PRESCRIPCIN DE LA ACCIN EN LA INSTRUCCION PENAL TRIBUTARIA Por Mariela MAZZON El estudio del instituto de la prescripcin de la accin penal encierra

numerosas dificultades, ya que en la interpretacin de stas no existen criterios unnimes tanto desde el punto de vista de la doctrina como de la jurisprudencia; siendo desde siempre un tema que ha generado las ms vivaces discusiones. Determinar cuales son los parmetros a tenerse en cuenta para declarar la extincin de la accin, por el mero transcurso del tiempo, no resulta ser un tema sencillo dado que en ellos se reflejarn ideas filosficas, polticas, sociales, econmicas y de practicidad judicial que no resultan ser, muchas veces, del todo conciliables con las normas establecidas al efecto por nuestra legislacin. En la doctrina se observan posiciones tangencialmente opuestas respecto de cada una de las cuestiones que la prescripcin plantea, ya que siendo este instituto un lmite al ius punendi, la interpretacin ms o menos restringida sobre sus parmetros depender de la concepcin que cada uno tenga sobre el rol que desempea el Estado en la sociedad y la funcin que efectivamente cumple o debera cumplir en el da a da. Por otro lado, para aquellos que nos encontramos en el mbito del poder judicial, amn de que nos veremos tambin influenciados por nuestros ideales, a ello se ana el hecho de que, muchas veces, la declaracin de la prescripcin (sobretodo cuando se ha tenido a cargo la investigacin del sumario) deja en nosotros una sensacin de cierta insatisfaccin por no haber logrado cumplir el objetivo que se nos ha encomendado: el declarar la finalizacin del sumario por la constatacin de la inocencia o culpabilidad del imputado. Adems de lo expuesto, en la actualidad, nos encontramos con otro conflicto que no slo influye en este tema, sino que hace eco en todo el derecho penal. En el marco de una justicia fuertemente criticada por falta de respuestas satisfactorias a los reclamos represivos sociales y claramente aletargada - por la cantidad de causas en trmite, la burocracia de los procedimientos, la falta de personal especializado, la intromisin de intereses 1

no relacionados con la bsqueda de la verdad material-, no resulta ser un objetivo de fcil alcance el fijar lmites estrictos para la extincin de la accin penal, por el mero paso del tiempo. A estos hechos, en el mbito del derecho penal tributario se adicionan otros factores de no menor importancia en la bsqueda de la coherencia del sistema- que coadyuvan en gran medida a la prolongacin del trmite de los expedientes. En este sentido, obsrvese que nos encontramos en un sector del derecho penal donde los delitos son de naturaleza compleja, cuyos particulares elementos del tipo penal nos encaminan hacia un sendero probatorio difcil de transitar, en el cual se corre el riesgo permanente de perder el rumbo en una de las tantas bifurcaciones que presentan las enmaraadas maniobras tributarias y contables abarcadas por los preceptos penales. Amn de esta circunstancia, y consecuentemente con la naturaleza compleja de las figuras penales, nos encontramos en un mbito donde entran constantemente en juego las normas de otras ramas del derecho pblico y privado, existiendo por sobretodo una marcada vinculacin a veces hasta de dependencia prctica- con el proceso administrativo. Todo lo ello, hace que el proceso penal no slo se vea confundido con principios que rigen en otros mbitos jurdicos sino que, tambin, se vea atado a los tiempos siempre mas laxos de la administracin pblica y de la justicia ordinaria. En funcin de ello, es que nos parece interesante analizar la aplicacin de este instituto en el mbito penal tributario para as verificar y determinar si resulta posible su aplicacin, y en su caso, en que medida puede ste encontrar validez en el mbito que nos ocupa. 1) Caractersticas generales de la prescripcin Nuestro ordenamiento penal establece dos tipos de prescripcin: la prescripcin de la accin penal y la prescripcin de la pena. Ambos institutos se erigen como una limitacin, por el transcurso del tiempo, al poder punitivo del Estado. El primero de ellos se vincula con facultad de declarar lo que es punible 1 y por esta razn sus principios se aplicarn slo a

Pastor, Daniel Prescripcin de la persecucin y cdigo procesal penal, Del Puerto, Buenos Aires, 1993, citado por D`Alessio, Andrs Jos en Cdigo Penal Comentado y Anotado, La Ley, Bs. As., 2005, pag. 652.

los casos en que no se ha arribado al dictado de una sentencia firme 2. En este trabajo nos concentraremos slo en el anlisis de la prescripcin de la accin penal, toda vez que consideramos que es la que presenta mayores dificultades de interpretacin, en su conjugacin con las particularidades del sistema penal tributario imperante. La prescripcin de la accin se encuentra establecida como una causal de extincin de la accin penal en el inc. 3 del artculo 59 del Cdigo Penal. El artculo 62 del mismo cuerpo legal establece la forma de computarla conforme la pena establecida para cada delito 3, el art. 63 determina cuando comienza a correr dicho plazo de prescripcin 4 y el artculo 67 especifica las razones por las cuales este plazo puede suspenderse o interrumpirse5. Si bien el Cdigo Penal establece las caractersticas principales del instituto en estudio, en el Cdigo Procesal Penal de la Nacin encontramos normas que se refieren a la forma en que sta debe hacerse valer o declararse en un procedimiento ya iniciado. As el art. 334 del CPPN establece El juez, en cualquier estado de la instruccin, podr dictar el sobreseimiento, total o parcial, de oficio, o a pedido de parte, salvo el caso del artculo 336, inciso 1, en que proceder en cualquier estado del proceso ; el art. 336 del CPPN establece que El sobreseimiento proceder cuando: 1. La accin penal se haya extinguido ; y el art. 339 del CPPN la regula como una excepcin de previo y especial pronunciamiento, la cual conforme lo establece el artculo 358
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Soler, Sebastin Derecho Penal Argentino, Tea, Buenos Aires, 1992, pg. 541. A los fines de nuestro trabajo, slo importa resaltar el inciso 2 del artculo 62 del C.P. donde se expresa la accin penal prescribir: Despus de transcurrido el mximo de duracin de la pena sealada para el delito, si se tratare de hechos reprimidos con reclusin o prisin. 4 Art. 63 C.P. establece: La prescripcin de la accin empezar a correr desde la medianoche del da en que se cometi el delito o, si ste fuese continuo, en que ces de cometerse. . 5 Art. 67 CP expresa: La prescripcin se suspende en los casos de los delitos para cuyo juzgamiento sea necesaria la resolucin de cuestiones previas o prejudiciales, que deban ser resueltas en otro juicio. Terminada la causa de la suspensin, la prescripcin sigue su curso. La prescripcin tambin se suspende en los casos de delitos cometidos en el ejercicio de la funcin pblica, para todos los que hubiesen participado, mientras cualquiera de ellos se encuentre desempeando un cargo pblico. El curso de la prescripcin de la accin penal correspondiente a los delitos previstos en los artculos 226 y 227 bis, se suspender hasta el restablecimiento del orden constitucional. La prescripcin se interrumpe solamente por: a) La comisin de otro delito; b) El primer llamado efectuado a una persona, en el marco de un proceso judicial, con el objeto de recibirle declaracin indagatoria por el delito investigado; c) El requerimiento acusatorio de apertura o elevacin a juicio, efectuado en la forma que lo establezca la legislacin procesal correspondiente; d) El auto de citacin a juicio o acto procesal equivalente; y e) El dictado de sentencia condenatoria, aunque la misma no se encuentre firme. La prescripcin corre, se suspende o se interrumpe separadamente para cada delito y para cada uno de sus partcipes, con la excepcin prevista en el segundo prrafo de este artculo.

CPPN, podr ser planteada ante el Tribunal Oral siempre que no haya sido deducida durante la instruccin. Tal como se puede observar de las normas transcriptas, siendo un presupuesto del proceso que la accin penal no se encuentre extinguida, desde antao la doctrina ha discutido sobre la naturaleza jurdica del instituto bajo estudio, es decir, si la prescripcin de la accin es de naturaleza procesal, sustancial o mixta. En este sentido, es posible apuntar que, no obstante, su naturaleza procesal haya sido afirmada en la jurisprudencia Alemana y Francesa6, en la Argentina se observa que la mayora de la doctrina y jurisprudencia sostiene su naturaleza sustancial, siendo, por lo tanto, regida por los principios del derecho penal de fondo. Ello as, no slo por encontrarse bsicamente regulada por el Cdigo Penal sino, tambin, porque se ha entendido que constituye un lmite a la potestad punitiva en s misma, en efecto, que excluye la punibilidad7. Sobre este punto, debe tenerse en cuenta que la diferente naturaleza del instituto influenciara principalmente en la aplicacin o no del principio de la ley penal ms benigna (contemplado en el artculo 2 del C.P.), pero existiendo ya opiniones desde el mbito procesalque sostienen la aplicacin de este principio en dicho mbito, como as tambin otras desde el mbito penal- que esgrimen su inaplicabilidad en materia de prescripcin de la accin penal 8, consideramos que la discusin sobre la naturaleza jurdica de sta deja de tener virtualidad prctica. Los fundamentos que se han esbozado sobre la prescripcin de la accin penal han sido muy variados, existiendo en la doctrina y jurisprudencia actual una marcada tendencia a considerarla como una consecuencia de las garantas constitucionales del debido proceso y defensa en juicio. En general, se afirma que ste instituto se basa en la conjugacin de

Entre nosotros, lo sostienen Zaffaroni Ral Eugenio, Alagia Alejandro y Slokar Alejandro en Derecho Penal Parte General, Ediar, Buenos Aires, 2005, pag. 898. 7 En este sentido, Maier, Julio B en Derecho procesal penal I. Fundamentos, Editores del Puerto SRL, Buenos Aires, 2004, pag. 119, expresa que el hecho de que las causas de extincin de la persecucin penal provoquen, cuando se las comprueba, un efecto preciso en el procedimiento penal, a saber, la culminacin anticipada del procedimiento por una resolucin absolutoria del imputado (sobreseimiento), y, ms an, el de que el Derecho procesal penal conceda al imputado la facultad, vinculante para el tribunal penal, de provocar una decisin anticipada, en nada cambia la naturaleza de ellas como causas de exclusin de la punibilidad 8 Confr. D`Alessio, obra citada, pag. 654 y Dictmen del Procurador General de la Nacin en los autos Torea, Hctor s/recurso de casacin S.C.T. 404; L.XLII en el mes de noviembre de 2006.

los siguientes fundamentos de poltica legislativa9: 1) desinters social por el castigo10, 2) la buena conducta del imputado 11 y 3) la falta de voluntad de persecucin o de actividad de los rganos encargados de impulsar el procedimiento12. Tambin, se sostiene que se relaciona con el debilitamiento o la extincin de las pruebas por el transcurso del tiempo el peligro de causar irreparables errores judiciales, pues el paso de los aos necesariamente priva de eficiencia a los elementos de prueba que pudieran reunirse en el proceso, cuando interesa que las pruebas en los juicios criminales sean lo ms fieles posibles a la realidad pretrita
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. Y, finalmente, la opinin jurisprudencial

dominante, amn de compartir los basamentos expuestos, afirma que sta se funda en garantizar al individuo el derecho a ser juzgado en un plazo razonable o sin dilaciones indebidas14, sobre la base de los principios constitucionales del debido proceso y defensa en juicio , es decir, permite liberar al imputado del estado de sospecha que importa un proceso penal, para que cese as la situacin de incertidumbre que supone la acusacin formal de un delito sin respuesta del rgano jurisdiccional que debe decidir el caso'. 15
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Soler, obra cit., pag. 541; O conforme lo expresa Maier de poltica-criminal, ver Maier, Julio obra cit., pag. 119. 10 Voto del Dr. Donna en Fallo Plenario de la CNCC White Pueyrredon Marcelo, 04/08/1998 donde afirma que la prescripcin como bien se sabe tiene como fundamento que el transcurso del tiempo morigera la necesidad de retribucin que exige el Estado, por una parte, y por otra la pena deja de tener un efecto psicolgico.Tambin en este sentido, Soler, obra cit., pag. 541; Fallos 322:360, Dictamen del Procurador General de la Nacin en causaEgea, Miguel A., 9/11!2004; Giovanni Fiandaca y Enzo Musco, en Diritto Penale parte generale, Zanichelli Editore, Npoles, 2004 pag. 764/66;Voto del Dr. Zaffaroni, Eugenio, considerando 20, en fallo Arancibia Clavel. 11 Vera Barrios en La Prescripcin de la accin penal, pag. 23 citada en el Voto del Dr. Gerom en Fallo plenario de la CNCC White Pueyrredon Marcelo, de fecha 04/08/1998; Soler, obra cit., pag. 541; D`Alessio, obra cit., pag. 653. 12 Confr. Adolfo Calvete, 'Prescripcin de la Accin Penal', Tomo 1, DIN Editora, Bs.As., 1989, pgs. 4 y sgtes..Righi criticara este ltimo fundamento porque siendo un estado donde rige el principio de legalidad no se puede hablar de falta de voluntad estatal de perseguir un delito., en todo caso sera un caso de ineficacia persecutoria o habilidad del imputado para eludir la accin de la justicia citado por D`Alessio, obra cit. pag.653 13 CNCP, Sala II, 15-05-00, Lasarte, Ubaldo. Tambin ver Binding, Handbuch des Strafechts, t.I, p. 823-citado por Campos Alberto en Enciclopedia Jurdica Omeba voz: prescripcin penal conforme voto del Dr. Gerom en Fallo plenario de la CNCC White Pueyrredon Marcelo, 04/08/1998; Fallos 322:360. Con relacin a este fundamento se ha expresado que no guarda relacin con los plazos establecidos para la prescripcin de la accin en funcin de las penas- y que las causales de interrupcin y suspensin dejan latente an en mayor medida dicha posibilidad, ver DAlessio, obra cit., Tomo I, pag. 651. 14 D`Alessio, ob cit., Tomo I, pag. 652. Zaffaroni, Eugenio, Alagia Alejandro y Slokar, Alejandro, obra cit., pag. 898. 15 CNCP, Sala II, Lasarte, Ubaldo, 15/05/00; CSJN, Eegea, Miguel A. 09/11/2004, donde se expresa cualquiera sea el criterio que se adopte respecto de la llamada secuela de juicio, la duracin del proceso por casi dos dcadas, viola ostensiblemente las garantas del plazo razonable del proceso y del derecho de defensa; En el dictamen del Procurador General de la Nacin, en la causa precedentemente mencionada, se cita en este mismo sentido Fallos 272:188, Corte Interamericana de Derecho Humanos, caso 11.245, 1/03/1996 y Corte Europea, Terranova vs Italia, 4 /12/1995.

En este orden de ideas nos parece interesante citar lo expresado por el Procurador General de la Nacin, quien al analizar los fundamentos de la prescripcin dijo Como resultado de los movimiento liberales de finales del siglo XVIII y comienzos del siglo XIX surge el Estado democrtico en la forma en que se lo concibe actualmente, como un Estado autolimitado. Estas limitaciones se reflejan en el reconocimiento y desarrollo de los derechos fundamentales, que se comprenden como restricciones que se impone el Estado para el ejercicio de su poder. En el mbito del derecho penal, que es la herramienta ms grave que posee el Estado para la imposicin de sus normas, estas limitaciones cobran una relevancia especial. Uno de sus lmites lo constituye el transcurso del tiempo. Nuestro ordenamiento positivo impide al Estado ejercitar su poder punitivo, cuando hubieran transcurrido los plazos de prescripcin previstos en la ley. Ello funciona como un instrumento para concretar el derecho fundamental a que el proceso penal termine en un plazo razonableLas reglas de la prescripcin expresan la decisin estatal de auto-limitarse en mayor o menor medida, en el tiempo del ejercicio de la persecucin penal, pero de ningn modo traducen un cambio en la reprobacin social del hecho en cuestin, el cual, de reiterarse, seguir siendo considerado delito y pasible de la misma sancin. Es que ms all de su carcter material, lo cierto es que, en definitiva, las reglas de la prescripcin slo regulan la actividad de los rganos de persecucin penal, es decir, slo establecen el modo (los plazos, el tiempo) como se debe proceder en el ejercicio de esa actividad. En cambio, no expresan un juicio de disvalor que subyace al ilcito y a la culpabilidad y por ello, su modificacin no altera la reprobacin social del hecho16. Como una derivacin lgica de los fundamentos que se han esbozado respecto de la prescripcin de la accin penal, es doctrina de la Corte Suprema que ella debe ser declarada de oficio. En este sentido, se ha sostenido "... la prescripcin penal debe ser resuelta previamente a toda otra cuestin, dada su naturaleza jurdica, la razn de orden pblico que la fundamenta y que autoriza la declaracin aun de oficio, debindose destacar adems, la conveniencia de evitar la continuacin de un juicio innecesario
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Dictamen del Procurador General de la Nacin en Causa Torea, Hctor s/recurso de casacin S.C.T. 404; L.XLII, noviembre de 2006.

