UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE UNESC CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

FERNANDA PAGNAN PERUCH

AS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS (PMEs) E A CONVERGNCIA DAS NORMAS CONTBEIS AO PADRO INTERNACIONAL: UMA ABORDAGEM GERAL

CRICIMA , JUNHO DE 2011

FERNANDA PAGNAN PERUCH

AS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS (PMEs) E A CONVERGNCIA DAS NORMAS CONTBEIS AO PADRO INTERNACIONAL: UMA ABORDAGEM GERAL

Trabalho de Concluso de Curso apresentado para obteno do grau de Bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de pesquisa em Contabilidade Gerencial. Orientador: Prof. Esp. Edson Cichella

CRICIMA , JUNHO DE 2011

FERNANDA PAGNAN PERUCH

AS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS (PMEs) E A CONVERGNCIA DAS NORMAS CONTBEIS AO PADRO INTERNACIONAL: UMA ABORDAGEM GERAL

Trabalho de Concluso de Curso aprovado pela Banca Examinadora para obteno do grau de Bacharel no curso de Cincias Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de pesquisa em Contabilidade Gerencial.

Cricima, 04 de julho de 2011.

BANCA EXAMINADORA

____________________________________ Edson Cichella, Prof. Esp., Orientador

____________________________________ Clayton Schueroff, Prof. Me., Examinador

____________________________________ Ktia Dalla Lbera Sorato, Prof. Ma., Examinador

Dedico este trabalho aos meus pais e avs, que sem seu amor, apoio e

dedicao

incondicional,

nada

disso

poderia ser possvel.

AGRADECIMENTOS

Quero agradecer a todos que de alguma forma hoje compartilham dessa vitria. A Deus por ser luz, guia, fora e inspirao para meus caminhos e aes, por estar sempre presente em todos os momentos da minha vida. A minha famlia, em especial aos meus avs, pelo empenho dispensado ao longo da minha existncia e pelo apoio fundamental nessa jornada e, especialmente, por ter me ajudado a refletir sobre a importncia do estudo em minha vida. Aos meus pais, meus maiores incentivadores, que sempre estavam ao meu lado me apoiando, com seu amor, sua dedicao. Ao professor Edson Cichella, meu orientador, pela primorosa orientao, sugestes e palavras de incentivo, proporcionando-me crescimento e realizao. Aos amigos e colegas de turma, que ao longo desses anos foram importantes para mais essa etapa da minha vida e estiveram sempre presentes, em especial Luana, Camila, Ester e Valria. Agradeo, tambm a todos aqueles que estiveram presentes em tantos momentos, pelas risadas e pelo companheirismo, pois, com certeza, foram os melhores anos de nossas vidas. A todos os professores que, mesmo no citados, no ficam esquecidos, obrigada pelo conhecimento transferido. Universidade do Extremo Sul Catarinense, principalmente ao

Departamento de Cincias Contbeis. Enfim, a todas as pessoas que, de alguma forma, colaboraram, direta ou indiretamente, para realizao deste trabalho

Mude antes de ser obrigado a mudar. A mudana de cultura comea com uma atitude.
Jack Welch

RESUMO
PERUCH, Fernanda Pagnan. As pequenas e mdias empresas (PMES) e a convergncia das normas contbeis ao padro internacional : uma abordagem geral. 2011. 199 p. Orientador: Edson Cichella. Trabalho de Concluso do Curso de Cincias Contbeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense UNESC. Cricima SC. Cada vez mais as organizaes precisam gerenciar seus recursos com maior agilidade e eficincia, caso desejem continuar a atuar no mercado. Executar todas as atividades e processos que movimentam esses recursos uma tarefa que exige elevado nmero de informaes. Para se chegar a um sistema que atenda todas as necessidades de informao de uma determinada organizao, muito trabalho precisa ser realizado, especialmente as pequenas e mdias empresas que de forma geral tem os subsdios informacionais pouco estruturados. Diante deste cenrio a Contabilidade uma grande aliada aos gestores das instituies empresariais desse porte, proporcionando-os um conjunto de dados capaz de subsidiar seus processos decisionais. Todavia, nos ltimos anos, essa Cincia sofreu a convergncia das normas contbeis brasileiras ao padro internacional, acontecimento esse que teve como intuito a conformidade dos demonstrativos contbeis em termos mundiais, tornando-os mais transparentes, confiveis e de fcil comparao a todo e qualquer usurio dessa informao. O processo de padronizao das normas contbeis internacionais teve regulamentao por rgos globais, como por exemplo, o International Accounting Standards Board (IASB), que redigiu um conjunto de regulamentaes, classificado como Internacional Financial Reporting Standards (IFRS). Em nvel nacional, a Lei n. 11.941/09 institui para pequenas e mdias empresas, juntamente com o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), matria com exclusiva simplificao dessas normas para que instituies desse porte tambm aderirem a convergncia. A presente pesquisa tem como objetivo a identificao das mudanas que as Normas Contbeis ligadas ao padro internacional traro s pequenas e mdias empresas, de acordo com o CPC PME, verificando os seus efeitos com vista harmonizao. Considerando que esse estudo tem a finalidade de explorar a matria trazida pela Resoluo do CFC n.1.255/09, juntamente com todas as divergncias e alteraes trazidas por esta nas normas brasileiras para adequao das internacionais. Como os materiais de referncia para a elaborao do estudo, foram selecionados as regulamentaes, leis e manuscritos relacionados ao tema, por oferecer a oportunidade de cumprir, nos trabalhos desenvolvidos, todas as orientaes metodolgicas pertinentes a um estudo bibliogrfico, no qual o investigador, alm de dispor das informaes necessrias para o cumprimento dos objetivos de pesquisa, deve como interagir no processo de anlise quantitativa em um estudo descritivo feito com pequenas e mdias empresas na regio da AMREC. A partir do estudo feito infere-se, portanto, as demonstraes financeiras sero elaboradas com base nos princpios contbeis normatizados, viabilizando confiana, clareza, e transparncia em todos os itens que

sero divulgados por estas. Assim, muitas das dificuldades que hoje as empresas de pequeno e mdio porte enfrentam, iro se dissipar, como por exemplo, a obteno de recursos, onde as maiorias das instituies de recursos, antes de liberarem o crdito, analisam muito a transparncia das informaes financeiras. Palavras-chave: internacionais pequenas e mdias empresas; contabilidade; e normas

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Estrutura do International Accounting Standards Board (IASB) ................. 45 Figura 2: Hierarquia das Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil .......... 53 Figura 3: DMPL e DRA .............................................................................................. 77 Figura 4: Esquema de alocao ao DLPA................................................................. 82

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1: Principais Fatores Decisivos para o Crescimento das PMEs.................... 33 Grfico 2: Fatores que Dificultam o Acesso ao Crdito para PMEs .......................... 35 Grfico 3: Cadeias de Atividades com Maior Potencial para PMEs .......................... 36 Grfico 4: Planejamento Estratgico nas Instituies Pesquisadas ........................ 160 Grfico 5: Mtodos de Obteno de Crdito para as Empresas Pesquisadas ........ 161 Grfico 6: Desafios Enfrentados pelas Pequenas e Mdias Empresas no Mdio e Longo Prazo ............................................................................................................ 162 Grfico 7: Influncia nas Decises Estratgicas das Empresas Pesquisadas ........ 163 Grfico 8: Mtodos de se Avaliar a Eficincia na Gesto dos Negcios ................. 164 Grfico 9: Estratgias Elaboradas pelas Pequenas e Mdias Empresas para Crescerem ............................................................................................................... 165 Grfico 10: Dificuldades que as Empresas Pesquisadas Enfrentam para Captar Recursos ................................................................................................................. 166 Grfico 11: Relacionamento das Pequenas e Mdias Empresas com as Grandes 167 Grfico 12: Caractersticas Advindas da Relao com as Grandes Empresas ....... 168 Grfico 13: Empresas Grandes na Viso das PMEs ............................................... 169 Grfico 14: Exigncias das Grandes Empresas para as PMEs Pesquisadas ......... 170 Grfico 15: Relacionamento com Clientes e Consumidores .................................. 171 Grfico 16:Maneiras das Empresas Pesquisadas se Adequarem ao Mercado ....... 172 Grfico 17: Conhecimento das Normas Internacionais de Contabilidade ............... 173 Grfico 18: Conhecimento da Resoluo CFC n. 1.255 .......................................... 174 Grfico 19: Benefcios Trazidos para PMEs por meio do CPC PMES .................... 175 Grfico 20: Alteraes Trazidas pela Resoluo CFC n. 1.255 .............................. 176 Grfico 21: Entendimento a Respeito do CPC PME ............................................... 177

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Classificao do Porte da Empresa Conforme SEBRAE - Nmero de Empregados .............................................................................................................. 25 Quadro 2: Classificao do Porte das Empresas Conforme BNDES - Receita Operacional Bruta Anual ........................................................................................... 26 Quadro 3: Pontos Fortes e Fracos de um Pequeno Empreendimento ...................... 29 Quadro 4: Distribuio Percentual do Nmero de Empresas por Atividade Econmica, no Brasil ................................................................................................. 31 Quadro 5: Harmonizao, Convergncia e Padronizao ........................................ 40 Quadro 6: Fatos Histricos Relacionados a Normas Internacionais ......................... 46 Quadro 7: rgos Integrantes do Comit de Pronunciamentos Contbeis- CPC ..... 50 Quadro 8: Balano Patrimonial .................................................................................. 60 Quadro 9: Estrutura do Passivo ................................................................................ 63 Quadro 10: Estrutura do Patrimnio Lquido ............................................................. 64 Quadro 11: Demonstrao do Resultado do Exerccio.............................................. 73 Quadro 12: Demonstrao do Resultado Abrangente ............................................... 76 Quadro 13: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido ............................. 79 Quadro 14: Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Direto ........................ 85 Quadro 15: Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Indireto ..................... 86 Quadro 16: Balano Patrimonial Cia A (Investidora) ................................................. 96 Quadro 17: DRE Cia A .............................................................................................. 96 Quadro 18: Balano Patrimonial da Cia B ................................................................. 97 Quadro 19: DRE Cia B .............................................................................................. 97 Quadro 20: Balano Patrimonial da Cia C ................................................................. 97 Quadro 21: DRE Cia C .............................................................................................. 98 Quadro 22: Balano Consolidado (Proporcional Participao) ............................... 98 Quadro 23: DRE Consolidada (Proporcional Participao) .................................... 99 Quadro 24: Mtodo do Custo Mdio Ponderado 1 .................................................. 110 Quadro 25: Mtodo do Custo Mdio Ponderado 2 .................................................. 111 Quadro 26: Mtodo dos Saldos Decrescentes ........................................................ 130 Quadro 27: Mtodo Uso .......................................................................................... 131 Quadro 28: Ativo Imobilizado Aplicando-se o Impairment test ............................. 134

LISTA DE ABREVIATURAS

AC = Ativo Circulante ANC = Ativo No Circulante CMV = Custo da Mercadoria Vendida CPC = Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC &V= Custos para Complementar e Vender CR = Conta de Resultado DRE = Demonstrao do Resultado do Exerccio DRA = Demonstrao do Resultado Abrangente DFC = Demonstrao dos Fluxos de Caixa DMPL = Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DLPA = Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados DCs = Demonstraes Contbeis ELP = Exigvel a Longo Prazo PME = Pequenas e Mdias Empresas PV = Preo de Venda PC = Passivo Circulante PL = Patrimnio Lquido RE = Resultado do Exerccio VC = Valor Contbil

LISTA DE SIGLAS

ABRASCA = Associao Brasileira das Companhias abertas APIMEC NACIONAL = Associao Nacional dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais AVP = Avaliao a Valor Presente BM&F BOVESPA = Bolsa de Valores Mercadorias e Futuros BNDES = Banco Nacional de Desenvolvimento CPC = Comit de Pronunciamentos Contbeis PME = Pequena e Mdia Empresa CPC PME = Comit de Pronunciamentos Contbeis para a Pequena e Mdia Empresa CVM = Comisso de Valores Mobilirios CFC = Conselho Federal de Contabilidade CRC = Conselho Regional de Contabilidade COFINS = Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social CSLL = Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido DRE = Demonstrao do Resultado do Exerccio DRA = Demonstrao do Resultado Abrangente DMPL = Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DLPA Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados DFC Demonstrao dos Fluxos de Caixa DVA = Demonstrao do Valor Adicionado FASB = Financial Accounting Satandards Board FIPECAF = Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis Atuaria e Financeiras FCONT = Controle Fiscal Contbil de Transio IASB = Internacional Accounting Satandards Board IASC = Fundao Comit das Normas Internacionais de Contabilidade IFRS = International Financial Reporting Standards IBRACON = Instituto dos Auditores Independentes dos Brasil IAS = International Accounting Standards IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurdica NBC = Normas Brasileiras de Contabilidade

OCDE = Organization for Economic Corporation and Development PIB = Produto Interno Bruto PIS = Programa de Integrao Social RAIS = Relao Anual de Informaes Sociais RIR = Regulamento do Imposto de Renda RFB = Receita Federal do Brasil RTT = Regime Tributrio de Transio SAC = Standards Advisory Council SEBRAE = Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas USGAAP = United States Generally Accepted Accounting Principles

SUMRIO
1 INTRODUO ....................................................................................................... 17 1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 17 1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 18 1.3 Justificativa ........................................................................................................ 19 1.4 Metodologia ....................................................................................................... 21 2 FUNDAMENTAO TERICA ............................................................................. 24 2.1 Conceito de PMEs Pequenas e Mdias Empresas ...................................... 24 2.1.1 PMEs: Caractersticas Bsicas ..................................................................... 27 2.1.2 As PMEs no Contexto Econmico Brasileiro............................................... 30 2.2 Breve Histrico da Contabilidade no Brasil .................................................... 37 2.3 Harmonizao, Convergncia e Padronizao ............................................... 39 2.4 Contabilidade Internacional ............................................................................. 41 2.5 A Globalizao e Seus Efeitos Contbeis ....................................................... 42 2.6 International Financial Reporting Standards (IFRS)....................................... 44 2.7 Comit de Pronunciamentos Contbeis para as PMEs ................................. 48 2.8 Caractersticas das Demonstraes Contbeis para as PMEs ..................... 50 2.9 As Demonstraes Contbeis Exigidas pela norma CPC PMEs ................... 57 2.10 Balano Patrimonial ........................................................................................ 58 2.10.1 Ativo .............................................................................................................. 60 2.10.2 Passivo .......................................................................................................... 62 2.10.3 Patrimnio Lquido ....................................................................................... 63 2.10.4 Receitas e Despesas .................................................................................... 65 2.10.5 Mensurao para Ativos e Passivos Custo Histrico versus Valor Justo ......................................................................................................................... 67 2.11 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE ........................................ 71 2.12 Demonstrao do Resultado Abrangente DRA ......................................... 74 2.13 DMPL Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido .................... 78 2.14 DLPA Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ..................... 81 2.15 Demonstrao do Fluxo de Caixa - DFC ....................................................... 83 2.15.1 Equivalentes de Caixa e Componentes de Caixa ...................................... 87 2.15.2 Atividades Operacionais .............................................................................. 87

2.15.3 Atividades de Investimentos ....................................................................... 89 2.15.4 Atividades de Financiamentos .................................................................... 90 2.16 Notas Explicativas ........................................................................................... 91 2.17 Demonstraes Contbeis Consolidadas ..................................................... 92 2.18 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro ........... 99 2.19 Estoques ........................................................................................................ 102 2.19.1 Custo de Estoques ..................................................................................... 104 2.19.1.1 Custos de Aquisio e Custos de Transformao ............................... 111 2.19.1.2 Custro-padro, Mtodo de Varejo e Preo de Compra mais Recente 111 2.19.2 Reduo ao Valor recupervel de Estoques ............................................ 111 2.19.3 Reconhecimento como Despesa .............................................................. 113 2.19.4 Divulgao .................................................................................................. 115 2.20 Investimentos em Controlada e em Coligada ............................................. 115 2.21 Propriedade para Investimento .................................................................... 123 2.22 Ativo Imobilizado ........................................................................................... 124 2.22.1 Ajuste ao Valor Presente ........................................................................... 127 2.22.2 Depreciao ................................................................................................ 128 2.22.3 Reduo ao Valor Recupervel ................................................................. 128 2.23 Ativo Intangvel .............................................................................................. 135 2.24 Arrendamento Mercantil ............................................................................... 137 2.24.1 Arrendamento Mercantil Financeiro e Operacional ................................. 138 2.24.2 Leaseback ................................................................................................... 142 2.25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ....................... 143 2.26 Subveno Governamental .......................................................................... 144 2.27 Tributos sobre o Lucro ................................................................................. 145 2.27.1 Reconhecimento e Mensurao de Ativos e Passivos, Diferidos e Correntes ............................................................................................................... 147 2.27.2 Base Fiscal .................................................................................................. 148 2.27.3 Divulgao .................................................................................................. 149 2.28 Regime Tributrio de Transio ................................................................... 149 3 QUADRO SINTICO DAS MUDANAS NAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE - UM COMPARATIVO ENTRE O IFRS NA NTEGRA E O IFRS PARA PMEs ........................................................................................................... 152 4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS ............................................................. 158

4.1 Dados da Pesquisa.......................................................................................... 158 4.2 A Viso Estratgica nas Entidades Pesquisadas ......................................... 158 4.2.1 Planejamento Estratgico nas Entidades Pesquisadas ............................ 159 4.2.2 Obteno de Crdito .................................................................................... 160 4.2.3 Desafios no Mdio e Longo Prazo Enfrentados pelas PMEs.................... 161 4.2.4 Influncia nas Decises Estratgicas ......................................................... 162 4.2.5 Mtodos para Avaliao da Eficincia na Gesto dos Negcios ............. 163 4.2.6 Estratgias para o Crescimento .................................................................. 164 4.2.7 Dificuldades na Captao de Recursos ..................................................... 165 4.2.8 Existncia de Relacionamento com as Grandes Corporaes ................ 166 4.2.9 Consequncias da Relao com as Grandes Organizaes .................... 167 4.2.10 Viso sobre as Grandes Organizaes .................................................... 168 4.2.11 Exigncias Feitas pelas Grandes Empresas ............................................ 169 4.2.12 A Importncia da Relao com Clientes e Consumidores ..................... 170 4.2.13 Adequao ao Mercado ............................................................................. 171 4.3 A Internacionalizao das Normas Contbeis para as Pequenas e Mdias Empresas ............................................................................................................... 172 4.3.1 Normas Internacionais de Contabilidade ................................................... 173 4.3.2 Benefcios das Normas editadas pelo CPC (PMEs) .................................. 174 4.3.3 Alteraes Advindas do CPC (PMEs) ......................................................... 175 4.3.4 Entendimento das Normas do CPC PME ................................................... 176 4.4 Anlise do Resultado ...................................................................................... 177 5 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................. 158 REFERNCIAS ....................................................................................................... 182 APNDICES ........................................................................................................... 191

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1 INTRODUO

Neste captulo ser abordado, inicialmente, o tema sobre a prtica da contabilidade s pequenas e mdias empresas de maneira geral, relacionada com as normas internacionais, bem como o problema de pesquisa do presente estudo. Posteriormente, sero evidenciados os objetivos geral e especficos formulados para a pesquisa. No transcorrer do texto fica evidente a justificativa deste trabalho de concluso de curso, tanto em termos tericos como prticos. Por ltimo, so explanados os procedimentos metodolgicos utilizados para a consecuo desta investigao cientfica.

1.1 Tema e Problema

Aps alguns desafios e incertezas que a economia mundial enfrentou nos ltimos anos, o Brasil apresenta um novo cenrio econmico cuja expanso e o crescimento das organizaes, assim como tambm a estabilidade poltica e econmica, vm atraindo a ateno de investidores no mundo todo. Dentro desse panorama as pequenas e mdias empresas encontram-se envolvidas no novo ciclo de expanso econmica, e a elas cabe advertir que o mercado globalizado, est cada vez mais competitivo, onde as entidades devem continuamente buscar melhorias em sua gesto. Na chamada globalizao econmica, a padronizao das normas contbeis em nvel mundial, bem como as convergncias e divergncias no processo de adequao as novas prticas contbeis, que esto sendo adotadas pelo Brasil tornam-se assuntos relevantes de debate e discusses com o propsito de facilitar o processo de harmonizao contbil. Desde a regulamentao das Leis n.11.638 de 2007 e n.11.941 de 2009, reconhecidas como novo conjunto de regras das sociedades por aes, os contadores, auditores e gestores tiveram que adaptar suas prticas a uma linguagem empresarial mundial. Desta forma, aos poucos as informaes contbeis

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precisaram estar adequadas a essas normas contbeis e, assim os demonstrativos emanados delas estavam adquirindo configuraes homogneas s internacionais. Cabe esclarecer que tal fato facilita a comparao dos relatrios contbeis entre empresas, sejam eles provenientes do ambiente interno ou externo do Pas. Assim, o usurio da informao ser capaz de efetuar a anlise dos resultados, da posio financeira e das perspectivas futuras de diversas organizaes com mais rapidez e confiabilidade, podendo tomar suas decises de forma mais acurada. A busca de uma correta poltica de divulgao de informaes, com base no Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) por meio dos pronunciamentos tcnicos para Pequenas e Mdias Empresas (PME), das Resolues do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 1.255/09, n. 1.285/10 e n. 1.319/10, que trata exclusivamente das mudanas que a Lei n. 11.941/09, passou a ser imprescindvel para construir um cenrio favorvel s pequenas e mdias empresas na captao de recursos. Entretanto, ainda pode ser considerado um desafio visto que a convergncia um tema que exige um estudo mais aprofundado dos contedos regulatrios. Portanto, no intuito de obter maior conhecimento deste novo aparato, surge um questionamento: Quais as divergncias e as convergncias das prticas contbeis ao padro internacional que o Comit de Pronunciamentos Contbeis trar para pequenas e mdias empresas, dando nfase a percepo das organizaes na regio de Cricima?

1.2 Objetivos da Pesquisa

Este estudo tem como objetivo geral identificar as divergncias e as convergncias das prticas contbeis ao padro internacional que o Comit de Pronunciamentos Contbeis trar para pequenas e mdias empresas, dando nfase a percepo das organizaes na regio de Cricima. Em um nvel maior de detalhamento, esta pesquisa busca atingir os seguintes objetivos especficos:

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caracterizar pequenas e mdias empresas no contexto scio-econmico brasileiro; evidenciar os aspectos das novas mudanas trazidas pelo CPC das PMEs, identificando as divergncias e convergncias; analisar como as novas normas internacionais de contabilidade tratam o contedo que foi modificado nas normas brasileiras de contabilidade; e verificar, por meio de pesquisa de campo, o grau de conhecimento das pequenas e mdias empresas em relao as novas normas internacionais de contabilidade aplicadas s pequenas e mdias empresas.

1.3 Justificativa

As pequenas e mdias empresas passam por um perodo de adaptao s novas necessidades apresentadas pelo mercado globalizado, o que leva a mudanas na estrutura e na gesto organizacional. Segundo Galbraith (1995) a capacidade de adaptao a estas mudanas determinar a sobrevivncia dessas organizaes. Neste ambiente, para enfrentar com sucesso suas vrias tarefas, o contador deve possuir determinadas competncias. importante possuir o conhecimento das prticas contbeis atuais, bem como a habilidade de comunicar eficazmente administrao dos empreendimentos de pequeno e mdio porte o impacto das promulgaes recentes. Diante desse contexto, a presente pesquisa tem sua validade justificada ao procurar fornecer esclarecimentos a respeito das diversas regulamentaes que visam a harmonizao das normas contbeis. Sobre o assunto, Girotto (2009, p. 7) esclarece que
para garantir a convergncia das normas brasileiras ao padro IFRS emitido pelo Internacional Accounting Standards Board (IAB) e j adotado por mais de 100 pases -, a nova lei possibilitou Comisso de Valores Mobilirios (CVM), ao Banco Central do Brasil e aos demais rgos celebrar convnio com entidade que tenha por objetivo os estudos e a divulgao de princpios, normas, e padres de contabilidade e de auditoria, podendo no

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exerccio de suas atribuies regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientaes tcnicas emitidas. [...] .

A importncia da pesquisa sobre o tema em questo pode ser percebida nos dizeres de Girotto (2009), ao elucidar que a adaptao s alteraes da Lei n. 11.638/07 com a Resoluo do CFC n.1.255/09, devero repercutir positivamente na percepo dos executivos sobre a proeminncia de se agilizar o processo de migrao s International Financial Reporting Standards (IFRS) - Normas Internacionais de Contabilidade, j que estas comearam afetar os balanos de 2009 tambm. Assim, a presente pesquisa tem sua validade justificada ao procurar identificar as divergncias e as convergncias das prticas contbeis ao padro internacional que o Comit de Pronunciamentos Contbeis trar para pequenas e mdias empresas, dando nfase a percepo das organizaes na regio de Cricima. A relevncia do estudo, para Vergara (2003, p. 32), acontece quando o pesquisador justifica seu estudo, apontando-lhe contribuies de ordem prtica ou ao estado da arte na rea. Neste sentido, o tema da pesquisa precisa ter relevncia no ponto de vista terico e/ou prtico justificada. Esta pesquisa busca contribuir sob o ponto de vista terico, no sentido de coligar diversos conhecimentos atualizados sobre o tema, visto que os estudos em relao convergncia das normas contbeis brasileiras ao padro internacional pode ser considerado ainda pouco explorado. Sob o ponto de vista prtico, esta pesquisa justifica-se pelo fato de que, a partir de um embasamento terico, pode-se verificar qual a percepo dos gestores das pequenas e mdias empresas da regio de Cricima sobre a harmonizao das regras contbeis. Por meio da sistematizao das informaes obtidas no referencial terico deste estudo coligada as observaes percebidas na pesquisa de campo, ser possvel contribuir para o enriquecimento da literatura sobre a convergncia das normas contbeis.

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1.4 Metodologia

Com a finalidade de alcanar os objetivos propostos, descrevem-se os procedimentos metodolgicos que foram adotados para a operacionalizao da pesquisa. Conforme Andrade (2007, p. 111), a pesquisa o conjunto de procedimentos sistemticos, baseado no raciocnio lgico, que tem por objetivo encontrar solues para problemas propostos, mediante a utilizao de mtodos cientficos. Assim, para realizar o estudo proposto, necessita-se de um mtodo de investigao para a descrio e explicao de fenmenos. Segundo Checkland (1988), mtodo relaciona-se ao emprego de tcnicas j cientificamente

comprovadas. Considerando-se os objetivos elencados para este trabalho, pode-se caracteriz-lo como uma pesquisa exploratria. De acordo com Gil (1999, p.153) este tipo de pesquisa
visa proporcionar maior familiaridade com o problema com vistas a torn-lo explcito ou a construir hipteses. Envolve levantamento bibliogrfico; entrevistas com pessoas que tiveram experincias prticas com o problema pesquisado; anlise de exemplos que estimulem a compreenso.

Dentro dos preceitos de um estudo exploratrio, este trabalho est dividido em duas etapas: pesquisa em fontes secundrias e estudo tipo survey. A primeira ocorreu por meio de uma reviso bibliogrfica sobre o tema abordado, pois foram utilizados como materiais para obteno de conhecimento: artigos cientficos, livros e meio eletrnico. Segundo Gil (2008), esse procedimento metodolgico tem como vantagem a grandiosidade de informaes adquiridas. Quanto ao procedimento adotado, a tipologia da pesquisa escolhida foi survey. Essa, conforme Pinsonneault e Kramer (apud FREITAS et al., 2000, p. 105), pode ser descrita como a obteno de dados ou informaes sobre caractersticas, aes ou opinies de determinado grupo de pessoas, indicado como representante de uma populao alvo. Para Andrade (1999), universo ou populao corresponde quantidade total dos elementos componentes do fenmeno. A populao deste estudo compreendeu 50 (cinqunta) pequenas e mdias empresas da regio de Cricima,

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dentro do complexo da Associao dos Municpios da Regio Carbonfera (AMREC), sendo elas dos segmentos industriais, comerciais e prestadoras de servio. Cabe esclarecer que o parmetro utilizado para definio do porte das entidades foi baseado nos dados do SEBRAE e BNDES, que as classificam pelo nmero de funcionrios, e tambm faturamento especfico. Para a coleta dos dados da pesquisa foi utilizado um questionrio (APNDICE A), com perguntas fechadas. De acordo com Richardson (1999), questionrio uma tcnica de investigao que se utiliza de um nmero de questes, sendo apresentado por escrito s pessoas, tendo por objetivo descrever as caractersticas e medir determinadas variveis de um grupo social. O encaminhamento do questionrio s empresas foi realizado por meio eletrnico, normalmente conhecido como e-mail. A execuo desta etapa ocorreu entres os meses de abril a maio de 2011. Devido a dificuldade no recebimento das respostas houve a necessidade de entregar pessoalmente o instrumento de pesquisa a algumas organizaes pertencentes a populao deste estudo. Das 50 empresas, foi pesquisada uma amostra por acessibilidade. De acordo com Marconi e Lakatos (1996, p. 28, a amostra uma parcela convenientemente selecionada do universo (populao); o subconjunto do universo. Na amostragem por acessibilidade, conforme Gil (1999), os elementos no so selecionados aleatoriamente e o pesquisador obtm os dados a que tem facilidade de acesso. Do universo considerado, 28 aceitaram colaborar,

respondendo o instrumento de pesquisa, perfazendo um total de 56% do universo. Os respondentes do instrumento da coleta de dados foram pessoas consideradas qualificadas para responder aos questionamentos feitos, como por exemplo: os gestores dessas organizaes, contadores ou pessoal do setor financeiro. Para anlise e interpretao dos dados a abordagem metodolgica utilizada foi mista, ou seja, qualitativa e quantitativa. Conforme Richardson (1999, p. 38-39) as
pesquisas qualitativas so exploratrias, ou seja, elas fazem emergir aspectos subjetivos e atingem motivaes no explcitas, ou mesmo conscientes, de maneira espontnea. [...] podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao entre as variveis,

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compreender e classificar processos dinmicos vividos por outros grupos sociais.

Esse estudo, embora tenha a natureza qualitativa para coleta e tratamento dos dados, tambm centralizou-se no exame de certas especificidades, de suas relaes e de suas variaes e, assim, recorre-se a mtodos quantitativos. Este procedimento metodolgico, caracteriza-se pelo emprego da quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento delas por meio de tcnicas estatsticas, desde as mais simples como percentual, mdias, desvio-padro, s mais complexas. (RICHARDSON, 1999, p. 70). Desta forma, a presente pesquisa delineada como estudo exploratrio e bibliogrfico, de natureza mista, qualitativa e quantitativa, desenvolvido por meio de estudo tipo survey, e tendo como tcnica para coleta dos dados um questionrio.

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2 FUNDAMENTAO TERICA

Apresentam-se nesta seo tpicos relevantes para a melhor compreenso da natureza deste trabalho, tais como: pequenas e mdias organizaes ligadas s novas prticas contbeis adotas na convergncia de normas internacionais. Assim como o contedo regulamentado pela Resoluo do CFC n. 1.255/09, que trata exclusivamente das novas prticas contbeis internacionais aplicadas para pequenas e mdias empresas.

2.1 Conceito de PMEs Pequenas e Mdias Empresas

O tema pequenas e mdias empresas vm sendo discutido com grande intensidade nos ltimos anos, pois, conforme Ramos e Fonseca (1996 apud OLIVEIRA, 1998), elas desempenham um papel fundamental na economia brasileira. Em funo disso, segundo os autores, estas empresas deixaram de ser vistas apenas como peas importantes para gerar empregos e melhorar a distribuio da renda, para serem considerados instrumentos do prprio

desenvolvimento nacional. Apesar de todas as discusses e do esforo governamental e social, no sentido de favorecer o surgimento e desenvolvimento de mais empresas deste porte, so poucas as pessoas que conseguem definir e entender claramente o seu conceito. Isso porque, no Brasil, ainda no existe uma classificao legal em relao definio e caracterizao de empresas de pequeno e mdio porte. Fica a critrio de alguns rgos discutir e apropriar suas prprias acepes. Os critrios mais comuns para definio de pequena e mdia empresa envolvem desde o faturamento, o nmero de empregados, o capital, as vendas, entre outros parmetros. Como por exemplo, na definio da OCDE ( Organization for Economic Corporation and Development Organizao para a Economia e Desenvolvimento dos Empreendimentos), uma pequena empresa aquela que tem menos de 100 empregados. (LONGENECKER 1997, apud OLIVEIRA, 1998).

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Corroborando com o assunto, Matias e Lopes Jnior (2001) elencam alguns dos critrios mais usados para classificar o porte desses empreendimentos: nmero de empregados, faturamento, investimento, capital registrado e quantidade produzida. Percebe-se que a primeira est diretamente relacionada questo fiscal e legal. Por sua vez, a segunda , em termos gerais, a mais usada, inclusive pelo Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) e por outras instituies de amparo a essas entidades. No Brasil, as classificaes mais utilizadas e reconhecidas para categorizao do porte das empresas so as do Banco Nacional de

Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES) e do SEBRAE. No transcorrer deste tpico sero evidenciadas a maneira de ordenar desses dois rgos

governamentais. Primeiramente, tem-se exposto a classificao de acordo com os preceitos utilizados pelo SEBRAE, no caso especfico levado em considerao o nmero de empregados, conforme pode ser visualizado no Quadro 1, a seguir:

PORTE DA EMPRESA

INDSTRIA

COMRCIO E SERVIOS

Micro Pequeno Mdia Grande

At 19 De 20 a 99 De 100 a 499 Maior que 500

At 09 De 10 a 49 De 50 a 99 Maior que 100

Quadro 1: Classificao do Porte da Empresa Conforme SEBRAE - Nmero de Empregados

Fonte: SEBRAE/SP (2008).

Destaca-se do exposto, que na indstria, as empresas de pequeno porte so as que possuem menos de 100 colaboradores em sua equipe. J no comrcio e servios este nmero diminui para menos de 50 funcionrios para serem enquadradas nessa categoria. Na sequncia ser evidenciado o parmetro usado pelo BNDES para classificao do porte das empresas. Como no poderia ser diferente, uma vez que

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o segmento deste rgo bancrio, a categorizao feita a partir da receita operacional bruta anual, como observado no Quadro 2 que segue.

PORTE DA EMPRESA Micro Pequeno Mdio Grande

RECEITA OPERACIONAL BRUTA ANUAL Menor ou igual a R$ 2,4 milhes Maior que R$ 2,4 milhes e menor ou igual a R$ 16 milhes Maior que R$ 90 milhes e menor ou igual a R$ 300 milhes Maior que R$ 300 milhes

Quadro 2: Classificao do Porte das Empresas Conforme BNDES - Receita Operacional Bruta Anual
Fonte: BNDES (2011).

Esta classificao est de acordo com a Lei Complementar n. 123/06 que institui a Lei do Simples, ou seja, as empresas podero se beneficiar do pagamento simplificado de impostos. Para tanto, devem se enquadrar na faixa de faturamento descrita no Quadro 2. Caso a entidade fature acima de R$ 2.400.000,00 anuais, a mesma fica impossibilitada de usufruir da Lei do Simples Nacional. O CPC PME (2009, p. 6) descreve que as pequenas e mdias empresas so aquelas que:
(a) no tem obrigao de prestao de contas; (b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos [...]. uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se: (c) seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado de aes ou estiverem no processo de emisso de tais instrumentos para negociao em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou, (d) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios [...].

Os usurios externos desse ramo podem ser considerados como proprietrios que no se envolvem com administrao do seu negcio, credores, entre outros. Na relao com mercados de capitais podem-se classificar os bancos, corretoras de seguro, cooperativas de crdito entre outras instituies. Nesse caso todas as companhias de capitais fechados, ou seja, aquelas que no possuem

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aes em negociaes, sociedades limitadas desde que no estejam inclusas na Lei n. 11.638/2007 como de grande porte, so classificadas como sociedades de pequeno ou mdio porte. De acordo com o assunto tratado na Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, que rege o tratamento que difere e favorece as micros e pequenas empresas, segundo art. 1, da Lei Complementar n. 123,
esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que se refere: I apurao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias; II ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias; e III ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso.

A partir do que foi descrito neste tpico percebe-se que as pequenas e mdias empresas brasileiras possuem direitos, mas tambm h deveres a serem cumpridos.

2.1.1 PMEs: Caractersticas Bsicas

As PMEs so, no Brasil, em nmero disparadamente maior que as empresas de grande porte, da sua importncia para a economia do pas. O mundo hoje vive acobertado pelos desgnios implacveis da globalizao econmica, e conforme Almeida (2009) o que de incontestvel interesse, tanto para gestores como para governantes, dado que marca uma etapa caracterizada por um processo de transformao profundo em nvel econmico, social e empresarial. Neste cenrio verifica-se um acelerado processo de internacionalizao econmica conjugada, fazendo com que essas empresas busquem manter-se no mercado vendo que esse fator vem aliado a uma forte interdependncia entre parceiros econmicos.

