Universidade para o Desenvolvimento do Estado e da Regio do Pantanal - UNIDERP

Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes REDE LFG

Curso de Ps-graduao Lato Sensu TeleVirtual em

DIREITO PBLICO

Disciplina

Direito Tributrio

Aula 6

LEITURA OBRIGATRIA

Helenilson Cunha Pontes Livre-Docente e Doutor pela USP Advogado

COISA JULGADA TRIBUTRIA E INCONSTITUCIONALIDADE

Como citar este texto: PONTES, Helenilson Cunha. Coisa julgada tributria e insconstitucionalidade. 1 ed., So Paulo: Dialtica, 2005. Material da 6 da aula da disciplina Direito Tributrio, ministrada no curso de ps-graduao lato sensu televirtual em Direito Pblico UNIDERP/REDE LFG.

1. Colocao do Problema Uma das grandes questes vividas pelo Direito Tributrio brasileiro nos ltimos anos repousa no adequado tratamento que deve ser atribudo deciso judicial transitada em julgado definindo aspectos relacionados constitucionalidade de normas tributrias. Os problemas vo desde a definio do real alcance que a coisa julgada em matria tributria possui no que tange s alteraes que promovem no estatuto jurdico, que deve reger no futuro a relao jurdica tributria at o sentido que pronncias individuais de constitucionalidade ou inconstitucionalidade de normas tributrias devem assumir, quando em momento posterior ocorrem decises do Supremo Tribunal Federal, em controle difuso ou concentrado, em sentido contrrio. 2. Natureza da Coisa Julgada Tributria Gian Antonio Micheli acentua que a coisa julgada importa uma nova normatizao que as partes devem observar como (quale) uma lex specialis que substitui a antes existente e se impe tanto parte sucumbente quanto parte vencedora; esta ltima pode renunciar ao resultado a ela favorvel, como pode entrar em acordo com parte vencida para uma nova disciplina da relao, todavia as partes no podem levar, mais uma vez, a controvrsia diante do juiz no intuito de obterem uma nova sentena. Na doutrina ptria, Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery tambm utilizam a expresso lex specialis para designar o especial efeito normativo produzido pela autoridade da coisa julgada no mbito das relaes jurdicas concretamente definidas pelo Poder Judicirio, afirmando que a sentena de mrito transitada em julgado caracteriza-se como lex specialis entre as partes, que prevalece contra a lex generalis existente no ordenamento jurdico. Os efeitos (e a autoridade) da coisa julgada no esto apenas do dispositivo da sentena, mas na norma jurdica nela albergada, isto , no comando dentico regulador do conflito ele interesses levado apreciao do Poder Judicirio. Tal comando o resultado do conjunto de elementos fticos e jurdicos debatidos no processo, diante dos quais o mesmo proferido. Logo, o alcance da coisa julgada no deve ser aferido apenas por meio da anlise do dispositivo sentencial, mas do conjunto dos elementos contidos nos autos, e que constituram a matria-prima perante a qual foi proferida a deciso judicial. A imutabilidade da norma jurdica consubstanciada na sentena judicial refere-se situao (ftica e jurdica) chame da qual a mesma foi proferida. Se tal situao sofrer alteraes cessa a eficcia da coisa julgada. Esta , a rigor, uma caracterstica geral de todas as sentenas de mrito e no apenas daquelas proferidas nas chamadas relaes jurdicas continuativas. Neste sentido, a deciso judicial de natureza declaratria definidora do regime jurdico que deve regular a relao jurdica tributria tem eficcia similar a uma lex specialis (Micheli), ou seja, consubstanciar a norma jurdica individual e concreta que regular os fatos jurdicos sobre a qual o pronunciamento judicial se baseou na resoluo da lide. Se o autor no limitar temporalmente o alcance do pedido, a coisa julgada atingir todos os fatos jurdicos tributrios de idntica natureza, embora ocorridos posteriormente ao trnsito em julgado da deciso declaratria. A norma jurdica individual e concreta transitada em julgado definir um esquema de agir entre Estado e contribuinte na feliz expresso de Trcio Sampaio Ferras Junior. Segundo esse autor, quando se requer que o decisum de uma sentena, para valer para processos futuros, envolva as mesmas partes, a mesma causa petendi e o mesmo objeto, obviamente que a pressuposta identidade no pode se referir ao ato concreto, nico e