(confr. Fallos: 186: 396)."17. Asimismo, la CNCC ha expresado "por ser la prescripcin de la accin penal una cuestin de orden pblico que se produce de pleno derecho, por el solo transcurso del plazo pertinente, de tal suerte que debe ser declarada an de oficio en cualquier estado de la causa -incluso durante el trmite recursivo- y en forma previa a cualquier decisin de fondo, en atencin a lo normado por el art. 334, ltima parte, del Cdigo Procesal Penal de la Nacin"18. Sobre la base de estos argumentos, en el caso White Pueyrredon Marcelo, la CNCC resolvi que ninguna persona sometida a proceso penal tena la facultad de renunciar a la aplicacin del instituto de la prescripcin, ya que es una derivacin de su carcter de orden pblico, y ms que la adquisicin de un derecho de parte del interesado es la renuncia del Estado a su poder represivo, ora en orden a la punibilidad o a la ejecutabililidad (del voto del Dr. Bonorino Per) el principio que debe seguirse es el del gravamen irreparable, causado por aquellas decisiones de contenido impeditivo con relacin al ejercicio de los derechos, pero que las decisiones de contenido permisivo no lo provocanresuelta la prescripcin de la accin penal, que inclume el estado de inocencia del imputado, el que slo puede ser destruido por una sentencia firme que declara su culpabilidad, de modo que la conclusin del proceso por aquella va, jams podr lesionar derecho alguno del imputado (del voto del Dr. Rivarola)19. Ahora bien, considerada la ley en s misma, vemos que las circunstancias que alteran el curso de la prescripcin pueden ser solo las causales de suspensin y de interrupcin establecidas por el artculo 67 del C.P. Si bien, luego, nos explayaremos sobre algunas de las causales que a nuestro juicio han generado mayor debate en el mbito penal tributario, cabe aqu asentar que la modificacin operada recientemente en dicha clusula penal, respecto de las famosas secuelas de juicio, ha originado una rica discusin jurisprudencial. As, siendo que por Ley N 25.990 (B.O. 11-01-05), el
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CSJN, C. J.A., 04/12/95; CSJN, D.S., J. J. s/lesions graves, 15/06/2004; Fallos 275:241; 305:1236; 327:4633; Sanz Toms M, 30/05/2006. 18 CNCP, Sala IV, 26-06-96, Ruisanchez Laure, ngel, en mismo sentido se citan C.N.C.P., Sala II 'in re' '"Gutirrez, Oscar s/ recurso de casacin', reg. 216, rta. el 17/8/94; C.S.J.N. S. 688 XX 'Sumario instruido al soldado conscripto Andrs G. Villalba perteneciente al Regimiento de Caballera de Tanques 11 acusado de robo', rta. 1/11/88 y Fallos 275:241, entre otros. 19 CNCC, Fallo plenario White Pueyrredon Marcelo, 04/08/1998.

legislador puso fin a una ininterrumpida discusin sobre el significado de dicha locucin, estableciendo taxativamente los actos procesales que gozan de aptitud suficiente para interrumpir la prescripcin de la accin penal 20, en la actualidad, se encuentra sujeto a debate su aplicabilidad en los casos verificados con anterioridad a su sancin. En este sentido, algunos se inclinan por la aplicacin retroactiva de estas causales de interrupcin, dado que por imperio del artculo 2 del C.P., regira respecto de ellas el principio de ley penal ms benigna. En este sentido, se ha sosteniendo que "la ley penal ms benigna no es slo la que desincrimina o establece una pena menor, pues (a) puede tratarse de la creacin de una nueva causa de justificacin, de inculpabilidad, de un impedimento a la operatividad de la penalidad, etc; (b) puede provenir tambin de otras circunstancias, como el menor tiempo de prescripcin .. ."21. En sentido opuesto, otros han rechazado dicha posibilidad sobre la base de un estudio pormenorizado de los fundamentos y el origen de este principio. As, se ha pronunciado el Procurador General de la Nacin 22 diciendo que Si bien es cierto que el principio de legalidad proscribe la aplicacin retroactiva de leyes que amplan los plazos de prescripcin, lo que ha llevado a postular el carcter material del instituto, ello no significa que debe aplicarse retroactivamente toda modificacin en materia de prescripcin ms beneficiosa para el imputado. Ello es as, porque la aplicacin retroactiva de la ley penal ms benigna no se funda en el principio de legalidad material, que se satisface con que las leyes penales no se apliquen retroactivamente, sino en un principio de poltica criminal bien distinto que juzga inadmisible imponer o mantener una sancin penal por un hecho que ya no se considera delito, o bien una pena que ya no guarda relacin con la menor gravedad que se predica para el delito por el que ha sido impuesta. Precisamente por ello es que se considera que el principio de retroactividad de la ley ms benigna no rige
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CNCP, Sala I, Arroyo, Valentn, 07/07/05 ha expresado "... Si bien la jurisprudencia, a tenor del derogado artculo 67 del Cdigo Penal, haba dado una clara interpretacin acerca de la inteligencia del concepto de 'secuela de juicio', la reforma de ese artculo por la ley 25.990 ha hecho perder eficacia a dichos antecedentes frente a la taxativa mencin de los actos que deben entenderse como interruptores de la prescripcin ... ". 21 CFA Mar del Plata, Banco de la Nacin Argentina, de fecha 09-02-05. Tambin JNPT Nro. 3, en Incidente de Falta de Accin por Prescripcin de la accin penal en causa nro. 1027/04, rto. el 18/08/2006. 22 Dictamen del Procurador en Causa Torea, Hctor s/recurso de casacin S.C.T. 404; L.XLII, del mes de noviembre de 2006.

respecto de las leyes temporales y excepcionales, en la medida en que permanezca inalterada la reprobacin del hecho cometido durante su vigencia (principio de ultractividad). De lo expuesto se desprende que no corresponde aplicar retroactivamente la ley 25.990 an cuando un nuevo cmputo de la prescripcin con arreglo a ella pudiera resultar ms favorable para el imputado en el caso concreto23. Por otro lado, cabe hacer notar que la prescripcin debe computarse individualmente por cada imputado es una causa subjetiva de extincin de la potestad represiva en tanto que el ltimo prrafo del art. 67 del C.P. determina que corre, se suspende o se interrumpe separadamente para cada uno de los partcipes del delito; deben tenerse en cuenta aquellos actos que se concretan en cabeza de una persona, que expresan la voluntad del Estado de que sea responsabilizada de un hecho delictuoso".
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. En este

sentido la Cmara Nacional en lo Penal Econmico ha revocado la resolucin que declar de oficio la extincin por prescripcin de la accin porque si bien la ley procesal aplicable permite tal declaracin respecto de quien est simplemente imputado aunque no hubiera sido procesado, de manera alguna permite hacerlo en forma abstracta sin indicar quin es la persona a quien se refiere, no siendo tampoco pertinente el sobreseimiento dado que la misma norma legal lo excluye expresamente cuando se hace una declaracin de esa ndole25 Finalmente, debe decirse que por imperativo del mismo artculo 67 del C.P. la prescripcin correr, se suspender o se interrumpir separadamente para cada delito , siendo irrelevante, a los fines de determinar la pena a contabilizar, si stos se encuentren vinculados por un concurso ideal o real26.
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Dictamen del Procurador General de la Nacin en causa Torea, Hctor s/recurso de casacin S.C.T. 404; L.XLII, del mes de noviembre de 2006. En esta causa la Cmara de Casacin Penal no haba hecho lugar a los recursos de casacin deducidos por el querellante y el fiscal contra la sentencia del Juzgado Nacional en lo Correccional nro. 3 por la que se declar extinguida la accin penal por prescripcin; en dicha resolucin se concluy que luego del auto de citacin a juicio transcurri el plazo de la prescripcin, ya que ninguno de los actos procesales practicados con posterioridad a aquel posea carcter interruptivo, dado que segn la nueva redaccin del artculo 67 del Cdigo Penal, el auto de fijacin de audiencia para debate ya no constituye un acto interruptivo y que la aplicacin de la norma reformada en el caso deviene obligatoria, en virtud del principio de retroactividad de la ley penal ms benigna. 24 CNCP, Sala II, Lasarte, Ubaldo, 15/05/00; Soler, obra cit., pag. 548 25 CNPE, Sala A, Causa nro. 35689, "RENDIMAX S.A. s/Rgimen penal tributario, inc. de prescripcin de la accin penal", Reg. 44/1996, 01/03/1996. 26 Ello de conformidad con la doctrina del paralelismo de origen Francs y la postura jurisprudencial de la CNCC tal como surge de las citas efectuadas por Soler, Sebastin, obra cit., pag. 544. Ver tambin

Expresadas hasta aqu las principales caractersticas del instituto bajo estudio, corresponde ahora analizar desde cuando se computa el plazo de prescripcin, hasta que fecha ste debe correr y si es posible que se vea interrumpido o suspendido por alguna causal establecida en el Cdigo Penal. No obstante, se ha discutido sobre la aplicacin de estos preceptos en el mbito penal tributario, ya que el instituto de la prescripcin se encuentra solo regulado por el C.P y CPPN y no existe norma alguna en la ley 24.769 que haga referencia l, creemos que la solucin de esta cuestin no genera mayores dificultades. Ello as, porque teniendo en cuenta que el artculo 4 del CP establece que la parte general se aplica no slo a los delitos contemplados en la parte especial, sino tambin a los delitos establecidos en las leyes especiales cuando estas no cuentan con disposiciones que establezcan lo contrario, es que a nuestro entendimiento no caben dudas de su plena aplicacin en este mbito penal especial. 2) Comienzo del trmino de prescripcin Antes de adentrarnos en el desarrollo del tema propuesto, corresponde aclarar que si bien la ley 24.769 contempla diferentes formas de lesionar el bien jurdico por ella protegido, aqu slo nos encaminaremos a analizar los alcances de la prescripcin de la accin penal respecto del delito de evasin fiscal. En este sentido, cabe afirmar que en el fuero penal tributario el 70 por ciento de los hechos investigados encuentran subsuncin legal en las previsiones del artculo 1, a partir de lo cual resulta fcil vislumbrar la utilidad prctica que encierra el concentrarnos en el anlisis de slo esta figura penal. Adems, las cuestiones relacionadas con este delito ya presentan una tan variada gama de opiniones y dificultades, que creemos oportuno detenernos solo en su estudio para evitar que en el intento de abarcar demasiadas cuestiones se diluyan los objetivos propuestos por este trabajo. Debemos recordar que el delito contemplado en el artculo 1 de la ley 24.769 establece que ser reprimido con prisin de tres a seis aos, el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engao , sea por accin o por omisin, evadiera total o parcialmente el pago de los tributos al Fisco Nacional,

D`Alessio, obra cit., pag.690/1.

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siempre que el monto evadido excediere la suma $100.000, por cada tributo y por cada ejercicio anual, no obstante se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao. Tal como se puede observar de la redaccin de esta norma, conforme lo establecido por el artculo 62 inc. 2 del CPPN, el trmino de prescripcin del delito de evasin fiscal simple ser, en principio, de seis aos. Ello es as, siempre que no haya tomado parte en su ejecucin un funcionario o empleado pblico (en ejercicio o en ocasin de sus funciones), caso en que la pena respecto de este sujeto se ver incrementada en 8 aos de prisin y, consecuentemente, a dicho plazo se extender el trmino de la prescripcin. Este criterio se ve sustentado por la opinin general de la jurisprudencia que se inclina por afirmar que dada cierta incertidumbre sobre la calificacin exacta del hecho imputado, debe aplicarse el plazo de prescripcin que corresponde a la calificacin jurdica ms grave que parezca factible aplicar.27 Ahora bien, fijado el trmino de la prescripcin del delito de evasin tributaria simple, debemos preguntarnos desde que momento debe comenzar a correr el plazo en cuestin. En este sentido, el artculo 63 del CP expresa que la prescripcin de la accin penal comienza a correr desde la medianoche del da en que ste se cometi , y si ste fuese continuo, desde que ces de cometerse. De este modo, si bien pareciera que la norma citada nos da la respuesta a nuestro interrogante, no bien nos encontramos frente a un caso concreto de evasin fiscal nos damos cuenta que la especificacin del momento de comisin encierra muchas otras cuestiones sobre las cuales existen opiniones encontradas tanto desde el punto de vista doctrinal como jurisprudencial. En efecto, tal como se har notar a continuacin, no existe unanimidad de criterios en cuanto a si la evasin fiscal puede ser entendida como una hiptesis de delito continuado o no; tampoco
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En este sentido, debe tenerse en cuenta que la Cmara Nacional de Casacin Penal expres si la accin imputada puede configurar prima facie un delito u otro, debe estarse al de mayor gravedad en el incidente de prescripcin, sin perjuicio que al tiempo del pronunciamiento definitivo, en el principal, se concluya en una significacin jurdica ms benigna, declarndose entonces, y recin all, la prescripcin de la accin ,CNCP, Sala II, Cama, Sergio Mauricio y otro s/recurso de casacin; tambin Sala III Weinstein, 10/04/2000; Sala IV en Clebaer, 19/02/2001. Adems, al momento de verificar la posible prescripcin de un delito cometido por un funcionario pblico deber tenerse en cuenta que el artculo 67 del C.P. establece como una causal de suspensin del trmino de la prescripcin el hecho de estar en ejercicio de la funcin pblica (el artculo citado expresa: La prescripcin tambin se suspende en los casos de delitos cometidos en el ejercicio de la funcin pblica, para todos los que hubiesen participado, mientras cualquiera de ellos se encuentre desempeando un cargo pblico. )

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respecto a lo que debe interpretarse con la expresin desde la medianoche del da en que ste se cometi del artculo 63, tornndose todo an ms confuso cuando nos encontramos frente a un caso de evasin de impuestos instantneos o de perodo fiscal inferior a un ao. En primer lugar, se observa que algunos entienden que el delito de evasin fiscal simple puede configurar una hiptesis de delito continuado, y por lo tanto, el trmino de prescripcin comenzara a correr desde que se verific el cese de la ltima conducta llevada a cabo. As ha parecido entenderlo el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nro. 3 y la Sala A de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico, en ciertos casos en que se verificaron posibles hechos evasin respecto de varios ejercicios anuales. En este sentido, al rechazarse el planteo de excepcin por falta de accin interpuesto por la defensa, el Juzgado citado expres que en las presentes actuacionesno solo se le ha atribuido el hecho consistente en la presunta evasin del pago del impuesto a las Ganancias y del impuesto al Valor Agregado correspondientes al ejercicio anual 1997, sino tambin otros hechos de similar entidad que tuvieron lugar en el ejercicio anual 1998 y que se consumaron durante el ao 1999, por lo que los sucesos objetos de investigacin deben ser examinados en su conjunto a fin de establecer la relevancia jurdico penal que en definitiva corresponda asignarles, ya sea como continuidad delictiva o como concurso de delitos, circunstancia que determina que el curso de la prescripcin debe computarse desde que ces la conducta continuada o desde que se cometi el ltimo hecho independiente con el que se interrumpa el curso de la prescripcin28. En segundo lugar, se advierte que existen diferentes opiniones en cuanto a lo que debe entenderse por la expresin desde la medianoche
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JNPT Nro. 3 en Incidente de falta de accin por extincin de la accin penal en causa nro. 1753/03, del da 11/04/2006. En el mismo sentido se resolvi el Incidente de falta de accin por extincin parcial de la accin penal en causa nro. 2170/03, el da 18/08/2006. Asimismo se sostuvo Corresponde confirmar el auto que no hizo lugar a una excepcin previa fundada en la extincin de la accin por prescripcin ya que la reiteracin del mismo comportamiento, tanto si se considera que fuese lo que en doctrina se conoce como "delito continuado" como si se entiende que es la concurrencia de hechos independientes, conduce a que el curso de la prescripcin deba computarse a partir del ltimo hecho. En el primer caso, se es el momento en que ces la conducta continuada. En el segundo, es un hecho delictivo independiente con el que se interrumpi el curso de la prescripcin de los hechos anteriores, de conformidad con lo previsto por los Art. 63 y 67 del CP ver CNPE, Sala A, Reg. 129/2006, Cristalux S.A. s/Rgimen Penal Tributario, incidente de excepcin de falta de accin por extincin de la accin penal por prescripcin, 10/03/2006; misma Sala, en Granysem SRLKachonosky, Jos Luis s/medidas precautorias, 10/12/2004.