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Muito se tem falado nos ltimos anos em controlar despesas e reduzir custos. No poderia ser diferente com a abertura do mercado para a iniciativa externa, pois no incio dos anos 90, as grandes corporaes internacionais instalaram-se no Pas, aumentando a competio entre as organizaes. Nos dias atuais, conforme Bellia (1999), a organizao uma evoluo do mercado empresarial que surgiu com a revoluo industrial e que se tornou um paradigma na histria da humanidade. Neste modelo, destaca-se a verticalizao das empresas tornando-as poderosos conglomerados econmicos e de mercado. Essa evoluo decorre do fato de que no incio as empresas tinham como objetivo nico, o lucro; e, menos de duzentos anos passou de um capitalismo selvagem para um mundo de concorrncia acirrada. O lucro financeiro deixou de ser o nico objetivo para ser um dos indicadores de desempenho. Agora, a sobrevivncia e o alcance do mercado interno e externo passou a ser o verdadeiro alvo e para alcan-los deve-se ter a competncia de seus representantes, a satisfao dos clientes, a gesto correta dos recursos financeiros e humanos disponveis. Tudo isso pode ser um diferencial para as pequenas e mdias empresas, entretanto, depende da forma como so gerenciadas. (BELLIA, 1999). Segundo Matias e Lopes Jnior (2001, p. 3), o pequeno empresrio geralmente um empreendedor. O empreendedor tem uma viso do futuro e faz de tudo para transformar o presente em um futuro de sucesso. Porm, na gesto desses pequenos empresrios existem alguns pontos fortes e fracos, como pode ser observado no Quadro 3, a seguir:

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PONTOS FORTES

PONTOS FRACOS

- flexibilidade, obtida por meio de sua - ainda existe dificuldade na obteno de estrutura menor; recursos financeiros (crdito, financiamentos e investimentos). Os - pouca burocracia e administrativo investidores tm poucos interesses em reduzido, trazendo agilidade em suas empresas de menor porte ao longo prazo decises, podendo alterar situaes para o retorno dos investimentos; que poderiam ser desastrosas para a empresa em prazo muito inferior as - falta de resistncia a momentos de grandes corporaes; instabilidade e dificuldade da empresa devido ao capital de giro limitado; - maior integrao entre pequenos empresrios, empregados, clientes, - viso de curto prazo da maioria dos fornecedores e comunidade (cadeia empresrios de pequenas empresas; produtiva), criando um ambiente colaborativo maior que os encontrados - falta de profissionais bem qualificados nas grandes corporaes; nas pequenas empresas; - atendimento diferenciado aos clientes - burocracias legais; devido a sua maior integrao, administrando suas necessidades. - inexistncia de polticas de segurana, incentivos, benefcios, treinamento e desenvolvimento dos colaboradores, visando sua motivao e satisfao; - ter de se sujeitar s imposies de preos de grandes fornecedores e/ou grandes clientes, limitando-se assim as negociaes de valores e de margens; - concorrncia das grandes corporaes. Quadro 3: Pontos Fortes e Fracos de um Pequeno Empreendimento
Fonte: Adaptado de Matias e Lopes Jnior (2001).

Aps apontar os pontos fortes e fracos de um pequeno empreendimento interessante trazer os dizeres de Resnik (1998 apud MORAES, 2002) ao explanar que a administrao de uma pequena ou mdia empresa a arte do essencial, ou seja, tirar o mximo do mnimo. Portanto, infere-se que criar uma empresa verdadeiramente competitiva o principal desafio tanto dos empreendedores j atuantes como daqueles que esto pensando em iniciar um negcio. Acontece que a economia globalizada leva os empreendedores a disputarem um contingente de consumidores sem os limites

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alfandegrios convencionais que fazem com que a concorrncia, nestes megamercados, seja acirrada. (BELLIA, 1999).

2.1.2 As PMEs no Contexto Econmico Brasileiro

Por volta da dcada de 80, iniciaram grandes crises scio-econmicas no Brasil, caracterizadas principalmente pelo desenvolvimento tecnolgico defasado e pelos problemas sociais que a populao de baixa renda vivenciava. Nesta fase, as PMEs tiveram papel fundamental na economia, mesmo com pouca tecnologia, carncia de investimentos em pesquisa e desenvolvimento, insuficiente ou nenhuma agilidade na difuso dos sistemas de gesto da qualidade e de inovao. (LINS, 1996). No perodo dos anos 80 muitas dessas empresas foram destaque, entretanto, outras tantas foram falncia, pois a economia no estava favorvel para todas. O tempo passou! E, atualmente, a economia est favorvel a essas pequenas e mdias empresas. O momento propcio para o crescimento e alcance do mercado internacional. (LINS, 1996). Em 2010, por meio de uma pesquisa realizada pelo Grupo Deloitte, foram apontados alguns temas que esto em iminncia na economia do Pas, como: novo ciclo de crescimento econmico, amplos investimentos em infraestrutura e realizao de megaeventos esportivos, entre outros, abriram diversas oportunidades de negcios no Brasil. (DELOITTE, 2010, p. 7). Esse cenrio promissor para aqueles que esto preparados. Portanto, as empresas de pequeno e mdio porte esto vivenciando um perodo favorvel, onde os empresrios devem procurar fazer novas contrataes, projetos, planejar e investir em crescimento, porque tudo indica que ser uma poca de prosperidade se esses souberem levar seus negcios no caminho certo. (DELOITTE, 2010). O que era uma vez considerado primordial para o crescimento de uma empresa, por exemplo: ter bens e/ou servios de qualidade, controle de custo, bom relacionamento de clientes, hoje j no o bastante. Os gestores devem procurar

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investir em qualificao dos seus recursos humanos, garantir subsdios financeiros para a pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Desta forma, cabe esclarecer que para o desenvolvimento de tcnicas de sucesso torna-se imprescindvel a estruturao de um planejamento estratgico. Sendo que a partir dele possvel a permanncia dos negcios e at mesmo a ampliao do mercado, principalmente, para as pequenas e mdias empresas. Para entender melhor a relevncia das pequenas e mdias empresas para a economia de um pas, na sequncia tem-se o Quadro 4 com a distribuio das atividades econmicas conforme o porte dos empreendimentos, no Brasil. PEQUENA (%)

ATIVIDADE ECONMICA

Agricultura, pecuria e explorao florestal Pesca Indstrias extrativas Indstria de transformao Produo e distribuio de eletricidade, gs e gua Construo Comrcio atacadista e varejista Alojamento e alimentao Transporte, armazenagem e comunicaes Intermediao financeira Atividades imobilirias, aluguis e servios prestados s empresas Administrao pblica, defesa e seguridade social Ensino Sade e servios sociais
Continua...

4,3 0,1 0,7 23,4 0,6 6,4 23,2 5,6 5,7 3,9 9,8 1,4 5,6 3,8

3,1 0,1 0,4 25,7 0,9 6,2 10,7 1,7 6,8 1,6 12,5 16,6 4,2 5,0

2,5 0,1 0,5 20,0 1,2 3,5 1,8 0,6 8,0 1,4 13,3 35,7 3,4 5,1

GRANDE (%)

MDIA (%)

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Concluso

Outras atividades de servios coletivos, sociais e pessoais Residncias particulares com empregados domsticos Organismos internacionais extraterritoriais TOTAL e outras instituies

5,6 0,01 100,0

4,6 0,01 100,0

2,9 100,00

Quadro 4: Distribuio Percentual do Nmero de Empresas por Atividade Econmica, no Brasil

Fonte: Adaptado da RAIS 2008

A partir do quadro acima, pode-se notar o grau de desenvolvimento de tais atividades como: comrcio atacadista, indstrias de transformao, assim como outras, que fundamentam o enorme crescimento das pequenas e mdias empresas em relao s de grande porte no Brasil. Realando mais uma vez, o porqu desses portes de empresa, serem considerados como fundamentais no desenvolvimento econmico do Pas, onde representam cerca de, 99% das empresas. De acordo com Deloitte (2010), as PMEs esto percebendo que o ponto primordial para chegarem ao topo da economia e alcanarem outros mercados, obtendo vantagem sobre os demais concorrentes, estarem atualizadas e inteiradas de todas as novas exigncias que o mercado nacional e internacional impe. As empresas desses portes apresentam peculiaridades que as mesmas consideram de suma importncia para que consigam continuar expandindo seus negcios e crescer ainda mais. No Grfico 1 esto dispostas algumas dessas caractersticas, por ordem de relevncia:

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Grfico 1: Principais Fatores Decisivos para o Crescimento das PMEs

Fonte: Deloitte (2010)

Aps observar os principais fatores considerados decisivos para o crescimento das pequenas e mdias empresas, vale esclarecer que, conforme Deloitte (2010), os fatores que levaram alguns desses empreendimentos rumo ao mercado externo foi a devida importncia que essas deram para a

internacionalizao de seus negcios, como tambm a utilizao de tecnologia de ponta em cada rea de atuao, tanto no Pas como fora dele. De maneira mais especfica, Deloitte (2010, p.10) esclarece que
a elaborao de um plano de negcio e/ou planejamento estratgico extremamente importante para uma boa formulao de objetivos e metas, para a seleo de programas de ao mais focados e para sua execuo efetiva. Em suma esse plano leva em conta as condies internas e externas da empresa e a evoluo estimada pelos seus gestores. Alm disso, tambm consideram premissas bsicas que a empresa deve seguir para que todo o processo seja coerente e sustentado.

Portanto, infere-se que no panorama brasileiro as organizaes so deparadas cada dia mais com a complexidade no cenrio empresarial, sendo esse um contexto de constantes modificaes e incertezas. E, para permanecer atuando no mercado, as empresas acabam tendo que buscar ferramentas e tcnicas para auxiliar os gestores nos processos gerenciais. Dentre os vrios subsdios

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informacionais disponveis para a gesto empresarial, tem-se o planejamento estratgico. Conforme Ferreira (2005, p. 35),
[...] no Brasil normalmente os recursos da pequena e mdia empresa so limitados, por isso o planejamento mais essencial ainda, pois ele auxilia essas empresas a utilizarem melhor suas capacidades e minimizar a perda de energia em atividades que no dirigem para o caminho correto.

Sendo assim, a partir do momento que a organizao tiver um plano de negcios estruturado que esta ter acesso as informaes mais acuradas, as quais auxiliaram nas tomadas de decises. Momento, esse, considerado especial, pois como afirma Antonik (2004, p. 37),
, no entanto, na organizao e na tomada de deciso que reside fora das pequenas e mdias empresas. Grandes corporaes, especialmente industriais e de servios, ao contrrio do que se pensa, so (com excees) muito desorganizadas, especialmente aquelas que recentemente passaram por processos de reorganizao, reestruturao ou fuso com outras empresas. [...] A tomada de deciso passa a ser lenta e realizada por processos, o feeling do gerente perde o espao para o formalismo. Isso diminui sensivelmente a velocidade da deciso.

Ou seja, no pelo porte de uma empresa que se classifica a qualidade da sua gesto, mas sim por suas aes durante suas atividades operacionais. Para tanto, necessrio que se tenha integrao dos esforos das diversas reas que constituem a organizao, alcanando as metas e condies estabelecidas para sua sobrevivncia. O que torna claro a necessidade de se ter um planejamento, com a constante inteno de observar, controlar, fornecer os dados para avaliar as decises a serem tomadas em tempo hbil. A empresa que tiver esses quesitos, e ainda conseguir se adaptar as exigncias do mercado ter condies de competir com as grandes corporaes, e alavancar seus negcios para fora do Pas. Para isso, basta estabelecer metas, e ter profissionais competentes no comando da entidade. Entretanto, elucida-se que uma das maiores dificuldade enfrentadas por pequenos e mdios empresrios a obteno de crdito para investirem em seus empreendimentos. De acordo com uma pesquisa realizada pela Deloitte (2010, p. 11)
49% consideram o acesso ao crdito e outras formas de financiamento como fatores decisivos para o crescimento, e 40% das PMEs avaliam a obteno de recursos como um desafio no mdio e longo prazo. Assim a

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principal fonte de recursos utilizada pelas PMEs nos ltimos trs anos foi o reinvestimento dos lucros, [...] seguido por emprstimos e/ou financiamentos bancrios

Para entender melhor sobre as dificuldades na obteno de crdito pela maioria das PMEs do Brasil, no Grfico 2 esto dispostos os principais aspectos que geram este obstculo.
Prazos exigidos para a quitao do emprstimos 13% 16%

18% Disponibilidades de linhas de crdito 23%

30% Exigncias de garantias 40%

Atualmente Nos ltimos 3 anos

Burocr acia para concesso de emprstimo e financiamentos Taxas de juros cobradas sobre o crdito

41% 48%

57% 68%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

Grfico 2: Fatores que Dificultam o Acesso ao Crdito para PMEs

Fonte: Deloitte (2010)

No entanto, cabe elucidar que com a expanso dos negcios aos poucos as dificuldades apontadas no Grfico 2 tem a tendncia de diminuir, pois com a expanso no mercado a empresa ter maior disponibilidade de linhas de crdito, facilidade na burocracia e reduo das taxas de juros impostas para obteno desses recursos, pelas instituies de crdito. Sobre a relao comercial com grandes empresas, Deloitte (2010, p. 16) explica que pode ser complicada devido s exigncias costumeiramente feitas por essas. Ao mesmo tempo, essa maior requisio poder ser benfica ao incentivar uma pequena ou mdia empresa a ser mais competitiva. Em outras palavras, uma parceria com empresas de grande porte proporciona no s benefcios comerciais para as PMEs, como tambm aumenta a

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credibilidade de competitividade. Conforme pesquisa da Deloitte (2010), essas cobranas vindas das grandes empresas vo alm de simples flexibilizao de preos, descontos e manutenes, bom desempenho financeiro, questes scioambientais, onde visa-se a obteno de selos com gesto de qualidade. Sem deixar de lado outro importante requisito, o novo padro contbil (IFRS), que vai alm de uma tendncia, ou seja, as PMEs tero que se adaptar as normas internacionais de contabilidade se quiserem a expanso de seus negcios. De acordo com Girotto (2010, p. 11).
[...] as pequenas e mdias empresas brasileiras que escolherem seguir o lineamento das prticas estabelecidas na NBC T 19.41 estaro necessariamente, em vantagem competitiva em relao quelas que no adotarem, porque as primeiras sero mais fceis conseguir financiamento com spread mais baixo em ltima instncia, captao de capital mais barato -, ser facilitada a negociao de entrada de novos acionistas ou quotistas e, entre outras vantagens, tero suas demonstraes contbeis mais facilmente inteligveis por investidores estrangeiros.

Outra informao importante sobre a ampliao de mercado para as pequenas e mdias empresas, no contexto brasileiro, a descoberta dos setores da economia que tem o maior potencial de crescimento. Esse conhecimento obtido medida que se observa o Grfico 3, a seguir.

Grfico 3: Cadeias de Atividades com Maior Potencial para PMEs

Fonte: Deloitte (2010)

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Portanto, com base no Grfico 3 percebe-se a maior evoluo em atividades de infraestrutura, ou seja, que vai desde a construo civil at a minerao e metalurgia. Alm deste dado informado pela pesquisa da Deloitte (2010), outras anlises foram feitas pelos pesquisadores ao investigar as empresas de pequeno e mdio porte do Brasil. Primeiramente, foi a constatao que a maioria das respondentes soube aproveitar as oportunidades de mercado. Outrossim, foi que das 330 (trezentos e trinta) organizaes questionadas, 200 (duzentas)

apresentaram retorno sobre o patrimnio lquido favorvel, o que apresenta um fator positivo no crescimento e desempenho dessas. No entanto, infere-se que independentemente do faturamento realizado, as empresas devem estar atentas s novas exigncias e demandas do mercado. Uma vez que, desta maneira, tero a capacidade para aproveitar as oportunidades que surgiro com o novo ciclo de crescimento econmico do Brasil. O que eleva a importncia da contabilidade como Cincia que subsidia os gestores com informaes imprescindveis nos processos decisionais, e o que move a elaborao da seo seguinte deste captulo, onde se aborda alguns fatos histricos acontecidos no Brasil.

2.2 Breve Histrico da Contabilidade no Brasil

Ao estudar a evoluo histrica da contabilidade no Brasil, percebe-se que no h necessariamente uma escola puramente brasileira. Uma vez que esta foi influenciada por alguns conceitos e julgamentos de duas grandes escolas de pensamento contbil: primeiramente pela Italiana, composta pelas doutrinas Contista, Personalista, Controlista e Patrimonialista e, em seguida pela escola NorteAmericana. (IUDCIBUS, 2000). Pode-se traar um simples comparativo entre as Escolas Europias e a Norte-Americana ao dizer que a primeira tinha em seu cerne uma preocupao excessiva com a elaborao de teorias para avaliao do patrimnio. J, a NorteAmericana voltou seus estudos a Contabilidade como o processo de identificao,

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mensurao e comunicao de informaes para os usurios internos e externos, bem como a utilidade dessa informao. (IUDCIBUS, 2000). A Contabilidade, no Brasil, teve devida regulamentao, a partir do Decreto-Lei n. 2.627 de 26 de setembro de 1940, onde as matrias estavam relacionadas s Sociedades por Aes. Essa legislao apresentou grande influncia de algumas escolas, mas, em especial, a Escola Patrimonialista Italiana. Essa, conforme Hendriksen e Van Breda (2007) considerava como objeto da contabilidade os fenmenos do patrimnio aziendal, dividindo seus estudos em:
a) esttica patrimonial, que se ocupa do patrimnio e seus aspecto esttico (equilbrio funcional e financeiro dos elementos patrimoniais); b) dinmica patrimonial, que estuda o patrimnio em sua condio dinmica (obteno e emprego de capitais); c) revelao patrimonial, que se pode definir como um conjunto de princpios e normas que regem a individuao e representao qualitativa e quantitativa (especialmente monetria e valorativa) do patrimnio (ou de uma poro dele) em dado instante e na sucesso dos instantes.

Percebe-se, ento, que a Contabilidade vem contribuindo com os tomadores de decises desde os primrdios dos tempos, visto que tem por objeto o estudo do patrimnio da entidade, evidenciando a variao patrimonial ocorrida em determinado perodo. Por sua vez, devido o aumento da complexidade na organizao das empresas, ocorreu uma demanda por prticas de gesto mais eficientes, o que fez surgir a necessidade de se criar um sistema contbil mais adequado para um efetivo controle patrimonial. Um tomador de decises deve estar ciente da expectativa de resultados de cada alternativa de deciso. Alm disso, deve monitorar os efeitos de cada deciso, comparando os resultados incorridos com aqueles esperados. Se este processo de controle cumprido, aes corretivas podem ser tomadas quando necessrio. (WILKINSON; CERULLO, 1997). Para tomar decises seguras, os gestores devem receber informaes de valor. O valor da informao e, portanto, a solidez das decises, podem ser afetadas pela qualidade da mesma. Lamentavelmente, esta qualidade est faltando ou deficiente em vrias empresas, fazendo com que os gestores no tomem as melhores decises. A qualidade da informao consiste da sua relevncia, acurcia, tempestividade, conciso, clareza, mensurao e consistncia. (WILKINSON; CERULLO, 1997).

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Para amenizar esta situao, de informaes inseguras, o processo de internacionalizao das normas contbeis foi adotado no Brasil. Mesmo sendo tratado este assunto desde a implantao da Lei n. 6.404, em 15 de dezembro de 1976, onde se evidenciava as maneiras de avaliao das demonstraes financeiras, a maior nfase foi dada com a promulgao das Leis como a n. 3.741 que originou a n. 11.638 de 28 de dezembro de 2007, e por ltimo a n. 11.941 de 27 de maio de 2009. A Contabilidade uma cincia e, portanto, possui teorias e terminologias diversas. Por se tratar de cincia ela dinmica e apresenta-se constante evoluo, incorporando novas matrias de estudo, como: a internacionalizao das normas contbeis, com os termos - harmonizao, convergncia e padronizao. Considerando a relevncia do uso de vocabulrios adequados na Cincia Contbil e para melhor compreenso do tema apresentado, faz-se necessrio a descrio dessas palavras no tpico 2.3, a seguir.

2.3 Harmonizao, Convergncia e Padronizao

Quando so utilizados termos, como: harmonizao, convergncia e padronizao, pode-se inferir que esses esto ligados um dos assuntos mais discutidos no meio acadmico e empresarial, nos ltimos anos: normas internacionais de contabilidade. No propsito de clarificar o entendimento do uso dessas terminologias, na sequncia, ser exposto o Quadro 5.

40

TERMOS um

DESCRIO processo que aumenta a

compatibilidade das prticas, mediantes a aplicao de um conjunto de onde

procedimentos, Harmonizao

nos

aspectos

essas prticas podem ser diferentes, de maneira que os padres harmonizados estejam livres de conflitos lgicos e permitam a comparabilidade da

informao financeira entre diferentes pases. Envolve uma eliminao gradual das diferenas dos padres nacionais e internacionais de contabilidade, por meio Convergncia de um esforo de organismos emissores

internacionais,

nacionais

desses padres e outros grupos que necessitam de melhores prticas e

reporte da informao contbil. Significa a imposio de um conjunto Padronizao rgido e estreito de regras, sem

flexibilizao, aplicando o mesmo padro contbil a diversas situaes.

Quadro 5: Harmonizao, Convergncia e Padronizao

Fonte: Choi e Mueller (1992).

Portanto, a harmonizao visa a comparao das prticas contbeis existentes entre os pases. Ou seja, para as empresas que demandam capitais internacionais o seguimento de prticas contbeis compatveis entre os envolvidos poder orientar os investidores na adequada alocao do capital. J, a convergncia contbil visa a eliminao das diferenas entre padres contbeis no mundo inteiro. Assim, os rgos reguladores, como: International Accounting Standard (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) e demais entidades que emanam leis, regulamentos, entre outros

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documentos que visam unificar as regras contbeis esto envolvidos nesse procedimento. Por sua vez, a padronizao, como o prprio nome sugere, ela impe padres, ou seja, acontece a unificao das normas contbeis. A utilizao desse processo abre o mercado brasileiro aos investidores internacionais, e tornam o mercado de capitais, bem como o sistema financeiro brasileiro, mais transparentes, uma vez que as regras para elaborao e publicao das informaes contbeis estaro harmonizadas as prticas internacionais de contabilidade.

2.4 Contabilidade Internacional

Antes da Segunda Guerra Mundial, a influncia britnica era dominante sobre os pases de lngua inglesa e a influncia franco-alem permeava o cdigo de leis de pases como a Blgica, Japo, Sucia e Sua. Este ltimo, por exemplo, gerou uma grande nfase no plano de contas e na uniformidade da contabilidade em geral. (CHOI; MUELLER, 1992). Os Estados Unidos so o sinal forte na contabilidade mundial. Eles lideram outros pases em questes como investimentos em pesquisas contbeis, nmero de publicaes em contabilidade e graduao de nvel tcnico e universitrio concentradas em contabilidade. Ao mesmo tempo, e apropriadamente, outras naes no adotam os padres e princpios desenvolvidos pelos Estados Unidos. Na verdade, diversidades substanciais caracterizam o cenrio mundial da contabilidade. (CHOI; MUELLER, 1992). O porqu da contabilidade internacional estar ganhando movimento, como ela se manifesta nos eventos de negcios e transaes de todo tipo e quais fontes de definies e padres de referncia viveis caracterizam o campo da contabilidade internacional so assuntos que merecem uma pesquisa aprofundada para investig-los. Neste trabalho de concluso de curso, o tema, ser abordado de forma sucinta, entretanto, suficiente para embasar teoricamente o pesquisador de maneira a propici-lo a fazer inferncias futuras sobre o assunto.

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A Contabilidade Internacional o estudo das normas contbeis vigentes no Brasil, na Unio Europia, nos Estados Unidos e em outros pases aplicveis Contabilidade Geral, tendo em vista a realizao de operaes internacionais e a captao de recursos financeiros. A Contabilidade por ser uma cincia social aplicada sofre influncia do meio que est inserida. Como bem coloca o Conselho Federal de Contabilidade (2007),
a contabilidade, embora se utilize de mtodos quantitativos (matemtica e estatstica), uma cincia social aplicada que, por sua prpria definio, sofre larga influencia do ambiente em que atua. Aspectos culturais, polticos, histricos, econmicos e sociais influenciam fortemente as prticas contbeis adotadas em cada pas.

Este fato torna claro o porqu da utilizao de critrios e prticas contbeis diversificadas entre os pases. Entretanto, essas divergncias de normas dificultam a comparabilidade das informaes quando divulgadas. Assim, com o foco em diminuir essas diferenas existentes, surgiu a contabilidade internacional. Dessa forma, a contabilidade internacional tem por finalidade
[...] incentivar os investimentos estrangeiros, a partir da unificao das normas contbeis, facilitando o entendimento das informaes divulgadas para os usurios de todas as partes do mundo, reduzindo as dvidas de natureza contbil e, em decorrncia, gerando crescimento econmico. ANTUNES (2007, p. 3).

A contabilidade internacional deve desenvolver artifcios aplicveis ao controle dos fatos contbeis incorridos nas entidades em qualquer parte do mundo, contemplando com equidade todos os usurios da informao contbil. Merecem, portanto, especial ateno dos contadores a busca constante pela atualizao dos princpios, normas e procedimentos padres utilizados internacionalmente. Portanto, na sequncia dessa seo busca-se aprofundar a discusso do efeito globalizao sob a cincia social aplicada, contabilidade.

2.5 A Globalizao e Seus Efeitos Contbeis

Com a intensificao do uso da expresso global, e com a consagrao aos aspectos referentes globalizao, a primeira perspectiva gerada foi que as

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relaes culturais, sociais, econmicas e polticas passariam a ser apontadas neste ambiente amplo e por ele a ser influenciada de modo incondicional. E, assim foi! Hoje se tem a compreenso de que a economia mundial, ou a economia global se manifesta por meio do surgimento de blocos econmicos regionais e/ou continentais, exigindo a quebra de barreiras alfandegrias e livre comrcio entre os pases. A ampliao das relaes socioculturais demonstra a procura pela integrao do desenvolvimento socioeconmico, o raciocnio proteger e fortalecer os integrantes para enfrentar a competitividade em nvel global. A globalizao um fenmeno que atinge todos os setores da sociedade, um movimento que interfere na ao econmica, social, poltica, tecnolgica e financeira de todos os pases. Por necessidade de manuteno e do

desenvolvimento de novas oportunidades de negcios, as empresas se inserem cada vez mais no mercado internacional por meio de parcerias, participaes societrias, exigindo da contabilidade informaes confiveis e em tempo hbil. (ROSA, 1999). O que consolida a Contabilidade como linguagem universal dos negcios. Da mesma forma, Hegarty (2000 apud CARVALHO; LEMES 2002, p. 43) afirma que a "contabilidade a mais internacionalizada de todas as profisses." Portanto, a contabilidade internacional, enquanto cincia de apoio ao processo decisrio cumpre um papel notoriamente reconhecido na rea contbil. Isso ocorre na medida em que estabelece parmetros para elaborao e publicao das informaes, permitindo a comparao entre diferentes alternativas de investimento, num plano mundial. De modo mais contundente, Carvalho e Lemes (2002) observam que os rgos internacionais vm demonstrando o interesse na harmonizao das prticas contbeis mundiais. A padronizao dos procedimentos contbeis em nvel internacional vem sendo defendida como um instrumento fundamental para agilizar e facilitar o ingresso de capitais e contribuir para a expanso dos negcios das empresas. A preocupao com a atualizao, reformulao e adequao das normas e procedimentos contbeis no contexto do processo de globalizao da economia mundial um fato notrio que no pode deixar de ser analisado. O IASB - Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade, que substituiu a IASC Fundao Comit das Normas Internacionais de Contabilidade, vem tentando unificar essas normas para que as Demonstraes Contbeis e a

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escriturao

contbil

obedeam

padres

uniformizados

mundialmente.

(CARVALHO; LEMES, 2009). Portanto, a contabilidade deve procurar o aperfeioamento contnuo da sua funo, seja em relao ao registro e controle do patrimnio, seja no provimento de informaes teis aos usurios internos e externos da organizao. Nesse contexto, a incluso, pela contabilidade, de padres internacionais colabora para expandir a sua importncia, particularmente como suporte aos tomadores de decises. Agora que j foi vista a influencia exercida pela globalizao a contabilidade, v-se no prximo tpico caractersticas das normas internacionais de contabilidade emanadas pelo International Accounting Standards Board (IASB).

2.6 International Financial Reporting Standards (IFRS)

O International Financial Reporting Standards (IFRS) consubstancia-se das normas internacionais de contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), e tem como objetivo principal a padronizao das demonstraes contbeis no mundo. Esse estabelece um conjunto de normas com a finalidade de oferecer transparncia as informaes financeiras e econmicas decorridas de seus relatrios. A seguir, ser apresentado um organograma que resume a estrutura do IASB

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Comit de monitoramento Aprova e supervisiona os conselheiros

IFRS Foundation 22 conselheiros, nomeia, supervisiona e capta recursos.

Conselho Consultivo do IFRS Aproximadamente 40 membros.

Comit 16 membros (com at 3 membros em tempo parcial), estabelece a agenda tcnica, aprova normas, minutas de exposio e interpretaes

Comit de Interpretaes do IFRS 14 membros

Comit de Interpretaes do IFRS 14 membros Grupos de Trabalho Para os principais projetos da agenda

Figura 1: Estrutura do International Accounting Standards Board (IASB)

Fonte: Deloitte (2010, p. 10)

O IASB at 2000 era denominado de Internacional Accounting Standards Committee (IASC), fundado em 1973, e em sua origem tinha representantes da Austrlia, Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos. As premissas eram de acordo com o interesse pblico, padres contbeis a serem observados na apresentao de demonstraes financeiras e promover a sua aceitao e observncia por todo mundo. (TAVARES, 2007). Com algumas alteraes realizadas, inclusive a passagem de IASC para o IASB, e, principalmente, dos objetivos que evoluram como pode ser percebido a seguir.
I desenvolver, no interesse pblico, um conjunto nico de normas contbeis globais de alta qualidade, que exigem informaes transparentes e comparveis nas demonstraes financeiras, para auxiliar os participantes nos mercados de capitais o uso e a rigorosa aplicao dessas normas; II promover o uso e a rigorosa aplicao dessas normas;

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III promover a convergncia com solues de alta qualidade (IASB, 2004 apud SANTOS; SCHMIDT; FERNANDES, 2006, p.20)

Cabe esclarecer que h diversos outros rgos que atuam em conjunto com o IASB, para melhor adequar e auxiliar nos pronunciamentos. Isso conduz promover a integridade e uma maior compreenso das normas expedidas, bem como a clara evidenciao da realidade empresarial. A seguir, em ordem cronolgica, expe-se o Quadro 6 com breves comentrios de fatos histricos importantes que envolvem as normas contbeis no padro internacional.

ANO 1973 2001 2005 2006

FATO HISTRICO Criao do IASC (International Accounting Standards). criado o IASB para emisso das IFRS. Os Pases da Unio Europia adotam as normas do IFRS. A FASB e IASB fazem acordo para convergncia entre o IFRS e USGAAP e a China adota o IFRS.

2007

O Brasil, Chile, Japo, Coria, ndia e Canad determinam datas para adotar o IFRS.

2010

No Brasil, passou a ser obrigatria a adoo das normas internacionais para empresas de capital aberto.

Quadro 6: Fatos Histricos Relacionados as Normas Internacionais

Fonte: Azevedo (2010).

Ainda, de acordo com Azevedo (2010, p. 99-100),

um dos objetivos dessa nova lei convergir as regras contbeis brasileiras ao padro contbil internacional (IFRS). A importncia e a necessidade de que as prticas contbeis brasileiras sejam convergentes com as prticas contbeis internacionais, seja em funo do aumento da transparncia e da confiabilidade nas nossas informaes financeiras, seja por possibilitar, a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais s fontes de financiamento externas, a CVM vem, desde a dcada passada, desenvolvendo esforos para possibilitar essa convergncia, seja mediante o aperfeioamento de suas normas, seja pela apresentao ao Executivo de ante projeto de lei, transformado no PL n 3.741/2000, e agora Lei n 11.638/2007.

Ou seja, o objetivo principal da Lei n. 11.638/07, e agora tambm a n. 11.941/09 juntamente com a Resoluo CFC n. 1.255/09 reside, basicamente, em trazer mais transparncia e segurana nas informaes contbeis e financeiras que

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sero apresentadas pelas empresas, com o propsito de trazer maiores benefcios para as mesmas. Dentre eles, tem-se o alcance do comrcio internacional, visto que para acessar e permanecer neste nicho de mercado deve-se ter uma contabilidade adaptada aos padres contbeis internacionais. Tambm se destaca que a disseminao das IFRS requer a participao de diversos representantes do interesse pblico, como: auditores, contadores, usurios das demonstraes financeiras, profissionais de rgos reguladores e acadmicos que tenham interesse pelo assunto. H tempo vinha sendo discutidas formas de simplificar as IFRS, de maneira a contemplar as pequenas e mdias empresas com uma abordagem de simples compreenso e de fcil adoo pelas mesmas. E, em julho de 2009, a verso final do IFRS para PMEs foi publicada e declarada que entrar em vigor sempre que, este for adotado por algum pas. (DELOITTE, 2010, p.19). No Brasil, o processo de adoo das normas internacionais de contabilidade para pequenas e mdias empresas
teve incio com a publicao da Resoluo CFC n. 1.255, de 10 de dezembro de 2009, que aprovou da Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica (NBC T) 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, com vigncia a partir dos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010. [...] o IFRS um padro utilizado atualmente por cerca de 140 pases [...].(GIROTTO, 2010, p. 7-8).

Um adendo deve-se fazer acerca da exigncia da adoo da NBC T 19.41,

na contabilidade das PMEs, o presidente do CFC lembra que o Cdigo Civil Brasileiro estabelece que todas as empresas fossem obrigadas a manter a Contabilidade conforme os princpios de Contabilidade regulamente estabelecidos. Por fora da Lei n 12.249, de 11 de junho de 2010, regular acerca dos princpios de Contabilidade uma das atribuies do Conselho Federal de Contabilidade. (GIROTTO, 2010, p. 9).

No intuito de facilitar as exigncias do IFRS para PMEs foi elaborado uma lista das principais mudanas ocorridas. A ttulo de exemplo pode-se citar o contedo que diz respeito a facilitao dos princpios de mensurao e reconhecimento de ativos e passivos. (DELOITTE, 2010). As simplificaes no IFRS PME foram justamente feitas porque as empresas de pequeno e mdio porte, geralmente, no tm tantas obrigaes como as de grande porte. Fato, esse, que propicia a adequao, sem restries ou

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dificuldades, s interpretaes feitas das normas internacionais. Cabe salientar que a traduo e adaptao dessas realidade das pequenas e mdias empresas tm como rgo auxiliador da adoo do modelo internacional contbil, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON). A adequao das normas do IFRS para as PMEs pode ser tranquila, porm como em tudo que exige mudanas existe certa dificuldade de adaptao, as organizaes tero alguns desafios a serem superados. Nada que no compense, tendo em vista que a aplicao dessas normas proporcionar grandes benefcios para as empresas em questo, como tambm para a profisso contbil que ter o devido destaque com esse ajustamento. (GIROTTO, 2010). No tpico seguinte ser abordado o papel do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) no processo de internacionalizao das normas contbeis para pequenas e mdias empresas.

2.7 Comit de Pronunciamentos Contbeis para as PMEs

O Comit de Pronunciamento Contbeis (CPC) foi criado em 2005, por meio da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 1.055, para auxili-lo, bem como a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) na atividade de normatizao das prticas contbeis. Essa Resoluo apresenta no art. 3 o objetivo do rgo institudo, que :
[...] o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.

A partir de ento, o CPC, desenvolve as atividades para que foi designado. Assim, recentemente, esse rgo editou normas contbeis brasileiras convergentes com as internacionais para as pequenas e mdias empresas. O CPC PME foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da NBC

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T 19.41, das Resolues n. 1.255/09, n.1.285/10 e n. 1.319/10, cuja aplicao foi exigida a partir de 01.01.2010. Importa dizer que o CPC, no um rgo regulador, pois sua inteno aperfeioar os estudos e pesquisas dos pronunciamentos tcnicos a serem submetidos aos rgos reguladores como, por exemplo, o CFC. Desta forma, o surgimento do CPC teve por objetivo a concentrao e intensificao na emisso das normas contbeis no Brasil. Segue-se com o Quadro 7, a listagem dos rgos reguladores das normas contbeis no Brasil. RGO Conselho Federal Contabilidade CFC de OBSERVAO
Criado pelo Decreto-Lei n 9.295/46

Associao Brasileira das Companhias abertas ABRASCA

Fundada em 1971, uma organizao civil sem fins lucrativos, cuja principal misso a defesa das posies das companhias abertas junto aos centros de deciso e opinio pblica, visando o aprimoramento das prticas de poltica e administrao empresarial, no que se refere ao mercado de capitais, e a insero das boas prticas de governana corporativa.

Associao Nacional dos Analistas e Profissionais de Fundada em 1970, uma entidade focada no Investimento do Mercado de desenvolvimento do mercado de capitais, composto de Capitais APIMEC pessoas fsicas. NACIONAL Instituto dos Auditores Independentes dos Brasil IBRACON
Criada em 1971, tem o objetivo de discutir, desenvolver e aprimorar as questes ticas e tcnicas da profisso de auditor e contador, bem como auxiliar na difuso e na correta interpretao das normas que regem a profisso.

Bolsa de Valores Mercadorias & Futuros (BM&F) e Bolsa de Valores de So Mercadorias e Futuros Paulo (BOVESPA), tem a misso de atuar no Brasil como centro financeiro internacional de negociao de aes, BM&F BOVESPA
commodities e outros instrumentos financeiros.