irrepetvel, mas aos esquemas de agir ou atividade. Vale observar que a idia de esquema de agir aplica-se perfeitamente s hipteses de lides tributrias de cunho declaratrio em que o pronunciamento judicial operase fundamentalmente sobre a validade das normas jurdicas que devem reger a relao jurdica tributria, de modo que transitada em julgado deciso definindo judicialmente o regime jurdico a ser aplicado a determinados fatos geradores, a autoridade da coisa julgada projeta-se no futuro fixando um esquema de agir entre Administrao Tributria e contribuinte. Portanto, a deciso judicial transitada em julgado pela qual define-se o regime jurdico da relao tributria, mediante o afastamento de normas tributrias por razes de inconstitucionalidade, consubstancia comando revelador de um esquema de agir; com efeitos pro futuro desde que mantidas as mesmas circunstncias fticas e jurdicas subjacentes a sua (deciso) pronncia. 3. A Questo de Constitucionalidade e a Coisa Julgada Preexistente O Direito Tributrio brasileiro marcado pela excessiva litigiosidade, resultado do acirramento do conflito entre Administrao Tributria e sociedade em tema de tributao, que vem corroendo a prpria efetividade social das normas tributrias, o que pode ser comprovado pelo crescimento de lanamentos tributrios lavrados pela Administrao em razo de descumprimentos dos deveres tributrios por parte dos contribuintes. Por fora das vicissitudes processuais do controle difuso, muitas vezes uma ao individual transita em julgado em instncias inferiores, sem que a questo tenha sido levada apreciao do Supremo Tribunal Federal. Tal deciso judicial, reveladora de um esquema de agir, representa oco-mando jurdico que deve regular a relao Estadoindivduo no que tange lide deduzida em juzo, em especial no aspecto relacionado constitucionalidade da lei tributria, fonte da obrigao que o contribuinte-autor pretendeu ver afastada no Poder Judicirio. Ocorre que posteriormente ao trnsito em julgado da ao individual, na qual foi reconhecida a inconstitucionalidade da lei tributria que determina o recolhimento de dada exao (bem como define os seus elementos estruturais), a questo constitucional que representa o seu cerne chega apreciao do Supremo Tribunal Federal, seja em controle difuso (em processo de outro contribuinte) seja em controle concentrado, e essa Corte pronuncia juzo de validade diferente daquele proferido no bojo do processo individual j transitado em julgado. A hiptese inversa tambm factvel, qual seja, a existncia de coisa julgada individual no sentido da inconstitucionalidade de determinada norma tributria e a posterior declarao de constitucionalidade desta norma pelo Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado ou difuso de constitucionalidade. O pano de fundo do problema concreto a existncia de comando judicial transitado em julgado proferido por tribunais inferiores em ao judicial de cunho declaratrio, sem limitao temporal constante do pedido, pleiteando o reconhecimento incidenter tantum da inconstitucionalidade de norma tributria dotada de vigncia permanente. As hipteses fticas variam em razo da modalidade e dos efeitos da eficcia de (in)constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal em face coisa julgada j construda no processo individual. 4. Premissas A anlise do tema requer a definio de algumas premissas bsicas:

a) a deciso do Supremo Tribunal Federal deve ser dotada de mxima efetividade em nome do princpio da supremacia da Constituio; b) a interpretao do direito deve ser conduzida pelo princpio da unidade da Constituio; c) o juzo de constitucionalidade substancialmente diferente do juzo de inconstitucionalidade para o efeito de imposio da vontade constitucional, tal como interpretada pelo Supremo Tribunal nas relaes jurdicas individuais j alcanadas pela coisa julgada; d) o Estado Democrtico de Direito impe o respeito estatal ao princpio da segurana jurdica, manifestado na boa-f e na confiana no Poder Judicirio. O princpio da supremacia da Constituio o alicerce do Estado Democrtico de Direito, garantia e condio para o exerccio das liberdades individuais e frmula de vedao do arbtrio do poder estatal. A tarefa de garantia da efetividade da Constituio cabe ao Supremo Tribunal Federal de modo que as decises desta Corte devem, na medida do possvel, aplicar-se a todos, segundo um mandamento de mxima efetividade. Outra premissa da nossa compreenso do tema repousa no princpio da unidade da Constituio segundo o qual todas as normas (regras e princpios) constitucionais tm igual dignidade, ou seja, no h hierarquia de supra-nfraordenao no corpo de uma mesma Constituio, o que implica afastar as teses das antinomias normativas, bem como das normas constitucionais inconstitucionais. A substancial diferena existente entre a deciso que pronuncia a constitucionalidade de uma norma e outra que declara a inconstitucionalidade dessa norma fundamental para a compreenso do tema da eficcia da deciso proferida pelo Supremo Tribunal, em relao a decises individuais j transitadas em julgado relativamente mesma questo constitucional. A deciso judicial que declara a constitucionalidade de uma norma jurdica apenas e to-somente confirma a presuno de constitucionalidade que esta norma j possui desde a sua integrao ordem jurdica; os planos da validade e da eficcia da norma permanecem os mesmos. As normas jurdicas no necessitam de decises judiciais para firmarem-se como vlidas perante, em ltima instncia, o que estabelece a Constituio; a compatibilidade das normas com a Constituio tini pressuposto da prpria existncia delas, como comandos componentes do repertrio que o ordenamento. A inconstitucionalidade, por outro lado, fenmeno excepcional, quase uma patologia no ordenamento, tanto que Kelsen chegou a sustentar a responsabilizao dos agentes polticos pela produo de lei inconstitucional. A ordem jurdica presume a validade de suas normas, de modo que a inconstitucionalidade de um comando deve ser compreendida, sempre, dentro da normalidade institucional, como um fenmeno espordico, inusitado e indesejado pela altssima gravidade que revela. Tal gravidade manifesta-se, sobretudo, no efeito anulatrio atribudo deciso que reconhece o vcio de inconstitucionalidade, a qual, em princpio, impe o desfazimento e a restaurao dos atos jurdicos, lesivos a direitos individuais, decorrentes da eficcia passada da norma inconstitucional. Em outro dizer, enquanto a pronncia de constitucionalidade no traduz inovao na ordem jurdica, na medida em que apenas atesta, com eficcia subjetiva maior ou menor, um estado de validade normativa preexistente, a declarao de inconstitucionalidade, por outro lado, consubstancia um rompimento com a normalidade da ordem jurdica, apoiada na presuno de constitucionalidade dos atos normativos estatais. Por ltimo, a segurana jurdica consubstancia esteio de natureza axiolgica e normativa em que se apia o Estado Democrtico de Direito. Tal princpio nas relaes

