Amrica en 1492, es decir, la conquista, la colonia, y la repblica; desde luego, en los primeros perodos sin gran profundidad, pues la carencia de sistemas de informacin en el sector pblico ha sido una debilidad que slo en los ltimos tiempos se ha intentado superar. No puede, obviamente, desligarse la historia de la contabilidad, en general, del sistema utilizado especicamente para este sector. l retoma los aspectos fundamentales que en materia de contabilidad inanciera se han desarrollado. Es apenas lgico que la informacin contable pblica tenga rasgos y caractersticas propias por tratarse de la cosa y gestin pblica, esto precisamente porque en los asuntos pblicos prevalece el inters general sobre el particular, contrario a la informacin destinada fundamentalmente a los propietarios de entes econmicos privados que, por lo general, tienen el objeto de lucrarse con el desarrollo de sus actividades. No puede decirse que existan lapsos claramente diferenciables para la poca de la conquista y la colonia, pues el hecho de conquistar mediante la fuerza o violencia el territorio americano por parte de los espaoles, implicaba la implementacin de estrategias que consistan en el descubrimiento, expropiacin o conquista mediante la guerra y la inmediata colonizacin o poblamiento de los territorios para fortalecerse militarmente. Se tienen datos de que para 1550 ya existan un sinnmero de ciudades fundadas y pobladas, y es precisamente esta fecha la que algunos autores han considerado como in del perodo de la conquista. Tal aclaracin es importante por cuanto el surgimiento de diferentes instituciones de control y vigilancia de los recursos de la corona espaola se dio hasta 1550 e, igualmente, la creacin de algunos impuestos como forma de acumular recursos y obtener utilidades.
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1. REFERENTE HISTRICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA
Antes de la llegada de los espaoles al continente americano, y especicamente de Alonso de Ojeda al descubrir lo que hoy es Colombia, esta estaba conformada por territorios indgenas tales como los muiscas, turbacos, yalcones, quimbayas, pijaos, etc., ubicados en diferentes lugares del pas, entre los cuales se tena la costumbre de pagar tributos representados en productos agrcolas a los caciques. En 1492, los Reyes Catlicos1 de Espaa, Isabel de Castilla y Fernando de Aragn, irman un convenio con el descubridor Cristobal Coln, al que se le denomin capitulaciones, el cual consista en la forma como se repartiran los bienes que lograra encontrar en la expedicin que ellos inanciaran. La corona espaola con el propsito de expandir y fortalecer el desarrollo de una economa capitalista que comenzaba a nacer, diriga sus acciones a la bsqueda de bienes, principalmente metales como oro y plata, los cuales posteriormente eran comercializados o reinvertidos. La bsqueda de estos bienes fue principalmente la motivacin de Coln, pues segn su diario de navegacin, citado por lvaro Tirado Meja en Historia Econmica de Colombia, se lee el siguiente pensamiento del descubridor: Que el seor me dirija con su misericordia para que yo descubra oro...cosa maravillosa es el oro, quien lo posee obtiene todo cuanto desea. Con el oro se abren las puertas del cielo a las almas2. Por las expectativas de xito que se tenan de la expedicin, y de los posibles y cuantiosos recursos que se podan hallar, los Reyes Catlicos con cierta visin de revisin y control, y para mayor idelidad de la informacin que se les suministrara, se contratan personas especializadas que brindaran cierto grado de conianza de las operaciones ejecutadas, es as como En el primer viaje de Coln a Amrica, adems de aventureros y sacerdotes, vena un contador que informara a los Reyes Catlicos de las posibles ganancias de la expedicin. Pero tambin en las tierras, que Coln confunda con la India, existan imperios igual de importantes al reinado de Castilla y Aragn de Espaa, y tenan sus propios contadores y su manera de recoger los pagos debidos a los emperadores incas y aztecas, o al zaque y al zipa muiscas3.
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Esta denominacin de Reyes Catlicos fue otorgada por el Papa en 1492 como un reconocimiento por la expulsin de los musulmanes que habitaban en el sur de Espaa.Vase Margarita Pea y Carlos Alberto Mora, en Historia de Colombia. Editorial Norma. Bogot, 1977. TIRADO MEJA, lvaro. Historia Econmica de Colombia. El Ancora Editores. Decimooctava edicin. Bogot, 1988. P. 13. Contadura General de la Nacin. Cuentas y Cuentos. Imprenta Nacional. Santafe de Bogot, 1997.
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A partir de 1511, posterior a la fundacin de Santo Domingo, Espaa establece la estructura administrativa de la colonia, con la cual se crea el Tribunal de la Real Audiencia de Santo Domingo, que administraba justicia y gobernaba La Espaola (Isla de Santo Domingo). Se seala que Una de las funciones primordiales de aquellas Reales Audiencias eran los Juicios de Residencia que se practicaban a los Virreyes, Gobernadores, Capitanes Generales, o funcionarios que tuvieran jurisdiccin y mando o dispusieran de bienes y caudales pblicos. El Juicio de Residencia se practicaba al inal del mandato del funcionario y el examen de sus actuaciones inclua la rendicin de cuentas de los bienes iscales o de uso pblico puestos a su cuidado4. Puede establecerse una semejanza de esta funcin con la que hoy realiza la denominada Contralora General de la Repblica en su ejercicio del control iscal, notndose siempre la necesidad de controlar el manejo de los recursos cuando estos son administrados por funcionarios que tienen la oportunidad de hacer un uso indebido o manejo irracional de los mismos. Aunque se trataba de los controles que Espaa estableca, es importante anotar que gran cantidad de los sistemas de control contable, instituciones, formas de invertir los ingresos y recaudar los impuestos, etc., permanecieron luego de lograr una completa independencia, pues el naciente Estado y sus respectivos gobernantes tenan la necesidad de administrar adecuadamente las inanzas pblicas para desarrollar el objeto social que en ese entonces se propona. El Tribunal de la Real Audiencia de Santo Domingo fue reemplazado por el Supremo Consejo de Indias, creado por el Emperador Carlos V5 en 1524, como organismo asesor y consultor. Este Consejo tena funciones legislativas, ejecutivas y judiciales, y en virtud estas ltimas investigaba a los altos funcionarios, fallaba en ltima instancia y expeda el iniquito a empleados de manejo en su condicin de entidad iscalizadora6. A la postre, durante el perodo de la conquista se crearon algunas instituciones importantes para recaudar impuestos, entre estas se encontraban: La encomienda, la mita y el resguardo. La creacin de estas instituciones tena como objetivo fundamental recaudar
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Pea Margarita y Mora Carlos Alberto. Historia de Colombia. Editorial Norma. Bogot, 1977. El Rey Carlos I de Espaa obtiene simultneamente la corona del imperio alemn bajo la denominacin de Emperador Carlos V. GMEZ LATORRE, Armando. Antecedentes Histricos de la Contralora. Artculo publicado en Revista Economa Colombiana.
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impuestos, es decir, un in impositivo y iscal con el cual se pretenda obtener algunos ingresos para la corona espaola. En 1604, mediante las Ordenanzas de Burgos del Rey Felipe III, se cre el Tribunal de Cuentas de Santaf de Bogot, ciudad que ya se haba constituido como la capital neogranadina. Posteriormente, se crearon Tribunales de Cuentas en aquellos lugares donde la extraccin de minerales representaba un ingreso signiicativo para la Corona. Estos Tribunales de Cuentas tenan a su cargo el examen, enjuiciamiento y sancin de los empleados pblicos que tuvieran bajo su responsabilidad manejo de fondos, bienes o servicios del Estado Espaol y dentro de la respectiva jurisdiccin colonial a su cargo7. Tales Tribunales hacan las veces de las hoy conocidas Contraloras Regionales, los cuales ejercan inspeccin, control y vigilancia de tales recursos pblicos.
Perodo Republicano
A partir del perodo de la Repblica se comienza a conigurar un Estado independiente de la corona espaola, con un sistema de gobierno, que aunque con rezagos del rgimen colonial, se encontraba bajo la direccin de los criollos, los cuales tenan a partir de ese momento la responsabilidad de administrar eicientemente los recursos de la naciente Repblica de Colombia, y de asumir las funciones bsicas que hasta ese entonces le haban sido asignadas. La primera disposicin gubernamental en materia de hacienda pblica se presenta algunos das despus de la Batalla de Boyac, en la cual el Libertador Simn Bolvar ordena que todos los bienes de los espaoles conquistadores fueran coniscados y que los mismos haran parte del patrimonio de la nacin. Con la emisin de la Ley fundamental de la Repblica de Colombia aprobada por los Representantes de la Nueva Granada y Venezuela, el 12 de julio de 1821, se conigura la unin entre Colombia (Nueva Granada) y Venezuela. Al respecto el artculo 1 de la mencionada ley dice: Los pueblos de la Nueva Granada y Venezuela quedan reunidos en un solo Cuerpo de Nacin, bajo el pacto expreso de que su Gobierno ser ahora y siempre POPULAR
GMEZ LATORRE, Armando. Antecedentes Histricos de la Contralora. Artculo publicado en Revista Economa Colombiana.
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REPRESENTATIVO. Con esta disposicin se conigura en Colombia la forma de Gobierno que hoy tiene el Estado, y que se encuentra expresa en el artculo primero de la actual Carta Poltica. En esta misma norma se deine que las deudas de ambas naciones seran en adelante ...reconocidas in solidum, como deuda Nacional de COLOMBIA, las deudas que los dos pueblos han contrahido separadamente, y quedan responsables su satisfaccin todos los bienes de la Repblica8. En virtud de la Ley 8 de octubre de 1821, que autorizaba al ejecutivo la organizacin del Tesoro Nacional, los recin posesionados Francisco de Paula Santander como Vicepresidente de Colombia, en su calidad de encargado del ejecutivo, y el Ministro de Hacienda Jos Mara del Castillo y Rada, expiden el decreto mediante el cual se estructura la Tesorera General de la Repblica como una dependencia de la Secretara de Hacienda. Este organismo, creado provisionalmente con el objeto de reordenar las inanzas del Estado, tena como funcin bsica recaudar y custodiar los fondos pblicos de la Repblica. Su direccin estaba bajo la responsabilidad de Juan de Dios Olano como Ministro Tesorero y Luis Carbonel como Ministro Contador. Con la creacin de la oicina del Tesoro Pblico en Bogot, el Vicepresidente de la Repblica organiz la Contabilidad General de la Repblica, encargando esta labor en cinco contadores generales, establecidos en jerarqua con un decano y cuatro dependientes. Esta oicina cumplira una labor concomitante con las operaciones efectivas que desarrollara la Tesorera General en los aos siguientes, registrando y consolidando los movimientos de la cuenta del Tesoro9. Se observa, con la creacin de esta oicina, una visin controladora de los recursos, al segregar las funciones correspondientes al recaudo, del manejo y registro de las cuentas. Ello, como consecuencia de la imperiosa necesidad de implementar sistemas de informacin, cuyos resultados fueran claros y brindaran coniabilidad sobre el manejo de los fondos pblicos. Posteriormente, se emite en enero de 1822, un decreto mediante el cual se crean las tesoreras departamentales, dependientes de laTesorera General, y las tesoreras provinciales,
Artculo 8 de la Ley Fundamental de la Unin de los Pueblos de Colombia. Julio de 1821. Citado en Historia de la Hacienda y el Tesoro en Colombia. Por Luis Fernando Lpez Garavito. Editorial Banco de la Repblica. Santaf de Bogot, 1992. P. 20. LPEZ GARAVITO, Luis Fernando. Historia de la Hacienda y el Tesoro en Colombia. Editorial Banco de la Repblica, 1992. P. 23.
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dependientes de las tesoreras departamentales. El objetivo principal con la reorganizacin de estas oicinas radicaba en el fortalecimiento y articulacin de las pagaduras regionales, y sus respectivos sistemas de informacin con la recin creada Tesorera General. As, las tesoreras departamentales remitan cada cuatrimestre un estado de todos los ingresos y egresos, clasiicado por gastos ordinarios o extraordinarios, y entregaban estados contables al cierre de cada ao, para revisin del Intendente Departamental. Del mismo modo, las tesoreras provinciales presentaban mensualmente a las tesoreras departamentales, un estado de las entradas y salidas de fondos debidamente discriminado, adems, entregaban al cierre de cada ao, estados contables para revisin de los gobernadores de provincia. Por su parte, la Tesorera General suministraba en forma mensual informacin a la oicina de contabilidad general, quien ejerca peridicamente algunas labores de auditora y control denominadas visita de arcas. Fueron varias las modiicaciones que se hicieron a la citada estructura administrativa de la Hacienda con el objetivo de lograr mayor eiciencia de las funciones asignadas, algunas de las cuales se resumen en el siguiente recuadro: Ao 1824 Descripcin Se suprime la Tesorera General de la Repblica y se crean las administraciones de hacienda en cada Departamento, dependiendo nicamente de la Direccin General de Hacienda y rentas nacionales. Se crean las siguientes Direcciones: Tesorera de Tabacos y de Aduanas, las cuales, a su vez, tenan contadores auxiliares que apoyaban el trabajo de las Direcciones. Se decreta que la Tesorera de Bogot sera una dependencia directa del Ministro Secretario de Estado del Despacho de Hacienda, ordenndose, adems, el refuerzo de su estructura con la incorporacin de dos funcionarios adicionales. Con la Ley Orgnica de la Hacienda Nacional de 1832, se establece la Tesorera General de la Repblica, la cual haba sido suprimida en 1824. Se modiica la estructura de la Tesorera General de la Repblica, con dos tesoreros generales y tres secciones que manejaban, respectivamente, los documentos de pago, los libros de cuentas corrientes y las liquidaciones de nmina. 15
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Descripcin Se ordena suprimir la Direccin General de Crdito Nacional y refundir sus funciones con la Secretara de Hacienda en la parte de contratacin y negociaciones, con la Tesorera General de la Repblica en la parte de contabilidad y registro del estado contable de los emprstitos. Igualmente, se dispone la creacin de una seccin de contabilidad que cerrara la cuenta y la arreglara para presentarla a la Secretara de Hacienda, y esta posteriormente al Congreso; tal informacin, sin perjuicio de la que deba procesar la Contadura General segn la Ley del 26 de mayo de 1838. El Gobierno de Toms Cipriano de Mosquera reestructura nuevamente la Secretara de Hacienda. Reestructuracin con la cual se clausur la Tesorera General de la Repblica, para dar vida a la Direccin General de Tesoreras. Se crean directores de rentas regionales a los que se les llam Intendentes de Hacienda, los cuales tenan como funciones revisar y controlar el recaudo de los impuestos municipales y de la Nacin misma. Tambin se crearon en las provincias Administradores Principales de Hacienda, que tenan como funcionarios a un administrador contador que administraba el recaudo de los recursos, y a un tesorero pagador quien efectuaba los pagos; ambos dependientes de la Direccin General de Tesoreras. Mediante la Ley Orgnica de Hacienda, se reestructura todo el sistema de hacienda, creando 16 departamentos para la administracin general de los fondos pblicos, entre estos cabe mencionar: el Departamento de Hacienda, Tesoreria, Contabilidad General, Deuda Nacional y Gastos de Hacienda y del Tesoro.Tambin se reglamenta en esta Ley Orgnica algunos requisitos previos para proceder al pago de cuentas, entre estos, se reglamentan la liquidacin del crdito del acreedor, orden de pago y pago efectivo, adems, en este estatuto iscal se dispone la conformacin y presentacin del presupuesto de gastos a cargo del Director General Administrador del Tesoro, y la consolidacin y presentacin del presupuesto nacional a cargo del Director Contador General. Tambin se crea con esta ley una corte de cuentas cuyos jueces eran nombrados por la rama ejecutiva. Esta institucin tena como funciones bsicas examinar y fenecer los actos de los administradores del Tesoro. Se resalta en este Cdigo la creacin en el Congreso Nacional de la Comisin Legislativa de Cuentas, encargada de examinar y auditar la cuenta general del presupuesto y del tesoro.
1843
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Descripcin Con la reforma introducida por el Presidente Jos Hilario Lpez, se crean tres Departamentos: De Hacienda, del Tesoro, y de Contabilidad General, a este ltimo le corresponda la centralizacin de todos los gastos en el presupuesto, prescribir los reglamentos de contabilidad, y consolidar el presupuesto de rentas y gastos de la Nacin con base en los informes de Hacienda y el Tesoro. El Cdigo Fiscal expedido en 1873 entra en vigencia a partir de 1874, y constituye otra reforma de la Hacienda Nacional. Se crea en esta oportunidad una Oicina de Estadstica Nacional que recopilara informacin sobre las tierras de la Nacin; tambin se reorganiz la Administracin Nacional en 14 departamentos, de los cuales haca parte el de la contabilidad general; se expide, igualmente, reglamentacin en materia presupuestal, especicamente sobre su aprobacin, ejecucin y liquidacin, que son fases actualmente reconocidas del ciclo presupuestal. Con la reforma constitucional de 1886 se crea el Ministerio de Hacienda, el cual en su seccin cuarta, conservaba el Departamento de Contabilidad y Bienes Nacionales. Igualmente, el Ministerio del Tesoro tena una Oicina General de Cuentas, que para 1887 se denomin Departamento de Contabilidad General. Mediante la Ley 62 se crea la Corte de Cuentas a cargo del Congreso de la Repblica. En 1912 desaparece el Cdigo Fiscal que haba sido creado en 1873, y se reestructura y reglamenta la Corte de Cuentas, que en adelante se compondra de 10 magistrados designados por el tribunal supremo de lo contencioso administrativo para perodos de 4 aos; el nmero de magistrados sera 13, de los cuales 6 los nombraba la Cmara de Representantes y 7 el Senado.
1851
1873
1886
1898
1912
A partir de 1923 las cosas parecen cambiar aparentemente un poco por la importancia de las recomendaciones del profesor Kemmerer. En esta perspectiva, se hace necesario esbozar algunos elementos de gran consideracin que ayuden a comprender el objetivo de tan conocida misin y, en consecuencia, analizar el impacto que en materia contable tuvo la materializacin de sus estudios. El profesor de la Universidad de Princeton, Edwin Walter Kemmerer, realiz varias misiones, todas con los mismos resultados: modiicacin de los sistemas monetarios, bancarios y iscales, principalmente. Con una celeridad espectacular, Sr. Kemmerer estableci en cada
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pas un banco central, el patrn oro, una superintendencia bancaria, una contralora nacional, y una serie de otras leyes fundamentales sobre presupuestos e impuestos10. En 1922, ante el rechazo del Congreso de la Repblica para seleccionar una comisin de nacionales que reestructurara el sistema inanciero, se opt por extranjeros que realizaran estos estudios. As, con el apoyo del presidente Pedro Nel Ospina, por intermedio del Ministro de Hacienda y el embajador de Colombia en Washington, se contrat a Kemmerer por su gran trayectoria en asuntos econmicos. Kemmerer llega a Colombia el 10 de marzo de 1923, y meses ms tarde entregaba al Presidente Pedro Nel Ospina gran parte de sus recomendaciones. El Congreso aprueba en corto tiempo (dos semanas) todo el paquete de proyectos resultado del estudio. Se crea legalmente la Superintendencia Bancaria y el Banco de la Repblica, es decir, se reestructura el sistema inanciero colombiano. En cuanto a las reformas iscales, se aprueba una ley orgnica del presupuesto, se reorganizan los ministerios inancieros, las formas para administrar y recaudar ingresos, y se reforma la contabilidad bajo la direccin de la Contralora, organismo que tambin se crea en este momento. En lo que respecta especicamente a la Ley 42 de 1923, y lo que ella reglamenta en materia contable, citamos los siguientes artculos que ilustran sobre las facultades y detalles de las competencias de esta Contralora, as: Artculo 6: El contralor general tendr competencia exclusiva en todos los asuntos referentes al exmen, glosa y fenecimiento de cuentas de los funcionarios o empleados encargados de recibir, pagar y custodiar fondos o bienes de la nacin... y en todos los asuntos relacionados con los mtodos de contabilidad y con la manera de llevar las cuentas de la nacin, la conservacin de los comprobantes y el examen e inspeccin de los libros, registros y documentos referentes a dichas cuentas. () Artculo 10: Llevar las cuentas generales de la Nacin, incluyendo las relacionadas con la deuda pblica.
10 DRAKE Paul W. . Primera Misin Kemmerer. Prosperidad al debe 1923-28. Revista Economa Colombiana.
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Artculo 11: El contralor prescribir los mtodos de contabilidad y la manera de rendir todos los informes inancieros de cualquier Ministerio, Direccin, Servicio, Oicina, Seccin u otra entidad administrativa del Gobierno. Artculo 12: Prescribir los procedimientos que han de seguir todos los funcionarios, empleados y agentes encargados del manejo de fondos o propiedades de la Nacin, para presentar sus cuentas, formar y confrontar inventarios, as como para todo lo que se reiere a la enajenacin de esos fondos o bienes, en cualquier forma que se haga. Artculo 13: Prescribir tambin la forma que deben tener los libros de contabilidad, recibos, comprobantes y todos los documentos que se reieran al recibo o desembolso de fondos, as como de cualesquiera formularios relacionados con las cuentas de los empleados o agentes de la Repblica. () Artculo 15: Har el exmen e inspeccin de los libros, registros y documentos relativos a la contabilidad nacional; efecturar la revisin y fenecimiento de las cuentas de todas las personas que manejan caudales del Tesoro Pblico o bienes nacionales; examinar y revisar todas las deudas y reclamaciones de la clase que fueren, que el Gobierno de la Repblica deba satisfacer en cualquiera de sus ramos, lo mismo que los crditos existentes a favor de l. Con la anterior reglamentacin no queda duda que la autoridad en materia de contabilidad sera, en adelante, la Contralora. Algunos antecedentes jurdicos posteriores relacionados con el tema en cuestin pueden verse en el siguiente cuadro: Ao Descripcin
La Ley 10 de 1930 precepta en su artculo 5 que la contralora general ejercer en lo sucesivo, por si o por medio de las auditoras seccionales, el control o 1930 iscalizacin de las rentas y gastos de las intendencias y comisaras, para lo cual podr dictar las disposiciones y reglamentaciones que estime necesarias en consonancia con la ley.
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Descripcin El Decreto 911 de 1932, reglamentario de la Ley 42 de 1923, en su artculo 1 precepta que: El Departamento de Contralora ser una oicina de contabilidad y control iscal y no ejercer funciones administrativas distintas de las inherentes al desarrollo de su propia organizacin. As mismo, el artculo 6 establece lo siguiente: El sistema de contabilidad que debe establecer el Contralor General para mostrar la situacin inanciera de la Nacin, ser de tal naturaleza que seale en cualquier momento la existencia de dinero y dems recursos disponibles para atender las obligaciones del fondo comn, distinto del dinero y dems recursos disponibles para hacer frente a las obligaciones procedentes de emprstitos y de otros fondos especiales que cree la Ley. El dinero y dems recursos del fondo comn no se usarn para atender obligaciones de ningn otro fondo, ni el dinero y dems recursos de otros fondos para atender obligaciones del fondo comn. Con lo anterior se vislumbra un sistema de contabilidad con un marcado objetivo hacia el control de los recursos monetarios. El artculo 1 de la Ley 58 de 1946 ratiica lo que la Ley 42 de 1923 haba planteado en su artculo 1, es decir, indica nuevamente la competencia del Contralor General para reglamentar en materia de contabilidad, y aclara que la informacin solicitada por la administracin a los empleados subalternos para cualquier efecto, en nada afectan las funciones de control iscal ejercida por la Contralora. En el gobierno del Presidente Carlos Lleras Restrepo, mediante el Acto Legislativo nmero 1, se pretendi segregar las funciones de auditar y llevar cuentas. El artculo 76 que trata sobre las disposiciones transitorias, reza lo siguiente: a. La ley determinar el organismo encargado de llevar las cuentas pblicas generales de la nacin. Entre tanto lo seguir haciendo la Contralora General de la Repblica. En desarrollo del Acto legislativo 1 de 1968, el Congreso de la Repblica mediante la Ley 17 del 30 de diciembre de 1972, concede facultades extraordinarias al ejecutivo para reformar las leyes y normas orgnicas del presupuesto. En virtud de la Ley 17 de 1972, el Presidente de la Repblica expide el Decreto 294 de 1973, el cual en su artculo 135 preceptuaba lo siguiente: De la Contabilidad de la Nacin. En desarrollo del artculo 76, literal a.) del acto legislativo N 1 de 1968, y para facilitar la ejecucin presupuestal, distinguiendo, adems, las funciones de contabilidad y auditora, el Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico a travs de la Direccin General del Presupuesto, llevar la contabilidad general de la nacin. Esta disposicin fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia de septiembre de 1973, por lo que continu vigente la ltima parte del mencionado acto legislativo (Art. 76, lit. a). Con la Ley 29 de 1975, se crea una comisin interparlamentaria que conceptuara sobre el organismo y la forma de llevar la contabilidad de las entidades pblicas.
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1972
1973
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Descripcin
Mediante el Decreto Ley 924 de 1976 se reglamenta la estructura orgnica de la Contralora General de la Repblica, y en ella la Divisin de Contabilidad Nacional, que desarrollara las funciones contables prescritas en el Decreto 925 del mismo ao, as, por ejemplo, a las entidades vigiladas por la CGR se les prohiba contratar la elaboracin de manuales de contabilidad y control iscal, sin el visto bueno de esta institucin (Art. 7, Decreto 925 de 1976), el artculo 1976 9 del mismo Decreto expresaba que La Contralora General de la Repblica registrar, para efectos de la consolidacin de la contabilidad general de la nacin, las operaciones que realicen la administracin nacional y sus entidades descentralizadas. Tanto el registro como la consolidacin de las cuentas generales de la nacin se harn mediante la aplicacin de sistemas tcnicos de contabilidad que prescribir el Contralor General de la Repblica.
Slo hasta 1991 se dirime la discusin relacionada con la concentracin de funciones a cargo del organismo de control que surgi con la Constitucin de 1886, y ms concretamente con la Ley 42 de 1923. Con los esfuerzos del constituyente Ignacio Molina Giraldo, de la Comisin de Cuentas de la Asamblea Nacional Constituyente, se incorpor el artculo 354 de la nueva Constitucin, el cual establece lo siguiente: Habr un Contador General, funcionario de la rama ejecutiva, quien llevar la contabilidad general de la Nacin y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan, excepto la referente a la ejecucin del Presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contralora. Corresponden al Contador General las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pblica, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el pas, conforme a la ley. PARGRAFO. Seis meses despus de concluido el ao iscal, el Gobierno Nacional enviar al Congreso el balance de la Hacienda, auditado por la Contralora General de la Repblica, para su conocimiento y anlisis. En virtud del mencionado artculo 354, el Presidente de la Repblica, Ernesto Samper Pizano, y su Ministro de Hacienda, Guillermo Perry Rubio, mediante el Decreto 85 de 1995, dan vida a la Direccin General de Contabilidad Pblica (DGCP); organismo a cargo del Contador General, y que funcionara como una dependencia del Ministerio de Hacienda 21
y Crdito Pblico. Del mismo lado, se establece su estructura orgnica mediante el Decreto 86 del mismo ao. La emisin del primer Plan General de Contabilidad Pblica (PGCP) por parte de la DGCP, mediante la Resolucin 4444 de 1995, constituy un acontecimiento trascendental en este nuevo perodo de la contabilidad pblica. Este PGCP es el instrumento mediante el cual se canalizan las operaciones que realizan las entidades pblicas. La primera parte del plan corresponde al marco conceptual de la contabilidad pblica, y la segunda al modelo instrumental, conformado a su vez por el catlogo general de cuentas y el manual de procedimientos contables. Con base en este instrumento y otras instrucciones adicionales, igualmente reglamentadas mediante resoluciones de la DGCP que se hicieron obligatorias con su promulgacin dada la potestad de regular contablemente, las entidades pblicas presentaron a diciembre 31 de 1995 el primer balance general, que aunque deiciente en trminos de su coniabilidad, revelaba la situacin inanciera, econmica y social de los entes pblicos y, por consiguiente, del sector pblico en general, al realizar este organismo el proceso de agregacin y consolidacin de las cifras de los estados contables, tal como se dispone en la Constitucin Poltica.
Surgimiento y Recientes Desarrollos de la Contadura General de la Nacin