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del da en que ste se cometi , utilizada por el artculo 63, para los casos en que no se aplica la teora del delito continuado. En este sentido, conforme lo expresa parte de la doctrina, dado que el plazo de la prescripcin debe comenzar a correr desde que ha surgido la potestad represiva del Estado, no debera confundirse comisin con consumacin porque ellas no siempre coinciden en el tiempo. As se expresa que en los hechos dolosos, tal como es el delito de evasin, la pretensin punitiva tiene comienzo con el injusto menor, que es la tentativa29. Por esta razn, se afirma que el momento de comisin en los casos de evasin fiscal se configurar desde el momento en que se exteriorizan los ardides o engaos tendientes a la evasin del impuesto, como por ejemplo, cuando el contribuyente presenta la declaracin jurada engaosa30. Por otro lado, se encuentran quienes sostienen que toda vez que la ley se refiere a la comisin, y no al da en que tuvo lugar la accin, ha de entenderse que la prescripcin comienza a correr en el momento en que se produce el resultado tpico de la figura correspondiente 31. En este sentido, se podra afirmar que el trmino de prescripcin debe comenzar a contarse desde el momento en que el delito se consum, si es que nos encontramos ante un delito consumado o desde el ltimo acto de ejecucin, es decir, mientras permanece la actividad tendiente a la comisin del hecho, si nos encontramos frente un caso de tentativa32. En efecto, sera posible afirmar que siendo la evasin fiscal un delito que requiere, adems del despliegue de ardides y engaos, que el obligado evada el pago de tributos al Fisco Nacional, su consumacin solo se podra verificar luego de transcurridos los plazos legales establecidos para el cumplimiento de dicha obligacin 33.
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Zaffaroni, Eugenio, Alagia, Alejandro y Slokar, Alejandro, obra cit., pag. 901/2, adems se expresa que el transcurso del tiempo, an en estas hiptesis, puede evidenciar la innecesariedad de la persecucin o, en su caso, la afectacin del derecho del imputado a una pronta resolucin de su causa; Segn Soler es el criterio seguido por el Cdigo Alemn, donde expresamente se excluyen los resultados, ver Soler, Sebastin, obra cit., pag. 543. 30 Fridenberg, Juan Pablo en El Delito de Evasin Impositiva Apuntes en Materia de Prescripcin, publicado en Revista de Derecho Penal Tributario del Centro de Estudios en lo Penal Tributario, ao X nro. 8, pag. 36. 31 Soler, Sebastin, obra cit., pag. 543; DAlessio, obra cit., pag. 675; Nuez, T II, pag. 176, Fontan Balestra, T III, pag. 457, Vera Barrios en La prescripcin penal en el Codigo Penal y leyes especiales, citada por Zaffaroni, Alegia y Slokar en obra cit., pag. 902 32 Soler, obra cit., pag 543; Fallos, II, pag. 234. 33 Villegas, Hctor B., Regimen Penal Tributario Argentino, Ed. Depalma, Bs. As., 1998, pag. 281; Macchi, Miguel Angel Sistema Penal Tributario y de la Seguridad Social, Ed. Depalma, Bs. As., 1998, pag. 166.

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Dentro de la primer tesis, podramos encuadrar lo sostenido con relacin a impuestos de liquidacin anual- por la sala A de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico, la cual ha expresado que la prescripcin de la accin penal comenzara a correr desde el momento en que se present la declaracin jurada engaosa . En este sentido, se afirm considerando que la contribuyente present la declaracin jurada cuestionada del Impuesto a las Ganancias, en forma tempornea el hecho imputado se habra consumado en aquel momento (voto del Dr. Repetto y Hendler) 34. Asimismo, en otro caso se expres el hecho habra tenido lugar al presentarse la declaracin de las ganancias obtenidas en el ejercicio anual de la sociedad annima cuyos negocios se atribuye haber gestionado al incidentista. Que la circunstancia de que la obligacin de la sociedad fuera de plazo pendiente no cambia el momento en que el hecho se llev a cabo. Que la citacin a prestar declaracin indagatoria tuvo lugar cuando ya haba transcurrido el mximo de pena (Voto de Hendler y Bonzon Rafat) 35. En el marco de la postura sostenida en segundo trmino y siempre refirindonos a impuestos de liquidacin anual- podramos ubicar a la Sala B de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico, el Fiscal General ante la Cmara, los tres Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario y las tres Fiscalas que actan ante dichos Juzgados, quienes han sostenido que la consumacin o comisin del delito de evasin fiscal se verifica al vencimiento del trmino establecido para el pago de la obligacin tributaria36. Ahora bien, no obstante se advierte cierta concordancia de criterios respecto al momento de comisin para los casos en que se ha
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CNPE, Sala A, en Incidente de Extincin de la Accin penal por prescripcin, expte. Nro. 59/2005 Pumpcold Ingeniera S.R.L. sobre infraccin ley 24.769, fecha 26/06/2006. 35 CNPE, Sala A, Incidente de Extincin de la Accin penal por prescripcin, expte. Nro 2001/2004, caratulado Filiba, Anselmo Humberto; Montovio, Marcelo Andrs Serefino sobre evasin tributaria simple, rta. 27/2/2006. 36 CNPE, Sala B, Incidente de Excepcin de Falta de Accin en causa nro. 1951, 27/12/2006, donde expres que debe considerar como fecha de comisin del hecho aquella en la cual se produjo el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada y el ingreso del monto correspondiente; JNPT Nro 3 en causa nro. 2051/04, 7/08/2006, tambin en Incidente de Prescripcin de la Accin Penal en causa nro. 1590/2004, 22/11/2006; Dictamen del Fiscal General de Cmara, en la causa enunciada anteriormente, 02/02/2007; JNPT Nro. 2 en Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin en causa nro. 33/2005, rta. 9/03/2007, en causa nro. 1820/05, rta. 08/03/2007, en causa nro. 1951/04 caratulada, 17/10/2005, en Incidente de Prescripcin de la Accin Penal de causa nro. 2005/2004, 20/02/2006; JNPT Nro. 1, en causa nro. 2001/04, rta. El 27/09/2005; Dictmenes de las Fiscalas Nacionales en lo Penal Tributario en las causas previamente citadas con relacin a los Juzgados Penales Tributarios.

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investigado la posible evasin de impuestos de liquidacin anual, debe tenerse en cuenta que ella no se refleja en la determinacin del momento de comisin en los casos de impuesto de liquidacin mensual. As, analizando los casos en que se ha investigado la evasin del Impuesto al Valor Agregado en un determinado ejercicio anual, se observa que, por un lado, se encuentran quienes sostienen que el delito se consumar al vencimiento del plazo para el pago de la ltima declaracin jurada del ejercicio anual, por otro lado, quienes expresan que se consumar con el vencimiento del plazo para el pago de la ltima declaracin jurada engaosa o ocultacin maliciosa constatada, y por ltimo, quienes sostienen que este se verificar al cierre del ejercicio fiscal de la empresa o persona fsica involucrada. Tal como se expres, en primer lugar, se encuentran quienes consideran que la conducta podr entenderse consumada al momento en que venci el plazo para la presentacin de la declaracin jurada y el pago de la obligacin tributaria, correspondiente al ltimo mes del ejercicio anual en cuestin37, sin importar si sta fue presentada en forma engaosa o no. En este orden de ideas, la Sala B de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico ha afirmado que si se parte de la premisa que la presentacin de un declaracin jurada por la cual se declararon datos falsos podra constituir, en principio, un ardid idneo con el fin de engaar al organismo recaudadory que, adems, en principio es un presupuesto para la configuracin del delito de que se prev por el artculo 1.que se haya generado una obligacin tributaria a favor del Fisco, debe concluirse que el momento de comisin del delito se produce cuando aquella obligacin se torn exigible. 6) Que, en efecto, por la norma mencionada por el considerando anterior se prev, como aspecto temporal, que la cifra indicada en el tipo penal en cuestin, deba computarse por ejercicio o perodo anual, sin que medie diferencia alguna en caso de tratarse de un tributo instantneo o de un perodo fiscal de liquidacin inferior al aoque, atento a lo expresado precedentemente, y a la calidad de persona fsica del contribuyente investigado, corresponde considerar que el ejercicio o perodo anual aludido
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CNPE, Sala B, Incidente de Excepcin de Falta de Accin en causa nro. 1951, 27/12/2006; CNPE., Sala B, Reg. 943/2005, Servicios de Alta Tecnologa S.A. s/Rgimen Penal Tributario, 30/11/2005; JNPT Nro. 2 en Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin en causa nro. 33/2005, 9/03/2007, tambin en causa nro. 1820/05, 08/03/2007.

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por la norma en cuestin es el ao calendario. En consecuencia, debido a todo lo expresado, debe considerarse como fecha de comisin del hecho aquella en la cual se produjo el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada y el ingreso del monto correspondiente al ltimo mes del ejercicio anual en cuestin(Confr. Regs. Nos. 812/01, 116/04, 503/04, 522/04 y 571/05, entre otros de esta Sala B).38 En segundo lugar, nos encontramos con quienes afirman que en los casos de evasin del Impuesto al Valor Agregado, el delito se consuma a partir del ltimo acto de ejecucin o de agotamiento verificado en el ejercicio anual analizado . Es decir, que frente a un sujeto que -cerrando su ejercicio fiscal el da 31 de diciembre de cada ao- ha evadido el pago del IVA mediante declaraciones juradas engaosas presentadas desde enero a julio de un mismo ejercicio anual, se estar a la fecha del vencimiento para el pago del mes de julio, es decir agosto, a los fines de la consumacin del delito. En este sentido, se ha expuesto estructura del tipo penal previsto por el artculo 1 de la ley 24.769, al hacer referencia a que el monto del tributo evadido debe establecerse por cada ejercicio anual, lleva a considerar que todos los actos que se susciten en el curso de un ejercicio anual no deben ser considerados como hechos independientes, sino como una unidad teniendo en consideracin que la fecha para la presentacin de la declaracin jurada y pago del impuestocorrespondiente al mes de diciembre de 1999 perodo en que se verific el ltimo tramo de la conducta analizada - oper el 22/01/99 corresponder computar el plazo de prescripcin de la accin penal a

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CNPE, Sala B, Incidente de Excepcin de Falta de Accin en causa nro. 1951, 27/12/2006. Cabe aqu aclarar que, no obstante, esta postura de la Sala B ha sido reiterada en varios precedentes, nos ha dejado con cierta perplejidad un reciente fallo de esa misma Sala que data del 20/11/2006, donde pareciera estar cambiando de criterio. En el anlisis de la aplicacin del principio del ne bis in idem, por Voto de Grabivker y Pizzatelli, se expresa la circunstancia que el perodo fiscal agosto de 2000 del Impuesto al Valor Agregado que se imputa como evadido integre el ejercicio del ao 2000, no implica una segunda persecucin penal por los mismos hechos que se investigaron en otra causa, dado que si bien se imput la evasin de algunos perodos fiscales mensuales de aquel impuesto correspondientes a aquel ejercicio anual de aquella sociedad, se trat de perodos fiscales distintos del denunciado en la presente causa (en esta causa se imputa el perodo agosto de 2000 y en aquella los perodos septiembre y octubre de 1999 todos correspondientes al mismo ejercicio anual 2000 con cierre el 31 de agosto de ese ao-), se habra cometido mediante un ardid diferente (en este caso se habra cometido mediante la omisin maliciosa de presentar la correspondiente declaracin jurada) y en momentos tambin distintos. Orden a este fallo, nos preguntamos de qu manera podra cometerse, en momentos distintos, un delito que se consumara con el vencimiento del pago de la ltima obligacin tributaria del perodo y el de este nuevo delito llevado a cabo mediante la omisin de presentar esa ltima declaracin jurada?

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partir de ese momento39. Asimismo, se expidi el Dr. Garca Berro, Juez titular del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario nro. 2, quien en un caso donde se investigaba la evasin del Impuesto al Valor Agregado por los ejercicios fiscales 2002 y 2003, y frente a una empresa con cierre de su ejercicio comercial el 31 diciembre, expres Resulta oportuno entonces recordar que cabe distinguir entre consumacin formal y consumacin material o entre consumacin y agotamiento. En efecto, la consumacin formal tiene lugar cuando se realizan los elementos determinados del tipo delictivo, mientras que la consumacin material o agotamiento implica la consecucin por el autor de la finalidad perseguida por l, abundando para ello en la dinmica comisiva.los hechos consistente en la supuesta evasin tributaria del art. 1 de la ley 24.769 que se investiga en autos en orden al Impuesto al Valor Agregado se habran consumado formalmente al momento en que vencieron los plazos para el pago voluntario de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de agosto de 2002 (respecto al ejercicio fiscal 2002) y al mes de noviembre de 2003 (respecto al ejercicio anual 2003) ya que, en tales momentos, se habran verificado presuntas evasiones tributarias superiores a $100.000 respecto a cada perodo anual-, pero se habran consumado materialmente, o se habra agotado, al momento en que vencieron los plazos para el pago voluntario de las respectivas obligaciones tributarias correspondientes al perodo fiscal diciembre de 2002, es decir, enero de 2003 (respecto al ejercicio anual 2002) y al perodo fiscal noviembre de 2003, es decir, en diciembre de 2003 (respecto del ejercicio anual 2003)40. Por ltimo, se encuentra la postura del Dr. Bozn Rafat quien, siendo acompaado recientemente por el Dr. Repetto -ambos integrantes de la Sala A de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico-, ha expresado innumerables problemas de difcil solucin, acarrea la disposicin legal que establece un monto determinado evadido por cada ejercicio anual cuando se
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JNPT Nro. 3 en Incidente de falta de accin por extincin de la accin penal en causa Nro. 1752/03, 11/04/2006. Tambin se expres dicha opinin en Incidente de falta de accin por extincin de la accin penal en causa Nro. 1970/05, 24/11/2005 e Incidente de falta de accin por extincin de la accin penal en causa Nro. 1027/04, 18/08/2006. 40 JNPT nro. 2, causa nro. 214/05, resolucin del 03/11/2005, tambin expres este criterio en Incidente de excepcin de falta de accin en causa nro. 1951/2004, 17/10/2005.