jurdicas de Direito Pblico, como a tributria, representa exigncia de respeito boa-f e confiana manifestada por contribuintes no cumprimento de normas impostas pelo Estado. Em outras palavras, o contribuinte no pode ser prejudicado por acreditar no Estado e este no pode aproveitar-se da prpria torpeza criando, deliberadamente ou no, ardis normativos aos contribuintes. Fixadas estas premissas, analisamos a seguir a hiptese em que o contribuinte titular de deciso judicial individual (individual, no mbito do controle difuso, sem que o processo tenha chegado apreciao do STF) declaratria da inconstitucionalidade de determinada exao tributria e posteriormente o Supremo Tribunal Federal vem a declarar a constitucionalidade da mesma exigncia. 5. Coisa Julgada Individual Declaratria da Inconstitucionalidade incidenter tantum de Norma Tributria e Posterior Deciso do Supremo Tribunal Federal reconhecendo a Constitucionalidade da mesma Norma, em Sede de Controle Concentrado No raro, o contribuinte obtm pronunciamento judicial de tribunais inferiores reconhecendo-lhe a inconstitucionalidade de norma tributria e, por conseqncia, o direito a no se submeter aos comandos desta norma e, posteriormente, o Supremo Tribunal Federal decide em sentido contrrio, isto , pronuncia a constitucionalidade da mesma norma, em deciso de mrito de ADIn ou ADC (especialmente por estas duas vias, embora na atualidade o mesmo fenmeno tambm possa ocorrer na ADPF). A deciso de mrito proferida em sede de controle concentrado de constitucionalidade dotada de efeito vinculante e eficcia contra todos, sendo que a parte dispositiva do acrdo do Supremo Tribunal Federal deve ser publicada em sesso especial do Dirio da Justia e do Dirio Oficial da Unio dez dias aps o trnsito em julgado da deciso. De modo geral, a doutrina e a jurisprudncia do Direito Comparado reconhecem que a res judicata no afetada por superveniente deciso proferida pelo Tribunal Constitucional no exerccio do controle de constitucionalidade de normas. Exceo a este comando geral representada pela pronncia de inconstitucionalidade que gera concretamente um benefcio para os indivduos (retroatividade benfica). No entanto, nosso entendimento que a supremacia da Constituio no pode ceder ante a existncia de decises individuais em sentido contrrio; ademais, a especial caracterstica da relao jurdica tributria no Direito brasileiro, a influncia do nus tributrio no regular funcionamento da ordem econmica e as peculiaridades do controle de constitucionalidade brasileiro, sobretudo pelas vicissitudes do sistema difuso de constitucionalidade tambm permitem uma viso diferente do problema, iluminada pelas premissas supra-expostas. Conforme retro-exposto, a coisa julgada consubstancia uma norma jurdica individual e concreta tal como uma lex specialis (Micheli). A pronncia de constitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal Federal em sede concentrada de constitucionalidade reafirma com eficcia geral a presuno de validade da norma tributria, devendo ser afastados da ordem jurdica todos os comandos que indiquem em sentido contrrio. Nesse sentido, a deciso individual que livra um determinado contribuinte de obedecer a uma determinada norma tributria, sob o fundamento de que a mesma seria inconstitucional, passa a conflitar com outro comando (de natureza geral), expedido pelo Guardio da Constituio, em sentido contrrio, isto , no sentido da constitucionalidade daquela mesma norma tributria. A coisa julgada individual que reconhece a inconstitucionalidade de uma norma tributria individual incidenter tantum no pode prevalecer em relao aos fatos futuros, diante de posterior deciso definitiva de mrito do Supremo Tribunal Federal, proferida em sede de controle concentrado de constitucionalidade em sentido contrrio, tendo em vista a inegvel circunstncia de que tal deciso representa uma alterao na

situao de direito, existente ao tempo da deciso individual, a influir na eficcia temporal desta deciso. O princpio da supremacia da Constituio (uma das premissas fundamentais para a anlise da questo) impe a necessidade de fazer incidir a deciso de constitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal sobre a coisa julgada individual que contempla outra interpretao para Constituio. Uma interpretao segura e uniforme das dices constitucionais pressuposto para a garantia de autoridade da Constituio. As decises individuais sobre os temas constitucionais no podem prevalecer sobre o efetivo significado da Constituio na viso do rgo encarregado institucionalmente de cumprir em ltima instncia tal mister. Na ordem constitucional brasileira, cabe ao Supremo Tribunal Federal decidir acerca do real sentido das normas constitucionais. O controle de constitucionalidade das leis no Brasil, embora reconhecido a todas as autoridades judicirias pelo controle difuso, tem naquela Corte Judiciria o seu pice. A verticalizao das decises relativas a temas constitucionais constitui uma tendncia do constitucionalismo brasileiro dos ltimos anos. A verticalidade representa a prpria essncia do sistema concentrado de constitucionalidade de modo que o efeito vinculante e a eficcia contra todos so incompatveis com a permanncia de comandos judiciais em sentido contrrio, mesmo transitados em julgado. A segurana jurdica protegida pela coisa julgada individual, no afetada pela aplicao da deciso do Supremo Tribunal Federal em sentido contrrio quando iluminada pelo princpio da supremacia ela Constituio, o qual, em ultima instncia, impe a idntica obedincia s dices constitucionais por todos os seus destinatrios. Em outras palavras, segurana jurdica fundamentalmente obedincia ao que determina a Constituio. Coisa julgada individual em conflito com a Constituio Federal no pode manter-se eficaz. Logo, a aplicao da pronncia de constitucionalidade com efeitos gerais sobre a coisa julgada individual em nome do princpio da supremacia da Constituio longe est de representar ofensa segurana jurdica, antes significa autntica exigncia de concretizao deste princpio. No h relao de coliso, mas de complementaridade, entre os princpios da supremacia da Constituio e da segurana jurdica. Outrossim, a necessidade de imposio da deciso de constitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal Federal sobre a coisa julgada individual, ainda maior na hiptese em que tal deciso individual livra o contribuinte do recolhimento de determinado tributo ou reconhea-lhe o direito. A coisa julgada individual, que livra um contribuinte do recolhimento de determinado tributo, exonerando-o deste custo econmico, fundada na inconstitucionalidade da norma tributria que o estabeleceu, poder colidir com o princpio da livre iniciativa econmica quando sobrevier deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado de constitucionalidade, reconhecendo a validade da norma tributria impugnada, e diante de circunstancias fticas e jurdicas que permitam concluir pela gerao de um estado de desequilbrio na ordem econmica provocada pela coisa julgada individual. O fato de que o custo tributrio constitui um importante elemento na configurao de situaes de desequilbrios da concorrncia, mais do que cogitao doutrinria atualmente, resultante de expressa disciplina constitucional. Com efeito, pela Emenda Constitucional n. 42/2003, o constituinte derivado brasileiro estatuiu que lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios na concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (art. 146 A). Esta norma est contemplada no texto constitucional entre os princpios gerais do sistema tributrio nacional e representa o expresso reconhecimento da ordem constitucional brasileira do inelutvel efeito que a tributao gera na ordem econmica, e da