En 1996 el Congreso de la Repblica aprueba la Ley 298, con la cual se crea la Contadura General de la Nacin (CGN). El artculo 1 de esta Ley ordena lo siguiente: A cargo del Contador General de la Nacin, crase la Contadura General de la Nacin como una Unidad Administrativa Especial, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, con personera jurdica, autonoma presupuestal, tcnica, administrativa, y regmenes especiales en materia de administracin de personal, nomenclatura, clasiicacin, salarios y prestaciones. A la CGN se le asigna en esta Ley, entre otras, las siguientes funciones: 1. 1. Determinar las polticas, principios y normas sobre contabilidad, que deben regir en el pas para todo el sector pblico (artculo 4 literal a). 2. Establecer las normas tcnicas generales y especicas, sustantivas y procedimentales, que permitan uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pblica (artculo 4 literal b). 22
3. Llevar la Contabilidad General de la Nacin, para lo cual expedir las normas de reconocimiento, registro y revelacin de la informacin de los organismos del sector central nacional (artculo 4 literal c). 4. Elaborar el Balance General, someterlo a la auditora de la Contralora General de la Repblica y presentarlo al Congreso de la Repblica, para su conocimiento y anlisis por intermedio de la Comisin Legal de Cuentas de la Cmara de Representantes, dentro del plazo previsto por la Constitucin Poltica (artculo 4 literal f). 5. Adelantar los estudios e investigaciones que se estimen necesarios para el desarrollo de la ciencia contable (artculo 4 literal o). Es de anotar que esta ley deroga los Decretos 85 y 86 de 1995, y las normas contables emitidas por la DGCP hasta ese momento, que orientaban el procesamiento de la informacin, continuaran vigentes hasta que la CGN dispusiera lo contrario. Es preciso resaltar que la nueva forma jurdica de esta entidad le coniere una mayor autonoma y recursos inancieros para su funcionamiento, lo cual le da ms posibilidades de desarrollar eicientemente su competencia constitucional. Desde los inicios, los contadores generales de la Nacin que han representado jurdicamente a esta entidad han realizado cualquier cantidad de esfuerzos para mejorar la calidad de la informacin contable, bajo la base de que la informacin contable ser ms til para sus mltiples usuarios en la medida que la misma represente ielmente la realidad econmica y inanciera de las entidades que se encuentran en la rbita de su regulacin. Por lo anterior, y dada la dinmica del sector pblico y de sus operaciones, la CGN ha expedido gran cantidad de normas tendientes a mejorar la calidad de las representaciones contables de estas operaciones. Entre muchas otras modiicaciones, se resaltan las que se concretaron mediante las resoluciones 400 de 2000 y 354 de 2007, las cuales introducen cambios signiicativos en el ordenamiento contable existente hasta esos momentos. La ltima norma citada adopta el Rgimen de Contabilidad Pblica y lo estructura en tres componentes que son: el Plan General de Contabilidad Pblica, el Manual de Procedimientos Contables y la Doctrina Contable Pblica. A este mismo propsito de aumentar la calidad de la informacin contable contribuy el Congreso de la Repblica con la expedicin de la Ley 716 de 2001, la cual orden el saneamiento o depuracin de saldos contables no razonables existentes en el balance general de las entidades pblicas.
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En este sentido, y con el objetivo de continuar fortaleciendo y posicionando el sistema de contabilidad pblica en el entorno nacional e internacional, la actual Contadora General de la Nacin, Rosa Margarita Roldn Bolvar, ha desarrollado las siguientes acciones: Regulacin contable. La dinmica de la regulacin contable pblica se ha visto relejada en la expedicin de normas contables que, entre otros aspectos, han ijado y/o modiicado criterios y procedimientos para el reconocimiento y revelacin de los negocios iduciarios en los que la entidad contable pblica participa como ideicomitente, hechos relacionados con los contratos de concesin de la infraestructura de transporte, e inversiones e instrumentos derivados con ines de cobertura de activos. Estudio, actualizacin y armonizacin del Rgimen de Contabilidad Pblica con las normas internacionales de contabilidad, normas internacionales de informacin inanciera (NIC-NIIF), y normas internacionales de contabilidad del sector pblico. Este proyecto se encuentra en proceso de ejecucin, y tiene el objetivo de ajustar, hasta donde sea posible, los criterios contables contenidos en el Rgimen de Contabilidad Pblica con base en los estndares contables internacionales a in de mejorar la calidad de la informacin y lograr que la misma sea comparable con la que se produce en otros lugares del mundo donde tambin se han aplicado estos criterios. Ctedra Nacional de Contabilidad Pblica. La cual se cre e institucionaliz como un espacio acadmico y de relexin contable que se comparte con algunas universidades, en memoria de dgar Fernando Nieto Snchez, primer Contador General de la Nacin. Esta es una de las estrategias para profundizar la cultura de la contabilidad pblica en el pas. Publicaciones. Se contina trabajando en el fortalecimiento de la cultura contable pblica, y otra de las estrategias para lograrlo consiste en la publicacin de textos de contabilidad pblica, mediante los cuales se divulgan las producciones acadmicas del organismo regulador en esta materia. As, se public el texto nmero 7 titulado Aspectos conceptuales, jurdicos y contables relacionados con el pasivo pensional de las entidades contables pblicas.Tambin se llev a cabo la actualizacin, edicin y publicacin del diccionario de trminos contables para el sector pblico, as como la produccin y publicacin de la revista Campaa contra la corrupcin en el primer semestre de 2010. De otro lado, por la importancia y utilidad de la informacin contable, el legislador ha introducido estratgicamente en varias leyes algunos artculos tendientes a fortalecer y
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empoderar el sistema nacional de contabilidad pblica y, de paso, contribuir con el saneamiento y administracin eiciente de las inanzas pblicas. As, por ejemplo, el artculo 7 de la mencionada Ley 358 de 2007 seala que El clculo del ahorro operacional y los ingresos corrientes de la presente ley se realizar con base en las ejecuciones presupuestales soportadas en la contabilidad pblica del ao inmediatamente anterior (). Tambin la Ley 510 de 1999 en su artculo 47 preceptu que Las entidades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria debern exigir a las entidades y organismos del sector pblico que presenten solicitudes de crditos, los estados inancieros, presupuestos, notas explicativas, y dems informacin pertinente que permita acreditar su capacidad de pago, en los plazos y condiciones del crdito solicitado, de conformidad con las disposiciones legales que les rigen. De la misma forma, en el artculo 80 de la Ley 617 de 2000 se establece Prohbese a la Nacin otorgar apoyos inancieros directos o indirectos a las entidades territoriales que no cumplan las disposiciones de la presente ley; en consecuencia, a ellas no se les podr prestar recursos de la Nacin, coinanciar proyectos, garantizar operaciones de crdito pblico o transferir cualquier clase de recursos, distintos de los sealados en la Constitucin Poltica.Tampoco podrn acceder a nuevos recursos de crdito y las garantas que otorguen no tendrn efecto jurdico. Tampoco podrn recibir los apoyos a que se reiere el presente artculo, ni tener acceso a los recursos del sistema inanciero, las entidades territoriales que no cumplan con las obligaciones en materia de contabilidad pblica y no hayan remitido oportunamente la totalidad de su informacin contable a la Contadura General de la Nacin. Tratndose del manejo de recursos, es igualmente importante mencionar que la Ley 715 de 2001, al reglamentar los criterios de eiciencia iscal y eiciencia administrativa para la distribucin de los recursos de la participacin de propsito general, asigna al Contador General de la Nacin la responsabilidad de refrendar la informacin contable suministrada por todos los entes territoriales, convirtindose este sistema en el medio ms idneo para dar a conocer la eiciencia con la que se administran los recursos pblicos.
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Por todo lo anterior, es apenas obvio que se pretenda soportar en la contabilidad las decisiones que comprometen la continuidad de los entes pblicos, pues es la informacin contable el termmetro capaz de medir la temperatura inanciera de las entidades, a travs de indicadores especicos tales como liquidez, solvencia, rentabilidad y endeudamiento. Actualmente, la CGN emite sus disposiciones a travs de resoluciones e instructivos, y de conceptos que se convierten en doctrina contable pblica de obligatorio cumplimiento para las entidades sujetas a su mbito de aplicacin, las cuales deben reportar informacin a este organismo regulador en forma trimestral. Es indudable que la aparicin de la Contadura General de la Nacin y todos los desarrollos realizados por ella en los quince (15) aos de vida jurdica, representan un aporte notable de la profesin y la disciplina contable, y especialmente de la contabilidad pblica, al desarrollo econmico y social del pas y ms concretamente de su sector pblico, quien ha tenido la posibilidad de hacer uso de tan poderoso instrumento de medicin a efectos de soportar las decisiones que conducen a materializar los ines y inalidades del Estado colombiano.
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Utilidad de la Informacin Contable en la Construccin de las Estadsticas de las Finanzas Pblicas