Fundada em 2008 com a integrao entre Bolsa de

Fundao Pesquisas Atuaria e FIPECAFI

Instituto de Contbeis Financeiras -

Criado em 1974, tem o objetivo de realizar pesquisas, desenvolver e promover a divulgao de conhecimentos da rea contbil, financeira e atuarial, alm de produzir e incentivar a produo de livros, artigos, papers e material cientfico no seu campo.

Quadro 7: rgos Integrantes do Comit de Pronunciamentos Contbeis- CPC

Fonte: CPC (2009).

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Todos esses rgos participam estudando os pronunciamentos contbeis emitidos pelo IASB, visando integridade e qualidade dos pareceres, com a inteno de melhorar a compreenso das regulamentaes dos procedimentos contbeis. Todavia, para assegurar a aplicabilidade das normas do IFRS as PMEs, o CPC determinou que a primeira reviso ser aps dois anos da sua promulgao,e, posteriormente, revises peridicas a cada trs anos. O que pode ser considerado como outra vantagem para as PME, j que para as demais empresas as normas podem ser revisadas a qualquer momento. (SILVA, 2010). Em dezembro de 2009, o Comit de Pronunciamentos Contbeis, aprovou o CPC PME, com a finalidade de aplicar as normas internacionais do IFRS, porm de uma forma mais simplificada para as pequenas e mdias empresas. Portanto, assim como as grandes corporaes de capital aberto devem seguir os preceitos das normas internacionais, agora, as pequenas e mdias empresas tambm precisam fazer uso de suas prerrogativas. Dentre as alteraes trazidas pelo CPC PMEs, tem-se as referentes s demonstraes contbeis, assunto que ser abordado no tpico a seguir.

2.8 Caractersticas das Demonstraes Contbeis para as PMEs

As demonstraes contbeis so elaboradas para subsidiar seus usurios com informaes econmicas, financeiras e patrimoniais, sejam eles internos ou externos, a entidade que as originaram. De um ponto de vista especfico, pode-se afirmar que a anlise das demonstraes contbeis tem a importncia interna de auxiliar a tomada de decises, e externa de satisfazer o interesse de diversos usurios. Portanto, a partir desses relatrios pode-se conhecer a real situao econmico-financeira da entidade analisada. Entretanto, para que se tenha, verdadeiramente, esse poder informativo elas devem ser produzidas sob bases slidas. Seguindo essa linha de raciocnio, Girotto (2010, p. 12) declara que

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a relevncia de as PMEs, elaborarem demonstraes contbeis de acordo com o IFRS para as PMEs, [...] que a adoo de um padro de demonstraes financeiras comum, transparente, de alta qualidade e que permita comparaes entre empresas absolutamente fundamental para que elas tenham maior acesso ao mercado de capitais e de instrumentos de dvidas; possam pensar em futuras associaes, e atrair investidores estratgicos ou se tornarem empresas listadas em bolsa, ampliando sua base de acionistas.

Em outras palavras, o sentido da real importncia das demonstraes financeiras baseadas nas normas internacionais transmitir para qualquer usurio, a segurana que tais informaes so verdicas, confiveis, de alta qualidade e de fcil entendimento. Possibilitando assim, diversos benefcios a esta empresa que se adaptou ao padro internacional, desde a facilidade de obteno de recursos, como tambm o devido reconhecimento mundial no mercado. Conforme o CPC PME (2009), o objetivo dessas demonstraes para essas empresas basicamente oferecer informao sobre a posio financeira (balano patrimonial), o desempenho (resultado do exerccio e resultado abrangente) sem se esquecer tambm do fluxo de caixa da entidade, que um instrumento informativo relevante para tomada de decises. Para o fortalecimento dessas anlises a prpria legislao determina que as empresas, ao fim de cada perodo apurem sua escriturao contbil, juntamente com as demonstraes financeiras. E, tambm, dos demais relatrios que evidenciam os resultados das operaes realizadas com os possveis ganhos auferidos e perdas incorridas. De acordo com o programa de Estrutura para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) elaboradas pelo IASB, em abril de 1989,
o objetivo das demonstraes financeiras fornecer informaes sobre a posio financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, dando suporte a avaliaes e tomadas de deciso econmica. (IASB, 1989 apud ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2009, p. 3).

As

definies

apresentadas

possuem

consenso

de

que

as

demonstraes financeiras so instrumentos de grande utilidade nas tomadas de decises, sendo que essas fornecem informaes relevantes e teis a qualquer usurio interessado. Pois, como bem coloca Marion (2006, p. 26)

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todas as movimentaes possveis de mensurao monetria so registradas pela contabilidade, que, em seguida, resume os dados registrados em forma de relatrios e os entrega aos interessados em conhecer a situao da empresa.

A contabilidade para atingir sua finalidade, que a de gerar informao, precisa utilizar as seguintes tcnicas contbeis: escriturao, demonstraes contbeis, auditoria e anlise das demonstraes contbeis. Sem essas tcnicas, torna-se difcil a mensurao do patrimnio das entidades. (FRANCO, 1992). As demonstraes contbeis, segundo Iudcibus (1995), expem de forma resumida e ordenada os principais fatos registrados pela Contabilidade, em determinado perodo. De acordo com o IFRS, as PMEs devem incluir uma declarao de conformidade explcita e sem reservas. Um conjunto completo das demonstraes financeiras inclui cada uma das peas a seguir relacionadas e referentes ao perodo corrente e ao perodo comparvel imediatamente ao anterior:
- a demonstrao da posio financeira; - uma nica demonstrao do resultado abrangente ou uma demonstrao de resultado e uma demonstrao abrangente parte; - a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido; - a demonstrao dos fluxos de caixa; e - notas explicativas; (DELOITTE, 2010, p.25)

Alm disso, segundo Deloitte (2010, p. 25), as apresentaes desses demonstrativos devem ser referentes ao perodo corrente e ao perodo comparvel imediatamente anterior. Sendo que assim podem ser percebidas as variaes quantitativas e qualitativas patrimoniais ocorridas, uma vez que possvel serem analisadas por meio da comparao de dois inventrios de perodos diferentes. Para se ter um maior grau de certeza de que os demonstrativos disponibilizados esto adequados, na Resoluo n. 785/1995 do CFC houve a descrio das caractersticas qualitativas da informao contbil, so elas: confiabilidade, comparabilidade, tempestividade e compreensibilidade. Essa, no entanto, foi revogada e substituda pela n. 1.121/2008, a qual recebeu aprovao do CPC e da Resoluo CFC n. 1.255/09 como Pronunciamento Conceitual Bsico para as pequenas e mdias empresas, e serviu para promover a convergncia das normas brasileiras para as internacionais, emitidas pelo IAS. Hendriksen e Van Breda (2007) afirmam que as caractersticas e propriedades que fazem as informaes contbeis se tornarem teis e classificadas

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como qualitativas, so quando as mesmas esto de acordo com os Princpios Contbeis. As principais caractersticas da informao contbil, de acordo com a nova estrutura proposta pelo CPC PMEs, esto dispostas na Figura 2.

Compreensibilidade

Relevncia

Comparabilidade

Confiabilidade

Materialidade

Tempestividade

Prudncia

Primazia da essncia sobre a forma

Integridade

Figura 2: Hierarquia das Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil

Fonte: Hendriksen e Van Breda (2007, p. 96)

A Figura 2 apresenta diversas caractersticas qualitativas da informao contbil e alguns desses atributos so destacados no CPC PMEs, ou seja, so as caractersticas qualitativas do suporte informacional que a contabilidade disponibiliza aos seus usurios. So elas: compreensibilidade, prudncia, primazia da essncia sobre a forma e no se esquecendo da regra entre o equilbrio do custo-benefcio. Essas so definidas como caractersticas qualitativas da informao contbil, as quais sero abordadas a seguir. a) Compreensibilidade

O Comit de Pronunciamentos Contbeis, por meio do CPC PME (2009), expe que a informao divulgada em demonstraes financeiras deve ser apresentada de modo a ser compreensvel pelos usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas, e tambm disponibilidade de estudar tal informao de maneira correta.

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Goulart (2003) relaciona essa qualidade com a necessidade de se gerar informao que seja passvel de entendimento, uma vez que pouca ou nenhuma validade ter a informao ainda que relevante, se esta no for inteligvel aos usurios. Porm, o CPC PME (2009) destaca que apesar de nem todos compreenderem de forma clara uma determinada informao esta no poder ser deixada de lado por ter matria relevante.
Esse princpio parte do ponto entendimento de cada indivduo, verificando que uma informao muito tcnica e de difcil compreenso, jamais deixar de ser publicada nas demonstraes sob este pretexto, o da compreensibilidade. Em outras palavras pode dizer que, a complexidade de qualquer matria no deve levar falta de registro, falta de registro adequado ou falta de evidenciao sob argumento de difcil entendimento por parte de qualquer usurio. (CPC PME 2009, p.8)

Aspecto relevante, portanto, para abordar o que carece ser exposto de maneira mais clara possvel. Assim sendo, segundo Iudcibus (2006), para que o usurio da informao possa compreend-la e us-la como achar conveniente. Nota-se, portanto, que a compreensibilidade das informaes um fator essencial para o nvel de qualidade e credibilidade de todas as demonstraes contbeis divulgadas, visto que a falta de entendimento destas, pode ocasionar vises distorcidas do que realmente a informao apresenta, ou seja, fica sem nenhuma valia. Alm desse aspecto, pode-se verificar a presena de outras

caractersticas tambm utilizadas nas demonstraes contbeis, como: a relevncia. Onde pressupe que todas as informaes contbeis relevantes devem ser divulgadas aos usurios, uma vez que tendem a influenciar decises. Um atributo dessa caracterstica a materialidade, ou seja, quando existir valores quase inexpressivos a informao passa a no ser relevante e no influncia na deciso. Um fator interessante a ser considerado a tempestividade da informao, essa significa ter em mos a informao em tempo hbil para subsidiar o processo decisrio. O que adianta um demonstrativo muito detalhado quando a deciso j foi tomada. O CPC PME (2009) trata essa qualidade
como princpio da oportunidade, torna-se uma caracterstica com aspecto qualitativo quando ela aparece em um tempo hbil e registrada no mesmo momento em que ocorrer, ou seja, a informao contbil tem que estar ligada em tempo til e que possa ter alguma influncia em tomada de decises, caso contrrio nada adiantar o fato de ela ser relevante.

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Conforme dizeres do Comit de Pronunciamentos Contbeis PME (2009, p. 9),

para ser relevante, a informao contbil deve ser capaz de influenciar as decises econmicas dos usurios. Tempestividade envolve oferecer a informao dentro do tempo de execuo da deciso. Se houver atraso injustificado na divulgao da informao, ela pode perder sua relevncia. A administrao precisa ponderar da necessidade da elaborao dos relatrios em poca oportuna, com a necessidade de oferecer informaes confiveis.

A tempestividade uma das qualidades da informao contbil que mais requerida pelos usurios, ainda mais no cenrio econmico atual onde surgem diversos desafios, que com o auxlio devido dos instrumentos que transmitem informaes concisas, se possam resolver quaisquer problemas que vierem aparecer.

b) Comparabilidade

Os usurios devem ser capazes de comparar as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo, com a finalidade de identificar tendncias em sua posio patrimonial, financeira e no seu desempenho. Assim, a mensurao e a apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes, e outros eventos e condies devem ser feitas de modo correto pela entidade, ao longo dos diversos perodos. Adicionalmente, os usurios devem ser informados das polticas contbeis empregadas na elaborao das demonstraes financeiras e de quaisquer mudanas dessa com seus efeitos.
Outra caracterstica qualitativa da informao contbil a confiabilidade, ou seja, a informao fornecida nas demonstraes contbeis deve ser confivel. E isso acontece quando a informao est livre de desvio substancial e vis, e representa adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria razovel de se esperar que representasse. (CPC PME, 2009)

Para ser confivel a informao vinda das demonstraes financeiras deve ser completa, dentro dos limites de seu custo e materialidade. Se algum fato no divulgado pode aparentar que tal informao falsa ou enganosa e se no for mais confivel essa deixar de ser til para os usurios. A essa caracterstica se d o nome de Princpio da Integridade.

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Alm da confiabilidade e integridade, outra caracterstica contbil que merece um destaque especial nas normas contbeis internacionais o da Primazia da essncia sobre a forma. d) Primazia da Essncia sobre a Forma Sempre que houver alguma divergncia entre a forma jurdica ou a essncia da informao, a segunda deve prevalecer a fim de demonstrar maior facilidade nos registros contbeis. De acordo com CPC PME (2009, p. 10) as transaes e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com sua essncia e no meramente sob sua forma legal. Isso aumenta a confiabilidade das demonstraes contbeis.
Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. (IASB, 1989 apud ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2009 p. 4).

Para S (2002, p. 90), tal princpio refora, com razes lgicas, a necessidade de no permitirmos, na evidncia e no estudo dos fenmenos, que a aparncia seja a relevante; aceita-se a realidade de que o importante ver como as coisas so e no como aparentam ser . Conforme Resoluo 750 de 29/12/1993 do CFC DOU de 07/02/1994 que dispe dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, art. 1:
1- A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) 2- Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade as situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

Esse princpio define que toda demonstrao dever apresentar reais fatos que acontecem no cenrio econmico, assim a informao disponibilizada vai se tornar mais relevante e confivel, por sua essncia. d) Prudncia A prudncia, conforme esclarecido no CPC PME (2009, p. 9),
[...] a incluso de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas exigidas de acordo com as condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e

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que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite subvalorizar deliberadamente ativos ou receitas, ou a superavaliao deliberada de passivos ou despesas.

A Resoluo 750 de 29/12/1993 do CFC DOU de 07/02/1994 que dispe dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, Art 10 conceitua que:
o Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

Assim o princpio da prudncia, visa garantir a estabilidade da empresa no seguinte conceito, evitando possveis perdas e viabilizando possveis obrigaes futuras, ao invs de sempre esperar lucros. Agindo dessa maneira a empresa evita ser surpreendida com algum desembolso ou perda de capital. e) Equilbrio entre Custo-benefcio

O CPC PME (2009) expe que a boa informao vinda das demonstraes financeiras para tomada de decises, acaba resultando num funcionamento mais eficiente dos mercados de capital, e no menor custo de capital para a economia como um todo. Entidades individualmente tambm participam desses benefcios, tendo como vantagens melhor acesso aos mercados de capital, aspectos positivos em relaes pblicas, entre outras vantagens. Alm disso, os benefcios podem influenciar o processo de tomada de decises positivamente na rea administrativa, justo porque internamente so elaboradas informaes financeiras, para estes fins.

2.9 As Demonstraes Contbeis Exigidas pela norma CPC PMEs

O IFRS elencou para as entidades de pequeno e mdio demonstraes contbeis que devero ser elaboradas e divulgadas.

as Os

demonstrativos que essas empresas esto obrigadas a tornar pblicos so os seguintes:

(a) balano patrimonial ao final do perodo;

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(b) demonstrao do resultado do perodo de divulgao; (c) demonstrao do resultado abrangente do perodo de divulgao. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. A demonstrao do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, comea com o resultado do perodo e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes; (d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo de divulgao; (e) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao; (f) notas explicativas, compreendendo o resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias. Lei n. 11.941/09, Resoluo CFC n. 1.255/09, e CPC PME (2009, p. 22)

Cada uma dessas demonstraes tem suas particularidades na hora de apresentao e divulgao, sendo que elas devem ser evidenciadas com igual destaque, e com notas explicativas ao final de cada uma. Caso a classificao das demonstraes contbeis seja alterada, os valores destas tambm devem ser reclassificados. E se isso vier acontecer pequena ou mdia empresa no dever deixar de divulgar algumas informaes como o porqu da reclassificao, o valor de cada item ou grupo de itens, e a natureza dessa reclassificao. Conforme o CPC PME (2009), na sua seo 3, caso as demonstraes contbeis sejam alteradas e no existir possibilidade de reclassific-las, as empresas devero emitir uma nota divulgando a razo de no conseguir. Cabe destacar que, em um determinado perodo, as empresas de pequeno e mdio porte, devero apresentar as demonstraes contbeis, evidenciando cada informao assim como tambm notas explicativas se julgar relevante. (CPC PME, 2009),

2.10 Balano Patrimonial

A estrutura do balano patrimonial, assim como seus grupos e subgrupos esto contidos na norma 1 do IAS, basicamente a Presentations of Financial Statements, que corresponde a normatizao da Lei n. 11.941/09 do CPC 26. Conforme CPC PME (2009, p. 24) o balano patrimonial deve incluir, no mnimo, as seguintes contas que apresentam valores:

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(a) caixa e equivalentes de caixa; (b) contas a receber e outros recebveis; (c) ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens (a), (b), (j) e (k)); (d) estoques; (e) ativo imobilizado; (f) propriedade para investimento, mensurada pelo valor justo por meio do resultado; (g) ativos intangveis; (h) ativos biolgicos, mensurados pelo custo menos depreciao acumulada e perdas por desvalorizao; (i) ativos biolgicos, mensurados pelo valor justo por meio do resultado; (j) investimentos em coligadas. No caso do balano individual ou separado, tambm os investimentos em controladas; (k) investimentos em empreendimentos controlados em conjunto; (l) fornecedores e outras contas a pagar; (m) passivos financeiros (exceto os mencionados nos itens (l) e (p)); (n) passivos e ativos relativos a tributos correntes; (o) tributos diferidos ativos e passivos (devem sempre ser classificados como CPC_PME 25 no circulantes); (p) Provises; (q) participao de no controladores, apresentada no grupo do patrimnio lquido, mas separadamente do patrimnio lquido atribudo aos proprietrios da entidade controladora; (r) patrimnio lquido pertencente aos proprietrios da entidade controladora.

Todas as contas citadas acima, que estiverem ligadas s operaes normais da empresa devero fazer parte do conjunto das demonstraes do balano patrimonial. Na sequncia exposto o artigo 178 revogado pela Lei n. 11.941/09, que divulga matria da classificao das contas do Balano Patrimonial.
Art. 178 No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I ativo circulante; e II ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I passivo circulante; II passivo no circulante; e III patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (BRASIL, 1976, ARTIGO 178)

Tendo como base o art. 178 da Lei 11.941/09, que revogou a n. 6.404/76 pode-se verificar a seguinte diviso do balano patrimonial.

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ATIVO CIRCULANTE NO CIRCULANTE Realizvel a Longo Prazo Propriedade p/Investimento Investimento Imobilizado Goodwill Intangvel CIRCULANTE

PASSIVO

NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reservas Estaturias Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros (-) Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados

Quadro 8: Balano Patrimonial

Fonte: Adaptado da Lei 11.941/09 e Resoluo 1.255/09

Verificando as mudanas trazidas pela Lei n. 11.941/09 com a Resoluo do CFC n. 1.255/09, no balano patrimonial pode-se perceber que nos dois grandes grupos Ativo e Passivo ocorreram algumas alteraes. O Circulante passou a ser registrado por contas que no tenham liquidez superior 12 meses, e o No Circulante para as que ultrapassam esse perodo. Acrescentando a essas mudanas, destaca-se o subgrupo Intangvel e a criao do item Propriedade para Investimento, extinguindo o Diferido no Ativo No Circulante, assim como a excluso do grupo Resultado de Exerccio Futuros no Passivo, e algumas alteraes no Patrimnio Lquido.

2.10.1 Ativo

O Ativo representa todos os bens, direitos, crditos e valores que a empresa possui. Esse grupo d origem ao patrimnio de uma empresa em um determinado perodo, considerando seus respectivos custos. Iudcibus (2000, p. 130) destaca trs aspectos a serem observados na definio de ativos:
1. o ativo deve ser considerado luz de sua propriedade e/ou luz de sua posse e controle; normalmente as duas condies viro juntas; 2. precisa estar includo no ativo, em seu bojo, algum direito especfico a benefcios futuros [...] ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa

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apresentar uma potencialidade de servios futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade; 3. o direito precisa ser exclusivo da entidade; [...].

Essa definio traz ainda maior enfoque dos benefcios futuros que esses ativos, quando bem conduzidos e gerenciados podero trazer para determinada organizao. Para serem administradas de maneira eficiente, as contas do ativo devem ser alocadas de forma correta em cada grupo e subgrupo da estrutura total do balano. Assim, a conta Ativo composta por dois grande grupos o Circulante e o No Circulante, ambos grupos que sofreram algumas mudanas pelo artigo 178 revogado pela Lei n.11.941/09, como por exemplo, a criao do subgrupo Propriedade para Investimento no No Circulante que ser visto posteriormente. A entidade pode alocar suas contas de ativo no grupo Circulante e No Circulantes, porm para esse registro ocorrer tudo ir depender do prazo de classificao desse ativo, e outras particularidades. O CPC PME (2009) traz a seguinte redao sobre isso: a entidade deve classificar um ativo como circulante quando:
(a) espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; (c) esperar realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou (d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidao de passivo seja restrita durante pelo menos doze meses aps a data das demonstraes contbeis.

Assim, as contas de ativo circulante sero classificadas nesse grupo, caso o ativo no permanea por mais de um ano ou doze meses, no ciclo operacional da empresa, e se o bem, direito ou crdito permanecer na empresa apenas com finalidade de negociao, esse tambm ser aceito no circulante, fora esses casos, os ativos que ultrapassarem doze meses devero estar alocados corretamente no grupo No Circulante. O CPC PME (2009, p.11) classifica que o benefcio econmico do ativo o seu potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para com o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. Esses fluxos de caixa podem vir do uso de ativo ou de sua liquidao. A excluso da conta, Ativo Diferido, foi feita pela Lei n. 11.941/09, que provocou a alterao no balano patrimonial, e de acordo com o artigo 299-A, da Lei n.6.404/76, revogada para a n. 11.941/09, redige a seguinte redao,

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O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocados a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3 do art. 183 desta Lei. (BRASIL, 2009, ARTIGO 299-A)

Assim, o saldo que estiver alocado no grupo Diferido em 31 de dezembro de 2008, dever ser transferido para os outros grupos do ativo, e se isso no for possvel esse saldo dever ainda permanecer no Diferido at sua completa amortizao.

2.10.2 Passivo

A definio bsica e simplificada desse grupo a obrigao que ele gera para com a empresa, sendo essa pode estar a curto ou longo prazo. O CPC PME (2009) dispe duas caractersticas do passivo: uma a de obrigao legal e a outra de obrigao no formaliza ou tambm conhecida como obrigao construtiva.
A obrigao legal tem fora legal como consequncia de contrato ou exigncia estatutria. A obrigao no formalizada (construtiva) uma obrigao que decorre das aes da entidade quando: (a) por via de um padro estabelecido por prticas passadas, de polticas publicadas ou de declarao corrente, suficientemente especfica, a entidade tenha indicado as outras partes que aceitar certas responsabilidades; e (b) em consequncia disso, a entidade tenha criado uma expectativa vlida, nessas outras partes, de que cumprir com essas responsabilidades. (CPC PME, 2009 p. 25).

As obrigaes que uma entidade assume podem ser vistas de duas formas: uma mais formal, na qual para se fazer valer deve ter a presena de documentos formalizados, e a outra pela qual a empresa por costume declara que assumir qualquer responsabilidade em que a mesma se sujeitar. No Passivo, no mesmo caso do Ativo, ocorreram mudanas na nomenclatura dos grupos, assim estrutura ficou divida em Circulante, No Circulante e Patrimnio Lquido, tendo sido excludo o subgrupo Resultado de Exerccios Futuros. O subgrupo Resultado do Exerccio correspondia s receitas j recebidas da instituio deduzidas das despesas e dos custos, que posteriormente seriam reconhecidos por estarem ligados a eventos futuros. De acordo com o art. 299-B da

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Lei n.11.941/09, o saldo existente nessa conta at o exerccio futuro em 31 de dezembro de 2008, dever ser reclassificado para o passivo no circulante em contra representativa da receita diferida . Esse saldo poder ser representado da seguinte maneira: Passivo Circulante No Circulante Receitas Diferidas (-) Custo e Desp. das Rec. Diferidas Quadro 9: Estrutura do Passivo
Fonte: Elaborado pela Autora

40.000 100.000 (60.000)

Sendo assim, com a excluso do subgrupo Resultado de Exerccios Futuros, o seu saldo at o final do ano de 2008 dever incorporar-se conta de receita diferida que ter como conta redutora custo ou despesa diferida. Tanto nas demonstraes do Ativo como nas do Passivo e do Patrimnio Lquido a empresa no poder esquecer-se de apresentar juntamente a essas demonstraes, notas explicativas, com informaes adicionais de cada conta caso tenham sofrido alguma movimentao relevante no perodo.

2.10.3 Patrimnio Lquido

Representa o total das aplicaes dos proprietrios na empresa. A partir das Leis n. 11.638/07 e 11.941/09, muitas foram s alteraes introduzidas no Patrimnio Lquido de uma empresa. Dentre elas, est criao de novos grupos, assim como a extino de outros j existentes, como ser visto posteriormente. Patrimnio Lquido, conforme definio do CPC PME (2009, p. 358),
o resduo dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos. Ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, as subclassificaes podem incluir capital integralizado por acionistas ou scios, lucros retidos e ganhos ou perdas reconhecidos diretamente no patrimnio lquido.

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O Patrimnio Lquido a representao dos valores que scios, ou acionistas investem na organizao. O resultado desse grupo advm da diferena entre Ativos, Passivos, dos resultados do balano patrimonial e exerccios futuros. Esse grupo se baseia no Princpio da Entidade pelo seu valor contbil. Portanto, o patrimnio da entidade no se mistura com os dos scios. Para Lopes, Pederneiras e Ribeiro (2009), a conta de ajustes de avaliao patrimonial no Patrimnio Lquido deve ocupar o lugar da reserva de reavaliao, a nova lei substitui a faculdade de reavaliaes de bens pela obrigao de se ajustar o valor dos Ativos e Passivos a preo de mercado. Pela nova Lei n. 11.941/09 o PL passa a ser estruturado da seguinte forma:
PATRIMNIO LQUIDO Capital social Reserva Estatutrias Reserva de lucros Ajustes de avaliao patrimonial Aes em tesouraria Prejuzos acumulados

Quadro 80: Estrutura do Patrimnio Lquido

Fonte: Lei n. 11.941/09

O Capital Social, segundo a Lei n. 11.638/07, representa

os valores recebidos pela empresa em forma de subscrio ou por ela gerada. A integralizao do capital poder ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos. Quando a integralizao do capital social feita em moeda corrente, debita-se uma conta especfica do ativo circulante (Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta Capital Social.

O capital social a representao dos valores recebidos pela organizao por meio de subscrio, j a integralizao feita por transmisso por parte dos scios e/ou acionistas em moeda corrente na conta respectiva. Os lucros ou prejuzos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros), ou esto espera de absoro futura (quando prejuzos). (LEI n. 11.638/07). Normalmente, o lucro ou prejuzo contbil resulta do confronto entre receitas, custos, despesas e provises em um determinado perodo onde so feitas as demonstraes desses resultados e que quando negativos so classificados como prejuzos do exerccio e quando positivos em lucros.

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As aes em tesouraria so aes da prpria companhia que foram adquiridas pela mesma. As aes em tesouraria so mensuradas ao valor ju sto dos pagamentos efetuados e deduzidos do patrimnio lquido. Nenhum lucro ou prejuzo reconhecido sobre a compra, venda emisso ou o cancelamento das aes em tesouraria. (IFRS PME, 2009 p. 59). Como regra a companhia no pode comprar suas prprias aes. Todavia, essa permitida nas seguintes ocasies:
(a) operaes de resgate, reembolso ou amortizaes de aes; (b) aquisio para permanncia em tesouraria ou cancelamento (desde que at o valor do saldo de lucros ou reservas de lucros exceto a legal em sem diminuio do capital social); (c) recebimento dessas aes por doao; aquisio para diminuio do capital social (limitado pela legislao). (CVM, 2011).

Assim sendo, se as instituies de pequeno e mdio porte estiverem aptas conforme momentos citados podero comercializar e vender aes de tesouraria entre si.

2.10.4 Receitas e Despesas

Considera-se como receita de uma empresa o valor que a mesma recebe ou tem direito a receber, proveniente de suas operaes. a remunerao obtida pela venda ou prestao de servio ou de um bem ou aluguel, e reconhecida na contabilidade no momento em que a transao feita, independente de seu recebimento. (CPC PME, 2009) Receita, segundo a norma internacional IAS 18
a entrada de fluxos brutos de benefcios econmicos durante um determinado perodo, decorrente das atividades ordinrias (corriqueiras) de uma entidade, quando esses fluxos resultarem em aumento do patrimnio lquido[...]. (IAS 18 apud ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2009, p.158)

Resumidamente, receita todo resultado de alguma atividade que a empresa realizou sendo essa advinda de faturamento normal ou por meio de algum ganho que a entidade teve em determinado perodo. A receita pode ser auferida de receitas prprias como tambm de ganhos. O CPC PME (2009, p.12) esclarece que

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receita propriamente dita um aumento de patrimnio lquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, lucros distribudos, royalties e aluguis. Ganho outro item que se enquadra como aumento de patrimnio lquido, mas no receita propriamente dita. Quando o ganho reconhecido na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, ele geralmente demonstrado separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas.

Neste caso a receita pode ser encontrada de duas maneiras, da receita em si que gerada por meio das atividades normais da empresas, como vendas, honorrios e entre outras receitas dessas atividades. J a outra maneira consiste num ganho que pode vir por meio de aumento do patrimnio lquido ou tambm na venda de algum bem por valor maior do que estava registrado anteriormente. Em ambas as situaes pode-se haver receita. A contabilizao das receitas, no Brasil, sempre sofreu muita influncia pela legislao fiscal, sendo que as receitas costumam ser reconhecidas no momento da emisso da nota fiscal e no no momento da transferncia de propriedade, como seria o mais correto. J, as despesas so, geralmente, gastos que influenciam a receita, ou seja, so dispndios que a empresa tem, porm apenas diminuem a receita e no ocasionam nenhum benefcio. Despesas de uma empresa so os gastos desembolsados ou devidos pela mesma, necessrios ao desenvolvimento de suas operaes. (IUDCIBUS, 2000). Para a NPC 14 Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON n. 14 de 18/01/2001
Despesa sada ou decrscimo de recursos econmicos durante o perodo, que ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, excludas as redues patrimoniais decorrentes de pagamento de recursos efetuados aos proprietrios, acionistas, ou cotistas. A definio de despesa compreende perdas, assim como as despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa. As despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou de reduo de ativos. Perdas incluem, por exemplo, as resultante de acidentes como fogo e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no-correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as de contingncias e as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa cambial de uma moeda estrangeira.

A definio de despesas abrange no somente despesas que so advindas normalmente das atividades das organizaes, mas tambm abrange perdas, e quando essas acontecem so classificadas e destacadas separadamente

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das outras despesas, pois a partir delas a administrao poder a vir tomar algumas decises.

2.10.5 Mensurao para Ativos e Passivos Custo Histrico versus Valor Justo

Conforme a legislao vigente juntamente com a Lei n.11.941/09 e os demais rgos reguladores das normas contbeis, como os pronunciamentos tcnicos divulgados para cada rea, a mensurao das contas do ativo e passivo tero unicamente duas bases para a contabilizao: o custo histrico e o valor justo. Em virtude da globalizao da economia e da necessidade de uma maior coerncia entre as normas contbeis nacionais e internacionais importante que se proceda a uma anlise comparativa dos dois critrios de valorao para um conjunto de ativos especficos, apresentados nos normativos nacionais e internacionais. Conhecer as vantagens e desvantagens destes dois critrios de valorao ajudar a compreender a relevncia que cada um deles tem na relevncia e viabilidade da informao fornecida. Assim, pode-se inferir acerca da conformidade entre esses normativos o papel e a importncia que cada um desempenha no cenrio local e global. O custo histrico, de acordo com o CPC PME (2009, p. 14)
representa a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua aquisio. J no caso do passivo o custo histrico representa a quantidade recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo dos ativos no monetrios recebidos em troca da obrigao na ocasio em que a obrigao foi incorrida, ou em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal dos negcios.

No ativo, o custo histrico desenvolve atividade de apresentar a quantidade certa que se encontram as contas desse grupo, caso a empresa deseje adquirir outros ativos. Por sua vez, no passivo ele caracterizado como a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa em um exato momento para que as obrigaes incorridas sejam devidamente liquidadas. Marion (2002, p.125) destaca os seguintes aspectos do custo histrico para justificar o seu uso:

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a) objetividade: o Custo Histrico uma medida impessoal, isto , no depende de quem esteja avaliando os ativos; b) verificabilidade: como decorrncia do aspecto anterior, qualquer valor do ativo, por meio de exame a qualquer tempo e por qualquer pessoa, poder ser verificvel, constatando-se o mesmo valor (o que facilita o trabalho dos auditores); c) realizao do lucro: por meio desse princpio, reconhece-se somente lucro realizado por negociaes (venda), ou seja, no reconhece o ganho econmico, como por exemplo, a manuteno de estoque (ganho ou estocagem).

Os preceitos apresentados mostram porque o mtodo de mensurao das contas do ativo e passivo com base no custo histrico foi e ainda usado pelas empresas. Porm h ainda dvidas sobre qual dos dois mtodos seria o mais adequado. Contudo, para poder ter certeza disso, deve-se realizar um estudo especfico analisando todos os custos e demais contas das operaes de cada empresa separadamente. A avaliao das contas de ativos e passivos pelo valor justo um dos temas cada vez mais discutidos no ramo contbil, especialmente, com a abrangncia das normas ditas internacionais, processo em que o Brasil j mostrou interesse e j aderiu, iniciando pelas normas direcionadas para as S/A, e agora tambm para as pequenas e mdias empresas. Conforme o CFC PME e o CPC 02 (2009) a exemplo da realidade brasileira, o valor justo obteve papel de destaque nas normas internacionais nos ltimos anos por se tornar um assunto muito falado em relao ao seu conceito em si e sua forma de mensurao. A redao do valor justo no CPC 02 destaca como principais vantagens de sua aplicao para avaliao das contas patrimoniais as seguintes informaes:
(i) informaes mais interessantes para investidores uma vez que a contabilidade espelharia o preo pelo qual ativos e passivos disponveis para venda poderiam ser negociados; (ii) transparncia em relao substncia econmica de ativos e passivos; (iii) desvinculao do valor de ativos e passivos a fatores especficos de uma entidade em particular, uma vez que estariam avaliados por razes de mercado, propiciando condio de comparao entre diferentes entidades.

O Fair Value ou Valor justo muito utilizado em diversas reas que compe as normas internacionais de contabilidade lanadas pelo IASB, sua definio clara tem o objetivo de harmonizar tais normas contbeis brasileiras ao padro internacional, e tudo isso comeou a partir da Lei n. 11.638/07 para as sociedades de capital aberto.

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No contexto das normas internacionais, o valor justo definido como um montante pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado, entre partes que assim o desejarem, em uma transao em condies normais de mercado (ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2009, p. 261). Em outras palavras, o valor justo pode ser definido como um ativo que poder ser substitudo, ou um passivo que ser pago, em valores de mercado entre partes individuais, porm interessadas, ou seja, a troca do custo histrico pelo valor de mercado em dado momento.
Para os ativos, por exemplo, enquanto a mensurao pelo custo histrico registra os itens patrimoniais pelo custo efetivo de sua aquisio/produo, o valor justo utiliza a marcao ao valor de mercado como base de sua avaliao. Especialmente para bens e direitos que no so transacionados freqentemente, o clculo desse quantitativo feito com base em critrios essencialmente subjetivos, atravs de estimativas derivadas da aplicao de tcnicas de avaliao por especialistas. (LOPES, 2010).

Pelo fato desse assunto estar sendo bastante discutido, no somente por especialistas, mas tambm por demais usurios das informaes contbeis, que afirmam que quando as demonstraes contbeis so baseadas pelo mtodo do custo histrico. Essas correm um srio risco de que suas informaes patrimoniais serem, posteriormente, inutilizveis por usurios que visam o correto e atual valor de mercado de cada conta. Sendo assim, seria mais vivel para essas organizaes utilizarem o mtodo do valor justo para as informaes vindas dos demonstrativos contbeis. O valor justo tem o intuito de trazer qualquer valor das contas patrimoniais, para valores atualizados pelo mercado no presente. Assim as informaes que, anteriormente, eram analisadas com base em valores histricos, se tornaram mais relevantes, pelo fato de seus reais valores serem trazidos de forma atualizada a qualquer momento pelo mtodo do valor justo. Aplica-se o mtodo do valor justo, de acordo com a Lei n. 6.404/76, revogada pela Lei n. 11.638/0 e Lei n.11.941/09, para:
a) matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser respostas, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para venda, e a margem de lucro; c) dos investimento, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros, d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativos, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro;

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1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiros de natureza, prazo e risco similares; 2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. (BRASIL, 1976, ARTIGO 183, PARGRAFO 1)

A utilizao do mtodo do valor justo, muito tem haver com o subjetivismo responsvel, no qual compete aos profissionais contbeis aplicarem essa mensurao de maneira coerente e transparente nas demonstraes contbeis que esto ligadas a evidenciao da essncia econmica da entidade. Dessa forma, o valor justo ser mais vivel por mostrar mais a real posio financeira da empresa, do que o mtodo do custo histrico. De acordo com o Pronunciamento Tcnico Contbil CPC 12 (2008, p. 13), o valor justo visa:
[...] demonstrar o valor de mercado de determinado ativo ou passivo; na impossibilidade disso, demonstrar o provvel valor que seria o de mercado por comparao a outros ativos ou passivos que tenham valor de mercado; na impossibilidade dessa alternativa tambm, demonstrar o provvel valor que seria o de mercado por utilizao do ajuste a valor presente dos valores estimados futuros de fluxos de caixa vinculados a esse ativo ou passivo; finalmente, na impossibilidade dessas alternativas, pela utilizao de frmulas economtricas reconhecidas pelo mercado.