necessidade de admisso de regimes tributrios especiais que objetivem combater eventuais desequilbrios de concorrncia. Assim, a mera existncia de uma deciso judicial livrando um contribuinte individual do recolhimento de determinado tributo (ou reconhecendo-lhe tratamento tributrio menos oneroso) no fator a permitir a concluso de que estaria configurada a leso ordem econmica, at porque as decises judiciais so sempre fontes geradoras de tratamentos jurdicos desiguais, haja vista a liberdade decisria do juiz e as caractersticas processuais de cada caso. Todavia, sob a perspectiva de uma interpretao do tema pautada pelos princpios da supremacia da Constituio e da unidade da Constituio, aquela deciso individual poder colidir, dependendo das circunstncias fticas e jurdicas, com os princpios norteadores da ordem econmica quando sobrevier deciso do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado de constitucionalidade, confirmando perante todos os contribuintes a validade constitucional da norma tributria cuja inconstitucionalidade tenha sido o fundamento daquela deciso individual. Por ltimo, o tratamento jurdico tributrio mais favorvel que um contribuinte tenha em funo de uma deciso judicial transitada em julgado, fundada na inconstitucionalidade de norma tributria, no deve prevalecer aps a pronncia de inconstitucionalidade da mesma norma pelo Supremo Tribunal em sede de controle concentrado tambm em nome do princpio da generalidade tributria. Em tal hiptese, a manuteno da eficcia da coisa julgada titularizada por um contribuinte individual e a desigualdade por ela revelada (em face dos demais contribuintes) promovero indesejados efeitos nos princpios reguladores da ordem econmica, entre os quais a livre iniciativa econmica e a vedao concorrncia desleal. As modernas economias reconhecem a positividade jurdica do princpio da livre iniciativa econmica, da qual a liberdade econmica ou liberdade de iniciativa econmica apenas uma dimenso. No Direito brasileiro, por exemplo, a livre iniciativa, nas palavras de Eros Roberto Grau, expresso da liberdade titulada no apenas pela empresa, mas tambm pelo trabalho. Neste sentido, necessrio reconhecer como imposio da realidade contempornea que o nvel de tributao imposto pelo Estado aos diferentes agentes e setores econmicos um fator que exerce importante influncia na estabilidade da ordem econmica como plano da realidade em que o princpio da livre iniciativa econmica se realiza. Todo sistema tributrio racional apia-se na premissa de que agentes econmicos que praticam o mesmo fato jurdico tributrio, qualificado pela lei como hiptese de incidncia tributria, devem se submeter idntica conseqncia normativa, qual seja, o dever de recolher certa quantia aos cofres pblicos, salvo evidentemente a hiptese de isenes e outras desoneraes que a lei mesma contemplar. Esta premissa fundamental para o equilbrio das foras do mercado em um ambiente econmico submetido ao princpio da livre iniciativa econmica, no qual devem ser combatidos todos os fatos e condutas que impliquem atentado livre-concorrncia. A uniformidade da tributao, entendida como comando que afaste os privilgios e discriminaes odiosos dentro dos diferentes grupos e setores econmicos, assume ainda maior relevo quando se considera a complexidade das relaes econmicas modernas e a especificidade de alguns setores econmicos, em que a margem de lucratividade to reduzida que a mera existncia de um beneficio tributrio para um ou alguns agentes econmicos, em especial, pode gerar srios desequilbrios de concorrncia, como ocorre, por exemplo, com setores ologopolizados. A ordem jurdica do mercado no protege situaes/regras/condutas que pelo seu carter produzam posies de privilgio a agentes ou setores econmicos determinados, eliminando ou reduzindo, por exemplo, certos custos que devem ser suportados por todos os agentes em regime de livre-competio. O tributo um elemento do