MARA EUGENIA BENAVIDES LEGARDA Coordinadora GIT Estadstica y Anlisis Econmico Contadura General de la Nacin La dinmica generada en el mundo moderno, la internacionalizacin de la economa y las experiencias recientes, sobre todo por las crisis inancieras, han llevado a transformaciones importantes de las relaciones productivas, gestando novedosas formas de asociacin, contratacin, negociacin y por ende de regulacin y gobernabilidad, entre otras y, han puesto de maniiesto la importancia de detectar oportunamente las fuentes de vulnerabilidad para aplicar los correctivos del caso. Las nuevas y crecientes necesidades sociales exigen la implementacin de polticas pblicas y el desarrollo de proyectos de inversin de gran envergadura que demandan recursos importantes, por lo que se han instaurado cada vez ms formas de vinculacin del sector privado para atender compromisos gubernamentales; sin embargo, algunos debe continuar asumindolos directamente el Estado. Para el anlisis iscal, las estadsticas de inanzas pblicas son fundamentales y se constituyen en un valioso instrumento para la elaboracin y el seguimiento de programas, as como para la supervisin de la poltica econmica. Lo expuesto, lleva implcita la necesidad de disponer de mayor informacin de toda ndole, ya que tradicionalmente los sistemas de informacin, fueron incorporados en la administracin para apoyar sus necesidades operacionales y en este entorno, la informacin contable, juega un papel importante por el rigor tcnico que la caracteriza y por su
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capacidad de informar sobre la riqueza, la productividad y el posicionamiento del ente o entes contables considerados. La contabilidad como uno de los principales sistemas de informacin, cuyo propsito es la preparacin de informacin contable de calidad, caracterizada por ser coniable, relevante y comprensible, releja el camino recorrido por una entidad desde su inicio, como resultado de las polticas adoptadas por sus gestores y adems se constituye en una excelente base de informacin para elaborar proyecciones y predecir la tendencia futura de la misma; es por esto que la contabilidad va ms all del proceso de creacin de registros e informes. En nuestro pas, el Gobierno es un actor importante en el comportamiento de la economa y sus operaciones inluyen de manera signiicativa en los resultados globales e inciden notoriamente en el cumplimiento de las metas iscales de mediano y largo plazo. De aqu la importancia de disponer de forma oportuna y precisa, de los resultados de la gestin de los recursos pblicos, para evaluar su eicacia y eiciencia, lo cual permitir, si fuere del caso, implementar los correctivos pertinentes a travs de los poderosos instrumentos de poltica iscal, poltica monetaria o mecanismos de endeudamiento, tanto internos, como externos, para el logro de las metas iscales y econmicas ijadas, las que debern estar orientadas a la bsqueda de una mejor redistribucin de la riqueza. Las nuevas demandas de informacin abren campo a la introduccin de modernos conceptos y metodologas para darle a la informacin contable diversas lecturas a partir de la construccin de novedosos reportes, estados e indicadores de inanzas pblicas que permiten un espectro amplio de instrumentos para anlisis, manejo, medicin y control. Tradicionalmente, los analistas de las inanzas pblicas han utilizado las estadsticas iscales para analizar el tamao del sector pblico; su contribucin a la demanda agregada, la inversin y el ahorro; la repercusin de la poltica iscal en la economa, incluidos el uso de recursos, las condiciones monetarias y el endeudamiento nacional; la presin tributaria; la proteccin arancelaria y la red de proteccin social. Asimismo, los analistas han mostrado cada vez mayor inters en evaluar la eicacia del gasto en el alivio de la pobreza, la viabilidad de las polticas iscales,
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la deuda neta, la riqueza neta y los pasivos contingentes del Gobierno, incluidas las obligaciones por pensiones de seguridad social11. En el mbito de las inanzas pblicas, la utilidad de la informacin inanciera, adquiere, entonces, un valor agregado importante que trasciende de un nivel nacional a uno internacional, en donde se precisa la posicin y situacin macroeconmica del pas en el entorno mundial, con lo que se toman decisiones importantes de inversin, inanciacin, transferencias y donaciones, principalmente. Surge a nivel general, la necesidad de revisar y revaluar conceptos y metodologas que se vienen aplicando y que han logrado un alto posicionamiento como herramientas de gerencia pblica. En el caso colombiano, es preciso mencionar que la Contadura General de la Nacin (CGN) acogiendo su funcin regulatoria, permanentemente evala su marco conceptual y tcnico para ser congruente con la dinmica econmica y desde el ao 2003, ha venido incursionando en los temas relacionados con los estndares internacionales de contabilidad aplicables al sector pblico, como una iniciativa inmersa en los objetivos estratgicos de la entidad, de buscar mejorar la calidad de la informacin y lograr mayor transparencia de la misma, especialmente en el mbito internacional. La reingeniera de que fue objeto, en el ao 2007, el Plan General de Contabilidad Pblica mediante la expedicin del Rgimen de Contabilidad Pblica (RCP), armonizado con las normas internacionales de contabilidad para el Sector Pblico (IPSAS International Public Sector Accounting Standards), lo convierte en un instrumento valioso por la estandarizacin conceptual y tcnica a criterios aprobados internacionalmente, con los que se obtiene informacin de gran utilidad para sistemas estadsticos como: Cuentas nacional, Finanzas pblicas y Deuda pblica, entre otros.
11 FONDO MONETARIO INTERNACIONAL, Manual de Estadsticas de Finanzas Pblicas 2001.
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Una de las principales motivaciones de la CGN para armonizar el RCP con las IPSAS fue la necesidad de atender los nuevos requerimientos de informacin derivadas de la globalizacin econmica, destacndose adems, que en algunos temas el RCP presenta mayores desarrollos que las IPSAS, como en los relacionados con recursos naturales y del ambiente e inversin social, entre otros. El alcance del RCP, con una cobertura total del sector pblico, adems de disponer la CGN de un proceso de consolidacin lexible, permite obtener y conocer, no solo las operaciones del Gobierno general, sino que al incorporarse a las empresas se logra el resultado global del sector pblico, en trminos de la normativa internacional. La situacin iscal se determinaba y an se contina utilizando en algunos pases, criterios fundamentalmente presupuestales, en donde las operaciones se registran, reconocen y revelan bajo un enfoque eminentemente de caja. En esta orientacin, se dispone de metodologas internacionales para la medicin de las transacciones del sector pblico con el resto de la economa, tanto interna, como externa. El anlisis de las operaciones iscales del Gobierno se basa fundamentalmente en la valoracin de las transacciones del Gobierno en relacin con los ingresos, los egresos, la acumulacin de capital y el inanciamiento, reconocidas, registradas y reveladas en el momento en que se da la corriente del efectivo. En este orden de ideas, el dicit convencional se deine como el resultado de confrontar el total de los ingresos y los gastos iscales, incluyendo las donaciones y la concesin neta de prstamos. Tradicionalmente, uno de los principales indicadores de las inanzas pblicas ha sido el anlisis del nivel de endeudamiento del sector pblico, referido al Producto Interno Bruto (PIB), (para ser comparable entre los diversos pases) y su dinmica a travs de los diferentes perodos iscales, para determinar las tasas reales de inters, el crecimiento y el resultado primario. Bajo este argumento no se consideran los activos inancieros y no inancieros del sector pblico y aquellos pasivos diferentes a la deuda pblica y por ende el patrimonio, as como su impacto en los resultados macroeconmicos.
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A medida que han ido desapareciendo las limitaciones de liquidez para los gobiernos, la contabilidad de base caja ha perdido utilidad para la medicin de la poltica iscal12. Lo anterior, se explica porque, en los pases, cada vez hay mayores posibilidades de separar y revelar, en una transaccin, el momento de la causacin, del momento en que se da la corriente del efectivo o sea la caja y as determinar el volumen del impacto que produce el devengo sobre la economa. Se enfatiza, entonces, en el caso particular del sector pblico, impactado fuertemente por la globalizacin, de la necesidad de un anlisis integral de su situacin bajo un enfoque inanciero, a partir de la evaluacin del patrimonio neto, deinido como la diferencia entre el total de los activos y el total de los pasivos y, los ingresos y gastos del perodo correspondiente. Autores como Mercedes da Costa sealan: Una evaluacin exhaustiva de la situacin inanciera del sector pblico debera basarse en el anlisis del patrimonio neto del Gobierno deinido como la diferencia entre dos tipos de saldos: los activos y los pasivos y en los lujos que explican los cambios que experimentan estos saldos: las transacciones y los ajustes por valoracin. El anlisis debe considerar la situacin actual y el pasado reciente y, lo que es ms importante, las situaciones futuras del patrimonio neto que se obtienen mediante la proyeccin de la probable efectivizacin de factores exgenos y de medidas polticas.13 Una metodologa internacional para evaluar la situacin inanciera del Gobierno que enmarca lo anterior, es la contenida en el Manual de Estadsticas de Finanzas Pblicas -2001 (MEFP-2001) del Fondo Monetario Internacional (FMI), que: describe un sistema macroeconmico especializado que tiene por objeto apoyar el anlisis iscal. El principal objetivo del Manual EFP es proporcionar un marco conceptual y contable integral adecuado para analizar y evaluar la poltica iscal, particularmente en lo que se reiere al desempeo del sector gobierno general, y en forma ms amplia del sector pblico de cualquier pas14. Esta metodologa permite determinar explcitamente la rentabilidad media de los activos inancieros y no
12 FONDO MONETARIO INTERNACIONAL. Departamento de Finanzas Pblicas. Cuestiones sobre contabilidad de las inanzas pblicas. Aprobado por Vito Tanzi y Carol S. Carson. Octubre 23 de 2000. 13 DA COSTA, Mercedes y JUAN RAMN, V Hugo. Evaluacin de la situacin inanciera del sector pblico. Fondo Monetario Internacional. 2005. 14 FONDO MONETARIO INTERNACIONA, Manual de Estadsticas de Finanzas Pblicas. 2001
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inancieros, as como las inversiones productivas y no productivas, la sostenibilidad iscal y la incidencia de los fondos de estabilizacin de la deuda, entre otros. Esta nueva metodologa introduce cambios importantes respecto a la de 1986, buscando una mejor armonizacin con los otros sistemas estadsticos, como el Sistema de Cuentas Nacionales (SCN) 199315; siendo preciso mencionar los siguientes: El reemplazo de la base caja por la base devengo. La armonizacin de las distintas variables estadsticas con los conceptos econmicos. La integracin de los lujos con los saldos bajo un enfoque analtico de la variacin patrimonial. La revaluacin del concepto de Gasto de capital para tratarse como un activo no inanciero. La redeinicin del Estado de operaciones del Gobierno de manera similar a un Estado de resultados del sector privado. La construccin de nuevos estados como el de Otros lujos econmicos. Conceptos e indicadores novedosos deinidos por el MEFP-2001, para determinar el desempeo global y la situacin inanciera del gobierno deben utilizarse de manera consistentes con los objetivos inales del anlisis, siendo importante mencionar, entre otros, los siguientes. Riqueza neta: deinida como el patrimonio neto, que es igual al saldo total de los activos menos los pasivos.
15 SCN 1993-Constituye un registro completo y pormenorizado de las complejas actividades econmicas que tienen lugar dentro de la economa y de la interaccin de los diferentes agentes econmicos. Consta de un conjunto coherente, sistemtico e integrado de cuentas econmicas, balances y cuadros, basados en un conjunto de conceptos, deiniciones, clasiicaciones y reglas contables aceptados internacionalmente. Ofrece informacin, no slo acerca de la actividad econmica, sino tambin sobre los niveles de activos productivos de una economa y de la riqueza de sus habitantes en momentos determinados del tiempo. Como centro de todos los sistemas estadsticos macroeconmicos ofrece un marco contable amplio dentro del cual pueden elaborarse y presentarse datos econmicos en un formato destinado al anlisis econmico, la toma de decisiones y a la formulacin de la poltica econmica. Su diseo releja las necesidades de los analistas que tratan de explicar el comportamiento de la economa y tiene lexibilidad suiciente para satisfacer las necesidades de pases que se encuentran en distintas etapas de desarrollo.
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Riqueza inanciera neta: que es equivalente al patrimonio inanciero neto, correspondiente al saldo total de los activos inancieros menos los pasivos. Deuda bruta: el saldo de todos los pasivos excepto las acciones y otras participaciones de capital y los derivados inancieros. Pasivos contingentes: el saldo de las garantas explcitas del gobierno (sector pblico) ms el valor presente neto de las obligaciones de los sistemas de seguridad social. Resultado operativo neto: deinido como la diferencia entre los ingresos y gastos. Resultado operativo bruto: es igual al resultado operativo neto excluido el consumo de capital ijo. Ahorro bruto: El resultado operativo bruto menos las transferencias netas de capital por recibir, incluidas las donaciones de capital netas y los impuestos sobre el capital. Prstamo neto/endeudamiento neto: que se obtiene del resultado operativo neto menos la adquisicin neta de activos no inancieros o el resultado operativo bruto menos la adquisicin neta de activos no inancieros o tambin es igual a la adquisicin neta de activos inancieros menos los pasivos netos incurridos. Resultado iscal global: correspondiente al prstamo neto sobre el endeudamiento neto ajustado por medio del reordenamiento de las transacciones en activos y pasivos que se consideran realizadas para ines de poltica pblica. En particular, todos los recursos producto de privatizaciones (incluidas las ventas de activos ijos) seran incluidos como partidas inancieras, y los subsidios otorgados en forma de prstamos seran considerados como un gasto de los que tambin se excluye el consumo de capital ijo). Resultado primario global: deinido como el resultado iscal global ms el gasto neto en intereses. Para la aplicacin integral de la metodologa MEFP-2001, se requiere disponer de un marco contable completo, integrado y regulado que exija a los diversos entes pblicos llevar contabilidad inanciera de manera que se cuente con la informacin de los saldos y los lujos que permitan la organizacin, presentacin y construccin de los estados e indicadores propios de esta metodologa. Asi mismo es importante contar con un proceso de consolidacin para compilar la informacin y presentar los datos de un grupo de entidades como si fuera una sola unidad, eliminando todos los lujos y todas las relaciones deudor-acreedor, entre las unidades que conforman el grupo y a su vez entre los diversos sectores.
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Las particularidades de la informacin contable como son: la base devengo, la partida doble, la revelacin de manera separada de hechos econmicos transaccionales y no transaccionales, los pasivos reales y estimados, permiten acoger mediante un proceso de homologacin conceptual la metodologa MEFP-2001 y estructura la informacin bajo este marco conceptual, generando un valor agregado importante a la utilidad de la informacin contable pblica. En este mismo sentido, el Plan General de Contabilidad Pblica y el Catlogo General de Cuentas, permiten registrar y revelar todas las transacciones, hechos y operaciones medidas en trminos cualitativos o cuantitativos atendiendo a los principios, normas tcnicas y procedimientos, para conocer la situacin, actividad y capacidad para prestar servicios de una entidad contable pblica en una fecha o durante un perodo determinado16. Quiz uno de los principios con mayor trascendencia, en el cambio de la metodologa MEFP de 1986 a la de 2001 es la adopcin de la base devengo, la cual tambin es considerada en el Rgimen de Contabilidad Pblica, en consonancia con las normas internacionales de contabilidad y deinida como: Devengo o causacin. Los hechos inancieros, econmicos, sociales y ambientales deben reconocerse en el momento en que sucedan, con independencia del instante en que se produzcan la corriente de efectivo o del equivalente que se deriva de estos. El reconocimiento se efectuar cuando surjan los derechos y obligaciones, o cuando la transaccin u operacin originada por el hecho incida en los resultados del perodo. Algunos pases ya obtienen sus cifras iscales utilizando esta metodologa y como seala Barbier:17 El establecimiento del dicit o supervit iscal por el mtodo de causaciones (tambin conocido como el devengo) es el ms apropiado y aceptado universalmente en la actualidad, puesto que permite una mayor transparencia en los resultados, al ubicar los ingresos y los gastos en el perodo al cual pertenecen y no en el perodo en el cual se realizan los movimientos de caja. Lo expuesto, diiere radicalmente en el reconocimiento de los hechos econmicos en la base caja, toda vez que se estara desconociendo ingresos y gastos del perodo, por lo cual se dejan sin revelar derechos y obligaciones ciertas.
16 CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Rgimen de Contabilidad Pblica, Plan General de Contabilidad Pblica, 2007. 17 BARBIER ISAZA, Jos Gabriel. La polmica sobre el dicit iscal colombiano.
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La contabilidad pblica, y especicamente el reconocimiento pormenorizado de todas las transacciones realizadas por las entidades del sector pblico, en base devengo o causacin, se constituye en una informacin valiosa y fundamental que procura la transparencia en la gestin y permite una mejor determinacin de las estadsticas de inanzas pblicas. La estructura del plan de cuentas, en donde se muestran de manera separada los activos y pasivos atendiendo su naturaleza, clase y liquidez y, los ingresos y gastos de acuerdo a su clase y funcin econmica, permiten una revelacin razonable de las distintas transacciones de los entes del sector pblico y se constituyen en un excelente insumo para la obtencin de resultados iscales. Lo anterior, teniendo en cuenta que caracterizan la metodologa MEFP-2001, la clara diferenciacin entre los lujos y saldos de los hechos transaccionales y no transaccionales; as como las partidas reales o ciertas de las estimadas. Al respecto, es importante anotar que se tratan de manera separada, los hechos transaccionales, de los no transaccionales. Los primeros hacen parte de las Operaciones del Gobierno, en tanto que los segundos corresponde a transacciones no monetarias, cuyo valor se determina mediante estimaciones y se revela como Otros lujos econmicos. Estos ltimos, corresponden a las actividades que afectan los resultados del perodo, ya sea va el estado de actividad inanciera, econmica, social y ambiental o el patrimonio y que obedecen a variaciones generadas por la simple tenencia de los activos y pasivos. Se consideran, entre otros, las valorizaciones, las devaluaciones y los cambios que obedecen a incrementos o decremento de los bienes, en razn a hechos extraordinarios como por ejemplo: descubrimientos de pozos de petrleo, una catstrofe natural, etc. La importancia de separar los hechos transaccionales de los no transaccionales, radica fundamentalmente, en tener claramente diferenciadas las variaciones que se generan en los resultados iscales como efecto de la gestin del Gobierno por las diversas actividades que adelanta en aplicacin de polticas pblicas, de las que son originadas en hechos circunstanciales. De esta manera se puede realizar un mejor anlisis y minimizar los riesgos asociados a la toma de decisiones inadecuadas derivadas de considerar un resultado integral, en el que un porcentaje signiicativo puede obedecer a situaciones coyunturales, caracterizadas por ser acclicas.
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De otra parte, en los estados propios de las estadsticas de las inanzas pblicas en comento, se incluyen solo partidas ciertas de las cuales se tiene la certeza absoluta de que en un tiempo futuro, se va a producir una entrada o salida de recursos; por lo anterior, no se consideran las provisiones y los pasivos estimados o contingentes, que se revelan como partidas informativas que no afectan las operaciones del Gobierno. El estado de las operaciones del Gobierno, permite determinar la capacidad del mismo de cubrir sus demandas de bienes y servicios con los ingresos provenientes principalmente de la carga impositiva a los diferentes actores sociales, atendiendo su capacidad y en funcin de sus actividades, as como de los recursos que se obtienen por la venta de bienes y servicios, generndose inicialmente un resultado operativo, el que se ve afectado por la compra y/o venta de activos no inancieros para determinar el prstamo neto de recursos a la economa o el endeudamiento neto, al que accedi el Gobierno por las actividades adelantadas en un perodo de tiempo determinado. El anterior estado, facilita igualmente, observar, en el caso de obtenerse un resultado superavitario, a travs de qu mecanismo se dio la inyeccin de recursos del Gobierno a la economa, enfatizando en la adquisicin de bonos, acciones, derivados inancieros, prstamos, entre otros y a su vez si el resultado fue deicitario, mediante que mecanismo obtuvo los recursos, tanto internos como externos, revelados bajo los conceptos anteriormente mencionados. Asimismo, muestra la interrelacin que se da entre los ingresos y gastos de un perodo determinado y las variaciones de los activos y pasivos inancieros y no inancieros en el mismo perodo. Adicionalmente, releja la dependencia entre los diferentes niveles de Gobierno y la interaccin con los dems sectores de la economa de manera que se puede observar claramente cul es la contribucin de cada uno de los sectores en el resultado global y en particular precisar los conceptos que tienen una alta incidencia positiva o negativa. Se observa entonces, la gran ainidad entre la informacin contable pblica, dadas sus caractersticas y los requerimientos de la metodologa MEFP-2001, mxime que ambas acogen la normativa internacional, dndole a la informacin contable usos ms amplios mediante su utilizacin como datos primarios para la construccin de las estadsticas de las inanzas pblicas, en donde los sectores ya no estn deinidos en torno a la naturaleza jurdica de los entes pblicos, sino que se clasiican atendiendo la clase de recursos que manejan y su funcionalidad. 38
Lo expuesto, ha permitido a la CGN, elaborar desde el ao 2002, las estadsticas iscales, mediante el desarrollo e implementacin de procesos y procedimientos conducentes a obtener productos de enfoque econmico y social a partir de la informacin contable de base devengo que dispone.
Conclusiones
La internacionalizacin de la economa y la reciente crisis mundial demanda informacin inanciera del sector pblico mucho ms elaborada y estructurada, de acuerdo con los criterios tcnicos deinidos en las normas internacionales. Las caractersticas propias de la tcnica contable y su rigurosidad, son los ejes principales para compilar y presentar estadsticas iscales y, de ah la solicitud de los organismos internacionales, a nivel mundial para que los pases adopten o mejoren la contabilidad pblica en aras de una mayor transparencia en las operaciones. La disponibilidad de una informacin inanciera pblica con altos estndares de calidad permiten construir novedosos estados e informes basados en metodologas internacionales, mediante los cuales se logran obtener resultados iscales mucho ms coherentes y consistentes con la realidad, posibilitando un exhaustivo anlisis de las causas y de los sectores que impactan en el cumplimiento de las metas iscales. Se destaca el gran avance de nuestro pas en materia contable, al disponer de un Rgimen de Contabilidad Pblica armonizado con las normas internacionales de contabilidad pblica, contando as, con un valioso instrumento que ha permitido la construccin de las estadsticas de inanzas pblicas conforme a la metodologa MEFP-2001, e igualmente ofrecer informacin para el Sistema de cuentas nacionales y el Manual de la deuda pblica, entre otros.
Bibliografa
BARBIER ISAZA, Jos Gabriel. La polmica sobre el dicit iscal colombiano. DA COSTA, Mercedes y JUAN RAMN, V. Hugo. Evaluacin de la situacin inanciera del sector pblico. Fondo Monetario Internacional. 2005.
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CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Armonizacin a estndares internacionales de contabilidad pblica: La experiencia de la Contadura General de la Nacin. Textos de contabilidad Pblica No. 2. CONTADURA GENERAL DE LA NACIN. Rgimen de contabilidad pblica. 2007. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL. Departamento de Finanzas Pblicas. Cuestiones sobre contabilidad de las inanzas pblicas. Aprobado por Vito Tanzi y Carol S. Carson. Octubre 23 de 2000. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL. Manual de Estadsticas de Finanzas Pblicas 2001. NACIONES UNIDAD, BANCO MUNDIAL y otros. Sistema de Cuentas Nacionales 1993.
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Implementacin y Perspectivas del SIIF II: el Nuevo Modelo Contable

MARA ISABEL VALENZUELA Asesora de la Subcontadura General y de Investigacin
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Introduccin
El Sistema Integrado de Informacin Financiera - SIIF, administrado por el Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico desde hace ms de 10 aos, ha facilitado el control de la ejecucin presupuestal y su integracin con la informacin inanciera de las entidades que conforman el Presupuesto General de la Nacin. No obstante, con este sistema la informacin disponible en tiempo real solo recoga los resultados de las operaciones realizadas por las entidades que conforman la Administracin Central Nacional, que estaban conectadas en lnea. Algunas entidades se encontraban fuera de lnea (del Sistema), al no contar con conexin directa para su gestin presupuestal y inanciera y el resultado de las operaciones lo incorporaban a travs de archivos planos y en consecuencia, no se dispona de informacin actualizada de los registros contables generados en las operaciones presupuestales y inancieras realizadas, principalmente para el caso de las entidades descentralizadas. Dadas estas condiciones, el Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico se propuso ampliar la cobertura del Sistema para incorporar todas las entidades que hacen parte del Gobierno nacional y otras que ejecutan recursos del Presupuesto General de la Nacin, que en su gran mayora pertenecen a la Administracin Central Nacional y Establecimientos Pblicos. Los rganos rectores del Sistema son el Viceministerio General, la Direccin de Crdito Pblico y del Tesoro Nacional, la Direccin de Presupuesto Pblico Nacional, la Direccin de Tecnologa, todos ellos pertenecientes al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, y la Contadura General de la Nacin, quienes de manera permanente y a travs del
Comit Directivo han realizado un seguimiento a la funcionalidad de los macroprocesos, y a las necesidades de informacin de las entidades que conforman el Sistema, as como de los diferentes rganos de control y usuarios estratgicos de esta informacin. Respondiendo a estas necesidades y segn lo menciona el Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico en su pgina web, este nuevo software utiliza tecnologas de punta encaminadas a facilitar el acceso y la integracin entre el SIIF y otros sistemas relacionados, pasando de sistemas Cliente-Servidor a sistemas basados en la web con grandes facilidades de integracin, permitiendo el suministro de datos de origen presupuestal, inanciero y contable. El SIIF II contempla los macroprocesos que vienen desde su inicio y operan de manera integrada, facilitndose entre unos y otros, informacin para la gestin, la cual es tomada conforme a las necesidades de cada proceso. Estos macroprocesos se deinieron para la administracin de las apropiaciones y del Programa Anual Mensualizado de Caja (PAC), la ejecucin de ingresos y gastos presupuestales, la gestin del recaudo de los recursos, la clasiicacin de los recaudos, la gestin de los pagos presupuestales y de las operaciones auxiliares de tesorera (Hoy posiciones de pago no presupuestal), adems para la gestin contable. Tambin incorpora nuevos macroprocesos: Facturacin y cartera, obtencin de bienes y servicios, programacin presupuestal y gestin de bienes y servicios. Estos macroprocesos se representan as:
GESTOR TRMITES/ADMINISTRACIN/SEGURIDAD
PROGRAMACIN PRESUPUESTAL
ADMINISTRACIN DE APROPIACIONES
PAC
OBTENCIN DE BIENES Y SERVICIOS
GESTIN DE GASTO
MANEJO DE TESORERA PAGO
MANEJO DE TESORERA RECAUDO
GESTIN DE INGRESOS
FACTURACIN Y CARTERA
GESTIN DE BIENES Y SERVICIOS
GESTIN CONTABLE
Tomado de pgina web del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico-Funcionalidades del SIIF.
La integracin de los macroprocesos genera mltiples tipos de datos que el Sistema recoge en cada negocio y a su vez facilita la toma de informacin para los dems. Los 42
macroprocesos de negocio se soportan en los marcroprocesos de apoyo que corresponden al de administracin del sistema, seguridad del aplicativo y gestor de procesos. Es as como el macroproceso contable permite que se conformen de una manera ordenada los datos necesarios para realizar los registros de cada operacin que tiene impacto contable, denominados traza contable.
Nuevo modelo del macro-proceso contable

El macroproceso contable tiene un nuevo modelo de procesamiento que se basa en el manejo de tablas de informacin presupuestal, contable y no presupuestal relacionadas con cada negocio, utilizando los diferentes catlogos deinidos para cada propsito y tablas de parmetros contables, las que interactuando mediante un software denominado Motor generan los diferentes registros contables automticos, que surgen de los distintos tipos de operaciones de cada negocio. Para lograr esta interaccin fue necesario realizar previamente varias tareas: Deinicin de las polticas y reglas generales que sirven de marco terico para el nuevo modelo contable, como por ejemplo el registro contable de las operaciones en las diferentes unidades y subunidades que realizan la gestin, la emisin de estados contables bsicos y reportes al CHIP a nivel de Entidad Contable Pblica. Homologacin de los diferentes catlogos que utiliza cada negocio y el catlogo contable, requiriendo mayores desagregaciones presupuestales que inalmente fueron concertados con el rgano rector correspondiente. Para este propsito se elaboraron propuestas ante la Direccin General de Presupuesto Pblico Nacional con el apoyo de la administracin del sistema y algunas entidades, con el in de concertar catlogos presupuestales y no presupuestales que permitieran llegar de manera fcil y rpida a los registros contables de las transacciones de la gestin inanciera a travs del Sistema. De esta misma forma, se adelant el proceso de deinicin de los cdigos de pagos no presupuestales. Se obtuvo inalmente un Catlogo Presupuestal de Ingresos, un Catlogo Presupuestal de Gastos y un Catlogo de Pagos no presupuestales que recogen las necesidades de los rganos rectores de presupuesto y contabilidad, as como de las entidades de la Administracin Central Nacional y los Establecimientos Pblicos.
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Deinicin de un Catlogo Contable para el SIIF II, simpliicando los auxiliares directos y utilizando la informacin interna del Sistema para crear auxiliares ijos y variables, complementados por los auxiliares externos. Clasiicacin de las diferentes operaciones que realizan las entidades en la ejecucin del gasto deinidas por Tipos de operacin, con el objetivo de recoger en un solo pasivo la obligacin originada en los gastos incurridos o en la compra de activos. Estandarizacin del registro de las operaciones originadas en los diferentes negocios de ingresos, gastos, pagos, recaudos, entre otros, deiniendo cada registro conforme a las diferentes tipologas del negocio. Simultneamente se estructuraron y estudiaron los casos de uso, que corresponden a la deinicin en detalle de cmo debe elaborarse la funcionalidad para el registro de los parmetros contables y los formatos de las pantallas para las tablas bsicas, las cuales permiten deinir y estandarizar contablemente las operaciones de manera generalizada y simultnea para todas las entidades durante su gestin. Estos casos de uso tambin deinen la manera como se realizan los procesos especiales y la generacin de reportes en el Sistema. Posteriormente se revisaron y ajustaron los diferentes Tomos del Motor, los cuales contienen la descripcin detallada del procedimiento para realizar los registros contables de las distintas tipologas de transacciones de cada uno de los negocios como Ingresos, Pagos, Obligacin, Caja Menor, Reintegros, entre otros. De manera paralela y una vez dispuestas las funcionalidades necesarias, se comenzaron a incorporar los registros contables estandarizados en las tablas correspondientes, con el propsito de contar, a 1 de enero de 2011, con las parametrizaciones bsicas de las transacciones y as permitir que las entidades realizaran dentro de su gestin la ejecucin presupuestal sin tropiezos. Los cdigos institucionales, tambin llamados cdigos de consolidacin son bsicos para la estructuracin de la informacin contable. Por esta razn la Administracin del Sistema y la Contadura General de la Nacin realizaron un proceso conjunto de anlisis y depuracin de estos cdigos en la base de datos del SIIF, con el in de facilitar la obtencin de la informacin de las operaciones recprocas realizadas en la gestin de los diferentes negocios.
Ciclo del nuevo modelo contable

El nuevo modelo contable est construido para que genere los asientos automticos, los asientos manuales y la informacin contable originada por estos ltimos, combinados 44
con la informacin de las transacciones de cada macroproceso a nivel de cada Posicin de Catlogo Institucional (PCI), para efectos de anlisis y seguimiento de las operaciones. Asimismo, permite la emisin de los estados contables bsicos y los reportes requeridos para la incorporacin de la informacin a travs del Sistema Consolidador de Hacienda e Informacin Pblica (CHIP) por Entidad Contable Pblica (ECP). Este modelo permite la generacin de la informacin de las operaciones recprocas y no incluye el manejo transaccional ni de Catlogo Contable de las Cuentas de Presupuesto y Tesorera. A continuacin se ilustra el ciclo del nuevo modelo contable, que contiene tres elementos bsicos: insumos, procesos y producto.
Ciclo del nuevo modelo contable