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relaciona con tributo de liquidacin mensualdeterminar si cada liquidacin mensual constituye un hecho independiente dentro de los distintos ilcitos que puedan cometerse durante el perodo anual, tiene directa influencia sobre el momento consumativo del delitos y comienzo del plazo de prescripcin de la accin penal, entre otras importantes cuestiones podran cometerse hasta 12 ilcitos tributarios en el lapso de un ejercicio anual, dependiendo del monto evadido en cada mes que se encuadre tal conducta como infraccin reprimida por la ley 11683 o delito conforme la ley 24769. Pero por expresa disposicin legal, tales infracciones no concurren materialmente sino que se consideran un hecho nico, de forma anloga a la descripta para los hechos imponibles del artculo 5 de la ley del Impuesto al Valor Agregado en relacin a su liquidacin e ingreso mensual. Esta unidad delictiva expresada por el art. 1 de la ley 24769 en los siguientes trminos: y por cada ejercicio anual, configura una especie de delito continuado anual sui generis, por tratarse de hechos independientes, pero estrechamente vinculados entre s como parte de un plan preconcebido por el evasor. Por lo expuesto, considero que ms all que se puedan cometer hasta 12 infracciones tributarias relacionadas con el impuesto al valor agregado en un perodo anual, lo importante para determinar el monto previsto como condicin objetiva del tipo penal, es la suma de montos mensuales evadidos que debe realizarse al final del perodo. Si suma como en el caso presente ms de pesos cien mil configurara delito; en caso contrario infraccin. Para el caso en anlisis tal determinacin debe realizarse al cierre del ejercicio (junio de 2003) fecha sta que tambin determina la ley aplicable al caso concreto 41. Anlisis de las posturas expuestas Luego de citar las diferentes posturas esgrimidas en el mbito jurisprudencial, cabe ahora analizar las consecuencias que se derivan de cada una de ellas, buscando, de esta forma, explicar cual es la posicin que a nuestro entendimiento resulta ser la ms acorde con la estructura del tipo penal de la evasin fiscal, en su conjugacin con las reglas de la prescripcin. En primer lugar, debe expresarse que dado que descartamos la
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CNPE, Sala A, en Incidente de Excepcin de falta de accin de causa nro. 780/2004 caratulada Estancias Vidania S.A. s/inf. Ley 24.769, 24/06/2005 y en Incidente de apelacin del auto de procesamiento en causa nro. 1840/2004 By Club s/inf. Ley 243769, 08/02/2007.

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aplicacin de la teora del delito continuado a los casos en que se verifica la evasin impositiva de diferentes ejercicios anuales, consideramos que siempre nos encontraremos ante un concurso real de delitos, comenzando a correr la prescripcin de la accin penal desde la medianoche del da en que cada evasin fue cometida (conforme artculo 63 del C.P.). Pero, previo adentrarnos en el anlisis del momento en que se constatar dicha circunstancia, explicaremos cuales son los motivos que nos llevan a considerar no ajustada a los casos de evasin fiscal la teora elaborada con relacin a los delitos continuados. Si bien ha sido largamente discutido en la doctrina y jurisprudencia la aplicabilidad de la teora del delito continuado en nuestro derecho penal, toda vez que sta se encuentra expresamente prevista en el artculo 63 del C.P., para nosotros resulta claro que a los fines de analizar la prescripcin de la accin penal debe entenderse receptada por la normativa de fondo. Los antecedentes histricos del delito continuado se remontan a la Edad Media, cuando para impedir la aplicacin de penas descomunales por repeticin del mismo hecho, se crea el instituto en estudio 42. En esa poca era de aplicacin la pena de muerte al que cometa tres hurtos, y por ello ante la desproporcin de la pena a aplicar ante conductas de poco contenido lesivo, se estableci que, en ciertos casos, no existiran tres hurtos sino solo un delito, cometido con una sola intencin criminal. De este modo, se considera que una pluralidad de hechos que cumplen con todos los presupuestos de hechos punibles individuales, por ser dependientes entre s, a diferencia de lo que sucedera en el caso de un concurso real, son punidos como si fuesen un nico suceso. En esta inteligencia, la teora del delito continuado hace notar que varias conductas podrn ser consideradas como un nico delito cuando un mismo autor despliegue una pluralidad de acciones dependientes entre s, materialmente homogneas, con unidad de culpabilidad y, por ende, homogeneidad del bien jurdico lesionado 43. En este sentido, se expresa que el delito continuado se fracciona en distintos actos, porque se aprovecha de la misma oportunidad, o porque facilita o
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Teresa Gomez, El Procedimiento tributario y penal tributario a travs de la jurisprudencia, La Ley, Bs. As., 2004, pag. 157. 43 Soler, obra cit., pg. 307/309.

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hace posible su consumacin, en razn del carcter de unidad compleja de objeto del delito (tal como sucede en el conocido ejemplo del hurto del collar de perlas)44. Conforme lo expresan Zaffaroni, Slokar y Alagia, esta interpretacin de los hechos ilcitos comprobados resulta, en definitiva, de una racional interpretacin de algunos tipos que muestran que la reiteracin de la conducta all prevista no implica una nueva conducta tpica independiente, sino una mayora afectacin del bien jurdico , que se traduce en un mayor contenido de injusto de la nica conducta tpica 45. En general, la doctrina y la jurisprudencia exigen la verificacin de los siguientes requisitos: a) unidad de designio o de resolucin , lo cual supone que el autor tenga una decisin delictiva sobre la pluralidad, ejecutando un acto en forma subjetivamente ligada a futuros actos semejantes, aunque resulten indeterminados. Se ha llamado a esta unidad de designio dolo global o predeterminacin resolutorias, ya que debe tener lugar antes del agotamiento del primer acto parcial por parte del autor . Con relacin a este requisito, la jurisprudencia ha negado su existencia cuando no se prob cul era la cantidad total de dinero de la que pensaba apropiarse el autor 46; b) que la pluralidad de conductas afecten a una unidad u homogeneidad de bienes jurdicos; c) la equivalencia o semejanza en la forma de comisin de los hechos, es decir, que sea similar el modo de afectar tales bienes jurdicos47. En consecuencia, tal como se puede observar de las caractersticas expuestas respecto del delito continuado, la aplicacin de la citada construccin jurdica a un caso de evasin fiscal debera arrojarnos, como resultado indiscutible, la existencia de una idea exante, en el contribuyente, de desplegar una serie de maniobras idneas y homogneas, para evadir el pago de una determinada cantidad de dinero al Fisco Nacional 48. Si bien dicha hiptesis podra llegar a imaginarse en algn caso de evasin fiscal respecto de un mismo ejercicio anual, difcil es sostener que dicho designio global pueda hacerse extensivo a varios ejercicios. En este sentido, obsrvese que en un pas como el nuestro, donde las normas tributarias
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DAlessio, obra cit., pag. 600. Zaffaroni Eugenio, Alagia Alejandro y Slokar, Alejandro, obra cit., pag. 861. 46 CNCC, Sala II, Beduyetti, R., 14/03/1980. 47 D`Alessio, Andrs, obra cit., pag. 603/607. 48 Teresa Gomez, obra cit., pag. 158.

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cambian ao tras ao y donde la estabilidad econmica no resulta ser una constante, complejo es imaginar que un sujeto pueda resolver o decidir ex -ante la forma en que evadir sus obligaciones fiscales, en reiterados ejercicios anuales, y ms an as determinar el monto que redundar en su beneficio como consecuencia de las conductas que desplegar . Adems, tal como lo sostiene Catania, siendo que el antecedente necesario de la obligacin tributaria de pago es la verificacin del hecho imponible acaecido en cabeza del sujeto obligado, resulta difcil suponer que ex ante puedan calcularse los hechos imponibles que se generaran en varios ejercicios fiscales49, y en funcin de ellos decidir el monto y la forma en que se evadir el pago del impuesto correspondiente al Fisco Nacional. Por otro lado, no obstante, exista un caso donde pueda comprobarse dicho designio global por parte del contribuyente evasor (por ejemplo, porque realiz un complejo estudio econmico y de mercado sobre su actividad y la situacin general del pas, para as poder evaluar el monto de ganancias que iba a obtener, y en consecuencia, el monto que poda evadir) en nuestra opinin, an as la estructura jurdica en cuestin no podra aplicarse por imperio del mismo tipo penal. En efecto, de la redaccin dada a la norma del artculo 1 de la ley 24.769 se observa que no slo la estructura tpica no expresa esa voluntad de abarcar varias evasiones fiscales como una sola conducta tal como lo exigen Zaffaroni, Alagia y Slokar- sino que, en verdad, repele claramente dicha posibilidad. En este sentido, el artculo mencionado establece que la evasin del pago de tributos se verificar por cada ejercicio anual, lo cual pone de manifiesto la voluntad del legislador penal de acotar la valoracin de cada hecho de evasin fiscal a cada uno de sus ejercicios anuales. En efecto, con esta locucin el tipo penal indica una divisin anual entre las diferentes conductas de evasin, imposibilitando que su evaluacin se realice en forma global. Si ello no fuera as, no tendra sentido la inclusin de dicha expresin en la figura penal bajo estudio, siendo suficiente la constatacin de una evasin por encima de los 100.000 pesos para tener por configurada la conducta tipificada en el artculo 1. En esta inteligencia, entendemos que no siendo aplicable la teora de los delitos continuados a los casos de evasiones reiteradas en varios
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Catania, Alejandro Regimen Penal Tributario, Editores del Puerto, 2005, CABA, pag. 116

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ejercicios anuales, solo existira la posibilidad de interpretarlas como supuestos de concurso real. En este mismo sentido, la Cmara Nacional de Casacin Penal, Sala I habra descartado la posibilidad de sostener que la evasin es un delito continuado, expresando que, en principio, se verifican casos de concurso real. En este caso el Tribunal Oral de lo Criminal Federal nro. 2 de Crdoba haba condenado por catorce hechos de evasin impositiva en concurso real y la defensa haba apelado dicha resolucin solicitando se considere delito continuado los hechos verificados en algunos perodos fiscales. Frente a ello la Sala I expuso esta sala ha sealado que el Cdigo Penal la recepta (la teora del delito continuado), sin definirla, en su artculo 63; y siguiendo a Ricardo Nuez ha enfatizado en el requisito de dependencia como caracterizante de la continuacin delictiva, a cuyo tenor sera exigible esa particular relacin entre los hechos pluralesSe advierte, entonces, dos yerros en el planteo de la defensa: uno, porque ha omitido la debida demostracin de esa dependencia; y el otro, porque ha enlazado sus argumentos con aquellos que le han permitido afirmar, simultneamente, que el caso en tratamiento debe calificarse como un concurso ideal regido por el art. 54 del Cd. Penal. Esta forma de concurrencia, huelga decirlo, repele la nocin del delito continuadoEx abundantie, puede decirse que tampoco el recurrente ha acreditado la presencia de un dolo abarcativo de todos los actos parciales, existente con anterioridad al agotamiento del primero de ellos lo cual, a todo evento, sera cuestin improponible Finalmente, inspirada como ha sido la teora del delito continuado en la necesidad evitar penas aberrantes por la mera reiteracin de resultados, cuadra destacar que la pena discernida en el fallo recurrido dista de exhibir aquella nota50. Descartada que ha sido la posibilidad de aplicar la teora del delito continuado, debemos ahora establecer que es lo que entendemos por la expresin que hace referencia al delito que se cometi. En este sentido, la doctrina y la jurisprudencia, en general, han sostenido que debe estarse al momento de consumacin, si nos encontramos ante un delito consumado, y al momento en que se realiz el ltimo acto de ejecucin, cuando la conducta

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CNCP, Sala I, en causa Cechetto Jos e Hijos y otros, 30/04/2001.

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verificada se vincula con una tentativa51. Nosotros, no obstante las opiniones de relevancia en el sentido opuesto, consideramos que sta es la interpretacin que debera realizarse de la norma penal contenida en el artculo 63 del C.P.. En primer lugar, siendo que del mismo artculo 63 surge que en los casos de delito continuado el plazo de prescripcin comenzar a correr en el momento en que ste dej de cometerse, nos parece bastante claro que en los casos de delitos (no continuados) la expresin cometer hace referencia al mismo momento temporal que el supuesto anterior. Es decir, no advertimos cual sera la razn para interpretar que el legislador ha querido anticipar el trmino de prescripcin, en estos ltimos casos, al primer momento de imputacin, cuando expresamente ha establecido que en los casos de delito continuado se estar al ltimo acto de ejecucin o consumacin. En este sentido, se ha expresado que las normas deben interpretarse de conformidad con su sentido literal y si ste no resulta suficiente, deber estarse a la finalidad buscada por el legislador52. As, resulta lgico pensar que si el legislador hubiese tenido la intencin de establecer que la prescripcin comienza a correr desde el primer momento en que la conducta es punible, no habra establecido en la misma oracin que en los casos de delitos continuados se estar al ltimo acto de ejecucin. Sera una inconsistencia 53. En segundo lugar, debe hacerse notar que como fundamento de dicha postura se expresa que a partir del primer momento de imputacin se verifica el nacimiento de la pretensin punitiva, y en consecuencia, la innecesariedad de la persecucin o afectacin de la garanta del imputado a una pronta persecucin, por el paso del transcurso del tiempo. Sin perjuicio de ello, consideramos que esta argumentacin no resulta ser acorde con los fundamentos de la prescripcin, ya que, tal como se expres, este instituto, tambin, se funda en la buena conducta observada por el sujeto, en la falta de inters del Estado en la persecucin y en el desinters social por el castigo. En
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DAlessio, obra cit., pag. 675. CSJN Criado, Jorge Eduardo c/ Ministerio de Economa s/ proceso deconocimiento, 5/10/1999. 53 En este punto puede resultar de inters tener en cuenta el Cdigo Italiano, en el cual se fija el momento en que comenzar a correr la prescripcin segn la etapa del iter criminis verificado, al establecer el comienzo del plazo para el delito continuado utiliza una redaccin similar a la nuestra. En este sentido, vease el Art. 158 del C.P. ialiano el cual establece que la prescripcin: para el delito consumado comienza a correr el da de la consumacin; para los delitos tentados, desde el da de la ltima actividad culpable; para los delitos permanentes el da que termina la permanencia y para el continuado el da que termina la continuidad.

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este sentido, se ha expresado que el fundamento de la prescripcin se basa en el hecho de que con el transcurso del tiempo, en efecto, aparece como intil e inoportuno el ejercicio de la funcin represiva de la pena, ya que vienen a caer las exigencias de prevencin general que presiden la represin de los delitos: las exigencias de prevencin, como demuestra la experiencia, poco a poco se extinguen hasta apagarse del todo, por eso, se utilizan trminos de prescripcin diferentes de conformidad al distinto tipo de pena 54.Entonces nos preguntamos, cmo puede comenzar a extinguirse la pretensin punitiva cuando an el sujeto sigue realizando una conducta prohibida y el bien jurdico protegido por la norma sigue siendo lesionado?Cmo puede la sociedad comenzar a desinteresarse por una conducta que est afectando los bienes jurdicos que postularon para su proteccin por el derecho penal? Por ltimo, cabe hacer notar que, no obstante, esta opinin ha sido sostenida principalmente por Zaffaroni, Slokar y Plagia en su obra al momento de analizar los delitos donde se verifica una consumacin formal y una consumacin material o agotamiento extienden el comienzo de la prescripcin hasta el ltimo acto de agotamiento 55. A nuestro juicio ello no resulta acorde con la postura anteriormente expresada, dado que desde antes de la consumacin formal del delito ya se habran dado la condiciones para sostener la existencia del injusto menor que demarcara el comienzo de la prescripcin. Adentrndonos ahora al mbito penal tributario, cabe aclarar que si bien se expres que la postura sostenida por la Sala A con relacin a casos de evasin de liquidacin anual- pareciera enmarcarse en la teora que da comienzo al curso de la prescripcin desde que se verifica el nacimiento de la pretensin punitiva, no ha sido inadvertido que, en verdad, ello no resulta acorde con la expresin se consuma utilizada en los pronunciamientos citados. Sin perjuicio de ello, decidimos incluir la opinin de la Sala en dicha doctrina, porque nos pareci que ello resultaba ser lo ms acorde con la estructura del tipo penal del delito de evasin. A nuestro juicio, considerar que
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Giovanni Fiandaca y Enzo Musco, Diritto penale parten generale, Zanichelli Editore, 2004 pag. 764/66. 55 En este sentido, cabe aclarar que segn los autores citados no siempre la consumacin agota el ejecucin del delito, pues con frecuencia la consumacin formal se distancia del agotamiento natural, dando lugar a un perodo en que el delito est consumado pero no agotado. Ver Zaffaroni Eugenio, Plagia Alejandro, Blocar Alejandro, en obra cit., pag. 820/821