O valor justo tem objetivo de apresentar ativos e passivos em seus reais valores atualizados pelo mercado. Esse mtodo vem sendo utilizado pelas organizaes e muito sugerido como mtodo de avaliao no IFRS na ntegra, como tambm no IFRS PME. Assim, as pequenas e mdias empresas, toda vez que forem avaliar seus ativos e passivos trazendo esses valores ao valor de mercado iro utilizar o mtodo do valor justo, por ser mais conciso e adequado para esse tipo de avaliao. Exemplo de Valor Justo x Valor Presente:

Preo a Vista = Valor Justo Preo a Prazo normal = taxa 3% Prazo (determinado cliente) = taxa 1% Valor Presente = taxa normal = 3% 20.100 / 1.03 Valor presente com taxa normal = 3%

20.000 20.600 20.100 19.515

Quando ocorre aquisio de um ativo a custo inferior e relevante, do valor justo, este deve ser registrado.

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Na venda o valor presente da receita a receber se mostrou menor que o valor praticado no mercado.

No exemplo acima ir predominar contabilmente, o clculo da avaliao que apresentar o melhor custo de aquisio para o adquirente, neste caso prevalece o mtodo do valor presente, pois seu resultado final foi menor que o resultado obtido pelo clculo do valor justo.

2.11 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE

Com as novas mudanas ocorridas na contabilidade, as pequenas e mdias empresas tero que realizar divulgao de dois demonstrativos de resultado especificadamente, o DRE e DRA, (demonstrativo do resultado do exerccio e do abrangente respectivamente) tendo a finalidade de apresentar a situao financeira das empresas em cada perodo, por meio das demonstraes. O CPC PME (2009, p. 28-29) aborda que no mnimo as empresas tero que apresentar as seguintes contas enunciadas a seguir, que apresentem valores, em Lucro Lquido ou Prejuzo na ltima linha.
(a) receitas; (b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; (c) lucro bruto; (d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (e) parcela do resultado de investimento em coligadas (ver Seo 14 Investimento em Controlada e em Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)), contabilizada pelo mtodo de equivalncia patrimonial. (f) resultado antes das receitas e despesas financeiras (g) despesas e receitas financeiras; (h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (i) despesa com tributos sobre o lucro excluindo o tributo alocado nos itens (k) deste item e (a) e (b) do item 5.7A (ver item 29.27); (j) resultado lquido das operaes continuadas; (k) valor lquido dos seguintes itens: (i) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; (ii) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada; (l) resultado lquido do perodo;

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Esse demonstrativo tem o intuito de evidenciar a formao do resultado lquido em cada perodo por meio de confronto entre as despesas, receitas e custos, devidamente alocados e apurados, em outras palavras, mostram o desempenho da empresa em determinado perodo, obedecendo ao Princpio da Competncia. Shier (2008, p.47), define o princpio da competncia da seguinte forma:
As receitas, custos e as despesas operacionais ou no, devero ser contabilizadas na ocorrncia do fato gerador e no quando so pagas ou recebidas (regime de caixa), ou seja, a receita da venda deve ser contabilizada por ocasio da venda e no no seu recebimento; a despesa com pessoal (salrios) deve ser reconhecida no ms em que o funcionrio prestou o servio, e no no ms subseqente quando efetuado o pagamento; ou ainda no caso de resultado positivo, o imposto de renda deve ser registrado no mesmo perodo de apurao dos resultados em que pese ser recolhido no exerccio posterior.

Para Souza (2009, p.114), as contas de receita registram as variaes patrimoniais positivas, elas aumentam o patrimnio lquido. As contas de despesas registram as variaes patrimoniais negativas, diminuindo o patrimnio lquido. Assim, as receitas, custos e despesas devem ser contabilizados no momento em que ocorrerem independente de sua efetivao monetria, fazendo jus ao princpio da competncia. No s a demonstrao do resultado do exerccio, mas as demais demonstraes financeiras so ferramentas de gesto para que as organizaes transmitirem em nmeros sua real situao, assim como troca de informaes valiosas para controle e tomada de decises. Sob tica da norma contbil vinda com a Resoluo CFC n.1.255/09, seo 05, a DRE dever tambm evidenciar os valores das Receitas e Despesas Financeiras, bem como destacar a parcela dos proprietrios da entidade controladora e a parcela dos no controladores. (AZEVEDO, 2010). O Quadro 12 apresenta um exemplo simples, de como a empresa deve estruturar seus componentes para realizao da DRE.

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MODELO DA DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Receita de Servios Receita de Vendas

(-) DEDUES DA RECEITA BRUTA

Abatimentos Devolues Impostos

= RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS DAS VENDAS

Custo da Mercadoria vendida (CMV) Custo do produto vendido (CPV) Custo do servio prestado (CSP)
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS

Despesas de vendas Despesas administrativas e gerais Despesa Tributria

(+/-) OUTRAS RECEITAS/ DESPESAS OPERACIONAIS Resultado da Equivalncia Patrimonial (+/-)RESULTADO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS (+/-) Receitas e Despesas Financeiras = Resultado operacional/ Resultado antes da CSLL e IR (-)DESPESA COM CSLL = Resultado antes do IR (LAIR) (-)DESPESA COM IR = LUCRO LQUIDO ANTES DAS PARTICIPAES (-) Debntures, Empregados, Participaes de Administradores, Partes Beneficirias, Fundos de Assistncia e Previdncia para Empregados (=) RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO

Quadro 11: Demonstrao do Resultado do Exerccio

Fonte: Adaptado de CPC PME (2009, p.28-29)

A Demonstrao do Resultado do Exerccio procura evidenciar o resultado das principais operaes provocadas pela movimentao dos valores no Ativo como tambm no resultado lquido do perodo: lucro ou prejuzo. A DRE uma poderosa ferramenta tambm para tomada de decises, pois sempre que possvel esta mostrar o resultado do perodo em anlise.

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Todas as contas de resultado (custos, receitas e despesas) passam pela conta Lucros e Perdas e constituem o resultado do exerccio. Esta demonstrao juntamente com o Balano patrimonial, faz com obtenha-se condies de fazer juntamente com o Balanco Patrimonia, faz com que obtenha-se condies de fazer anlises, estimar variaes, tirar concluses de ordem patrimonial e econmicofinanceira, traar novos rumos para futuras transaes. (REIS, 2003)

2.12 Demonstrao do Resultado Abrangente DRA

A demonstrao do resultado abrangente uma informao a mais que dever ser divulgada pela pequena e mdia empresa, visto que essa vem acrescentar a demonstrao do resultado do exerccio. A DRA especfica os itens mnimos a serem divulgados, incluindo tambm orientaes para sua elaborao conforme o IFRS PME e CPC PME. Conforme o CPC PME (2009), esse relatrio deve iniciar com a ltima linha da demonstrao do resultado. A organizao ter que apresentar seu resultado abrangente para perodo desejado em duas demonstraes, a da demonstrao do resultado do exerccio e a do resultado abrangente. Sendo assim, o demonstrativo do resultado do exerccio, especfica as receitas e despesas do perodo, e a demonstrao do resultado abrangente ressalta os demais itens reconhecimentos fora do resultado, conforme define a norma da DRA. A entidade deve acrescentar no demonstrativo do resultado abrangente somente os seguintes itens reconhecidos fora do resultado:
a) ganhos e perdas cambiais resultante da converso das demonstraes financeiras de uma operao estrangeira; b) alguns ganhos e perdas atuariais; e c) algumas mudanas no valor justo de instrumentos de hedge. Deloitte (2010).

Um aspecto relevante dessa demonstrao que pelo fato de usar-se ainda muito a demonstrao para mutaes do patrimnio lquido. A PME poder apresentar juntamente com a DRA a DMPL. Essa, por sua vez, ter a faculdade de ser inclusa na DMPL, conforme o CPC PME. Porm, essa prtica ser uma opo a ser usada, unicamente, pelas entidades de pequeno e mdio porte.

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O conceito de resultados abrangentes foi imposto pela publicao do Fasb (Financial Accounting Standards Board rgo regulador das normas internacionais atuantes principalmente no EUA) Concepts n 3 Elements of Financial Statementes of Business Enterprises (substitudo posteriormente pelo Fasb Concepts Stantements n 6 Elements of Financial Stantements)[...] o Concept Statement n 6 define o resultado abrangente como uma mudana no patrimnio lquido de uma organizao em determinado perodo, decorrente de transaes e outros eventos e circunstncias no advindas de scios. Isso inclui todas as alteraes no patrimnio durante o perodo com exceo daquelas que so resultantes de investimentos dos scios e suas distribuies. (LOPES; CONRADO, 2010).

Essa demonstrao pode ser considerada uma continuao da velha e conhecida DRE, comea com o lucro lquido do exerccio e detalha os valores de receita e despesa que no transitaram pela DRE, sendo contabilizados diretamente no Patrimnio Lquido.
A DRE abrangente no sofre influncia tributria, assim sendo, o lucro lquido apresentado na DRE continua sendo a base de clculo do imposto de renda. Outra informao importante a apresentao do resultado abrangente que no envolve lanamentos contbeis, mas sim um ajuste destes para apresentar o patrimnio lquido o mais real possvel. (Disponvel em: claudiozorzo.com/novidades/dRE_abrangente.doc).

O CPC 26, aprovado pela resoluo 1.185/09 do Conselho Federal de Contabilidade estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro lquido apurado na DRE, assim a demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas:
(a) Resultado lquido do perodo; (b) Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; (c) Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e (d) Resultado abrangente do perodo.

Portanto, o Resultado Abrangente Total corresponde total modificao no patrimnio lquido que no seja constituda pelas transaes de capital entre a empresa e seus scios (aumento ou devoluo de capital social, distribuio de lucros ou compra e venda de aes e quotas prprias dos scios).
O lucro lquido gerado nas operaes contnuas da empresa decorrentes de sua atividade normal, operacional e no operacional caracterizada por aes implementadas pela administrao. O lucro abrangente leva em considerao, a partir do resultado operacional gerado pela empresa, o imposto de renda diferido, os itens extraordinrios e efeitos cumulativos de mudanas contbeis, como o resultado da equivalncia patrimonial, realizao de reservas; os ajustes exerccios anteriores; e outras variaes do patrimnio lquido no provenientes dos proprietrios, como recebimento

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de subvenes, aumentos da reserva de capital, alteraes em reservas de reavaliao e participaes minoritrias. (LOPES; CONRADO, 2010, p. 95)

O quadro a seguir apresenta simplificadamente a estrutura do DRA Demonstrativo do Resultado Abrangente

DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE Resultado Lquido do Perodo (vindo da DR) (+/-) Outros Resultados Abrangentes - Ajuste de Avaliao Patrimonial relativo aos ganhos e perdas na mensurao de ativos financeiros disponveis para venda CPC 38 itens 55/67 - Ajuste de Avaliao Patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa CPC 38, itens 95/96 - Converso de Demonstraes Contbeis de Operaes no Exterior CPC 02 - Planos de Penso com Benefcio Definido Reconhecidos CPC 33 (+/-) Resultados abrangente em empresas investidas - MEP (=) Resultado Abrangente do Perodo Resultado Abrangente Atribuvel aos Acionistas Controladores Resultado Abrangente Atribuvel aos Acionistas No Controladores (minoritrios)

2010

2009

Quadro 12: Demonstrao do Resultado Abrangente

Fonte: Azevedo (2010, p. 432).

A Figura a seguir mostra a estrutura do demonstrativo das mutaes do patrimnio lquido (DMPL) juntamente com o Demonstrativo do Resultado Abrangente, em uma nica divulgao.

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Figura 3: DMPL e DRA

Fonte: CPC 26 (2009).

Nota-se que foi adicionada a coluna de Participao dos NoControladores no Patrimnio Lquido das Controladas, j que essa participao (tambm conhecida por Participao da Minoria ou dos Minoritrios) passa, a partir da adoo deste Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimnio Lquido como um todo, aps a identificao do Patrimnio Lquido da Entidade.(CPC 26 11/2009, p. 39)

O exemplo citado tem o intuito de apresentar como seria a estrutura em de uma nica demonstrao dos Demonstrativos das Mutaes do Patrimnio Lquido e do Demonstrativo do Resultado Abrangente, onde unicamente o CPC PME autoriza tal divulgao. H alguns pontos de destaque entre as duas demonstraes de resultado (DRE e DRA), aos quais devem pertinentemente obedecer a legislao vigente, destacando contas que so necessrias para divulgao de cada uma delas.
Dentro dessa abordagem de duas demonstraes, a demonstrao do resultado do exerccio deve apresentar, no mnimo, e obedecendo legislao vigente, as contas a seguir enunciadas que apresentem valores, com o lucro lquido ou prejuzo como ltima linha. (a) receitas; (b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; (c) lucro bruto; (d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (e) parcela do resultado de investimento em coligadas (ver Seo 14 Investimento em Controlada e em Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)), contabilizada pelo mtodo de equivalncia patrimonial. (f) resultado antes das receitas e despesas financeiras

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(g) despesas e receitas financeiras; (h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (i) despesa com tributos sobre o lucro excluindo o tributo alocado nos itens (k) deste item e (a) e (b) do item 5.7A (ver item 29.27); (j) resultado lquido das operaes continuadas; (k) valor lquido dos seguintes itens: (i) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; (ii) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada; (l) resultado lquido do perodo; A demonstrao do resultado abrangente deve comear com o resultado do perodo como primeira linha,transposto da demonstrao do resultado, e evidenciar, no mnimo, as contas que apresentem valores nos itens a seguir: (a) cada item de outros resultados abrangentes (ver item 5.4(b) classificado por natureza; (b) parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas, controladas e controladas em conjunto, contabilizada pelo mtodo de equivalncia patrimonial; (c) resultado abrangente total. (CPC PME 2009, p. 28-29).

A lista de itens elencadas, se refere o que cada uma das demonstraes contbeis, a DRE e DRA, demonstrativo do resultado, e do resultado abrangente respectivamente, cada um desses demonstrativos contbeis deve utilizar os itens acima para desenvolvimento de cada etapa de sua elaborao no se esquecendo de adicionar notas explicativas a cada uma delas.

2.13 DMPL Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

O Demonstrativo das Mutaes do Patrimnio Lquido refere-se a todas as alteraes no patrimnio lquido de uma empresa, num determinado perodo. Assim, o CPC PME (2009) incluiu esse demonstrativo juntamente com o DLPA, para serem divulgadas pelas pequenas e mdias empresas. Essa demonstrao como visto anteriormente poder se juntar com a DRA em um nico demonstrativo, conforme redao exposta pelo IFRS PME e CPC PME. Para fins da Legislao vigente da NBC T 19.43 CPC PME (2009, p. 32) a entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido contendo:

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(a) o resultado e os outros resultados abrangentes do perodo, demonstrando separadamente o montante total atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e a participao dos no contraladores; (b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao retrospectiva ou correo retrospectiva reconhecida de acordo com a Seo .10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; (c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao entre o saldo no incio e no final do perodo, evidenciando separadamente as alteraes decorrentes: (i) do resultado do perodo; (ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; (iii) dos valores de investimentos realizados pelos proprietrios, e dividendos e outras distribuies para eles, demonstrando separadamente aes ou quotas emitidas, de transaes com aes ou quotas em tesouraria, de dividendos e outras distribuies aos proprietrios, e de alteraes nas participaes. (d) em controladas que no resultem em perda de controle.

A seguir no Quadro apresenta um modelo de DMPL bastante simples, sendo que os itens em vertical so os mesmos da DLPA (Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados).

CIA. NACIONAL - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ Lucros Histrico Capital RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS Acumulados Realizado CAPITAL
gio na Emisso de Aes Subvenes para Investimentos Reserva Para Contingncia Reserva Estatutria Reserva Legal

Total

Saldo em 31.12.x1 Ajustes de Exerccios Anteriores: efeitos de mudana de critrios contbeis retificao de erros de exerccios anteriores Aumento de Capital: com lucros e reservas Continuao...

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Concluso por subscrio realizada Reverses de Reservas: de contingncias de lucros a realizar Lucro Lquido do Exerccio: Proposta da Administrao de Destinao do Lucro: Transferncias para reservas Reserva legal Reserva estatutria Reserva de lucros para expanso Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir (R$ ... por ao) Saldo em 31.12.X2

Quadro 13: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

Fonte: Portal de Contabilidade (2011).

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital Social , Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Aes em Tesouraria e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Utiliza-se tambm uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa, incluindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de cada conta individual. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas. (PORTAL DE CONTABILIDADE, 2011). A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquida tem por objetivo mostrar as variaes ocorridas em cada uma das contas integrantes do grupo do Patrimnio Lquido. Reis (2003) lembra que, cada conta sucintamente analisada,

81

por meio de ficha de razo, demonstrando as operaes que afetaram as contas do Patrimnio liquido entre si . A DMPL uma ferramenta muito til, pois fornece a movimentao exata ocorrida durante o exerccio nas diversas contas que compe o Patrimnio Lquido. Trata-se, portanto de informao que complementa os demais dados constantes do Balano Patrimonial, uma vez que pode evidenciar as inmeras transaes efetuadas em determinado perodo pelas empresas que possuem seu Patrimnio Lquido, por diversas contas.

2.14 DLPA Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados

Juntamente com a DMPL, o Demonstrativo dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, foi agregado para apresentao das pequenas e mdias empresas, esse demonstrativo evidencia durante o exerccio o saldo das contas lucros ou prejuzos acumulados do grupo Patrimnio Lquido. Segundo Azevedo (2010, p. 433),
se as nicas alteraes no PL procederem do resultado de distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a entidade poder apresentar uma nica Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) no lugar da DRA (Demonstrao de Resultado Abrangente) e da DMPL (Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido) (item 3.18 da PME).

O DLPA evidencia as alteraes ocorridas nas entidades entre lucros ou prejuzos acumulados para o perodo de divulgao. Para as pequenas e mdias empresas permitido que essa demonstrao seja apresentada no lugar das demonstraes de resultado abrangente, assim como tambm na de mutao do patrimnio lquido. (CPC PME, 2009). A norma na ntegra aplicada pelo IFRS exige que as empresas de grande porte divulguem cada demonstrao, no as suprimindo, e nem as substituindo por outras, no caso das PMEs as empresas podero trocar a DRA e a DMPL, pela DLPA, entre outras simplificaes que essa norma traz. Segundo Iudcibus (1998), as causas e os efeitos dos registros e do saldo dessa conta, so de grande importncia para a empresa, pois mostram as retenes

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de lucros, as distribuies de lucros aos scios, os ajustes de exerccios anteriores ou ainda saldos ainda no destinados. A Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados visa demonstrar de que forma foram atribudos os resultados dos exerccios e suas mutaes em cada perodo, dando informaes teis para a entidade poder tomar suas decises de forma eficaz, e tambm acompanhar o resultado final de cada exerccio que a organizao passa. Marion e Idicibus (2000) definem, com muita propriedade, essa demonstrao como um instrumento de integrao entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio.

Figura 4: Esquema de alocao ao DLPA

Fonte: Marion e Iudcibus (2000, p. 64).

Basicamente, todas as demonstraes contbeis interagem-se entre si, cada resultado de uma poder consequentemente, refletir na outra (assim como apresenta a Figura 4), e desta maneira que a empresa avalia seus processos, e controles de cada demonstrativo. Portanto, no DLPA as contas normais do Passivo e

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Patrimnio Lquido (capital, lucros ou prejuzos acumulados), e do DRE (o lucro ou o prejuzo apurado para o perodo em questo), so influencias lgicas para a estrutura e desenvolvimento do DLPA. Ou seja, tudo que ocorreu com o patrimnio da empresa, e consequentemente com o resultado, estaro transcritos na DLPA.

2.15 Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC

A DFC est includa na lista de demonstraes financeiras a serem divulgadas pela empresas de pequeno e mdio porte. Essa demonstrao pode ser considerada pelas organizaes como ferramenta financeira, j que por meio dela evidenciam-se todas as alteraes ocorridas num determinado perodo, nas disponibilidades da empresas, como banco conta movimento, caixa, e demais contas que pertencem a esse grupo. Foi por meio da Resoluo CFC 1.125 de 15 de agosto de 2008, que aprovou a NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, e o CPC PME (2009) define a DFC, como um instrumento fornecedor de informaes acerca de, modificaes que ocorrem no caixa e equivalente de caixa da empresa, evidenciando de forma destacada as alteraes nas atividades operacionais, de investimento e de financiamento. O demonstrativo de fluxo de caixa tem como finalidade evidenciar, informaes relevantes sobre os recebimento e pagamentos realizados pela entidade, e ainda divulgar os saldos das disponibilidades imediatas em determinado perodo ao qual se refere demonstrao. por meio dessa demonstrao, que possvel verificar a sade financeira da empresa, assim como, tambm analisar se esta empresa capaz, ou no de obter resultados positivos. Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 440),
as informaes da DFC, principalmente quando analisadas em conjunto com as demais demonstraes financeiras, podem permitir que investidores, credores e outros usurios avaliem: A capacidade de a empresa gerar futuros fluxos lquidos positivos de caixa;

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A capacidade de a empresa honrar seus compromissos, pagar dividendos e retornar emprstimos obtidos; A liquidez, solvncia e flexibilidade financeira da empresa; A taxa de converso de lucro em caixa; O grau de preciso das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa; Os efeitos sobre a posio financeira da empresa, das transaes de investimento e de financiamentos; e A performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os efeitos de distintos tratamentos contbeis para as mesmas transaes e eventos;

Por meio do DFC possvel obter um diagnstico completo de todas as disponibilidades que entraram e saram da organizao. Portanto, pode-se determinar que esse demonstrativo um importante instrumento administrativo aos quais os gestores tero por base neste melhores noes de seus negcios e conseqentemente tomaram decises certeiras para obterem mais recursos em prol do desenvolvimento eficaz de seus negcios. Em relao aos juros e dividendos, o CPC PME (2009) elucida que a empresa poder classificar os juros pagos e os dividendos e outras distribuies de lucros auferidos como fluxos de caixa operacionais, porque eles esto includos no resultado. Outra forma seria a classificao desses em fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento respectivamente, porque so custos de aquisio de meios financeiros ou porque tambm derivam de algum retorno sobre investimentos. Segundo Azevedo (2010), a entidade deve apresentar os fluxos de caixa podendo escolher dois mtodos: (a) Indireto ou (b) Direto. Se a entidade escolher a modalidade de elaborao do fluxo de caixa pelo Direto, incentiva-se fazer o mtodo Indireto operacional. A principal diferena entre elas no modo de apresentao das atividades operacionais. O mtodo Indireto utiliza informaes mais elaboradas e de melhor qualidade, do contrrio do que feito no mtodo Direto que mais simples, e por consequncia menos trabalho em sua elaborao. Conforme Santos, (2005, p.20):
No mtodo direto, todas as entradas e sadas do caixa relativas s atividades operacionais so apuradas e apresentadas por classe de transaes: total recebido de clientes e de outras atividades operacionais, total pago aos fornecedores e funcionrios, impostos, etc.

Dando sequncia ao assunto abordado neste tpico, tm-se no decorrer deste texto dois quadros representando as duas modalidades, da apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa - Mtodo Direto e o Indireto

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DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MTODO DIRETO Fluxos de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores e empregados Caixa gerado pelas operaes Juros pagos Imposto de renda e contribuio social pagos Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos Caixa lquido proveniente das atividades operacionais Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisio da controlada X lquido do caixa includo na aquisio Compra de ativo imobilizado Recebido pela venda de equipamento Juros recebidos Dividendos recebidos Caixa lquido usado nas atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebido pela emisso de aes Recebido por emprstimo a logo prazo Pagamento de passivo por arrendamento Dividendos pagos* Caixa lquido usado nas atividades de financiamento Aumento lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no incio do perodo Caixa e equivalentes de caixa ao fim do perodo

20X2 30.150 (27.600) 2.550 (270) (800) (100) 1.380

(550) (350) 20 200 200 (480)

250 250 (90) (1.200) (790) 110 120 230

Quadro 14: Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Direto

Fonte: Adaptado do Pronunciamento Tcnico CPC 3 (2008, p. 22). (*) Esse valor tambm pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.

O mtodo Direto utilizado acima demonstra os recebimentos e pagamentos derivados das atividades da empresa, os fluxos que emitem ou esgotam caixa das operaes. Apresenta tambm abertamente as alteraes ocorridas no caixa (entradas e sadas). Sua principal vantagem a sua simplicidade de apresentao. (AZEVEDO 2010). Segundo Silva (2007), pelo mtodo indireto chega-se ao mesmo resultado de caixa do modelo direto, porm com a vantagem de apresentar mais riqueza de informaes.

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DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MTODO INDIRETO Fluxos de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores e empregados Caixa gerado pelas operaes Juros pagos Imposto de renda e contribuio social pagos Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos Caixa lquido proveniente das atividades operacionais Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisio da controlada X lquido do caixa includo na aquisio Compra de ativo imobilizado Recebido pela venda de equipamento Juros recebidos Dividendos recebidos Caixa lquido usado nas atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebido pela emisso de aes Recebido por emprstimo a logo prazo Pagamento de passivo por arrendamento Dividendos pagos* Caixa lquido usado nas atividades de financiamento Aumento lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no incio do perodo Caixa e equivalentes de caixa ao fim do perodo

20X2 30.150 (27.600) 2.550 (270) (800) (100) 1.380

(550) (350) 20 200 200 (480)

250 250 (90) (1.200) (790) 110 120 230

Quadro 15: Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Indireto

Fonte: Adaptado do Pronunciamento Tcnico CPC 3 (2008, p .22). (*) Esse valor tambm pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais

O mtodo exemplificado o Indireto e por esse modo que se inicia do Resultado Lquido do exerccio at se chegar ao fluxo de caixa na ntegra, ou seja, so os recursos provenientes das atividades operacionais, alocados a partir do lucro lquido e mais os recursos que no afetam o caixa da organizao. Existem duas vantagens primordiais para a utilizao desse mtodo, a primeira que por parte dele possvel verificar os aumentos e diminuies do caixa em determinados perodos, e o outro que por meio do mtodo Indireto a empresa pode ter acesso a reconciliao entre o lucro lquido do exerccio e o caixa em si. Este mtodo tem caracterstica mais complexa que o Direto, pois existe a necessidade de se passar o resultado do perodo do regime de competncia para o de caixa. (AZEVEDO 2010). Em ambos os mtodos so necessrios acompanhamentos de

informaes adicionais para dar maior relevncia e compreensibilidade ao que se

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est apresentando, assim como clarear possveis dvidas na interpretao de cada item. Essas informaes adicionais so representadas por notas explicativas, que merecem destaque em quase todas as demonstraes financeiras emitidas pelas empresas.

2.15.1 Equivalentes de Caixa e Componentes de Caixa

De acordo com as normas internacionais de contabilidade os equivalentes de caixa esto classificados na conta do Ativo Circulante Disponvel e so contas de liquidez imediata e possuem prazos realmente curtos. (AZEVEDO 2010). Conforme CPC PME (2009, p. 33),
equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimentos ou outros fins. [...] Saldos bancrios a descoberto decorrente de emprstimos obtidos por meio de instrumento como cheques especiais ou contas-correntes so geralmente consideradas como atividade de financiamento similares aos emprstimos.

Os equivalentes de caixa so aplicaes ou investimentos a curto prazo, contas estas com liquidez muito rpida quando comparadas com outras contas da mesma estrutura. Assim pode-se verificar que as atividades que ultrapassam o curto prazo estipulado pelos equivalentes de caixa no podero ser corretamente registradas nessa conta. Essas atividades estaro destacadas em cada divulgao que empresa fizer do fluxo de caixa e para cada atividade desta existir uma classificao de contas certa para poder diferenciar entre atividades operacionais, financeira e de investimento, como poder ser observado a seguir.

2.15.2 Atividades Operacionais

Essa atividade, particularmente, abrange todas as transaes que estejam ligadas ao que a empresa realiza, ou seja, as atividades ligadas diretamente ao objeto social da organizao, atividades normais corriqueiras da empresa, como:

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recebimento de uma venda, pagamento de fornecedores por compra de materiais, pagamento de funcionrios, e em outras operaes que esto inclusas nas operaes dirias da organizao. Alguns exemplos de fluxos de caixa que decorrem de atividades operacionais podem ser classificados como:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestao de servios; (b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e outras receitas; (c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios; (d) pagamentos de caixa a empregados e em conexo com a relao empregatcia; (e) pagamentos ou restituio de tributos sobre o lucro, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; (f) recebimentos e pagamentos de investimento, emprstimos e outros contratos mantidos com a finalidade de negociao, que so similares aos estoques adquiridos especificamente para revenda. (CPC PME 2009, p.34)

As Atividades Operacionais so esclarecidas pelas receitas e gastos vindos da industrializao, comercializao ou prestao de servios que a prpria empresa prtica. Estas atividades tm transao com o capital lquido da empresa, pois surgem das operaes que normalmente a empresa efetua, e que consequentemente afetam o Ativo Circulante, Passivo Circulante e tambm o DRE. Os efeitos dessas contas repercutem nos fluxos de caixa apresentados pelas empresas. (AZEVEDO, 2010) A empresa em relao s atividades operacionais ter dois mtodos para apresentao do fluxo de caixa, o mtodo indireto e o direto. De acordo com o CPC PME (2009, p.36) esses dois tipos podem ser classificados da seguinte forma:
(a) o mtodo indireto, segundo o qual o resultado ajustado pelos efeitos das transaes que no envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou outros ajustes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou (b) o mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa so divulgadas.

As atividades operacionais podem ser dividas de duas formas, pelo mtodo direto, onde so destacados os simples pagamentos e recebimentos ocorridos no perodo em destaque da demonstrao e o indireto que abrangem transaes que no envolvem diretamente o caixa, ou seja, movimentaes de recebimentos ou pagamentos operacionais de perodos anteriores, como tambm

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posteriores e ambas as formas classificam-se como atividades operacionais dentro do DFC.

2.15.3 Atividades de Investimentos

As atividades de investimentos se relacionam a todo tipo de atividades que envolvam transaes de venda, compra de instalaes, equipamentos e outros ativos de vida longa.
Compreendem as transaes com os ativos financeiros, as aquisies vendas de participaes em outras entidades e de ativos utilizados produo de bens ou prestao de servios ligados ao objeto social Entidade. As atividades de investimentos no compreendem a aquisio ativos com o objetivo de revenda. (IBRACON - NPC 20, 1999). ou na da de

Pode-se dizer que as atividades desse grupo so os gastos realizados no Realizvel a Longo Prazo, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados, ligados ao objeto social da organizao, que no se destinem a revenda.
Atividades de investimento so as aquisies ou alienaes de ativos de longo prazo e outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de investimento so: (a) pagamentos de caixa para aquisio de ativo imobilizado (incluindo os ativos imobilizados construdos internamente), ativos intangveis e outros CPC_PME 35 ativos de longo prazo; (b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangvel e outros ativos de longo prazo; (c) pagamentos para aquisio de instrumentos de dvida ou patrimoniais de outras entidades e participaes societrias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto desembolsos referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao ou venda); (d) recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos de dvida ou patrimoniais de outras entidades e participaes societrias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto recebimentos referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao ou venda); (e) adiantamentos de caixa e emprstimos concedidos a terceiros; (f) recebimentos de caixa por liquidao de adiantamentos e amortizao de emprstimos concedidos a terceiros; (g) pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociao ou venda, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; (h) recebimentos de caixa derivados de contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem

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mantidos para negociao ou venda, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento. (CPC PME, p.34-35).

As participaes em outras empresas, e as aquisies do Ativo Imobilizado, bem como as alienaes destes itens devem ser destacadas aqui.

2.15.4 Atividades de Financiamentos

As Atividades de Financiamento so todos os itens obtidos das contas que integram o grupo do Patrimnio Lquido, ou seja, as contas de emprstimo e financiamentos a longo prazo, entre demais contas como amortizao de dvidas, devero ser registradas nessa atividade do fluxo de caixa. Conforme a NPC 20 - Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON n. 20 de 30/04/1999, as a tividades de financiamentos: incluem a captao de recursos dos acionistas ou cotistas e seu retorno em forma de lucros ou dividendos, a captao de emprstimos ou outros recursos, sua amortizao e remunerao. Todo desembolso durante um determinado perodo, vindo por recursos financeiros, emprstimo entre outros itens, devem compor o grupo das atividades de financiamento, assim como tambm os recursos vindos de scios pelo capital da entidade.
Atividades de financiamento so as atividades que resultam das alteraes no tamanho e na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da entidade. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de financiamento so: (a) caixa recebido pela emisso de aes ou quotas ou outros instrumentos patrimoniais; (b) pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar aes ou quotas da entidade; (c) caixa recebido pela emisso de debntures, emprstimos, ttulos de dvida, hipotecas e outros emprstimos de curto e longo prazo; (d) pagamentos para amortizao de emprstimo; (e) pagamentos de caixa por um arrendatrio para reduo do passivo relativo a arrendamento mercantil (leasing) financeiro. (CPC PME, p.35)

O CPC para Pequenas e Mdias Empresas trouxe a classificao das contas que devero compor o grupo das atividades financeiras, como por exemplo:

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os pagamentos a investidores, a amortizao de emprstimos realizados, arrendamento mercantil entre outras atividades de carter financeiro da organizao.

2.16 Notas Explicativas

Desde que comearam a surgir vrias demonstraes contbeis e sua relevante importncia para o gerencialmente de uma organizao, passou-se a exigir todos os procedimentos e aes que mereciam certo destaque em notas explicativas. Estas por sua vez, vieram para esclarecer e evidenciar melhor os termos e contas, introduzidas nas demonstraes financeiras. Segundo Azevedo (2010, p.131), as demonstraes devero ser complementadas por notas explicativas, e outros quadros analticos ou

demonstraes contbeis necessrias para esclarecimentos da situao patrimonial e dos resultados do exerccio (art. 176, 4). As notas explicativas surgiram para dar maior nfase a tudo que apresentado por meio de demonstraes financeiras, com intuito de destacar o que necessrio, esclarecendo possveis dvidas j que muitos desses demonstrativos so complexos o suficiente, para que s vezes a primeira vista no sejam compreendidos. A seguir tem-se a descrio da NBC T 6 sobre as notas explicativas,
6.2.2.1 As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. 6.2.2.2 As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis propriamente ditas. 6.2.2.3 As notas explicativas incluem informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fsica e social, bem como os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis e eventos subseqentes ao balano.

As notas explicativas tm o objetivo de esclarecer em nota, assuntos com matria de natureza patrimonial, financeira, legal, social, das demonstraes financeiras, afim de que no haja maus entendidos que possam prejudicar as tomadas de decises.

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De acordo com o CPC PME (2009, p. 39-40) as notas explicativas devem evidenciar e:
(a) apresentar informaes acerca das bases de elaborao das demonstraes contbeis e das prticas contbeis especficas utilizadas, de acordo com os itens 8.5 e 8.7; (b) divulgar as informaes exigidas por este Pronunciamento que no tenham CPC_PME 40 sido apresentadas em outras partes das demonstraes contbeis; e (c) prover informaes que no tenham sido apresentadas em outras partes das demonstraes contbeis, mas que sejam relevantes para compreendlas.

A organizao deve aplicar as notas explicativas de forma sistemtica, em todas as demonstraes contbeis, sem se esquecer de destacar cada item que merea ter uma devida explicao. Com a utilizao dessa ferramenta, as tomadas de decises so facilitadas, tornam-se mais eficazes e rpidas, por meio do fcil compreendimento de tudo o que ocorre financeiramente nas entidades. A empresa dever apresentar nas notas explicativas, informaes sobre as principais hipteses relativas ao futuro, e outras fontes relevantes, que tenham risco significativo de gerar modificaes nos valores j contabilizados de ativos e passivos durante o exerccio seguinte. De acordo com esses ativos e passivos, as notas explicativas devero conter detalhes sobre a natureza da operao em destaque em cada perodo. (CPC PME, 2009).