Institucional Ingresos Gastos No Presupuestal Contable
Catlogo de negocio INSUMOS
Traza Contable
Documentos de transacciones de los macroprocesos
OS EVENT
Tablas de
Da tos de Ne goc i
-Pagos presupuestal -Pagos no presupuestales -Tipo de Operacin y relaciones -Obligacin y acreedores -Causacin de Ingresos -Obligacin -Recaudo e imputacin de Ingresos
o
-Tipos de ttulos -Tipos de Auxiliares
-Tipos de Operacin -Tipos de Gasto
PROCESOS
Motor Contable Asientos Manuales Asientos Automticos
Comprobantes Contables Manuales y Automticos PRODUCTOS
Libros Principales
-Diario -Mayor
Libros Auxiliares
Estados Contables ECP
Reportes CHIP ECP
Informes Contables por PCI-ECP
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El modelo requiere insumos como los Catlogos de negocio, los documentos generados por transacciones automticas con impacto contable originados de los macroprocesos, las tablas bsicas con datos del negocio y las tablas de eventos. Los Catlogos de Negocio se identiican as: Catlogo Institucional, Catlogo Presupuestal de Ingresos (Rentas), Catlogo Presupuestal de Gastos (Apropiaciones), Catlogo de Pagos No Presupuestal y Catlogo Contable. El Catlogo Institucional representa el cdigo de la unidad o subunidad interna (PCI) que realiza operaciones en el SIIF, la cual forma parte de una unidad ejecutora o seccin presupuestal identiicada para efectos contables como Entidad Contable Pblica (ECP), a la que a su vez se le vincula el cdigo institucional asignado por la Contadura General de la Nacin, tambin llamado Cdigo de Consolidacin. El Catlogo Presupuestal de Ingresos (Rentas) se relaciona con los diferentes conceptos de recursos que se causan y recaudan para inanciar los distintos gastos de las entidades del Presupuesto General de la Nacin, es decir, las de la Administracin Central nacional y los Establecimientos Pblicos. Por su parte, el Catlogo Presupuestal de Gastos contiene los distintos conceptos de las apropiaciones asignadas a las entidades para el cumplimiento de sus funciones de cometido estatal. El Catlogo de Pagos no Presupuestal fue creado con el propsito de facilitar los pagos de operaciones que no tienen apropiacin presupuestal como son las operaciones de tesorera, los acreedores por recaudos que no tienen relacin con ingresos, las deducciones o descuentos realizados a terceros conforme a las normas legales que los rigen, entre otros. El Catlogo Contable es el instrumento que se utiliza en el Sistema para reconocer y revelar las transacciones y operaciones inancieras realizadas por la ejecucin presupuestal, las operaciones de tesorera y otras operaciones no presupuestales mediante registros automticos. As mismo, sirve para reconocer los registros contables manuales de la entidad contable pblica. Otro insumo del modelo contable son los documentos generados por las transacciones automticas que se obtienen de la ejecucin presupuestal y no presupuestal. Estos do46
cumentos contienen los datos necesarios para construir un registro contable con la informacin complementaria que se requiera, adicional al debe y haber de la operacin denominada Traza contable. Esta traza ofrece la posibilidad de encontrar y seguir el rastro a todas las operaciones con impacto contable, localizando internamente el origen de cada una de ellas a travs de consultas e informes en el Sistema, permitiendo conocer su historia presupuestal o no presupuestal. Adems son insumo las Tablas de Datos de Negocio y las Tablas de Eventos. Las primeras se relacionan con listados utilizados como referencia para identiicar los tipos de ttulos para el recaudo de ingresos o el pago de obligaciones a travs del Sistema; los tipos de gasto clasiicados como administrativos, operativos y otros; los tipos de operacin que agrupan diferentes rubros bajo conceptos homogneos en un solo pasivo y, los auxiliares contables agrupados por tipo ijo, variable y externo. Por su parte, las Tablas de Eventos, contienen la estandarizacin de los registros contables con las diferentes tipologas de las transacciones deinidas en el Sistema para cada uno de los macroprocesos. Una tipologa de transaccin se puede deinir como una de las distintas formas de ejecutar el presupuesto o posicin de pago no presupuestal utilizando diferentes variables combinadas, tales como: la causacin de una obligacin con IVA y deducciones, la causacin de un gasto sin IVA y con deducciones, la causacin de un gasto sin IVA y sin deducciones, pago de un anticipo, el giro para la apertura de una caja menor, el recaudo en efectivo a travs de bancos o con ttulos, la devolucin de ingresos con o sin deducciones, entre otros. Con estas condiciones se deinieron las Tablas de Eventos para los registros contables de Causacin y acreedor de ingresos, Recaudo e imputacin de ingresos,Tipos de operacin y relaciones, Obligacin Presupuestal, Pagos presupuestales, Pagos no presupuestales que vinculan el cdigo no presupuestal con el cdigo contable, Otros pagos que incluyen pagos no presupuestales y de acreedores de ingresos. Asimismo, incluye las correspondientes modiicaciones (adiciones, reducciones, anulaciones, otras modiicaciones) a los conceptos antes mencionados. El proceso lo componen los asientos contables manuales y el Motor, el cual genera los asientos automticos. Los asientos contables manuales son el instrumento mediante el 47
cual se registran las operaciones que no tienen origen presupuestal como las depreciaciones, amortizaciones, provisiones y hechos derivados por otros sistemas que no estn incluidos en el SIIF entre los que podramos mencionar las operaciones del manejo del portafolio, la cartera, las operaciones de crdito pblico o de inanciamiento, entre otros. Tambin se consideran comprobantes manuales los originados en ajustes a los registros automticos, cuya modiicacin es controlada por el Sistema, llamados contraasientos. El Motor es el software que, de una manera ordenada y predeinida, relaciona los catlogos de Negocio, las tablas de eventos y las trazas contables de cada transaccin originada en los distintos macroprocesos, para generar los asientos contables automticos. El Motor est compuesto por varios tomos documentados y clasiicados de la misma forma como estn identiicados los macroprocesos as, Tomo I-Obligacin presupuestal, Tomo II-Pagos presupuestales,Tomo III-Constitucin de Acreedores y Pagos no presupuestales, Tomo IV-Recaudos por clasiicar, causacin e imputacin, Tomo V-Reintegros, Tomo VILegalizacin gastos y Caja menor. Adicionalmente, el motor registra las transacciones de recaudos originadas en bancos, tomando la informacin contenida en las cuentas bancarias, sin requerir la bsqueda de los parmetros contables en las tablas de eventos, en razn a que los movimientos bancarios se registran con el cargue de los extractos de las cuentas y estos dejan los datos necesarios para construir el asiento contable. Posteriormente, a partir de los asientos contables manuales y automticos, el modelo genera los comprobantes contables respectivos, que se recogen en los libros principales Diario y Mayor. Estos ltimos sirven de base para la generacin de los estados contables bsicos y los reportes por Entidad Contable Pblica (ECP) para la Contadura General de la Nacin a travs del CHIP. As mismo, se pueden generar los auxiliares contables y los distintos informes o reportes contables en detalle al nivel de PCI o de ECP, segn se requiera. La informacin mencionada estar disponible para los organismos de control y los usuarios estratgicos.
Conclusiones
El Sistema Integrado de Informacin Financiera (SIIF) se cre con el propsito de apoyar a las entidades que conforman el Presupuesto General de la Nacin en el
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manejo de los recursos pblicos y en el desarrollo de su gestin inanciera y administrativa en cumplimiento de sus funciones de cometido estatal. El SIIF II favorece la estandarizacin de la operacin inanciera pblica de acuerdo con la normatividad vigente, logrando que la informacin sea centralizada de forma coniable, oportuna y segura. El Sistema permite eiciencia operativa y inanciera, consolidando la informacin inanciera de las entidades que conforman el Presupuesto General de la Nacin. El Sistema facilita ejercer control presupuestal y inanciero para las entidades del nivel nacional del sector central y descentralizado de acuerdo con el ordenamiento presupuestal. La informacin administrativa de los diferentes macroprocesos podr utilizarse de manera ptima en la contabilidad sin que se requieran clculos adicionales. Con el nuevo modelo contable las entidades despus de hacer su gestin inanciera en lnea tendrn los registros contables de igual forma en lnea, minimizando la intervencin del usuario. El macroproceso contable permite el registro de las operaciones realizadas, clasiicadas y agrupadas por tipo, lo cual simpliica las matrices de registro contable. El Catlogo Contable se optimiz debido a que los libros auxiliares se soportan en tablas y equivalencias, las que en su mayora se encuentran en el Sistema, lo cual hace gil el proceso de registro y consulta. El nuevo modelo permite el seguimiento del acceso y registros efectuados por los diferentes usuarios del Sistema, ofreciendo a los auditores y dems usuarios, la informacin necesaria sobre las novedades, as como de la seguridad de los registros.
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Captulo 2
Regulacin Contable Pblica

y Convergencia Internacional
Perspectivas de la Regulacin Contable Pblica

ROCO PREZ SOTELO Subcontadora General y de Investigacin MARTHA LILIANA ARIAS BELLO Asesora de la Subcontadura General y de Investigacin FREDY ARMANDO CASTAO PINEDA Asesor GIT de Investigacin y Normas
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Introduccin
La permanente evolucin de los mercados ha generado cambios estructurales econmicos, inancieros y de regulacin. El desarrollo de nuevas posibilidades inancieras para las empresas, demanda de parte de la regulacin contable una actualizacin constante de sus directrices, garantizando la calidad y pertinencia de la informacin inanciera. Actualmente en Colombia, y luego de ser expedida la Ley 1314 del 2009, la armonizacin de la regulacin contable colombiana con estndares internacionales de informacin inanciera se convierte en una actividad prioritaria en la gestin de los reguladores. La Contadura General de la Nacin (CGN) en su rol de ente pblico de regulacin contable, consciente de la importancia de modernizar la regulacin contable pblica, desde sus inicios ha liderado un proceso continuo de actualizacin contable, que ha conducido a la formulacin del Rgimen de Contabilidad Pblica emitido en el 2007 y actualmente al proyecto de estudio, actualizacin y armonizacin del Rgimen de Contabilidad Pblica con NIC-NIIF, emprendido en el 2009. El proyecto que actualmente se adelanta tiene como objetivo actualizar el Rgimen de Contabilidad Pblica con las normas internacionales de contabilidad de mayor uso por
parte de los gobiernos y de las empresas pblicas. Para ello, se han adelantado actividades de investigacin, actualizacin tcnica y evaluacin de la regulacin contable internacional, para actualizar el Rgimen de Contabilidad Pblica con las Normas Internacionales de Contabilidad Pblica (NICSP) emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) aplicables a las entidades de gobierno, y para el caso de las empresas pblicas, las Normas Internacionales de Informacin Financiera-NIC/NIIF, emitidas por la Junta de Estndares Internacionales de Contabilidad (IASB). La intencin del presente documento es informar a la comunidad contable, a los entes de regulacin, a las empresas en general y dems usuarios del sistema, la estrategia de actualizacin del Rgimen de Contabilidad Pblica, los criterios y actividades realizadas para el desarrollo mismo del proyecto y las perspectivas de divulgacin, buscando seguir un debido proceso que permita validar dichos avances, ajustando lo pertinente, de suerte que se garantice el xito del proyecto a travs de la materializacin de un Rgimen Contable Pblico concertado, transparente y adecuado a las necesidades y realidades del contexto del sector. 1. 1.
Antecedentes de la Regulacin Contable Pblica
El proceso de regulacin de la contabilidad pblica en Colombia lleva aproximadamente 15 aos, su origen se enmarca en la Constitucin Poltica de Colombia de 1991 en el artculo 354, donde se crea el rol del Contador General de la Nacin y se asignan las funciones de llevar la contabilidad general de la nacin, as como de consolidarla con las entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan. El mismo artculo seala que Corresponden al Contador General las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pblica, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el pas, conforme a la ley. (Subrayado fuera de texto) La primera reglamentacin en materia de contabilidad pblica se expidi con el primer Plan General de Contabilidad Pblica (PGCP) a travs de la Resolucin 4444 de 1995. Esta primera regulacin, sin embargo, no se expidi por parte de la Contadura General de la Nacin, sino que se produjo en virtud de las facultades de la Direccin General de la Contabilidad Pblica del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, asignadas por el Decreto 85 de 1995. Esta primera regulacin se construy con la participacin de la 54
2. REGULACIN
CONTABLE PBLICA Y CONVERGENCIA INTERNACIONAL
academia y de los profesionales de la contadura pblica vinculados a las entidades del sector pblico, caracterizndose por la gran inluencia de la contabilidad privada. Posteriormente, con la expedicin de la Ley 298 de 1996, se cre la Contadura General de la Nacin como una Unidad Administrativa Especial adscrita al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, comenz un proceso de profundizacin en el reconocimiento del entorno jurdico, econmico y social en el que actan las entidades del sector pblico colombiano, la identiicacin de los usuarios de la informacin contable pblica (ciudadana, organismos de control, autoridades econmicas, organismos multilaterales, entidades y sus gestores) y de sus necesidades. Ello trajo como consecuencia la revisin de la regulacin expedida en el ao 1995, su modiicacin y actualizacin, a travs de la expedicin de la Resolucin 400 del ao 2000. El mbito de aplicacin de la regulacin contable pblica, se estableci desde la Constitucin y la Ley 298 de 1996, e incluye los organismos de las ramas del poder pblico, los organismos con rgimen especial, los organismos de control y la organizacin electoral. Adicionalmente, dada la funcin administrativa que se desarrolla mediante la descentralizacin territorial y por servicios. En consecuencia, bajo la rbita de aplicacin de la contabilidad pblica se identiican dos tipos de entidades, aquellas que desarrollan funciones de gobierno y las empresas estatales. Dado el mbito de aplicacin de la contabilidad pblica sobre entidades de gobierno general y sobre empresas estatales, circunscritas a entornos jurdicos, econmicos y sociales particulares, la Contadura General de la Nacin emprende desde el ao 1996 de manera continua un proceso de regulacin ajustado a la realidad de esas entidades contables, a los propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica y a las necesidades de los diferentes usuarios de la contabilidad. En el ao 2004 se ejecut un proyecto tendiente a la armonizacin del Plan General de Contabilidad Pblica con las Normas Internacionales de Contabilidad Pblica (NICSP), emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). En este proceso se desarroll el estudio e identiicacin de las diferencias entre los criterios de reconocimiento, medicin y revelacin de los hechos econmicos incluidos en la regulacin nacional, respecto de la regulacin internacional, y la incorporacin de aquellos que resultaron pertinentes desde lo tcnico y aplicables al contexto colombiano. Como producto se expidieron las Resoluciones 354, 355 y 356 de 2006, por medio de las cuales se adopt el Rgimen de Contabilidad Pblica.
55
A partir de la armonizacin los esfuerzos en materia de regulacin por parte de la CGN se han enfocado en fortalecer la aplicacin de los criterios del Rgimen de Contabilidad Pblica por parte de los regulados, y de otro lado, desarrollar procedimientos contables aplicables a situaciones, hechos, transacciones y negocios particulares, dadas las necesidades del sector. A continuacin se sintetizan los principales desarrollos luego de la expedicin del Rgimen en el ao 2007: TEMA Se incluye el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de los hechos relacionados con las concesiones de infraestructura de transporte. Se modiica el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de las inversiones e instrumentos derivados con ines de cobertura de activos. Se modiica el Catlogo General de Cuentas para el reconocimiento y revelacin del impuesto con destino al impuesto al turismo. Se incluye el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de los negocios iduciarios. Se modiica el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de hechos relacionados con las propiedades, planta y equipo, referente a la capitalizacin de los costos de endeudamiento. Se modiica el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de las inversiones e instrumentos derivados con ines de cobertura de activos. Se modiica el procedimiento contable para el reconocimiento y revelacin de las operaciones que surgen como consecuencia de los procesos de liquidacin, fusin y escisin. RESOLUCIN Resolucin No. 237 de 2010
Resolucin No. 193 de 2010
Resolucin No. 044 de 2010 Resolucin No. 585 de 2009
Posteriormente, dando continuidad al proceso de armonizacin de la regulacin pblica, la Contadura General de la Nacin emprende desde el ao 2009 el proyecto de estudio, actualizacin y armonizacin del Rgimen de Contabilidad Pblica con NIC-NIIF. El objetivo del proyecto que actualmente se adelanta es armonizar el Rgimen de Contabilidad Pblica con las normas internacionales de informacin inanciera de mayor uso por parte de los gobiernos y de las empresas pblicas. Para ello, se han adelantado actividades de investigacin, actualizacin tcnica y evaluacin de la regulacin contable internacional, para actualizar el RCP con las nuevas NIC-SP y armonizarlo con las NIC-NIIF, mante56
2. REGULACIN
niendo la estructura del Rgimen, dando respuesta a los elementos, objetivos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, y necesidades de los usuarios.
2.
Elementos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica
El desarrollo del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica (SNCP) implica la identiicacin y articulacin de sus elementos, con el in de garantizar la satisfaccin de las necesidades de los usuarios de la informacin contable pblica. Hacen parte de los elementos del SNCP: la entidad contable pblica, los usuarios de la informacin contable pblica, el contador pblico y el representante legal de la entidad, la regulacin y el ente regulador, los propsitos del SNCP, los objetivos y caractersticas cualitativas de la informacin contable pblica, los principios de contabilidad pblica y las normas tcnicas de contabilidad pblica.
Sistema Nacional de Contabilidad Pblica

Entidad Contable Pblica Usuarios de la Contabilidad Pblica
Principios y Normas Tcnicas de Contabilidad Pblica
Objetivos y caractersticas de la informacin
SNCP
Contador Pblico y Representante Legal
Propsitos del SNCP Regulacin y ente Regulador
Sistemas electrnicos o manuales
La entidad contable pblica, como unidad mnima productora de informacin que puede ser una unidad jurdica, administrativa o econmica y que se caracteriza porque debe cumplir funciones de cometido estatal, se inancia con recursos pblicos, no tiene nimo de lucro, debe cumplir una gestin eiciente por los principios de la funcin administrativa, y es sujeto de control y de rendicin de cuentas. 57
Los usuarios de la informacin contable pblica, siendo la comunidad y los ciudadanos el primer destinatario de esta informacin, los organismos de planiicacin y desarrollo de la poltica econmica y social (Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, Departamento Nacional de Planeacin, Banco de la Repblica), los rganos de representacin poltica (Congreso de la Repblica, asambleas departamentales y concejos municipales), las instituciones de control externo (Contralora General de la Repblica, contraloras territoriales), las entidades y sus gestores, la Contadura General de la Nacin, los agentes nacionales e internacionales (bancos, inversionistas, organismos multilaterales), gremios econmicos y acadmicos, y dems interesados en la informacin contable pblica, la cual se utiliza con el in de conocer la gestin, uso y condicin de los recursos y el patrimonio pblicos, orientar la poltica pblica, hacer seguimiento y control de las operaciones, con ines de consolidacin y gestin de la informacin, y como fuente de compilacin, investigacin y divulgacin. El Contador pblico y el representante legal de la entidad, como responsables de la preparacin y presentacin de la informacin. La regulacin y el ente regulador, es decir, el Rgimen de Contabilidad Pblica y la Contadura General de la Nacin. Los Propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, que son los supuestos bsicos que expresan los ines del sistema y son el control, la rendicin de cuentas, la gestin eiciente y la transparencia. Los objetivos de la informacin contable pblica, que se formulan a partir de la satisfaccin de las necesidades de los usuarios y buscan hacer til la informacin contable pblica, y son la gestin pblica, el control pblico, y la divulgacin y cultura. Las caractersticas cualitativas de la informacin contable pblica, que son los atributos que identiican la informacin provista por el SNCP y en conjunto buscan que la informacin sea una representacin razonable de la contabilidad pblica, y son coniabilidad, relevancia y comprensibilidad. Los principios de contabilidad pblica, son las pautas bsicas que dirigen el proceso de generacin de informacin, en funcin de los propsitos del SNCP y de los objetivos de la informacin contable pblica, sustentan el desarrollo de las normas tcnicas y 58
2. REGULACIN
del manual de procedimientos, y son: gestin continuada, registro, devengo o causacin, asociacin, medicin, prudencia, perodo contable, revelacin, no compensacin y hechos posteriores al cierre. Las normas tcnicas de contabilidad pblica, comprenden el conjunto de parmetros y criterios que precisan y delimitan el proceso contable, son: las normas tcnicas relativas a las etapas de reconocimiento y revelacin (activos, pasivos, patrimonio, cuentas de actividad, cuentas de orden, cuentas de presupuesto y tesorera), normas tcnicas relativas a los soportes, comprobantes y libros de contabilidad, normas tcnicas relativas a los estados, informes y reportes contables y normas tcnicas relativas a los hechos posteriores al cierre.
3.
Estructura del Rgimen de Contabilidad Pblica
El Rgimen de Contabilidad Pblica (RCP) es el instrumento de normalizacin y regulacin de la contabilidad pblica en Colombia, ya que deine criterios homogneos, transversales y comparables para la preparacin, presentacin y conservacin de la informacin contable pblica, y mediante acto de autoridad se hace obligatoria su aplicacin.
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PBLICA Res. 355/07 RGIMEN DE CONTABILIDAD PBLICA Res. 354/07 MANUAL DE PROCEDIMIENTOS Res. 356/07
Marco conceptual Estructura y descripcin de clases Catlogo general de cuentas Procedimientos contables Instructivos contables
DOCTRINA CONTABLE PBLICA
El Rgimen de Contabilidad Pblica est conformado por tres componentes que interactan y deben ser analizados de manera integral: 1. El plan general de contabilidad pblica, 59
que contiene las pautas conceptuales para la construccin del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, la estructura y descripcin de las clases; 2. El manual de procedimientos que deine criterios para el desarrollo de las normas tcnicas, est conformado por los procedimientos contables, los instructivos contables y el catlogo general de cuentas, y, 3. La doctrina contable pblica que contiene los conceptos emitidos por el Contador General de la Nacin para la interpretacin de las normas contables y son de obligatorio cumplimiento. El Rgimen de Contabilidad Pblica aplica tanto para las entidades que cumplen funciones de gobierno como para las empresas estatales. No obstante, dadas las caractersticas de la funcin econmica que cumplen cada una de ellas, los criterios contables se deinen de manera general, con tratamientos excepcionales para las entidades de gobierno.
4.
Modernizacin de la Regulacin Contable Pblica
La Ley 1314 del 13 de julio de 2009 se expidi con el objetivo de apoyar la internacionalizacin de las relaciones econmicas, a travs de la convergencia de la regulacin contable hacia estndares internacionales de aceptacin mundial, que permita obtener una informacin inanciera comprensible, transparente y comparable, pertinente y coniable, til para la toma de decisiones econmicas por parte del Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversionistas actuales o potenciales y otras partes interesadas, para mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armnico de la actividad empresarial. El artculo 6 de la citada Ley estableci que Bajo la direccin del Presidente de la Repblica y con respeto de las facultades regulatorias en materia de contabilidad pblica a cargo de la Contadura General de la Nacin, los Ministerios de Hacienda y Crdito Pblico y de Comercio, Industria y Turismo, obrando conjuntamente, expedirn principios, normas, interpretaciones y guas de contabilidad e informacin inanciera y de aseguramiento de informacin, con el fundamento en las propuestas que deber presentarles el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, como organismo de normalizacin tcnica de normas contables, de informacin inanciera y de aseguramiento de la informacin. (Subrayado fuera de texto). La poltica de regulacin en el mbito de la contabilidad pblica, a cargo del Contador General de la Nacin, reconoce la creciente participacin de las empresas pblicas (Ecopetrol S.A., ISA; Isagn, EPM y EAAB, entre otras) en un entorno globalizado en el que incursionan como inversionistas a travs de la adquisicin de empresas o la partici60
2. REGULACIN
pacin en iliales, participan en operaciones mercantiles bien sea como compradores o proveedores, acceden al mercado burstil con la colocacin de valores en otros mercados, lo cual demanda la modernizacin de la regulacin contable con los criterios que incorporan los estndares internacionales de contabilidad para responder a las exigencias de informacin inanciera, con las caractersticas requeridas para participar en este tipo de operaciones. Dado el contexto de las empresas pblicas y las condiciones actuales de la regulacin contable en Colombia, luego de ser expedida la Ley 1314 del 2009, la armonizacin de la regulacin contable colombiana con estndares internacionales de informacin inanciera se convierte en una actividad prioritaria en la gestin de los reguladores. Referentes internacionales de modernizacin. El mbito de regulacin de la CGN recae sobre entidades que cumplen funciones de gobierno y empresas estatales. Las entidades de gobierno se caracterizan porque desarrollan actividades orientadas a la produccin y provisin, gratuita o a precios econmicamente no signiicativos, de bienes y servicios, con ines de redistribucin de la renta y la riqueza. Por su parte, las empresas estatales comprenden entidades que actan en condiciones de mercado, se autoinancian y tienen vnculos econmicos con el Gobierno, a partir de la participacin de este en su propiedad o en su control.
RGANISMOS DE REGULACIN Y NORMALIZACIN NACIONALES Gobierno RCP CGN Empresas pblicas IFAC INTERNACIONALES
NICSP
MHCP M Cio C Tcnico
Sector privado Empresas
IASB
NIC/NIIF
Para llevar a cabo el proyecto de armonizacin del RCP con estndares internacionales de contabilidad se estn adelantando actividades de investigacin, actualizacin tcnica y 61
evaluacin de la regulacin contable internacional, con el in de actualizar el Rgimen de Contabilidad Pblica con las Normas Internacionales de Contabilidad Pblica (NICSP) emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) aplicables a las entidades de gobierno, y para el caso de las empresas pblicas, las Normas Internacionales de Informacin Financiera-NIC/NIIF, emitidas por la Junta de Estndares Internacionales de Contabilidad (IASB). Estrategias de armonizacin. Las entidades que conforman el sector pblico colombiano, sean entidades de gobierno o empresas pblicas, actan en un entorno afectado por variables jurdicas, econmicas y sociales que condicionan los propsitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, como son el control, la gestin eiciente, la rendicin de cuentas y la transparencia. Las actuaciones de estas entidades a travs de transacciones, hechos y operaciones modiican la estructura patrimonial pblica y la riqueza social, cambios que deben reconocerse, medirse y revelarse en la contabilidad pblica, siendo el Rgimen de Contabilidad Pblica, el instrumento de normalizacin y regulacin de la contabilidad pblica en Colombia. En la medida en que las entidades del sector pblico estn siendo afectadas por el entorno internacional se busca modernizar la regulacin contable pblica, manteniendo los componentes del Rgimen de Contabilidad Pblica, y deiniendo en cada uno dos modelos de contabilidad, uno aplicable a las entidades de Gobierno y otro de aplicacin por parte de las empresas estatales. A partir de la diferenciacin de estos dos modelos, se estn consultando los criterios de reconocimiento, medicin y revelacin de los estndares internacionales que resulten pertinentes desde lo tcnico y aplicables al contexto. Tratndose de las entidades de Gobierno las NICSP y para el caso de las empresas pblicas las NIC/NIIF. En todo caso se buscar la mayor aproximacin a estos estndares internacionales, con el propsito de minimizar los impactos y costos de las entidades interesadas en aplicar los estndares de manera plena. No obstante, el desarrollo de los dos modelos, bajo la estrategia propuesta, el Catlogo General de Cuentas ser nico, incorporando cuentas y subcuentas compartidas y otras de uso especico, garantizando la produccin del Balance General de la Nacin y del sector pblico colombiano, as como el suministro de informacin individual y agregada de las entidades pblicas, a los usuarios estratgicos de la informacin contable pblica. 62
2. REGULACIN
El siguiente grico ilustra la estrategia de armonizacin del Rgimen de Contabilidad Pblica:
BALANCE GENERAL CONSOLIDADO DE LA NACIN, DEL SECTOR PBLICO Y OTROS INFORMES PARA USUARIOS ESTRATGICOS O SECTORES
Formatos de Reporte a la CGN Estados contables Individuales O ciales DCP MP Doctrina Instructivos Procedimientos Normas Tcnicas Marco Conceptual Doctrina Instructivos Procedimientos DCP MP PGCP IAS-IFRS
Reportes con NIC - NIIF
Complementar criterios
Reconocimiento IPSAS Medicin Revelacin Contexto Internacional
PGCP
nico Catlogo General de Cuentas Normas Tcnicas Marco Conceptual Modelo GOBIERNO
Modelo GOBIERNO
Rgimen de Contabilidad Pblica