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la consumacin de la evasin se verifica con la presentacin de la declaracin jurada engaosa, en los impuestos de liquidacin anual, no slo no encontrara apoyatura en el tipo penal bajo anlisis sino que, tambin, podra llevarnos a inconsistencias que en el anlisis de casos prcticos que resultan ser de difcil solucin. En primer lugar, es claro que el verbo tpico del artculo 1 es la evasin del pago de tributos, y sea que esta locucin se interprete como indicativa de un delito de omisin56 o de comisin, no resulta discutible que la conducta prohibida por la norma en cuestin es el pago en defecto o el no pago de las obligaciones tributarias que superen determinado montodurante un determinado perodo anual . Dicha obligacin de pago es la que da sustento a la posibilidad de constatar una hiptesis de evasin, ya que mal puede entenderse que no se ha pagado lo debido cuando an no ha existido obligacin de pago alguna. A partir del acaecimiento del hecho imponible nace la obligacin de pago del tributo, la cual se hace exigible en el momento establecido por la normativa administrativa, de acuerdo a las caractersticas de cada impuesto y de cada contribuyente. Es por ello, que antes de vencido el trmino legal para el pago de dichas obligaciones no puede entenderse consumado el delito de evasin, ya que todava se encuentra dentro de las facultades del contribuyente abonar el monto debido en forma oportuna y correcta, sin afectar de manera alguna al bien jurdico protegido. Dicha evasin de pago, para que encuentre adecuacin al tipo penal del artculo 1, debe ir necesariamente acompaada de maniobras ardidosas idneas para engaar al Fisco Nacional. Tal como lo expresa la doctrina, dichos ardides o engaos son los medios comisivos 57 con los que cuenta el obligado para lograr la evasin que se propone, pero la constatacin de ellas no son suficientes para configurar el delito en cuestin. Ello as, porque el bien jurdico protegido por la norma penal, el cual exige el pago oportuno y
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Postura sostenida por Catania, Alejandro, en obra citada, pg. 54 y sigs., quien entiende que el delito de evasin fiscal es un delito de pura actividad que se constata por la verificacin de actos u omisiones ardidosas y la omisin del pago de los tributos. En verdad, y tal como se observar del desarrollo de nuestra postura, no coincidimos con dicha caracterizacin ya que creemos que el delito de evasin debe ser considerado un delito de resultado, el cual se verificar con la lesin del bien jurdico por el no pago oportuno y total de los impuestos. El sostener que este delito es de pura actividad, podra conducir a considerar que la obligacin de pago se mantiene incumplida hasta el efectivo pago del tributo, lo cual en determinados casos extendera el tipo penal de una manera no acorde con la normativa en cuestin. 57 Macchi, Miguel Angel, obra cit., pag. 154.

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total de las obligaciones tributarias, slo se ver afectado cuando luego de vencido el trmino para ingresar el impuesto debido, no se pag o se pag en defecto, utilizando a tal fin maniobras engaosas o ardidosas. As, entendemos que an en el caso en que se presenten declaraciones juradas engaosas, antes del vencimiento del trmino para el pago de la obligacin, el obligado no habr consumado el delito porque faltara constatar el ncleo del tipo penal, cual es el no pago total y oportuno de la obligacin. Recin en aquel momento se verificar la lesin de la Hacienda Pblica, entendida en su sentido dinmico como sistema de recaudacin normal de ingresos para solventar el gasto pblico58. Debe tenerse en cuenta que la consumacin de un delito es la completa realizacin del tipo penal 59, por esta razn no puede asimilarse la constatacin de un medio comisivo con la verificacin de todos los elementos estipulados en la norma penal, y menos an cuando todava falta constatar el elemento que determinar la lesin del bien jurdico protegido. En este orden, consideramos que en el caso en que se presenten dichas declaraciones juradas engaosas, luego del vencimiento del plazo para el pago de la obligacin, ellas no tendrn virtualidad a los fines de la consumacin del delito en cuestin, dado que ste, en principio, ya se habr consumado al no haberse ingresado el monto correspondiente al momento establecido por la normativa tributaria. En este sentido, imagnese el caso de un contribuyente que presenta la ddjj de ganancias en forma engaosa diez das antes del vencimiento del trmino para el pago de la obligacin, y luego de ello, se arrepiente de haber presentado dicha declaracin jurada, por lo que decide pagar el impuesto debido en su totalidad. Segn la postura sostenida por dicha Sala, ya se habra consumado la conducta, y consecuentemente se habra verificado la evasin del pago del impuesto, no obstante el obligado abon la totalidad de lo debido en plazo oportuno. Para nosotros, es claro que ello no podr sostenerse porque todava faltara justamente el no pago o pago en defecto de la obligacin, lo cual lesiona el bien jurdico protegido por la norma. Podremos discutir, segn las particularidades de cada caso, si ste ingresa
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CNCP, Sala I, Amorena, Horacio J. s/recurso de casacin, del 17/11/1995. Zaffaroni, Eugenio Ral, Plagia Alejandro, Slokar Alejandro, Derecho Penal Parte General, Ediar, 1 edicin Buenos Aires, noviembre de 2000, pag. 786.

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dentro de un desistimiento voluntario -segn se lo entienda como tentativa acabada o inacabada- e inclusive si ingresa en el mbito de la tentativa, pero claro es que no podr entenderse como un caso de consumacin. Ahora bien, en los casos de impuestos de liquidacin mensual o de perodos fiscales inferiores a un ao, como el IVA, no obstante entenderse que ser necesario que se verifique el ardid o engao del sujeto y el no pago o pago en defecto de la obligacin, consideramos que el tipo penal exige tener muy presente un elemento ms, el cual es el ejercicio anual. Dada las discusiones que gener la anterior redaccin de la norma contemplada en la ley 23.771 y siendo que la jurisprudencia de los ms altos tribunales afirmaron la necesidad de analizar -a los fines penales- los impuestos de liquidacin mensual en forma anual60, es que el artculo 1 de la actual ley 24.769 estableci expresamente que la evasin de pago deba superar determinado monto, por cada ejercicio anual y por cada tributo, sea instantneo o de perodo inferior a un ao. Nosotros entendemos que este elemento introducido en el tipo penal, conlleva necesariamente a que el disvalor de la conducta sea analizada en forma anual, es decir, debindose verificar que el monto de impuesto no ingresado o ingresado en defecto supere los cien mil pesos luego de transcurrido el ao fiscal. Ello as, ya que la introduccin de dicha expresin en el tipo penal nos estara indicando que el legislador entendi como lesivas del bien jurdico protegido, las conductas de evasin que superasen el monto establecido en un ejercicio anual. Es decir, la Hacienda Pblica recin se ver afectada, con la evasin del pago de una suma que supere los pesos cien mil en el ejercicio fiscal, utilizando a tal fin maniobras ardidosas o engaosas, que podrn verse corroboradas mensualmente. Dicha circunstancia, nos lleva a afirmar que la consumacin de una evasin en el Impuesto al Valor Agregado, recin se verificar al vencimiento del trmino para el pago de la ltima
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CSJN, Morrone, Roque A. y otros s/inf. Ley 23771, 19/08/1999, donde se expres que si bien la ley 23771 estableca que la condicin objetiva de punibilidad de la evasin haba sido fijada durante un ejercicio o perodo fiscal, deba entenderse que era anual, ya que las pautas jurisprudenciales conducen a no interpretar la norma de una manera aislada, sino armonizndola con el resto del ordenamiento especfico en materia tributaria. En el mismo sentido se pronunci la CNCP, Sala IV, Garca Dos Santos Ral, del 23/04/1999, la cual expres que el monto establecido por la ley 24.587 como condicin objetiva de punibilidad es aplicable no slo al IVA, sino a todas las obligaciones tributarias includas las que, como rentas son anual-. Sera contrario al espritu de la norma que se castigue al contribuyente que evadiera rentas por ms de $200.000, mientras que para punir en IVA se requiriese un monto que resulta de multiplicar $200.000 por doce meses. A los fines de lo dispuesto en el artculo 2 de la ley 23.771 debe prevalecer el concepto de ejercicio fiscal, por lo que en consecuencia deber sumarse los perjuicios que se cometan a lo largo de 12 meses de ejercicio.

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declaracin jurada del ejercicio anual, no obstante sta haya sido presentada y pagada correctamente, ya que slo despus de dicho vencimiento se podr valorar cual debe ser el reproche penal de la conducta, de manera acorde con el mandato legal. Las declaraciones engaosas u ocultaciones maliciosas son los medios utilizados para cometer la evasin; estos ardides se verificarn cuando la presentacin de una declaracin jurada no sea acorde con la realidad o cuando no se presenta la declaracin jurada correspondiente, con el fin de ocultar maliciosamente la obligacin tributaria al fisco nacional 61. Conforme lo ya expresado, el tipo penal identifica al verbo tpico con la evasin del pago, por lo que entendemos que ste se verificar al momento en que se omite el pago o se paga en defecto la suma debida al Fisco. La presentacin de las ddjj tiene que ver con una obligacin formal que impone el ordenamiento tributario, pero si stas no se presentan y, no obstante ello, se paga la suma debida el delito no se podr consumar porque no se verifica lesin del bien jurdico protegido. En nuestra opinin, la expresin ejercicio anual es un elemento del tipo penal que, adems de lo anteriormente expuesto, busca fijar de una manera temporalmente uniforme la consumacin del delito, dada las diferentes fechas de vencimiento para el pago de los tributos de liquidacin anual, instantaneos o de perodos inferiores a un ao. En este sentido, obsrvese que habindose establecido un elemento cuantitativo, que debe ser superado para que la conducta verificada quede abarcada en la calificacin de evasin fiscal diferencindose as de la infraccin administrativa-, si no se contase con este expresin temporal ejercicio anual, ante una misma conducta se podran verificar hasta 12 hechos de evasin en un mismo ejercicio, con relacin al Impuesto al Valor Agregado, y slo uno respecto al Impuesto a las Ganancias. Ello generara un inequidad manifiesta dado que ante un sujeto que quiere ocultar sus ventas al fisco nacional para no pagar sus tributos, deberamos aplicar la sumatoria de doce penas en caso de que evada IVA, y solo una pena si evadiera Ganancias62.
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Conforme la opinin de Catania dichas ddjj engaosas o no presentadas, debern ir acompaadas de maniobras contables que impliquen el engao sobre uno de los elementos de la obligacin tributaria o del hecho imponible, para que sean ardides tpicos. Ver Catania, Alejandro, obra cit., pag. 53 y sig. 62 Si bien la evasin del impuesto a las ganancias sera seguramente agravada, debe tenerse en cuenta que los doce hechos de evasin de IVA podran conllevar a la aplicacin de una pena de hasta 50 aos.

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En este sentido, la interpretacin que se inclina por afirmar que el delito de evasin se consuma al vencimiento del plazo para el pago de la ltima declaracin jurada engaosa u ocultacin maliciosa constatada, presenta a nuestro entender algunas dificultades en los casos en que stas no coinciden con el ltimo perodo fiscal del ejercicio anual. Si bien es posible, tal como se ha dicho, que la utilizacin de los medios comisivos se exteriorice en el mismo momento de la consumacin del delito, como sera el caso de un contribuyente que presenta su ltima ddjj del ejercicio engaosa y no la paga, existen muchos casos en que estos se separaran en el tiempo, por imperativo del mismo tipo penal. En los casos de doce presentaciones engaosas o doce ocultaciones maliciosas, tendremos un sujeto que ha desplegado doce ardides a fin de cometer una nica evasin fiscal durante un ejercicio fiscal, y en el caso en que se presenten cinco declaraciones engaosas en los primeros cinco meses del ejercicio, se deber estar a la conducta desplegada por el sujeto hasta el final del ejercicio a fin de evaluar, si transcurrido ste se constata el no pago del impuesto por el monto establecido en la norma penal. Para hacer este anlisis, en el caso de una persona fsica tendremos en cuenta el calendario fiscal establecido a ese efecto, y en el caso de una persona jurdica deberemos observar la fecha fijada por el organismo recaudador de acuerdo al momento en que se cerr el ejercicio comercial de sta 63. En este punto, cabe precisar que no obstante esta postura parezca ser perjudicial para el imputado, con relacin al comienzo del trmino de prescripcin, en verdad, entendemos que ello no puede sostenerse dado que se ver beneficiado en varias situaciones. Veamos algunos ejemplos. Primero, supongamos a un sujeto que no obstante haber presentado cinco ddjj engaosas (por un monto que supera los cien mil pesos) respecto de un mismo ejercicio anual, previo a que finalice el ejercicio rectifica todas las ddjj presentadas y paga su obligacin totalmente. Segn la postura cuestionada, dicho contribuyente habr cometido una evasin fiscal porque el delito se habr consumado con la ltima ddjj engaosa presentada, dado que ya habr desplegado los ardides necesarios para evadir el pago de una suma
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En este punto, debe tenerse en cuenta que en el caso de las personas fsicas, y en algunos aos con respecto a las personas jurdicas, la normativa fiscal establece diferentes momentos de vencimiento para el pago de la obligacin y para la presentacin de la declaracin jurada, razn por la cual ante cada caso concreto deber verificarse el calendario fiscal establecido para ese ejercicio anual.

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superior a los cien mil pesos durante un ejercicio anual. Conforme la postura aqu adoptada, no podra sostenerse que se haya verificado la consumacin de un delito, toda vez que al vencimiento del plazo para el pago de la ltima ddjj del ejercicio anual no se verific perjuicio fiscal alguno. Podremos, tambin, en este caso, discutir si ingresa dentro del terreno del desistimiento y si es tentativa acabado o inacabada a fin de evaluar si dicho desistimiento fue voluntario o no, pero no obstante ello, nunca podremos considerar que el delito se consum. Por otro lado, imaginemos el caso de que un contribuyente que habiendo presentado cuatro ddjj engaosas, comienza a ser fiscalizado por afip, y siendo que con esas cuatro ddjj supera el monto establecido en el artculo 1, es denunciado ante la justicia penal. Segn la interpretacin aqu puesta en crisis estaremos ante un delito consumado porque el ltimo perodo agot o consum la conducta. Mientras que desde nuestra postura, dado que para la consumacin del delito an no se verific como repercuti esa conducta anualmente, estaremos frente a un delito de evasin en grado de tentativa, ya que habindose verificado el comienzo de ejecucin, el delito no se logr consumar. Imaginemos ahora que esas ddjj son de 20.000 cada una, y si bien hasta el momento no superan el monto, se realiza la denuncia penal por entenderse que nos encontramos ante un supuesto de tentativa. Llevando al extremo la posicin aqu cuestionada, dicha conducta podra representar un comienzo de ejecucin del delito de evasin, es decir, podra dar lugar a una tentativa, no obstante, en nuestra posicin, solo seran actos preparatorios no punibles penalmente, toda vez que no se constat an evasin de pago por un monto superior a los 100.000 pesos en un ejercicio anual. Por ltimo, qu sucedera si un contribuyente no presenta ddjj en los meses de enero y febrero (evadiendo un monto de 20.000), presenta ddjj engaosas en marzo, abril, mayo y junio (evadiendo un monto de 80.000), no presenta en julio, agosto y septiembre, y noviembre (evadiendo un monto de 20.000), pero en diciembre no slo presenta la ddjj correctamente sino que tambin todas las que no haba presentado con anterioridad, pagando el monto correspondiente a stas?. En aquella postura, la conducta en cuestin se habra consumado al vencimiento de la declaracin jurada de noviembre, dado que a esa fecha ya se verific la superacin del monto de evasin de pesos 30

100.000, siendo que en ese mes se constat la ltima ocultacin maliciosa. En nuestra postura, ya que deberemos evaluar el perjuicio fiscal en forma anual, slo se consideraran como no pagadas las declaraciones juradas engaosas constatadas durante el ejercicio y toda vez que ellas no superarn el monto de evasin establecido en la norma anualmente no sern suficiente para tener por consumada la conducta. Existe una infinidad de casos que se pueden plantear, y si bien no pretendemos aqu solucionar tan arduo tema como es la consumacin de la evasin del IVA, entendemos que las pautas brindadas resultan de inters a los fines de evaluar la prescripcin. En este sentido, dado que la conducta puede quedar impune, en grado de tentativa o agravarse en la espera o constatacin de la conducta del contribuyente durante todo el ejercicio anual lo cual influenciar en el plazo a computar a los fines de la prescripcin- y siendo, adems, que el tipo penal claramente establece la evasin del pago de determinada suma por cada ejercicio anual, consideramos que la prescripcin de la accin penal deber comenzar a correr a partir del vencimiento del plazo para el pago de la ltima declaracin jurada del ejercicio anual. Finalmente, respecto de las consideraciones efectuadas por el Dr. Bonzn Rafat con relacin a la consumacin del IVA, cabe hacer notar que para nosotros este supuesto no podra ser encuadrado en la estructura del delito continuado, ya que siendo el fundamento de esta teora la de evitar la posibilidad de penas desproporcionadas, no nos es claro de que manera la constatacin del no pago de doce meses de IVA podran dar lugar a ella, a partir del mandato legal sobre el deber de su consideracin anual. Y por otro lado, tal como ya se ha afirmado, cada presentacin engaosa, a nuestro juicio, no podra considerarse nunca como un delito independiente, dado que el delito de evasin exige anualidad y ella solo se corroborar por cada ejercicio fiscal, valga la redundancia, anual. En ltimo trmino, debe destacarse que atento la tesis que sostiene el juez mencionado respecto de la consumacin del impuesto de liquidacin anual, no nos es claro verificar el momento exacto en que se verificara la consumacin de la evasin en estos casos, es decir, sera al momento de que se present la ltima declaracin jurada de ese ejercicio o al cierre del ejercicio fiscal?