custo de qualquer unidade econmica.

5.1. Delimitao do objeto Embora seja nosso entendimento que a pronncia de constitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal, em sede de controle concentrado de constitucionalidade, deve se aplicar aos contribuintes que tenham em seu favor decises individuais transitadas em julgado reconhecendo a inconstitucionalidade da mesma norma, indispensvel um aprofundado exame acerca da relao de identidade entre as duas decises. Como dito, a eficcia da deciso do Supremo Tribunal Federal sobre a coisa julgada individual requer a identidade entre a questo constitucional debatida na lide individual e aquela presente na deciso do Supremo Tribunal Federal. O controle concentrado de constitucionalidade no Brasil tem causa de pedir aberta, de modo que o Supremo Tribunal Federal ao decidir no est vinculado aos fundamentos expostos na petio inicial da ao direta, operando-se dessa forma uma presuno juris tantum de apreciao de todos os aspectos relacionados questo de constitucionalidade da norma jurdica impugnada. No entanto, o efeito geral da deciso de constitucionalidade proferida em sede de controle concentrado est limitado aos fundamentos do decisrio. Neste sentido, a identidade entre a questo constitucional decidida pelo Supremo Tribunal, exposta nos fundamentos da deciso, e a questo constitucional presente no comando judicial individual transitado em julgado, indispensvel para a eficcia daquela deciso da Corte Suprema sobre a deciso individual. Podam ocorrer situaes em que o texto normativo impugnado perante o Supremo Tribunal tem a sua validade confirmada por este Tribunal em sede concentrada de constitucionalidade, no entanto, outras questes constitucionais relativas ao mesmo texto normativo permanecem em aberto, a impedir que aquela deciso possa fazer cessar a eficcia da coisa julgada individual na qual se decidiu questo constitucional diversa (embora alusiva ao mesmo texto normativo). Exemplo do afirmado ocorreu no julgamento da ADC n. 1 no que tange ao exame da constitucionalidade da Lei Complementar n. 70/91, instituidora da contribuio social de seguridade social incidente sobre o faturamento de empregadores - Cofins (art. 195, 1. da CF). Na ao pleiteava-se a declarao de constitucionalidade daquela lei complementar, e do tributo por ela criado, haja vista a existncia de vrias aes individuais questionando a sua validade. A ao direta fundou-se nos argumentos adotados por decises judiciais de instncias inferiores para considerar a Lei Complementar n. 70/91 inconstitucional, quais sejam: bitributao entre PIS e Cofins; ferimento ao princpio da no-cumulatividade dos impostos de competncia federal; a Cofins, como contribuio social que no poderia ser arrecadada e fiscalizada pela Secretaria da Receita Federal; a Cofins seria um imposto federal, fruto da competncia residual da Unio; a lei complementar impugnada teria transgredido o princpio constitucional da anterioridade tributria. O Supremo Tribunal decidiu a aludida ADC e confirmou a validade constitucional da Lei Complementar n. 70/91, no entanto no esgotou todas as possibilidades de questionamento constitucional do texto normativo desta lei complementar, o que ocorre, por exemplo, com a questo alusiva ao alcance da expresso faturamento como base de clculo deste tributo, comando contemplado no art. 2 da aludida Lei. O Supremo Tribunal Federal, embora tenha confirmado para efeitos gerais a constitucionalidade do texto do art. 2 da Lei Complementar n. 70/91, no qual est definido o termo faturamento como base de clculo do tributo, no discutiu a questo