Control de Recursos Pblicos Rendicin de Cuentas Gestin E ciente Transparencia
Reconocimiento Medicin Revelacin
Contexto Internacional
PROPSITOS SISTEMA NACIONAL DE CONTABILIDAD PBLICA Entorno del SECTOR PBLIC COLOMBIANO
Contexto Colombiano
Actividades del proyecto. Se han desarrollado diferentes actividades conducentes a garantizar la calidad y suiciencia de las directrices deinidas para armonizar el Rgimen de Contabilidad Pblica con estndares internacionales de contabilidad, entre las que se encuentran: Conformacin de un equipo tcnico interdisciplinario, con la participacin de profesionales idneos de las disciplinas contable, econmica, jurdica y inanciera, con experiencia, tanto en investigacin como en empresas del sector pblico y privado, permitiendo contrastar la teora contable con la praxis empresarial. Profundizacin en el estudio de los estndares internacionales de contabilidad, por parte del equipo tcnico de la CGN. Realizacin de mesas de trabajo con la Superintendencia de Servicios Pblicos Domiciliarios, con el in de llegar a acuerdos en los criterios de reconocimiento, medicin y revelacin de los hechos, de las empresas de servicios pblicos estatales. Realizacin de mesas de trabajo con una muestra de empresas y visitas para conocer el grado de avance de los respectivos proyectos de implementacin de estndares NIC-NIIF. Firma de un convenio de apoyo tcnico con la Universidad Nacional de Colombia. 63
Deinicin de la poltica sobre la incorporacin en el RCP, de criterios contenidos en los estndares internacionales de contabilidad. Revisin del marco conceptual. Elaboracin y discusin de textos de normas tcnicas y procedimientos contables. Revisin del Catlogo General de Cuentas. Atendiendo la necesidad de contar con el apoyo de expertos internacionales en la implementacin de estndares internacionales y modelos de contabilidad, la CGN gestion un convenio de cooperacin con el Banco Mundial, el cual se ha venido ejecutando a travs de misiones de campo por parte del equipo tcnico asignado por esa entidad, as como el desarrollo de videoconferencias, en las que se ha hecho la presentacin de los avances del proyecto y la discusin de temas especicos desde el punto de vista de su validez tcnica de aplicacin al sector pblico. Adicionalmente, considerando que el proyecto guarda estrecha relacin, en el mbito de la competencia de la Contadura General de la Nacin, con el propsito de la Ley 1314 de 2009 de apoyar la internacionalizacin de las relaciones econmicas, a travs de la convergencia de la regulacin contable hacia estndares internacionales de aceptacin mundial, la Contadura General de la Nacin ha gestionado su participacin en los comits de discusin de las propuestas que deber presentar el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, como organismo de normalizacin tcnica de normas contables, de informacin inanciera y de aseguramiento de la informacin, a los Ministerios de Hacienda y Crdito Pblico y de Comercio, Industria y Turismo, como autoridades de regulacin. Lo anterior, considerando lo dispuesto en el artculo 209 de la Constitucin Poltica de Colombia que establece: Las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los ines del Estado y en el artculo 12 de la Ley 1314 de 2009 que prescribe: En ejercicio de sus funciones y competencias constitucionales y legales, las diferentes autoridades con competencia sobre entes privados o pblicos debern garantizar que las normas de contabilidad, de informacin inanciera y aseguramiento de la informacin de quienes participen en un mismo sector econmico sean homogneas, consistentes y comparables. Es precisamente la interpretacin de ese escenario de coordinacin intersectorial materializada en la expedicin del Decreto 3048 de 2011, lo que lleva a la CGN a uniicar los plazos previstos de aplicacin del modelo contable armonizado con estndares internacionales a partir del ao 2014, en lnea con lo previsto en el direccionamiento estratgico 64
2. REGULACIN
del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica para las entidades del denominado grupo 1 en esa estrategia de convergencia. Aspectos tcnicos evaluados. La armonizacin de la regulacin contable pblica con NICPS, aplicable a partir del ao 2007 con la entrada en vigencia del Rgimen de Contabilidad Pblica, introdujo criterios de los estndares internacionales para el reconocimiento, medicin y revelacin de los instrumentos inancieros, inversiones en asociadas, propiedades de inversin, negocios conjuntos, activos intangibles y hechos posteriores al cierre, as como criterios para la capitalizacin de los costos de endeudamiento y la depreciacin por componentes de las propiedades, planta y equipo. En el proyecto actual se estn revisando los criterios anteriormente descritos, y se est evaluando la incorporacin de criterios relacionados con contabilidad de coberturas, capitalizacin del desmantelamiento y sustitucin de componentes e inspecciones de las propiedades, planta y equipo, arrendamientos, activos no corrientes mantenidos para la venta, agricultura, exploracin y evaluacin de los recursos minerales, provisiones, contratos de construccin, beneicios a los empleados de largo plazo y planes de beneicio por retiro y ajustes en la presentacin de estados contables. Aspectos de socializacin. Con el nimo de capitalizar la experiencia y conocimientos de la comunidad contable, de las entidades en general, los reguladores contables y dems usuarios, se proyecta socializar los avances del proyecto a travs de la pgina web de la CGN, buscando seguir un debido proceso que permita validar dichos avances, ajustar lo pertinente, de suerte que se garantice el xito del proyecto a travs de la materializacin de un Rgimen Contable Pblico concertado, transparente, adecuado a las necesidades y realidades del contexto del sector. En consecuencia, se invita a todos los interesados a participar con sus comentarios sobre los avances publicados. Paralelamente, los avances del proyecto as como los criterios adoptados y los aspectos no contemplados de las normas internacionales, sern objeto de discusin en mesas de trabajo en una primera fase con muestras representativas de empresas grandes y pymes, y en una segunda fase con entidades del Gobierno.
Bibliografa
Constitucin Poltica de Colombia, 1991. http://web.presidencia.gov.co/constitucion/index.pdf 65
Decreto 85 de 1995. www.presidencia.gov.co/.../decretoslinea/1995/.../dec0085101995.doc Ley 298 de 1996. ley_0298_1996.html http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley/1996/
Ley 1314 de 2009. http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley/2009/ ley_1314_2009.html Resolucin 4444 de 1995. http://www.chip.gov.co/chiprt/?MIval=/resultado1.htm&ID=164 Resolucin 400 del 2000. http://www.chip.gov.co/chiprt/?MIval=/resultado1.htm&ID=164 Resolucin 354 de 2006. http://www.cnsc.gov.co/docs/RESOLUCION354DE2007CONTADURIAGRAL.pdf Resolucin 355 de 2006. http://www.contaduria.gov.co/index.php?option=com_wrapper &view=wrapper&Itemid=121&lang=es Resolucin 356 de 2006. http://www.contaduria.gov.co/index.php?option=com_wrapper &view=wrapper&Itemid=121&lang=es
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La crisis de la Prudencia en la Convergencia Contable Internacional: Una Mirada desde los Deterioros de Valor y las Provisiones
JUAN FERNANDO MEJA Asesor del GIT de Investigacin y Normas
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Introduccin
En septiembre de 2010 el IASB (International Accounting Standard Board) public la primera fase del Marco Conceptual para el Reporte de Informacin Financiera, como resultado de un proceso encaminado a sustituir el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros publicado en 1989. El nuevo Marco Conceptual, est siendo desarrollado conjuntamente con el FASB (Financial Accounting Standard Board), organismo encargado de emitir los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos (USGAAP, por su sigla en ingls), en virtud del denominado Acuerdo de Norwalk mediante el cual ambos organismos se comprometieron a converger hacia un conjunto de estndares contables compatibles, de alta calidad, en pro del inters del pblico, que pueda ser usado tanto para el reporte inanciero local como global (IASB-FASB, 2002)18. Este Marco, incorpora, elimina y modiica conceptos que tradicionalmente han hecho parte de la teora contable y de las normativas locales que sobre esta materia se han expedido en Iberoamrica, las cuales se veran avocadas a modiicaciones con la nueva propuesta del IASB y el FASB.
18 El Acuerdo de Norwalk se reiere al Memorando de Entendimiento irmado entre el FASB y el IASB en octubre de 2002 en la ciudad de Norwalk, Connecticut, Estados Unidos de Amrica.
Por ejemplo, se han replanteado las caractersticas cualitativas necesarias para que la informacin contable y inanciera sea considerada til para la toma de decisiones econmicas. El anterior Marco sealaba como las cuatro principales caractersticas cualitativas de los estados inancieros a la Comprensibilidad, la Relevancia, la Comparabilidad y la Fiabilidad. Adems estableca seis caractersticas secundarias o condicionantes. As, la condicin para que la informacin se considerara Relevante era su Importancia Relativa (Materialidad) y para que se considerara Fiable deba sujetarse a la Representacin Fiel, la Prudencia, la Integridad, la Esencia sobre la Forma y la Neutralidad. En contraste, el nuevo Marco considera dos Caractersticas cualitativas fundamentales de la informacin inanciera til: la Relevancia y la Representacin Fiel. Adems establece cuatro caractersticas cualitativas que mejoran la utilidad de la informacin para la toma de decisiones: la Comparabilidad, la Veriicabilidad, la Oportunidad y la Comprensibilidad. Mientras la Prudencia se ha eliminado totalmente del marco Conceptual, otros conceptos han sido redeinidos o integrados, como sucede con la Esencia sobre la Forma, que contina implcita en la Representacin Fiel19 y en la deinicin de los elementos de los estados inancieros20. El IASB y el FASB han concluido, basndose en observaciones y estudios realizados por diferentes autores y por otros reguladores contables, que la Prudencia podra estar incentivando prcticas muchas veces caliicadas como de contabilidad creativa, por
19 El concepto de Esencia sobre forma contina implcito en la Representacin Fiel de la informacin, pues la base para conclusiones 3.26 del nuevo marco expresa que La esencia sobre la forma no se considera un componente separado de la representacin iel porque sera redundante. La representacin iel signiica que la informacin inanciera representa la esencia de un fenmeno econmico en lugar de meramente representar su forma legal. La representacin de una forma legal que diiere de la esencia econmica que subyace en el fenmeno econmico podra no dar lugar a una representacin iel 20 La Esencia sobre la Forma contina haciendo parte de las consideraciones que se deben observar al determinar la existencia de un elemento de los estados inancieros (que ahora son Activos, Pasivos, Ingresos, Patrimonio, Rendimiento, Ingresos y Gastos), pues el prrafo 4.6 del Marco Conceptual 2010 seala que Al evaluar si una partida cumple la deinicin de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse atencin a las condiciones esenciales y a la realidad econmica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal.
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2. REGULACIN
lo cual ya no hace parte del marco de conceptos que gua el desarrollo de los futuros estndares internacionales o la modiicacin de los existentes21. Entre las prcticas que abusan del concepto de prudencia, documentadas en la experiencia internacional, se cita el reconocimiento anticipado de gastos para no reconocerlos en un perodo futuro. Esto se logra mediante la creacin excesiva de provisiones para la proteccin de activos (como las propiedades, planta y equipo y la de otros activos), basndose solamente en indicios y no en verdaderas pruebas para el clculo de su deterioro, y la contabilizacin de contingencias como si de pasivos se tratara. Adems, la Prudencia permite que en algunos casos las provisiones acumuladas se puedan convertir en ingresos por recuperaciones en perodos posteriores, lo cual no solo contradice el concepto de Asociacin de ingresos y de gastos con el perodo en que se incurren, sino que tiene el efecto de sesgar la informacin, en contra de la pretendida neutralidad. Estas prcticas han sido tan cuestionadas que los reguladores contables globales dudan respecto a la inclusin de la prudencia como una de las caractersticas cualitativas de la informacin contable, como un Principio, como una norma bsica, o como cualquier otra categora normativa, puesto que puede facilitar a los preparadores de la informacin la reduccin de las utilidades y el patrimonio empresarial con el in de enviar un mensaje errado a los inversionistas, sesgando as la informacin contable y inanciera hacia determinados grupos de inters que ven en esta una oportunidad de jugar con las utilidades trasladndolas de un perodo a otro, prctica que dista de la pretendida neutralidad de los estados inancieros y, por tanto, de su iabilidad. Un ejemplo, citado en este artculo, es el uso de Provisiones de Inventarios, permitidas por las normativas contables y tributarias de algunos pases, mediante la cual, sin mayor exigencia, se contabilizan gastos que afectan las utilidades de los inversionistas minoritarios, como usuarios generales de la informacin contable. Los preparadores pueden basarse en la regulacin para contabilizar como contrapartida una cuenta separada denominada Provisiones acumuladas, sin afectar el valor del inventario y convertirla en
21 Como en la versin de 1989, el Marco Conceptual 2010 seala que no prima sobre un estndar internacional si se llegaran a presentar conlictos, por lo que se constituye, entre otros propsitos como una gua para la expedicin futura de estndares internacionales, para modiicar los existentes y para interpretar informacin contenida en los estados inancieros. Ello signiica que el Marco Conceptual no es tomado en ese contexto como una constitucin contable o como un condicionante, sino como un elemento gua o de interpretacin.
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un ingreso por recuperacin en cualquier perodo futuro, incluso si el inventario usado como base para calcularla ha rotado por razones de su venta o baja en cuentas. Estas prcticas son particularmente dainas en empresas con alta dispersin del capital, fenmeno econmico propio de los mercados de valores altamente democratizados en los que las acciones rotan rpidamente entre un alto nmero de propietarios, considerados usuarios generales dado que no estn en capacidad de exigir informacin en la medida de sus propias necesidades, pues no estn incluidos en la administracin de la entidad que informa o son inversionistas minoritarios con poca o ninguna capacidad de control22. Dado que los inversionistas y otros usuarios de la informacin en la fecha de cierre de un perodo no necesariamente son los mismos en el perodo en que se recupere la provisin, el uso de la prudencia podra generar, como ha sido planteado, distorsiones en la informacin contable y inanciera y, sobre todo, sesgos en favor de unos u otros, en detrimento de la neutralidad que debe poseer. Pero tambin existen posiciones, entre ellas las del IASB y el FASB, que si bien concuerdan con eliminar la prudencia de las normas y estndares contables aplicables al sector real, estn de acuerdo con la regulacin prudencial para entidades del sector inanciero, sealando que el conservadurismo ha protegido a distintos grupos de inters, y al conjunto de la economa, de las crisis inancieras globales, en lo que ha sido anunciado como un logro de los organismos reguladores y de supervisin local. En los procesos de normalizacin y regulacin local es pertinente plantearse si las normas contables nacionales deberan contener el concepto de Prudencia, especialmente si en la actualidad se le est dando una importancia tal que permita a los preparadores de la informacin llevar a cabo prcticas internacionalmente cuestionadas23.
22 La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) No. 1 deine los Estados Financieros de Propsito General como () aqullos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades especicas de informacin. 23 Proponer la Prudencia como un Principio de Contabilidad, como una norma bsica o como una caracterstica cualitativa puede tener diferentes niveles de interpretacin por parte de los preparadores de los estados inancieros que debe para ello seguir la norma contable previamente expedida.
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2. REGULACIN
La respuesta a esta pregunta depende del nivel de armonizacin (convergencia) que se logre entre las normas contables locales y las internacionales, su conveniencia en un determinado contexto y el anlisis de las consecuencias de una u otra decisin. El Marco Conceptual 2010 genera esta y otras preguntas a la comunidad acadmica y profesional, derivadas de los importantes giros de criterio y de los signiicados que subyacen, en relacin con el anterior (Marco 1989). Una de esas cuestiones es si el FASB y el IASB harn cambios sustanciales en las actuales normas internacionales de contabilidad, que fueron elaboradas siguiendo criterios prudenciales, especialmente en lo relativo a los deterioros de valor de los activos y al reconocimiento de provisiones, aspectos que la normativa local ha encarado con entendimientos propios que en muchos casos exceden la prudencia y que pueden ser replanteados en las revisiones que de ellas se hagan en el constante intento por acercarlas a la globalizacin contable tan cambiante como la misma dinmica de los negocios.
La prudencia como criterio en la Regulacin Internacional

El Marco Conceptual del IASB emitido en 1989, reirindose a la caracterstica cualitativa de la Fiabilidad, cita la Prudencia como uno de sus condicionantes y la deine como la inclusin de un cierto grado de precaucin en el ejercicio de juicios necesarios para efectuar las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de modo que los activos o los ingresos no se expresen en exceso y que las obligaciones y los gastos no se expresen en defecto24. En su lugar, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos, emitidos por el FASB, han eliminado paulatinamente la prudencia, hasta lograr su exclusin del nuevo marco conceptual internacional, emitido conjuntamente con el IASB. Aunque el Statement of Financial Accounting Concepts 2, publicado en 1980, inclua el conservadurismo como una caracterstica de la informacin inanciera, adverta que () la prudencia (conservadurismo) () debe aplicarse con cuidado, pues la administracin podra generar posibles errores en la medicin subestimando los ingresos netos y los activos
24 Prrafo 37 del Marco Conceptual emitido por IASB en 1989.
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netos introduciendo un sesgo en la informacin inanciera, por lo que el conservadurismo tiende a entrar en conlicto con importantes caractersticas cualitativas, como la idelidad de representacin, la neutralidad y la comparabilidad (incluida la coherencia)25. Esta lnea se mantuvo en el Board Meeting Handout publicado el 25 de mayo de 2005, cuando el regulador contable estadounidense expresa su posicin al IASB, con ocasin de la reunin sostenida con miras a desarrollar el nuevo marco conceptual conjunto. En dicho documento se da a conocer la conceptualizacin que se haba venido formando en el mbito contable estadounidense en relacin con la eliminacin de la prudencia, indicando que La Junta [FASB] es reacia a que siga incluyendo el conservadurismo o la prudencia en una lista de caractersticas cualitativas de la informacin contable junto a la neutralidad. El choque de conceptos es evidente. Recordando que el primer objetivo de la informacin inanciera [acordado por ambas Juntas en reunin conjunta] es proporcionar informacin til a los inversores actuales y potenciales, as como a los acreedores, la prudencia puede realmente servir para que los inversores presentes subestimen los activos netos de una entidad, para inducirlos a vender cuando lo mejor es mantenerlos en la entidad? Se est usando la Prudencia para que los inversores potenciales subestimen los ingresos netos de una entidad en la que podran invertir o, posiblemente, se ha impedido que hagan su mejor inversin? y seala adems que en lugar de una caracterstica de la informacin inanciera, el conservadurismo puede verse como una reaccin prudente para garantizar que la incertidumbre y los riesgos inherentes a las situaciones de los negocios se consideren adecuadamente26. En el paper Revisiting the Concepts, publicado en el mismo mes de mayo de 2005, Halsey G. Bullen, Senior Project Manager del FASB y Kimberley Crook, Senior Project Manager del IASB emiten un documento conjunto en el que sealan su acuerdo en cuanto a la contradiccin conceptual entre la Prudencia y la Neutralidad. Al respecto citan el estudio de investigacin Objetivos y Conceptos de los Estados Financieros, publicado por John Kenley y George Staubus en 1972 en Melbourne (Australia), comentando que Este estudio de investigacin, precursor del marco Conceptual Contable Australiano, propuso que el objetivo de la contabilidad es proporcionar informacin inanciera sobre los asuntos econmicos de la entidad para su uso en la toma de decisiones () y propo-
25 Prrafos 91 a 97 de la Declaracin de Conceptos Nmero 2. FASB 1980. 26 IASB-FASB, http://www.fasb.org/05-25-05.pdf
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ne criterios para la informacin inanciera til, incluida la pertinencia, la iabilidad, la comparabilidad y la neutralidad, y conceptos para la medicin y presentacin de informes27. Un mes despus, en junio de 2005, con ocasin de la publicacin del documento Proyecto de Marco Conceptual Conjunto, producto del Acuerdo de Convergencia suscrito en Norwalk, ambos organismos reguladores internacionales sealan las Consecuencias de incluir la neutralidad y excluir la Prudencia, airmando que Mientras que los estadounidenses han criticado las prcticas tradicionales de contabilidad europeas, como el `Imparittsprinzip alemn, al considerarlas como demasiado conservadoras, muchas de las guas incluidas en los USGAAP tambin son conservadoras en lugar de ser neutrales: se reconocen las prdidas aceleradamente y las ganancias se diieren. Por ejemplo, el inventario se valora por el menor entre el costo de adquisicin y el valor de mercado. Del mismo modo, los activos de larga duracin son reducidos en respuesta a un deterioro, pero no se prescribe su reversin como ingreso. Por otra parte, las contingencias de prdida se reconocen solo si son probables y si su valor se puede estimar razonablemente, pero no se establece lo mismo en sentido contrario. En esos casos, las prdidas se reconocen sobre la base de las probabilidades, pero las ganancias requieren conirmar algn hecho y airman que La decisin de ambas Juntas de excluir el conservadurismo o prudencia como una caracterstica cualitativa independiente, junto con la discusin de los problemas que pueden surgir si el conservadurismo o prudencia se utiliza, sugiere que las futuras normas pueden alejarse de ese tipo de prcticas conservadoras28. Adems, retoman la experiencia australiana, que cuestiona la Prudencia, indicando en el mismo documento que Se ha sugerido que el conservadurismo es una caracterstica de los contadores, en contraposicin a los riesgos asumidos por las personas dedicadas a los negocios, pero no debe ser considerada como una caracterstica necesaria de la informacin contable.Tal vez deba considerarse as. Pero eso sugiere que, en lugar de hacer la prudencia o conservadurismo una caracterstica cualitativa independiente, se debe debatir si el conservadurismo genera contradicciones con la neutralidad, tal como lo ha advertido Australia con conservadurismo equivocado o el mismo FASB en la Declaracin de Conceptos 2 del FASB cuando hizo evidente que, de acuerdo con la evidencia de las prcticas empresariales, la aplicacin de la prudencia
27 En mayo de 2005 el FASB public el paper Revisiting the Concepts. A New Conceptual Framework Project en el que ya se daba cuenta de la discusin en relacin con el Principio de Prudencia. Disponible en http://www. fasb.org/project/communications_paper.pdf 28 El Joint Conceptual Framework Project publicado en junio de 2005 puede descargarse desde http://www.fasb. org/fasac/06-21-05_confwk.pdf
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llev a una frecuente subestimacin de los activos y a una renta exagerada en perodos posteriores. Esto es lo que el FASB recomienda. En efecto, el Consejo Australiano de Normas de Contabilidad para el Sector Pblico y la Junta de Revisin de Normas Contables advierte en el Statement of Accounting Concept (SAC) 3, Revisado en 1995, que la Presentacin de informes inancieros de uso general debe, si es coniable, ser libre de prejuicios (es decir, ser neutrales). No debe ser diseado para conducir usuarios a conclusiones que sirvan necesidades, deseos o preconcepciones de los preparadores. El sesgo puede provenir de deliberada inexactitud de la informacin inanciera con ines fraudulentos y tambin del equivocado conservadurismo, dando lugar a que los preparadores iltren la informacin proporcionada y por lo tanto usurpando los derechos de los usuarios a tomar sus propias decisiones29. Es as como el IASB y el FASB, basados en la experiencia americana, australiana y en estudios de prcticas empresariales, se mostraron preocupados porque la Prudencia podra ser utilizada para reducir la coniabilidad de informacin inanciera, puesto que los preparadores (gerentes) podran usarla para actuar de cualquiera de las siguientes maneras: 1. Reducir los activos netos, es decir, el patrimonio de la entidad, mediante la minoracin de activos con Provisiones acumuladas o reconociendo pasivos estimados y provisiones. 2. Reducir el valor de las utilidades reconociendo gastos de perodos futuros (por ejemplo mediante la estimacin de provisiones para gastos en los que an no se ha incurrido) o la reduccin de ingresos causados. Algunos autores tambin han considerado la Prudencia o Conservadurismo como una especie de antivalor al que se le caliica como un mecanismo deliberado para trasladar utilidades de un perodo a otro. Farmer (1996), indica que In general, conservatism occurs whenever any deliberate bias is incorporated in the accounts in such a way as to understate assets or to overstate liabilities30, cuya traduccin libre expresa que En general, el conservadurismo se produce cuando
29 Australian Accounting Standards Board (AASB), 1989. 30 Farmer, 1996.
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cualquier sesgo deliberado es incorporado en las cuentas de tal manera que se subestiman los activos o se exageran los pasivos. Dos Santos (2003) incluye la Prudencia entre las prcticas de contabilidad creativa realizadas por parte de un gerente con la inalidad de manipular y obtener un nivel de resultados (ganancias o prdidas) deseado, y as () seleccionar los procedimientos que mejor se adapten a los requerimientos estratgicos de la organizacin, algunas veces en detrimento de los intereses de los usuarios de la informacin, por lo cual aboga por un avance hacia la globalizacin contable sin el lastre del conservadurismo que habr que combatir contundentemente. En esa misma lnea Elvira y Amat (2007) sealan que En algunos casos se puede retrasar o adelantar el reconocimiento de los ingresos, en virtud de principios como el de prudencia o el de correlacin de ingresos y gastos, por ejemplo. Este fenmeno se maniiesta en la valoracin de las empresas del sector tecnolgico o de internet, que contabilizan como ingresos del perodo contratos a ms largo plazo. En este sentido, en el mes de julio de 2002, el Departamento de Justicia de Estados Unidos notiic a Qwest Communications International la apertura de una investigacin penal, tras las sospechas de que haba inlado sus ingresos en el ao 2001 en mil millones de dlares, en vez de periodizar las ventas a lo largo de la vida de los contratos. Incluso el IASB, emisor de los estndares internacionales, advirti en su momento acerca de la potencial subjetividad que entraa el concepto de Prudencia cuando en el Marco Conceptual de 1989 seala que Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creacin de reservas ocultas o provisiones excesivas, la expresin deliberada de activos o ingresos en defecto o de obligaciones o gastos en exceso, porque los estados inancieros no resultaran neutrales y, por lo tanto, no tendran la cualidad de iabilidad, lo cual ha sido considerado en s mismo como una contradiccin por el FASB. Finalmente, y luego de las mltiples discusiones y reuniones, el Acuerdo de Norwalk contina con sus resultados, en los cuales parecen prevalecer los criterios de los USGAAP, por lo cual la discusin sobre si en los Estados Unidos se adoptarn las NIIF se traslada a los conceptos que deben enmarcar un conjunto global de estndares, al cual estn convergiendo el FASB y el IASB como organismos emisores de estndares internacionalmente aceptados y reconocidos.
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El resultado de la convergencia es evidente en relacin con la Prudencia: el Marco Conceptual 2010 seala en su base para conclusiones nmero 3.28 que Relejar intencionadamente estimaciones conservadoras de activos, pasivos, resultados o patrimonio se ha considerado en ocasiones deseable para contrarrestar los efectos de algunas estimaciones de la gerencia que se hayan percibido como excesivamente optimistas. Sin embargo, incluso con las prohibiciones contra las omisiones o inexactitudes intencionadas que aparecen en los marcos conceptuales existentes, una advertencia para ser prudentes probablemente conducira a un sesgo. La subestimacin de activos o la exageracin de pasivos, en un perodo habitualmente conduce a exagerar tambin el rendimiento inanciero en perodos posteriores un resultado que no puede describirse como prudente o neutral. Dado que las actuales normas internacionales fueron emitidas siguiendo un criterio de Prudencia como caracterstica fundamental de la informacin inanciera, se esperan cambios en los futuros estndares contables y, eventualmente, en las regulaciones locales.
Una mirada desde algunas de las NIIF Actuales