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2) Suspensin del plazo de prescripcin Tal como se expres anteriormente, el artculo 67 del CPPN establece las causas por las cuales puede suspenderse o interrumpirse la prescripcin de la accin penal. En el caso de constatarse una causal de suspensin, su efecto sobre el plazo de prescripcin ser impedir que ste siga corriendo mientras subsiste la causal, despus de lo cual aquella retoma su curso, para sumar tiempo nuevo al que ya haba transcurrido antes de la suspensin. Mientras que, en el caso de verificarse una causal de interrupcin, el tiempo transcurrido desde el hecho hasta el momento en que sta aparece, se borra y desde all corre nuevamente el plazo como si nunca hubiese existido64. El art. 67 del CPPN comienza estableciendo La prescripcin se suspende en los casos de los delitos para cuyo juzgamiento sea necesaria la resolucin de cuestiones previas o prejudiciales, que deban ser resueltas en otro juicio. Terminada la causa de la suspensin, la prescripcin sigue su curso. Dado que este tema se relaciona con la naturaleza jurdica que se le ha pretendido dar al procedimiento de determinacin de oficio contemplado en el artculo 18 de la ley 24.769 (el cual encuentra su regulacin especfica en la ley 11.683) es que nos parece interesante desarrollar algunas ideas que se han expresado respecto de la relacin de ste con el proceso penal. En este sentido, toda vez que el artculo 18 65 establece que el organismo fiscal har la denuncia penal luego de que se haya dictado el procedimiento de determinacin de oficio, algunos autores han interpretado que ste ha sido erigido, respecto del proceso penal, como una cuestin prejudicial, mientras que otros afirman que, en verdad, sera una cuestin previa. As, siendo causales de suspensin de la prescripcin de la accin penal tanto las cuestiones prejudiciales como las cuestiones previas, es que ahondaremos en
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Soler, Sebastin, obra cit., pag. 542. Artculo 18 de la ley 24.769: El organismo recaudador, formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito.Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo, en un plazo de noventa das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

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las posturas mencionadas a fin de determinar si por medio del artculo 18 de la ley 24.769 se ha establecido una nueva causal de suspensin. Segn lo ha precisado la doctrina procesalista son cuestiones prejudiciales aquellas previstas expresamente en la ley, con la exigencia de que sean resueltas por el juez no penal, cuya decisin causa estado con respecto a la existencia o inexistencia del elemento del delito al cual se refieren. Es por ello, que sus efectos en el proceso penal se manifiestan en la paralizacin total de ste hasta el dictado de la resolucin extra-penal que, por ser una cuestin sustancial, causar cosa juzgada ya que con ella se determinar la existencia o no del delito que la reclama 66 (ver en este sentido, el artculo 10 del CPPN67). En este orden de ideas, se ha sostenido que el procedimiento de determinacin de oficio sera una cuestin prejudicial, porque la ley 24.769 por medio de su artculo 18 estara estableciendo una suerte de prejudicialidad administrativa. Por imperio de los principios de certeza y seguridad jurdica, el juez penal no podra dictaminar de una manera diferente a lo establecido en la determinacin de oficio dado que ello podra generar sentencias contradictorias. Sera acorde con este sistema que el juez penal aguarde a que se resuelva en forma definitiva la cuestin tributaria (es decir, que la resolucin administrativa quede firme) para recin all comenzar a investigar la posible comisin del delito fiscal en cuestin68. Por otro lado, se entiende por cuestiones previas (como las contempladas en el artculo 8 del CPPN 69) a todas aquellas condiciones que generan un obstculo para el ejercicio de la accin penal mientras ellas no hayan sido resueltas, tambin en este caso, por un procedimiento que debe
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Claria Olmedo, Jorge Derecho Procesal Penal, Tomo I, Rubinzal Culzoni, Bs. As., 1998, pag. 181; Navarro Guillermo Rafael y Daray Roberto Ral Cdigo Procesal Penal de la Nacin Anlisis doctrinal y jurisprudencial, Tomo I, Ed. Hammurabi, 2004, pag. 77 expresan La doctrina nacional ha sido contradictoria en el tratamiento de la prejudicialidad, aunque la controversia se ha circunscripto a la posible existencia de dos supuestos, derivados del art. 1104 del CC (el restante, art.74 del CP, ha sido derogado por la ley 24.453), que versan sobre la validez o nulidad de los matrimonios y la calificacin de las quiebras de los comerciantes. 67 Artculo 10 CPPN: Cuando la existencia del delito dependa de una cuestin prejudicial establecida por la ley, el ejercicio de la accin penal se suspender aun de oficio, hasta que en la otra jurisdiccin recaiga sobre ella sentencia firme. 68 Garca Vizcano, Catalina Derecho Tributario, Depalma, Bs. As., 1997, T. II pag. 393. 69 Artculo 8 CPPN: Si el ejercicio de la accin penal dependiere de juicio poltico, desafuero o enjuiciamiento previos, se observarn los lmites establecidos por este Cdigo en los artculos 189 y siguientes.

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sustanciarse ante rganos diferentes al juez penal 70. A diferencia de las cuestiones prejudiciales se sostiene que no causan estado, es decir, que la resolucin resuelta en otra sede no causa cosa juzgada en el proceso penal, ya que el juez interviniente en aquel podr considerar nuevamente la cuestin y resolver en contra de lo decidido en otra sede 71. En este sentido, en el entendimiento de que el procedimiento de determinacin de oficio cumplira con las caractersticas antes expuestas, se expresa que ste es una cuestin previa, ya que acta como obstculo un al ejercicio de la accin penal tanto en el caso que la denuncia sea formulada por el organismo recaudador, como cuando es presentada por un tercero. Sobre la base de estos argumentos, el inicio del procedimiento de determinacin de oficio suspendera el trmino de prescripcin hasta el dictado de la resolucin administrativa que determina la deuda impositiva presuntamente evadida. As se expresa siendo condicin previa y necesaria para el ejercicio de la accin penal el dictado de la Resolucin Determinativa de Oficio de la Deuda Impositiva, concluimos en que la primera se encuentra condicionada a la viabilidad de la segunda...Ello ocurre cuando opera la prescripcin de los poderes del Fisco para verificar y determinar impuestossiendo configurativo del ilcito tributario la existencia del perjuicio fiscal, debidamente cuantificado mediante el procedimiento de ley, cuando el organismo recaudador renuncia a su satisfaccin, dejando transcurrir el plazo de prescripcin, pareciera que dicho perjuicio dejara de ser tal para el propio Fisco. Estas mismas ideas, tambin, se sostienen respecto de los perodos fiscales abarcados por el bloqueo fiscal72. Anlisis de las posturas expuestas En primer lugar, corresponde aclarar que, en nuestra opinin, el sistema establecido por la ley 24.769, el cual delinea su relacin con el procedimiento administrativo en los artculos 18, 19 , 20 y 21 , no ha introducido modificacin alguna al proceso penal regulado por el Cdigo Procesal Penal de la Nacin y por nuestro Cdigo Penal. Tal como surge de dicha reglamentacin, por imperio del principio de legalidad, el ejercicio de la accin
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Zaffaroni, Eugenio, Alagia Alejandro y Slokar Alejandro, obra cit., pag. 904. D`Alessio, obra cit., pag. 678. 72 Fridemberg, Juan Pablo, obra cit., pag. 35/41.

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penal -ante la constatacin de la posible comisin de un delito- no se encuentra sujeto a otra condicin que aquella expresamente establecida por el legislador. En funcin de ello, dado que los artculos en cuestin no hacen mencin expresa de que el procedimiento administrativo impida de alguna manera la actuacin del Juez o Fiscal en la investigacin de un presunto hecho delictivo, creemos que los argumentos antes expuestos se topan desde ya con un obstculo difcil de superar. Con relacin a las consideraciones esbozadas en cuanto a que el procedimiento de determinacin de oficio sera una cuestin prejudicial, ante la cual el juez se encuentra imposibilitado de actuar, cabe precisar que el rgimen establecido por los artculos 18 y 20 de la ley 24.769 permite desarrollar en forma paralela las impugnaciones del acto administrativo, e incluso su ejecucin, con independencia del proceso penal. En este sentido, claro es que no se ha establecido disposicin alguna que sujete al juez penal a la resolucin firme de la determinacin de la deuda ya que, en verdad, el artculo 18 establece exactamente lo contrario al expresar que la denuncia penal se har an cuando se encuentren recurridos los actos de determinacin de oficio. Si bien resulta importante para la verificacin de los delitos contemplados en la ley penal tributaria, la existencia de una determinacin de oficio llevada a cabo en el marco del organismo recaudador, por medio de la cual se establezca con precisin los parmetros impositivos a tener en cuenta en el proceso penal como as tambin el monto de la deuda tributaria, debe tenerse presente que stos parmetros no siempre coincidirn con los del procedimiento penal. El procedimiento administrativo se encamina a la constatacin de la verdad formal, mientras que el procedimiento penal buscar siempre establecer la verdad material 73; por esta razn, es que se encuentran informados por principios distintos, siendo reiteradas las oportunidades en que, estando reunidos los requisitos para la determinacin de una deuda tributaria, luego, no resultan suficientes para sostener una acusacin penal. En funcin de ello, es que el monto y las consideraciones esbozadas en la resolucin determinativa de la deuda sern, en principio, una hiptesis de trabajo sobre la cual laborar el juez y fiscal de instruccin, a fin de buscar su corroboracin
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Macchi, Miguel Angel Sistema Penal Tributario y de la Seguridad Social, Ed. Desalma, Bs. As., 1999, pags. 320, 322, 323 y 326.

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mediante la recoleccin de prueba. En este sentido, la Sala A de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico seal que el requisito ... establecido por el art. 18 de la ley 24.769, se refiere a los trmites que debe cumplir el organismo de la administracin encargado de la recaudacin de tributos ... la determinacin estimativa de deuda que el organismo debe practicar no es impedimento para el ejercicio de la accin penal. Los trminos en que se encuentran concebidos los arts. 18 y 19 de la ley 24.769 de ninguna manera establecen una cuestin prejudicial ... El monto de las obligaciones tributarias, por otra parte, puede ser comprobado por el juez de instruccin segn est previsto por el art. 193, inciso 5 del cdigo procesal citado, sin ninguna subordinacin a dictmenes u opiniones de organismos dependientes del Poder Ejecutivo. El justiprecio de los tributos que debe practicar el organismo recaudador de acuerdo con el art. 18 de la ley 24.769 es, desde luego, una informacin til a esos fines pero de ningn modo cabe entender que fuera vinculante para el juez o que sin esa informacin no pueda darse curso a la accin penal74. Asimismo, la Sala B de la misma Cmara sostuvo que por los arts. 18, 19, 21 y 24 de la ley 24.769 no se derogaron expresamente las disposiciones del C.P.P.N., por las cuales se regula la actuacin del Ministerio Pblico Fiscal. Por lo dems, el art. 29 de la ley 24.946 sancionada con posterioridad a la ley 24.769-, establece: `La persecucin penal de los delitos de accin pblica deber ser promovida inmediatamente despus de la noticia de la comisin de un hecho punible ... en consecuencia, no se advierte que por el art. 18 de la ley 24.769 se haya establecido una excepcin a lo previsto por las normas mencionadas... por la cual se supedite el impulso de la accin de los delitos de accin pblica, por parte del Ministerio Pblico Fiscal, a la realizacin del procedimiento administrativo de determinacin de oficio de la deuda tributaria... por lo expresado, no se advierte la existencia de algn vicio o de afectacin al derecho de defensa por los cuales corresponda invalidar los actos que dieron inicio a la investigacin penal o a los actos por los cuales

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CNPE, Sala A, Reg. N 674, folio 794, ao 2004; tambin en Incidente de excepcin por falta de accin NN s/solicitud de Medidas Precautorias Art. 21 ley 24.769-, causa nro. 52234, 02/09/2004.

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aquel proceso fue llevado adelante75. Con relacin al planteo postulado en segundo trmino, si bien la caracterizacin dada a las cuestiones previas parecera ser ms acorde con lo establecido por el artculo 18 y 20 de la ley 24.769, ya que la resolucin determinativa de la deuda no hace cosa juzgada respecto de los hechos presuntamente delictivos investigados en sede penal, consideramos que dicho planteo fracasa al condicionar la viabilidad de este ltimo a la posibilidad de efectuar el procedimiento administrativo. En nuestra opinin, ello no encuentra sustento legal en el sistema establecido por el legislador en la ley 24.769 y en los Cdigos Pena y Procesal Penal que nos rigen, colocndose en pugna con las funciones y los deberes de los funcionarios que actan dentro del mbito pblico. Por las funciones que cumple el Juez Penal y los representantes del Ministerio Pblico Fiscal, es posible afirmar que ninguno de ellos puede encontrarse acotado por las normas procesales y administrativas que rigen respecto del rgano recaudador. Debe tenerse en cuenta que son sujetos que actan en el ejercicio del ius punendi, es decir, en el ejercicio de la prerrogativa ms amplia que los ciudadanos concedieron al Estado, cual es la imposicin de penas ante la constatacin de la afectacin de bienes jurdicos protegidos; razn por la cual, no pueden verse restringidos en su labor por pautas establecidas para otro tipo de procedimiento desarrollado en el mbito del poder ejecutivo nacional, siendo que el legislador nada estableci en tal sentido. Adems, ante la posible comisin de un delito, los funcionarios pblicos tienen el deber de denunciar y los funcionarios judiciales deben investigar e imponer la pena establecida por el tipo penal, si ella correspondiere a la verdad material constatada. Por imperio del principio de legalidad, el representante del Ministerio Pblico debe impulsar la accin penal ante la presunta comisin de un delito de accin pblica, no existiendo sobre estas obligaciones excepcin alguna que se haya establecido en relacin a las pautas tributarias relativas a la prescripcin de la deuda o al bloqueo fiscal.
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CNPE, Sala B , Reg. N 883, Folio 1952/1954, ao 2004; Reg. 226/2006, N.N. s/Medidas Precautorias, incidente de nulidad 05/04/2006; tambin CFED San Martn - Sala II - causa Mazzeo, M. A. s/ Rgimen Penal Tributario, 29/03/2001. 76 Ver atculos 5, 71 y 177 del CPPN. Debe tenerse en cuenta que por la ley 24.946 sancionada con posterioridad a la ley 24.769 se ratifica el criterio expuesto.

