Drawbc

UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU - FURB CENTRO DE CINCIAS JURDICAS CURSO DE DIREITO
DVON CORRA DOS SANTOS
UMA VISO JURDICA DO REGIME DRAWBACK COMO FORMA DE INCENTIVO AO MERCADO EXPORTADOR BRASILEIRO
BLUMENAU 2008
Trabalho de Concluso de Curso apresentado para obteno do grau de Bacharel em Direito pela Universidade Regional de Blumenau FURB.
Prof. Jos Augusto Kistner Msc. Orientador
BLUMENAU 2008
Por
Trabalho de Concluso de Curso aprovado com nota 9,0 como requisito parcial para a obteno do grau de Bacharel em Direito, tendo sido julgado pela Banca Examinadora formada pelos professores:
____________________________________________________________ Presidente: Prof. Jos Augusto Kistner Msc. Orientador, FURB
____________________________________________________________ Membro: Prof. Daniela Guedes de Bassi, FURB
Blumenau, 10 de novembro de 2008.
DECLARAO DE ISENO DE RESPONSABILIDADE
Atravs deste instrumento, isento meu Orientador e a Banca Examinadora de qualquer responsabilidade sobre o aporte ideolgico conferido ao presente trabalho.
________________________________________
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, pessoas que, apesar da distncia, sempre propiciaram carinho, amor e ateno, me incentivando constantemente na dedicao para o conseqente sucesso desta jornada acadmica;
Ao Mestre e amigo Jos Augusto Kistner, pelo zelo no aperfeioamento da pesquisa e conhecimento proporcionado ao longo da consecuo deste trabalho.
a dedicao ao trabalho que distingue um indivduo do outro; no acredito em talentos. Euryclides de Jesus Zervini
LISTA DE ILUSTRAES
Quadro 1 Tributos alcanados...............................................................................................23 Figura 1 Fluxograma de drawback suspenso......................................................................50 Figura 2 Fluxograma de drawback iseno..........................................................................55 Figura 3 Fluxograma de drawback restituio......................................................................57
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AFRMM Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante COFINS Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social CTN Cdigo Tributrio Nacional DECEX Departamento de Operaes de Comrcio Exterior ICMS Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios. II Imposto de Importao IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados LC Lei Complementar LI Licena no-Automtica NCM Nomenclatura Comum do Mercosul PIS Programa de Integrao Social SECEX Secretaria de Comrcio Exterior SISCOMEX Sistema Integrado de Comrcio Exterior SRF Secretaria da Receita Federal TIPI Tabela de Incidncia do Imposto Sobre Produtos Industrializados
RESUMO
As transaes comerciais a nvel global encontram-se cada vez mais avantajadas, dado o grau de interligao existente entre as naes, fato este que estimula, dentre outros fatores, a competitividade internacional, na qual as empresas possuem uma necessidade contnua em conquistar um mercado que passou a ser mais exigente. nesta seara que surge o regime aduaneiro de incentivo s exportaes, conhecido como drawback, criado com advento do Decreto-Lei n. 37/1966 como sendo uma forma de subsidiar e estimular as exportaes brasileiras, ocorrendo tal desiderato por intermdio da reduo da carga tributria incidente sobre a matria-prima, acessrios e outros componentes importados. O presente ato concessrio dividido em trs modalidades especficas, sendo as mesmas a suspenso, iseno e restituio, cada uma com particularidades que visam, sinteticamente, possibilitar que a mercadoria industrializada brasileira seja mais competitiva, em preo e qualidade, no mercado internacional. Ademais, existem tambm as chamadas submodalidades de drawback, abrangidas neste trabalho as conhecidas como drawback solidrio, drawback genrico, drawback intermedirio, drawback interno ou verde-amarelo e drawback embarcao. Salienta-se que os tributos abrangidos pelo objeto do tema estudado so diversos, quais sejam o Imposto de Importao, Imposto Sobre Produtos Industrializados, Programa de Integrao Social, Contribuio para Financiamento da Seguridade Social, Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios, bem como a taxa para Adicional ao Frete de Renovao da Marinha Mercante. Desta forma, o emprego do regime drawback, seja decorrente de uma de suas modalidades ou submodalidades, meio de angariao de divisas e reconhecimento do comrcio ptrio no mercado externo.
Palavras-chave: Drawback. Competitividade. Incentivo s exportaes. Tributos
ABSTRACT
The commercial transactions at a global level are increasing, because of the degree of interconnection between the nations, fact that encourages, among other factors, the
international competitiveness, in witch companies have a continuing need in gaining a market that has become more demanding. In this scenery that emerges the customs regime for encouraging exports, known as drawback, created with the advent of the Decree-Law n. 37/1966 as a way to subsidize and stimulate Brazilian exports, occurring this aim through the reduction of tax burden levied on the raw material, accessories and other imported components. The present concession act is divided in three specific modalities, the suspension, relief and restitution, each one with particularities that objective, summarizing, enabling the Brazilian industrial goods be more competitive, in price and quality, in the international market. Moreover, there are also the drawback sub-modalities, covered in this study the ones known as solidary drawback, generic drawback, intermediary drawback, intern drawback or yellow-green and embarkation drawback. It should be noted that the taxes covered by the object of the subject studied are several, namely the Import Tax, Tax on Industrialized Products, Program of Social Integration, Contribution to Finance Social Security, Tax on Goods and Services Movement, as well as the tax for the Freight Additional for the Renewal of The Merchant Navy. Thus, the utilization of the drawback regime, by the use of one its modalities or sub-modalities, is a way to rise foreign exchange and recognition of trade homeland in foreign markets.
Key-words: Drawback. Competitiveness. Encouraging exports. Taxes
SUMRIO
1 INTRODUO ................................................................................................................... 11 2 BREVE ANLISE HISTRICA DO REGIME DRAWBACK....................................... 13 2.1 ANLISE GERAL............................................................................................................. 15 2.1.1 Concisa anlise sobre a industrializao sujeita ao regime drawback ............................ 18 2.1.2 Bens sujeitos utilizao do regime drawback ............................................................... 20 2.2 MODALIDADES DE DRAWBACK E TRIBUTOS ABRANGIDOS ............................... 21 2.2.1 Tributos abrangidos ......................................................................................................... 23 3 TRIBUTOS EM ESPCIE ................................................................................................. 25 3.1 IMPOSTO DE IMPORTAO......................................................................................... 25 3.1.1 Competncia e funo ..................................................................................................... 25 3.1.2 Fato gerador..................................................................................................................... 26 3.1.3 Alquotas.......................................................................................................................... 27 3.1.4 Base de clculo ................................................................................................................ 28 3.1.5 Contribuinte..................................................................................................................... 29 3.1.6 Lanamento ..................................................................................................................... 30 3.2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ............................................... 30 3.2.1 Competncia e funo ..................................................................................................... 30 3.2.2 Fato gerador..................................................................................................................... 32 3.2.3 Alquotas.......................................................................................................................... 33 3.2.4 Base de Clculo ............................................................................................................... 34 3.2.5 Contribuinte..................................................................................................................... 35 3.2.6 Lanamento ..................................................................................................................... 35 3.3 PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL..................................................................... 36 3.4 CONTRIBUIO SOCIAL PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL 37 3.5 IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS ..................... 39 3.5.1 Competncia e funo ..................................................................................................... 39 3.5.2 Fato gerador..................................................................................................................... 41 3.5.3 Alquotas.......................................................................................................................... 43 3.5.4 Base de Clculo ............................................................................................................... 44 3.5.5 Contribuinte..................................................................................................................... 44 3.5.6 Lanamento ..................................................................................................................... 45 3.6 ADICIONAL AO FRETE PARA RENOVAO DA MARINHA MERCANTE .......... 45
4 MODALIDADES ESPECFICAS DO REGIME DRAWBACK ..................................... 47 4.1 MODALIDADE SUSPENSO ......................................................................................... 47 4.1.1 Drawback suspenso eletrnico ...................................................................................... 50 4.2 MODALIDADE ISENO............................................................................................... 52 4.3 MODALIDADE RESTITUIO...................................................................................... 55 5 SUBMODALIDADES DO REGIME DRAWBACK ......................................................... 59 5.1 DRAWBACK SOLIDRIO ................................................................................................ 59 5.2 DRAWBACK GENRICO.................................................................................................. 60 5.3 DRAWBACK INTERMEDIRIO ...................................................................................... 60 5.4 DRAWBACK INTERNO OU VERDE-AMARELO .......................................................... 61 5.5 DRAWBACK EMBARCAO.......................................................................................... 63 6 CONSIDERAES FINAIS.............................................................................................. 65 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................................. 67
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1 INTRODUO
Vivemos em um mundo globalizado e de grande competitividade no mercado internacional, o que enseja e fora as empresas nacionais a se adequarem a este novo cenrio econmico mundial. Expondo seu ponto de vista, McGee e Prusak (1994, p. 3), anotam:
Nos ltimos 25 anos o mundo industrializado vem enfrentando a transio de uma economia industrial para uma economia de informao, e nas prximas dcadas, a informao, mais do que a terra e o capital, ser a fora motriz na criao de riquezas e prosperidade.
Ainda sobre a concorrncia, Lopez e Gama (2004, p. 305) afirmam que:

A rpida adequao aos sinais emitidos pelos novos mercados caracterizam a presena de uma empresa globalizada, que migra na busca de condies operacionais mais atraentes, em especial quando percebe ser possvel obter maiores vantagens, reduzindo custos em relao ao mercado onde operava.
Salienta-se que foi o processo de globalizao que ensejou a rpida abertura dos mercados, o que acarretou no fato das empresas ptrias terem de concorrer em preo e qualidade com outras entidades do globo, ou seja, o mercado passou a necessitar de bens cada vez melhores a um valor final mais baixo. Tanto isto verdade que vrias corporaes nacionais no obtiveram xito neste panorama e, por bvio, sucumbiram. Concomitantemente, visualiza-se que por questes de cunho geogrfico, dificilmente uma nao possui a capacidade de produzir a amplitude de bens solicitados pela sua demanda interna, motivo pelo qual as diferentes economias do globo se conectam com o objetivo de angariarem as mercadorias de que necessitam, uma vez que encontram-se impossibilitadas de produzi-las. Assim sendo, Peria (1990, p. 25) ensina que Do ponto de vista da economia nacional de um pas, o principal motivo para exportar obter recursos para o pagamento das importaes necessrias a sua vida econmica. neste cenrio de liberalismo consolidado pelo capitalismo que apresenta-se o regime aduaneiro de incentivo s empresas exportadoras conhecido como drawback, uma vez que a nao brasileira percebeu a importncia das exportaes como forma de atuar de maneira mais significativa no mercado externo propiciando, conseqentemente, o desenvolvimento interno com a entrada de lucros provenientes destas transaes. Criado com o advento do Decreto-Lei n. 37/1966, o drawback surgiu como meio de diminuio no custo de produo de produtos industrializados, uma vez que, tal como ser explanado a tempo e modo, visa a reduo da carga tributria incidente sobre matria-prima,
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acessrios e outros componentes importados, desde que os mesmos estejam vinculados a uma exportao. Giza-se que o Brasil realizou tal desiderato, ou seja, incentivou a exportao de bens industrializados, por uma questo de necessidade, pois se observava que a exportao exclusiva de produtos primrios e importao dos ento denominados manufaturados fomentava um dficit externo que aumentava com o passar do tempo, o que impedia o regular desenvolvimento do Pas. Perante estas peculiaridades, o estudo do ato concessrio de drawback mostra-se como sendo um atrativo acadmico, justificado por sua importncia nas relaes comerciais efetivadas pelo Brasil com os demais pases do globo em uma poca em que, diga-se, a inexistncia de negociatas internacionais propicia a excluso do Pas das linhas de consumo necessrias ao seu progresso. Dadas estas ponderaes, salienta-se que o presente trabalho, em seu primeiro captulo, ir elencar uma anlise histrica, bem como um panorama geral a respeito do regime drawback, propiciando uma base slida ao leitor para que, consequentemente, seja possvel uma melhor visualizao das modalidades especficas. J no segundo captulo abordar-se- especificamente a totalidade de tributos abrangidos pelos diferentes atos concessrios do regime drawback, apresentando-se as caractersticas inerentes de cada um. Ato contnuo, o terceiro captulo traz em seu bojo as trs modalidades do ato concessrio de drawback, elucidando as caractersticas que lhe so prprias e, ainda, fornecendo traos distintivos necessrios ao seu reconhecimento e individualizao. No que tange o quarto captulo, sero ministrados comentrios acerca das chamadas submodalidades de drawback, apresentando-se, por conseguinte, uma descrio sistematizada das mesmas. Por fim, pode-se afirmar que o presente trabalho objetiva propiciar ao leitor facilidade na compreenso deste tema e, via de conseqncia, lhe instigar na continuidade da pesquisa, pois o comrcio internacional cria um campo jurdico de vasta anlise, dentre a qual destaca-se, por hora, o drawback.
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2 BREVE ANLISE HISTRICA DO REGIME DRAWBACK
Sob uma primeira perspectiva deve-se destacar que a poltica tributria brasileira, da forma como encontra-se estruturada, propicia dificuldade s empresas nacionais em competir com os produtos confeccionados em outros pases do globo. Giza-se que esta incapacidade de concorrncia internacional, seja em preo ou em qualidade, enseja uma marginalizao da produo ptria, o que interfere diretamente na economia, bem como nos setores produtivos. neste cenrio que surge a necessidade de se propiciar um melhor desempenho dos setores exportadores brasileiros no mercado globalizado, motivo este pelo qual passasse a utilizar o regime drawback. Castro (2001, p. 181) corrobora demonstrando com categoria a razo, assim como a finalidade, que unidos levam ao emprego do drawback:
O objetivo do drawback proporcionar reduo nos custos dos produtos vendidos ao exterior, possibilitando ao exportador brasileiro competir em igualdade de condies com seus similares de outros pases. No final da dcada de 80, com o trmino dos subsdios fiscais s exportaes brasileiras, os empresrios nacionais tiveram de buscar alternativas para manter a competitividade externa de seus produtos, garantir os mercados conquistados e abrir novos mercados internacionais. Alm disso, a atual realidade mundial, aliada globalizao das economias, provocou a liberalizao do comrcio exterior brasileiro e a reduo do nvel tarifrio das importaes, obrigando, ainda, as empresas locais a se preocuparem tambm com suas posies no mercado interno frente aos novos concorrentes vindos do exterior. [...] A importao, com suspenso ou iseno do pagamento de impostos e taxas, influir diretamente na reduo do custo final do produto exportado, visto que itens como I.I. Imposto de Importao e AFRMM Adicional ao Frete para renovao da Marinha Mercante no permitem sua recuperao pelo sistema de crdito na escrita fiscal, sendo diretamente agregados ao custo do produto, refletindo num efetivo incentivo fiscal exportao. Sob outro prisma, a dispensa do pagamento dos impostos existentes na importao mesmo o ICMS e o IPI que permitem sua recuperao posterior significa real incentivo creditcio exportao, pois a empresa importadora poder alocar esses recursos em outras atividades, evitando desembolso antecipado que se constituir em custo financeiro adicional. Por essas razes o drawback apresenta-se como um dos mais importantes incentivos s exportaes brasileiras de produtos manufaturados.
A respeito da situao em comento, Arajo e Sartori (2004, p. 21) elucidam:

Nesse contexto da economia internacional, a disputa pela busca de mercados para o desejo dos excedentes de produo torna-se aguda, j que esse fenmeno, como no poderia deixar de ser, vem acompanhado de desacelerao do consumo nos pases desenvolvidos, enquanto acompanhados pela mdia que as tenses nas rodadas internacionais de negociao de tratados de comrcio internacional intensificam-se, chegando-
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se ao ponto, at mesmo, da existncia de conflitos armados, como a Histria recente tristemente nos tem mostrado. Sem ignorar as foras e os fatores envolvidos nessa problemtica entendemos que a articulao de polticas de fomento econmico, que inclui desenvolvimento de mecanismos eficazes de incentivos, de suma importncia para que possamos participar do jogo do comrcio internacional com um mnimo de competitividade.
Perante este cenrio econmico de avantajado desafio por uma fatia do mercado globalizado, criou-se a figura jurdica do drawback com o objetivo de ensejar um estmulo aos setores voltados ao mercado exportador para, desta forma, possibilitar uma melhor atuao deste segmento nas transaes internacionais. Sob esta perspectiva, Ziebarth (1993, p. 6) afirma:
Drawback um vocbulo de origem inglesa de uso internacional que genericamente significa o reembolso de direitos alfandegrios, redundando, consequentemente, em benefcio fiscal. Trata-se na verdade uma medida exata para incentivar as exportaes cujo mecanismo se iniciou em 1966 com o Decreto-Lei n 37/66 visando dar ao Brasil condies no apenas de exportar e desenvolver uma poltica de vendas junto ao mercado externo, mas de ampliar e desenvolver o parque fabril nacional gerando ainda divisas to necessrias ao equilbrio da balana comercial.
Decerto que o drawback encontra-se positivado no artigo 78 do Decreto-Lei n. 37/1966 (BRASIL, 1966) j citado acima, sendo que tal regime materializa-se sob trs ticas diferenciadas, quais sejam a suspenso, iseno e restituio, cujas peculiaridades sero vistas posteriormente. Pode-se pensar, atravs da anlise do perodo no qual o mecanismo de incentivo ao mercado exportador fora criado, que a preocupao para com um desenvolvimento que resultasse em uma melhor atuao dos produtos brasileiros nas transaes internacionais antiga, pois trata-se de segmento essencial para o regular desenvolvimento econmico da nao. Todavia, o presente regime aduaneiro , na realidade, uma forma muito mais longnqua de incentivo cuja essncia leva, segundo alguns historiadores, ao sculo XVII. Para Arajo e Sartori (2004, p. 35), H outros autores que entendem que sua utilizao remonta h tempos mais remotos, tendo-se notcias de sua utilizao nos sculos XIV e XV pela Inglaterra, em Portugal e Frana [...]. Neste norte pondera Labatut (1994, p.48):
Todos os pases exportadores incentivam suas exportaes e o Brasil no pode fugir regra com risco de no ter preo competitivo e, dessa forma, no poder exportar. Por princpio, nenhum imposto deve incidir sobre o produto a ser exportado, inclusive sobre as matrias-primas e produtos
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secundrios empregados na sua fabricao.
Seja qual for o momento histrico no qual nasceu o objeto do presente estudo, a questo crucial que deve ser posta em evidncia correlaciona-se ao fato de que o ato concessrio sob anlise um dos principais instrumentos para se obter vantagens econmicas cujos reflexos sero direcionados ao preo final do produto a ser exportado, fato este de importncia mpar para se obter uma atuao cada vez mais crescente no atual mercado exterior competitivo.
2.1 ANLISE GERAL
Para que se possa vislumbrar uma melhor compreenso do drawback, bem como da maneira como o mesmo encontra-se estruturado, mister que se coloque em evidncia uma conceituao sistemtica. Visando angariar tal objetivo, Schulz (2000, p. 70), menciona que:
O drawback um mecanismo que objetiva propiciar s empresas produtoras/exportadoras melhores condies de aquisio de produtos importados a serem utilizados em mercadorias exportveis.
Ato contnuo, Castro (2001, p. 181) complementa:

O objetivo do drawback proporcionar reduo nos custos dos produtos vendidos ao exterior, possibilitando ao exportador brasileiro competir em igualdade de condies com seus similares de outros pases.
Corroborando, manifesta-se Ashikaga (2004, p. 169):

As operaes de drawback constituem ponto relevante na importao. Tratase de regime aduaneiro que possibilita s indstrias exportadoras importar insumos, matrias-primas, materiais secundrios, embalagens, partes e peas, destinados a integrar produtos industrializados que, por sua vez, sero posteriormente reexportados.
Faz-se necessrio mencionar que o drawback, sob a gide de mecanismo tributrio voltado para a exportao, enseja a prerrogativa de seu usurio obter a suspenso, iseno ou, ainda, restituio dos tributos cobrados quando da importao, incluindo-se nesta seara outras taxas incidentes sobre produtos que, em data futura, sofrero uma transformao e sero destinados a sanar as necessidades do mercado externo. Sob uma viso inicialmente breve, Arajo e Sartori (2004, p. 55, grifo dos autores) desmistificam as modalidades anteriormente citadas da seguinte maneira:
- suspenso do pagamento dos tributos exigveis na importao de mercadoria a ser exportada aps beneficiamento ou destinada fabricao, complementao, ou acondicionamento de outra a ser exportada;
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- iseno dos tributos exigveis na importao de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes s utilizadas em operao de industrializao de produto exportado; e - restituio (total/parcial) dos tributos pagos na importao de mercadoria exportada aps operao de industrializao de outra exportada.
Como forma de ratificar a importncia do regime aduaneiro em estudo e seus reflexos para a formulao de um preo competitivo a nvel internacional, Santos (2005, p. 102) exemplifica:
Como exemplo pode ser dito que a importao de matria-prima classificada na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) sob o nmero 5404.10.90, cujo imposto de importao de 16%, IPI, PIS e COFINS e taxa de 25% sobre o frete martimo, imposto e taxa que permanecem isentos at que se comprove a exportao.
Questo que merece destaque decorre do aspecto de que o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em sua essncia, omisso quanto previso direta correlacionada ao instrumento de poltica aduaneira sob anlise. Tanto isto verdico que tal meio normativo (CTN) apenas cita em seu artigo 176 (BRASIL, 1966) que:
Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Em virtude da perspectiva proposta pelo que fora abordado at este momento, podese visualizar o regime drawback como uma forma de subsdio que, por sua vez, decorre de uma previso legal especfica, sendo a mesma representada pelo artigo 78 do Decreto-Lei n. 37/1966 em associao, ainda, com a matria abordada na Lei n. 8.402/1992. Percebe-se, portanto, que o emprego da poltica aduaneira de incentivo ao mercado exportador regida pelo drawback utiliza-se de preceitos legais peculiares que,
substancialmente, guardam uma espcie de complementao s demais leis vigentes no ordenamento jurdico brasileiro. Ocorrncia que no se permite deixar de citar, correlaciona-se ao aspecto da dispensa do Exame de Similaridade dos itens que vem a ser importados atravs dos benefcios propostos pelo meio de incentivo em estudo. Schulz (2000, p. 71) aduz com propriedade os tratamentos especiais correlacionados ao regime drawback, quais sejam:
- h a dispensa do exame de similaridade, ou seja, se existe um produto nacional semelhante quele que se pretende importar, isto no se faz bice ao recurso importao;
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- h a dispensa do transporte obrigatrio dos produtos importados em navios de bandeira brasileira; - autorizao prvia de outros rgos.
Neste sentido, colhe-se dos ensinamentos propostos por Arajo e Sartori (2004, p. 60):
O Exame de Similaridade um procedimento administrativo que visa a apurar se um produto nacional tem condies de substituir o importado, desde que em qualidade equivalente e com as devidas especificaes. instrumento de uma poltica governamental que visa a proteo da indstria nacional dos produtos estrangeiros, com os quais no teria chance de competio. Nesse exame no sero levadas em conta apenas qualidades intrnsecas ao produto, mas tambm questes como o preo do produto nacional, que no dever ser superior ao custo de importao, embora para esse clculo deva ser considerado o custo com base no preo CIF, acrescido dos tributos que incidem sobre a importao (Imposto de Importao, IPI, ICMS, AFRMM) e de outros encargos de efeito equivalente, alm do prazo de entrega, que dever ser considerado como aquele normal demanda especfica de um conjunto de bens destinados execuo de determinado projeto, a ser atendido pela indstria nacional.
Tal meio procedimental para averiguao de similaridade pode ser consumado em momento anterior importao, atravs da Secretaria de Comrcio Exterior (SECEX), podendo esta ltima ser assessorada por outros rgos de natureza governamental ou entidades de classe. Outro momento oportuno para a consecuo de tal metodologia de verificao no despacho de importao, se dando quando, sob a tica de exceo, no se tornar possvel o Exame de Similaridade por obstculos tcnicos. Em virtude desta ligeira abordagem a respeito do Exame de Similaridade, denota-se que o mesmo possui uma natureza de certo cunho protecionista, visando com que no ocorra uma supervalorizao da indstria estrangeira em detrimento da nacional, o que acarretaria, inclusive, um crescimento descontrolado das importaes sem vnculo futura exportao. Nas palavras de Arajo e Sartori (2004, p. 60), visualiza-se que para o ordenamento jurdico brasileiro [...] o exame de similaridade dever ser feito preferencialmente durante a negociao dos contratos de financiamento de projetos em que seja necessria a aprovao do governo [...]. Tal desiderato deve ser realizado no momento apropriado acima descrito por razo bvia, qual seja a simplificao oportuna do mecanismo executrio a ttulo de economia temporal. Podem ocorrer situaes nas quais a Secretaria de Comrcio Exterior no possua instrumentos hbeis para decidir a respeito do Exame de Similaridade, sendo que em tais circunstncias a obrigao de demonstrar cabalmente que o setor industrial brasileiro no dispe de meios necessrios fabricao ou sequer oferta do bem a que se pretende importar
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transfere-se aos pretendentes da concesso do benefcio e, caso no cumpram com este nus, tero o pleito indeferido (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 60). Giza-se, por extremada cautela, que no persistem maiores comentrios acerca do Exame de Similaridade, eis que dispensado quando da utilizao do regime drawback por motivo de praticidade, o que torna-se grande vantagem ao importador que estar desonerado de eventual dissabor ttulo de indeferimento patrocinado pela Secretaria de Comrcio Exterior. Ainda sobre os benefcios advindos da utilizao do drawback, cita-se a dispensa de transporte em navio de bandeira brasileira, como j fora elencado anteriormente por Schulz. Para Arajo e Sartori (2004, p. 61):
A obrigatoriedade de transporte em navio de bandeira brasileira, desde que respeitado o princpio de reciprocidade de tratamento, [...] uma medida governamental de fomento da indstria naval brasileira. Assim, qualquer pessoa que quiser gozar de um benefcio fiscal, na importao de mercadorias, dever assegurar que venha transportado em navio de bandeira brasileira, bem como as mercadorias importadas por qualquer rgo da Administrao Pblica federal, estadual e municipal, direta ou indireta. Na prtica, notria so as dificuldades passadas pelos estaleiros brasileiros, o que levou a se considerar cumprida a exigncia quando houver navio estrangeiro afretado por empresa nacional autorizada a funcionar regularmente, ou suprido mediante a apresentao de documento de liberao da carga expedido pelo rgo competente do Ministrio dos Transportes, tambm conhecido como waiver.
Grifa-se que no se pode esquecer que os bens importados por meio do regime em estudo encontram-se, a priori, vinculados ao ramo exportador, motivo este pelo qual o benefcio correlacionado a dispensa do transporte em navio de bandeira brasileira torna-se propcio.
2.1.1 Concisa anlise sobre a industrializao sujeita ao regime drawback
O instrumento de incentivo ao mercado exportador sob anlise volta-se como meio de alavancar a produo de bens industrializados direcionados ao exterior. Posto isto, torna-se de importncia vital visualizar o conceito sistematizado de produto industrializado. Machado (2006, p. 342) aclara tal situao ao tecer comentrios a respeito do imposto sobre produtos industrializados, delimitando postulados de modo a atingir o desiderato pretendido:
Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. um conceito pr jurdico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a lei
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complementar pode e deve estabelecer os seus contornos. Assim que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu que, para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
Arajo e Sartori (2004, p. 78, grifo das autoras) complementam o tema em comento nos seguintes termos:
O regime poder ser concedido para mercadorias importadas a serem submetidas a operaes de industrializao, definidas no Anexo I, da CND, como qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como: a) Transformao: a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na obteno de espcie nova; b) Beneficiamento: que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto; c) Montagem: a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal; d) Renovao ou Recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao; e) Acondicionamento ou Recondicionamento: a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao de embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte do produto.
No que tange a operao de industrializao elencada na letra e da citao anterior, deve-se entender como a modificao da embalagem que altere a apresentao do produto aquelas que [...] contm acabamento ou rotulagem de funo promocional, com a finalidade de valorizao do produto em funo da qualidade do material nele empregado [...]. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 79). Com o objetivo de proporcionar melhor explanao a respeito da industrializao, citam-se os preceitos do artigo 4 do Decreto n. 2.637/1998 (BRASIL, 1998):
Art. 4 Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como (Lei n 4.502, de 1964, art. 3, pargrafo nico, e Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, pargrafo nico): I - a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na obteno de espcie nova (transformao); II - a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal (montagem);
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IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou recondicionamento). Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como industrializao, o processo utilizado para obteno do produto e a localizao e condies das instalaes ou equipamentos empregados.
Com fulcro nos ditames supra, pode-se citar como exemplo claro de procedimento de industrializao a aquisio de diferentes tipos de metal bruto que, aps a incidncia de determinados procedimentos, sero convertidos em componentes de maquinrio voltados a produo de outros produtos e assim sucessivamente. Destaca-se que no presente momento de elevado nvel tecnolgico, os procedimentos de industrializao dos produtos so inevitveis, at porque o mercado globalizado enseja a possibilidade da competio voraz entre empresas situadas em diferentes pases do planeta. Assim sendo, as formas de incentivo s exportaes instrumentalizadas pelos governos so atitudes que, caso no sejam tomadas a tempo e modo, podem significar, at mesmo, a sucumbncia econmica. No discrepando, Grieco (1994, p. 209) assinala que O comrcio entre as naes industrializadas torna-se mais e mais complexo, pela sua sensitividade a padres de qualidade, inovaes e s margens (nveis) de preos. Isto posto, demonstrado o significado a respeito de produtos industrializados e, ainda, as formas atravs das quais se concretizam tais mercadorias, passasse a discorrer sobre os bens passveis de incidncia do drawback.
2.1.2 Bens sujeitos utilizao do regime drawback
Em uma anlise mais breve, possvel mencionar que os ditames legais positivados na esfera aduaneira elencam os produtos inicialmente propcios em beneficiarem-se do instituto em comento. As doutrinadoras Arajo e Sartori (2004, p. 63), novamente com categoria, apontam objetivamente as mercadorias sujeitas ao drawback:
- mercadoria importada para beneficiamento no Pas e posterior exportao; - matria-prima, produto semi-elaborado ou acabado, utilizados na fabricao de mercadoria exportada, ou a exportar;
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- pea, parte, aparelho, mquina complementar de aparelho, de mquina, de veculo ou equipamento exportado ou a exportar; - mercadoria destinada a embalagem, acondicionamento ou apresentao de produto exportado ou a exportar, desde que propicie comprovadamente uma agregao de valor ao produto final; ou - animais destinados ao abate e posterior exportao; - matria-prima e outros produtos que, embora no integrando o produto exportado, sejam utilizados na sua fabricao em condies que justifiquem a concesso, como por exemplo, aqueles utilizados para alvejamento ou purificao; - matria-prima e outros produtos utilizados no cultivo de produtos agrcolas ou na criao de animais a serem exportados, definidos pela Cmara de Comrcio Exterior; - matrias-primas, produtos intermedirios e componentes destinados fabricao no Pas, de mquinas e equipamentos a serem fornecidos no mercado interno, em decorrncia de licitao internacional, contra o pagamento em moeda conversvel (essa hiptese sendo to-somente aplicvel modalidade suspenso); - mercadoria utilizada em processo de industrializao de embarcao, destinada ao mercado interno.
Decerto que a listagem acima mostra-se como sendo prpria para aspectos metodolgicos, uma vez que caso fosse elencado a amplitude de produtos de forma individualizada estar-se-ia produzindo uma classificao exaustiva, ocorrncia esta no condizente com o objetivo deste estudo.
2.2 MODALIDADES DE DRAWBACK E TRIBUTOS ABRANGIDOS
O instrumento de incentivo ao mercado exportador em estudo estrutura-se em trs nveis diferenciados, cada um dos quais com peculiaridades pertinentes, sendo que a finalidade de tal composio , em apertada sntese, fazer com que seu beneficirio faa uso da modalidade que melhor venha a se adequar a pretenso almejada. Dada a monta da questo apresentada, transcrevem-se os dizeres de Castro (1980, p. 13):
A concesso dos benefcios pelo regime de draw-back pode ser realizada sob trs modalidades: * suspenso, * iseno; * restituio. Embora as trs apresentem o mesmo objetivo final, os caminhos a serem percorridos para atingi-lo so bem distintos, apesar de, primeira vista, parecerem semelhantes.
Assim sendo, antes de adentrar de maneira mais aprofundada quanto s caractersticas de cada um dos tipos pertinentes ao regime drawback, faz-se necessrio um
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sucinto parecer a respeito de tais modalidades para, posteriormente, ser exercida uma explanao mais efetiva que possibilite ao leitor melhor compreenso. De modo a atingir o fim em tela, comear-se- mediante a colocao de Lopez e Gama (2004, p. 190):
[...] o benefcio aplicado sob a forma de suspenso do pagamento do imposto devido sobre importao de mercadoria a ser exportada aps beneficiamento ou destinada fabricao, complementao ou acondicionamento de outra a ser exportada.
Na presente espcie entende-se, resumidamente, que o montante a ser pago a ttulo de certos impostos para a importao de insumos os quais, diga-se, serviro de meio para produo de outros produtos destinados exportao, desfruta de suspenso. Santos (2005, p. 104) complementa afirmando que Alm dos tributos suspensos, o prazo para o cumprimento do compromisso de exportar o produto final [...] de um ano, podendo ser prorrogado por igual perodo. J no que tange modalidade iseno, assistir empresa a prerrogativa de compensar, em uma importao nova, o montante pago anteriormente a ttulo de impostos cobrados pelo sistema tributrio nacional. Pretendendo angariar credibilidade ao posicionamento ora assumido, corrobora Castro (1980, p. 14):
A segunda modalidade permite a iseno dos tributos que incidirem sobre a importao de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes utilizada no beneficiamento, fabricao, complementao ou acondicionamento do produto exportado [...]. Atravs deste mecanismo, a empresa poder adquirir no exterior, livre do pagamento de impostos e taxas, mercadorias destinadas reposio do seu estoque de produtos anteriormente importados com pagamento de tributos em quantidade e qualidade equivalentes s utilizadas no artigo exportado.
A questo ora apresentada demonstra um certo objetivo de contrapesar a relao inevitvel e disparatria entre o FISCO e as organizaes importadoras, j que caso isso no ocorra, dificilmente ter-se-ia condies de preo no mercado globalizado. Seguidamente, tem-se a espcie restituio, qual, de acordo com Santos (2005, p. 105), [...] aplicam-se os casos em que a empresa tenha pago os tributos na importao de insumos que deram origem a um produto que foi exportado e no deseja repor tais insumos [...]. Trata-se, em essncia, de ocorrncia em que a legislao possibilita a devoluo, ainda que seja total ou parcial, dos impostos adimplidos na importao de artigo exportado aps a realizao, por exemplo, do procedimento de beneficiamento. Determinadas estas breves exposies a respeito dos tipos de modalidades facultadas
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aos usurios do regime drawback, cada uma das quais, grifa-se, dever ser obtida a tempo e modo para que colabore com os objetivos das instituies exportadoras, faz-se necessrio a demonstrao dos impostos envolvidos quando da instrumentalizao do mecanismo de incentivo objeto deste estudo.
2.2.1 Tributos abrangidos
A incidncia da avantajada carga tributria brasileira possui um funcionamento individual em cada um dos tipos de drawback anteriormente citados, motivo pelo qual aconselhvel uma anlise deste funcionamento para que eventuais controvrsias sejam dirimidas desde j. Salienta-se que os tributos abarcados pelo regime drawback no so uniformes quanto ao seu incentivo. Em outras palavras, pode-se dizer que sofrem uma mutao ttulo decrescente, variando do proveito mais benfico, decorrente do uso da modalidade suspenso, at, por ato de conseqncia, ao menos favorvel, qual seja o derivado da restituio (SANTOS, 2005, p.107). O Quadro 1, abaixo materializado, elucida a idia exibida.
Modalidade Tributos Imposto de Importao IPI COFINS PIS ICMS AFRMM Imposto de Importao IPI COFINS PIS AFRMM Imposto de Importao IPI COFINS PIS
Suspenso
Iseno
Restituio
Quadro 1 Tributos alcanados Fonte: ARAJO, Ana Clarisse M. S.; SARTORI, ngela. Drawback e o comrcio exterior: viso jurdica e operacional. So Paulo: Aduaneiras, 2004. p. 56.
Complementando, Arajo e Sartori (2004, p. 57) aduzem:

A economia decorrente da utilizao do regime drawback nas situaes
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ideais, em que h otimizao de seu emprego, brutal, principalmente se comparada ao valor FOB da mercadoria, quando alcana mais da metade desse valor.
Com fulcro no exposto, denota-se que no campo das avantajadas negociatas internacionais, o regular uso do regime drawback patrocina cenrios propcios visando a otimizao do resultado final do produto a ser exportado, vertendo esta seara na concretizao de um preo e qualidade competitivos.
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3 TRIBUTOS EM ESPCIE
Prefacialmente deve ser elencado que a concisa anlise tributria alvo deste trabalho acadmico englobar os impostos abrangidos pela utilizao do regime drawback, quais sejam o Imposto de Importao, IPI, Programa de Integrao Social, Contribuio para Financiamento da Seguridade Social e Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios, bem como a taxa para Adicional ao Frete de Renovao da Marinha Mercante.
3.1 IMPOSTO DE IMPORTAO
3.1.1 Competncia e funo
Sob uma perspectiva inicial, deve-se aclarar, de forma ainda que sinttica, as peculiaridades dos impostos abrangidos pelo regime drawback em suas diferentes modalidades, ocorrncia esta que inicia-se por intermdio dos comentrios a respeito do imposto de importao. Previsto no artigo 153 da Constituio Federal, pode-se afirmar que tal encargo, em curta sntese, [...] antigo, relacionado com o comrcio internacional [...]. (ICHIHARA, 2005, p. 216). Por fora desta disposio, tem-se que o presente tributo se submete a administrao da Unio Federal, uma vez que, segundo os dizeres de Machado (2003, p. 277) [...] assim se justifica que seja porque, em se tratando de imposto com implicaes no relacionamento do Pas com o exterior, seu trato deve caber na verdade Unio [...]. J no que tange a sua funo, tem-se a existncia de natureza conhecida como extrafiscal, uma vez que serve de instrumento atravs do qual se realiza a proteo do mercado interno, elemento este que, em associao ao drawback, enseja incentivo ao mercado exportador brasileiro. Corroborando para com a idia proposta, Machado (2003, p. 278) afirma:
Predominante, no imposto de importao, sua funo extrafiscal. Ele muito mais importante como instrumento de proteo da indstria nacional do que como instrumento de arrecadao de recursos financeiros para o tesouro pblico. Se no existisse o imposto de importao, a maioria dos produtos industrializados no Brasil no teria condies de competir no mercado com seus similares produzidos em pases economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial reduzido graas aos processos de racionalizao da
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produo e ao desenvolvimento tecnolgico de um modo geral. Alm disto, vrios pases subsidiam as exportaes de produtos industrializados, de sorte que os seus preos ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto de importao funciona como valioso instrumento de poltica econmica.
Portanto, o imposto de importao, apesar de tambm ser via por meio da qual a Unio aufere rendimentos, basicamente uma ferramenta de controle protecionista da economia interna, visando propiciar maior segurana e competitividade aos segmentos nacionais atuantes nas reas de industrializao.
3.1.2 Fato gerador
Quanto ao fato gerador do imposto de importao, existem autores que o entendem como sendo, to somente, o aspecto de produtos estrangeiros adentrarem no Brasil. Todavia, a problemtica a respeito deste tpico merece maiores e melhores consideraes. Assim sendo, comear-se- a anlise atravs do artigo 19 do CTN (BRASIL, 1966), o qual menciona em seu bojo:
Art. 19. O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no territrio nacional.
A dico ministrada por tal artigo de lei parece clara, contudo, quando confrontada com outros dispositivos legais, dvidas podem surgir, como bem alerta Machado (2001 apud Paes, 2002, p. 13):
[...] o artigo 1. do Decreto-Lei n. 37/66 estabelece que a mercadoria despachada para fins de consumo, o fato gerador se reputaria evidenciado na data do registro na repartio aduaneira da declarao para a ocorrncia do desembarao aduaneiro.
Com fulcro nestes dizeres, inevitvel indagao surge quanto ao episdio da concretizao do fato gerador, ou seja, se o mesmo ocorreria com a mera entrada do produto estrangeiro no Brasil ou, to somente, na data do registro da Declarao de Importao. Propondo-se uma soluo prtica ocorrncia em epgrafe, cita-se a teoria de Machado (2003, p. 279) que, diga-se, aparenta ser a mais acertada:
Admitir-se que o fato gerador do imposto o desembarao aduaneiro levaria ao absurdo, criando uma intolervel incongruncia no sistema jurdico. Com efeito, o crime de descaminho consiste, no caso da importao, em importar mercadoria sem o pagamento do imposto devido. Se o imposto somente se tornasse devido no ato do requerimento do desembarao aduaneiro, no se conceberia que, sem este, j houvesse imposto devido e, em conseqncia, o crime. No se deve confundir a ocorrncia do fato gerador do imposto com a forma
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pela qual tal ocorrncia se exterioriza ou documentada. No se h de confundir, assim, a entrada do produto estrangeiro no territrio nacional com o respectivo desembarao aduaneiro. Apenas por questo de ordem prtica, para fins de determinao da taxa de cmbio a ser utilizada na converso do valor das mercadorias importadas para a moeda nacional, considera-se a data da declarao para o desembarao aduaneiro. O fato gerador do imposto de importao consuma-se com a entrada dos produtos no territrio nacional. No basta a entrada fsica, simplesmente. Pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto, trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importao, desde que tais produtos no se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem. As autoridades da Administrao Tributria exercem o controle dessas situaes para evitar fraude.
Complementando, Colho (2006, p. 492) salienta:

O fato gerador do imposto a entrada em territrio nacional do produto importado do exterior com o nimo de ser internado no Pas. Por suposto, nos casos dos navios, trens, caminhes e aeronaves que adentram o Pas de passagem ou que aqui pousam e estacionam, atracam e depois partem para outros destinos com as mercadorias que transportam, no h cogitar de fato gerador.
Isto posto, em virtude destas ponderaes consumadas, entende-se que o fato gerador do imposto de importao , basicamente, a entrada do produto estrangeiro no territrio brasileiro, concomitantemente ao registro da Declarao de Importao no Sistema Integrado de Comrcio Exterior, conhecido este ltimo como SISCOMEX.
3.1.3 Alquotas
No tributo ora sob anlise, persistem dois tipos de alquotas aplicveis, quais sejam as denominadas especficas e ad valorem. Sob um ponto de vista conceitual, Ichihara (2005, p. 217) aduz:
O legislador fala em alquota especfica, ou seja, o incidente sobre a unidade de medida adotada pela lei tributria, que cobrado por um valor fixo, por exemplo, 10 reais por caixa; 20 reais por metro etc.; ou alquota ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no pas (art. 20, I e II, do CTN).
Giza-se que as alquotas no imposto de importao mostram-se como sendo uma exceo ao princpio da anterioridade, eis que podem vir a sofrer alteraes ainda que no curso do exerccio financeiro. Sobre o ponto citado, Machado (2003, p. 280) declara:
Tambm a ele no se aplica em toda a plenitude o princpio da legalidade, visto como suas alquotas podem ser elevadas e reduzidas, dentro dos limites fixados em lei, por ato do Poder Executivo. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas do imposto
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de importao, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior.
Concomitantemente, aufere-se credibilidade aos artigos 150 e 153 da Constituio Federal (BRASIL, 1988):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; [...] 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. [...] Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; [...] 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. [...]
Por fim, denota-se que as modificaes das alquotas aplicveis ao imposto de importao no so fruto de atos ditos discricionrios, mas sim de decises que devem trazer em sua composio fundamentos coerentes de modo a atingir o desiderato pretendido, qual seja a adequao s polticas aduaneiras.
3.1.4 Base de clculo
Os dizeres concernentes a base de clculo do imposto de importao possuem um conceito intimamente ligado definio das alquotas do mesmo tributo. Atinente veracidade de tal alegao, tomam-se por base os pronunciamentos do artigo 20 do CTN (BRASIL, 1966):
Art. 20. A base de clculo do imposto : I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada pela lei tributria; II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas;
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III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da arrematao.
Enriquecendo a matria abordada, Machado (2003, p. 281) elucida:

A lei ordinria estabelece que a base de clculo do imposto , quando a alquota for especfica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa, e quando a alquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo norma do art. VII, do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) (art. 2 do Decreto-lei n.37, de 18.11.1966, com redao que lhe deu o Decreto n. 2.472, de 1.9.1988). Como nos parece que os tratados internacionais, pelo menos em matria tributria prevalecem sobre as leis internas, penso que esto afastados os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que estejam em conflito com as normas do referido dispositivo do GATT. Assim, e tendo em vista ainda o Decreto n. 1.355, de 30.12.1994, tem-se que a base de clculo do imposto de importao , em princpio, o valor comercial dos produtos importados, constante da respectiva fatura ou documento equivalente, com os ajustamentos determinados no referido tratado internacional.
Desta forma, entende-se por serem suficientes os comentrios consumados pelo doutrinador retro citado para dirimir eventual controvrsia a respeito da base de clculo do imposto de importao, eis que ministrados com notria propriedade.
3.1.5 Contribuinte
Quanto ao sujeito passivo do imposto ora em comento, verifica-se a existncia de trs possibilidades concretas elencadas por disposio expressa de lei, as quais so de fcil compreenso. Prefacialmente citam-se os dizeres dos legisladores ao elaborarem o artigo 22 do CTN (BRASIL, 1966):
Art. 22. Contribuinte do imposto : I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
Neste norte pondera Machado (2006, p. 321):