Dado que la eliminacin del Concepto de Prudencia no es un asunto deliberado ni sorpresivo, las discusiones provenientes del FASB parecen haber causado una fuerte presin en el IASB que ha venido realizando importantes modiicaciones en las Normas Internacionales de Contabilidad e Informacin Financiera, entre las cuales se encuentran la NIC 36 Deterioro de Valor de los Activos y la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Se observa transversalmente en estos estndares la advertencia para que los preparadores de la informacin contable no reconozcan deliberadamente aumentos de pasivos o reducciones de activos que den como resultado el registro anticipado de gastos, que se convierten en mayores utilidades de perodos subsiguientes. As lo airma Garca (2007) al comparar los modelos contables latinos y las NIC, a las que considera inmersas en () un modelo de repliegue de la Prudencia valorativa, lo que se deja traducir en una diversidad de novedades como lo es la imposibilidad de dotar provisiones en ausencia de una obligacin existente o la exigencia de causas objetivas para practicar el deterioro contable31.
31 Garca, 2007.
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La prudencia en la Norma Internacional de Contabilidad 36 Deterioro de Valor de los Activos

En la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 36 Deterioro de Valor de los Activos el IASB es explcito en cuanto a la restriccin para que los preparadores de la informacin reconozcan gastos por deterioro, que las normativas contables locales suelen denominar Provisiones para proteccin de activos y que permiten reconocer sin las exigencias que presentan los estndares internacionales. Ciertamente, el prrafo 59 de la NIC 36 seala que El importe en libros de un activo se reducir hasta que alcance su importe recuperable si, y solo si, este importe recuperable es inferior al importe en libros. Esa reduccin es una prdida por deterioro del valor (Subrayado propio). Es decir, que el reconocimiento de deterioros requiere el cumplimiento de los requisitos sealados en el estndar. De esta forma, si el valor razonable (expresado como el valor de mercado, el de realizacin, el de reposicin, entre otros), es menor que el valor en libros de un activo, no necesariamente puede reconocerse una prdida por deterioro, pues el activo no se tiene para la venta sino para su uso continuado, mecanismo mediante el cual se recuperarn los lujos futuros que puede producir. Un ejemplo prctico es si una entidad adquiere una mquina por valor de 3.000 unidades monetarias (u.m., entendidas como millones, pesos, US$, ), su depreciacin acumulada es 1.000 u.m., su valor en libros es de 2.000 u.m. y su valor razonable es de 905 u.m. En algunos pases las normas permiten una provisin para proteccin de propiedades, planta y equipo, basado en estimaciones gerenciales poco documentadas, mientras que bajo la NIC 36 la reduccin de valor en el mercado es solo un indicio de deterioro que no necesariamente se traduce en menores lujos de efectivo futuros y, por lo tanto, no se permite afectar el estado de resultados. En ese caso, si se considera que tal reduccin de valor representa menores lujos de efectivo futuros, la entidad debe probar que su valor en libros (2.000 u.m.) es inferior a su importe recuperable, es decir, determinar si el valor del activo se va a recuperar va venta o va uso. Si se fuera a recuperar va venta, la prdida de valor es evidente, pero como el activo considerado se va a recuperar principalmente va uso, no existe provisin o deterioro alguno. 77
Una forma de probar el deterioro es calculando el valor de uso mediante la elaboracin de un presupuesto de ventas aprobado y revelado por la gerencia, respecto a las ventas (y otros ingresos) que pueden lograrse con el uso de esta mquina. Si los lujos a obtener con el uso continuado del activo es mayor que las 2.000 u.m. (valor en libros), no es posible bajo el estndar internacional introducir volatilidad al Estado de Resultados reconociendo gastos, por ejemplo, con el pretexto de ser Prudentes. En ello consiste la Prueba de Deterioro32, mediante la cual se exige al preparador de la informacin que se documenten los clculos que soportan los deterioros de valor de un activo de Propiedades, Planta y Equipo y que se entiende en el contexto de los estndares internacionales como una restriccin por el esfuerzo y las revelaciones que implica, reduciendo as la posibilidad de reconocer ingresos por recuperaciones en perodos futuros al aprovechar las denominadas reversiones de deterioro permitidas por la NIC 36. En su lugar, segn Doupnik Los PCGA estadounidenses no permiten la reversin de una prdida por deterioro previamente reconocida, quien adems cita el caso de la compaa Lihir Gold Limited que debi realizar una conciliacin entre sus estados inancieros bajo IFRS y los principios contables americanos, justamente por revertir sobreestimaciones en el deterioro de valor de los activos ijos. Al respecto menciona que La compaa explica que se registraron prdidas por deterioros entre 1999 y 2002 bajo NIC 36, pero que bajo PGCA estadounidenses tan solo la prdida de 2000 se hubiera reconocido. En 2002 y 2003 se determin que las prdidas anteriores por deterioro haban sido sobreestimadas y se reconoci una reversin bajo la NIC 36. La reversin de la prdida por deterioro no fue aceptada bajo los PCGA estadounidenses. Como resultado de ello, el ingreso bajo las NIIF se redujo en 31.3 millones de US$ en 2003 (37.9 US$ en 2002) al hacer la conciliacin con los PCGA estadounidenses33. En un estudio realizado por Ucieda34, se indica que seis compaas chinas y diez europeas, que hicieron parte de una muestra de treinta entidades que reportan bajo USGAAP debieron realizar ajustes por deterioro de valor, principalmente relacionados con reversiones durante los aos 2000 a 2003 cuando no se permita que las compaas extranjeras presentaran sus estados inancieros en las bolsas de los Estados Unidos sin conversin
32 Impairment Test 33 Douptonik, 2007. 34 Ucieda, 2005.
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previa. Once de estas treinta compaas presentaron ajustes importantes entendidos como tal el que oscila entre el cinco por ciento y el diez por ciento del Resultado Neto o de los Fondos Propios. En alguna discusin acadmica reciente sobre el tratamiento contable que debe darse a las propiedades, planta y equipo que se encuentran bajo restricciones temporales para su uso, se comentaba si era posible provisionarlas totalmente, en el hipottico caso como el que un grupo ilegal haya ocupado una propiedad. Se estudiaba la posibilidad de reconocer as un gasto y justo despus del cierre contable, cuando la situacin se hubiere solucionado, reconocer un ingreso por efectos de la reversin de esta provisin. De acuerdo con los conceptos desarrollados internacionalmente en esta materia, reconocer un gasto provisionando totalmente el activo podra afectar a unos inversionistas y su reversin beneiciar a otros o, simplemente, se trasladaran utilidades y prdidas entre perodos35.
La prudencia y la Norma Internacional sobre Activos Financieros Medidos al Costo Amortizado

En el caso de las Provisiones (Deterioros) de los activos inancieros medidos al costo amortizado (y al costo), como es el caso de las cuentas por cobrar (deudores), el IASB tambin se ha preocupado por restringir su reconocimiento en condiciones que permitan reconocer gastos anticipadamente o que se reviertan como ingresos en perodos posteriores. En efecto, el prrafo 59 de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin seala que Las prdidas esperadas como resultado de eventos futuros, sea cual fuere su probabilidad, no se reconocern (nfasis propio). En ese sentido, se seala que las denominadas provisiones de cartera y de otros instrumentos inancieros se reconozcan nicamente cuando se tiene evidencia objetiva de hechos pasados, como podra ser el incumplimiento probado del deudor o su insolvencia, as como riesgos crediticios que prueben la baja probabilidad de cobro.
35 Discusiones acadmicas universitarias para la armonizacin contable en Colombia (sin editar).
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Al respecto el mismo prrafo indica que Un activo inanciero o un grupo de ellos estar deteriorado, y se habr producido una prdida por deterioro del valor si, y solo si, existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que causa la prdida) y ese evento o eventos causantes de la prdida tienen un impacto sobre los lujos de efectivo futuros estimados del activo inanciero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con iabilidad. El subrayado propio pretende enfatizar el sentido restrictivo que usa IASB en su esfuerzo por emitir estndares que eviten el abuso de la Prudencia reconociendo gastos que puedan convertirse en ingresos en perodos posteriores, lo cual vulnerara la anunciada Neutralidad que la condiciona, segn el citado prrafo 37 del Marco Conceptual de 1989. Ahora bien, existiendo hechos pasados, es decir, evidencia de circunstancias con las cuales el preparador de la informacin contable y inanciera muestre que la cartera ha sufrido un deterioro de valor, el prrafo 63 de la NIC 39 determina que Cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una prdida por deterioro del valor en activos inancieros medidos al costo amortizado, el importe de la prdida se medir como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los lujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las prdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido), descontados con la tasa de inters efectiva original del activo inanciero (es decir, la tasa de inters efectiva computada en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducir directamente, o mediante una cuenta correctora. El importe de la prdida se reconocer en el resultado del perodo (Subrayados propios). Con la cartera, el estndar internacional permite cuentas correctoras (deterioros acumulados o provisiones acumuladas), puesto que eventualmente un deudor, respecto al cual se haba contabilizado un deterioro, puede pagar el importe que estaba en riesgo y, por ende, se presentara una reversin como un ingreso por recuperaciones, sobrevalorado si el deterioro no se bas exclusivamente en hechos pasados, segn evidencia allegada que hubiere permitido reconocer el gasto en el perodo previo.
La prudencia y la Norma Internacional nmero 2 Inventarios

Ntese que tanto en las Propiedades, Planta y Equipo como en la cartera, el estndar internacional se reiere al Valor en Libros, para indicar las partidas que permiten cuen80
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tas correctoras, es decir, aquellas en las cuales se registran las provisiones acumuladas (deterioros acumulados). No sucede as en el caso de los inventarios, respecto a los cuales la Norma Internacional de Contabilidad Nmero 2 no deine valor en libros, ni prdidas por deterioro, pues estos activos generalmente rotan ms rpidamente que las Propiedades, Planta y Equipo o los activos inancieros como la cartera. Por ello, el reconocimiento de Provisiones acumuladas de inventario no es recomendable en las normativas locales armonizadas con las NIIF, puesto que se corre el riesgo de no ser neutral, es decir, de abusar de la Prudencia, ampliamente rechazada por los principios contables estadounidenses y de otras latitudes. Tanto con las normas internacionales como con los USGAAP desaparecen entonces las Provisiones acumuladas de inventarios. Ahora bien, solo si el valor neto realizable es menor que el costo, se reconoce un gasto reduciendo directamente el valor del inventario. En ese sentido, la NIC 2 indica en su prrafo 9 que Los inventarios se medirn al costo o al valor neto realizable, segn cual sea menor, lo cual permite tener en todo momento un nuevo costo, propio de un sistema de inventario permanente. Es decir, cuando lo que se va a recuperar en la venta del inventario es menor que su costo se puede afectar el gasto y reducir directamente el valor del inventario (sin generar una provisin acumulada), formando as un nuevo valor, tal y como lo sealan otros organismos emisores contables internacionales como el emisor de los USGAAP. De esa manera, si se adquiere una mercanca por 100 unidades monetarias (u.m.) y de manera posterior se puede probar que en el mercado su precio es de 95 u.m. y que el valor del transporte hasta el lugar de la venta es de 5 u.m., su valor neto realizable es entonces de 90 u.m. Y es realizable porque no se bas en simples estimados, sino que se trata de valores que afectan el valor por el que se liquidar el inventario. Por ello el nuevo costo es de 90 u.m. y este es el monto por el que debe aparecer registrado el inventario, de manera que cuando se venda no quede pendiente valor alguno en una cuenta correctora o por recuperar. 81
Tener una provisin acumulada por 10 u.m., en una cuenta separada, implicara un valor en libros por el costo menos una cuenta valuativa. Si se tienen varios lotes de inventario, se diicultara determinar, en cualquier venta, el costo que le corresponde a la mercanca vendida, y la cuenta separada se tendra que distribuir, asimilndolo a un sistema de inventario peridico o a una recuperacin de ingresos. Pueden darse dos interpretaciones igualmente vlidas: que el estndar internacional busca que el inventario que se espera vender por un valor inferior al costo est reconocido en todo momento justamente por el valor realizable o que se puedan contabilizar provisiones acumuladas en cuentas separadas. Esta ltima interpretacin tiene mayor asidero en el argumento de que la NIC 2 Inventarios admite que eventualmente se pueda recuperar la reduccin del valor de los inventarios, en un perodo posterior. No obstante, la NIC 2 no seala que dicha recuperacin sea un ingreso, sino que su prrafo 34 indica que se reconozcan como menor valor del costo de la mercanca vendida o como menor valor del gasto. Por ello el prrafo 36 exige revelar (f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como una reduccin en la cuanta del gasto por inventarios en el perodo, de acuerdo con el prrafo 34, as como (g) las circunstancias o eventos que hayan producido tal reversin36. Esto concuerda con la expectativa de rotacin de estos activos, pues un aumento del valor neto realizable tendra que explicarse, por ejemplo dando las razones por las cuales ya no fue necesario pagar los letes de transporte, es decir, porque dejaron de ser realizables. Muchas ms revelaciones deberan darse si se presenta una reversin en otro perodo contable distinto a aquel en el cual se present la prdida, despus de que el mismo inventario haya sido vendido, pues en ese caso tampoco existiran ingresos por recuperaciones, pues se estara frente a una verdadera afrenta a la neutralidad en los trminos planteados arriba. En los USGAAP es mucho ms claro y especico el hecho de que se genere un nuevo costo con la reduccin del inventario por debajo del costo original y tambin lo es la prohibicin para revertir las prdidas de valor de estos activos.
36 Prrafo 36 de la NIC 2.
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Desde el Statement of Financial Accounting Standards No. 151 Inventory Cost se dieron sendos requisitos para calcular gastos que minoren los inventarios por debajo del costo y se prohben explcitamente las reversiones de dichas prdidas. Al respecto, los USGAAP sealan: Write-downs create a new cost basis () and the inventory cannot be subsequently written up37, para signiicar que ese Nuevo costo al que se llega una vez reducido el valor del inventario, es efectivamente una nueva medicin y que los inventarios no pueden ser subsecuentemente contabilizados hacia arriba. En cuanto a ese Nuevo costo American Institute of Certiied Public Accountants (AICPA) seala: () inventory written down acquires a new cost basis, an recovery of the original cost is only permite don sale or disposal38, para signiicar, en una traduccin libre, que Con las rebajas de valor el inventario adquiere una nueva base de costo y la recuperacin (el ingreso hasta el costo original) slo se permite en su venta o disposicin por otra va.
La prudencia en la Norma Internacional 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes

En esta norma el IASB, regulador internacional, toma tambin una posicin ms neutral que conservadora, pues limita el reconocimiento de gastos por provisiones condicionndolas al cumplimiento de estrictos requisitos. La NIC 37 es contundente al explicar que no pueden hacerse provisiones salvo que sean verdaderos gastos del perodo actual y no del futuro. El prrafo 18 dice al respecto que Los estados inancieros se reieren a la situacin inanciera de la entidad al cierre del perodo sobre el cual se informa, y no a su posible situacin en el futuro. Por esta razn, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Los nicos pasivos reconocidos en el estado de situacin inanciera de una entidad sern aquellos que existan al inal del perodo sobre el que se informa (nfasis propio).
37 FSA Faculty Consortium, Federation of Schools of Accontancy, 2010. 38 AICPA, 2009.
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Y para garantizar que no se reconozcan pasivos de perodos futuros, dicha NIC prohbe la categora de pasivos estimados y elimina la posibilidad de reconocer pasivos contingentes, que s se permiten en algunas normativas contables de pases de Iberoamrica. En su lugar la NIC 37 exige que para reconocer un pasivo y su correspondiente gasto en un perodo, deben existir hechos pasados que originen verdaderas obligaciones presentes y que la gerencia pueda probar que tendr que hacer algn pago para cancelar la obligacin, adems que pueda medirse iablemente. As, un pasivo existente al inal del perodo sobre el que se informa solo se puede contabilizar si se ha recibido un bien o un servicio y se tiene evidencia contundente de la consecuente existencia de una obligacin presente cuya probabilidad de pago es superior al cincuenta por ciento. Si existe incertidumbre respecto a la cuanta o vencimiento del pasivo, se puede caliicar como una provisin. As, no puede estimarse el pasivo, sino que existiendo este, lo que se estima iablemente es su cuanta. En palabras textuales, el prrafo 14 de la NIC 37 advierte que Debe reconocerse una provisin cuando se den las siguientes condiciones: (a) una entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de un suceso pasado; (b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneicios econmicos para cancelar tal obligacin; y (c) puede hacerse una estimacin iable del importe de la obligacin, y reitera que Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una provisin (nfasis propio, ausente en el texto original). Respecto a la ocurrencia de un suceso pasado como condicin para reconocer una provisin, el prrafo 17 de la misma norma insta en que 17 El suceso pasado del que se deriva la obligacin se denomina suceso que da origen a la obligacin. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa ms realista que atender al pago de la obligacin creada por tal suceso. Como se dijo, la NIC 37 tambin seala que La entidad no debe reconocer un pasivo contingente (prrafo 27), pues es alto el riesgo de que el gasto correlacionado se convierta en ingreso en un perodo posterior, lo cual permitira sesgos en la informacin contable
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que perjudicaran al inversionista actual y beneiciara al existente en el momento de la reversin, en un claro traslado de utilidades de un perodo a otro (no neutralidad). No es posible entonces bajo la NIC 37 realizar provisiones para viticos, para mantenimientos ni para ningn otro gasto futuro, pues no se cumplen simultneamente las tres condiciones de todo pasivo bajo los estndares internacionales: existencia del hecho pasado (no se ha recibido el bien o el servicio), no existe obligacin de pago en el momento presente con un tercero especico, aunque se estime una probabilidad total de ocurrencia. Por ello el prrafo 20 de la NIC 37 seala que Una obligacin reconocida como pasivo implica, en todos los casos, la existencia de un tercero con el que se ha contrado la misma, y al que se le debe satisfacer el importe. Asunto distinto es la existencia, por ejemplo, de un pasivo por concepto de servicios pblicos domiciliarios consumidos en el ltimo mes del cierre contable. Si no ha llegado la factura, se trata de un hecho pasado (el consumo), que genera una obligacin presente (la de pagar) y cuya probabilidad de desprenderse de recursos que incorporan beneicios econmicos futuros es superior al cincuenta por ciento aunque exista incertidumbre respecto a la cuanta o al momento de pago, los cuales requieren estimacin iable. En este caso s se reconoce una provisin, siempre que se cumplan las dems condiciones. Estas condiciones no son tan contundentes en las normas locales de contabilidad imperantes en los pases latinos antes de converger hacia estndares internacionales. Por ejemplo Ta Pereda dice, respecto a las normas contables espaolas del ao 2004, antes de su acercamiento a las NIIF, que la deinicin de pasivo en las NIC () entronca directamente con la prudencia como caracterstica cualitativa derivada de la probabilidad, en la medida que debe ser el clculo de probabilidades el que deina la existencia de una obligacin, de modo que no se produzca la sobrevaloracin consciente de pasivos o gastos () la exigencia de derivarse de hechos pasados puede obligarnos a eliminar de nuestro Plan General de Contabilidad algunas partidas relacionadas con las provisiones para riesgos y gastos () que estaran ms bien, de acuerdo con la NIC 37, en el captulo de contingencias, de las que se informa en la memoria, pero no constituyen obligaciones a incluir en el pasivo del balance39.
39 Ta Pereda, 2004.
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La prudencia en Colombia
En el sector privado el artculo 54 del Decreto 2649 de 1993 determin en su momento que las provisiones se reconocen por concepto de Pasivos estimados, por contingencias probables y por la reduccin del valor de los activos. Ninguno de estos tres conceptos admite el reconocimiento de provisiones bajo los estndares internacionales. El artculo 17 del mismo decreto, acerca de la Prudencia, estableci que Cuando quiera que existan diicultades para medir de manera coniable y veriicable un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos, sin condicionarla a la Neutralidad como lo hace el IASB en el prrafo 37 del Marco Conceptual de 1989. En ese sentido, la normativa contable colombiana para el sector privado podra considerarse un ejemplo de legislacin en la cual se incorpora la Prudencia sin la restriccin de la neutralidad40, hecho que eventualmente ha permitido prcticas contables para el reconocimiento anticipado de gastos y de ingresos por recuperaciones. Por su parte el Decreto 2650 de 1993 incluye un grupo de cuentas denominado 26. Pasivos estimados y contingencias que permite el reconocimiento de provisiones (incluyendo las diversas), sin mayores exigencias que las estimaciones de la gerencia. Esto contradice el marco conceptual internacional de 1989 cuando en su prrafo 61, respecto a los pasivos, establece que es necesario distinguir entre una obligacin presente y un compromiso para el futuro () Normalmente, el pasivo surge slo cuando se ha recibido el activo y el prrafo 4.15 del Marco Conceptual 2010 que en el mismo sentido expresa que Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecucin de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal. Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes y servicios recibidos (subrayados propios). Estas diferencias normativas permiten, eventualmente, que en Colombia las empresas reconozcan provisiones para asuntos tan diversos como la proteccin de activos (in-
40 Aunque el artculo 4 del Decreto 2649 de 1993 establece que La informacin es coniable cuando es neutral, veriicable y en la medida en la cual represente ielmente los hechos econmicos, no deine la neutralidad ni la propone en un nivel tal que condicione la prudencia.
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cluyendo las de otros activos), las contingencias y los mantenimientos futuros, para lo cual se pueden basar, por ejemplo, en un plan propio o en un contrato irmado al inalizar el perodo contable, para que un proveedor haga tales mantenimientos en el perodo siguiente, reconociendo un pasivo sin que el contrato se haya ejecutado, es decir, sin haber recibido el bien o el servicio. Tambin se reconocen provisiones reversibles en perodos futuros aplicando normas tributarias que se usan regularmente en contabilidad41. Por ejemplo, el pargrafo del artculo 65 del Estatuto Tributario establece una provisin equivalente al tres por ciento del inventario inicial ms las compras del perodo (disponible para la venta), sin restringir su deduccin iscal a que se trate de prdidas fsicas de mercancas o a que su realizacin se mida por debajo del costo. Dado que la contabilidad es medio de prueba tributaria (Artculo 772 Estatuto Tributario), con frecuencia en la contabilidad se incorpora una cuenta valuativa, de naturaleza pasiva, en la cual se acumula dicha provisin. Ante la amplia rotacin inherente al inventario, esta provisin acumulada se puede revertir en perodos posteriores y se contabiliza como un ingreso conforme al artculo 195 del mismo Estatuto que lo denomina Renta Lquida por recuperacin de deducciones. La normativa tributaria local tambin incluye las denominadas provisiones de cartera. Aunque la normativa contable del sector privado seal que dichas provisiones se deben reconocer tcnicamente42, es comn que las empresas reconozcan contablemente las provisiones de cartera basndose en los porcentajes que la norma tributaria establece, asunto que el informe ROSC del Banco Mundial y el BID han considerado como uno de los aspectos que resta calidad a la informacin contable en Colombia43. Los contribuyentes reconocen estas provisiones con el in de aplazar los pagos de impuestos, incluso tratndose de cartera lquida, prcticas contables que permiten colchones para trasladar utilidades (o prdidas) entre perodos contables.
41 Report on the Observance of Standards and Codes (ROSC), 2003. 42 Artculo 62 del Decreto 2649 de 1993. 43 Informe ROSC, 2003 (Op. Cit.).
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La prudencia en la Normativa Contable Pblica Colombiana