2.17 Demonstraes Contbeis Consolidadas

As demonstraes financeiras consolidadas e tambm separadas apresentam informaes financeiras sobre os grupos de controladora e controlada, como uma nica organizao econmica. Uma entidade controlada aquela que controlada por outra empresa assim definida como controladora essa por sua vez possui controle sob a outra e tem poder de conduzir as polticas financeiras, operacionais e receber benefcios dessas. (MACHADO, 2005) Para que exista o controle necessrio que uma controlada tenha mais da metade do poder de voto diretamente ou indiretamente de outra empresa. Isso poder deixa de valer, se algum momento puder ser comprovado claramente que tal propriedade no constitui controle. (CPC PME, 2009)

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Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes da agregao das demonstraes contbeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s). (NBC T 8 DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS)
As demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas usando polticas contabilsticas uniformes para transaes e outros acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes. Ao preparar demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias linha a linha adicionando itens idnticos de ativos, passivos, situao lquida, rendimento e gastos. A fim de que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem informao financeira acerca do grupo como se fosse de uma entidade econmica nica, so dados os seguintes passos: (a) so eliminadas a quantia escriturada do investimento da empresa-me em cada subsidiria e a parte da empresa-me da situao lquida de cada subsidiria (ver a IFRS 3, que descreve o tratamento de qualquer goodwill resultante); (b) so identificados os interesses minoritrios nos lucros ou prejuzos das subsidirias consolidadas para o perodo de relato; e (c) os interesses minoritrios nos ativos lquidos das subsidirias consolidadas so identificados separadamente da situao lquida dos acionistas da empresa-me. Os interesses minoritrios nos ativos lquidos consistem: (i) na quantia desses interesses minoritrios data da concentrao original, calculada de acordo com a IFRS 3; e (ii) na parte minoritria das alteraes na situao lquida desde a data da concentrao. Os saldos, transaes, rendimentos e gastos intragrupo devem ser eliminados por inteiro. (IAS 27)

H todo um procedimento, para que as demonstraes contbeis consolidadas de duas organizaes se unam e formem uma nica entidade. Para isso necessrio que os saldos das contas do ativo, passivo, assim como tambm a parte do patrimnio lquido se combinem entre si formando um nico demonstrativo, posteriormente so eliminados os valores de investimentos das empresas controladoras e controlada e vice-versa, e tambm como os demais valores de transaes entre cada uma delas. J os ativos lquidos das empresas subsidirias consolidadas, devem ser analisados e nas demonstraes, separados dos demais. Conforme o CPC PME (2009, p. 41), a controladora deve apresentar demonstraes financeiras consolidadas, exceto nos dois casos a seguir:
(a) ambas as condies abaixo forem atendidas: (i) a entidade controladora ela prpria uma controlada; e (ii) sua controladora final (ou qualquer controladora intermediria) produzir demonstraes contbeis de finalidade geral consolidadas, em conformidade com o conjunto completo de Pronunciamentos Tcnicos ou com este Pronunciamento; ou

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(b) a entidade no possui controladas, exceto por aquela adquirida com a finalidade de venda ou de investimento dentro de um ano. A entidade controladora deve contabilizar tal controlada: (i) pelo valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no resultado, caso o valor justo das aes possa ser mensurado de maneira confivel; ou (ii) caso contrrio, pelo custo menos reduo ao valor recupervel .

A empresa controladora dever apresentar demonstraes financeiras, somente se esta no possuir somente controladas com a inteno de posteriormente vende-las em prazo mnimo de um ano ou tambm se a prpria controladora j uma controlada que j est dentro das demonstraes consolidadas de outra entidade. Tirando esses dois casos, a controladora ter sim que divulgar suas demonstraes consolidadas.
Uma controlada no deve ser excluda da consolidao simplesmente porque o investidor uma organizao investidora de risco ou entidade similar. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque suas atividades so distintas das atividades das outras entidades includas na consolidao. Informaes relevantes so fornecidas por meio da consolidao de tais controladas e divulgao de informaes adicionais nas demonstraes contbeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das controladas. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque opera em jurisdio que impe restries sobre a transferncia de caixa ou outros ativos para fora da sua jurisdio. (CPC PME, 2009, p. 42.)

Uma entidade controlada no deve ser extinta pelo simples fato de possuir capital de risco ou tambm por existirem divergncias entre as atividades operacionais da controlada para com as demais. Se por alguma circunstncia a empresa vier residir em algum pas estrangeiro, este fato por sua vez deve impor restries em relao s transaes de caixa e tambm dos ativos para o exterior. Nenhum desses aspectos serve como desculpa para eliminao de uma controlada do grupo. Conforme NBC T 8 as demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, a seguintes informaes:
a) as denominaes das entidades controladas includas na consolidao, bem como o percentual de participao da controladora em cada entidade controlada, englobando a participao direta e a indireta por intermdio de outras entidades controladas; b) as caractersticas principais das entidades controladas includas na consolidao; c) os procedimentos adotados na consolidao; d) o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle conjunto;

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e) a razo pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora; f) a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma entidade controlada durante o exerccio, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimnio Lquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa incluso ou excluso; g) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrncia da defasagem de datas de que trata o item 8.2.6, quando couber; h) a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido na consolidao; i) a conciliao entre os montantes do Patrimnio Lquido e Lucro Lquido da controladora com montantes do patrimnio lquido ou prejuzo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se necessrios; j) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio ou perodo que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas; k) o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada dentro de um mesmo exerccio.

Assim, como nas demais demonstraes financeiras exigidas pelo CPC e IFRS para as pequenas e mdias empresas divulgarem, as entidades dos grupos controladoras e controladas tambm devero incluir em seus demonstrativos financeiros, notas explicativas ainda mais completas visto que ocorreu uma consolidao entre duas ou mais entidades. Nesse caso como houve uma consolidao, h muito que se destacar em notas explicativas para melhor esclarecimento dos procedimentos e mtodos escolhidos para a realizao dessa consolidao. Na sequncia tem-se um exemplo prtico de uma demonstrao de consolidao entre trs empresas, A, B e C. Machado (2005) expe um modelo prtico, onde a Cia A uma holding, e ela participa de duas empresas que controla em conjunto com outro venturer. Na Cia B tem participao de 40% e na Cia C tem participao de 70%. No perodo no houve transaes comerciais entre as trs empresas e para simplificar o exemplo as questes tributrias no sero consideradas, pois o objetivo apenas demonstrar os efeitos da consolidao proporcional.

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Balano Patrimonial Cia A (Investidora) Ativo Investimento na Cia-B Investimento na Cia-C Total 7.000 2.000 Passivo Exigibilidades Emprstimo Pat.Lquido Capital Lucros/Prej.Acum. 9.000 Total 2.000 2.000 7.000 5.000 2.000 9.000

Quadro 9: Balano Patrimonial Cia A (Investidora)

Fonte: Adaptado Machado (2005).

DRE Cia A Receitas Despesas Administrativas Resultado de Eq.Patrimonial Lucro Quadro 17: DRE Cia A
Fonte: Adaptado Machado (2005).

0 (500) 2500 2000

Explicao do Resultado de Eq. Patrimonial Cia B: lucro de 1.000 x 40% = 400 Cia C: lucro de 3.000 x 70% = 2.100 Total.... 2.500

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Balano Patrimonial da Cia B Ativo Banco Aplic.Financeira Estoque Imobilizado 200 Passivo Exigibilidades 3.000 2.000 1.000 5.000 4.000 1.000 8.000

1.800 Fornecedores 4.000 2.000 Emprstimos Pat.Lquido Capital Lucros/Prej.Acum

Total

8.000 Total

Quadro 18: Balano Patrimonial da Cia B

Fonte: Adaptado Machado (2005).

DRE Cia B Receitas Custos Despesas Administrativas Lucro Quadro 19: DRE Cia B
Fonte: Adaptado Machado (2005).

5.000 (3.000) (1.000) 1.000

Balano Patrimonial da Cia C Ativo Banco Aplic.Financeira Estoque Imobilizado 800 Passivo Exigibilidades 5.000 3.000 2.000 10.000 7.000 3.000 15.000

2.200 Fornecedores 4.000 8.000 Emprstimos Pat.Lquido Capital Lucros/Prej.Acum

Total

15.000 Total

Quadro 20: Balano Patrimonial da Cia C

Fonte: Adaptado Machado (2005).

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DRE Cia C. Receitas Custos Despesas Administrativas Lucro Quadro 21: DRE Cia C
Fonte: Adaptado Machado (2005).

12.000 (7.000) (2.000) 3.000

Balano Consolidado (proporcional participao) ATIVO Cia-A Cia-B 40% Banco Aplic.Financeira Estoque Investimento Cia-B Investimento Cia-C Imobilizado Total do Ativo 0 9.000 800 3.200 5.600 10.500 (9.000) 6.400 13.700 7.000 0 0 (7.000) 0 0 0 0 2.000 80 720 1.600 0 Cia-C 70% 560 1.540 2.800 0 (2.000) 640 2.260 4.400 0 Eliminaes Consolidado

PASSIVO

Cia-A

Cia-B 40%

Cia-C 70% 3.500 2.100 1.400 7.000 4.900 2.100 10.500

Eliminaes Consolidado

Exigibilidades Fornecedores Emprstimos Pat.Lquido Capital Lucros Acum Total P+PL do

2.000 0 2.000 7.000 5.000 2.000 9.000

1.400 800 400 2.000 1.600 400 3.200

6.700 2.900 3.800 (9.000) (6.500) (2.500) (9.000) 7.000 5.000 2.000 13.700

Quadro 22: Balano Consolidado (Proporcional Participao)

Fonte: Adaptado Machado (2005).

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DRE Consolidada (Proporcional Participao) CONTAS Cia-A Cia-B 40% Cia-C 70% Eliminaes Consolidado 10.400 (6.100) (2.300) 0 2.000

Receitas 0 2.000 8.400 Custos 0 (1.200) (4.900) Despesas Adm (500) (400) (1.400) Res.Eq.Patrimonial 2.500 0 0 (2.500) Lucro 2.000 400 2.100 (2.500) Quadro 10: DRE Consolidada (Proporcional Participao)
Fonte: Adaptado Machado (2005).

O Brasil no sentido de harmonizar as normas brasileiras com as internacionais (IASB) exige que deva se fazer a consolidao proporcional, ainda que a NBC T-8 cite que se deva haver o domnio de uma empresa para que ocorra a consolidao.

2.18 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro

A definio do termo Polticas Contbeis refere-se ao conjunto de prticas e normas contbeis que as organizaes desenvolvem no andamento de suas demonstraes financeiras. De acordo com CPC PME (2009, p. 48) as polticas contbeis so princpios especficos, bases, convenes, regras e prticas, aplicados pela entidade na elaborao e apresentao de demonstraes contbeis. Essa seo apresentada pelo CPC PME tem como objetivo orientar as pequenas e mdias empresas, quando estas estiverem preparadas para iniciar um processo de convergncia de normas e prticas, toda vez que ocorrer alguma alterao dentro da rea financeiro-contbil.
Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem de nova informao ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros.

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Omisso material ou incorreo material a omisso ou a informao incorreta que puder, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou da informao incorreta julgada luz das circunstncias s quais est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou a combinao de ambas, pode ser o fator determinante. Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que: (a) estava disponvel quando da autorizao para divulgao das demonstraes contbeis desses perodos; e (b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na elaborao e na apresentao dessas demonstraes contbeis. (CFC N. 1.179/09)

Se a situao que a entidade estiver passando no se tratar especificamente de uma transao, ou qualquer outro evento a empresa juntamente com o setor de gesto dever criar uma prtica contbil que resulte em informaes que sejam:
(a) relevantes s necessidades para a tomada de deciso econmica dos usurios; e (b) confiveis, no sentido de que as demonstraes contbeis: (i) representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; (ii) reflitam a substncia econmica das transaes, de outros eventos e condies, e no meramente sua forma legal; (iii) sejam neutros, isto , sem distoro ou tendenciosidade; (iv) sejam prudentes; (v) sejam completos em todos os aspectos relevantes. (CFC Polticas Contbeis CPC 23 p. 5)

Toda vez que a empresa estiver passando por alguma alterao com exceo de alguma transao, a entidade dever apresentar informaes sobre essa situao demonstrando a real posio financeira patrimonial que a mesma se encontra, destacando juntamente dados que achar relevante para as atividades da empresa. Qualquer ausncia de orientao por parte do CPC PME, a empresa dever seguir as regras normais do IFRS na ntegra para todas as empresas, afim de que tudo esteja corretamente adequado. Conforme o Pronunciamento do CPC PME (2009, p. 49-50), a entidade deve mudar uma prtica contbil somente se a mudana:
(a) for exigida por mudanas neste Pronunciamento; ou (b) resultar em demonstraes contbeis que forneam informao mais relevante e confivel sobre os efeitos de transaes, de outros eventos ou condies, em relao posio patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade. Os itens a seguir no constituem mudanas nas prticas contbeis: (a) aplicao de prtica contbil para transaes, outros eventos ou condies, que diferem, em substncia, daqueles anteriormente ocorridos.

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(b) aplicao de nova prtica contbil para transaes, outros eventos ou condies, que no ocorreram anteriormente ou no eram relevantes. (c) mudana feita para o mtodo do custo quando a mensurao confivel do valor justo no est mais disponvel (ou vice-versa) para um ativo que deveria ou poderia ser avaliado, segundo este Pronunciamento, com base no valor justo.

As pequenas e mdias empresas devem mudar suas prticas contbeis, se essas forem exigidas por alguma mudana no IFRS das PMEs, ou se essas alteraes vierem para melhorar o nvel das informaes normalmente

apresentadas. Porm, situaes com transaes ou mesmo mudanas em mtodos como de custos, assim como sua mensurao, no podem ser denominados como mudanas nas prticas contbeis. A partir do surgimento de eventos operacionais dentro da empresa que a levem para realizao de mudanas na prtica contbil a mesma dever contabilizlos, seguindo o Pronunciamento do CPC PME ou tambm pelo CPC 38 que trata exclusivamente da matria de Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erros, e realizar os registros contbeis da seguinte forma:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudana de prtica contbil decorrente de mudana nas exigncias deste Pronunciamento, segundo as condies das disposies transitrias, se houver especificado naquela emenda; (b) quando a entidade decide seguir o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (aprovado pela Resoluo CFC no1. 196/09 e Deliberao CVM no604/09), em vez de seguir a Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme permitido pelo item 11.2, e as exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 38 mudam, a entidade deve explicar essa mudana na prtica contbil de acordo com as condies de transio, especificadas no Pronunciamento Tcnico CPC 38; (c) a entidade deve contabilizar todas as outras mudanas na prtica contbil retrospectivamente. (CPC PME, 2009, p.49)

Se em algum momento for verificado que as mudanas na prtica contbil devero ser retroativas ao exerccio a empresa, de acordo com o CPC PME (2009), dever aplicar tais prticas data mais antiga como se essa j estivesse sendo aplicada desde o comeo do perodo em questo. E, se por algum motivo, essa prtica for determinada como impraticvel aos exerccios anteriores, a organizao deve analisar todos os exerccios anteriores e verificar se em algum deles a nova prtica poder retroagir, assim ajustando cada conta do ativo, passivo e patrimnio lquido onde a nova prtica conseguir ser aplicada. As divulgaes das novas prticas contbeis adotadas pela empresa devero trazer sua natureza operacional do que teve de mudana, assim como

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tambm o exato valor de ajuste em cada conta com suas rubricas. Caso algum item tiver caracterstica impraticvel, a entidade dever explicar o porqu dessa caracterstica. Conforme visto definio anterior, mudana na estimativa contbil a alterao nas contas de ativo, passivo e conseqentemente no patrimnio lquido, que no fim resultam em novas informaes contbeis. Segundo o CPC PME (2009), a empresa deve contabilizar as mudanas em estimativa contbil e divulg-las em exerccios posteriores. J, quando acontecerem erros nas demonstraes contbeis significa que empresa no soube informar corretamente ou mesmo se equivocou em alguns valores apresentados nas demonstraes financeiras.
Erros podem ocorrer no registro, na mensurao, na apresentao ou na divulgao de elementos de demonstraes contbeis. As demonstraes contbeis no estaro em conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos deste CFC se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para alcanar determinada apresentao da posio patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. Os potenciais erros do perodo corrente descobertos nesse perodo devem ser corrigidos antes de as demonstraes contbeis serem autorizadas para publicao. Contudo, os erros materiais, por vezes, no so descobertos at um perodo subseqente, e esses erros de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas demonstraes contbeis desse perodo subseqente. (CFC N. 1.179/09)

Esses erros surgem a partir de decises tomadas de maneira errnea e inconsequente pelos administradores e demais usurios da empresa que por algum motivo tentam alcanar valores para obter uma posio patrimonial e financeira favorvel, porm de forma enganosa. Esses erros devero ser corrigidos o mais rpido possvel, a fim de prevenir possveis problemas posteriores.

2.19 Estoques

Estoque pode ser definido como um determinado nmero de itens ou meios tangveis em circulao ou no, que se encontra em poder da organizao em determinado perodo. Bertaglia (2005) afirma que a concepo do estoque est relacionada ao desequilbrio existente entre o fornecimento e a demanda. Por ser

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impossvel prever rigorosamente a demanda dos clientes faz-se necessrio o estoque na organizao, pois o meio que garante a disponibilidade da mercadoria no momento que so requisitadas. Conforme CPC PME (2009, p. 77-78), estoques so ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negcios; (b) no processo de produo para venda; ou (c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produo ou na prestao de servios. Esta seo aplicvel a todos os estoques, exceto: (a) trabalho em execuo decorrente de contratos de construo, incluindo contratos de servio diretamente relacionados (ver Seo 23 Receitas); (b) instrumentos financeiros (ver Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros); (c) ativos biolgicos relativos a atividade agrcola e produo agrcola poca da colheita (ver Seo 34 Atividades Especializadas).

Estoque uma reserva de material que usada para fazer reposio gradualmente medida que for necessrio dentro da empresa. bom trabalhar com estoque mnimo para no ficar com capital imobilizado, no gerar custo alto com estocagem, e tambm para no paralisar a produo j que nem sempre possvel o reabastecimento por parte do fornecedor na hora que a empresa necessita. No classificado como estoque, materiais advindos de contratos de construo ou de servios relacionados a isso, e tambm a aqueles ativos advindos de atividade agrcola. Os estoques so mensurados pelo menor valor entre o custo e o preo de venda estimado, deduzindo do custo para completar a produo e as despesas de venda. Esse custo de estoque inclui o custo de compra e outros custos incorridos para levar o estoque sua localizao e condio atual. (BERTAGLIA, 2005)
A entidade avalia estoques pelo menor valor entre o custo e o preo de venda estimado diminudo dos custos para completar a produo e despesas de venda. [...] no aplicvel a mensurao de estoques mantidos por: (a) produtores de produtos agrcolas e florestais, produto agrcola aps a colheita, e minerais e produtos minerais, na medida em que eles so avaliados pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado; ou (b) corretores de produtos e revendedores que avaliam seus estoques pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado. (CPC PME, 2009, p. 78)

A organizao na mensurao dos estoques dever Incluir todos os custos de compra, custos de converso, e outros custos incididos para trazer o estoque ao local e condies de venda. Conforme o CPC PME (2009, p. 78):

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Custos de compra: Preo de compra, tributos de importao, outros tributos, transporte, manuseio, e outros custos atribuveis aquisio de bens e servios acabados, menos, descontos comerciais, abatimentos e outros itens similares so deduzidos dos custos de compra Custos de converso: Mo de obra direta, indiretos de produo (depreciao, manuteno gerenciamento e administrao de fbrica), fixos e variveis (materiais indiretos e energia).

Os custos devem ser entendidos como um ramo da contabilidade que se relaciona com a apurao de valores de resultado e mensurao dos estoques de produtos acabados ou em acabamento, alm de prover informaes gerenciais. Um dos grandes desafios nessa rea usar a ferramenta contbil de custos para solucionar os problemas de mensurao monetria dos estoques e tambm do resultado. Conforme Martins, (2003, p. 25), o custo o
gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de outros bem ou servios. O Custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio.

Ou seja, os custos esto automaticamente ligados aos gastos da produo e atividades operacionais da empresa, porm eles s se classificam como tal, no exato momento que ocorrem os fatores para fabricao dos produtos. A alocao dos custos depende da classificao em custo direto e indireto, fixo ou varivel que sero vistos posteriormente.

2.19.1 Custo de Estoques

Esse custo se relaciona a todos os demais custos que a empresa ter durante suas atividades operacionais, entre eles, custos de transformao, custos de aquisio entre muitos outros. Conforme a redao do CPC PME (2009), a organizao atribui ao custo de estoque todos os custos de compra, custo de transformao e tambm demais custos relacionados, para trazer os estoques para sua localizao e condies atuais. O estoque tambm pode causar dvidas dentro da organizao, como por

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exemplo, se ele tido como um capital imobilizado da empresa na forma de materiais, ou seja, representando um investimento parado. Conforme Martins (2003), os custos diretos so todos que podero ser apropriados diretamente, por saber o valor real de cada item, exemplos disso so as matrias-primas e embalagens que podem ser apropriadas diretamente aos produtos, j que possvel identificar quanto cada um consumiu. J, os indiretos como no oferecem condio de medida objetiva, qualquer tentativa de alocao deve ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria, como por exemplo, o aluguel do estabelecimento da produo. Outra classificao dos custos em relao caracterstica de serem fixos ou variveis, ou seja, tudo vai depender de como est sua forma de apropriao em cada etapa de elaborao. Por exemplo, o valor global de consumo de materiais por ms depende diretamente do volume de produo, quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Ento, o valor do custo com tais materiais varia em relao com o volume de produo, logo materiais diretos podero ser classificados com custos variveis. Agora analisando outro exemplo com o aluguel de uma fbrica, onde a cada ms tem seu valor estipulado, independente de aumentos ou diminuies naquele ms de acordo com a quantidade da produo dos produtos. Assim pode-se classificar que o aluguel como um Custo Fixo, que independente das alteraes num perodo com produtos, e trabalhadores, o valor de determinado custo no mudar, ser sempre fixo. (MARTINS, 2003)

2.19.1.1 Custos de Aquisio e Custos de Transformao

Custos de aquisio referem-se a todos os custos de estoque que abrangem compra de mercadorias, tributos ligados compra, transporte e outros custos ligados aquisio de bens acabados, materiais em geral e servios tambm. De acordo com o Decreto da Lei 1598/77 Art. 13:
O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao.

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1 - O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto neste artigo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

Dentro dessas particularidades que abrangem o custo de aquisio no podero ficar de fora os custos com o pessoal que trabalha na produo, na superviso, na manuteno de mquinas, equipamentos, e em outros encargos com amortizaes que esto dentro da apurao do custo de aquisio.
A entidade pode adquirir estoques em condies de pagamento em data futura. Em alguns casos o acordo contm, efetivamente, elemento financeiro no declarado, por exemplo, uma diferena entre o preo de compra para termos normais de crdito e o valor para pagamento em data futura. Nesses casos, a diferena reconhecida como despesa com juros durante o perodo do financiamento e no somada ao custo dos estoques. (CPC PME, 2009, p. 78)

Se a empresa comprar algum item para o estoque, e na fatura houver divergncia do preo de compra para obter crdito, essa diferena dever ser classificada como despesa com juros no perodo e no como custo de estoque. Para Martins (2003, p. 51), os custos de transformao
so a soma de todos os Custos de Produo, exceto os relativos a matrias-primas e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificao pela empresa [...]. Representam esses Custos Transformao o valor do esforo da prpria empresa no processo de elaborao de um determinado item (mo-de-obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial etc.).

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (2008), os custos de transformao de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produo, como o caso da mo-de-obra direta. Tambm incluem a alocao sistemtica de custos indiretos de produo, fixos e variveis que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados.
A entidade deve alocar os custos indiretos fixos de produo para os custos de transformao com base na capacidade normal das instalaes de produo. A capacidade normal a produo que se pretende atingir durante uma quantidade de perodos ou pocas, sob circunstncias normais, levando em considerao a perda de capacidade resultante de manuteno planejada. O nvel real de produo pode ser usado se ele se

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aproxima da capacidade normal. A quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produo no aumentada como conseqencia de baixa produo ou fbrica ociosa. Custos indiretos no alocados so reconhecidos como despesa no perodo em que so incorridas. Em perodos de produo anormalmente alta, a quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produo diminuda de tal forma que os estoques no sejam avaliados acima do custo. Custos indiretos de produo varivel so alocados a cada unidade de produo com base no uso real das instalaes de produo. (CPC PME, 2009, p.80)

Basicamente a empresa s poder classificar os custos indiretos fixos da produo, para aqueles custos que estejam de acordo com a capacidade normal de instalaes da prpria produo. Caso a quantidade de produo aumente gradualmente, esses custos indiretos fixos sero diminudos, e como conseqencia disso os estoques no sero avaliados acima do custo. J os custos variveis devero ser apropriados e distribudos conforme a quantidade de produo de cada instalao. Existem determinados custos que devem ser excludos ou no alocados aos custos de estoques, e sim reconhecidos como despesa, como por exemplo:
(a) quantidade anormal de material, mo-de-obra ou outros custos de produo desperdiados; (b) custos de estocagem, a menos que aqueles custos sejam necessrios durante o processo de produo, antes de estgio de produo mais avanado; (c) despesas indiretas administrativas que no contribuem para colocar os estoques at sua localizao e condio atuais; (d) despesas de venda. (CPC PME, 2009, p. 80)

Os custos citados acima, no devem integrar aos custos de estoques, pois so basicamente classificados como despesas e assim devem permanecer. No caso de custos de estoques de prestador de servios esse se tiver estoque deve ser mensurado, conforme seu custo de produo. Conforme CPC PME (2009, p.80):
[...] Esses custos consistem, primariamente, de mo-de-obra e outros custos de pessoal diretamente envolvido na prestao do servio, incluindo pessoal de superviso e custos indiretos atribuveis. Mo-de-obra e outras despesas relativas a vendas, e pessoal administrativo geral no so includos, sendo reconhecidos como despesas no perodo no qual ocorrem. [...] no inclui margens de lucro ou gastos indiretos no atribuveis, que muitas vezes so consignados nos preos cobrados pelos prestadores de servio.

A diferena entre o custo de estoques das outras atividades que na de prestador de servios o custo no se atribui gastos indiretos, margem de lucro que na maioria vezes esto j esto consignados aos preos cobrados por seus servios.

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2.19.1.2 Custo-Padro, Mtodo de Varejo e Preo de Compra mais Recente

O CPC PME com base nas normas internacionais do IFRS, adotou algumas tcnicas para avaliao dos mtodos de custeio existentes, sendo eles pelo mtodo custo-padro, mtodo de varejo e tambm do preo de compra mais recente que sero vistos logo a seguir.
A entidade pode usar tcnicas tais como mtodo de custo-padro, mtodo de varejo ou preo de compra mais recente para a mensurao do custo de estoques se o resultado se aproxima do custo. Custos-padro levam em considerao nveis normais de consumo de materiais e suprimentos, mode-obra, eficincia e capacidade de utilizao. Eles so revisados regularmente e, se necessrio, corrigidos luz das condies atuais. O mtodo de varejo mensura custo por meio da reduo do valor de venda do inventrio pela percentagem apropriada da margem bruta. (CPC PME, 2009, p. 81)

A tcnica utilizada pelo mtodo custo-padro, esta relacionada a materiais e suprimentos, mo-de-obra entre outros aspectos. O mtodo de varejo refere-se basicamente mensurao do custo da reduo do valor de venda com base em dados da margem bruta, o mtodo de custeio indicado pelo USGAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles ), nele tanto as entradas de estoque quanto as sadas, so apropriadas ao custo padro estabelecido, pela empresa durante a elaborao do planejamento oramentrio anual. Toda diferena entre o preo real de compra (decorrente de variaes de preo) ou custo real de produo (decorrente de variaes na produtividade) so apropriados nas contas de variao do preo de compra ou variao de manufatura, respectivamente. Essas contas so contas de resultado, de modo que qualquer variao, afeta diretamente o resultado do ms em que ocorre, ainda que o material no tenha sido vendido. (FERREIRA, 2007). Segundo Martins (2003, p. 316),
seu grande objetivo, portanto, o de fixar um base de comparao entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. E isso no leva concluso de que Custo-padro no uma outra forma, mtodo ou critrio de contabilizao de custos (como Absoro e Varivel), mas sim um tcnica auxiliar. A instalao do Custo-padro no significa a eliminao de Custos a Valores Reais Incorridos (Custo Real); pelo contrrio, s se torna eficaz na medida em que exista um Custo Real, para se extrair, da comparao de ambos as divergncias existentes.

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O custo-padro aqui definido uma tcnica que as pequenas e mdias empresas podero escolher para avaliao de custo, visto que este basicamente um planejamento e controle de todos os custos incorridos em determinado perodo do tempo.
A entidade deve avaliar o custo de estoques, outros alm daqueles j tratados no item 13.17, usando o primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS ou FIFO), ou o mtodo do custo mdio ponderado. A entidade utiliza o mesmo mtodo de avaliao do custo para todos os estoques que tenham natureza e uso similar para a entidade. Para estoques com natureza ou uso diferente, mtodos de custo diferentes podem ser justificados. O mtodo ltimo a entrar, primeiro a sair (UEPS ou LIFO) no permitido por este Pronunciamento. (CPC PME, 2009, p.82).

O critrio PEPS, um mtodo que visa apurao dos primeiros itens que entrarem no estoque, e os mesmos sero os primeiros a sair do estoque, ou seja, quando aplicar esse mtodo a empresa ter que considerar o custo da matriaprima pelo valor de compra. Segundo Ferreira (2007, p. 34), as vantagens da utilizao deste mtodo so:
O movimento estabelecido para os materiais, de forma ordenada e contnua, simboliza uma condio necessria para um perfeito controle dos materiais, principalmente quando eles esto sujeitos a mudana de qualidade, decomposio, deteriorao, etc.; O resultado conseguido reflete o custo real dos artigos especficos utilizados nas sadas. Os artigos utilizados so retirados do estoque e a baixa dos mesmos dada de uma maneira sistemtica e lgica.

Caso a organizao adote esse mtodo sofrer um efeito de oscilao entre os preos aplicados e os resultados, assim as sadas sero confrontadas com os custos a mais tempo no estoque, sendo que este o motivo pelo qual muitos se mostram contraditrios a esse mtodo de custo. Conforme a Legislao Fiscal, o mtodo mais utilizado pelas empresas no Brasil o custo mdio ponderado, por meio dele as empresas se obrigam a manter um controle de estoque mais rigoroso, observando os preos de aquisio de venda entre outros fatores. Este critrio usado em empresas, em que os seus estoques tenham um controle permanente, e que a cada aquisio, o seu preo mdio seja atualizado, pelo mtodo do custo mdio ponderado. (FERREIRA, 2007, p. 32). Se for analisado os exemplos que seguem do clculo do custo mdio de determinada mercadoria, onde primeiramente calculado o custo mdio a cada

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sada e posteriormente, poder verificar-se o porqu que esse mtodo o mais usado. (PORTAL DE AUDITORIA, 2011).

Exemplo 1: adotando-se a baixa (sada) a cada lanamento:

DATA QTDE ENTRADA UN. R$ TOTAL R$ QTDE SADA UN. R$ TOTAL R$ QTDE SALDO UN. R$ 5,000 5,130 5,130 5,677 5,677 5,954 5,954 6,163 6,163 5,727 5,727 TOTAL R$ 5.000,00 5.900,00 4.360,87 5.960,87 3.122,36 3.572,36 2.381,57 3.081,57 1.540,79 2.290,79 1.718,09

30/11/2003 01/12/2003 03/12/2003 05/12/2003 08/12/2003 10/12/2003 15/12/2003 20/12/2003 26/12/2003 28/12/2003 31/12/2003 TOTAL 650 4.400,00 150 5,00 750,00 100 1.350 5,727 572,70 7.681,92 100 7,00 700,00 250 6,163 1.540,79 50 9,00 450,00 200 5,954 1.190,79 200 8,00 1.600,00 500 5,677 2.838,51 150 6,00 900,00 300 5,130 1.539,13

1.000 1.150 850 1.050 550 600 400 500 250 400 300

Quadro 11: Mtodo do Custo Mdio Ponderado 1

Fonte: adaptado do Portal de Auditoria (2011).

Observe-se que a cada sada, o valor unitrio diferente, pois o custo mdio alterado por entradas de diferentes valores.

Exemplo 2: Aplicando a sada das mercadorias, em um nico lote no final do ms temos:

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DATA QTD E
30/11/2003 01/12/2003 05/12/2003 10/12/2003 20/12/2003 28/12/2003 31/12/2003

ENTRADA UN. TOTAL R$ R$

QTDE

SADA UN. TOTAL R$ R$

QTDE

SALDO UN. R$ TOTAL R$ 5,0000 5,1304 5,5556 5,6786 5,7667 5,6970 5,6970 5.000,00 5.900,00 7.500,00 7.950,00 8.650,00 9.400,00 1.709,09

1.000 150 200 50 100 150 6,00 8,00 9,00 7,00 5,00 900,00 1.600,00 450,00 700,00 750,00 1350 650 4.400,00 1350 5,697 7.690,91 7.690,91 1.150 1.350 1.400 1.500 1.650 300

TOTAL

Quadro 12: Mtodo do Custo Mdio Ponderado 2

Fonte: adaptado do Portal de Auditoria (2011).

Observe-se que, a cada entrada, o custo mdio variou, mas a baixa (sada) foi efetivada num nico lote, alterando desta forma o Custo da Mercadoria Vendida. No exemplo 1, o CMV foi de R$ 1.539,13 + R$ 2.838,51 + R$ 1.190,79 + R$ 572,70 = R$ 7.681,91. No exemplo 2, o CMV foi de R$ 7.690,91. A diferena entre 1 e 2 (R$ 9,00) est nos estoques finais. O custo mdio ponderado o mtodo feito para valorao dos estoques, e tambm o nico que a maioria das empresas adota, sem contrariedades, talvez pelo fato de ser um dos nicos mtodo aceitos pela legislao fiscal, j que o UEPS no est de acordo com as exigncia da legislao fiscal.

2.19.2 Reduo ao Valor recupervel de Estoques

O IFRS aderiu para pequenas e mdias empresas caso os estoques delas estejam, h muito tempo estocados e vier ocasionar desvalorizao destes, as

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organizaes devero ter que adequar seus custos e inclusive seu preo de venda para poder voltar ao mercado com seus estoques valorizados. Conforme Azevedo (2010, p. 434), se o estoque estiver desvalorizado, a entidade dever reduzir o valor contbil do estoque para seu preo de venda menos os custos para completar e vender [...].
Os itens 27.2 a 27.4 exigem que a entidade anlise ao final de cada exerccio/perodo se alguns estoques necessitam ser reduzidos ao seu valor recupervel, por exemplo, o valor contbil no totalmente recuperado (isto , por causa de dano, obsolescncia ou preos de venda em declnio). Se um item (ou grupo de itens) de estoques necessita ser reduzido ao valor recupervel, aqueles itens exigem que a entidade avalie o inventrio pelo seu preo de venda menos custos para completar a produo e vender, e reconhecer a perda por reduo ao valor recupervel. Aqueles itens tambm exigem a reverso da reduo anterior em algumas circunstncias.

Conforme o BNDES a empresa dever avaliar a cada data das DCs se existem estoques por valor irrecupervel, mediante comparao do valor contbil (VC) para cada item de estoque com seus preos de venda menos custos para completar e vender (PV CPC & V). Se o VC > PV-CPC&V, reduzir VC para PVCPC&V essa reduo = perda por irrecuperabilidade perda por irrecuperabilidade = despesa no Resultado.

Exemplo de reduo ao valor recupervel: Na data das DCs;

Exemplo 1: A empresa C possui 3 itens de estoque (produtos acabados) que qualificam para teste de recuperabilidade como um grupo: VC (custo) R$102 + R$128 + R$90 = R$320 PV-CPC&V est. para os 3 itens = R$325

A perda no valor recupervel de estoques reconhecida no resultado ocorre quando o preo de venda menos o custo para completar a produo e venda for menor em comparao com o valor contbil, no perodo em que estiverem ocorrendo as demonstraes financeiras. Se as circunstancias que fizeram o ativo

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ser reduzido no forem mais relevantes ou no existirem mais, a perda por desvalorizao do ativo dever ser estornada. (IFRS PME, 2009).

2.19.3 Reconhecimento como Despesa

Nesse cone, o reconhecimento como despesa se d quando os estoques so vendidos, e a empresa reconhece-os como despesas do perodo onde a receita tambm dever ser reconhecida.
Quando os estoques forem vendidos, o valor contbil desses estoques ser reconhecido como uma despesa no perodo em que a receita correspondente for reconhecida. O valor de qualquer reduo de estoques ao valor lquido realizvel e todas as perdas de estoques sero reconhecidos como despesa no perodo em que ocorrer a reduo ou a perda. O valor de qualquer reverso de reduo de estoques, resultante de um aumento no valor lquido realizvel, ser reconhecido como u ma reduo no valor de estoques reconhecido como despesa, no perodo em que ocorrer a reverso. (IFRS IAS 2, 2011).

Quando as mercadorias forem sendo baixadas dos estoques, ou seja, vendidas, o custo destes so contabilizados e reconhecidos como despesas do perodo. Um exemplo disso o registro do CMV respectivamente com a receita, caso o inventrio seja permanente.

Por exemplo: Uma empresa vende seu estoque avaliado em R$ 1.000,00 por R$ 2.500,00 vista. D caixa = 2.500 D CMV = 1.000 C estoque = 1.000 C venda de mercadorias = 2.500 A diminuio dos estoques em relao ao valor realizvel lquido e demais perdas devero ser registrados como despesa no exato momento em que ocorre a perda ou reduo deste. Em contrapartida ao reconhecimento da despesa a diminuio do resultado dever ser escriturada, numa conta de proviso redutora no ativo circulante.