Geralmente, o importador uma pessoa jurdica, regularmente estabelecida, mas, para os fins do imposto, considerada importador qualquer pessoa, seja natural ou jurdica, regularmente estabelecida ou no, que realize a introduo da mercadoria no territrio nacional. que a capacidade tributria passiva independe de formalismos, como se pode ver da regra do art. 126 do Cdigo Tributrio Nacional.
Realizada esta lacnica interpretao a respeito do responsvel pelo recolhimento do tributo em apreo, no se vislumbram dificuldades a serem enfrentadas pelo leitor, passando-
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se, portanto, ao prximo item.
3.1.6 Lanamento
Quanto a forma de instituio do montante a ser adimplido a ttulo do imposto de importao no paira significativa polmica, cabendo ressaltar, inicialmente, que trata-se, em sua essncia, de um procedimento administrativo que, ao seu final, formaliza o que se denomina de crdito tributrio, que nada mais do que o valor lquido e certo a ser pago ao FISCO (MACHADO, 2006, p. 321). Questo de cunho interessante a ttulo de conhecimento trazida baila por Machado (2006, p. 321):
O lanamento do imposto de importao deveria ser feito mediante declarao do sujeito passivo, que oferece ao fisco os elementos informativos necessrios a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas. Entretanto, a legislao em vigor determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providncia da fiscalizao, tendo-se, assim, um lanamento por homologao.
Isto posto, d-se por encerrado o discurso atinente ao imposto de importao, eis que a finalidade da glosa apresentada fornecer um entendimento conciso a respeito do presente tributo, eis que dados mais especficos devero ser buscados a tempo e modo, caso assim sejam necessrios a critrio do leitor.
3.2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
Inicialmente cabem certas ponderaes quanto a origem do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) para que, ato contnuo, seja possvel uma melhor elucidao de sua finalidade como um todo. Quanto a este desgnio, cita-se Fabretti (2001, p. 81):
O IPI um dos impostos sobre a circulao econmica e grava sua etapa inicial quando os bens so produzidos, ou seja, industrializados. Note-se que o industrial ou quem a ele a lei equiparar no contribuinte de fato do IPI, mas apenas depositrio do tributo. O IPI nada mais do que o antigo Imposto de Consumo, cujo contribuinte de
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fato era o consumidor, que arca com o nus do tributo, pois este acrescido ao preo do produto. A Emenda Constitucional n. 18/65 mudou-lhe o nome para IPI, mas manteve a sistemtica do extinto Imposto de Consumo. Assim, o IPI no tributo do industrial ou equiparado, que apenas um intermedirio entre o consumidor e a Secretaria da Receita Federal. A partir da Lei n. 8.866/94, o responsvel passou a ser definido como depositrio da Unio. Caso no recolha aos cofres pblicos o valor do IPI, pode ser punido com a pena de priso.
Diante desta sucinta anlise histria acerca do IPI, denota-se que os acrscimos decorrentes de suas alquotas so transferidos ao produto final, como ocorre com o PIS e COFINS, motivo pelo qual possvel afirmar-se que o destinatrio/adquirente da mercadoria recolhe o montante atinente ao presente imposto. Superada esta problemtica inicial, cabe esclarecer que se trata de tributo cuja competncia pertence Unio, tal como preceitua o artigo 153 inciso IV da Constituio Federal (BRASIL, 1988, grifo nosso), abaixo transcrito:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...]
Ainda no que tange a competncia privativa da Unio, Machado (2006, p. 340) explica:
A competncia para instituir e cobrar o imposto sobre produtos industrializados constitui significativa parcela de poder poltico que se concentra em mos do Governo Federal, no obstante considervel parcela de sua arrecadao seja destinada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do art. 159, incisos I e II, da Constituio de 1988.
Para se ter uma idia correlacionada a importncia do Imposto Sobre Produtos Industrializados, o mesmo o segundo colocado em arrecadao e, consequentemente, formao de verbas para a Unio (ICHIHARA, 2005, p. 224). Verifica-se, portanto, que a prerrogativa da Unio em instituir o IPI decorre, basicamente, de disposio constitucional que encontra respaldo na aceitao doutrinria, haja vista a avantajada importncia de cunho poltico relativa ao tributo em apreciao. Quanto sua funo, imposto que possui natureza extrafiscal por questo legal, conforme ratifica-se pelos dizeres prolatados pelos artigos 153 3 inciso I da Magna Carta de
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1988 (BRASIL, 1988) e 48 do CTN (BRASIL, 1966):

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...] 3 - O imposto previsto no inciso IV: I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; [...] Art. 48. O imposto seletivo em funo da essencialidade dos produtos.
Esta idia de essencialidade do produto traz em seu bojo um significado de simplria compreenso, correlacionando-se ao fato de que quanto mais suprflua for a mercadoria, maior dever ser a alquota empregada, ocorrendo fato contrrio aos produtos vistos como essenciais (FABRETTI, 2001, p. 83). Explanando sobre o tema, Machado (2006, p. 341) ministra seu conhecimento no seguinte norte:
Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de funo extrafiscal proibitiva, tributando pesadamente os denominados artigos de luxo, ou suprfluos, como os perfumes, por exemplo, e tambm aqueles de consumo desaconselhvel, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa funo proibitiva jamais produziu os efeitos desejados. Ningum deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro, em razo da incidncia exacerbada do imposto. Parece, assim, incontestvel a predominncia, no IPI, da funo fiscal, no obstante deva ser ele um imposto seletivo, em funo da essencialidade dos produtos. Alis, tambm aqui se pode notar que o legislador no tem levado em conta o preceito constitucional. A diversificao das alquotas do IPI est, na prtica, muito longe de fazer dele um imposto seletivo em funo da essencialidade do produto. Mesmo a denominada funo extrafiscal proibitiva, na prtica, no se tem mostrado eficaz.
Com base no que foi exposto acima, percebe-se que o Imposto Sobre Produtos Industrializados possui, tecnicamente, funo extrafiscal. Todavia, da forma como empregado e as receitas advindas do mesmo, migra o IPI, na prtica, para uma importncia fiscal.
3.2.2 Fato gerador
Visando dar continuidade ao presente estudo, cabe verificar o fato gerador do imposto ora examinado, eis que esta ocorrncia mostra-se como sendo imprescindvel verificao do momento em que o IPI materializa-se. Quanto este tema, Ichihara (2005, p. 225) ilustra:
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[...] determinar o momento em que ocorre o fato gerador de qualquer tributo de fundamental importncia, no s para a verificao da ocorrncia ou no do fato gerador ou da lei aplicvel. Por exemplo, um produto pode terminar o ciclo de industrializao e, enquanto permanecer estocado no depsito do estabelecimento industrial, no obstante materialmente ser considerado produto industrializado, enquanto no ocorrer a sada ou outra forma de implementao do aspecto temporal, no h nascimento da obrigao tributria.
Grifa-se que existem trs possibilidades para a adequada realizao do fato gerador do Imposto Sobre Produtos Industrializados, sendo os mesmos ilustrados por Fabretti (2001, p. 81, grifo do autor):
o desembarao aduaneiro de qualquer produto de procedncia estrangeira; a sada, por qualquer forma jurdica (venda, doao, dao em pagamento etc.), do estabelecimento industrial ou do a ele equiparado; Nota: O fato gerador a sada do produto industrializado. Este, ao deixar a fbrica e passar para a etapa seguinte da circulao econmica, a comercializao, passa a denominar-se mercadoria. a arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Em decorrncia da claridade das situaes propostas pelo autor supracitado no que diz respeito a consecuo do fato gerador do IPI, denota-se como sendo suficiente a explanao ora ofertada, haja vista a correspondncia de tais preceitos junto ao elencado pelo artigo 46 do Cdigo Tributrio Nacional.
3.2.3 Alquotas
Tal como j fora dito anteriormente, o Imposto Sobre Produtos Industrializados tem como caracterstica ser seletivo e, desta forma, pode-se afirmar que quanto menor a essencialidade da mercadoria, maior ser a alquota empregada no bem que se pretende adquirir. A situao acima ratificada pelas palavras de Chimenti (2006, p. 210):
As alquotas, em razo da natureza seletiva do IPI, vo de zero a mais de 300,00% (caso dos cigarros). A alquota zero costuma ser utilizada pelas autoridades fiscais para que determinados produtos no sofram o nus do IPI, sem a necessidade de lei autorizadora da iseno (art. 97, VI, do CTN), pois a Constituio Federal autoriza a alterao de alquotas do IPI pelo prprio Executivo (art. 153, 1), nos limites da lei (e a lei no fixou o limite mnimo).
Com o intuito de proporcionar meios mais adequados visando a seletividade dos produtos, o ordenamento jurdico brasileiro se utiliza de um instrumento denominado Tabela de Incidncia do Imposto Sobre Produtos Industrializados, a qual atende pela sigla TIPI
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(MACHADO, 2006, p. 343). Salienta-se que a presente tabela mostra-se como sendo meio que propicia maior praticidade ao contribuinte, uma vez que os mesmos deixam de ficar merc de atos individuais discricionrios, sabendo desde logo a alquota a ser aplicada ao produto objeto do recolhimento do imposto. Conforme houve observao anteriormente, existe a possibilidade da alquota empregada ser 0%, todavia, no pode-se confundir a mesma com o instituto da iseno, como muito bem assinala Machado (2006, p. 343):
Embora o efeito prtico da reduo de uma alquota a zero seja o mesmo da iseno, as duas figuras no se confundem. So juridicamente bem distintas. Alquota zero, alis, no passa de simples eufemismo. Simples forma de burlar a lei. Alquota expresso matemtica que indica o nmero de vezes que a parte est contida no todo; logo, jamais pode ser zero.
Evidenciadas estas ponderaes acerca da base de clculo do IPI, compreende-se, sinteticamente, que cada produto sujeito a este imposto deve ser analisado de maneira singular, dando-se nfase sua essencialidade, a qual encontra-se exteriorizada por intermdio dos preceitos fornecidos pela TIPI, valendo ressaltar que o presente imposto tambm uma exceo aos princpios da legalidade e anterioridade, conforme dico dos artigos 150 1 e 153 1 da Constituio Federal (BRASIL, 1988).
3.2.4 Base de Clculo
Quanto a base de clculo do imposto epigrafado, giza-se que, apesar de poderem pairar posicionamentos doutrinrios diversificados, entende-se que, data maxima venia, no persistem agigantadas controvrsias passveis de elucidao, bastando a efetiva compreenso do proposto pelo artigo 47 do Cdigo Tributrio Nacional (BRASIL, 1966):
Art. 47. A base de clculo do imposto : I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importao; b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preo da arrematao.
A respeito deste assunto, muito bem pondera Machado (2006, p. 344):
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A base de clculo do IPI diferente, dependendo da hiptese de incidncia. Assim, (a) no caso de mercadoria importada, a base de clculo do IPI a mesma do imposto de importao, acrescida do prprio imposto de importao, das taxas exigidas para entrada do produto no Pas e ainda dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis (CTN, art. 47, inc. I); (b) em se tratando de produtos industrializados nacionais, a base de clculo do IPI o valor da operao de que decorrer a sada destes do estabelecimento do contribuinte, ou, no tendo valor a operao, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de clculo ser o preo corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista da praa do contribuinte (CTN, art. 47, inc. II); e, finalmente, (c) em se tratando de produto leiloado, o preo da respectiva arrematao (CTN, art. 47, inc. III).
Desta feita, ante a clareza dos fatos em comento em virtude dos dizeres acima transcritos, denota-se que, para a regular averiguao da base de clculo do IPI, basta que ocorra a anlise individualizada do caso concreto passvel de incidncia do tributo em estudo.
3.2.5 Contribuinte
Conforme feito anteriormente no Imposto de Importao, faz-se necessrio averiguar quais so os sujeitos passveis da obrigao tributria, agora do IPI, caso este que no demanda quaisquer tipos de esforos avantajados. A afirmao acima feita uma vez que a regra ilustrada pela legislao ptria vigente acompanhada, obviamente, dos entendimentos doutrinrios consegue dirimir eventuais inconsistncias. Sendo assim, entende-se por contribuinte do IPI o importador, industrial ou comerciante, incluindo-se nesta seara aqueles que o ordenamento jurdico igualar e, ainda, o arrematante de mercadorias leiloadas (CHIMENTI; PIERRI, 2005, p. 266). Infere-se por ser desnecessrio transcrever o artigo de lei, vista a simplicidade de entendimento no que tange a este tpico.
3.2.6 Lanamento
A maneira atravs da qual se materializa o lanamento do Imposto Sobre Produtos Industrializados por intermdio do instituto da homologao, se utilizando o responsvel pelo recolhimento do tributo de registros prprios atinentes a movimentao de produtos e, posteriormente quita sua obrigao tributria ou, persistindo crdito, transmite o mesmo para perodo adjacente. Contudo, prudente mostra-se a idia de Machado (2006, p. 348):
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Mesmo assim no se deve dizer que o contribuinte fez o lanamento do imposto. Em linguagem jurdica, compatvel com a terminologia adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional, no haver lanamento at que ocorra a homologao, pela autoridade administrativa, da apurao feita pelo contribuinte. Feito o pagamento, se a autoridade administrativa no se manifesta, decorrido o prazo de cinco anos, contado do fato gerador do imposto respectivo, operam-se, simultaneamente, o lanamento por homologao e a decadncia do direito da Fazenda Pblica de fazer o lanamento de possveis diferenas.
Denota-se, portanto, que a idia do lanamento realizado pelo contribuinte um tanto quanto relativa, eis que o mesmo apenas torna-se efetivado com a homologao do rgo fazendrio, ao qual compete em considervel lapso temporal averiguar inconsistncias nas declaraes prestadas pelo sujeito passivo. Como toda a regra, o IPI tambm sujeita-se a excees, dente as quais destaca-se o fato do tributo poder ser lanado de ofcio pelo FISCO quando, por exemplo, o contribuinte omitir-se em demonstrar os dados necessrios para a formulao do crdito tributrio tempo e modo.
3.3 PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL
Sob um panorama genrico, deve-se estabelecer que o Programa de Integrao Social, tambm conhecido como PIS, no um imposto tal como os anteriormente analisados, mas, ao contrrio disto, enquadra-se na categoria de contribuio de carter eminentemente social. Corroborando para com a conceituao do item em comento, Ashikaga (2008, p. 16) expe:
Contribuio federal incidente sobre o faturamento ou receita de pessoas jurdicas e destinada ao financiamento da seguridade social, especificamente o Programa de Integrao Social (Pis), e o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep). A EC n 42/03 criou o fato gerador na importao de bens e servios.
Perante os fatos narrados, Machado (2006, p. 419) menciona:

Diante da vigente Constituio, portanto, pode-se conceituar a contribuio social como espcie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, interveno no domnio econmico, interesse de categorias profissionais ou econmicas e seguridade social.
No caso vertente, pode-se dizer que O objetivo da criao e destinao do produto da arrecadao do PIS o atendimento ao programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados que percebem at 2 salrios mnimos de remunerao mensal. (YOUNG, 2001,
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p. 19) Em mesmo norte e, propondo-se a ratificar os dizeres da autora retro citada, transcreve-se, in verbis, o artigo 239 da Constituio Federal (BRASIL, 1988):
Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao Social, criado pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, criado pela Lei Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgao desta Constituio, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o 3 deste artigo. (Regulamento) 1 - Dos recursos mencionados no "caput" deste artigo, pelo menos quarenta por cento sero destinados a financiar programas de desenvolvimento econmico, atravs do Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social, com critrios de remunerao que lhes preservem o valor. 2 - Os patrimnios acumulados do Programa de Integrao Social e do Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico so preservados, mantendo-se os critrios de saque nas situaes previstas nas leis especficas, com exceo da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a distribuio da arrecadao de que trata o "caput" deste artigo, para depsito nas contas individuais dos participantes. 3 - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integrao Social ou para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, at dois salrios mnimos de remunerao mensal, assegurado o pagamento de um salrio mnimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que j participavam dos referidos programas, at a data da promulgao desta Constituio. 4 - O financiamento do seguro-desemprego receber uma contribuio adicional da empresa cujo ndice de rotatividade da fora de trabalho superar o ndice mdio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei.
Verifica-se, desta forma, que o PIS um instrumento utilizado pelo Estado para que o mesmo, no uso de suas atribuies decorrentes da Magna Carta de 1988, venha consumar atos visando o fim social em prol da coletividade. Contudo, em determinado momento tem-se a renncia s receitas advindas do aludido programa como maneira de incentivar a exportao de produtos brasileiros, j que, desta forma, ocorre o incremento da economia interna e se cria um cenrio mais propcio ao desenvolvimento.
3.4 CONTRIBUIO SOCIAL PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
A Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social, simbolicamente chamada de COFINS , tal como o PIS, uma contribuio, como a prpria nomenclatura sugere, a qual fora instituda por intermdio da Lei Complementar n. 70/1991 (BRASIL, 1991), cujo artigo 1 encontra-se abaixo:
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Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social.
Sublinha-se que a contribuio em comento possui sua existncia ratificada pela Constituio Federal em seu artigo 195 (BRASIL, 1988), tambm ora transcrito:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]
No que tange as alquotas empregadas, socorre-se pronncia efetivada pelas Leis n. 9.718/1998 em seu artigo 8 (BRASIL, 1998) e 10.833/2003 em seu artigo 2 (BRASIL, 2003):
Art. 8 Fica elevada para trs por cento a alquota da COFINS. Art. 1o A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia no-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. 2o A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, conforme definido no caput. 3o No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas: I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria;
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IV - de venda de lcool para fins carburantes; V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita. VI - decorrentes de transferncia onerosa, a outros contribuintes do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, de crditos de ICMS originados de operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II do 1o do art. 25 da Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Art. 2o Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). [...]
Vislumbra-se, assim, que a COFINS uma espcie de tributo que cujo intento, conforme j mencionado, a seguridade social, a qual no mostra-se como sendo uma responsabilidade exclusiva do Estado mas, ao contrrio disto, encargo que deve ser assumido pela amplitude da sociedade.
3.5 IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS
Para bem se compreender e interpretar o direito atinente ao Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) aplicado, necessrio , a priori, que se estabelea uma sucinta evoluo histrica terminolgica, iniciando-se tal fato por se dizer que trata-se do remoto imposto sobre vendas e consignaes. Posteriormente, com a especificao e maior abrangncia, inerentes a necessidade de formulao de receitas, passou a denominar-se [...] imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias [...] (MACHADO, 2006, p. 372). Sublinha-se que tal aspecto evolutivo perdurou at a concepo do que hoje o ICMS. Para se ter uma idia, ainda que resumida, do campo de alcance decorrente da atual viso do imposto em nota, tem-se o comentrio de Carrazza (2002, p. 34):
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto sobe operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de
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mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e, e) o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos tm hipteses de incidncia e bases de clculo diferentes.
A respeito da previso legal, colhe-se da doutrina:

O ICMS vem genericamente previsto no art. 155, II, da Constituio Federal, que estatui: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (CARRAZZA, 2002, p. 34).
Com fulcro nos preceitos acima transcritos, fica de fcil percepo que, ao contrrio do Imposto de Importao e Imposto Sobre Produtos Industrializados, o ICMS fonte de receita para os Estados e Distrito Federal, os quais podem instituir ou dispor sobre o mesmo atravs de lei dita ordinria. Quanto a funo, o Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios possui dois fluxos diferenciados. O inicial, como pode-se conjeturar, de natureza fiscal, eis que uma das principais fontes de formulao de receitas para os Estados e Distrito Federal, haja vista o grande volume das ocorrncias que ensejam sua aplicabilidade. Em contrapartida, tem-se a funo extrafiscal cujo emprego, entende a doutrina, no ser propcia, pois o tratamento mpar ocasiona o exerccio de atos considerados fraudulentos (MACHADO, 2006, p. 372). Tem-se, ainda, ponto de importncia relevante, voltando-se o mesmo essencialidade das mercadorias, ou seja, pode o ICMS ser, portanto, seletivo em virtude da natureza do produto ao qual sujeita-se sua incidncia. Assim sendo, verifica-se que neste episdio ocorre a exteriorizao da funo extrafiscal do imposto sob anlise. De modo a verificar a veracidade da alegao, extrai-se do texto constitucional (BRASIL, 1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; [...] 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: [...] III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; [...]
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Exemplificando o texto constitucional, obtm-se da doutrina:

No Estado de So Paulo, foi mantida a alquota de 17% nas operaes internas, mas a alquota de 12% nas operaes com gneros de primeira necessidade e de 25% nas sadas de suprfluos, tais como bebidas alcolicas, perfumes e cosmticos, peleteria, motocicletas acima de 250 cilindradas, asas-delta, embarcaes de esporte, armas e munies, inclusive fogos de artifcio [...] (DENARI, 2000, p. 288).
Perante a situao posta em discusso, entende-se que no pairam dvidas quanto a obedincia da norma alocada pela Carta Magna de 1988, mas, ao contrrio disto, se deve atentar para os critrios utilizados pelos Estados e Distrito Federal a fim de conceituar determinado segmento de mercadoria mais ou menos essencial populao, eis que o descaso atinente a este evento pode propiciar o mau uso do instituto ocasionando, por conseguinte, prticas fraudulentas.
3.5.2 Fato gerador
Tema que, possivelmente pode gerar debates interessantes, reside no fato gerador do ICMS. Isto dito uma vez que inexiste uma padronizao nacional a respeito de tal tpico, pois trata-se de imposto cuja competncia pertence, conforme dito anteriormente, aos Estados e Distrito Federal e, assim sendo, cada caso deve ser vislumbrado de forma peculiar, respeitando-se a lei da respectiva unidade da federao. Em meio a tal situao, criou-se, ainda que tardiamente, a Lei Complementar n. 87/1996, a qual tinha como objetivos estabelecer o fato gerador do ICMS e impor um marco limtrofe competncia do legislador estadual para que, desta forma, desigualdades grotescas no fossem verificadas no territrio ptrio (MACHADO, 2006, p. 374). Esta lio fica cristalina com a leitura dos artigos 2 e 3 (LC n. 87/1996) da norma jurdica acima citada, os quais transcrevem-se in verbis:
Art. 2 O imposto incide sobre: I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei
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complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. 1 O imposto incide tambm: I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 2 A caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica da operao que o constitua. Art. 3 O imposto no incide sobre: I - operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios; III - operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao; IV - operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V - operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII - operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII - operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio; IX - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Pargrafo nico. Equipara-se s operaes de que trata o inciso II a sada de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Verifica-se, por extremada cautela, que os dizeres da Lei Complementar 87/1996 no retira a capacidade legislativa dos Estados e Distrito Federal, mas, to somente, restringe a mesma para que no ocorram concepes diferenciadas, ocorrncia esta que ensejaria, inevitavelmente, discusses ora poupadas.
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3.5.3 Alquotas
Prefacialmente, ante o tema em epgrafe, salienta-se que o ICMS, conforme mencionado previamente, um tributo seletivo em funo da essencialidade, sendo assim tem-se a incidncia de alquotas diferenciadas para mercadorias consideradas suprfluas. Todavia, no podia o constituinte de 1988 deixar de alocar demarcaes aos legisladores estaduais no que tange a fixao de tais atributos, pois, caso contrrio, estar-se-ia propiciando um frtil campo de discusses e embates judiciais (MACHADO, 2006, p. 383). Desta feita, insurge a citao de segmento da Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; [...] 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: [...] IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; [...]
Em decorrncia do que foi resumidamente colocado, denota-se que persiste a faculdade dos Estados em legislar sobre as alquotas aplicveis aos casos concretos passveis de incidncia do ICMS, porm, no podero instituir livremente tal percentual de incidncia, uma vez que encontram-se sujeitos linha limtrofe efetivada atravs do Senado Federal. Salienta-se, por questo de zelo e para a regular continuidade deste trabalho acadmico, que no ser propiciado debate mais aprofundado a respeito deste tpico, eis que o tema referente s alquotas do Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios, por si s, j propiciaria a confeco de uma monografia, haja vista extensa problemtica decorrente do mesmo.
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3.5.4 Base de Clculo
A formulao da base de clculo do ICMS, ou seja, a importncia utilizada como alicerce incidncia da respectiva alquota , basicamente, a quantia envolvida pelo servio prestado ou, ainda, pela circulao da mercadoria (MACHADO, 2006, p. 385). Ratificando de forma sistemtica, Sabbag (2005, p. 329) diz:
A base de clculo pode ser: a) o valor da operao, em se tratando de operao de circulao de mercadoria; b) o preo do servio, em se tratando de transporte (interurbano e interestadual) e de comunicao; c) o valor da mercadoria ou bem importado, constante em documento de importao, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de cmbio utilizada para clculo do imposto de importao, e acrescido do IPI, do IOF, do prprio II (Imposto de Importao) e das despesas aduaneiras.
Ainda a respeito do tema, assinala o tributarista cearense:

Na base de clculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedidos, mas no se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente no integram estes o valor da operao. Condicional um desconto cuja efetivao fica a depender de evento futuro e incerto, como, por exemplo, o pagamento em certo prazo. Incondicional o desconto que se efetiva no momento da operao. Assim, o desconto para pagamento vista um desconto incondicional, cujo valor no integra a base de clculo do imposto. No havendo indicao do valor da operao, ou no sendo determinado o preo do servio, a base de clculo ser, respectivamente: (a) o preo corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local da operao, ou na regio, se inexistente o primeiro, e (b) o valor corrente do servio no local da prestao (MACHADO, 2006, p. 385).
Encerrando este item, denota-se que, como regra geral, a base de clculo do ICMS empregada situao concreta ter como norte o montante financeiro envolvido na negociata, no bastando a ausncia de valor econmico para burlar o ordenamento jurdico, eis que a legislao ptria possui elementos subsidirios capazes de impedir eventual fraude ao Sistema Tributrio Nacional.
3.5.5 Contribuinte
Necessrio , conforme explanado nos outros impostos analisados neste estudo, elencar quem o responsvel passivo das obrigaes tributrias alvo de incidncia do ICMS. De modo a atingir tal desiderato, mostra-se imprescindvel a citao do artigo 4 da
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Lei Complementar n. 87/1996 (BRASIL, 1996), o qual traz em seu bojo informao til ao objetivo cobiado:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.
Em decorrncia da clareza solar do dispositivo legal ora acima transcrito, satisfatria a idia inerente aos responsveis pelo recolhimento do ICMS, eis que no rondam sobre o tema outras questes passveis de anlise mais minuciosa.
3.5.6 Lanamento
Tal como ocorre com tantos outros impostos, o ICMS tem seu lanamento efetivado pela via da homologao, ou seja, o prprio responsvel pelo recolhimento do tributo apresenta, com base em seu controle particular, o montante a ser adimplido, inexistindo, assim, uma precedente anlise do rgo fiscal. Desta forma, Cada contribuinte registra suas operaes, escritura seus livros de entradas e sadas e de apurao do imposto, recolhendo o montante respectivo em cada ms, independentemente do exame de seus clculos [...] (MACHADO, 2006, p. 390). Certo que, caso o contribuinte, por lapso ou descaso, deixe de efetivar o adimplemento de sua obrigao tributria no momento apropriado, poder ocorrer o lanamento de ofcio pelo FISCO.
3.6 ADICIONAL AO FRETE PARA RENOVAO DA MARINHA MERCANTE
Prefacialmente, e objetivando proporcionar um entendimento mais claro acerca do tributo ora em anlise, mostra-se como sendo necessria a visualizao do artigo 1 do Decreto-Lei 2.404/1987 (BRASIL, 1987), o qual, diga-se, instituiu o Adicional ao Frete para
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Renovao da Marinha Mercante (AFRMM):