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La realizacin de la determinacin de oficio, previo a la denuncia en sede penal, debe interpretarse como una pauta dirigida al rgano administrativo a fin de que evale en forma acabada la situacin tributaria del obligado, para as evitar poner en marcha todo el aparato judicial en casos que no constituirn delito77. Pero an en el caso de que sta no se realice, a pesar de que debera llevarse a cabo -como sucede en los casos donde se hace la denuncia a partir de los ajustes efectuados por el inspector interviniente en la fiscalizacin y las ddjj rectificativas presentadas y no pagadas por el contribuyente 78-, si nos encontramos ante la posible comisin de un delito nada impedir el comienzo de la instruccin penal. Todo lo expuesto indica que la nica exigencia para que el organismo fiscal efecte la denuncia es que se encuentre formulada la conviccin administrativa de la presunta comisin de un hecho ilcito, exista o no determinacin de oficio. En tal sentido, se ha expresado que las disposiciones legales no prescriben alguna excepcin a la obligacin de denuncia de los funcionarios administrativos.79 En ese mismo orden de ideas, el Fisco ha considerado que tratndose de causas penales en trmite, ceden las normas vigentes en materia de bloqueo fiscal, debindose fiscalizar y determinar la deuda correspondiente a los perodos involucrados en la denuncia, ya que la legislacin penal tributaria, es de orden pblico y, como tal, prevalece sobre las disposiciones procedimentales impositivas, entre las que se encuentra el instituto del bloqueo fiscal80. Asimismo, la jurisprudencia seal que la eventual ineficacia de la determinacin administrativa de la deuda tributaria, no reviste entidad suficiente como para afectar la validez del requerimiento fiscal de instruccin
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Catania, Alejandro, obra cit., pag. 286 y Macchi, Miguel Angel, obra cit., pag. 320. CNPEc., Sala A, Reg. 674/2004 - 02.09.2004 - N.N. - MAYCAR S.A. s/Rgimen Penal Tributario, se expres El requisito establecido por el Art. 18 de la ley 24769 se refiere a los trmites que debe cumplir el organismo recaudador y no atae a las actuaciones judiciales llevadas a cabo ante un juez con competencia penal ni le son aplicables por ende las disposiciones - sobre nulidades - concernientes a los actos procesales (Art. 166 del CPP) (Del voto de los Dres. Hendler y Repetto).78 En este punto, debe tenerse en cuenta que la normativa tributaria habilita a tener como determinacin de oficio la presentaci ddjj rectificativas, cuando stas se han presentado luego del comienzo del procedimiento de determinacin de oficio es decir, luego de que se corri vista al contribuyente- y no cuando estas se presentan antes de aquel momento, por la conformacin de los ajustes del inspector (ver art. 16 y 17 de la ley 11.683). 79 CNPEc., Sala B, incidente de nulidad planteado por R.P. en causa 18.484, del 10/06/98. 80 Dictamen (AFIP-DGI) N 57/2000 DAL, DE FECHA 04/09/2000, citado por Teresa Gmez y Carlos Mara Folco en Procedimiento Tributario, La Ley, Bs. As., 2004, pag. 471.

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81

. Por su parte, tambin se ha inclinado por dicho criterio la Sala B de la

Cmara del fuero, la cual resolvi que: Para dar comienzo a un proceso no se exige la previa comprobacin de la materialidad de un hecho ilcito, pues esta es una de la situaciones que deben investigarse... por la circunstancia de haberse iniciado la instruccin sin la determinacin de oficio ... no se impide la demostracin en el proceso de la inexistencia de los extremos fcticos que son materia de imputacin. Por lo tanto, no se advierte que con la interpretacin objetada se afecten de algn modo las garantas constitucionales referentes al debido proceso legal y al derecho de defensa en juicio 82. En conclusin, para nosotros, el procedimiento de determinacin de oficio, en la legislacin actual, no podra erigirse como una causal de suspensin de la prescripcin de la accin penal, ya que en funcin de los deberes y principios que rigen nuestro proceso, aquello debera surgir de una expresa disposicin legal. Sin perjuicio de ello, dada la permanente y necesaria relacin del mbito administrativo y penal en esta materia penal tributaria, consideramos que podra resultar til que se establezca por medio de una reforma legislativa, una suerte de suspensin de la prescripcin de la accin penal a partir del comienzo del procedimiento de determinacin de oficio; tal como ha sido establecido en el artculo 17 de la ley penal tributaria italiana 83. De esta manera se ampliaran los parmetros clsicos del derecho penal, de conformidad con el principio de legalidad, para poder as amparar en la estructura de ste la conjugacin de los principios de ambas ramas del derecho lo cual conllevara a una concrecin ms acabada del sistema imperante. 3) La interrupcin de la prescripcin por la comisin de un nuevo delito Esta causal de extincin de la prescripcin, fue introducida en el artculo 67 del Cdigo Penal por la ley 11.221. Si bien la doctrina y la jurisprudencia, de manera uniforme, entiende que la comisin de un nuevo
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JNPT n 1, c.- 1560/2004 int. 236, Incidente de falta de accin promovido por la defensa de Julio Jos Fracchia y Jos Luis Arocena, rta. 08/07/05. 82 CNAPE, Sala B, Reg. N 58, folio 109/110, ao 2004. En el mismo sentido, Sala A, Reg. 495/2002, 07/06/2002 Granisem SRL s/rgimen penal tributario. 83 Art. 17, Decreto Legislativo 10 marzo 2000 n. 74, Interruzione della prescrizione: Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni.

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delito slo puede ser afirmada por medio del dictado de una sentencia condenatoria firme, no existe uniformidad de criterios en cuanto al pronunciamiento que debe dictarse cuando se verifica la posible comisin de un nuevo delito, durante el transcurso de un procedimiento penal en el cual se investiga un delito cometido con anterioridad a ste. En primer lugar, corresponde recordar que ante la diversidad de criterios existentes, la Cmara Nacional en lo Criminal y Correccional de la Capital Federal dict el famoso plenario Prinzo, por medio del cual se estableci la suspensin del pronunciamiento sobre la prescripcin de la accin penal cuando el imputado hubiere sido llamado a prestar declaracin indagatoria en el hecho presuntamente interruptor , si se tratare de delitos de accin pblica, o cuando hubiere recado sentencia condenatoria en primera instancia, en el supuesto que sean delitos de accin privada84. En consonancia con este fallo, se ha pronunciado en reiteradas oportunidades la Sala B de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico diciendo: si bien este Tribunal se ha pronunciado de conformidad con la doctrina del fallo plenario Prinzopor el cual se ha establecido que corresponde suspender el dictado de un pronunciamiento sobre la extincin de la accin penal por prescripcin por el estado de sospecha que implica la existencia de otro proceso penal en el cual, al menos, se ha llamado al imputado a prestar declaracin indagatoria, aun sin haberse dispuesto del procesamiento del mismo, pues solamente cuando quede develado aquel estado de sospecha se podr saber si el imputado cometi un nuevo delito, o no; y, en consecuencia, si existe un hecho interruptor del curso de la prescripcin de la accin penal, o no; corresponder analizar si en el sub examine se verifican los presupuestos necesarios para la aplicacin de la recordada doctrinaDe lo contrario, resultara inoficioso suspender el pronunciamiento a la espera de una resolucin por la que se devele el estado de sospecha sobre la comisin, o no, de un nuevo delito, que no tendra aptitud para impedir la declaracin de extincin de la accin penal, por prescripcin, del hecho anterior. 85. Asimismo, la Sala A de dicha Cmara ha
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LL 59-769 CNPE, Sala B, Austin Investmen S.A. c. venta Service S.A., rta. el 29/06/2006, tambin se sostuvo este criterio en los Regs. Nros 359/98, 646/00, 751/01, 1040/02, 362/04, y 681/05. Tambin CNACCF,

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sostenido corresponde confirmar la resolucin que no hizo lugar a la excepcin de prescripcin de la accin penal planteada porque si bien el plazo de prescripcin del hecho incurrido en 1998 habra transcurrido se atribuyen al imputado otros hechos de la misma ndole incurridos en diciembre de 2000. Por todos esos hechos se lo cit a prestar declaracin indagatoria el 13 de septiembre de 2004, y tanto la ltima diligencia como la comisin de nuevo delito interrumpen el curso de la prescripcin 86. En este mismo sendero se han encaminado los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario Nro. 1, 2 y 3 sobre la base de diferentes argumentos que a continuacin se expondrn y las Fiscalas Nacionales en lo Penal Tributario Nro. 1 y 3 87. El Juzgado nro. 1, en un caso donde se investigaba a una persona que haba sido procesada en otra causa por un delito posterior al all investigado, resolvi que se encontraba interrumpida la prescripcin de la accin penal " puesto que la comisin de un nuevo delito determina que su autor o partcipe se perjudique con la interrupcin del trmino de prescripcin de la accin penal emergente de un delito ejecutado anteriormente por esa misma persona. Que si bien es necesaria la declaracin de la existencia del posterior delito y de la responsabilidad del imputado, mediante una sentencia condenatoria firme la ley no exige que el nuevo delito sea punible puesto que la causa interruptiva no es la condena sino el hecho que la motiva y por eso a partir del momento de comisin debe comenzar a correr el nuevo perodo de prescripcin "88. El Juzgado Nro. 2
sala I, "Ochoa, Csar", 2006/03/14, DJ 12/07/2006, 791; CNACC, sala I, "Pico, Jos M.", 2004/08/23, LA LEY 04/11/2004, 6; CNPE, Sala B, "Zapram Technical S.A.", 2003/11/12, DJ 19/05/2004, 209 - DJ 2004-2, 209. 86 CNPE, Sala A, Reg. 543/2005, rta. 07.09.2005. 87 Fiscala Nacional en lo Penal Tributario Nro. 1, en causa caratulada NN s/falsificacin de documento pblico, causa nro. 228/04, 28/9/2005, sostuvo que la prescripcin de la accin penal se haba interrumpido por la comisin de otro delito dado que el imputado se encontraba procesado con prisin preventiva en otra causa, la cual haba sido ya elevada a juicio oral, por el delito de asociacin ilcita. En este sentido manifest sin perjuicio de no existir an condena respecto del hecho de la asociacin ilcita, lo cierto es que el encartado, prima facie, y de acuerdo a las constancias meritadas en las actuaciones de referencia, habra cometido otro delito, el que constituye un acto interruptivo de la prescripcin. Por este motivo, el plazo de prescripcin habr de contabilizarsea partir de la culminacin de los efectos del delito que produjo la interrupcin examinada . As tambin se ha expedido la Fiscala Nacional en lo Penal Tributario Nro. 3, Causa N 422/05 Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin, 05/2006; Causa N 1868/2005 Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin respecto de Andrs Juan Badessich, de fecha 03/2007; Causa N 1752/2005 Incidente de Falta de accin por extincin de la accin penal respecto de Pedro Kozira , 03/2006; Causa N 2170/03 Incidente de Falta de accin por extincin parcial de la accin penal, 05/2006; Causa N 33/2005 Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin respecto de Oscar Gabriel Nieto y Martn Alberto Gutierrez, 03/2007. 88 JNPT Nro. 1, en "Incidente de prescripcin de la accin penal seguida a Aleart, Guillermo A."

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no ha hecho lugar a planteos de extincin de la accin penal, en el entendimiento de que el curso de la prescripcin pudo haberse interrumpido en oportunidad de producirse el perfeccionamiento del delito posterior tambin denunciado en las actuaciones, siendo a partir de esta ltima fecha que debe computarse el plazo de prescripcin del delito anterior 89. Y el Juzgado Nro. 3, tambin, resolvi no hacer lugar al planteo de prescripcin de la accin penal, en casos donde estaban siendo investigados varios hechos de evasin, en orden a considerar que no existan elementos suficientes para afirmar que todo plazo de prescripcin haya transcurrido o que no se verifiquen causales que lo interrumpan, toda vez que los hechos posteriores de evasin investigados podan configurar una hiptesis de delito continuado o de concurso real respecto del principal 90. Asimismo, el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Crdoba expres lo que tiene efecto interruptivo de la prescripcin de la accin penal es la comisin de un nuevo delito, y no el proceso a que ste pudiere dar lugar. Obviamente, para no violentar el principio constitucional de inocencia, se requiere de una sentencia condenatoria que declara su existencia. Sin embargo, no debe confundirse el sentido de esta exigencia: la causa interruptiva no es la condena, sino el hecho que la motiva y por ello es que la fecha de ste es la que marca el da en que debe comenzar a correr el nuevo perodo , y no la de aquella....existiendo procesos pendientes que pudieren culminar con condena por delito interruptivo, corresponde no declarar la prescripcin. Esto es consecuencia de una razonable interpretacin de la ley, ya que de este modo se tiende a evitar sentencias contradictorias entre s: es decir, una que declare prescripta la accin penal, y otra que -decidiendo sobre la comisin de otro delito posteriordeclare interrumpida la prescripcin penal del hecho delictivo de aquel primer proceso"91. Por otro lado, se encontraranen la vereda opuesta a las
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JNPT Nro. 2, en Incidente de prescripcin de la accin penal en causa nro. 33/05, 09/03/2007. Tambin, el Dr. Garca Berro se expidi en este sentido en Incidente de excepcin de falta de accin en causa nro. 2196/03, resuelto el 17/03/2006. 90 JNPT Nro. 3 en Incidente de falta de accin por extincin de la accin penal en causa Nro. 1752/03, 11/04/2006. 91 TSJ Cordoba, Sala Penal, sentencia del 9-03-1998, autos "Moreno Julio Cesar p.s.a. abuso deshonesto calificado reiterado "

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opiniones anteriormente citadas, el criterio de cuatro Salas de la Cmara Nacional de Casacin Penal, las cuales han sostenido que en el caso de no haber existido condena por el nuevo hecho supuestamente delictivo ste no puede erigirse como causal de interrupcin de la prescripcin del delito anterior. En este sentido, la Sala I basndose en lo resuelto en la causa Marchant Jara, Daniel David s/rec. de casacin expres que: A partir de la vigencia de la ley 24.050 (B.0. 07/01/92) art. 52- la sentencia en el caso Prinzo ha dejado de ser doctrina plenaria de aplicacin obligatoria en la justicia penal nacional, por lo menos para la resolucin de las causas que, como sta, se iniciaron posteriormente estando la causa en pleno trmite no es posible diferir el pronunciamiento definitivo sobre la extincin de la accin penal planteada, haciendo prevalecer indebidamente el inters de la sociedad en la aplicacin de la ley penal por sobre el derecho del individuo a que se cese en tiempo oportuno la persecucin penal emprendida a su respectopara que la comisin de un nuevo hecho tenga entidad para interrumpir el curso de la prescripcin es necesario, indefectiblemente, que haya sido condenado como delito 92. Asimismo, parece haberse encaminado la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, con su anterior composicin, en un fallo que data del ao 1999 donde se expres La declaracin de prescripcin de la accin penal tiene carcter de orden pblicocorre y se opera en relacin a cada delito aun cuando exista concurso de ellos. De ah se deriva que no se acumulen las penas a los efectos del cmputo del plazo pertinente y que ste sea independiente para cada hecho criminal, en tanto tambin lo sean ellos. Asimismo, entre s no tienen carcter interruptivo, de no mediar sentencia judicial firme que declare su realizacin y atribuya responsabilidad al mismo encausado. (Fallos 312:1351)93. Finalmente, en este mismo, se pronunci el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nro. 3 en casos donde se constat la posible comisin
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CNCP, Sala I Raso, Eugenio T. s/rec de casacin, 30/06/2005, LL online; en el mismo sentido, CNCP, Sala I, Marchant Jara, Daniel D. s/rec de casacin, 10/06/2002, LL 2003-A, 116; CNCP, Sala I, reg. nro. 7588 Almosni de Sananes, Liliana s/rec. de casacin, 15/04/2005 y reg. nro. 7713 Formaliano, Alan Marcelo s/rec. de casacin, 02/06/2005. CNCP, Sala IV, Berlett, Daniel, 16/9/2002; CNCP, Sala II, Reyes, Dalmira s/recurso de casacin, 27/8/1997; Robledo, Jorge Daro s/recurso de Casacin, 20/9/2004. CNCP, Sala III, Grosso, Carlos s/recurso de casacin, 7/11/2000; en igual sentido Barone Rubn Oscar, s/rec casacin, rta. el 19/10/2004. 93 Fallos 322:719, pronunciamiento del 10 de mayo de 1999.