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Se uma determinada organizao compra mercadorias por R$ 80.000,00, e verifica posteriormente que no mercado a mesma mercadoria esta sendo vendida pelo seu fornecedor por R$ 60.000,00, a empresa ser obrigada a diminuir seu preo de venda, para no correr o risco de ficar sem nenhum cliente, visto que no conseguir vender sua mercadoria pelo preo anteriormente estabelecido. De acordo com o princpio da Prudncia a empresa dever escriturar o valor da realizao da venda que no caso ser de R$ 60.000,00. E a perda que a empresa teve de R$ 20.000,00 dever ser alocada da seguinte maneira: D perda com desvalorizao do estoque = 20.000 C proviso para ajuste do estoque ao valor de mercado = 20.000 Depois de registrar a devida perda referente venda do estoque, o mesmo estar alocado no ativo circulante pelo seu valor real, exatamente dessa maneira :

Mercadorias = 80.000 Proviso para ajuste ao mercado = (20.000)

Alguns estoques podem ser alocados a outras contas de ativos, por exemplo, inventrio usado como componente de ativo imobilizado de construo prpria. Estoques alocados a outro ativo dessa forma so contabilizados, subseqentemente, de acordo com a seo apropriada deste Pronunciamento para aquele tipo de ativo. (CPC PME, 2009, p. 82).

interessante analisar que alguns dos itens que compe o estoques podem tambm ser transferidos e registrados em outras contas do ativo, um exemplo disso quando se usa estoques para componentes de ativos imobilizados de construo prpria. Assim os estoques transferidos ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa durante vida til e tambm na medida em que se ocorre a baixa desse ativo.

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2.19.4 Divulgao

As pequenas e mdias empresas devero divulgar suas prticas contbeis em relao aos estoques em notas explicativas, conforme avaliao do tipo de mtodo de custeio que esta escolher, assim como valores de estoques reconhecidos como despesas entre outras caractersticas que o CPC PME juntamente com as normas integrais do IFRS para as empresas, exige das mesmas. Conforme redao do CPC PME (2009, p. 82), a entidade deve divulgar o seguinte:
(a) as prticas contbeis adotadas ao avaliar estoques, incluindo o mtodo de custo utilizado; (b) o valor contbil total de estoques e o detalhe das categorias de estoques apropriadas entidade; (c) o valor de estoques reconhecidos como despesa durante o perodo; (d) perdas por reduo ao valor recupervel reconhecidas ou revertidas para o resultado, de acordo com a Seo 27; (e) o valor contbil total de estoques dados como garantia de passivo.

Com a divulgao desses itens para o estoque de cada empresa, os empresrios e contadores, sendo que esses ltimos tero a prtica da escriturao corretamente de cada cone e custo que compe os estoques de cada organizao em si, estaro de acordo com as normas internacionais de contabilidade propostas para cada tipo de sociedade.

2.20 Investimentos em Controlada e em Coligada

A devida

contabilizao dos investimentos realizados,

tanto em

organizaes Controlados como em Coligadas, nas demonstraes financeiras dever ser realizada por um investidor que no seja o controlador da coligada ou vice-versa. Essa exigncia aplicada para que no haja possveis

comprometimentos e tambm dvidas sobre a matria a ser discutida e investida em cada entidade.

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Segundo Fiuza (2003, p. 23), "as sociedades coligadas so aquelas vinculadas a uma ou mais empresas sujeitas mesma relao de controle, integrantes do mesmo grupo econmico." Toda organizao que estiver ligada a uma empresa ou mais com o mesmo tipo de controle entre elas e pertencendo a um grupo econmico poder ser uma coligada. Conforme disposto no artigo 1.098, da Lei 6.404/76 controlada a:
a) a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberaes dos quotistas ou da assemblia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; b) a sociedade cujo controle esteja em poder de outra, mediante aes ou quotas possudas por sociedades ou sociedades por esta j controladas. Das letras conclumos que o controle de uma sociedade por outra depende da existncia simultnea de 2 (dois) requisitos: 1. a titularidade da maioria do capital com direito a voto; 2. o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade controlada. Em sntese, poderamos dizer que considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Para uma sociedade ser classificada como controlada dentro de um grupo econmico representado por organizaes coligadas, controladas, e controladoras a empresa dever demandar capital onde outra empresa ter a maioria dos votos durante as assemblias e deliberaes, ou seja, pode-se definir uma entidade controlada, quando sua controladora tem o poder e todos os direitos dos scios da controlada. Existem alguns mtodos que a redao editada pelo CPC PME, com base na Lei n. 11.941/09 e Resoluo CFC n. 1.255/09, juntamente com o IFRS trouxeram formas para avaliar os investimentos que as pequenas e mdias empresas possuem como controladas e tambm coligadas. O mais conhecido o mtodo pela Equivalncia Patrimonial, porm existe tambm o mtodo do valor justo entre outros que sero descritos nesse item. Segundo Azevedo (2010, p. 435), essa seo aplicvel para a contabilizao de investimentos em operaes de entidades coligadas e controladas sujeitas ao mtodo de avaliao pelo critrio da Equivalncia Patrimonial . Esse critrio de avaliao ajuda atualizar o valor do investimento na contabilidade, e ajust-lo ao valor de cada participao correspondente ao

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investimento de cada sociedade no patrimnio lquido total. Martins (1997, p. 1) menciona que
[...] comum nessa forma de avaliao (equity method) a utilizao na lngua inglesa, da expresso one line consolidation. Ou seja, a equivalncia patrimonial uma forma simplicada de consolidao numa linha s, j que, ajustando-se uma nica linha do balano, a dos investimentos, produz-se a incorporao da parcela do lucro ou do prejuzo da investida que cabe investidora.

Segundo Azevedo (2010, p. 437), no transitam pelo resultado da investidora como resultado de equivalncia patrimonial as mutaes do patrimnio lquido da investida que no transitam ou s transitaro futuramente pelo resultado da investida, tais como:
a) ajustes por variao cambial de investimentos no exterior e ganhos ou perdas de converso (CPC 02); b) determinados ganhos e perdas atuariais (CPC 33); c) variaes no valor justo de ativos financeiros disponveis para venda (CPC 37 a 40).

Destaca-se que s sero informaes vlidas para elaborao do demonstrativo das mutaes do patrimnio lquido o resultado de equivalncia patrimonial que tiver caractersticas de ganho ou perda atuaria, variaes dos ativos financeiros de vendas sob o mtodo do valor justo, e tambm os ganhos ou perdas advindos de variao cambial. - Exemplo 1: simples do clculo da Equivalncia: Valor contbil de um investimento: R$ 10.000,00 % de participao no capital da investida: 50% Valor do Patrimnio Lquido da Investida na data do Balano: R$ 90.000,00

Equivalncia: 50% sobre R$ 90.000,00.....................................................................R$ 45.000,00 (-) Valor Contbil.................................................................................R$(10.000,00) Ganho com a equivalncia...................................................................R$ 35.000,00

Contabilizao: D Participao Societria (Ativo No-Circulante Investimento) C Resultado Positivo na Equivalncia (CR).................................... 35.000,00

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No caso de recebimento de Lucros e Dividendos: Nas participao avaliadas ao custo Recebidos (receita no tributvel) D Caixa/Banco (AC) C Lucros Recebidos de Investimento Avaliado ao Custo (Conta de Resultado)

Nas participaes avaliadas pelo Patrimnio Lquido O crdito dessa avaliao dever ser feito na mesma conta de participao societria. D Caixa/Bancos (AC) C Participao Societria (Ativo No-Circulante Investimento)

De acordo com a redao do CPC PME (2009, p. 85-87), a equivalncia patrimonial, possui alguns aspectos relevantes, a citar:
a. Distribuio e outros ajustes ao valor contbil. Distribuies recebidas da entidade coligada reduzem o valor contbil do investimento. Ajustes no valor contbil tambm podem ser necessrios como consequncia de mudanas no patrimnio lquido da entidade coligada decorrentes de itens de outros resultados abrangentes. b. Direitos potenciais de votao. Embora os direitos potenciais de votao sejam considerados ao decidir se existe influncia significativa, o investidor avalia sua participao no resultado da entidade coligada e sua participao nas mudanas no patrimnio lquido da entidade coligada com base na participao atual. As avaliaes no devem refletir o possvel exerccio ou converso de direitos de voto potenciais. c. gio por expectativa de rentabilidade futura implcito e ajustes do valor justo. Na aquisio de investimento em entidade coligada, o investidor deve contabilizar qualquer diferena (tanto positiva como negativa) entre o custo de aquisio e a sua participao nos valores justos dos ativos lquidos identificveis da entidade coligada, de acordo com os itens 19.22 e 19.24. O investidor deve ajustar sua participao no resultado da entidade coligada aps a aquisio, para contabilizar a depreciao ou amortizao adicional dos ativos depreciveis ou amortizveis (incluindo gio), com base no excesso de seus valores justos sobre seus valores contbeis poca em que o investimento foi adquirido. d. Reduo ao valor recupervel. Se existe indicao de que um investimento em uma coligada pode ser reduzido ao seu valor recupervel, o investidor testa todo o valor contbil do investimento para reduo ao valor recupervel de acordo com a Seo 27 como um ativo nico. Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) includo como parte do valor contbil do investimento na coligada no testado separadamente para reduo ao valor recupervel, mas sim como parte do teste de reduo ao valor recupervel do investimento como um todo. e. Transao do investidor com coligadas. Se o investimento na coligada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor elimina lucros e prejuzos no realizados, resultantes de transaes da

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coligada para o investidor e deste para a coligada, na medida da participao do investidor na coligada. Prejuzos no realizados em tais transaes podem fornecer evidncia da necessidade de reduo ao valor recupervel do ativo transferido. f. Data das demonstraes contbeis da entidade coligada. Ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve utilizar as demonstraes contbeis da coligada a partir da mesma data que as demonstraes contbeis do investidor, a menos que seja impraticvel fazlo. Se isso for invivel, o investidor deve utilizar as mais recentes demonstraes contbeis disponveis da entidade associada, com os ajustes efetuados para os efeitos de quaisquer transaes ou acontecimentos significativos ocorridos, entre os finais dos perodos contbeis, obedecendo o limite mximo de 60 dias. g. Prticas contbeis da coligada. Se a coligada usa prticas contbeis que diferem daquelas do investidor, o investidor deve ajustar as demonstraes contbeis da coligada para refletir as prticas contbeis do investidor para efeitos da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, a menos que seja impraticvel faz-lo. h. Perdas que excedam o valor contbil do investimento. Se a participao de um investidor nas perdas de coligada for igual ou exceder o valor contbil de seu investimento na coligada, o investidor deve descontinuar o reconhecimento de sua participao em perdas adicionais. Aps a participao do investidor ser reduzida a zero, o investidor deve reconhecer as perdas adicionais como proviso (ver Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes), apenas na medida em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou no formalizadas (construtivas) ou tenha efetuado pagamentos em nome da coligada. Se a coligada subseqentemente reporta lucros, o investidor deve retomar o reconhecimento de sua participao daqueles lucros apenas depois que sua participao dos lucros for igual participao das perdas no reconhecidas. i. Descontinuidade do mtodo de equivalncia patrimonial. O investidor deve deixar de utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que deixe de ter a influncia significativa: (a) se a coligada se tornar uma controlada ou um empreendimento controlado em conjunto, o investidor deve remensurar sua participao societria ao valor justo anteriormente detida e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado; (b) se o investidor deixa de ter influncia significativa sobre uma coligada como resultado de uma baixa total ou parcial, ele deve desreconhecer aquela entidade coligada e reconhecer, no resultado, a diferena entre, por um lado, a soma dos proventos recebidos mais o valor justo de qualquer participao residual e, do outro, o valor contbil do investimento na coligada na data em que deixa de ter a influncia significativa. (c) se o investidor deixa de ter influncia significativa por razes outras que no seja a alienao parcial de seu investimento, o investidor deve considerar o valor contbil do investimento nessa data como a nova base de custo e deve contabilizar o investimento com base nas Sees 11 e 12, conforme for apropriado. j. Transao do investidor com controladas ou entre controladas. Se o investimento em controlada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor elimina todos os resultados no realizados resultantes de transaes da controlada para o investidor e deste para a controlada, bem como entre controladas. Prejuzos no realizados em tais transaes podem fornecer evidncia da necessidade de reduo ao valor recupervel do ativo transferido. O resultado no realizado integralmente diminudo do resultado da equivalncia patrimonial sobre a controlada quando esse resultado no realizado estiver no patrimnio lquido da controlada. Na transao da controladora para controlada, todo o

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resultado diferido na controladora para realizao quando da venda do ativo para terceiros.

Distribuio e outros ajustes ao valor contbil, direitos potenciais de votao, gio por expectativa de rentabilidade futura implcita e ajustes do valor justo, reduo ao valor recupervel, transao do investidor com coligadas, data das demonstraes contbeis da entidade coligada, prticas contbeis da coligada, perdas que excedam o valor contbil do investimento, descontinuidade do mtodo de equivalncia patrimonial e transao do investidor com controladas ou entre controladas, so particularidades, que o mtodo da Equivalncia Patrimonial traz consigo, ou seja, quando a empresa adota essa forma para avaliar seus investimentos, ela ter que respeitar todas as particularidades, afim de que a avaliao seja realizada de forma correta obedecendo todas as regras, para todas as situaes que foram acima citadas. Segundo Azevedo (2010, p. 435),
o investidor avalia seus investimento em entidade coligada pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel (item 14.5 da PME). O investidor deve avaliar seus investimentos em entidades coligadas, para os quais existe cotao de preo publicada, usando o Mtodo do Valor Justo.

Outro mtodo de avaliar o investimento pelo valor justo onde, o valor desse investimento em coligadas lanado pelo preo das transaes de cada uma (fora os custos dessas transaes). Toda vez que uma demonstrao for apresentada, esse valor dever ser ajustado e reconhecido pelo mtodo de valor justo, assim tambm no resultado de cada operao. Caso avaliao pelo mtodo do valor justo for impraticvel, a empresa dever adotar o mtodo de custo, para analisar seus investimentos. (CPC PME, 2009). Se em alguma situao tiver a possibilidade de reduzir um ativo ao seu valor recupervel, esta dever ser feita. Visto que, quando ocorrem perdas, elas tambm devero ser ajustadas, assim o valor do ativo consequentemente diminui. De acordo com o CPC 01, para os ativos destinados a venda, a perda por impairment (nome dado reduo ao valor recupervel) deve ser reconhecida pelo seu valor no mercado ou tambm pelos demais ativos que estiverem na mesma situao pela venda lquida do perodo.
O Objetivo primordial do mesmo definir certos procedimentos a fim de visar e garantir que ativos no sejam registrados contabilmente por um valor

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superior quele passvel de ser recuperado no tempo por uso nas operaes da entidade ou em sua eventual venda. (CPCON, 2011).

O objetivo principal da reduo ao valor recupervel no ativo evitar que o mesmo seja contabilizado por valores errneos, ou superiores, ao que realmente correndo o risco de um perodo posterior no ser possvel recuperar esse valor, seja por venda ou pelas prprias atividades operacionais da empresa. Esses valores que so recuperados, segundo Carvalho, Lemes e Costa (2006) podero ser reconhecidos, aps compras ou vendas desses ativos pelo valor de mercado. Se em alguma circunstncia um investidor chegar a ter perdas em valores superiores ao valor contbil de sua participao, significa que a empresa coligada como visto anteriormente em perdas, dever deixar de reconhecer sua participao, na conta perdas adicionais e s aps o investidor possuir participao, que essa perda ser reconhecida como proviso. Mompean (2005, p. 31-32) estabelece alguns aspectos para se reconhecer uma proviso de perda, como segue:
para se determinar a necessidade de uma proviso para perdas, necessrio saber a situao das empresas nas quais se tem investimentos. para tanto, a base normal o valor patrimonial das participaes, apurado segundo as DFs. valor patrimonial deve ser comparado com o valor contbil do investimento e se menor, uma proviso para perdas normalmente requerida. entretanto, no nos esqueamos que a perda tem de ser comprovada como permanente e, em alguns casos, o fato de uma empresa estar operando com prejuzos e, portanto o valor patrimonial de suas aes estar reduzindo, no necessariamente indica a necessidade de constituio de uma proviso para perdas, pois estes prejuzos podem ter sido previstos, em funo de uma fase inicial do empreendimento, cujo retorno esperado dentro de um determinado perodo com base nas perspectivas das operaes futuras. investimentos em empresas em perodo falimentar, concordatrias, com projetos considerados inviveis ou abandonados, em geral, caracterizam as perdas como permanentes. a proviso deve ser efetuada na proporo das perdas esperadas, no sendo necessria uma proviso integral do investimento.

J, quando assunto gio por expectativa de rentabilidade futura que foi definido anteriormente pela redao do CPC PME, ou seja, uma coligada que adquirir algum investimento ter que contabilizar qualquer variao entre sua participao na empresa e o custo que teve na aquisio desse ativo. Essa diferena conhecida como goodwill, ou seja, um gio que poder trazer benefcio futuros na categoria de um ativo de investimento.

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Segundo Azevedo (2010, p. 437), a empresa dever

mensurar inicialmente esse gio por expectativa de rentabilidade futura, pelo seu custo, sendo esse o excesso do custo sobre a participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos contingente [...]. Aps reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o gio por expectativa de rentabilidade futura pelo custo menos amortizao acumulada (para PME permitido) e perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel, bem como tambm seguir os princpios para amortizao do gio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til do gio por expectativa de rentabilidade futura, presume-se que a vida seja de 10 (dez) anos.

- Exemplo 02: A Empresa A pagou 50.000 reais vista pela participao de 75% da empresa B, esta por sua vez possui um patrimnio lquido de 60.000 reais. A variao entre o valor contbil e o valor do mercado dos ativos da empresa B de 5.000 reais.

Contabilizao na Empresa A: Equivalncia Patrimonial: 50.000 x 75% = 37.500 Diferena entre o valor contbil e o valor de mercado: 5.000 x 75% = 3.500 gio por expectativa de resultados futuros: 50.000 37.500 3.500 = 9.000

Contabilizao na Empresa A: D Investimentos Valor da equivalncia patrimonial..............................37.500 gio dos investimentos Por diferena de valor de mercado....................3.500 Por expectativa de resultados futuros................9.000

C Caixa ou Bancos.........................................................50.000 O reconhecimento do gio para que haja rentabilidade futura deve partir da devida contabilizao dos dados da atividade, assim como a variao entre os custos de aquisio de um ativo de investimento, valor de mercado e tambm da participao real de cada investidor na empresa coligada, sendo ela negativa ou positiva.

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De acordo com a redao editada pelo CPC PME (2009, p. 87), o investidor em coligada deve divulgar em notas explicativas os seguintes aspectos de:
a) sua prtica contbil para investimentos em coligadas; b) o valor contbil dos investimentos em coligadas; c) o valor justo dos investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial para os quais exista cotao de preo publicada. Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do custo, o investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras distribuies reconhecidas como receita.Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente, sua participao no resultado de tais entidades e sua participao em quaisquer operaes descontinuadas dessas entidades.

A Lei n. 11.941/09, editada pelo CPC PME, define que um investidor dever por lei divulgar em notas adicionais a prtica contbil, valor contbil dos investimentos em coligada, assim como avaliao ao valor justo dos mesmos, com o uso do mtodo de equivalncia patrimonial. J, o mtodo pelo custo, valores de distribuio de receita e dividendos devero ser divulgados.

2.21 Propriedade para Investimento

Aplica-se a contabilizao de propriedades para investimentos quando o empresrio possui propriedades permanentes com objetivo de propiciar alguma renda para o mesmo. Esses investimentos permanentes so editados pelo CPC 28, que liga a norma contbil brasileira internacional, definida pelo rgo IASB. Conforme Azevedo (2010, p. 438), propriedade para investimento a
(terra ou edifcio, ou parte de edifcio, ou ambos) mantidos pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento mercantil financeiro para auferir aluguis ou para valorizao do capital, ou para ambas, e no para (seo 16.2 da PME): a) utilizao na produo ou fornecimento de bens ou servios ou por propsitos administrativos; ou b) venda no curso normal dos negcios.

Somente o valor de propriedade para investimento que puder ser avaliado corretamente e de maneira confivel poder ser contabilizado conforme o mtodo do valor justo com excluso dos custos. Assim a propriedade para investimento que

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cujo valor no se consiga mensurar, segundo Azevedo (2010), dever adotar outros mtodos de avaliao.
Se a mensurao confivel do valor justo no est mais disponvel sem custo ou esforo excessivo para um item de propriedade para investimento avaliada pelo mtodo do valor justo, a entidade contabiliza aquele item, posteriormente, como ativo imobilizado, de acordo com a Seo 17 at que a mensurao confivel de valor justo esteja disponvel. O valor contbil da propriedade para investimento naquela data se torna seu custo, de acordo com a Seo 17. O item 16.10(e)(iii) exige divulgao dessa mudana. uma mudana de circunstncias e no uma mudana na poltica contbil. (CPC PME, 2009, p. 94)

Assim, quando a organizao adotar a Norma Internacional para PME poder utilizar um valor justo para as contas de propriedade para investimento, e posteriormente, ajustar as contas do ativo imobilizado que ter em contrapartida a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial , localizada no Patrimnio Lquido da empresa. Em relao Reduo ao Valor Recupervel, essa atividade no se aplica, quando as contas de investimentos j estiverem sido mensuradas com base no valor justo. (AZEVEDO, 2010).

2.22 Ativo Imobilizado

Ativo Imobilizado o subgrupo da conta patrimonial que est direcionada ao registro de todos os bens pelo qual a organizao opera suas atividades operacionais, assim como tambm a manuteno dessas. Esta dentro do grupo Ativo No Circulante, e tem caracterstica de itens tangveis, como: mquinas, veculos, edificaes entre outros. Conforme CPC PME (2009, p. 95), ativos imobilizados so ativos tangveis que:
(a) so mantidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos; e (b) que se espera sejam utilizados durante mais do que um perodo. Ativos imobilizados no incluem: (a) ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola (ver a Seo 34 Atividades Especializadas); ou (b) direitos e reservas minerais, tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares.

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Verifica-se que os itens que so registrados como ativos imobilizados so todos os bens que sero teis por mais de um perodo e que auxiliaro na produo, administrao, entre outros setores da empresa. Existem ativos que auxiliaram em setores da empresa, porm no so classificados como ativos imobilizados, como: direito e reservas minerais e ativos biolgicos relacionados nas atividades agrcolas. Conforme CFC n. 1.025/05 que aprovou a NBC T 19.1, o imobilizado deve ser registrado no ativo no circulante pelo seu custo de construo, pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercad o no caso de doaes recebidas. Ou seja, na aquisio de um bem ou direito como ativo imobilizado ele dever integrar esse grupo pelo seu valor justo de mercado ou custo de aquisio, e tambm pelo custo de construo, caso esse tenha origem de uma construo feita. De acordo com o CPC PME (2009, p. 95-96), a entidade deve reconhecer o custo de itens do ativo imobilizado como ativo se, e apenas se: (a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado de maneira confivel. As pequenas e mdias empresas devero classificar itens na conta do ativo imobilizado quando esse possuir mensurao clara e confivel partindo do custo inicial, e tambm se tais contas traro benefcios rentveis futuramente para as entidades. De acordo com a Lei n. 11.941/09 que institui redao do CPC PME (2009, p. 97), sobre as normas internacionais contbeis para pequenas e mdias empresas, apresenta alguns custos que no podero integrar o grupo dos ativos imobilizados e que quando surgirem devero ser registrados como despesa.
(a) custos de abertura de nova instalao; (b) custos de introduo de novo produto ou servio (incluindo os custos de propaganda e atividades promocionais); (c) custos de administrao dos negcios em novo local ou com nova classe de clientes (incluindo custos de treinamento); (d) custos administrativos e outros custos indiretos; (e) custos de emprstimos.

Fora esses custos que quando incorridos devem ser registrados como despesas os demais custos: preo de compra e taxas, custo de manuteno com algum bem, entre outros que tenham grande ligao ao ativo imobilizado podero ser classificados como custos destes.
A entidade deve mensurar todos os itens do ativo imobilizado, aps o reconhecimento inicial, pelo custo menos depreciao acumulada e quaisquer perdas por reduo ao valor recupervel de ativos acumuladas. A

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entidade deve reconhecer os custos de operao dia-a-dia de item de ativo imobilizado como despesa do resultado no perodo em que so incorridos. (CPC PME, 2009, p. 98).

Aps a empresa ter realizado o reconhecimento inicial do ativo imobilizado, esta dever mensur-lo ao custo, e juntamente a isso efetuar deduo da depreciao acumulada e tambm a devida reduo ao valor recupervel deste ativo. A organizao dever registrar diariamente os custos que forem inseridos em atividades dos itens do ativo imobilizado, no momento em que eles ocorrerem como despesa.
A entidade que adotar esta Norma PME pela primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para investimento, na data de transio para esta Norma, pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribudo nessa data. Assim a entidade pode adotar a opo de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado ou a Propriedade para Investimento e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a conta do Patrimnio Lquido denominada de Ajustes de Avaliao Patrimonial, e estabelecer a estimativa do prazo de vida til remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura. (AZEVEDO, 2010, p. 440).

Quando a organizao estiver se adequando pela primeira vez s normas editadas pelo CPC PME, ela poder usar o mtodo do valor justo, para poder mensurar o ativo imobilizado ou tambm as propriedades para investimentos para o saldo de abertura dessas contas. A devida contabilizao desses ajustes seria a seguinte: Exemplo: Empresa que tinha um ativo imobilizado antes da iniciao s normas contbeis internacionais, aplicadas s pequenas e mdias empresas, no valor de R$ 19.000,00. A empresa ter que fazer a validao desse saldo com base nas normas, tendo como contrapartida a conta de ajustes de avaliao patrimonial, para obter novo saldo no balano. D Ativo Imobilizado (ANC) = 20.000,00 C Ajustes de Avaliao Patrimonial (PL) = 20.000,00

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2.22.1 Ajuste ao Valor Presente

Esse mtodo de avaliao ao valor presente de determinados valores foi regulamentado no Brasil por meio da Lei n. 11.638/07 e do CPC 12 (2008), alm disso, o ajuste ao valor presente est integrado em outros documentos e normas no CPC PME. Desde o ano 1996, a correo monetria deixou de ser usada como forma de avaliao de valores em contas de Ativo ou de Passivo, por conta da Lei n. 9.249 de 1995. A correo monetria tinha intuito de apresentar os valores de ativos e passivos em poca atual mesmo que esses tivessem sofrido diversas transaes passadas. A partir desse contexto, as mudanas incorridas nas Leis n.11.638/07 e 11.941/09, juntamente com o CPC n.12 trouxeram a seguinte redao do que consiste avaliao a valor presente:
A utilizao de informaes com base no valor presente concorre para o incremento do valor preditivo da Contabilidade; permite a correo de julgamentos acerca de eventos passados j registrados; e traz melhoria na forma pela qual eventos presentes so reconhecidos. Se ditas informaes so registradas de modo oportuno [...], obtm-se demonstraes contbeis com maior grau de relevncia caracterstica qualitativa imprescindvel. (CPC 12, p.2).

Neste contexto, as divulgaes das informaes contbeis com base no valor presente propiciam as empresas maior segurana, por trazer o valor mais prximo da realidade a qualquer perodo que se queira avaliar um ativo ou passivo. Exemplo: Aquisio de uma mquina em duas parcelas, com emprstimo no banco no valor de R$ 400.000,00, tendo taxa de juros anual de 10%. 1 Ano VP=200.000,00 = 181.818,00 (1+0,10) Total do AVP da Mquina R$ 347.107,00 D Mquinas e Equipamentos (ANC) = 347.107,00 C Emprstimo e Financiamentos (PC) = 200.000,00 C (-) Juros a Apropriar (CR) = 18.182,00 C Emprstimo e Financiamentos (PNC) = 200.000,00 C (-) Juros a Apropriar (CR) = 34.711,00 2 Ano VP=200.000,00 = 165.289,00 (1+0,10)

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2.22.2 Depreciao

Desde a data em que as normas contbeis internacionais entraram em vigor, passou-se a ter outro tipo de viso sobre o tratamento dado aos bens que compem o ativo imobilizado, por causa das novas prticas trazidas pelo CPC 27, que interliga as normas brasileiras com as internacionais IAS 16 Property, Plant and Equipment. Uma das grandes colocaes a serem feitas no sentido de comparao entre as duas normas (brasileira e internacional), no que tange a contabilizao e atributos relacionados depreciao dos bens do ativo imobilizado que esto sujeitos depreciao.
A depreciao de bens do ativo imobilizado corresponde diminuio do valor dos elementos do ativo imobilizado que sofrem depreciao, esse fato se d devido ao desgaste pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal. Referida perda de valor dos ativos, que tm por objeto bens fsicos do ativo imobilizado das empresas, ser registrada periodicamente nas contas de custo ou despesa (encargos de depreciao do perodo de apurao) que tero como contrapartida contas de registro da depreciao acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente (RIR/1999, art. 305).

De acordo com o exposto pelo art. 305 do Regulamento do Imposto de Renda, a depreciao resume-se como a reduo dos valores do ativo imobilizado, aos quais se aplica a depreciao, por motivos de desgaste pelo uso, ou por alguma ao da natureza ou tambm obsolescncia. A contabilizao da depreciao se dar como custo ou despesa, com a conta retificadora de depreciao acumulada, como contrapartida dessas. Conforme CPC PME (2009, p. 98),
a despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado, a no ser que outra seo deste Pronunciamento exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a depreciao dos ativos imobilizados da produo includa no custo dos estoques.

No decorrer do texto poder ser visualizado um exemplo simples sobre o assunto.

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EXEMPLO SIMPLES:

Imveis: 5.000.000 Depreciao acumulada: (950.000) Valor contbil: 4.050.000

D- Desp.ou Custo = 950.000 C- (-) Dreprec. Acum. = 950.000 O regulamento do imposto de renda (RIR), aqui no Brasil desde 1998 com a Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n.162 prev taxas fixadas para o clculo da depreciao para cada um dos bens depreciveis do ativo imobilizado. Porm desde o surgimento do CPC 27 com sua devida aprovao, as companhias de capital aberto j no precisam mais usar essas taxas, e sim verificar o valor exato da depreciao cabvel a cada bem em relao a sua vida til. Conforme o CPC PME (2009, p. 99) que no foge a essa regra a entidade deve alocar o valor deprecivel de ativo em base sistemtica ao longo da sua vida til . De acordo com o CPC PME (2009) existem alguns fatores que podem determinar como um valor residual ou vida til de um bem podem ter mudando com passar do tempo, ou seja, fatores como , desgaste, progresso tecnolgico, mudanas nos preos de mercado, entre outros fatores que ocasionam tal alterao. Caso essas mudanas forem exatamente comprovveis a empresa ter que rever os clculos que a mesma realiza na depreciao, e depois se estes se mostrarem desiguais aos anteriores, a empresa dever contabilizar como mudana de estimativa contbil, tal mudana no valor residual e no mtodo de depreciao. Azevedo (2010, p. 441) afirma que a entidade deve escolher o mtodo de depreciao que reflita o padro pelo qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. E, dentre os mtodos disponveis tem-se os seguintes:
a) o mtodo da linda reta, b) mtodo dos saldos decrescentes e c) mtodo baseado no uso (tal como o mtodo das unidades produzidas) (item 17.22 da PME).

O primeiro mtodo refere-se basicamente a reduo do valor residual em perodos de iguais quantias durante a vida til de um bem. J, o segundo mtodo conforme Davis, Chase; Aquilino (2000), o valor residual diminudo a cada ano por

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um percentual constante de seu valor. Esse mtodo no poder reduzir o recurso a um valor menor que o prprio valor residual estimado. O uso do mtodo dos saldos decrescentes e de taxas permissveis regulado pela norma do Servio de Receita Interna. J o terceiro mtodo realiza depreciao, exatamente de acordo com o uso do bem, um exemplo de aplicao desse mtodo seria uma mquina que realiza muitas operaes em uma organizao, e nesse caso a vida til dessa mquina no seria estimada pelos anos de vida, mas sim pelo total de operao que estima-se que ela desenvolva. Exemplo do 1 mtodo: Quantia anual a ser depreciada= Custos Valor residual Vida til estimada Por exemplo, uma mquina custa $10.000 com um valor residual estimado em $0 em uma vida estimada de 10 anos. Se o seu valor residual estimado no final dos 10 anos for $1.000, a depreciao anual vem a ser: 10.000 1.000 = 900,00 por ano 10

Exemplo do 2 mtodo: Caso a taxa estipulada seja de 40% e o valor residual para estimado ao final de cinco anos seja de $ 2.000,00, tem-se o seguinte clculo para depreciao:
Ano Taxa de Depreciao Valor Contbil Depreciao debitada Depreciao Acumulada Valor Contbil Final

1 0,40 17.000,00 6.800,00 2 0,40 10.200,00 4.080,00 3 0,40 6.120,00 2.448,00 4 0,40 3.672,00 1.469,00 5 0,40 2.203,00 203,00 Quadro 26: Mtodo dos Saldos Decrescentes
Fonte: Adaptado de Davis, Chase, e Aquilino (2000, p.103).

6.800,00 10.880,00 13.328,00 14.797,00 15.000,00

10.200,00 6.120,00 3.672,00 2.203,00 2.000,00

Exemplo do 3 mtodo: Uma mquina de prensa de estamparia possui uma vida estimada de 1 milho de estampagens e custa $100.000,00. O dbito de depreciao por estampagem ento $100.000,00 1.000, ou $0,10. Presumindo-se um valor residual de $0, os dbitos de depreciao so os seguintes:

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Ano

Total de Estampagens Anuais

Custo por Depreciao Depreciao Estampagem Debitada Acumulada Anual

Valor Contbil Final

1 150.000 2 300.000 3 200.000 4 200.000 5 100.000 6 50.000 Quadro 27: Mtodo no Uso

0,10 0,10 0,10 0,10 0,10 0,10

$15.000,00 30.000,00 20.000,00 20.000,00 10.000,00 5.000,00

$15.000,00 45.000,00 65.000,00 85.000,00 95.000,00 100.000,00

$85.000,00 55.000,00 35.000,00 15.000,00 5.000,00 0

Fonte: Adaptado de Davis, Chase, e Aquilino (2000, p.104).

2.22.3 Reduo ao Valor Recupervel

A norma internacional IAS 36 Impaiment of Assets, emitida pelo IASB, regulamentou a reduo ao valor recupervel de ativos, e posteriormente foi normatizada tambm no Brasil pela Lei n. 11.638/07 e CPC 1, que une as normas internacionais s brasileiras. Conforme Azevedo (2010, p. 441-442),
a entidade deve aplicar Reduo ao Valor Recupervel de Ativos para determinar se um item ou um grupo de itens do ativo imobilizado est desvalorizado e, nesse caso, como reconhecer e mensurar a perda pela reduo ao valor recupervel do ativo. Um plano para alienar um ativo antes da data previamente esperada um indicador de desvalorizao que requer que se calcule o valor recupervel do ativo com objetivo de se verificar se o ativo est desvalorizado (itens 17.24 a 17.26 da PME).

A aplicao da reduo ao valor recupervel de ativo ocorre pela identificao de algum bem do ativo imobilizado desvalorizado, antes de sua alienao. O teste de recuperao do ativo tambm conhecido com Impairment test, conforme o IAS 36 (apud Ernst & Young; Fipecafi, 2009, p. 302), tm como objetivo primrdio [...] assegurar que o valor contbil lquido de um ativo ou grupo de ativos de longo prazo no seja superior ao seu valor recupervel, sendo esse ltimo o maior entre o valor lquido de venda e o valor em uso. O principal motivo da empresa aplicar o teste Impairment test ou a recuperabilidade dos ativos reside no fato de que nenhum ativo seja contabilizado por um valor maior que o prprio valor recupervel. Com este instrumento possvel

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trazer o real valor do ativo, e tambm conhecer de forma correta a sua disponibilidade de retorno econmico para a organizao. O Pronunciamento Tcnico CPC 1 (2007, p. 3) que vai de acordo tambm com o CPC PME(2009) elucida que
de natureza geral e se aplica a todos os ativo relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais, agropecurias, minerais, financeiras, de servios e outras. Estende-se aos ativos dos balanos utilizados para equivalncia patrimonial e consolidao total ou proporcional.

O Impairment test, ou a recuperao de ativos no direcionada apenas para trazer os ativos do imobilizado para seus valores reais, mas tambm realizado em atividades normais de uma indstria, comrcio, de servios, entre outras aes no quais os ativos se faam presentes. Em seguida exposto um exemplo de Impairment test, ou teste de recuperabilidade de ativos. Exemplo: Certa organizao, em suas atividades operacionais em uma fbrica, possui um mquina avaliada em R$ 180.000,00 com uma depreciao acumulada de R$ 70.000,00, pretende-se continuar com ela por mais 4 anos. Tendo a seguinte produtividade: 1 ano = 2.000 und. 2 ano = 1.000 und. 3 ano = 950 und. 4 ano = 800 und.
Caso a empresa resolva vender essa mquina, vender pelo preo justo de R$ 100.000 e ter um custo por essa venda de R$ 20.000.