constitucional atinente, por exemplo, integrao ao conceito de faturamento dos tributos que integram o preo, mas que no constituem receita da pessoa jurdica, entendida esta expresso como o ingresso de natureza econmica que por acrescer ao patrimnio representa manifestao de capacidade contributiva apta a sofrer tributao. Esta hiptese ocorre com o ICMS, tributo que arrecadado pelo contribuinte de direito pelo preo de venda de mercadorias e servios, mas deve ser repassado ao Fisco estadual, sujeito ativo tributrio desse tributo. Como a Lei Complementar n. 70/91, no seu art. 2, pargrafo nico, no excluiu expressamente o ICMS para efeito de determinao da base de clculo da Cofins. Subsiste a questo constitucional atinente integrao ou no do valor do ICMS no conceito constitucional de faturamento, previsto no art. 195, I, da CF. Logo, embora o texto normativo do art. 2 da Lei Complementar n. 70/91 tenha sido objeto de pronncia de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal com efeitos gerais, este mesmo texto normativo ainda suscita outras questes constitucionais no decididas por aquele tribunal por ocasio daquela pronncia. O exemplo citado serve para demonstrar que a aplicao da deciso de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal, tomada em sede de controle concentrado de constitucionalidade, sobre decises individuais j transitadas em julgado, exige a indispensvel verificao da relao de identidade entre as questes constitucionais debatidas pelo Supremo Tribunal e aquelas decididas na lide individual. 5.2. Eficcia ex nunc A resoluo da questo apia-se na eficcia no tempo da coisa julgada que declara incidenter tantum a inconstitucionalidade de norma tributria que venha a ser posteriormente objeto de pronncia de constitucionalidade. O Plenrio do Supremo Tribunal Federal est apreciando essa questo constitucional no julgamento do RE n. 240.785, atualmente com pedido de vista. A posterior pronncia de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal em sentido contrrio coisa julgada individual, fundada na inconstitucionalidade da mesma norma, no retira a validade do comando consubstanciado na deciso judicial individual, mas subtrai-lhe a eficcia para reger os fatos posteriores pronncia de constitucionalidade. A mudana de qualificao normativa ocorre no plano da eficcia e no no da validade. A norma jurdica individual e concreta continuativa vlida para reger os atos jurdicos praticados sob a sua gide, mas perde a autoridade normativa (na dimenso da eficcia) para continuar regendo no futuro os efeitos jurdicos daqueles fatos, caso eles venham a se repetir. Em outro dizer, o esquema de agir estabelecido pela norma jurdica individual e concreta, consubstanciada na deciso judicial transitada em julgado, sofre efeito da deciso de constitucionalidade como eficcia geral proferida pelo Supremo Tribunal Federal, no entanto tal efeito no tem o condo de atingir-lhe a validade, mas apenas ele fazer cessar a sua eficcia no tempo, retirando-lhe a aptido para regular a realizao futura dos mesmos fatos jurdicos a ele (esquema de agir) subjacentes. O princpio da unidade da Constituio exige que a superveniente pronncia de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal gere feitos apenas ex nunc, no que tange s relaes jurdicas individuais reguladas at esse momento por lex specialis, representada pela deciso judicial transitada em julgado reconhecendo a inconstitucionalidade da norma impugnada perante aquela Corte. A necessidade de harmonizao entre os comandos constitucionais da supremacia da Constituio e da segurana jurdica impe que se ressalve do efeito da deciso do Supremo Tribunal os fatos jurdicos praticados sob a gide da coisa julgada, at a publicao no Dirio Oficial da Unio daquela deciso confirmatria da constitucionalidade da norma impugnada na via difusa (pelo contribuinte) e na via concentrada (por qualquer dos legitimados constitucionalmente a tanto).