El Rgimen de Contabilidad Pblica colombiano, adoptado en su momento mediante las Resoluciones 354, 355 y 356 de 2007, expedidas por la Contadura General de la Nacin, seala la Prudencia como uno de los Principios de contabilidad, categora conceptual prevalente en trminos interpretativos por considerarlos como () pautas bsicas o macrorreglas que dirigen el proceso para la generacin de informacin en funcin de los propsitos del SNCP y de los objetivos de la informacin contable pblica, sustentando el desarrollo de las normas tcnicas, el manual de procedimientos y la doctrina contable pblica44. Este instrumento de regulacin deine el principio de prudencia en su prrafo 120 indicando: Prudencia. En relacin con los ingresos, deben contabilizarse nicamente los realizados durante el perodo contable y no los potenciales o sometidos a condicin alguna. Con referencia a los gastos deben contabilizarse no slo en los que se incurre durante el perodo contable, sino tambin los potenciales, desde cuando se tenga conocimiento, es decir, los que supongan riesgos previsibles o prdidas eventuales () Cuando existan diferentes posibilidades para reconocer y revelar de manera coniable un hecho, se debe optar por la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos (Subrayados fuera de texto). Esta deinicin no incluye el condicionante de la neutralidad como lo hace el estndar internacional, adems permite el reconocimiento de gastos eventuales, ms vinculados con las contingencias que, segn la citada NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, no se reconocen como pasivos sino que se revelan en notas.
La prudencia en el Sector Financiero

El anlisis de la Prudencia para el sector real de la economa diiere de lo que en el mbito internacional se ha comprendido para el sector inanciero. Al menos en lo referente al reconocimiento de los deterioros de valor de activos en instrumentos inancieros, sea que se tengan con intenciones especulativas y se midan al valor razonable con cambios
44 Prrafo 114 del Rgimen de Contabilidad Pblica.
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en resultados, o con la intencin de recibir los lujos contractuales mantenindolos hasta el vencimiento y se midan al costo amortizado. Lo anterior porque el sector inanciero est expuesto normalmente a ciclos econmicos que pueden conllevar al reconocimiento de ingresos por valoracin de estos instrumentos y a la generacin de burbujas especulativas que pueden no representar ganancias realizadas y que por tanto sera importante contrarrestarlas con provisiones. La Cumbre de Londres, realizada en abril del 2009, reuni a los lderes del G-20 con el in de hacer transformaciones para asegurar la estabilidad del sistema inanciero mundial, afectado por la sonada crisis global45. Una de las discusiones vinculadas con esta reunin fue si la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin deba continuar calculando los deterioros de valor de los activos inancieros al costo amortizado basndose nicamente en hechos pasados tales como las insolvencias del emisor del instrumento o el incumplimiento previo de clusulas contractuales. Continuar con el enfoque de este estndar podra generar que las compaas del sector inanciero no contabilicen provisiones (deterioros) en pocas de vacas gordas representadas en los ciclos altos, eventualmente especulativos, con la consecuencia de potenciales crisis como las de las hipotecas subprime generadoras del debacle inanciero global en 2007 y 2008, el cual relej la existencia previa de una burbuja inanciera. Al respecto el G-20 pidi al IASB y al FASB evaluar el papel que la regulacin contable podra tener en la prevencin o en la reduccin de las crisis inancieras, as como la emisin de borradores de estndares, para discusin pblica, acerca de provisiones contracclicas relacionadas con cambios en el valor razonable de activos y pasivos inancieros. Como resultado, en octubre de 2008, ambas juntas crearon el Financial Crisis Advisory Group (FCAG), y en diciembre de 2009 se emite un borrador proponiendo, entre otros asuntos, que los instrumentos inancieros al costo amortizado se deterioren considerando no solamente hechos pasados, sino tambin basndose en fuentes de informacin
45 Mantilla, 2009.
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internas y externas, tales como caliicaciones de riesgo y experiencia crediticia, as como en datos histricos. En ese mismo ao se emite la NIIF 9 Instrumentos Financieros que, entre otros aspectos, reduce la complejidad en la contabilidad de activos inancieros, se expide el borrador para reducir la volatilidad que en resultados produce la contabilidad de pasivos inancieros al valor razonable y otro ms para reducir la complejidad de la contabilidad de coberturas y para disminuir la posibilidad de contabilizar derivados especulativos complejos que eventualmente se usan para ocultar los resultados reales o los verdaderos comportamientos del mercado. Como consecuencia, en enero de 2011 se publica el suplemento al borrador de diciembre de 2009, segn el cual se debe reconocer el riesgo de incumplimiento a partir de un enfoque de prdidas esperadas no solo basndose en hechos pasados, sino tambin en condiciones desfavorables futuras que puedan proyectarse segn criterios razonables y soportadas en datos disponibles en la fecha en que se mide el deterioro. Segn el documento Este enfoque busca reemplazar criterios de medicin del deterioro pro cclicos, es un decir conducentes seguir el mismo comportamiento del ciclo econmico: reducir las prdidas por deterioro cuando las condiciones son favorables y aumentarlas cuando las condiciones econmicas son desfavorables, agudizando las prdidas en momento de crisis. Por el contrario, se pretende establecer criterios que conduzcan a mediciones de deterioro contracclicas, en que se estimen situaciones futuras de deterioro a partir de evidencias objetivas actuales que impacten los resultados actuales y suavicen los efectos de deterioro en los resultados en momentos de crisis46. Por su parte, el Financial Stability Board (FSB) public el 9 de enero de 2010 la estructura para el fortalecimiento de la adherencia a los estndares internacionales destacando los doce estndares clave, entre los que se incluyen los de Basilea III que aumenta los requerimientos de encajes bancarios y de reservas sobre activos. El Banco Mundial tambin seala en diferentes pronunciamientos estar de acuerdo con la bsqueda de macroregulaciones prudenciales para el sector bancario que contribuyan a reducir los efectos que una burbuja inanciera puede ocasionar47.
46 Supplement to ED/2009/12. Financial Instruments: Amortized Cost and Impairment. www.iasb.org 47 World Bank, 2009.
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En cuanto a provisiones contracclicas, la Superintendencia Financiera de Colombia ya contaba con una regulacin prudencial bastante conservadora que, en su papel de supervisin y control, exiga provisiones que en muchos casos sobrepasaron el ciento por ciento de algunos activos inancieros. En cuanto a esto el Codirector del Banco de la Repblica, en Colombia, seala que En trminos de poltica inanciera, el esquema de la Superintendencia ha sido muy bueno en tener medidas contracclicas y complementarlo con unas reservas. Creo que es el momento de admitir que esas provisiones sean utilizadas en el momento en que se dae la cartera48. Las medidas de la Superintendencia fueron un factor clave para evitar un mayor impacto de la crisis inanciera global en Colombia, por lo cual, la prudencia es ampliamente defendible en ese sector, en el cual, por ejemplo los bienes recibidos en pago, las inversiones inmobiliarias y otros instrumentos inancieros no siguen la misma lgica que el sector real. En cuanto a los estndares de Basilea, Andrade airma que En Amrica Latina no tuvimos una crisis inanciera como en Estados Unidos o Europa. En gran parte, eso se debe a que tenamos una regulacin mucho ms conservadora. De hecho, los grandes bancos de la regin ya cumplen con la mayora de los requerimientos de Basilea III. Lo importante ahora no es introducir nuevas regulaciones sino fortalecer la capacidad de gestin de riesgo de los bancos y la capacidad de supervisin del Estado49. En ese sentido, puede airmarse que la regulacin prudencial mediante el establecimiento de estndares internacionales como Basilea III y la creacin de provisiones contracclicas en el sector son medidas que el mercado y los reguladores globales no ven como una prctica indeseada. No obstante, en el Marco Conceptual 2010 las juntas han decidido eliminar la Prudencia y emitir borradores de discusin para tratar como un caso especial al sector inanciero, que por desarrollar actividades especulativas y de intermediacin est ms expuesto a los ciclos econmicos, en donde se requiere ms del conservadurismo, tanto en la regulacin como en la supervisin.
48 Revista Dinero on Line, 2011. 49 Revista Dinero impresa, abril de 2011.
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Conclusiones
La crisis de la prudencia en las normas internacionales de contabilidad inici con las discusiones conceptuales presentadas en los Estados Unidos y en otros pases, producto de prcticas de contabilidad creativa, documentadas en estudios y en la observacin de la evolucin de los negocios, asunto que inluye fuertemente en la expedicin de estndares contables internacionales de aceptacin generalizada. Estos comportamientos implicaron que el FASB, organismo emisor de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos, propusiera cambios en los estndares internacionales de contabilidad e informacin inanciera, en virtud del acuerdo de Norwalk suscrito con el IASB, organismo emisor de estos ltimos. Como resultado el Marco Conceptual Conjunto ha eliminado la Prudencia, criticada en los pases anglosajones y ampliamente aceptada por las normas contables y tributarias de los pases latinos. Los procesos de convergencia y armonizacin contable que toman como referente estndares internacionalmente reconocidos y aceptados deben evaluar si se debe o no incluir la prudencia, como principio contable, como caracterstica cualitativa de la informacin contable y inanciera, como norma bsica o como cualquier otra categora que, potencialmente, permita que los preparadores de la informacin la categoricen en un nivel de interpretacin normativa permisivo, como ha sido tradicional. Incluir la prudencia en la normativa local podra inducir a la justiicacin legal de prcticas de contabilidad creativa consistentes en evadir la neutralidad en la presentacin de los estados inancieros, esto es, la creacin de sesgos al abusar de la prudencia en el reconocimiento anticipado de gastos reduciendo activos o aumentando pasivos, que en muchos casos tambin pueden convertirse en otros ingresos por recuperaciones en perodos futuros. Si se opta por dejar la prudencia se debe hacer nfasis en la neutralidad, pues en pases como Colombia, el decreto 2649 de 1993, para el sector privado, no la incluye como condicionante, como tampoco lo hace la normativa contable pblica. La inclusin de la neutralidad puede ser ms relevante en pases donde existen normas tributarias que incentivan el reconocimiento excesivo de algunas provisiones.
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Sin embargo, la opcin de incluir simultneamente la prudencia y la neutralidad en un marco conceptual ya se prob en el que expidiera el IASB en 1989, respecto al cual la experiencia internacional ha evidenciado una verdadera crisis de la prudencia en la convergencia contable con los principios contables norteamericanos. En dicha convergencia se concluy que las caractersticas fundamentales de la informacin inanciera til son la iabilidad, la relevancia y la representacin iel, junto a las caractersticas de mejora denominadas comparable, veriicable, oportuna y comprensible. La convergencia tambin elimina los condicionantes o caractersticas secundarias existentes en el anterior Marco Conceptual, entre ellas, la prudencia y la neutralidad. Ambos organismos consideraron que su intencin no es animar o predecir acciones especicas de los usuarios, pues de ser as la informacin inanciera sera sesgada en un sentido animando a los usuarios a tomar o evitar acciones predeterminadas. Por ello, de por s la informacin es neutral puesto que el emisor lo es. Una legislacin contable armonizada o en convergencia con las NIIF evita el reconocimiento de provisiones convertibles en recuperaciones, para nada deseable en el sector real de la economa. Incluir la Prudencia en la regulacin contable no necesariamente abre las puertas a prcticas contables indeseadas, pero incluirla s puede abrir el margen de interpretacin para la contabilidad creativa, segn lo que se evidencia en la experiencia internacional.
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Lo Social y lo Medioambiental: Retos para la Informacin Contable Pblica

MAURICIO GMEZ VILLEGAS Coordinador del programa curricular de Contadura Pblica Universidad Nacional de Colombia. Sede Bogot.
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Avances y Retos de la Informacin Contable Pblica en Colombia

La Contabilidad Pblica en Colombia ha venido avanzando signiicativamente en los ltimos veinte aos. En este tiempo se han planteado y desarrollado polticas, planes y acciones que sintonizan al pas con un proceso de modernizacin de la informacin del Sector Pblico. Estos hechos van desde el muy importante reconocimiento constitucional de la necesidad de existencia del Contador General de la Nacin, a la creacin del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica y de la Contadura General de la Nacin. No menos representativo ha sido el permanente ajuste de la regulacin de la informacin contable pblica, proceso que ha estado comprometido con la bsqueda tcnica de los mejores criterios para la representacin de la realidad econmico-inanciera de las entidades contables pblicas. Esta dinmica ha permitido, en los ltimos aos, alinear las normas locales con las perspectivas internacionales ms signiicativas, a partir de reconocer las necesidades y posibilidades de nuestro entorno social, econmico y jurdico. Con todo lo anterior se ha gestado un cambio en la informacin contable del sector pblico. La informacin contable pblica ya no es presupuestal, sino inanciera-patrimonial. Su objetivo es la representacin razonable de la realidad econmico-inanciera, a partir de medir y relejar la masa patrimonial de las entidades pblicas y los resultados del desarrollo de su actividad de cometido estatal (Brusca y Montesinos, 2006; CGN, 2010). Este avance de la informacin contable pblica del pas, tambin se releja en el aumento
en cobertura del balance consolidado de la Nacin y del Sector Pblico. Cada vez se consolida de forma ms signiicativa la informacin de ms entidades contables pblicas. No obstante todo lo anterior, tpicos como la calidad de la informacin, su uso en el planteamiento de polticas macroeconmicas y en la toma de decisiones organizacionales, el uso de la informacin contable pblica en la rendicin de cuentas a la ciudadana, el enriquecimiento de la informacin social, econmica y ambiental pblica, entre otros, representan espacios de trabajo para el mejoramiento futuro. Es necesario reconocer la necesidad de convocar mltiples actores sociales, acadmicos, gubernamentales, entes de control, entre otros, para enfrentar varios de estos temas. Este breve documento busca explicar y justiicar la importancia del enriquecimiento de la informacin contable pblica, a partir de incorporar informacin sobre las dimensiones sociales y medioambientales de las entidades pblicas.
El Desarrollo Sostenible
A inicios de la dcada de 1970 un reconocido informe, producido por el grupo internacional de intelectuales y cienticos llamado el club de Roma, seal la necesidad de limitar el crecimiento econmico, puesto que el modo de desarrollo que se vena implementando, durante los cuarenta aos anteriores al informe, implicaba serios riesgos para el medio ambiente y la estabilidad social (Meadows, 1972). Con el tiempo, mltiples indicadores han demostrado que las conclusiones de tal informe eran profundamente realistas y acertadas. En 1987, el Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente, luego de varios aos de trabajo y deliberaciones, en el informe denominado Bruntland Report, seal que el desarrollo sostenible puede ser deinido como aquel desarrollo que satisface las necesidades del presente sin poner en peligro la capacidad de las generaciones futuras para atender sus propias necesidades (PNUMA, 1987). Esta re-conceptualizacin del Desarrollo, segn las manifestaciones oiciales, impact signiicativamente las polticas institucionales de organismos multilaterales internacionales, organizaciones no gubernamentales y efectivamente de mltiples estados nacionales. La magnitud del deterioro medioambiental y social ha implicado un reforzamiento positivo
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del discurso del Desarrollo Sostenible. Nadie medianamente cuerdo puede dudar de las consecuencias de la concepcin dominante del desarrollo econmico y, por tanto, de la necesidad de cambiar el rumbo dado al desarrollo como crecimiento (Escobar, 1995). Existen crticas muy agudas al sentido dado al desarrollo sostenible. Algunos plantean que con el desarrollo sostenible solo se garantiza la sostenibilidad del crecimiento econmico, por ser una visin que recubre de verde las prcticas y procesos que nos han llevado a la crisis (Latouche, 2006). Pese a esto, resulta determinante admitir que existen lmites al crecimiento y que se requiere redirigir el actuar empresarial, las polticas pblicas y reconstruir la subjetividad y los valores sociales. Por ello, como mnimo debe relexionarse sobre el carcter operativo que el desarrollo sostenible promueve. Efectivamente para avanzar y modiicar esta concepcin hacia una verdadera sustentabilidad, se requiere empezar por algn punto. El desarrollo sostenible se estructura a partir de tres elementos. Estos pilares son las dimensiones Ecolgica (que aqu llamamos medioambiental), Social y Econmica. La relacin entre las dimensiones social y econmica, debe garantizar la Equidad. Por su parte el vnculo entre la economa y la ecologa debe buscar la Viabilidad. Y el vnculo entre sociedad y ecologa implica relaciones de Soportabilidad (en el sentido de la capacidad de asimilacin del medio de las relaciones sociales esto es la denominada huella ecolgica). La conjuncin de las tres dimensiones es la Sostenibilidad. El Desarrollo Sostenible se ha tornado incluso en un elemento neurlgico de la operatividad de organismos multilaterales. Los objetivos de Desarrollo del Milenio de las Naciones Unidas, contienen expresamente objetivos vinculados con las tres dimensiones del Desarrollo Sostenible. El sptimo de estos objetivos implica: Objetivo 7: Garantizar el sustento del medio ambiente. Incorporar los principios del desarrollo sostenible en las polticas y los programas nacionales y reducir la prdida de recursos del medio ambiente. Haber reducido y haber ralentizado considerablemente la prdida de diversidad biolgica en 2010. Reducir a la mitad, para 2015, la proporcin de personas sin acceso sostenible al agua potable y a servicios bsicos de saneamiento.
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Haber mejorado considerablemente, en 2020, la vida de al menos 100 millones de habitantes de barrios marginales. http://www.un.org/spanish/millenniumgoals Los Estados han venido incorporando, tanto la perspectiva del Desarrollo Sostenible, como los objetivos del milenio en sus agendas de poltica pblica. En Colombia, la promulgacin de la Ley 99 de 1993, por medio de la cual se crea el MINISTERIO DEL MEDIO AMBIENTE, se reordena el Sector Pblico encargado de la gestin y conservacin del medio ambiente y los recursos naturales renovables, se organiza el Sistema Nacional Ambiental (SINA) y se dictan otras disposiciones, se alinea con esta visin.
La Contabilidad Pblica para el Desarrollo Sostenible

Debido a la creacin de instituciones y a la implementacin de estrategias, planes y acciones por parte del Estado, se ha reclamado de parte de la informacin contable pblica reconocer los hechos, las operaciones y las transacciones que estn relacionadas con estas dimensiones del Desarrollo Sostenible. Es evidente que el Estado debe cumplir con el mandato constitucional de satisfacer necesidades de nuestra convivencia en sociedad, es decir necesidades sociales. Por ello ha sido comn sealar que reconocer inancieramente las operaciones, transacciones y hechos de las entidades contables pblicas, es hablar de su dimensin social. Lo mismo se ha entendido cuando, por ejemplo, se reconocen las dimensiones inancieras de las actividades que desarrollan las entidades encargadas de la gestin ambiental. Se ha dicho que ello es reconocer hechos Ambientales. Expresamente el Rgimen de Contabilidad Pblica tiene un acpite titulado Normas tcnicas relativas a las etapas de reconocimiento y revelacin de los hechos inancieros, econmicos, sociales y ambientales (CGN, 2010). Muchas de las operaciones a las que se reieren estas normas, recogen desde la gestin de acciones y planes para la recuperacin y el mantenimiento del medio ambiente, las campaas sociales de prevencin y mantenimiento de la salud pblica, hasta la gestin de recursos naturales no renovables, entre otras. Todas estas acciones implican la inversin o ejecucin de recursos inancieros y esfuerzos humanos que, en muchas ocasiones, permiten la acumulacin patrimonial en sentido inanciero, por la creacin de capital como activos y, en algunas ocasiones pasivos por obligaciones fruto de estas operaciones. Pero estos reconocimientos no logran representar en s mismos capital social o riqueza natural.
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La visin que hoy tiene la Contadura General de la Nacin, est alineada con algunas de las tendencias ms representativas a nivel internacional. La entidad encargada de la regulacin de la informacin contable pblica en los Estados Unidos de Norteamrica, el Gubernamental Accounting Standards Board (GASB) ha emitido el estndar No. 49 que textualmente seala: To provide governments with better accounting guidance and consistency, GASB Statement 49, Accounting and Financial Reporting for Pollution Remediation Obligations, identiies the circumstances under which a governmental entity would be required to report a liability related to pollution remediation. According to the standard, a government would have to estimate its expected outlays for pollution remediation if it knows a site is polluted and any of the following recognition triggers occur: Pollution poses an imminent danger to the public or environment and a government has little or no discretion to avoid ixing the problem. A government has violated a pollution prevention-related permit or license. A regulator has identiied (or evidence indicates it will identify) a government as responsible (or potentially responsible) for cleaning up pollution, or for paying all or some of the cost of the clean up. A government is named (or evidence indicates that it will be named) in a lawsuit to compel it to address the pollution. A government begins or legally obligates itself to begin cleanup or post-cleanup activities (limited to amounts the government is legally required to complete).(GASB, 2006). Asimismo, la visin de la gestin pblica en el Reino Unido, ha reclamado la provisin de informacin sobre aspectos ambientales, en su dimensin inanciera, lnea de actuacin que sigue la informacin contable en Colombia. En el Reino Unido, la Oicina Nacional de Estadsticas, dice que las cuentas pblicas medioambientales: Contains commentary and data on: Atmospheric emissions, Energy consumption, Estimates of oil and gas reserves, Production and stock of solid radioactive waste, UK imports and exports of material resources, Government revenues from environmental taxes and UK environmental protection expenditure by industry http://www.statistics.gov.uk/cci/nscl.asp?id=6805
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Los Retos de la Contabilidad Pblica en lo Social y lo Ambiental