Preo de venda: R$50,00 por unidade produzida + R$ 35,00 de gastos mdios na produo e venda por und. de cada produto. Contabilizao desse caso prtico: Bem = R$ 180.000 (-) Depreciao acumulada = R$ 70.000,00 Valor contbil = R$ 110.000,00 1) Na venda dessa mquina teramos: Valor da venda = R$ 110.000,00 (-) Custo da venda = R$ 20.000,00 = Valor recupervel pela venda de R$ 90.000,00

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2) Se a mquina no fosse vendida, e continuasse na produo da empresa:

Perodo 1: Receitas: 2.000 und. x R$ 50,00 = R$ 100.000,00 (-) Custos: 2.000 und. x R$ 35,00 = R$ 70.000,00 = Valor do fluxo de caixa lquido estimado para o perodo = R$ 30.000,00 Perodo 2: Receitas: 1.000 und. x R$ 50,00 = R$ 50.000,00 (-) Custos: 1.000 und. x R$ 35,00 = R$ 35.000,00 = Valor do fluxo de caixa lquido estimado para o perodo = R$ 15.000,00 Perodo 3: Receitas: 950 und. x R$ 50,00 = R$ 47.500,00 (-) Custos: 950 und. x R$ 35,00 = R$ 33.250,00 = Valor do fluxo de caixa lquido estimado para o perodo = R$ 14.250,00 Perodo 4: Receitas: 800 und. x R$ 50,00 = R$ 40.000,00 (-) Custos: 800 und. x R$ 35,00 = R$ 28.000,00 = Valor do fluxo de caixa lquido estimado para o perodo = R$ 12.000,00 Total do Fluxo Estimado: R$ 71.250

3) Aplicando-se o Impairment test ou teste de recuperabilidade desse exemplo dado se obter o seguinte valor: Valor contbil lquido = R$ 110.000 (-) Valor recupervel = R$ 90.000 (=) Perda por desvalorizao (Impairment) = R$ 20.000,00

Se ficar claro que o valor a ser realizado do ativo maior que o seu valor normal no haver necessidade de registro, pois o mtodo da reavaliao de ativos no mais utilizado. Porm, no exemplo citado o caso o contrrio, ou seja, o valor realizvel do ativo menor que o valor contbil. Nessa situao a contabilizao dever ser feita pelas pequenas e mdias: uma proviso para perda pela desvalorizao ocorrida (Ativo No Circulante), e a contrapartida em outras despesas (Conta de Resultado).

134

D- Outras Despesas (RE)= R$ 20.000,00 C- Proviso Perdas por Desvalorizao (ANC) = R$ 20.000,00

Assim, no balano patrimonial da empresa pode ser visualizada a situao no Ativo Imobilizado que est no Quadro que segue.

ATIVO Circulante No Circulante Imobilizado Mquinas e Equipamentos (-) Depreciao Acumulada (-) Prov. Perda por Desvalorizao TOTAL DO IMOBILIZADO
Fonte: Elaborado pela Autora

180.000 (70.000) (20.000) 90.000

Quadro 28: Ativo Imobilizado - Aplicando-se o Impairment test Se algum momento, a empresa vier a obter um ativo com valor superior, aps ter sido realizado um teste de recuperabilidade, essa proviso por perda poder ser revertida, conforme especula o CPC 1 (2008, p. 31), no qual esclarece que, o valor [...] atribudo reverso de perda por desvalorizao, no deve exceder o valor que teria sido determinado, lquido de depreciao, amortizao ou exausto, caso nenhuma desvalorizao tivesse sido reconhecida em anos anteriores. Se o valor ajustado na primeira avaliao teve seu valor reduzido, este valor dever ser avaliado como despesa, porm se na prxima avaliao esse valor ajustado se mostrar superior ao anterior, a organizao dever contabilizar essa reverso, em Outras Receitas, no resultado do exerccio. A contrapartida desse lanamento ser uma conta de Proviso para Perda por Desvalorizao do Ativo No Circulante.

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2.23 Ativo Intangvel

Como visto anteriormente, essa conta surgiu como subveno da Lei n. 11.638/07 que deu origem a esse subgrupo. A norma internacional IAS 38, trata exclusivamente desse assunto, e no Brasil ela regulamentada pelo CPC 4. A norma internacional IAS 38 (apud ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2009, p. 325), classifica esse novo subgrupo como [...] um ativo no monetrio identificvel e sem substncia fsica. Ou seja, todo o bem que no tiver caracterstica corprea, como por exemplo: direitos autorais, marcas, patentes entre outros, devero ser reconhecidos como ativos intangveis. Os ativos intangveis no incluem alm de itens corpreos, os ativos provenientes de situaes financeiras, direitos de explorao vindos de recursos em reservas de minerais, petrleo e outros recursos similares. (CPC PME, 2009).
O ativo intangvel adquirido em combinao de negcios normalmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Entretanto, o ativo intangvel adquirido em combinao de negcios no reconhecido quando resultar de direitos legais ou outros direitos contratuais e seu valor justo no puder ser mensurado de maneira confivel porque o ativo: (a) no separvel do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou (b) separvel do gio por expectativa de rentabilidade futura, mas no existe histrico ou evidncia de transaes de troca para o mesmo ativo ou ativos similares e, por causa disso, a estimativa do valor justo dependeria de variveis imensurveis. (CPC PME, 2009, p.103)

Um ativo intangvel poder ser mensurado somente quando for comprovada sua confiabilidade e tambm se este for capaz de gerar benefcios futuros. Porm quando a aquisio desse ativo trata-se de direitos legais existem certos itens que devero ser analisados, pois geralmente esse ativo no separado do gio, ou quando ele geralmente no possui um histrico confivel de transaes, sendo assim impossvel de mensur-lo.
O custo de ativo intangvel adquirido separadamente compreende: (a) seu preo de compra, incluindo os tributos de importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e (b) qualquer custo diretamente atribuvel elaborao do ativo para a finalidade pretendida.(CPC PME, 2009, p.103).

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A empresa dever realizar a mensurao desses ativos partindo inicialmente pelo custo destes, ou seja, custos como de compra, de tributos, que so posteriormente deduzidos de possveis descontos e abatimentos.
Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de troca de ativos monetrios ou no monetrios, ou combinao de ativos monetrios e no monetrios. A entidade deve mensurar o custo de tal ativo intangvel pelo valor justo a no ser que (a) a transao de troca no tenha natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido, no sejam mensurveis de maneira confivel. Nesse caso, o custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo cedido. (CPC PME, 2009, p.104).

Se ocorrer troca desses ativos por ativos monetrios ou no monetrios, a empresa dever reconhecer o custo dessa troca pelo valor justo de tal ativo. A nica exceo nesse caso seria se por acaso, essa troca no tivesse fim comercial ou se os valores justos dos ativos cedidos e recebidos, no tivessem caractersticas confiveis na hora do reconhecimento. Conforme a norma integral do IFRS, para empresas de grande porte, de acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 229),
[...] se h vida til conhecida, confiavelmente determinada, utiliza-se a abordagem da amortizao (amortization approach); se no h vida til conhecida, ou sua delimitao impossvel de se obter de modo confivel, utiliza-se a abordagem dos testes de recuperao (impairment approach).

Em se tratando das pequenas e mdias empresas, a organizao que no conseguir estipular a vida til do bem, este dever ser presumida a uma estimativa de vida til de dez anos.
A amortizao termina quando o ativo desconhecido. A entidade deve escolher o mtodo de amortizao que reflita o padro pelo qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Caso no possa determinar esse padro de maneira confivel, a entidade deve utilizar o mtodo da linha reta. (CPC PME, 2009, p.105).

Quando for possvel definir a vida til de um ativo intangvel, a mensurao ser realizada pela amortizao do tempo em que esse ativo vier trazer benefcio organizao. Caso no se consiga determinar o tempo que esse ativo ir trazer algum benefcio para a entidade, ela dever utilizar o mtodo da linha reta para descobrir.

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Conforme a Lei n. 11.941/09, com redao editada com base nas normas internacionais pelo CPC PME (2009), a empresa dever divulgar as seguintes informaes ativo intangvel:
(a) as vidas teis ou as taxas de amortizao utilizadas; (b) os mtodos de amortizao utilizados; (c) o valor contbil bruto e qualquer amortizao acumulada (somada s perdas acumuladas por desvalorizao) no incio e no final do perodo de divulgao; (d) a linha da demonstrao do resultado na qual qualquer amortizao de ativos intangveis includa; (e) conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente: (i) adies; (ii) baixas; (iii) aquisies por meio de combinao de negcios; (iv) amortizao; (v) perdas por reduo ao valor recupervel de ativos; (vi) outras alteraes. Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores. A entidade tambm deve divulgar: (a) descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel individual que seja relevante para as demonstraes contbeis da entidade; (b) para os ativos intangveis adquiridos por meio de subveno governamental e inicialmente reconhecidos pelo valor justo: (i) o valor justo reconhecido inicialmente para esses ativos; e (ii) seus valores contbeis; (c) existncia e valores contbeis dos ativos intangveis para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para passivos; (d) os valores de acordos contratuais para aquisio de ativos intangveis. (CPC PME, 2009, p.107).

Todas essas informaes extras que tratam de forma direta ou indireta de assunto dos ativos intangveis devero ser divulgadas, pela organizao de pequeno e mdio porte em notas explicativas.

2.24 Arrendamento Mercantil

Com intuito de aproximar as normas brasileiras s internacionais foi criado o CPC 6, com base na norma internacional IAS 17 ( Leases), que trata exclusivamente de operaes de arrendamento mercantil. Em seu contedo, o CPC 6 (2008, p. 2) relata que seu objetivo [...] estabelecer, para arrendatrio e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis .

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O arrendamento mercantil ou o leasing como tambm conhecido pode ser classificado como uma operao de troca, porm da seguinte maneira: um proprietrio cede determinado bem a um terceiro, pelo qual este far uso desse bem por um prazo em que ambas as partes determinarem. Em contrapartida a essa abdicao do bem, o proprietrio recebe uma contraprestao. O arrendamento mercantil, ou leasing, pode ser feito de duas maneiras, pelo financeiro ou operacional. (CPC PME, 2009).

2.24.1 Arrendamento Mercantil Financeiro e Operacional

Conforme o CPC PME (2009), para operaes de arrendamento mercantil a empresa tem disponvel dois mtodos, so eles: financeiro e operacional. Sendo que um usado pelas empresas que querem optar por ficar com o bem, e o outro utilizado pelas que no querem adquiri-lo e possuem a inteno de no final do contrato devolv-lo, possuindo a caracterstica de um aluguel. Segundo Azevedo (2010, p. 447), o arrendamento mercantil classificado como arrendamento mercantil financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade (item 20.4 da PME). E , como operacional, caso no transfira todos esses riscos e benefcios.
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econmica do ativo, mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados so de natureza especializada tal que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes. (CPC PME, 2009, p.115)

As situaes citadas representam as operaes de arrendamento mercantil financeiro, ou seja, aquelas operaes no qual o arrendatrio deseja ao final do contrato estabelecido, ficar com o bem. Sendo assim, o proprietrio do bem por valor estipulado em contrato dever receber esses valores investidos do

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arrendatrio, essa operao pela legislao vigente, dever ser feita por pessoas de carter jurdico. De acordo com CPC PME (2009, p.116):
o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser calculados por meio da utilizao da taxa de juros implcita do arrendamento mercantil. Se essa taxa de juros no puder ser determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio deve ser utilizada.[...] O arrendatrio deve contabilizar os pagamentos contingentes como despesa nos perodos em que so incorridos.

Se o arrendatrio vier a ter custos adicionais, no incio da operao, esses tais custos devero ser alocados juntamente ao valor integral do ativo. Os pagamentos dos valores do arrendamento mercantil financeiro tero acrscimos de taxas de juros, e que quando a empresa no conseguir estipular o percentual, as taxas de juros incrementais e de financiamento devero ser usadas. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p.199), os bens adquiridos na forma de arrendamento mercantil financeiro, devero ser contabilizados da seguinte maneira:
[...] O valor total da dvida assumida pela arrendatria, incluindo o valor residual, deve ser reconhecido como Exigibilidade (de curto e/ou longo prazo, conforme o prazo de financiamento),e a diferena entre o valor creditado em Exigibilidades e o valor debitado em Imobilizado, por referir-se aos encargos financeiros assumidos pela arrendatria, deve ser debitada em Encargos Financeiros a Transcorrer (conta redutora de Exigibilidades, de curto e/ou longo prazo, conforme prazo de financiamento), que ser apropriada ao resultado, como Despesas Financeiras, conforme o decurso do tempo[...]. Os bens arrendados classificados no Imobilizado devem ser depreciados segundo as caractersticas dos mesmos e de forma consistente com a depreciao de outros ativos semelhantes [...].

Abaixo apresenta-se exemplo de um arrendamento mercantil financeiro, juntamente com a devida contabilizao de um veculo, tendo como prazo de contrato, 36 meses.

Valor do bem Valor total das parcelas Valor residual Valor total a ser pago (62.500,00 + 7.00,00) Encargo Financeiro (69.500,00 55.000,00)

55.000,00 62.500,00 7.000,00 69.500,00 14.500,00

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Contabilizao, na contratao: D Veculos (Ativo Imobilizado) D Encargos Financeiros a Apropriar (conta redutora; Financiamentos Leasing; PC) C Financiamentos Leasing (PC) 12 parcelas C Financiamentos Leasing (ELP) 24 parcelas 55.000,00 14.500,00 28.000,00 41.500,00

Apropriao do Encargo Financeiro mensal: D Encargos Financeiros (Conta de Resultado) 14.500,00 36 meses C Encargos Financeiros a Apropriar (conta redutora; Financiamentos Leasing; PC) 402,77 402,77

Conforme Azevedo (2010, p. 447), se no existir razovel certeza de que o arrendatrio obter a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, o que for menor. (item 20.12 da PME). No caso do arrendamento mercantil, como em ativos imobilizveis, intangveis e demais ativos, a depreciao deve ser feita, e nesse caso quando o proprietrio do bem verificar que talvez no haja venda este dever depreci-lo por completo com base em sua vida til. As divulgaes do mtodo de arrendamento mercantil financeiro devero ser feitas da seguinte maneira em notas explicativas:
(a) para cada classe de ativo, o valor contbil lquido ao final do perodo de divulgao; (b) o total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo de divulgao, para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano; (ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos; (c) uma descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. (CPC PME, 2009, p.117)

O leasing operacional definido como tal quando o arrendatrio no tem pretenso de comprar o bem que est sendo exposto no contrato, ao final do mesmo. Esse tipo de arrendamento mercantil realizado geralmente por pessoas

141

fsicas, e ao final de cada contrato a arrendatria dever devolver o bem para seu real proprietrio, ou prolongar o prazo de entrega. O arrendamento mercantil ou leasing operacional, diferentemente do financeiro, nos recebimentos dos pagamentos no estaro inclusos os custos de servio, porm estes devero ser reconhecidos como despesas.
Exemplo de aplicao do item 20.15(b): A entidade X opera em local no qual a projeo consensual dos bancos locais indica que o ndice do nvel geral de preos, conforme publicado pelo governo, aumenta, em mdia, 10% ao ano ao longo dos prximos dez anos. X arrenda um espao de escritrio de Y durante um perodo de cinco anos sob arrendamento mercantil operacional. Os pagamentos do arrendamento operacional so estruturados para refletir os 10% anuais esperados de inflao geral nos prximos cinco anos do perodo do arrendamento mercantil conforme segue: Ano 1 $ 100.000 Ano 2 $ 110.000 Ano 3 $ 121.000 Ano 4 $ 133.000 Ano 5 $ 146.000 X reconhece a despesa anual do arrendamento igual aos valores devidos ao arrendador conforme evidenciado acima. Se os pagamentos crescentes no so claramente estruturados para compensar o arrendador pelos aumentos de custos inflacionrios esperados baseados em ndices ou estatsticas publicados, X reconhece a despesa anual do arrendamento em base em linear: $ 122.000 em cada ano (soma dos valores a pagar sob o arrendamento mercantil dividido por cinco anos).(CPC PME, 2009, p.118)

O exemplo mostra uma situao em que a escolha pelo mtodo de leasing, foi o operacional que exclui os custos no valor lquido do bem arrendado. Se em cada ano os pagamentos no forem facilmente estruturados para que o arrendador compense os seus custos, a arrendatria dever escolher a despesa com base linear para cobrir os custos anteriores do arrendador. Quanto contabilizao do arrendamento mercantil pelo mtodo operacional, Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 201), descrevem que,
[...] os bens recebidos em decorrncia desse contrato no devem ser contabilizados como imobilizado por no se tratar de uma compra financiada, mas dever ser reconhecido o registro peridico em despesa do perodo contra Exigibilidades (ou Disponibilidades), por se tratar-se de uma espcie de aluguel [...].

No

mtodo

de

leasing

operacional,

ou

arrendamento

mercantil

operacional, o arrendador dever divulgar as informaes a seguir sobre o seu arrendamento.

(a) os pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis sob arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano;

142

(ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos; (b) o total de aluguis contingentes reconhecidos como receita; (c) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre aluguis contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis, e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. (CPC PME, 2009, p.122)

Nas informaes divulgadas desse mtodo operacional, o arrendatrio dever incluir os pagamentos futuros dos valores estipulados em contrato, o valor total dos aluguis que sero reconhecidos como receita, e demais informaes sobre o arrendamento em questo. Na aplicao dessa norma para pequenas e mdias empresas faz com que o princpio contbil da essncia sobre a forma prevalea nas demonstraes financeiras, assim sendo obedecendo tambm s normas internacionais, onde o arrendamento financeiro dever ser registrado na contabilidade como um financiamento, de acordo com a norma internacional IAS 17.

2.24.2 Leaseback

A operao de leaseback denominada pelas Leis n. 6.099/76 e n. 7.132/83 no art. n. 9, como uma operao de arrendamento mercantil financeiro, em que a empresa atua como cliente e fornecedora, pois ela aliena o bem sem perder o uso do mesmo, e depois o recompra. Essa uma operao geralmente realizada por pessoas jurdicas, que o fazem com a inteno de obter recursos financeiros como, capital de giro longo, ou seja, uma operao onde a pessoa jurdica aliena o bem de seu ativo imobilizado sem deixar de us-lo para depois compr-lo novamente. Conforme CPC PME (2009, p.122), se a operao de leaseback,
resultar em arrendamento mercantil financeiro, o vendedor-arrendatrio no deve reconhecer imediatamente, como receita, qualquer excesso da receita de venda obtido acima do valor contbil. Em vez disso, o vendedorarrendatrio deve diferir tal excesso e amortiz-lo ao longo do prazo do arrendamento mercantil. Caso o arrendamento for operacional dever ser reconhecida receita imediatamente e [...] se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, o vendedor arrendatrio deve reconhecer qualquer lucro ou prejuzo imediatamente, a no ser que o prejuzo seja compensado por

143

pagamentos futuros do arrendamento mercantil a preos inferiores aos de mercado [...].

Existe certa diferena no reconhecimento dos mtodos financeiro e operacional, pois quando usado o mtodo financeiro, a empresa no dever reconhecer por imediato receita se o valor da alienao for maior que o valor contbil. J o mtodo operacional, as receitas devero ser reconhecidas por imediato e os valores que estiveram abaixo do valor justo, como lucro ou prejuzo tambm seguiro o mesmo conceito com exceo do prejuzo, pois se esse for compensado em pagamentos a preos menores do mercado, seu reconhecimento no dever ser imediato.

2.25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

A palavra proviso muitas vezes est ligada a itens como: depreciao, reduo ao valor recupervel, e demais atividades operacionais da empresa. Esses so ajustes dos valores contbeis de ativos e no reconhecimentos de passivos. Segundo CPC PME (2009, p. 124), a entidade deve reconhecer uma proviso apenas quando:
(a) a entidade tem uma obrigao na data das demonstraes contbeis como resultado de evento passado; (b) provvel (isto , mais probabilidade de que sim do que no) que ser exigida da entidade a transferncia de benefcios econmicos para liquidao; (c) o valor da obrigao pode ser estimado de maneira confivel.

As pequenas e mdias empresas devero reconhecer como passivo e como despesa ou como parte do custo de um ativo, se por algum motivo outra seo deste CPC exija que o custo seja reconhecido como tal. (CPC PME, 2009). A mensurao das provises dever ser feita inicialmente por estimativa, ou seja, a melhor estimativa a ser usada pela organizao dever ser o valor exato que a mesma desembolsaria, para liquidar a obrigao. Posteriormente, a empresa dever debitar contra a proviso somente os gastos para os quais a proviso foi realmente reconhecida. Aps tal mensurao, a entidade se obriga a fazer revises em tais provises, toda vez que forem divulgadas novas demonstraes contbeis, e

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ajust-las para melhor representar o exato valor para ser liquidado a tal proviso, conforme seo 27 do CPC PME. (AZEVEDO, 2010). De acordo com CPC PME (2009, p. 127), para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar todas as seguintes informaes em notas:
(a) conciliao demonstrando: (i) o valor contbil no incio e no fim do perodo; (ii) adies durante o perodo, incluindo os ajustes provenientes de mudanas na mensurao do valor descontado; (iii) valores debitados contra a proviso durante o perodo; e (iv) valores no utilizados revertidos durante o perodo; (b) breve descrio da natureza da obrigao, e o valor esperado e as datas de quaisquer pagamentos resultantes; (c) indicao das incertezas sobre o valor ou o momento de ocorrncia dessas sadas; (d) valor de qualquer reembolso esperado, indicando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido em razo desse reembolso esperado.

A cada classe de itens que a empresa provisionar em notas explicativas ela ter que representar cada item exposto, com seus possveis procedimentos.

2.26 Subveno Governamental

O tratamento contbil dado s subvenes governamentais ganhou nova normatizao contbil internacional pela norma IAS 20. No Brasil, esse segmento tem regulamentao pela Resoluo do CFC n. 1.143/08, revogada pela Resoluo CFC n. 1.305/10, onde foi aprovada a norma brasileira NBC T 19.4 da Subveno e Assistncia Governamental. A norma internacional IAS 20 expe que as subvenes governamentais so, basicamente, uma ajuda vinda do governo na forma de transferncias de recursos da entidade. E, tem como consequncia a troca de favores, ligados as operaes que a empresa realiza. Por sua vez, a assistncia governamental envolve o fornecimento de benefcios econmicos a uma determinada empresa ou mais entidades, aos quais atenderem determinados critrios expostos pelo governo para conceder tais benefcios. Segundo Azevedo (2010, p. 448), as subvenes governamentais devero ser mensuradas e reconhecidas da seguinte maneira pela empresa:

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(a) a subveno que no impe condies de desempenho futuro sobre a entidade recebedora reconhecida como receita quando os valores da subveno forem lquidas e certas; (b) a subveno que impe determinadas condies de desempenho futuro sobre a entidade recebedora reconhecida como receita apenas quando as condies de desempenho forem atendidas; (c) as subvenes recebidas antes dos critrios de reconhecimento de receita serem satisfeitos so reconhecidas como um passivo. A entidade deve mensurar as subvenes pelo valor justo do ativo recebido ou recebvel. (item 24.4 PME).

A base para o reconhecimento das subvenes recebidas pelas empresas do governo ocorre pela observncia de alguns requisitos, ou seja, se a empresa receber subveno sem ser adicionada a nenhuma condio pelo governo, est poder ser reconhecida como receita lquida e certa. Porm, se o governo impuser alguma condio de comportamento futuro que a empresa dever atender a receita s ser reconhecida aps o atendimento dessas condies, e caso a subveno seja recebida antes mesmo da anlise dos critrios da receita, esta ser alocada na conta do passivo. Por fim a mensurao se dar pelo valor justo recebido ou que ser recebido do ativo. A organizao dever divulgar as seguintes informaes, aps

reconhecimento das subvenes governamentais:

(a) a natureza e os valores de subvenes governamentais reconhecidas nas demonstraes contbeis; (b) condies no atendidas e outras contingncias ligadas s subvenes governamentais que no tenham sido reconhecidas no resultado; (c) indicao de outras formas de assistncia governamental da qual a entidade tenha diretamente se beneficiado. (CPC PME, 2009, p.157).

A empresa que receber auxlio ou qualquer benefcio por subveno governamental, no poder deixar de divulgar cada valor recebido, a natureza destes, as condies que foram impostas para o recebimento (se houver), assim como tambm qualquer outra assistncia que a organizao tenha tido por parte do governo, em notas explicativas.

2.27 Tributos sobre o Lucro

O International Accounting Standards Board (IASB) editou norma internacional a IAS 12, que regula o tratamento contbil dos tributos sobre o lucro.

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J no Brasil a CVM, editou a Deliberao 273/1998, juntamente com a Resoluo do CFC n. 998/04, sobre tal assunto. Entre a norma editada pelo IASB, e as brasileiras substancialmente no existe nenhuma diferena. Porm a criao da IAS 12, tem intuito de verificar se estas normas brasileiras esto de acordo com o que est estabelecido na norma internacional. (KRONBAUER; ROJAS; SOUZA, 2009) Os tributos sobre o lucro abrangem todos os tributos nacionais e estrangeiros baseados nos lucros tributveis. Dentro da classificao desses tributos, se encontram os retidos na fonte, vindos de uma controlada coligada. (CPC PME, 2009).
As entidades devem registrar contabilmente os efeitos fiscais de suas transaes e outros eventos no mesmo perodo contbil que registrar essas transaes e os outros eventos, o que ressalta a observncia do princpio de competncia. (KRONBAUER; ROJAS; SOUZA, 2009, p. 60)

A entidade deve contabilizar os tributos sobre o lucro seguindo os passos de (a) a (i), segue:
(a) reconhecer o tributo corrente, mensurado pelo valor que inclua o efeito de possveis consequncias da reviso pelas autoridades fiscais (itens 29.4 a 29.8); (b) identificar quais ativos e passivos poderiam vir a afetar os lucros tributveis se tais ativos fossem recuperados ou se tais passivos fossem liquidados pelos seus valores contbeis correntes (itens 29.9 a 29.10); (c) determinar as bases fiscais dos seguintes itens, na data do balano: (i) os ativos e passivos em (b). A base fiscal de ativos e passivos determinada pelo resultado da venda dos ativos ou liquidao dos passivos pelos seus valores contbeis correntes (itens 29.11 a 29.12); (ii) outros itens que tenham base fiscal, embora eles no sejam reconhecidos como ativos ou passivos, isto , itens reconhecidos como receita ou despesa que se tornaro tributveis ou dedutveis em perodos futuros (item 29.13); (d) calcular quaisquer diferenas temporrias, prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados (item 29.14); (e) reconhecer ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos provenientes das diferenas temporrias, de prejuzos fiscais no utilizados e de crditos fiscais no utilizados (itens 29.15 a 29.17); (f) mensurar ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos pelo valor que inclua o efeito de possveis conseqencias da reviso pelas autoridades fiscais utilizando alquotas que, baseadas em leis fiscais aprovadas ou substantivamente aprovadas na data do balano, se espera aplicar no momento em que os ativos fiscais diferidos forem realizados e os passivos fiscais diferidos forem liquidados (itens 29.18 a 29.25); (g) reconhecer uma conta redutora dos ativos fiscais diferidos de maneira que o valor lquido iguale o maior valor que seja mais do provvel do que no de ser realizado, com base nos lucros tributveis correntes ou futuros (itens 29.21 a 29.22); (h) alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos componentes do resultado, dos outros resultados abrangentes e do patrimnio lquido (item 29.27); (i) apresentar e divulgar as informaes exigidas (itens 29.28 a 29.32).(CPC PME, 2009, p.188-189)

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2.27.1 Reconhecimento e Mensurao de Ativos e Passivos, Diferidos e Correntes

A organizao ter que reconhecer um passivo fiscal corrente, exatamente pelo tributo que ser pago sobre o lucro tributvel naquele perodo, e tambm nos anteriores. Caso ocorra excesso entre os perodos, a entidade dever reconhecer o excesso como ativo fiscal corrente, e reconhecer um ativo fiscal decorrente do benefcio de um prejuzo fiscal. A entidade deve reconhecer as alteraes no passivo ou no ativo fiscal corrente como despesa tributria no resultado, exceto se este for registrado como resultado abrangente. (CPC PME, 2009).
A entidade deve reconhecer um ativo ou um passivo diferido pelo tributo recupervel ou devido em perodos futuros como efeito de transaes ou eventos passados. Tais tributos surgem das diferenas entre os valores reconhecidos para ativos e passivos da entidade no balano patrimonial e o reconhecimento desses ativos e passivos pelas autoridades fiscais, e a compensao para datas futuras de crditos fiscais e prejuzos fiscais correntes no utilizados. (AZEVEDO, 2010, p.148).

O devido reconhecimento de um ativo ou passivo diferido acontece quando surgem diferenas entre os seus respectivos valores no Balano Patrimonial, e pelas autoridades fiscais. Ou seja, reconhecer um ativo ou passivo diferido pelo tributo que ser pago ou recupervel em perodos futuros. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, apud KRONBAUER; ROJAS; SOUZA, 2009, p.66),
existindo a possibilidade da compensao dos prejuzos, no exerccio em que estes venham a ocorrer, a empresa ter um beneficio fiscal que ser realizvel em algum exerccio futuro. O referido benefcio fiscal reduz o prejuzo fiscal do exerccio corrente, originando um ativo fiscal que, embora no seja um valor a receber, pois raramente haver um direito fiscal contra o governo, representa um ativo por imposto diferido. Reconhecendo este crdito fiscal a empresa tem a possibilidade de lucro maior (ou prejuzo menor) depois dos tributos sobre o lucro.

Quando a empresa tem a possibilidade de compensar prejuzos de determinado perodo, ela obter um beneficio fiscal, e esse deduzido do prejuzo fiscal resultar em um ativo fiscal por imposto diferido e se esse for devidamente registrado e reconhecido pela empresa, poder ocasionar no final do prximo perodo lucro maior ou prejuzo menor. Os ativos e passivos diferidos so reconhecidos, para todas as diferenas que surgirem entre seus valores contbeis e por sua base fiscal. So essas tais

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divergncias que podero aumentar ou reduzir os lucros tributveis, e refletir tambm nos crditos fiscais e prejuzos. A mensurao desses ativos e passivos diferidos ocorre com base nas alquotas fiscais de determinado perodo, em que o ativo devidamente realizado e o passivo dado baixa, essa alquotas esto merc de revises pelas autoridades fiscais. Ativo e passivos diferidos jamais devero ser registrados como Circulantes. (IFRS PME; 2010)

2.27.2 Base Fiscal

Base Fiscal de um ativo ou passivo o valor aplicado a eles para fins de tributao correta. A base fiscal combinada por valores que compem os lucros tributveis, conforme a recuperao dos valores de ativos, ou baixas de passivos. (CPC PME, 2009) De acordo com o CPC PME (2009, p. 190),
(a) a base fiscal de um ativo igual ao valor que seria dedutvel no cmputo de lucros tributveis caso o valor contbil do ativo tivesse sido recuperado pela venda ao final do perodo de divulgao. Se a recuperao do ativo pela venda no originar lucros tributveis, a base fiscal deve ser considerada igual ao valor contbil; (b) a base fiscal de um passivo igual ao seu valor contbil, menos quaisquer valores dedutveis na determinao do lucro tributvel (ou mais quaisquer valores includos no lucro tributvel) que teriam surgido caso um passivo tivesse sido liquidado pelo seu valor contbil ao final do perodo de divulgao (data do balano). No caso da receita diferida, a base fiscal do passivo resultante o seu valor contbil, menos qualquer valor da receita que no ser tributvel em perodos futuros.

Alguns elementos possuem base fiscal, porm de acordo com CPC PME (2009), no so reconhecidos como ativos e passivos. Por exemplo, os gastos com pesquisa que normalmente so registrados como despesa no momento em que acontecem, porm s sero dedutveis ao lucro tributvel em um perodo posterior, ou seja, o valor desses gastos no ter valor no balano, e a base fiscal desse ativo ser a deduzida futuramente.

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2.27.3 Divulgao

A pequena e mdia empresa, de acordo com a Resoluo CFC n. 1.255/09 e demais resolues, dever divulgar em notas explicativas, as seguintes informaes sobre a receita e despesa tributria:
(a) despesa (receita) tributria corrente; (b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores; (c) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com a origem e a reverso de diferenas temporrias; (d) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com as mudanas de alquotas de tributos ou com o surgimento de novos tributos; (e) o efeito sobre a despesa diferida de tributos proveniente de alterao no efeito das possveis consequncias de reviso pelas autoridades fiscais (ver item 29.24); (f) ajustes na despesa diferida de tributos proveniente de mudana no regime de tributao da entidade ou de seus proprietrios; (g) quaisquer mudanas na proviso para realizao de tributos diferidos (ver itens 29.21 e 29.22); (h) o valor da despesa (receita) tributria relacionado s mudanas nas polticas e nos erros contbeis (ver Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro). (a) o tributo corrente e diferido agregados relacionados com os itens que so reconhecidos como itens do resultado abrangente; (b) explicao das diferenas significativas entre os valores apresentados nas demonstraes do resultado e do resultado abrangente e os valores reportados s autoridades fiscais; (c) explicao sobre as alteraes na alquota aplicvel comparadas com os perodos de divulgao anteriores; (d) para cada tipo de diferena temporria e para cada tipo de prejuzos fiscais e crditos fiscais no utilizados: (i) o valor dos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais diferidos e provises (de reduo de ativos diferidos) ao final do perodo de divulgao (data do balano); e (ii) uma anlise da alterao nos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais diferidos e provises durante o perodo; (e) a data de expirao, caso exista, de diferenas temporrias, prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados; (f) nas circunstncias descritas no item 29.25, uma explicao da natureza dos potenciais efeitos do tributo sobre os lucros que resultariam do pagamento de dividendos ou distribuio de lucros aos seus acionistas ou scios.(CPC PME, 2009, p.195).

As empresas devero divulgar em notas, todas as informaes relevantes do clculo, procedimentos e caractersticas dos tributos sobre o lucro, como por exemplo: mudanas de alquotas ajustadas ou por interveno de autoridades, como tambm valores registrados de ativos e passivos diferidos, valores a pagar e a

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recuperar, entre outros aspectos que as empresas devero evidenciar na elaborao de suas notas explicativas.

2.28 Regime Tributrio de Transio RTT

Com intuito de evitar possveis conflitos, a respeito dos novos mtodos e critrios da contabilizao das normas internacionais, aos ajustes tributrios, a Lei n.11.941/09 instituiu o Regime Tributrio Transitrio, denominado tambm como RTT que teve sua regulamentao pela Instruo Normativa RFB n. 949/09. A adoo desse regime se dar nos anos-calendrios de 2008 e 2009, atribuveis a pessoas jurdicas optantes pelo regime de tributao do lucro presumido, ou real, no que tange esses dois anos. Conforme Matarazzo e Lopes Junior (2009, p. 1),
[...] a adoo do RTT se fez necessria para neutralizar os efeitos tributrios desse processo de harmonizao, at que se possam regular definitivamente o modo e a intensidade de integrao da legislao tributria com os novos mtodos e critrios internacionais de contabilidade.

O RTT tem como objetivo a neutralidade dos tributos, em relao a convergncia das normas contbeis brasileiras para as internacionais, assim a Lei n. 11.941/09 que instituiu esse regime, tm a seguinte redao:
Art. 16 As alteraes introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao o do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Conforme redao exposta s normas contbeis internacionais que trouxeram modificaes para receitas, custos, despesas, ativos, passivos entre outros critrios, no tero influncia nos tributos institudos pela legislao brasileira, sendo assim, na apurao do lucro lquido do exerccio, a COFINS, PIS, IRPJ e a CSLL das empresas sujeitas ao RTT, tero relevncia somente para fins tributrios, ou seja, a convergncia das normas internacionais de contabilidade trazida pela Lei n. 11.941/09 e Resoluo CFC n. 1.255/09, no surtiram efeitos nesses tributos.

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De acordo com a Instruo Normativa RFB n. 949, de 16 de junho de 2009, que regulamenta o RTT, tem alguns critrios para a pessoa jurdica apurar esses tributos federais:
Art. 3 A pessoa jurdica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles previstos na legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2 dever: I - utilizar os mtodos e critrios da legislao societria para apurar, em sua escriturao contbil, o resultado do perodo antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participaes; II - utilizar os mtodos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria, a que se refere o art. 2, para apurar o resultado do perodo, para fins fiscais; III - determinar a diferena entre os valores apurados nos incisos I e II; e IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), o resultado do perodo, apurado nos termos do inciso I, pela diferena apurada no inciso III.

O mtodo para apurao de tais tributos dever seguir a mesma legislao vigente, ao qual traz esse artigo sem ter que sofrer qualquer alterao que a lei n. 11.638/07 e 11.941/09 trouxeram para os demais critrios contbeis. Para empresa ter conhecimento do que realmente essas duas leis trazem de mudanas nos mtodos contbeis antes e depois delas, as pessoas jurdicas podero ter por base o FCONT (Controle Fiscal Contbil de Transio). Conforme a Instruo Normativa RFB 949/09, O FCONT
uma escriturao, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os mtodos e critrios contbeis aplicados pela legislao tributria, desprezadas as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei n 11.941, de 2009, que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escriturao contbil, para apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Com o RTT, as organizaes podero ter garantia de neutralidade fiscal, para as mudanas trazidas pelo padro internacional de contabilidade, ou seja, at esses aspectos estarem todos adaptados na legislao fiscal brasileira, tais tributos no sofrero nenhuma alterao prevista por essas normas.