Art. 1 O Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante (AFRMM) destina-se a atender aos encargos da interveno da Unio nas atividades de navegao mercante nos termos deste decreto-lei. Pargrafo nico. A interveno de que trata este artigo consiste no apoio ao desenvolvimento da marinha mercante e da indstria de construo e reparao naval brasileiras.
Especificamente na rea das importaes de insumos, campo este de importncia para o estudo ora sob anlise, Bizelli (2006, p. 148) explica a representatividade do AFRMM:
No que concerne importao, um adicional [...] calculado sobre o frete, na navegao de longo curso, ressalvadas as isenes previstas em lei, e o fato gerador do AFRMM o incio efetivo da operao de descarregamento da embarcao em porto brasileiro. Entende-se por frete, para fins de clculo do AFRMM, a remunerao para o transporte da carga porto a porto, includas todas as despesas porturias com a manipulao de carga, constantes do conhecimento de embarque ou da declarao do contribuinte, quando no houver a emisso desse documento, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras despesas de qualquer natureza a ele pertinentes.
Isto posto, e com base nos dizeres patrocinados pelo doutrinador acima, detentor de notrio conhecimento acerca da matria em comento, percebe-se a importncia da dispensa de pagamento do AFRMM quando da importao de insumos voltados produo de bens industrializados destinados exportao, uma vez que tal prtica, conforme j explanado, implica em uma reduo no custo e, consequentemente, na obteno de um produto final mais barato e competitivo.
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4 MODALIDADES ESPECFICAS DO REGIME DRAWBACK
4.1 MODALIDADE SUSPENSO
Tal como j fora anteriormente explanado, o regime aduaneiro de incentivo ao mercado exportador em estudo possui espcies ou classes diferenciadas, cada uma com peculiaridades de carter mpar que, por sua vez, devem ser devidamente abordadas, ainda que sob uma singela perspectiva. Feita esta ponderao, faz-se necessrio mencionar neste diapaso que O drawback suspenso a modalidade que permite a iseno do pagamento dos tributos incidentes na importao de matrias-primas, componentes e produtos intermedirios, com o compromisso futuro de exportar o produto acabado. (SANTOS, 2005, p. 103). Colaborando para com o tema em tela, transcreve-se o esclio de Lopez e Gama (2004, p. 190):
[...] o benefcio aplicado sob a forma de suspenso do pagamento do imposto devido sobre importao de mercadoria a ser exportada aps beneficiamento ou destinada fabricao, complementao ou acondicionamento de outra a ser exportada.
Para que se tenha acesso aos benefcios decorrentes da modalidade em comento, necessrio que a formalizao seja consumada em perodo anterior a importao dos produtos pretendidos, assim como antes de se constituir a exportao do bem industrializado fruto da matria-prima importada (ZIEBARTH, 1993, p. 23). Sobre a forma a ser utilizada para a angariao do drawback suspenso, translada-se in verbis:
Uma empresa que pretende importar um determinado insumo, que ser utilizado na fabricao de um produto a ser exportado, preliminarmente, deve apresentar Secex um plano de importao/exportao detalhado, a respeito da mercadoria a ser importada e da correspondente a exportar. Uma vez aprovado o plano, a empresa pode importar a matria-prima com suspenso de tributos, mediante o compromisso de exportar o produto final. Comprovada a exportao, fica confirmado o benefcio da iseno do pagamento dos tributos. Os trmites burocrticos necessrios para uma empresa usufruir do benefcio da modalidade suspenso do drawback esto implantados no Siscomex e, ao funcionar na forma descrita nas abordagens sobre tratamento administrativo de exportaes e importaes, propicia ao usurio todas as vantagens inerentes quele sistema, alm do que permite o encadeamento com as operaes de importao de insumo e exportao de produto final, facilitando a seqncia de trabalho e permitindo o controle por parte do
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rgo concedente. (LOPEZ; GAMA, 2004, p. 190)
Haja vista o suporte apresentado, verifica-se que para fazer uso e gozo do drawback suspenso no basta a simples alegao, por parte do importador, de que tem como objetivo trazer matria-prima e, aps o procedimento de beneficiamento, exportar produto industrializado, uma vez que o pedido para concesso do benefcio deve vir acompanhado de um plano detalhado, atravs do qual o importador assume um compromisso formal para, em determinado perodo, realizar a exportao do bem final. Quanto ao respeito no prazo assumido para entrega de mercadoria, isto no que tange a uma negociao de cunho internacional, apresenta-se a seguinte idia:
Esse prazo deve ser rigorosamente cumprido, uma vez que tradio no mercado internacional o respeito s clusulas previstas em contrato. Nesse sentido, devem ser considerados, de modo a evitar problemas: o tempo para confeco do produto; o tempo para deslocamento da mercadoria at o porto/aeroporto; o tempo para movimentao em terminais, includos os trmites aduaneiros; o tempo para providncias relativas documentao de embarque, cambial etc.; os tempos para outras tarefas que sejam de sua incumbncia. O atraso no prazo de entrega pode resultar em perdas e cancelamento de operaes, afetando negativamente a imagem da empresa e sua credibilidade internacional, bem como comprometendo a receptividade dos produtos brasileiros como um todo. (LOPEZ; GAMA, 2004, p. 192)
Todavia, no suficiente saber a incumbncia do pretenso usurio do drawback suspenso sob uma perspectiva genrica, eis que tal fato contraria aquilo que se almeja com o estudo do ttulo. Assim sendo, necessrio que nos reportemos aos ditames legais introduzidos por Schulz (1999, p. 78), eis que para tal autor O prazo para cumprimento do compromisso de exportar o produto final, de acordo com o Decreto 91.030/85, de 1 (um) ano, podendo ser prorrogado por igual perodo. Neste norte, colhe-se da legislao vigente do drawback o seguinte ensinamento relativo ao prazo de concesso dos benefcios em comento:
8.11. Poder ser solicitada uma ou mais prorrogaes do prazo de validade de Ato Concessrio de Drawback, desde que devidamente justificado, respeitando o limite de 2 (dois) anos para a permanncia da mercadoria importada no Pas, com suspenso dos tributos. (DRAWBACK, 2003, p. 13)
Por meio do que fora elucidado pela doutrina e legislao aplicvel, denota-se que o usurio do regime drawback na modalidade suspenso no possui como prerrogativa lapso temporal ao seu livre arbtrio para realizar o regular uso do benefcio, devendo consumar tal desiderato no limite de 2 (dois) anos, sob pena de recolher os tributos pertinentes ao caso concreto.
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Contudo, deve-se sublinhar que existem determinadas produes que, por se tratarem de complexo grau de concluso, ultrapassam com facilidade o lapso de 2 (dois) anos visto acima. Apesar de a problemtica parecer constituir-se de difcil soluo, a doutrina emanada de Garcia (apud PAES, 2002, p. 25) explica:
[...] quando se tratar da produo de bens de capital de extenso ciclo de produo, o interregno proposto para a suspenso poder ser dilatado de um modo compatvel e proporcional produo e exportao, podendo chegar ao termo limtrofe de cinco anos. Assim, denota-se que a dispensa definitiva dos respectivos tributos e taxas somente se dar no momento de comprovao da efetiva exportao.
Legitimando o que fora mencionado pelo autor supra citado, angaria-se de um vasto universo doutrinrio:
1. No caso de importao de mercadoria destinada industrializao de bem de capital de longo ciclo de produo, o prazo de validade do Ato Concessrio de Drawback poder ser compatvel com o de industrializao e exportao do produto, prorrogvel, at o limite de 5 (cinco) anos. (DRAWBACK, 2003, p. 13)
Haja vista o que fora exposto, entende-se que o ordenamento jurdico vigente possibilita o acrscimo do prazo para a suspenso do adimplemento da carga tributria incidente sobre a mercadoria importada no caso do drawback suspenso, desde que tal prorrogao no se estenda por mais de 5 (cinco) anos, uma vez que caso contrrio estar-se-ia possibilitando uma propagao indeterminada no tempo, o que levaria a confeco de fraude contra o sistema tributrio. Assunto que ainda merece consideraes correlaciona-se a suspenso da exigncia do crdito tributrio decorrente da importao de insumos. Tal fato dito uma vez que, a iseno do adimplemento dos tributos devidos ao FISCO, somente ser devidamente formalizada quando o compromisso de exportao for cumprido. A respeito desta problemtica, Arajo de Sartori (2004, p. 89) discorrem:
Para a maioria dos doutrinadores h in casu suspenso de exigibilidade do crdito tributrio, pois este no se confundiria com a existncia da obrigao propriamente dita. Em outras palavras, no ocorre desde logo o direito iseno, mas apenas expectativa de direito iseno, uma vez que iseno s ocorrer efetivamente com o advento da exportao.
Em presena dos postulados acima, verifica-se que existe, em verdade, uma espcie de condio suspensiva para a cobrana do crdito tributrio, permanecendo desta forma at que ocorra a exportao do produto final, sendo que, caso tal desiderato no seja efetivamente cumprido, o montante relativo aos tributos abrangidos pelo drawback suspenso voltar a ser devido pelo sujeito passivo da obrigao tributria.
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De forma esquematizada, a modalidade suspenso do drawback pode ser visualizada da seguinte forma:
SUSPENSO
PEDIDO DE DRAWBACK
IMPORTAO
EXPORTAO
PRODUO
IMPOSTOS SUSPENSOS
ISENTA DO RECOLHIMENTO DOS TRIBUTOS
Figura 1 Fluxograma de drawback suspenso Fonte: SANTOS, Clio Correa dos; CARDOSO, Amilton Fernando. Drawback como instrumento estratgico de competitividade para reduo de custos nas negociaes internacionais. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 11., 2004, Porto Seguro (Bahia). Anais... Porto Seguro, 2004. p. 3.
4.1.1 Drawback suspenso eletrnico
Fato que ainda merece ponderao correlaciona-se ocorrncia do drawback suspenso eletrnico, eis que assim postula a Portaria 14/2001 do SECEX:
Art. 1 - A partir de 1 de novembro deste ano, a concesso do regime de drawback, modalidade suspenso do pagamento de tributo, ser processada exclusivamente no mdulo especfico drawback do Sistema Integrado de Comrcio Exterior Siscomex. 1 - Os interessados na fruio do regime devero prestar as informaes relativas s operaes no prprio mdulo de que trata o caput deste artigo. 2 - Poder ser exigida, por autoridade do Departamento de Operaes de Comrcio Exterior Decex, a apresentao de documentos adicionais que se faam necessrios anlise para a concesso do regime. (DRAWBACK, 2003, p. 101)
Desmistificando a verso eletrnica da modalidade suspenso, Arajo e Sartori (2004, p. 97) apontam:
A nova sistemtica constitui um grande avano na operacionalizao deste regime, integrando sua operao ao Siscomex, agilizando e modernizando o sistema, facilitando o acesso dos operadores de comrcio exterior, e, por outro lado, conferindo maior segurana ao controle estatal das operaes de importaes e exportaes.
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Embora o drawback possa ser praticado nas modalidades suspenso, iseno e restituio, a verso eletrnica est disponvel somente na modalidade suspenso, o que bastante abrangente, tendo-se em vista que representa mais de 90% das operaes neste regime. A verso eletrnica caracteriza-se por vincular a importao dos insumos importados ao compromisso futuro de exportao, devendo ser pleiteado antes de se efetivar a importao da mercadoria, pelo Registro de drawback, por trazer o tratamento administrativo automtico nas operaes parametrizadas e o acompanhamento das importaes e exportaes vinculadas ao registro, integrado ao Siscomex. A habilitao para acesso ao Sistema Drawback Eletrnico ser concedida aos representantes legais de empresas, autorizados a operar na exportao. A operacionalizao do sistema vinculada por tabelas necessrias validao das informaes prestadas pelo usurio nas fichas de dados de importao e exportao, desde o momento da concesso at o da comprovao das condies pactuadas, ou seja, a efetiva exportao do produto final. No campo Tratamento Administrativo so analisados os parmetros de compatibilidade de itens importados e produtos exportados, prazo mximo para cumprimento do compromisso, em conformidade com parmetros de compatibilidade existentes nesse tratamento, tais como ciclo produtivo do bem a exportar, itens importados e produtos exportados, ndices de participao dos itens importados sobre os exportados, valores, classificao tarifria, percentual mximo de subprodutos e resduos, etc., inscritos em tabelas, necessrias validao de informaes prestadas pelo usurio. As tabelas especificam um ndice ideal para cada mercadoria a ser exportada, e caso a operao drawback comporte-se dentro do ndice determinado, aprovada automaticamente, havendo verificao quando houver ultrapassagem, ou seja, os pedidos que no se enquadrarem nos parmetros usuais sero analisados no Decex. A utilizao do saldo de importao ser interrompida at anlise pormenorizada do pedido, ou seja, o rgo poder solicitar documentos adicionais ou maiores informaes.
Ante as informaes prestadas de maneira direta e esclarecedora a respeito da modalidade drawback suspenso efetivada por intermdio da verso eletrnica, verifica-se que tal sistema possui como objetivo principal a simplicidade na concesso do benefcio, haja vista que to somente nas operaes visualizadas como excessivas poder ocorrer uma anlise aprofundada pelo DECEX. Ademais, grifa-se que o procedimento eletrnico tambm agiliza o controle concessionrio por parte do FISCO, pois o mesmo torna-se mais transparente. Ainda, sobre o interessante tema eletrnico, as autoras paulistas manifestam-se com propriedade:
Destarte, no pedido, atualmente veiculado pelo Registro de Drawback, a empresa dever informar: - a classificao na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) da mercadoria a ser importada e da mercadoria a ser exportada; - descrio da mercadoria: se um bem de capital, quantidade, valor da mercadoria a importar e do produto a exportar, em moeda de livre conversibilidade, dispensada a referncia a preos unitrios; - a cobertura ou no, cambial; - a existncia ou no de subproduto, resduo ou sobra, com valor
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comercial de revenda, no processo industrial do produto a exportar; - valores estimados para seguro, frete, comisso de agente, eventuais descontos e outras despesas; - o resultado cambial da operao. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 100, grifo das autoras)
Salienta-se que o pretenso usurio da modalidade eletrnica do drawback suspenso dever fornecer os dados acima como condio sine qua non para a percepo da prerrogativa de importar insumos sem a incidncia de determinados tributos j nominados tempo e modo, pois o que se almeja permitir a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional desde que se formalize o comprometimento do importador em exportar produto industrializado, no deixando brechas para prticas ardilosas. Enfatiza-se que alm dos requisitos especficos decorrentes da verso eletrnica, persistem outros que so inerentes, tais como tratar-se de uma pessoa jurdica devidamente registrada junto Secretaria da Receita Federal, assim como no Registro de Exportadores e Importadores, no possuir Atos Concessrios Pendentes etc. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 101). Todavia, alm das condies especficas e gerais, ter a Secretaria do Comrcio Exterior a prerrogativa de pleitear outros requisitos que entender necessrios e aplicveis ao caso concreto que estiver sob anlise.
4.2 MODALIDADE ISENO
A presente modalidade do regime drawback, tal como as demais, possui em seu bojo particularidades intrnsecas que, por sua vez, necessitam ser devidamente elencadas para que o leitor possa, quando deparar-se com uma situao real, saber que est diante de uma iseno operacionalizada pelo presente instituto. Destarte, comear-se- com a conceituao pertinente:
O drawback iseno a modalidade que permite a iseno de tributos incidentes na importao de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes, destinada reposio de mercadoria anteriormente importada utilizada na industrializao de produto exportado ou em casos que se justifique, na importao de mercadoria equivalente, adequada realidade tecnolgica, com a mesma finalidade da originalmente importada, obedecidos os respectivos coeficientes tcnicos de utilizao, ficando o valor total da importao limitado ao valor da mercadoria substituda. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 135, grifo das autoras)
Neste rumo Santos (2005, p. 104) colabora:

Nesta modalidade, a empresa ir compensar numa nova importao os
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tributos pagos originalmente. Para habilitar-se ao beneficio, dever a importadora comprovar que o insumo importado deu origem a um produto que foi exportado. Desta forma a empresa poder repor o insumo, com iseno de impostos e taxas, desde que observados os mesmos nveis de qualidade, quantidade e valor da importao original [...].
Da leitura dos conceitos apresentados pelos autores com notrio domnio sobre a matria, verifica-se que o usurio desta modalidade apenas poder efetivar a mesma a partir do momento em que j tenha realizado a exportao do bem industrializado, diferentemente do que ocorre com a modalidade suspenso, em que a cobrana dos tributos fica suspensa at a efetiva demonstrao da exportao. Ressalta-se que a modalidade iseno [...] atende ao conceito de drawback clssico, tal como construdo no direito internacional, que abrange as situaes de iseno no caso de importao de mercadorias para reposio de estoques. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 135) Em uma perspectiva geral, pode ser dito que o presente tipo de drawback normalmente utilizado por entidades empresariais que importam matria-prima sem objetivo de realizar a exportao do produto industrializado, mas que, no decorrer do exerccio, alteram seu planejamento e destinam sua produo para sanar as necessidades do mercado externo. Ato contnuo, tais empresas requerem a importao de insumos para repor estoques sem o adimplemento de certos tributos. Todavia, a modalidade iseno pode ser objeto de utilizao [...] para importao de mercadoria equivalente, adequada realidade tecnolgica, com a mesma finalidade da originalmente importada, observados os respectivos coeficientes tcnicos de utilizao [...], tal como preceitua o artigo 49, inciso II alnea a da Portaria n. 36/2007, prolatada pelo Secretrio de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior. De modo a elucidar ainda mais a matria em debate, pode-se dizer que o fato gerador inerente modalidade iseno no mostra-se como sendo equivalente ao drawback suspenso, uma vez que os insumos oportunamente importados j adentram no territrio nacional sem a incidncia tributria referente ao Imposto de Importao, Imposto Sobre Produtos Industrializados, PIS, COFINS e Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante, devendo tais bens estarem, obviamente, ligados sanar os estoques de matria-prima anteriormente utilizados para a confeco de produtos j exportados (PAES, 2002, p. 27). Uma vez explanados os assuntos pertinentes a esta seara, necessrio compreender, de maneira sinptica, que na modalidade em estudo a habilitao do beneficirio realiza-se por meio do chamado pedido de drawback, o qual, diga-se, oportunizar a expedio do
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ato concessrio. Salienta-se que para o efetivo sucesso desta investida, o requerimento em tela dever possuir em seu bojo um atestado que comprove a exportao j consumada, eis que, caso contrrio, a pretenso almejada no ser angariada. (PAES, 2002, p. 28). Sob o ponto de vista jurdico, Arajo e Sartori (2004, p. 136, grifo das autoras) ratificam:
No regime aduaneiro especial de drawback em geral, a lei prescreve condies a serem preenchidas pelo contribuinte para o efetivo gozo do benefcio, numa verdadeira relao de bilateralidade e onerosidade, para o contribuinte e para o prprio Poder Pblico. Cumpridas as condies impostas ao contribuinte, o Fisco abrir mo de parte de sua arrecadao. O drawback iseno no foge regra, pois se trata de iseno condicionada cujo fundamento repousa no art. 179 do CTN, em que, para o gozo do direito, necessrio o despacho de autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e cumprimento dos requisitos previstos em lei, para sua concesso. Entretanto, a diferena entre a modalidade suspenso e a iseno o momento no qual se poder gozar da iseno, pois em ambos h a obrigao de incorporao em um processo de industrializao de insumos importados, em produto final, a ser exportado, observado certo prazo, promovendo um efetivo ganho cambial para o Pas. [...] No caso do drawback na modalidade iseno, sobre os insumos ou produtos intermedirios importados, pagou-se normalmente os tributos incidentes, porm, em momento posterior exportao, decide-se pleitear Ato Concessrio para que, na reposio de estoques, goze-se de iseno. Assim, o direito iseno surge vinculado a um evento futuro e incerto, ou seja, a condio de gozo da iseno consiste na importao futura de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes utilizada no beneficiamento, fabricao, complementao ou acondicionamento de produto exportado. Constatada pela autoridade competente a observncia dessa condio passa o beneficirio a gozar da iseno ex nunc, ou seja, daquele momento em diante, ainda que sua origem tenha sido uma exportao ocorrida no passado. Por essa razo, dizemos que o drawback iseno uma espcie de iseno sujeita a condio suspensiva.
Apesar da sistemtica propcia apresentada pelo drawback iseno, o direito que assiste ao usurio no se propaga no tempo, pois o mesmo dever fazer uso e gozo desta vantagem [...] no prazo de dois anos, contados da data da Declarao de Importao, adicionado de um ano, prorrogvel por mais um, depois da emisso do Ato Concessrio. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 136). Com fulcro no que foi apresentado, percebe-se que o usurio do regime drawback sob a modalidade iseno tambm possui requisitos a preencher oportunamente e, alm disto, lapso temporal dentro do qual dever fazer valer seu direito subjetivo, sob pena de precluso. Para melhor entendimento do regime de incentivo s exportaes em tela, tem-se a
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figura ilustrativa abaixo:

ISENO
IMPORTAO EXPORTAO PEDIDO DE DRAWBACK
PRODUO
IMPOSTOS RECOLHIDOS
REPOSIO DE ESTOQUES COM ISENO DE TRIBUTOS
Figura 2 Fluxograma de drawback iseno Fonte: SANTOS, Clio Correa dos; CARDOSO, Amilton Fernando. Drawback como instrumento estratgico de competitividade para reduo de custos nas negociaes internacionais. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 11., 2004, Porto Seguro (Bahia). Anais... Porto Seguro, 2004. p. 4.
Por derradeiro, de se consignar que as diretrizes doutrinrias apresentadas acima em associao, ainda, com a figura demonstrativa supra mostram-se como sendo elementos suficientes para que ocorra a regular compreenso do instituto em epgrafe, entendendo-se que o objetivo final do drawback iseno fazer com que os estoques utilizados na fabricao de bens j exportados retornem ao seu status quo ante.
4.3 MODALIDADE RESTITUIO
Ato contnuo nos cabe realizar ponderaes sobre a modalidade restituio do regime drawback, a qual, salienta-se, [...] no muito utilizada em funo da perda da correo monetria dos tributos pagos, mostrando-se tal ocorrncia, por bvio, em um desestmulo ao seu emprego quando em comparao com as outras formas j analisadas em tpicos prprios. (SCHULZ, 1999, p. 81) Conceitualmente, Arajo e Sartori (2004, p. 145, grifo das autoras) o definem da seguinte maneira:
O drawback restituio a modalidade que permite a restituio, total ou parcial, dos tributos pagos na importao de mercadoria exportada, aps beneficiamento ou utilizada na fabricao, complementao ou
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acondicionamento de outra exportada. A situao apresenta-se quando o beneficirio importa insumos em regime comum de importao com o recolhimento de todos os tributos incidentes na importao e incorpora esses insumos, em todo ou em parte, em produtos que posteriormente decidiu exportar.
Corroborando, extrai-se de Lopez e Gama (2004, p. 191):

A modalidade de restituio refere-se restituio total ou parcial de tributos que incidiram sobre a importao anterior de mercadoria que tenha sido ou venha a ser exportada aps beneficiamento ou utilizada na fabricao, complementao ou acondicionamento de outra mercadoria exportada.
Sob primeira anlise denota-se que persiste uma certa semelhana quanto ao regime drawback iseno e restituio, uma vez que a concretizao prvia da exportao caracterstica crucial para a angariao de ambos os benefcios. Contudo, tais institutos no confundem-se, sendo que como primeiro diferencial podem-se citar os rgos responsveis pela administrao, pois a iseno compete SECEX, enquanto que a restituio privativa da Secretaria da Receita Federal (SRF). Interessante destacar que, por fora da disposio acima, a modalidade restituio no possui respaldo na Consolidao das Normas de Drawback, tampouco em qualquer outra diretriz prolatada pela SECEX, restringindo-se sua previso ao que dispe o Regulamento Aduaneiro (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 146). Outra dessemelhana que merece ser posta em evidncia correlaciona-se ao fato de que, na modalidade iseno, a importao de novos insumos dever ser em mesmo grau de quantidade e qualidade para repor os estoques anteriormente utilizados para a produo de bem j industrializado e exportado. Em contrapartida, na modalidade restituio, como enseja a expedio de um crdito tributrio, poder o beneficirio utiliz-lo na importao de matria-prima dessemelhante empregada na confeco do bem exportado (PAES, 2002, p. 40). No obstante os predicados apontados a respeito do regime drawback restituio, no o mesmo alvo de vasta utilizao pelos importadores brasileiros, conforme assinalam Arajo e Sartori (2004, p. 146):
Tal qual a iseno, a modalidade restituio corresponde ao conceito clssico de Drawback do Direito Internacional, por exemplo, na Conveno de Kioto, na qual se entende por regime de drawback o regime aduaneiro que permite, no momento da exportao de mercadorias, obter a restituio total ou parcial dos direitos e impostos de importao, que tenham gravado essas mercadorias, os produtos contidos nas mercadorias exportadas ou consumidas durante a sua produo. Contudo, sua utilizao no Brasil praticamente inexistente, principalmente pela ineficcia do modelo construdo na legislao de regncia, que no permite a necessria agilidade que demandam as operaes de comrcio
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exterior, alm das vantagens concedidas pelas outras modalidades. Destarte, de acordo com a IN SRF n 30/72, o Certificado de Crdito Fiscal apenas abrange os tributos recolhidos atravs da Declarao de Importao, o que significa estarem abrangidos apenas o Imposto de Importao e o IPI, no incluindo o AFRMM, contribuio de interveno no domnio econmico, incidente sobre o frete martimo.
De modo a agravar ainda mais a situao de desprestgio na qual o regime drawback restituio est incluso, grifa-se que o mesmo sequer abrange a iseno de ICMS, salvo quando tratar-se de submodalidades especficas, j que at a presente data inexiste qualquer tipo de convnio que venha ensejar esta possibilidade. A figura abaixo, extrada da obra de autores que dominam esta matria, demonstra esquematicamente o funcionamento do drawback restituio:
RESTITUIO
IMPORTAO EXPORTAO PEDIDO DE DRAWBACK
PRODUO
IMPOSTOS RECOLHIDOS
REQUER CRDITO DOS IMPOSTOS RECOLHIDOS
RESTITUIO DE IMPOSTOS
Figura 3 Fluxograma de drawback restituio Fonte: SANTOS, Clio Correa dos; CARDOSO, Amilton Fernando. Drawback como instrumento estratgico de competitividade para reduo de custos nas negociaes internacionais. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 11., 2004, Porto Seguro (Bahia). Anais... Porto Seguro, 2004. p. 4.
Neste ponto, transcrevem-se os argumentos lanados por Santos (2005, p. 106):

Observa-se que a empresa ter a restituio do Imposto de Importao (II) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Programa de Integrao Social (PIS) sendo concedido um Certificado de Crdito Fiscal por parte da Receita Federal, que poder ser usado como ressarcimento em importao posterior.
Porm, os crditos inerentes aos Certificados de Crdito Fiscal no so passveis de incidncia de correo monetria, fato este que, em associao notria morosidade burocrtica brasileira, desestimulam o emprego do regime restituio pelos usurios do
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drawback, ante as exacerbadas desvantagens (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 147). As autoras acima elencadas ainda esclarecem:
A exigidade do prazo concedido para se pleitear o regime, 90 (noventa) dias, prorrogvel por uma vez, para muitas empresas, pode constituir um bice para a sua fruio. Diante de todos os percalos a serem percorridos para se ter acesso ao regime, na prtica, fulmina-se o interesse das empresas para sua utilizao, causando sua total ineficcia social. Pela nossa perspectiva, reputamos abusiva e ilegtima a IN SRF n 30/72, porque acabou por restringir o direito subjetivo de acesso ao drawback restituio. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 147, grifo das autoras)
Feitas estas ponderaes, depreende-se que a modalidade restituio no propicia sequer um lapso temporal condizente com a necessidade de grande maioria das empresas que, potencialmente, poderiam ser usurias de tal regime, o que enseja, tal como fora dito pelas mestras paulistas, uma rejeio pelas entidades. Por fim, remata-se que a modalidade restituio empregada por entidades que no tem por objetivo fazer com que seus estoques retornem ao status quo ante, mas, ao contrrio disto, almejam apenas a restituio da carga tributria j adimplida por intermdio da emisso do crdito fiscal.
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5 SUBMODALIDADES DO REGIME DRAWBACK
O instituto em estudo, da forma como encontra-se estruturado, enseja a possibilidade do usurio, nas modalidades suspenso e iseno, a fazer uso de certas submodalidades, as quais so definidas em consonncia com a natureza do produto e da operao a ser realizada. Desta forma, registros lacnicos pertinentes mostram-se como sendo necessrios, como a seguir ser consumado.
5.1 DRAWBACK SOLIDRIO
Esta submodalidade de drawback encontra-se vinculada forma de suspenso, e caracteriza-se pelo fato de dois importadores estarem conectados por um nico contrato de importao. Arajo e Sartori (2004, p. 103, grifo das autoras) melhor definem o drawback solidrio:
Foi criada para amparar situaes nas quais a importao de matria-prima por determinada empresa em quantidade tal que, isoladamente, no alcanaria o mnimo exigido pela legislao para a concesso do drawback, conseqentemente inviabilizando os custos para colocao dessas mercadorias no mercado externo. Entretanto, no h solidariedade na importao, no sentido jurdico do termo, como a denominao da submodalidade pode indicar, pois a solidariedade implicaria possibilidade de cobrana do montante integral relativo ao crdito tributrio isento, de cada um dos beneficirios ou, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional, o pagamento de um dos obrigados aproveita aos demais, o que no ocorre. Cada participante ser responsvel individualmente pela importao de mercadoria destinada industrializao de sua parcela de produto a exportar, sendo que o montante do crdito tributrio pelo qual fica responsvel proporcional. [...]
Salienta-se que para a regular angariao deste benefcio as entidades envolvidas na transao devero firmar um Termo de Responsabilidade, de modo a deixar claro qual o percentual que cabe a cada empresa. Todavia, apesar das vantagens advindas do uso desta modalidade, na prtica observa-se que a mesma no de comum utilizao pelos pretensos usurios, eis que so raros os casos em que os interesses de dois importadores coincidem a respeito da mesma matria-prima, preo e fornecedor (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 104).
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5.2 DRAWBACK GENRICO
Conforme fora mencionado no tpico anterior, este tipo especial de drawback tambm encontra-se vinculado modalidade suspenso, podendo ser inicialmente visto como uma admisso precedente, ou seja, de maneira genrica, dos insumos a serem importados assim como o montante total envolvido na negociata, sem a necessidade de prestao de outras informaes pormenorizadas (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 106). Ato contnuo, as doutrinadoras acima registram:
Regra geral pode ser aplicada a empresas que importam grandes volumes e tenham grande diversidade de insumos sujeitos a constantes alteraes devido s suas atividades industriais, como a indstria automotiva, sendo sua principal vantagem a garantia do processo produtivo. As mercadorias a serem importadas so detalhadas na LI (Licena noAutomtica) a ser concedida pelo Decex e, no compromisso de exportao, devem ser informados a classificao fiscal, descrio, quantidade e valor total do produto a exportar, em moeda conversvel. A comprovao do regime se d pela anlise global do compromisso, contrapondo-se o custo total da importao com o valor lquido da exportao. Para aprovao do Ato Concessrio deve ser apresentado laudo tcnico definindo a quantidade, valor e a qualidade da mercadoria a importar, devendo as futuras importaes observar esses parmetros. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 106)
Sublinha-se que a presente submodalidade apresenta uma certa resistncia pelas empresas que poderiam fazer uso da mesma, pois se observa na prtica um controle rgido exercido pelo FISCO quanto aos estoques das entidades, onerando drasticamente estas ltimas caso constatada qualquer alterao na quantidade de matria-prima.
5.3 DRAWBACK INTERMEDIRIO
O drawback intermedirio uma submodalidade interessante, uma vez que ocorre nas situaes em que se verifica a existncia de empresas intermedirias, ou seja, que importam insumos destinados a fabricao de bem industrializado, o qual ser empregado por uma outra entidade para confeccionar o produto final a ser exportado (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 106). Castro (2001, p. 219, grifo do autor) desmistifica a presente submodalidade afirmando:
[...] consiste na importao de mercadoria pela empresa fabricante A, a transformao industrial da mercadoria importada em produto intermedirio
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pela mesma empresa A, a venda no mercado interno desse produto para a empresa industrial B, outro processamento industrial no produto intermedirio adquirido, a ser realizado pela empresa B, e, finalmente, a exportao do produto final gerado, pela mesma empresa B ou por uma empresa comercial. Sua diferenciao em relao ao drawback tradicional, em que o produto importado deve ser obrigatoriamente exportado aps sofrer beneficiamento, transformao ou integrao, reside no fato de se permitir empresa A vender no mercado interno o produto intermedirio empresa B, com suspenso de tributao pelo IPI, cuja empresa B o submeter a novo processamento industrial para, posteriormente, ser exportado.
Schulz (1999, p. 82) complementa:

Os beneficirios denominam-se fabricantes intermedirios. As empresas importam insumos para confeccionar produtos intermedirios, que sero fornecidos a empresas industriais exportadoras, e sero empregados na produo de mercadorias destinadas exportao. Este sistema somente poder ser conduzido nas modalidade iseno ou suspenso.
Dadas estas singelas explanaes a respeito da submodalidade em comento, percebese que a mesma uma boa opo para as empresas, uma vez que enseja vantagem econmica significativa ao tornar mais barato o processo produtivo, tornando o produto nacional mais competitivo no mercado externo.
5.4 DRAWBACK INTERNO OU VERDE-AMARELO
O drawback interno uma submodalidade com peculiaridades atraentes, uma vez que favorece as transaes comerciais internas de insumos objetivando, obviamente, a confeco de bens industrializados para exportao. Trata-se de procedimento que, em sua essncia, vem a igualar, de forma fictcia, as compras internas s importaes (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 126). De modo a fornecer maior prestgio idia posta em evidncia, socorresse aos ensinamentos doutrinrios de Lopez e Gama (2004, p. 191):
Esta modalidade diz respeito aquisio de produtos no mercado interno, a serem utilizados na fabricao de artigos a serem exportados. tambm conhecido por drawback verde-amarelo. Neste caso, ocorre o retorno de taxas e impostos internos cobrados sobre produtos nacionais, objeto de exportao, ou sobre determinadas matrias-primas que entram em sua composio.
Quanto a previso legal do instituto em comento, transcreve-se in verbis o caput do artigo 3 da Lei n. 8.402/92 (BRASIL, 1992):
Art. 3 As compras internas com fim exclusivamente de exportao sero comparadas e observaro o mesmo regime e tratamento fiscal que as
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importaes desoneradas com fim exclusivamente de exportao feitas sob o regime de drawback. [...]
Da leitura do artigo antecedente, denota-se o interesse do legislador ptrio em favorecer determinadas relaes de compra e venda realizadas dentro do territrio nacional como forma de alavancar, alm das exportaes, o desenvolvimento interno, questo esta, diga-se, louvvel. No que tange o benefcio angariado com a utilizao desta submodalidade, tem-se a suspenso do IPI, PIS e COFINS [...] na aquisio, no mercado interno, de insumos (matria prima, materiais secundrios, material de embalagem e partes e peas), quando incorporarem produtos destinados exportao (SCHULZ, 1999, p. 82). Em mesmo norte, ponderam Arajo e Sartori (2004, p. 126):
Esse incentivo de iseno do IPI s matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem, de fabricao nacional, vendidos a estabelecimento industrial e destinados industrializao de produtos a serem exportados, com direito manuteno do crdito respectivo, passou a ser denominado de drawback interno ou verde-amarelo.
Apesar das plausveis vantagens de serem angariadas em decorrncia da regular utilizao da presente submodalidade, percebe-se na prtica que a mesma no existe, pois o comando relativo ao drawback verde-amarelo de competncia da Secretaria da Receita Federal, o que ocasiona um procedimento administrativo cujo lapso temporal para a finalizao se estende demais, indo contra o que almejam os possveis usurios (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 128). Assim sendo, ultima-se que o insucesso do drawback verde-amarelo encontra-se intimamente ligado maneira como administrado, pois as outras modalidades ou submodalidades que encontram-se sob a gide da SECEX possuem um grau de desenvolvimento sensivelmente mais acentuado. Todavia, vale ressaltar que na data de 18 de Setembro de 2008 fora promulgada pela Secretaria da Receita Federal a portaria conjunta n. 1.460, a qual passou a regulamentar de maneira inovadora a submodalidade em comento, porm, ainda facultando aos usurios da mesma em angariar apenas a suspenso do PIS, COFINS e Imposto Sobre Produtos Industrializados. Sublinha-se que este novo parmetro, que entrou em vigor em 01 de Outubro do corrente ano, traz uma expectativa de maior simplicidade na obteno dos benefcios, haja vista o desprestgio at ento experimentado.
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5.5 DRAWBACK EMBARCAO
O drawback embarcao, tal como o prprio nome j pode sugerir uma prvia presuno, interligado modalidade iseno e suspenso, servindo de alicerce para incentivar a produo, industrializao e desenvolvimento ptrio do setor de embarcaes. Ato contnuo, consigna-se o majestoso parecer de Arajo e Sartori (2004, p. 142):
O drawback embarcao, na modalidade iseno, consubstancia-se em operao especial concedida para importao de mercadoria destinada reposio de mercadoria anteriormente importada utilizada na industrializao de embarcao, para fins de venda no mercado interno, com a finalidade de incentivar o setor econmico de industrializao de embarcaes.
Validando o que fora colocado, Castro (2001, p. 225) menciona:

A submodalidade drawback para embarcao vendida no mercado interno, concedida nas modalidades Suspenso e Iseno, respectivamente, estabelece a possibilidade de importao de mercadoria destinada industrializao de embarcao a ser vendida no mercado interno ou reposio de produto anteriormente importado e utilizado na fabricao de embarcao vendida no mercado domstico.
Averigua-se que este tipo de operao serve, inclusive, de instrumento por intermdio do qual o Estado consegue aquecer a economia nacional, funo esta que inerente sua existncia, e, por conseguinte, propicia um desenvolvimento que, acredita-se, ultrapassa a limitao fictcia do setor de embarcaes. Legalmente, o drawback embarcao est previsto no artigo 1 2 da Lei Ordinria 8.402/92 (BRASIL, 1992), o qual segue na ntegra:
Art. 1 So restabelecidos os seguintes incentivos fiscais: I - incentivos exportao decorrentes dos regimes aduaneiros especiais de que trata o art. 78, incisos I a III, do Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966; II - manuteno e utilizao do crdito do Imposto sobre Produtos Industrializados relativo aos insumos empregados na industrializao de produtos exportados, de que trata o art. 5 do Decreto-Lei n 491, de 5 de maro de 1969; III - crdito do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre bens de fabricao nacional, adquiridos no mercado interno e exportados de que trata o art. 1, inciso I, do Decreto-Lei n 1.894, de 16 de dezembro de 1981; IV - iseno e reduo do Imposto de Importao e Imposto sobre Produtos Industrializados, a que se refere o art. 2, incisos I e II, alneas a a f, h e j, e o art. 3 da Lei n 8.032, de 12 de abril de 1990; V - iseno e reduo do Imposto de Importao, em decorrncia de acordos internacionais firmados pelo Brasil; [...] 2 So extensivos s embarcaes, como se exportadas fossem, inclusive s contratadas, os benefcios fiscais de que tratam os incisos I a V deste
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artigo.
Quanto prerrogativa em utilizar-se do presente instituto, dever o usurio apresentar nota fiscal especfica contendo:
- declarao expressa de que a embarcao contm mercadoria importada e que a empresa pretende habilitar-se ao regime de drawback modalidade iseno; - nmero e data de registro da Declarao de Importao que amparou a importao da mercadoria utilizada na embarcao; - quantidade da mercadoria importada empregada na embarcao; - valor da mercadoria importada utilizada na embarcao, assim considerado o somatrio do preo no local de embarque no exterior e das parcelas de frete, seguro e demais despesas incidentes, em moeda de livre conversibilidade; - valor da venda da embarcao taxa de cmbio para compra vigente na data da emisso do documento fiscal de venda. (ARAJO; SARTORI, 2004, p. 143)
Isto posto, e com estas singelas e concisas consideraes a respeito do tema em tela, vislumbra-se que a presente submodalidade apresenta requisitos ptreos a serem devidamente respeitados para que ocorra a correta concesso dos benefcios advindos da mesma.
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6 CONSIDERAES FINAIS
O mercado econmico internacional passa por constantes alteraes significativas em um processo evolutivo que, ao que tudo indica, infindvel, dado o grau de interligao constatado entre as naes de todo o globo. Desta maneira, a competitividade que, antes do processo de globalizao encontrava-se restrita faixa territorial dos pases, atualmente se alastra pela integralidade do planeta, o que ocasiona uma necessidade das empresas se adequarem aos novos padres mundiais de preo e qualidade. O panorama acima elucidado ainda agravado pela consolidao do liberalismo econmico, neste ato representado pelo capitalismo concorrencial brutal, em que a especialidade tecnolgica passou a ser caracterstica de importncia mpar para a solidificao das economias dos Estados. Com base neste cenrio, a poltica aduaneira de incentivo ao mercado exportador estudada, qual seja o regime drawback, surge com o advento do Decreto-Lei n. 37/1966 como uma cristalina soluo de ordem prtica, ensejando s entidades nacionais a prerrogativa de melhorarem o preo final de seus produtos, haja vista a diminuio tributria significativa ensejada pelas modalidades analisadas. Todavia, de se grifar que o benefcio analisado no propicia o incremento de ativo fixo das corporaes, uma vez que visa o fomento de exportaes de bens industrializados como meio de alavancar a economia ptria. Sublinha-se, tal como j assinalado anteriormente, que a criao de uma forma de incentivo s exportaes, isto nvel Brasil, fora uma necessidade, pois o isolamento comercial ou negociaes cujo objeto se restringisse a bens primrios levaria, inevitavelmente, sucumbncia econmica da nao, pondo em cheque seu desenvolvimento, fosse este ltimo econmico ou social. A assertiva acima ainda encontra complementao no aspecto de que com a angariao de divisas provenientes do ramo exportador de bens industrializados que se possibilita, alm da materializao de outros alicerces inerentes funo do Estado, a aplicao de recursos voltada ao desenvolvimento tecnolgico, o qual propicia a elaborao de produtos suscetveis de melhor aceitao no mercado internacional, aumentando, por conseguinte, a atuao nacional nas transaes globais. Assim sendo, pode-se mencionar que o regime drawback sob uma perspectiva geral e, diga-se, da forma como estruturado, atinge, em parte, seu objetivo de incremento da participao do Brasil no mercado internacional, uma vez que nem todas as suas modalidades
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e submodalidades apresentam condies favorveis regular utilizao, tal como ocorre com o drawback restituio, no qual o usurio no consegue angariar em seu bojo a correo monetria. Contudo, de se salientar que a modalidade suspenso propicia um campo de utilizao mais frtil no sentido de tornar o bem industrializado brasileiro mais competitivo em preo e qualidade no mercado internacional, pois enseja a interrupo de uma maior quantidade de tributos, sendo os mesmos o Imposto de Importao, Imposto Sobre Produtos Industrializados, COFINS, PIS, Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios e Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante. Ademais, o drawback suspenso possui uma outra relativa vantagem quando em comparao s outras modalidades, decorrente a mesma de sua verso eletrnica, por meio da qual o pretenso usurio possui um caminho mais simplificado em solicitar os benefcios do regime. No campo das problemticas percebe-se que o drawback, assim como tantos outros institutos existentes, possui certas dificuldades que devem ser adaptveis, dentre as quais destaca-se a morosidade burocrtica na concesso do benefcio. A irregularidade apontada realada em virtude do fato de que, como de notrio conhecimento, as negociaes internacionais requerem o respeito nos prazos de entrega estipulados nos contratos, ocasio esta que resta prejudicada quando o importador brasileiro queira, por exemplo, fazer uso da submodalidade drawback genrico ou verde-amarelo. So nestas situaes em que o profissional de direito, como instrumento de manejo na elaborao de legislaes mais adequadas realidade das empresas, deve aparecer visando dirimir inconsistncias como a apontada acima, eis que apenas com a reforma dos elementos que no sejam sinnimos de praticidade ao usurio que se conseguir favorecer a atuao do Brasil nas transaes internacionais e, consequentemente, incentivar a entrada de divisas enriquecendo e fortalecendo o Pas. Isto posto, finaliza-se com o pensamento de que apesar das peculiaridades passveis de exame a ttulo de aperfeioamento do regime drawback de incentivo s exportaes, denota-se que o mesmo um fator de importncia mpar na economia brasileira, com real potencial para angariao de uma quantidade ainda maior de capital e prestgio para o comrcio ptrio no mercado mundial.
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UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU - FURB CENTRO DE CINCIAS JURDICAS CURSO DE DIREITO

DVON CORRA DOS SANTOS

DVON CORRA DOS SANTOS

Prof. Jos Augusto Kistner Msc. Orientador

DVON CORRA DOS SANTOS

____________________________________________________________ Presidente: Prof. Jos Augusto Kistner Msc. Orientador, FURB

____________________________________________________________ Membro: Prof. Daniela Guedes de Bassi, FURB

Blumenau, 10 de novembro de 2008.

DECLARAO DE ISENO DE RESPONSABILIDADE

DVON CORRA DOS SANTOS

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Palavras-chave: Drawback. Competitividade. Incentivo s exportaes. Tributos

Key-words: Drawback. Competitiveness. Encouraging exports. Taxes

Ainda sobre a concorrncia, Lopez e Gama (2004, p. 305) afirmam que:

2 BREVE ANLISE HISTRICA DO REGIME DRAWBACK

A respeito da situao em comento, Arajo e Sartori (2004, p. 21) elucidam:

secundrios empregados na sua fabricao.

2.1 ANLISE GERAL

Ato contnuo, Castro (2001, p. 181) complementa:

Corroborando, manifesta-se Ashikaga (2004, p. 169):

2.1.1 Concisa anlise sobre a industrializao sujeita ao regime drawback

2.1.2 Bens sujeitos utilizao do regime drawback

2.2 MODALIDADES DE DRAWBACK E TRIBUTOS ABRANGIDOS

2.2.1 Tributos abrangidos

Complementando, Arajo e Sartori (2004, p. 57) aduzem:

3.1 IMPOSTO DE IMPORTAO

3.1.1 Competncia e funo

3.1.2 Fato gerador

Complementando, Colho (2006, p. 492) salienta:

de importao, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior.

3.1.4 Base de clculo

Enriquecendo a matria abordada, Machado (2003, p. 281) elucida:

Neste norte pondera Machado (2006, p. 321):

se, portanto, ao prximo item.

3.2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

3.2.1 Competncia e funo

1988 (BRASIL, 1988) e 48 do CTN (BRASIL, 1966):

3.2.2 Fato gerador

3.2.4 Base de Clculo

A respeito deste assunto, muito bem pondera Machado (2006, p. 344):

3.3 PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL

Perante os fatos narrados, Machado (2006, p. 419) menciona:

3.4 CONTRIBUIO SOCIAL PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

3.5 IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS

3.5.1 Competncia e funo

A respeito da previso legal, colhe-se da doutrina:

Exemplificando o texto constitucional, obtm-se da doutrina:

3.5.2 Fato gerador

3.5.4 Base de Clculo

Ainda a respeito do tema, assinala o tributarista cearense:

3.6 ADICIONAL AO FRETE PARA RENOVAO DA MARINHA MERCANTE

Renovao da Marinha Mercante (AFRMM):

4 MODALIDADES ESPECFICAS DO REGIME DRAWBACK

4.1 MODALIDADE SUSPENSO

rgo concedente. (LOPEZ; GAMA, 2004, p. 190)

ISENTA DO RECOLHIMENTO DOS TRIBUTOS

4.1.1 Drawback suspenso eletrnico

4.2 MODALIDADE ISENO

Neste rumo Santos (2005, p. 104) colabora:

figura ilustrativa abaixo:

REPOSIO DE ESTOQUES COM ISENO DE TRIBUTOS

4.3 MODALIDADE RESTITUIO

Corroborando, extrai-se de Lopez e Gama (2004, p. 191):