La representacin inanciera de las actividades para proteger el medio ambiente y para conseguir la satisfaccin de necesidades sociales es muy importante. Conseguir una informacin coniable, relevante y con soporte tcnico sobre tales actividades y procesos es determinante para la gestin pblica. Pero la representacin inanciera de estas dimensiones es insuiciente para comprender mejor lo que el medio ambiente es y lo que signiica una sociedad con necesidades satisfechas. Es decir para entender que el desarrollo debe ser humano, antes que econmico o simplemente inanciero. Queremos sealar que es necesario evaluar esta concepcin y trabajar por enriquecer el entendimiento de las dimensiones ambientales y sociales de la accin del estado. Esto repercute en un fortalecimiento de la informacin contable pblica, para poder nutrir nuestra capacidad de intervencin para conseguir un desarrollo sustentable basado en la satisfaccin de las necesidades sociales, centrando el desarrollo en las personas y no en la acumulacin de objetos (Max-Neef, 2006). El economista chileno Manfred Max-Neef, ha explicado con gran precisin y lucidez que las necesidades bsicas diieren de los satisfactores que usamos para enfrentarlas (Max-Neef, 2006). Cuando decimos que los valores inancieros pagados para la gestin del medio ambiente (por ejemplo la mitigacin del impacto productivo, la recuperacin de entornos ecolgicos, etc.) son informacin medioambiental pblica, reducimos la riqueza del entorno, al capital inanciero que hemos invertido. Esto es, en primer lugar una terrible subvaloracin econmica y, en segunda instancia, un reduccionismo ambiental y sistmico mayor. Lo mismo acontece con la informacin sobre la inversin social. Cuando la inversin social se reduce al desembolso inanciero, y no a la potencialidad socioeconmica de una comunidad que ha recibido educacin o salud, entonces minusvaloramos la nocin de capital social. Es claro que el principal obstculo que se presenta a la hora de hablar de las dimensiones sociales y medioambientales en la informacin contable es la valoracin y la medicin. No obstante, los desarrollos de la disciplina cada vez ms nos muestran las potencialidades de la informacin cualitativa y de las mediciones interdisciplinarias con mltiples 102
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cienticos sociales y naturales. Frente a ello tenemos dos salidas, rehuir a la complejidad, o enfrentarla, dado que la realidad es nuestro compromiso como contadores y, por ello, la realidad nos reta. Es hora de comenzar a pensar, conjuntamente, una informacin contable pblica ms all de lo inanciero. Nos comprometemos con aportar a tal proceso.
Bibliografa
BRUSCA, I. y MONTESINOS, V. (2006). La Armonizacin de la contabilidad pblica en el contexto internacional. IX Jornada de Contabilidad Pblica ASEPUC. CGN (2010). Rgimen de Contabilidad Pblica. Editorial Legis. ESCOBAR, A. (1995). El desarrollo sostenible: dilogo de discursos. Ecologa Poltica No. 9 (7-25). GASB (2006). Accounting and Financial Reporting for Pollution Remediation Obligations. Norwalk. USA. LATOUCHE, S. (2006). Abajo el Desarrollo Sostenible. Barcelona. MAX NEEF, M. (2006). Desarrollo a Escala Humana. Santiago. MEADOWS, D. Et l. (1072). The limits of Growth. The Club of Roma. PNUMA. (1987). Nuestro Futuro Comn.
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Relexiones Tericas del Concepto de lo Pblico en el mbito de Aplicacin de la Contabilidad50

JAIRO ALONSO BAUTISTA51 Magister en Administracin Pblica ESAP Docente de la Universidad Central Colectivo de Trabajo El Curubo Universidad Central El lenguaje no solo es un medio de expresin. El lenguaje es una de las ms importantes instituciones para el pleno desarrollo de los individuos y la sociedad, y por lo tanto, para distribuir el poder social. Por qu? Porque es un medio que sirve tanto para imponer pretensiones de verdad como para inventar un mundo de vida y crear lo inexistente. Ruben Lo Vuolo, Alternativas.
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Introduccin
En las ltimas dcadas, el ascenso del paradigma de mercado (modelo neoliberal) como forma preponderante de organizacin de las relaciones sociales y econmicas, ha trado consigo una profunda transformacin de los mbitos de lo pblico y lo privado. Dicho cambio en el caso concreto de Amrica Latina vino de la mano de las polticas del llamado Consenso de Washington, las cuales introdujeron importantes reformas orientadas a facilitar la accin de los mecanismos de mercado en el manejo econmico y como criterio de sancin sobre el xito o el fracaso social.
50 Este documento, es resultado del trabajo de investigacin realizado en el marco del convenio suscrito entre la Contadura General de la Nacin y la Universidad Central. 51 Contador Pblico Universidad Nacional de Colombia, Magster en Administracin Pblica ESAP, docente de planta de la Universidad Central.
Estas reformas prometieron restablecer el orden y la tranquilidad de los mercados inancieros tras la profunda crisis de la deuda externa, al tiempo que buscaban la promocin del desarrollo econmico de los pases de la regin, el cual haba sufrido un serio revs en la dcada de los 80. En este contexto, las reformas introdujeron en la escena poltica de las naciones latinoamericanas una discusin sobre las funciones de Estado y el mercado (terrenos tradicionales donde se haba plasmado la dicotoma pblico-privado) en la organizacin de la vida econmica. Ideolgicamente los promotores del cambio destacaron la ineiciencia natural del Estado para lograr crecimiento, desarrollo y equidad bajo el supuesto de que este era un aparato de poder que permanentemente estaba capturado por grupos de inters (lo que se conoce como rent-seeking52) y por ende, serva a intereses privados, al tiempo que declararon que el mercado deba ser la base sobre la que se construyera el orden econmico, pues all estaba garantizado el inters pblico en la medida en que los ordenamientos del mercado llevaban a la eiciencia asignativa, y al mayor bienestar para la mayora. Sobre estas premisas, se inici una fuerte transformacin del mbito de accin del Estado en la economa: privatizaciones, desregulacin, y creacin de pseudo mercados en la prestacin de servicios sociales bsicos (Giraldo, 2009; Molina, 1999) pasan a ser el factor comn que caracteriz el desmonte del Estado, bajo la idea ya sealada de que el mercado y los agentes privados, podan ser ms eicientes que el Estado en la prestacin de cualquier servicio (Banco Mundial, 1998). Desde este punto de vista, la transformacin del mbito de lo pblico, en lo que tiene relacin con el mbito econmico ha sido profunda53 tanto en lo discursivo, como en el rumbo que toman las reformas que se llevan a cabo en el escenario de las polticas pblicas. Para la contabilidad pblica como sistema de informacin y control que da cuenta del uso y funcin de los recursos pblicos, este cambio en las relaciones
52 El trmino se traduce usualmente como buscadores de rentas, es decir, grupos que presionan usando su poder poltico para que las decisiones del Estado los favorezcan, o no perjudiquen sus intereses particulares. 53 Se hace referencia en este documento nicamente a la dimensin econmica de lo pblico; sin embargo, esto no indica que lo pblico sea meramente un problema econmico y se sugiere ms bien que es un profundo problema de tipo poltico que tiene efectos en todas las formas de organizacin de una sociedad.
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2. REGULACIN
pblico-privado, y muy especialmente el desgaste de los lmites tradicionales de la accin estatal implica una serie de nuevos retos en materia de revelacin y mbito de aplicacin. El presente trabajo hace una exposicin de los principales elementos que hacen parte de la reconiguracin de la escena pblica, tanto a nivel terico como prctico, y analiza una manera en que la contabilidad pblica puede dar cuenta de esa nueva realidad y los efectos que esto tendra en la informacin que se entrega a los ciudadanos y a los hacedores de poltica pblica (policy makers); con este in se parte de conceptualizaciones provenientes de estudios sobre inanzas y poltica pblica llevados a cabo en el pas, y se introducirn estos conceptos en el mbito de accin de la contabilidad pblica. El documento est dividido en tres secciones: en la primera se presentan los elementos centrales de la discusin pblico-privado, as como los orgenes de la actual estructura de lo pblico, en la segunda se aborda la discusin actual sobre la esencia de la contabilidad pblica, tanto a nivel internacional como en el caso colombiano, y se introducir en tal discusin el concepto de lo pblico abordado en la seccin anterior, inalmente en la tercera parte, se analizan los cambios que tal visin de la contabilidad pblica tendra en el tipo de informacin y las racionalidades de control, as como algunos potenciales efectos en la poltica pblica.
De lo Pblico a lo Privado. De lo Privado a lo Pblico

La direccin de los asuntos industriales a travs de las transacciones pecuniarias ha trado como consecuencia la separacin de los intereses de aquellos hombres que toman las decisiones de los intereses de la comunidad A. Veblen Giraldo seala que los liberales de hoy nos ensean que una parte de lo pblico puede ser provisto por el sector privado, y a su vez ponen en duda el carcter pblico de las polticas de los Estados nacionales porque las suponen al servicio de intereses particulares y no responden al inters colectivo de la sociedad sino a los privilegios de las burocracias o los grupos polticos privilegiados (Giraldo, 2003, p.13). De esta forma y Bajo la idea de un mundo globalizado por el mercado, el capital y las comunicaciones, diversas corrientes de pensamiento han contribuido a cuestionar la divisin moderna entre lo pblico (entendido como el mbito donde se relacionan el Estado Nacional y los ciudadanos) y lo privado (entendido como el mbito donde se relacionan los particulares entre s (Mnera, 2001, p. 228). Esta idea se ha consolidado con fuerza 107
en nuestro medio, en la medida en que la ideologa contenida en las reformas de mercado, han sealado que el excesivo poder e inluencia de las instituciones del Estado y la produccin y distribucin econmica, llevaron a excesos que las pusieron en el camino de la crisis econmica, incitando la hiperinlacin, o concentrado el poder econmico en las manos de unos cuantos privilegiados. Las reformas del llamado Consenso de Washington, que no es ms que una agenda de polticas pblicas diseadas para los pases en desarrollo, privilegian la introduccin de mecanismos de mercado en el manejo de los asuntos del Estado, y la reduccin de su accin a mnimos donde su funcin no sea otra que la de regular la vida econmica interviniendo solamente para garantizar los derechos de propiedad mediante el uso de sus aparatos coercitivos (aparato de polica y justicia as como el aparato militar). Estas visiones reposan en los principios fundamentales del llamado Liberalismo Radical de F. Hayek y de otras tendencias econmicas y sociolgicas como la obra de Dukheim y especialmente su Divisin Social del Trabajo. Estas tendencias y muy especialmente el liberalismo radical predican que la accin del Estado sobre la economa es ineiciente, porque por naturaleza la organizacin social se ha basado en la construccin de las relaciones mercantiles privadas, es decir, son las iniciativas privadas individuales las que llevan a que la sociedad en su conjunto sea ms eiciente. El liberalismo radical reconoce que la accin del Estado es necesaria y debe remitirse a promover leyes que permitan un mejor funcionamiento del mercado, lo que signiica una garanta para la propiedad privada (Giraldo, 2001, p. 40). Esto consiste bsicamente en la creacin de un ordenamiento jurdico bsico, que se dirige a establecer una infraestructura institucional (derechos de propiedad, paz, orden pblico y sistema normativo) que aliente la inversin a largo plazo si no hay un sistema judicial bien organizado, las empresas y los particulares tienden a buscar otros medios de controlar los contratos y dirimir las controversias, lo cual en el peor de los casos, puede llegar a la violencia armada (Giraldo, 2001, p. 41). En esta perspectiva, la accin estatal debe basarse nica y exclusivamente en el diseo planteado por la esfera econmica y especialmente por los mecanismos de mercado, los cuales se perciben como inviolables e incuestionables; de esta forma la ilosofa poltica del liberalismo consiste en destronar la poltica (Salama y Valier, 1997, p. 98). La esfera pblica, reducida a la esfera del Estado est simplemente para funcionar como un ente regulador de las dinmicas mercantiles, lo que se conoce en otros trminos como el 108
2. REGULACIN
Estado Gendarme: un Estado mnimo dedicado a hacer funcionar el mercado de manera eiciente, garantizando el cumplimiento de los derechos de propiedad privados. Sin embargo, esta visin de la esfera pblica no es suiciente para mantener el orden social, la existencia de una serie de necesidades no satisfechas por el mercado, le impone al Estado una serie de funciones adicionales a las anteriores. Estas funciones que tambin se consideran como parte de la esfera pblica, surgen de diversos factores: polticos, tecnolgicos, morales, religiosos, etc.; y responden en su mayora a lo que consideramos parte de la Poltica Social de los Estados. La poltica social entendida como poltica pblica surge en la esfera poltica y no en la econmica: servicios pblicos domiciliarios, salud, educacin, etc., son elementos que no solo permiten la existencia de un orden mercantil, sino que garantizan la reproduccin social, el hecho de negarles a ciertos ciudadanos este tipo de bienes, implica a la vez su exclusin del sistema mercantil y del ordenamiento social y, por tanto, llevan a la erosin del mismo. De hecho la sociedad en su conjunto percibe que hay una serie de necesidades bsicas que no son provistas de manera adecuada por el mercado y eleva estas necesidades a la esfera pblica, as el Estado se convierte desde este punto de vista en el garante de la satisfaccin de tales bienes. Pero el paradigma liberal (o neoliberal) pregona que no necesariamente el Sector Pblico debe proveer todas las necesidades sociales, las necesidades sociales son ante todo bienes, mercancas que pueden ser intercambiadas en el mercado. El problema radica en garantizar que todos los ciudadanos puedan acceder al goce de tales mercancas, y como es lgico en todo sistema mercantil hay quienes pueden obtenerlas pagando su precio en el mercado, y hay quienes no. De all surge que la poltica social que es ante todo una poltica pblica, deje de ser competencia exclusiva del Estado y pase a ser provista tambin por la esfera privada: para quienes puedan proveerse estos bienes hay una oferta mercantil diversiicada, para quienes no lo puedan hacer, est la oferta del Estado la cual se debe canalizar por medio de oferentes privados, es decir, por medio de mecanismos mercantiles. Dicha poltica social est basada fundamentalmente en la Teora de la Justicia de John Rawls, una obra que an sigue siendo poco conocida en nuestro medio, pero que transform los paradigmas existentes sobre el ordenamiento social. Rawls disea una teora 109
de la justicia basada en un postulado muy simple: todos los hombres son diferentes, ocupan lugares distintos en la sociedad; el origen de tales diferencias no radica en la explotacin de clases como lo considera el Marxismo, sino en condiciones naturales de los individuos. El hecho de ser diferentes implica una segunda premisa: hay que tratar diferente a los diferentes. Pero cmo debe ser ese trato? Para entenderlo Rawls nos propone un ejercicio interesante: imaginemos una sociedad originaria, donde todos son dotados con una racin igual de recursos, supongamos que nadie sabe sino el valor de sus propios recursos pero ignora totalmente el de los dems (teora del velo de la ignorancia), luego somos puestos en el juego del mercado donde alorarn nuestras diferencias naturales, all habrn jugadores ms astutos que otros: unos ganarn y otros perdern, la desigualdad as vista no es ms que el resultado de la accin normal del mercado, y no la deliberada accin de poderes polticos, la lucha de clases no es ms que la percepcin colectiva de un fenmeno individual. Como consecuencia de esta situacin, Rawls propone un segundo principio: la sociedad debe organizarse, para que el conjunto ms amplio de posibilidades est abierto a los menos favorecidos (principio del Mnimax), esto traducido en la funcin social del Estado, implica que esta debe atender prioritariamente a los ms desaventajados de la sociedad, que son quienes quedaron marginados del mercado por su incapacidad para competir en l. Los reinamientos tericos posteriores, llevaron a la idea de que la accin del Estado debe enfocarse en los ms pobres entre los pobres, y que dicha ayuda debe ser temporal, para que no genere incentivos perversos de personas que quieran aprovecharse de la ayuda que proporciona el Estado, esto es lo que se conoce como focalizacin. En concordancia con estos principios, el concepto de bien pblico es independiente de su funcin social o poltica, la distincin entre un bien pblico y uno privado es relativamente simple y tiene que ver con la naturaleza de estos bienes (negrillas fuera del original) (Crdenas, 1995, p.19) y obedece a la aplicacin de las siguientes tres reglas (Giraldo, 2001, p. 26; Bautista, 2004, p.134): A. Un bien pblico no genera exclusiones en su consumo, es decir, que el consumo de una unidad no implica que otro individuo deje de consumirlo. En otras palabras el bien pblico 110
2. REGULACIN
es no excluyente porque el mecanismo de precios no impide que ningn individuo disfrute de ese bien. B. El costo de ofrecer una unidad adicional es cero, es decir, que no hay posibilidad de ijar un precio de mercado, al no haber precio de mercado, los individuos no rivalizarn por la obtencin de ese bien. Pero aunque el costo marginal sea cero, el costo de produccin no lo es, por tanto es necesario que ese costo sea introducido en un proceso poltico (presupuesto pblico) para inanciar la produccin de dicho bien o servicio lo que obliga a los individuos a tributar. C. El bien pblico es indivisible, su propiedad no se puede adjudicar a ningn individuo en particular, y sobre l no opera el principio de apropiacin, se entiende entonces que su propiedad es pblica y que los individuos organizados polticamente designan mediante un proceso poltico un agente para que ejerza los derechos de propiedad sobre ese bien, ese agente es el Estado. La existencia de una deinicin taxativa de lo pblico, implic una cuestin adicional: Qu bienes deben quedarse en manos del Estado, y cules deben pasar a la esfera privada? En un principio el concepto de privatizacin da a entender un proceso en el cual diversos elementos de la esfera pblica pasan a la privada, es decir, pasan a ser provistos por el mercado; de hecho la privatizacin es deinida usualmente como ...la transferencia del sector pblico al privado, de los beneicios residuales derivados de la explotacin de una empresa, acompaada de cualesquiera cambios en la regulacin (Yarrow, 1989). La privatizacin no se entiende nica y exclusivamente como un traspaso de propiedad de un activo pblico a manos privadas, sino de forma ms concreta como el traspaso de los beneicios derivados de la explotacin de un activo pblico; a esto hay que aadirle tambin que la nocin de activo pblico no solo hace referencia a un bien tangible (p. Ej. una empresa de servicios pblicos) sino tambin a la prestacin de un determinado servicio (p. Ej. la asistencia sanitaria). La cuestin fundamental estriba en que el hecho de que aparezcan prestadores privados ofreciendo lo que antes era un servicio del Estado no implica necesariamente que este desaparezca de la esfera pblica, de hecho lo pblico deja de ser monopolio del Estado y puede ser atendido por entes diferentes del gobierno (Giraldo, 2001, p. 20).
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As llegamos a dos conclusiones fundamentales: de una parte que el paradigma de mercado ha transformado profundamente el mbito de la accin pblica, la cual ahora no solo es responsabilidad del Estado sino tambin de agentes privados, la confusin sobre el espacio pblico radica en que a pesar de que el paradigma deiende que lo pblico puede estar en la esfera mercantil, sigue airmando que lo pblico est ligado indefectiblemente a la funcin del Estado. La segunda conclusin, es que el mbito de lo pblico est deinido en trminos de la posibilidad de que las rentas transferidas desde una actividad pblica a una privada, sean lo suicientemente atractivas para crear mercados eicientes y satisfacer los retornos inancieros de quienes participan en estas actividades. Un ejemplo claro es la reforma al sistema de salud: al aplicar los principios anteriormente citados sobre la caracterstica de un bien pblico, los reformadores llegaron a la conclusin de que la salud tiene una parte pblica y una privada, la enfermedad y la atencin individual de la misma son un bien que tiene un precio y genera rivalidad en su consumo, por tanto no es un bien pblico, pero la atencin sanitaria bsica no tiene esa posibilidad de apropiacin y su precio de mercado es inexistente. De ah que haya un mercado privado que ofrezca planes de aseguramiento ante la enfermedad, tanto para quienes tienen cmo pagarse salud (POS, medicina prepagada) como para quienes no tienen cmo hacerlo, los cuales son subsidiados por el gasto pblico del Estado (Rgimen Subsidiado). Pero el Estado sigue teniendo la obligacin de proveer un ambiente sano, de controlar epidemias, es decir, lo que se considera como servicios sanitarios esenciales, para ellos no hay un mercado, ni tampoco la posibilidad de que los individuos paguen un precio por esa atencin. As, una deinicin ms general del trmino privatizacin implicara airmar que es la transferencia de los beneicios residuales (ganancia o utilidad) obtenidos de la explotacin de un bien o una actividad pblica manejada por el Estado, a manos de agentes de mercado, sin implicar necesariamente que estas actividades dejen de pertenecer a la esfera pblica y que sobre ellas el Estado no ejerza una tutela o regulacin particular, sin comprometer necesariamente los derechos de propiedad sobre dichos bienes o actividades. En la prxima entrega se analizarn las deiniciones de contabilidad pblica, que se acogen en diferentes sistemas normativos y sus limitaciones a la hora de dar cuenta de estos 112
2. REGULACIN
fenmenos de lo pblico, asimismo se har una propuesta prctica sobre lo que este nuevo campo de accin de lo pblico implica para la construccin de un nuevo mbito de revelacin del sistema de contabilidad pblica.
Bibliografa
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115

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CONTADURA GENERAL DE LA NACIN SUBCONTADURA GENERAL Y DE INVESTIGACIN

ISSN 2027 -4068

Contadura General de la Nacin

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Avances en Contabilidad Pblica

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TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA No. 8 AVANCES EN CONTABILIDAD PBLICA Noviembre de 2011

TEXTO DE CONTABILIDAD PBLICA

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PEDRO LUIS BOHRQUEZ RAMREZ

Referente Histrico de la Contabilidad Pblica en Colombia

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Descubrimiento, conquista y colonia

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Surgimiento y Recientes Desarrollos de la Contadura General de la Nacin

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Utilidad de la Informacin Contable en la Construccin de las Estadsticas de las Finanzas Pblicas

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1. REFERENTE HISTRICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA

11 FONDO MONETARIO INTERNACIONAL, Manual de Estadsticas de Finanzas Pblicas 2001.

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Implementacin y Perspectivas del SIIF II: el Nuevo Modelo Contable

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OBTENCIN DE BIENES Y SERVICIOS

MANEJO DE TESORERA PAGO

MANEJO DE TESORERA RECAUDO

GESTIN DE BIENES Y SERVICIOS

1. REFERENTE HISTRICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA

Nuevo modelo del macro-proceso contable

AVANCES EN CONTABILIDAD PBLICA

Ciclo del nuevo modelo contable

1. REFERENTE HISTRICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA

Ciclo del nuevo modelo contable

Catlogo de negocio INSUMOS

Documentos de transacciones de los macroprocesos

-Tipos de ttulos -Tipos de Auxiliares

-Tipos de Operacin -Tipos de Gasto

Motor Contable Asientos Manuales Asientos Automticos

Comprobantes Contables Manuales y Automticos PRODUCTOS