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4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS

Neste captulo, faz-se a descrio e anlise dos dados coletados junto as pequenas e mdias empresas dos ramos de comrcio e indstrias, instaladas na regio de Cricima, dentro do complexo da AMREC. A estrutura desse captulo rene as informaes obtidas na coleta de dados. Primeiramente so apresentados dados gerais da pesquisa. Em seguida, sero evidenciados a viso estratgica das empresas pesquisadas, logo aps tmse os aspectos envolvidos nas normas internacionais de contabilidade para as pequenas e mdias empresas e por ltimo, uma sntese dos resultados obtidos.

4.1 Dados da Pesquisa

O presente estudo foi efetuado nos meses de abril a maio do ano de 2011, por meio de questionrio contendo perguntas fechadas, com intuito de absorver as informaes necessrias para a consecuo desta pesquisa. Esse constituiu basicamente de um estudo exploratrio-descritivo do tipo survey onde a populao foi 50 empresas que tm empreendimentos instalados na regio de Cricima/SC e a amostra composta por 28 desses, sendo os respondentes as pessoas responsveis pelas organizaes analisadas.

4.2 A Viso Estratgica nas Entidades Pesquisadas

Est seo apresenta os resultados alcanados durante a pesquisa de campo no que concerne aos aspectos estratgicos dos empreendimentos que fizeram parte da amostra da pesquisa deste estudo.

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4.2.1 Planejamento Estratgico

Tendo-se por base a pesquisa feita, pode-se verificar que a maioria das empresas pesquisadas, no possui um bom planejamento estratgico, e somente 16% apresentaram a utilizao dessa ferramenta de gesto, sendo que 20% usam, porm no formalizada e documentada. Os demais 64% que responderam a pesquisa no possuem, no entanto pretendem elaborar um planejamento, em curto prazo ou no mximo entre 3 a 5 anos.

Grfico 4: Planejamento Estratgico

Fonte: Elaborado pela Autora

Assim, pode-se concluir que ainda h certo desinteresse por parte dos pequenos e mdios empresrios nessa ferramenta de gesto que se torna cada vez mais importantes dentro da gesto interna da empresas, assim como tambm de grande valor nas tomadas de decises e demais atividades operacionais das organizaes. Porm, em relao s empresas pesquisadas que responderam que fazem uso de um planejamento, apresentaram uma crescente preocupao com a otimizao dos resultados da empresa, onde h uma busca pelo aproveitamento das oportunidades advindas do mercado, tanto quanto buscar uma defesa para os pontos que representam certo risco para entidade.

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4.2.2 Obteno de Crdito

Nesta questo procurou-se levantar dados sobre os recursos que as empresas utilizam para obteno de crdito. Boa parte das empresas que responderam, classificou o reinvestimento dos lucros como sendo um dos principais itens que as levam a conseguir seus recursos, sendo que 28% usam os mtodos de financiamentos bancrios com emprstimos, 10% os fundos de fomento, 5% na capitalizao de seus scios, parcelamento de impostos e tambm utilizam seus prprios recursos.

Grfico 5: Mtodos de Obteno de Crdito para as Empresas Pesquisadas

Fonte: Elaborado pela Autora

A situao das organizaes de pequeno e mdio porte na aquisio de crdito nunca foi das melhores comparando-se com as de grande porte, porm essa situao est comeando a mudar, pois com a abertura de mercado interno e externo essas empresas estaro tendo maiores oportunidades para adequarem-se s exigncias de que o mesmo impe, e assim conseguir maiores credibilidades com as instituies que disponibilizam o crdito.

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4.2.3 Desafios no Mdio e Longo Prazo enfrentados pelas PMEs

A pergunta em questo tem objetivo de identificar os problemas que as empresas de porte pequeno e mdio encaram em suas atividades operacionais no mdio e longo prazo. Das empresas entrevistadas, 22% possuem dificuldades para manterem seus custos no mercado competitivo, assim como 16% se preocupam em ter profissionais bem qualificados trabalhando a favor da empresa criando uma gesto administrativa eficiente e gil para atender as necessidades da organizao. 14% atriburam a dificuldade de diferenciar seus produtos com os da concorrncia assim como, manter-se tecnologicamente atualizada em tcnicas, na legislao de seu porte e entre outros aspectos. Obter recursos para financiar suas operaes e aprender a se manter no mercado informal representou 8% e 10% respectivamente das respostas das empresas pesquisadas.

Grfico 6: Desafios Enfrentados pelas Pequenas e Mdias Empresas no Mdio e Longo Prazo
Fonte: Elaborado pela Autora

Pode-se verificar que por meio dessa questo, que as organizaes pretendem manterem-se mais atentas s empresas concorrentes, assim como

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acompanhar melhor o desempenho econmico de cada uma para analisar a efetividade de suas aes perante o mercado.

4.2.4 Influncia nas Decises Estratgicas

Nesta questo buscou-se levantar dados para descobrir quais so os usurios que atualmente mais influenciam as tomadas de decises estratgicas nas organizaes de pequeno e mdio porte. Nesse contexto a maioria das empresas pesquisadas define os clientes como sendo os principais influenciadores de suas decises estratgicas, seguidos por 20% do governo e funcionrios, 15% por investidores com participao direta no capital da empresa, e 7% pelos fornecedores.

Grfico 7: Influncia nas Decises Estratgicas das Empresas Pesquisadas

Fonte: Elaborado pela Autora

Apesar dos clientes serem considerados pela maioria entrevistada como ponto primordial para cada deciso da empresa, o fator de retorno por parte dos funcionrios importante, sendo que este apresenta uma avaliao geral da eficincia que a entidade proporciona perante os usurios internamente.

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4.2.5 Mtodos para Avaliao da Eficincia na Gesto dos Negcios

A prxima pergunta tem por objetivo abordar sobre o uso dos mtodos que a empresa realiza para avaliar sua eficincia na gesto de seus negcios.

Grfico 8: Mtodos de se Avaliar a Eficincia na Gesto dos Negcios

Fonte: Elaborada pela Autora

Os dados levantados revelam que os mtodos de avaliao da qualidade de gesto empresarial possuem elevada importncia na maioria das organizaes pesquisadas, sendo que todas elas utilizam pelo menos dois desses mtodos. O mais utilizado o acompanhamento do desempenho econmico das organizaes com 50%, seguido do retorno por clientes com 27%, 11% em relao ao mercado concorrente, e 6% no aspecto de retorno advindo dos funcionrios e tambm pela opinio de consultores externos. Para uma organizao se desenvolver de fundamental importncia que a mesma primeiramente tenha uma eficiente gesto interna, onde o

acompanhamento de cada setor realizado por profissionais altamente qualificados que ajudem a empresa a crescer de maneira eficiente ultrapassando seus concorrentes e atingindo assim um bom posicionamento no mercado econmico.

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4.2.6 Estratgias para o Crescimento

Esse questionamento visa descobrir quais so as estratgias utilizadas pelas pequenas e mdias organizaes a fim de obterem crescente

desenvolvimento.

Grfico 9: Estratgias Elaboradas pelas Pequenas e Mdias Empresas para Crescerem

Fonte: Elaborado pela Autora

Os apontamentos indicam que 25% das empresas buscam investimentos em inovao, sendo que somente 4% a internacionalizao de seus negcios, dado negativo onde o percentual representa que ainda muitas empresas se preocupam unicamente com seu mercado interno. 15% das que responderam visam ampliar sua rede de produtos criando novas parcerias, 9% na criao de melhorias nos setores de marketing e logstica, e 4% na terceirizao de processos, investimento em marcas e direcionamento de suas vendas para o setor pblico. Com a abertura de mercado para as pequenas e mdias empresas e tambm as exigncias expostas pelo mercado acabam por fazer com que as entidades busquem se aperfeioar e inovar buscando sempre novos mercados.

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4.2.7 Dificuldades na Captao de Recursos

Para alcanar os resultados mostrados neste grfico, foi feito um questionamento direcionado aos desafios para se obter recurso para uma empresa de pequeno e mdio porte.

Grfico 10: Dificuldades que as Empresas Pesquisadas Enfrentam para Captar Recursos
Fonte: Elaborada pela Autora

Assim verificando os dados respondidos no grfico acima se percebe que uma das maiores dificuldades na aquisio desses recursos pelas pequenas e mdias empresas, o da imensa burocracia na concesso de tais emprstimos e financiamentos, seguidos de 30% pelas altas taxas de juros cobradas, 17% na exigncia de garantias, e 9% pela falta de disponibilidade das linhas de crdito, e exigncias de prtica de governana corporativa para as PMES. A maioria desses problemas apontados pelas empresas pesquisadas ainda existem porque muitas de suas demonstraes financeiras no esto dentro do padro de confiabilidade e transparncia que as instituies de crdito exigem. Sendo assim, a partir do momento que todas as PMEs resolverem adequar suas demonstraes financeiras e prticas ao novo padro econmico-contbil, essas organizaes tero maior facilidade de obterem seus recursos.

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4.2.8 Existncia de Relacionamento com as Grandes Corporaes

Tendo-se por base a pesquisa realizada, onde questionava-se s empresas se existia alguma ligao econmica entre elas e as de grande porte, e que tipo de relao era essa. Assim 20% responderam que no tinham nenhuma relao, as demais com 20% atuam como terceirizadas, 17% mantm parceria, 9% fornecem e desenvolvem produtos e/ou servios encomendados conforme a necessidade revendendo em algumas ocasies esses produtos para elas. Sendo que 4% das entidades pesquisadas crescem tendo dependncia das maiores recebem recursos para desenvolvimento de seu setor fabril, e tambm oferecem servios de instalaes e/ou manutenes para as grandes corporaes.

Grfico 11: Relacionamento das Pequenas e Mdias Empresas com as Grandes

Fonte: Elaborada pela Autora

Quanto maior e mais eficaz for a relao das empresas menores com as grandes maiores sero as chances das mesmas adequarem-se e entrarem no mercado econmico a exemplos das grandes, e assim tambm ampliarem seus

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negcios no s sobre as empresas do mesmo porte, mas tambm para com as de portes maiores.

4.2.9 Consequncias da Relao com as Grandes Organizaes

Esse questionamento teve o intuito de descobrir quais so os pontos positivos que a relao com as empresa de grande porte trazem para as de pequeno e mdio porte.

Grfico 12: Caractersticas Advindas da Relao com as Grandes Empresas

Fonte: Elaborado pela Autora

O grfico aponta que 50% das pesquisadas afirmam que depois que comearam a surgir relaes com grandes corporaes houve melhora nos processos para cumprir as exigncias de qualidade, 25% favorvel tambm na gesto financeira e no crescimento e desenvolvimento aps estabelecer relao com os grandes clientes. Um dos fatores relevantes da relao com as grandes corporaes o fato de que elas possuem de certa forma uma gesto mais completa, e tambm por exigirem mais de seus clientes e/ou fornecedores como o mercado exige delas. Assim as empresas de pequeno e mdio porte que manterem relaes com tais

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empresas sofreram influncia de tal exigncia, e por consequncia direta tambm estaro adequando-se s exigncias determinadas pelo mercado.

4.2.10 Viso sobre as Grandes Organizaes

A seguinte pergunta visa avaliar as opinies que as pequenas e mdias empresas possuem a respeito das grandes.

Grfico 13: Empresas Grandes na Viso das PMEs

Fonte: Elaborada pela Autora

Os resultados apontados pela pesquisa mostram que 40% acham as grandes empresas muito burocrticas em suas negociaes e demais operaes, 16% acreditam que muito arriscado ter seus mercados dependendo dos grandes clientes, pois as grandes entidades no valorizam relaes duradouras com seus respectivos fornecedores, outro fator relevante que, as grandes empresas na viso das pequenas e mdias, sobrecarregam demasiadamente as equipes de vendas das menores solicitam muitos descontos inviabilizando assim a rentabilidade dos menores.

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Ainda h certo preconceito quando se fala de obter alianas com as grandes empresas, muitas PMEs deixam de se unir as grandes por achar que sero somente usadas, sufocadas pelas grandes, e esquecem as inmeras possibilidades de criarem parcerias e possivelmente ampliarem seus empreendimentos, sendo que a maioria das grandes empresas possui influncia no mercado de negcios.

4.2.11 Exigncias Feitas pelas Grandes Empresas

Essa questo tem por objetivo identificar quais so as principais exigncias que as grandes entidades fazem para as pequenas e mdias, para estabelecer algum tipo de relao entre ambas.

Grfico 14: Exigncias das Grandes Organizaes para as PMEs

Fonte: Elaborado pela Autora

Das entidades pesquisadas 29% classificam que uma das exigncias que as grandes corporaes fazem a respeito da customizao e adequao dos produtos e/ou servios conforme seu padro. 17% afirmam que a maioria delas exige selos de gesto de qualidade, certificados scio-ambientais (9%), adeso do novo modelo contbil e fiscal, bom desempenho financeiro, passado por auditorias em seus balanos e que adotem mecanismos diversos para evitar a informalidade. Todos esses fatores foram apontados pelas pequenas e mdias empresas, so

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classificados como obrigaes que as mesmas devero atender caso queiram se relacionar com as grandes.

4.2.12 Importncia da Relao com Clientes e Consumidores

A partir dessa pergunta buscou-se evidenciar quais fatores eram relevantes para um relacionamento dos pequenos e mdios empresrios para com seus clientes e consumidores.

Grfico 15: Relacionamento com Clientes e Consumidores

Fonte: Elaborado pela Autora

Em virtude da maioria das respostas levou-se a seguinte concluso: que 52% determinam qualidade de seus produtos e servios como sendo a principal caracterstica para manterem satisfeitos seus clientes e consumidores. 38% das questionadas visa qualidade de atendimento aos mesmos, e os 5% restantes consideraram a oferta diversificada de seus produtos e servios como tambm a elaborao destes de maneira ecologicamente correta e com responsabilidade social. Basicamente so alguns dos requisitos mnimos que a maioria das grandes empresas exige das demais.

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4.2.13 Adequao ao Mercado

A pergunta em questo foi feita para saber o que o empresrio de pequeno e mdio porte dever fazer para estar dentro do mercado econmico, crescendo e desenvolvendo junto a este, que est to exigente e competitivo.

Grfico 16: Mtodos de Adequao ao Mercado usados pelas PMEs

Fonte: Elaborado pela Autora

Das questionadas, 25% acreditam que para se manterem ou entrarem no mercado de negcios necessrio reduo de custos sem o comprometimento da qualidade dos mesmos, 28% em instituir uma gesto eficaz e flexvel a atender todas as exigncias que o mercado impe, sendo que 15% alm desses aspectos classificam a profissionalizao da gesto como fator relevante para o mercado. Os outros 12% dos questionados apontaram tambm o acompanhamento e atualizao da legislao para o porte da empresa, assim como 10% definem que manter e ampliar o relacionamento com as grandes instituies tambm ajuda a se manter no mercado, porm somente 3% dos entrevistados avaliam que ampliar seu mercado pode ser um fator relevante para se expandir seus negcios. Ainda so poucas as empresas que visam alcanar alm do mercado interno o externo tambm, a maioria visa unicamente estar frente de seus concorrentes e ter um bom lucro no fim de cada perodo, esquecem, no entanto as inmeras chances que a organizao poder a ter de crescimento e desenvolvimento alcanando mercados a fora.

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4.3 A Internacionalizao das Normas Contbeis para as Pequenas e Mdias Empresas

Neste tpico foram abordados aspectos observados junto aos pesquisados em relao ao tema internacionalizao das normas contbeis para as pequenas e mdias empresas

4.3.1 Normas Internacionais de Contabilidade

O questionamento realizado teve grande objetivo de verificar quantas das empresas de pequeno e mdios portes da regio de Cricima possuam algum conhecimento da atual legislao, e se esta j est em prtica assim como conhecimento tambm em uma das matrias que mais se discute hoje no ramo financeiro mundial, ou seja, as normas internacionais de contabilidade e os rgos que as regulam, como o IFRS.

Grfico 17: Conhecimento das Normas Internacionais de Contabilidade e rgos Reguladores

Fonte: Elaborado pela Autora

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Grfico 18: Conhecimento da Resoluo CFC n. 1.255 - NBC T.19.41

Fonte: Elaborado pela Autora

Os dados pesquisados revelam que 50% das empresas pesquisadas no tm nenhum conhecimento a respeito das normas internacionais de contabilidade aplicadas a essas empresas e tambm aos rgos regulamentados, porm gostariam de possuir tal informao advinda de seus profissionais contbeis e demais meios de informao. Isso mostra certa preocupao visto que se essas empresas desejam ampliar seus negcios e se manterem no mercado, uma das principais caractersticas que esse ltimo exige, exatamente essa, a convergncia mundial das normas internacionais. Assim, um investidor do outro lado do mundo poder a ter interesse por uma empresa daqui, visto que as demonstraes financeiras dessas estaro unificadas a modo que qualquer usurio no mundo todo tenha acesso e fcil entendimento da situao econmica que a organizao encontra-se. Sendo assim, a empresa que se adequar s normas internacionais ter um diferencial a mais em cima de suas concorrentes, pois estar abrangendo no somente seu mercado, mas tambm de outros pases.

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4.3.2 Benefcios das Normas editadas pelo CPC (PMEs)

A seguinte pergunta foi direcionada para as empresas que j haviam respondido ter algum conhecimento de tal legislao, e j estarem se adequando a mesma. Essa questo tem o intuito de verificar os benefcios que tais normas podero trazer para as PMEs.

Grfico 19: Benefcios Trazidos para PMEs por meio do CPC PME
Fonte: Elaborado pela Autora

Com base nos dados levantados na pesquisa, 34% dos pequenos e mdios empresrios, percebem que essas normas traro maiores simplificaes nas mensuraes dos demonstrativos financeiros, sendo que 27% responderam que com a adoo das normas internacionais ficar mais fcil o acesso a negociaes com bancos e demais instituies, visto que as divulgaes das demonstraes financeiras tero maior qualidade e confiabilidade, assim como requerem as instituies de crdito. 25% acreditam que com a aplicao do CPC PME o processo de convergncia tambm dos demais CPC ser mais fcil caso a empresa deseje aplicar esses, e 14% dos pesquisados responderam que com adoo dessas normas o acesso aos investidores ser mais vivel.

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4.3.3 Alteraes advindas do CPC (PMEs)

Essa questo foi levantada para verificar o conhecimento das empresas pesquisadas sobre algumas das alteraes que a Resoluo CFC n. 1.255 trouxe como, a obrigatoriedade da divulgao do DFC, mtodos de avaliao para os ativos e tambm o aparecimento da DRA, entre outras mudanas.

Grfico 20: Alteraes Trazidas pela Resoluo CFC n. 1.255

Fonte: Elaborado pela Autora

O conhecimento de tais alteraes foi respondido com 65% das empresas questionadas, percentual significativo visto que ainda so poucas empresas que j conhecem e praticam tais procedimentos previstos nessa resoluo.

4.3.4 Entendimento das Normas do CPC PME

A pergunta seguinte tem por objetivo verificar se tais normas internacionais esto sendo facilmente compreendidas, afim de uma maior convergncia na aplicao das mesmas para as pequenas e mdias organizaes.

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Grfico 21: Entendimento a Respeito do CPC PME

Fonte: Elaborado pela Autora

Com base nesses dados pode-se verificar que 50% dos questionados ainda tem dvidas sobre a matria divulgada pela norma, 20% no consideram que ela esteja realmente simplificada e de fcil entendimento entre todos, por causar ainda muitas dvidas e questionamentos, e 30% acredita que sim, que tais normas para as PMEs foram elaboras de forma simples, para obter maior abrangncia das organizaes. Ainda haver muitas discusses sobre as mudanas que essa Resoluo trar para o ambiente empresarial, pois o modelo IFRS traz inmeras inovaes, alm de novas regras que faro os profissionais reverem seus fundamentos sobre Contabilidade.

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4.4 Anlise do Resultado

De modo geral percebe-se que as pequenas e mdias empresas esto cada vez mais inseridas no ciclo econmico mundial, e se contarem com planos estratgicos com uma gesto sustentvel para melhor atender as exigncias do mercado consequentemente sabero aproveitar as oportunidades que viro. Por meio dos resultados obtidos verificam-se os principais desafios que as pequenas e mdias empresas enfrentam no mdio e longo prazo, que a respeito da manuteno de custos competitivos, conseguirem recursos para financiar suas operaes, e tambm se manter tecnologicamente atualizadas, sendo indicados por 22% e 16% dos respondentes, destacando-se assim a importncia desses fatores para o desenvolvimento e ao mesmo tempo desafiadores para cada entidade. Outro aspecto relevante a dificuldade que essas empresas ainda tm na obteno de crditos, onde a alta burocracia por parte das instituies, as altas taxas de juros cobradas sobre o crdito, representam 35% e 30%, respectivamente, dos aspectos que mais dificultam a aquisio dos seus recursos. Porm, essa situao poder comear a mudar a partir do momento em que essas empresas resolverem usar todas suas tticas como por exemplo, um bom planejamento estratgico para atender as necessidades e exigncias do mercado interno e externo, sendo que esse ltimo est diretamente ligado ao novo padro internacional contbil. Os resultados apresentam que as empresas utilizam algumas estratgias para entrar e se manterem no mercado, como investimento em inovao, acompanhamento do desempenho econmico prprio e a entrada em novos mercados, com 25%, 50% e 18%, respectivamente, sendo que o relacionamento com os grandes clientes e parceiros, outro fator importante para levar essa pequena ou mdia empresa a ampliar seus negcios. A internacionalizao de seus negcios tida como estratgia de mercado somente por 4% dos questionados que representa um fato negativo, visto que cada vez mais o mercado se expande para fora do Pas, e exige no s das grandes, mas tambm das pequenas e mdias empresas uma gesto clara e confivel para que investidores externos se interessem por essas e as mesmas se beneficiem desse processo e ciclo de internacionalizao. Uma das exigncias trazidas pelo mercado

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para as pequenas e mdias empresas a convergncia de suas demonstraes financeiras ao padro contbil internacional, normas internacionais expedidas por um CPC exclusivo para PMEs, porm somente 40% dos questionados conhece ou tem alguma noo sobre matria da Resoluo CFC 1.255/09. Sendo assim; somente 35% j colocam os novos procedimentos em prtica e acreditam que por meio deles haver maior controle nas demonstraes financeiras, maior facilidade ao acesso a negociaes com bancos, e tambm acesso mais vivel aos investidores, visto que estes tero maior interesse por essas organizaes. Os dados so significantes, apesar de muitas empresas ainda no estarem adequadas ao novo padro contbil as mesmas visam convergncia em breve. Dessa forma se evidncia a importncia de uma contabilidade que respeite a legislao e tenha profissionais devidamente qualificados para que os mesmos elaborem demonstrativos financeiros claros e confiveis para cada empresa. Tendo esses quesitos a organizao ir atender boa parte das exigncias do mercado e poder a vir aproveitar as oportunidades de desenvolvimento que este oferece cada vez mais para quem estiver dentro do padro exigido.

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5 CONSIDERAES FINAIS

A convergncia das normas contbeis ao padro internacional, desde o momento de sua apario, foi sendo adaptada e aderida por muitos pases, e no Brasil no foi diferente. Tais normas e regras foram expedidas para todas as empresas do contexto econmico, tanto para as grandes como pequenas e mdias, com a inteno de unificar as demonstraes financeiras em um nico padro mundial, onde qualquer tipo de usurio poder ter acesso s mesmas. Dos anos 90 at os dias de hoje muita coisa mudou no cenrio econmico mundial. O livre comrcio entre os pases se concretizou, objetivando novas tecnologias, sendo que as pequenas e mdias empresas esto cada vez mais inseridas no mercado econmico, em que este exige dessas empresas informaes concisas, claras, e verdicas de todas as aes que a organizao realize. E a grande demanda de informao, passou a ser requerida pela contabilidade, onde o objetivo desta foi e sempre ser o controle gerencial do patrimnio alheio juntamente com a gerao de informaes deste. A partir das grandes mudanas no cenrio internacional, a contabilidade vem se mostrando uma importante ferramenta gerencial de controle e divulgaes de informaes precisas. Nesse contexto, exige-se que as empresas comecem a adotar um novo procedimento contbil harmnico com o mundo, para que a linguagem dos negcios possa ser compreendida da mesma maneira em qualquer lugar. Com o surgimento das Leis n. 11.638 de 2007 e 11.941 de 2009, juntamente com a CVM e os pronunciamentos tcnicos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, com objetivo de normatizar a matria das novas leis, a contabilidade no Brasil comeou a atualizar as regras contbeis brasileiras, adequando tambm as demonstraes financeiras ao cenrio internacional, para as Sociedades por Aes. Porm em 2009, com uma extenso dessas leis surgiu o CPC PME, ou seja, uma simplificao de todos os procedimentos e normas do IFRS na ntegra, aplicados agora tambm para as pequenas e mdias empresas que, esto cada vez mais inseridas no cenrio econmico mundial. Tais normas internacionais representam um marco na histria contbil brasileira

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A convergncia das normas internacionais de contabilidade importante, pois traz uma legislao repleta de alteraes nos procedimentos contbeis, onde a mudana de paradigma inevitvel, j que as informaes financeiras emitidas pela contabilidade tambm evoluram, e as regras prontas pela legislao deixaram espao para diretrizes a serem seguidas pelos profissionais da Cincia Contbil. Ademais, muitas modificaes relevantes ocorreram na estrutura das demonstraes financeiras. Surgimento de novos demonstrativos como o DRA, e a combinao deste com a DMPL, ou somente a divulgao do DLPA tendo colunas a mais para apresentao do DRA e DMPL, ou seja, demais simplificaes que o IFRS trouxe para as pequenas e mdias empresas, para garantir maior clareza nas informaes, e maior facilidade na adoo de tal padro internacional. To relevantes como as alteraes nas demonstraes financeiras, so os mtodos e mudanas de critrios de mensurao e avaliao, de cada item no Balano Patrimonial, indo de acordo com cada Princpio Contbil, mantendo a informao divulgada confivel, relevante e atualizada em tempo real. As pequenas e mdias empresas hoje, ainda enfrentam muitas dificuldades para entrarem e manterem-se no mercado de negcios. Com os dados coletados da pesquisa, percebe-se ainda um grande desinteresse dessas no mercado externo, a maioria das preocupaes de mdio e longo prazo so exclusivamente relacionadas com seus concorrentes, maneiras de obteno de crdito, e atender as necessidades de seus clientes. Quase metade dos entrevistados nunca ouviu falar sobre as normas internacionais de contabilidade. Todos esses fatores so importantes, porm est na hora dessas empresas terem vises mais amplas de mercado, afinal se as mesmas desejam se manter nele e crescer cada vez mais, precisam atender suas exigncias, tendo incio na prtica contbil de informaes transparentes. Com o aumento da transparncia dos balanos, atendendo as mudanas da legislao societria, sem dvida nenhuma as empresas tero oportunidades de crescimento no cenrio econmico interno e tambm no externo. Sendo que a partir da as demonstraes financeiras sero elaborados com base nos princpios contbeis normatizados, viabilizando confiana, clareza, e transparncia em todos os itens que sero divulgados por estas. Assim, muitas das dificuldades que hoje as empresas de pequeno e mdio porte enfrentam, iro se dissipar, como por exemplo, a obteno de recursos, onde as maiorias das instituies de recursos, antes de

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liberarem o crdito, analisam a transparncia das informaes financeiras, no qual se mostra a real situao da empresa. Outro benefcio para as pequenas e mdias organizaes que logo se adaptarem ao IFRS PME ser o diferencial que estas tero com as demais concorrentes, visto que tero plenas condies de competir no mercado com as grandes corporaes. Aos profissionais da rea contbil, cabe a responsabilidade de melhor se atualizar e compreender de maneira correta, tais procedimentos que o novo padro internacional contbil traz para o cenrio econmico. O mercado hoje acompanha o surgimento de um novo nicho de mercado, onde os profissionais que se adaptarem as novas mudanas contbeis estaro propcios a crescer e destacar-se juntamente com esse novo ciclo econmico mundial que se desenvolve. Este estudo contribui de certa forma, para o entendimento do estgio da convergncia dos padres contbeis brasileiros ao padro internacional das pequenas e mdias empresas, porm a muito ainda o que escrever e discutir, visto que o tema por ser novo, gera muitas dvidas na prtica dos procedimentos mencionados na legislao. Seria muito interessante, que surgissem mais trabalhos no meio acadmico, e at nas aulas normais, por ser um tema de tamanha relevncia no cenrio econmico mundial atual, e possuir matria complexa.

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APNDICES

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APNDICE A: QUESTIONRIO APLICADO

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QUESTIONRIO SIGLAS IFRS = International Financial Reporting Standards refere-se s normas internacionais de contabilidade; CPC = Comit de Pronunciamentos Contbeis; PMEs = Pequenas e mdias empresas;

Poder ser selecionada mais de uma opo;

1- A empresa possui algum planejamento estratgico? Se sim, este documentado? a) Sim possui um plano e/ou planejamento documentado; b) Sim, mas no de forma documentada; c) No, mas pretende ter no curto prazo; d) No, mas pretende ter nos prximos 3 a 5 anos; e) No e no pretende ter; 2- Quais os recursos que a empresa utiliza para obteno de crdito? a) Reinvestimento dos lucros; b) Financiamentos bancrios e/ou emprstimos; c) Fundos de fomento; d) Bolsa de valores; e) Parcelamento de impostos; f) Recursos prprios

3- Quais os principais desafios que as PMEs enfrentam no mdio e longo prazo? a) Manter custos competitivos; b) Manter-se tecnologicamente atualizada; c) Atrair e reter profissionais com alta qualificao; d) Diferenciar os produtos com relao concorrncia;

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e) Criar condies para uma administrao gil e eficiente; f) Obter recursos para financiar suas operaes; g) Concorrer com o mercado informal; h) Outros; Quais?___________________________________

4- Na organizao quem mais influencia as decises estratgicas das PMEs? a) Clientes; b) Funcionrios; c) Fornecedores; d) Governo; e) Investidores com participao direta no capital (scios e/ou acionistas); f) Distribuidores; g) Outro; Quais?___________________________________ 5- Quais os mtodos que a instituio utiliza para avaliar a eficincia na gesto dos negcios? a) Acompanhamento do desempenho econmico da empresa; b) Retorno de clientes; c) Retorno de funcionrios; d) Comparao com empresas concorrentes; e) Opinio de consultores externos; f) Outro; Quais?___________________________________ 6- Quais dessas estratgias a seguir, a empresa prioriza para conduzir seu crescimento? a) Investimento em inovao; b) Lanamentos de novos produtos e/ou parcerias; c) Entrada em novos mercados geogrficos; d) Realizao de alianas e/ou parcerias; e) Melhora na distribuio e logstica; f) Investimento em marcas; g) Internacionalizao dos negcios; h) Terceirizao de processos;

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i) Direcionamento das vendas para o setor pblico; j) Outro; Qual?___________________________________ 7- Com base na captao de recursos, quais so as dificuldades que a empresa apresenta para captar tais recursos? a) Taxas de juros cobrados sobre o crdito; b) Burocracia para concesso de emprstimos e financiamentos; c) Exigncias de garantias; d) Disponibilidade de linhas de crdito; e) Prazos exigidos para a quitao do emprstimo; f) Exigncias de prtica de governana corporativa (balano patrimonial no auditado etc.); g) Outros; Quais?___________________________________

8- Quem so e qual a importncia dos clientes para as PMEs? a) Consumidores finais; b) Governos; c) Grandes empresas; d) Demais empresas; 9- A organizao mantm algum tipo de relacionamento com as grandes organizaes? Se sim, quais? a) Mantm parceria; b) Fornece produtos e/ou servios encomendados; c) Desenvolve produtos, servios e/ou novas tecnologias de acordo com a necessidade; d) Atua como terceirizada; e) Cresce dependendo de grandes empresas; f) Revende produtos; g) Seus produtos e/ou servios so vendidos por grandes empresas (que servem como um canal de distribuio); h) Oferece servios como instalao e/ou manuteno; i) Recebe recursos/ajuda/consultoria para desenvolvimento ou produo;

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Se no, qual fator que atua com essas empresas? a) Compete com grandes empresas; b) Oferece produtos e/ou servios que no so fornecidos por grandes empresas; c) Inexistncia de qualquer tipo de relao;

10- Se a empresa obtm ou obteve alguma relao comercial com as grandes empresas, quais caractersticas foram relevantes para sua instituio dessa relao? a) Melhora nos processos para cumprir com as exigncias de qualidades de grandes clientes; b) Conquista de novo clientes ao fornecer para uma grande empresa; c) Crescimento acentuado aps conquistar grandes clientes; d) Passou a contar com funcionrios melhor qualificados; e) Tornou-se mais competitiva ao aprimorar o controle dos custos; f) Conseguiu ganhos de escala ao fornecer para uma grande empresa; g) Melhora na gesto financeira para atender a um grande cliente; h) Tornou-se mais atrativa para os investidores; i) Obteve maior acesso s linhas de financiamento; j) Obteve maior acesso tecnologia ao ser apoiada por um grande cliente; k) Desenvolveu um plano de gesto de riscos; l) No obteve nenhum benefcio;

11- Qual a viso que sua empresa tem sobre as grandes empresas? a) Empresas grandes so mais burocrticas; b) arriscado depender de grandes empresas; c) Empresas grandes buscam sempre preo baixo; d) Empresas grandes pedem descontos que podem inviabilizar a rentabilidade das menores; e) difcil falar com a pessoa certa dentro da estrutura de uma grande empresa; f) Empresas fornecedores; g) Empresas grandes sobrecarregam as equipes de vendas das menores; grandes no valorizam relaes duradouras com seus

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12- Quais as exigncias que as grandes empresas fazem para as PMEs (Pequenas e Mdias Empresas)? a) Selos de gesto de qualidade (ISSO 9000 etc.); b) Customizao e adequao dos produtos e/ou servios; c) Certificados scio-ambientais (ISSO 14000, SA 8000 etc.); d) Manuteno de boa performance financeira; e) Flexibilizao de preos e concesso de descontos; f) Adequao ao novo modelo contbil e fiscal SPED (NF-e etc.); g) Realizao de auditoria nos balanos; h) Adoo de mecanismos que evitem a informalidade; i) Implementao de um plano de contingncia; j) Conhecimento da Lei n. do CPC PMEs (Comit de Pronunciamentos Contbeis para Pequenas e Mdias Empresas);

13- O que mais importante para as PMEs no relacionamento com clientes e consumidores? a) Qualidade dos produtos/servios; b) Qualidade de atendimento; c) Produtos/servios com base em tecnologia de ponta? d) Oferta diversificada de produtos/servios; e) Oferta de produtos/servios ecologicamente corretos e feitos com

responsabilidade social;

14- Com o crescimento econmico nacional de PMEs acentuado, o que essas empresas precisam fazer para se adequar ao mercado que to exigente? a) Reduzir os custos sem comprometimento da qualidade; b) Manter e/ou ampliar a participao de grandes clientes na carteira; c) Acessar e/ou ampliar o mercado domstico; d) Melhorar a gesto; e) Profissionalizar a gesto; f) Acessar e/ou ampliar o mercado externo; g) Estar atualizado com a legislao para esses portes de empresa;

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15- A organizao tem algum conhecimento das normas internacionais de contabilidade, assim como dos rgos reguladores destas, IRFS

(International Financial Reporting Standards) entre outros? a) Sim; b) No, mas gostaria de saber;

16- A empresa possui, algum conhecimento ou j ouviu falar da Resoluo CFC 1.255 de 10.12.2009 DOU de 17.12.2009 NBC T.19.41 (Normas Brasileiras de Contabilidade) do CPC PMEs (Comit de Pronunciamentos Contbeis para Pequenas e Mdias Empresas), que trouxe mudanas para essas empresas, na rea empresarial/contbil? a) Se sim, sua empresa j colocou a nova Lei. 11.941/09 em prtica por ser uma obrigatoriedade desde o ano calendrio de 2010? - sim, j est em prtica; - no, mas pretende-se colocar em breve; - no obtive nenhuma informao dessa Lei;

17- As normas editadas pelo CPC (PMEs), traro grandes benefcios para essas empresas dentre os listados, na sua opinio quais desses traro melhores contribuies? a) Essas normas traro diversas simplificaes na mensurao e contabilizao de transaes e nas demonstraes financeiras; b) Facilita ao processo de adoo das novas normas contbeis convergentes com os IFRS e os CPCs plenos; c) Facilita o acesso aos investidores (privados ou mercado de capitais); d) Facilita acesso a negociao com bancos (alta qualidade de divulgaes e demonstraes financeiras, potencial e reduo nas taxas de juros); e) Outras; Quais?___________________________________ 18- As normas editadas pelo CPC para as PMEs trazem alteraes na nova legislao para essas empresas, como a obrigatoriedade de divulgao de demonstraes contbeis como o: DFC (Demonstrativo de Fluxo de Caixa), DRE, DRA(Demonstrativo do Resultado Abrangente), como tambm

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mudanas na conta estoque, e entre outras. Algumas dessas alteraes, a empresa j est ciente ou j est colocando em prtica? a) Sim; b) No;

19- Se

empresa

tem

algum

conhecimento

das

novas

normas

internacionais para as PMEs revisadas pelo CPC, estas normas foram vistas como de fcil entendimento, ao empreendedor, contador, ou outros usurios? a) Sim; b) No; c) Parcialmente;