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de un nuevo delito en causas ajenas al mbito penal tributario o de evasin provisional. As, se resolvi teniendo en consideracin que hasta el da de la fecha los imputados no han sido convocados a prestar declaracin indagatoria en las presentes actuaciones por los hechos mencionados, y que tampoco surgen elementos de juicio que permitan estimar la realizacin por parte de los nombrados de una accin continua, que determine que la prescripcin de la accin penal deba computarse en la forma establecida por el artculo 63, ltima parte del C.P., ha de concluirse que ha operado la extincin de la accin penal por prescripcin94.

Anlisis de las posturas expuestas No obstante las opiniones de relevancia citadas precedentemente, las cuales encuentran su fundamento ltimo en la plena vigencia del principio de inocencia95, nosotros consideramos que ste no se vera menoscabado por la declaracin de la interrupcin de la prescripcin de la accin penal ante la constatacin de la posible comisin de un nuevo delito penal tributario, respecto del cual no ha recado sentencia firme. A la luz de los fundamentos de la prescripcin de la accin penal, la letra del artculo 67 del Cdigo Penal y las particularidades que encierra esta nueva rama del derecho penal, creemos que sostener lo contrario nos llevara por un sendero difcil de transitar si buscamos la efectiva aplicacin del derecho penal tributario. Por estas razones, tal como se desarrollar a continuacin, es que sostenemos que resulta suficiente para tener por interrumpido el plazo de la prescripcin, por el inc. a) del artculo 67, que respecto del delito posterior se haya dictado alguno de los actos contemplados en los incisos siguientes. En nuestra opinin, las resoluciones dictadas por la Cmara Nacional de Casacin Penal y por aquel fallo de la Corte Suprema no pueden encontrar acogida favorable en nuestro mbito del derecho penal tributario. Ello as, ya que dichas resoluciones han sido dictadas en causas donde se encontraban en investigacin delitos integrantes del ncleo clsico del derecho
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JPTN3 Incidente de extincin de la accin penal por prescripcin, causa 1416/03. Esta postura ha sido compartida por la Fiscala Nacional en lo Penal Tributario Nro. 2 en casua nro. 98/2005, dictamen de fecha 23/11/2006. 95 Jorge de la Rua, Cdigo Penal Argentino, Parte General, 2da. Edicin, Ed. Depalma, Bs. As., 1997, pag. 1085.

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penal, los cuales difieren en gran medida de la estructura tpica, los bienes jurdicos protegidos, los sujetos involucrados y por sobretodo, la forma en que se lleva a cabo la investigacin de los principales delitos contemplados en la ley penal tributaria. En primer lugar, corresponde hacer notar que los delitos establecidos por la ley 24.769, en funcin de la especialidad y complejidad de la materia que tratan, gozan de ciertas caractersticas propias que los diferencian de las figuras penales tradicionales. En este sentido, es posible observar que nuestra ley penal tributaria -tal como ha sucedido con otras leyes que conforman este nuevo derecho penal- por medio de la proteccin de bienes jurdicos supraindividuales, la tipificacin de conductas desplegadas en el mbito de actuacin de las personas jurdicas, la elaboracin de tipos penales en blanco y la constante relacin que mantiene con los procedimiento administrativos de determinacin de deudas (entre otras particularidades), debe generar cambios en la interpretacin de ciertas pautas penales, que de antao han informado al derecho penal clsico. Esta circunstancia ha sido aceptada y convalidada por los poderes pblicos con la sancin de la ley penal tributaria, dado que con el pasar del tiempo se ha comprobado que el dao social generado por las conductas de evasin impositiva y previsional, han puesto en constante peligro la existencia misma del sistema econmico, financiero y comercial sobre el cual se estructura nuestro Estado de Derecho. En este sentido, se ha expresado que este problema (la evasin impositiva) siempre ha sido uno de los ms serios y graves que se sufren en la Argentina, porque las consecuencias y los trastornos que ocasionan corroen los aspectos estructurales en los que se sustentan el funcionamiento y la vida misma de cualquier Estado democrtico. Ningn pas puede funcionar, mnimamente, si no cuenta con los recursos provenientes de las contribuciones que los ciudadanos y los habitantes deben hacer, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada uno, para que el Estado pueda cumplir sus funcionesla evasin impositiva es una de las causas de la imposibilidad actual del Estado de ejecutar los planes de redistribucin del ingreso nacional y de cumplir con sus grandes cometidos bsicos en materia de seguridad, educacin, justicia, defensa y salud

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pblica96 . Por esta razn, si bien no caben dudas sobre la plena vigencia de los principios y normas generales del Cdigo Penal en este derecho penal especial, en nuestra opinin, ellos no pueden ser interpretados en forma aislada, sin tener en cuenta el contexto que los informa, de manera tal que el sistema legal imperante se convierta en un ideal sin posible aplicacin prctica. En este sentido, consideramos de suma relevancia resaltar la constante relacin que el procedimiento penal tributario tiene con las leyes que rigen la actividad del Ente Fiscal -en la determinacin de las deudas fiscales y previsionales-, ya que ello genera que en la aplicacin prctica de la ley 24.769 no puedan perderse de vista los actos y plazos procesales establecidos para aquellas. Las leyes que rigen los procedimientos a seguir por el organismo administrativo en la determinacin de deudas tributarias y previsionales, como as tambin nuestro sistema tributario basado en la autodeterminacin de deuda (impositiva o previsional) conllevan a que la investigacin de los delitos tributarios y previsionales sea necesariamente mas prolongada y engorrosa que aquella que debe realizarse respecto de otras figuras penales. As, a modo de ejemplo, cabe referirse a las normas que establecieron el bloqueo fiscal, por las cuales se obligaba al organismo fiscal a impugnar -en primer trmino- la ltima declaracin jurada presentada o las ltimas doce (en casos de impuestos de liquidacin mensual), para hacer caer la presuncin de legitimidad y as poder fiscalizar las declaraciones juradas anteriormente presentadas. Sobre la base de esta normativa, el Fisco realiza denuncias penales respecto de los perodos primeramente verificados para, luego, ampliarlas al verificar posibles evasiones por periodos anteriores, con el consecuente, atraso de la instruccin ya iniciada y la posible prescripcin de los delitos investigados. Asimismo, no debe perderse de vista que muchas veces la voluntad de mantenerse al margen del control del organismo fiscal, hace que la evasin fiscal o previsional se lleve a cabo mediante la realizacin de actividades comnmente llamadas en negro. Esta situacin, justamente, deriva en investigaciones mucho ms complejas y prolongadas, ya que al no
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CNPE, Sala B, causa nro., 1705/05, 29/06/2006.

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haberse cumplido, al menos, con los deberes formales que establecen las leyes impositivas y previsionales, es necesario reconstruir los registros contables y societarios de los entes o personas fsicas involucradas; lo cual solo se logra mediante la informacin que brindan terceros involucrados, no siempre gozosos de prestar colaboracin. Es por estas razones que se ha manifestado que frente a los mentados valores de solidaridad que se traducen en el logro de legtimos recursos econmicos que permitan concretar el bien comn de toda la sociedad- resulta errnea una concepcin de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derecho de la comunidad y de la finalidad tica que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible su accionar e insensible a sus necesidades generalesdebido a la evasin deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza tributaria97. Tal como se puede observar de lo expuesto, las diferencias entre este proceso penal especial y los clsicos procedimientos del derecho penal comn surgen a todas luces evidentes, como as tambin la necesidad de analizar, conforme nosotros propugnamos, los hechos que caen dentro del mbito penal tributario desde una perspectiva diversa a la tenida en cuenta para los delitos comunes. En segundo lugar, debe hacerse notar que la interpretacin armnica de los fundamentos del instituto de la prescripcin y de sus causales de interrupcin, avala la postura por nosotros sostenida. Ello as, ya que, tal como se observar a continuacin, de dicha interpretacin armnica, sobretodo en un contexto especial como es el nuestro, es posible tener por interrumpida la prescripcin de la accin penal por la comisin de un nuevo delito, cuando respecto de ste ltimo se verifique el dictado de alguno de los actos procesales contemplados en la norma bajo estudio . En cuanto al fundamento del instituto bajo estudio, es preciso indicar que la prescripcin de la accin penal ha sido establecida en el sistema jurdico imperante, con una finalidad poltica criminal prctica, cual es reconocer la manifiesta inconveniencia de una represin tarda de los hechos
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Fallos 314:1376

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delictivos de larga data. La prescripcin de la accin penal, como autolimitacin que se impone el Estado en sus facultades de persecucin o de represin del delito, se funda, por un lado, en la destruccin por el transcurso del tiempo de los efectos morales del delito en la sociedad 98, y por otro, al prever la comisin de otro delito como causal de interrupcin del trmino de prescripcin, se basa en la correccin de la conducta posterior observada por el sujeto. En este sentido, tal como lo ha afirmado la Corte Suprema, el sistema de prescripcin de la accin penal funciona sobre una doble motivacin: a)el acallamiento de la alarma social producida por el hecho antijurdico; b)la enmienda o correccin de la conducta por el propio individuo demostrada mediante la omisin de comisin de nuevos hechos99. As, se infiere entonces que de la gravedad del delito de que se trata (del grado de reproche penal que produce el hecho) depender el tiempo cuyo transcurso, por imposicin legal, implicar el olvido de los efectos de la conducta punible y consecuencia-el fenecimiento del inters social de su represin.;100 o tal como lo ha afirmado la Corte Que el fundamento comn del instituto de la prescripcin, independientemente del objeto al que aluda (de la accin o de la pena) es la inutilidad de la pena en el caso concreto, en los que el transcurso destiempo entre el hecho y el juicio, o entre la condena y su ejecucin, hace que la persona imputada no sea la misma, como as tambin que el hecho sometido a la jurisdiccin pierda vigencia vivencial conflictiva para pasar a ser un mero hecho histrico-anecdtico. En definitiva escapa a la vivencia de sus protagonistas y afectados101. En este orden, es que se han establecido diferentes causales de interrupcin del curso de prescripcin, en el entendimiento de que mediante el pronunciamiento de ciertos actos procesales de relevancia -en cuanto al grado de sospecha que se exige en el proceso penal para su pronunciamientoel Estado demuestra su intencin de hacer valer sus potestades persecutorias respecto de la conducta que es de su inters investigar. Obsrvense, en este sentido, las causales de interrupcin de la prescripcin de la accin penal establecidas por la nueva ley 25.990: la primera citacin en indagatoria, el
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Nez, Carlos, Derecho Penal Argentino, Vol. 2, Pg. 168. CSJN Fallos 292:103 100 CNPE, Sala 3, Reg. 251/1984, 15-10-1984 101 CNSJ Arancibia Clavel, voto del Dr. Zaffaroni.

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requerimiento de elevacin de la causa a juicio, auto de citacin a juicio y el dictado de sentencia condenatoria, aunque no se encuentre firme. A partir del anlisis de ellas, es claramente verificable lo anteriormente expuesto, dado que la relevancia de estos actos procesales es lo que ha llevado al legislador a erigirlos como las causas que darn lugar al reinicio del cmputo del tiempo establecido, como si ste nunca antes hubiese transcurrido. Por esta razn se enseaba que exista secuela de juicio cuando se realiza un acto con entidad suficiente para dar real dinmica e inequvoco impulso persecutorio al proceso, manteniendo en efectivo movimiento la accin penal 102. En este sentido, cabe precisar que si bien el pronunciamiento de dichos actos no dan por acreditada la comisin de un delito, ya que en funcin del principio de inocencia ste slo se constatar mediante el dictado de una sentencia condenatoria firme, lo cierto es que cuentan con una relevancia tal que hacen suponer que ella recaer en el futuro; razn por la cual, y a los fines de la prescripcin, entendemos que el dictado de alguno de ellos respecto del delito posterior debera considerarse suficiente para la constatacin de la causal establecida en el inc. a) del art. 67 C.P. . Debe tenerse en cuenta, tal como ensaa Soler 103, que nuestro sistema penal fue novedoso al establecer como causales de interrupcin la comisin de un nuevo delito y las llamadas secuelas juicio. Ello, en nuestra opinin, no puede perderse de vista al momento de analizar la causal de interrupcin aqu en cuestin, ya que en la bsqueda de su significado deberemos considerar su ubicacin y relacin con las causales establecidas a continuacin. El criterio expresado, no solo encuentra apoyo en el grado de sospecha sobre la comisin de un delito que se requiere para que el juez ordene la produccin de dichos actos en el proceso penal, sino tambin en la forma en que se encuentran descriptas las causales de interrupcin de la prescripcin de la accin penal en la norma bajo anlisis. En primer lugar, debe
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CNCP, Sala III, 12/09/2002, Demiryi, Eloy M. y otros s/Rec. de casacin Soler, Sebastin, obra cit., ver pag. 544 a 547 donde se pronuncia en contra de la incorporacin a nuestra legislacin de las secuelas de juicio como causales interruptivas de la prescripcin, por ser provenientes de la legislacin francesa, donde se regulaba la prescripcin como una cuestin procesal, donde las causales de interrupcin eran impersonales (contra la consideracin que las considera personales) e influenciada por la tesis del paralelismo de las accin (contra la consideracin del concurso como un solo delito a los fines del computo de la pena). Dicha legislacin sera totalmente diferente a la nuestra y no existira la causal de interrupcin por la comision de otro delito. Se habra adoptado este sistema porque nuestro sistema tena el defecto de contar con trminos muy breve de prescripcin y la ausencia de toda causa de suspensin.

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tenerse en cuenta que el art. 67 inc. a), slo dice la comisin de otro delito, no establecindose para la verificacin de esta causal de interrupcin la necesidad de corroborar que respecto de ste haya recado sentencia condenatoria firme. En segundo lugar, dado que a continuacin de dicho apartado se establecieron, como otras causales de interrupcin, actos procesales que demuestran en forma gradual una intencin cada vez ms seria del Estado de reprimir la conducta investigada, se considera que no debera exigirse para la primera de las causales interruptivas, ms requisitos que los necesarios para interrumpir la prescripcin de un hecho que se encuentra bajo investigacin. Sobre todo, cuando se estn investigando varios delitos respecto de un mismo sujeto en un misma causa en trmite de instruccin o juicio oral. En el sentido expuesto, se pronuncian Zaffaroni, Slokar y Alagia quienes al momento de analizar los casos en que se verifica un concurso real de delitos expresaron la comisin de un nuevo delito, conforme con el art. 67, surte el efecto de interrumpir la prescripcin de la accin penal; a partir del momento de comisin del nuevo delito, comenzar a correr un nuevo trmino de prescripcin para la accin emergente del anterior delito, y simultneamente, en forma paralela, correr el trmino para la prescripcin del nuevo delito. Esta solucin es el lgico resultado de la diversa consideracin de los concursos ideal y real104. Por ltimo, debe afirmarse que lo hasta aqu sostenido no es bice a la plena vigencia del principio de inocencia, ya que de esta manera no se busca sostener la culpabilidad y punibilidad del imputado por el nuevo hecho, lo cual slo ser determinado por sentencia condenatoria firme, sino que con el criterio expuesto se busca dar validez a la accin penal que ha puesto en marcha un proceso penal, en donde el Estado ha demostrado por diferentes actos de relevancia su inters en la persecucin. En funcin de lo expuesto, y en la inteligencia de que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos para un Estado democrtico de Derecho su actividad tributaria es el instrumento de un orden social y econmico ms justo que posibilita que se atiendan las necesidades de todos y no

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Zaffaroni, Alagia y Slokar, obra cit., pag. 902.

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de unos pocos105, es que postulamos una interpretacin no restrictiva de las normas contenidas en la Parte General del Cdigo Penal, ya que en este mbito particular de los delitos penales tributarios, deben necesariamente conjugarse con otros principios y relacionarse con otros procedimientos ajenos al derecho penal; tal vez as lograremos la aplicacin, en concreto, de nuestro complejo sistema, y aportar desde nuestro lado un granito de arena para vencer, algn da, la desigualdad econmica y social que nos circunda.

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CNCP, Sala I, causa nro. 7161, 02/10/2006

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