A relao jurdica tributria dotada de atributos de sucessividade e permanncia, de modo que a coisa julgada produzida sobre qualquer dos seus elementos, via de regra, produz efeitos futuros alcanando fatos jurdicos realizados posteriormente ao trnsito em julgado da ao. Esta hiptese ocorre especialmente quando o objeto da lide funda-se na constitucionalidade de norma tributria. Nesse sentido, o contribuinte que obtm perante o Poder Judicirio pronncia de inconstitucionalidade de norma tributria, tendo tal deciso transitado em julgado, passa a se comportar na forma do que estabelece esta norma jurdica individual e concreta, ou seja, fica livre do cumprimento dos comandos que estatudos pela norma impugnada. Posterior deciso do Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado que, apreciando a questo da constitucionalidade tambm debatida na ao individual, venha a confirmar com efeitos gerais a validade da norma jurdica impugnada, no tem o condo de retroagir, desfazendo a eficcia da coisa julgada existente at esse momento, gerando, no entanto, o efeito de fazer cessar tal eficcia sobre os fatos jurdicos tributrios realizados a partir da publicao da deciso final de constitucionalidade. Em outro dizer, a superveniente pronncia de constitucionalidade no retroage para alcanar a coisa julgada em sentido contrrio j existente, contudo faz cessar o efeito normativo produzido pela norma jurdica individual e concreta em relao aos fatos praticados a partir daquela pronncia definitiva de constitucionalidade. Essa soluo impe-se em nome do equilbrio entre a supremacia da Constituio e da segurana jurdica na medida em que os atos praticados sob a gide de deciso judicial transitada em julgado ficam livres do efeito retroativo da deciso do Supremo Tribunal Federal; no entanto, esta deciso passar a regular os fatos realizados aps a sua entrada na ordem jurdica, com efeitos gerais. A norma jurdica individual e concreta, cujo comando apia-se na inconstitucionalidade da norma impugnada perante o Supremo Tribunal, com pronncia de sua validade por parte dessa Corte, perde a sua eficcia com relao aos atos futuros, todavia, por fora do princpio da segurana jurdica (fundamento axiolgico-normativo da coisa julgada), da boa-f e da retroatividade, os atos praticados sob a gide daquela norma individual encontram-se livres do efeito retroativo da pronncia de constitucionalidade. Enquanto a inconstitucionalidade opera, via de regra, efeitos ex tunc, haja vista a gravidade do fenmeno inconstitucionalidade para ordem jurdica, a pronncia de constitucionalidade, porque mera confirmao da presuno de validade da norma jurdica dotada de efeitos apenas ex nunc que tange res judicata preexistente quela pronncia em sentido contrrio. O equilbrio entre os valores constitucionalmente protegidos exige soluo intermediria que garanta a eficcia da coisa julgada individual, manifestao do imperativo segurana jurdica, mas que, por outro lado, assegure a mxima efetividade das decises do Supremo Tribunal Federal, sobretudo quando dotadas efeitos vinculantes e gerais. Ademais, inegvel reconhecer que a pronncia de constitucionalidade, com efeitos gerais, circunstncia que altera a situao de direito, sob a qual foi produzida a coisa julgada individual a impor a imediata adequao da norma individual ao novo momento vivido pelo ordenamento jurdico aps aquela pronncia. A manuteno dos regulares efeitos jurdicos dos atos praticados anteriormente pronncia de constitucionalidade, alm da exigncia do princpio da unidade da Constituio e do equilbrio entre segurana jurdica e supremacia da Constituio, resultante tambm da considerao de outros princpios e regras constitucionais. O princpio da irretroatividade da lei tributria seria ofendido caso se permitisse o total desfazimento da coisa julgada individual, fundada na inconstitucionalidade da norma tributria, j que o tributo que no tivesse sido recolhido com fulcro na deciso judicial individual que autorizou tal comportamento poderia ser exigido retroativamente pela Administrao Tributria, o que afrontaria a vedao constitucional tributao retroativa, expresso, ademais, da segurana jurdica.

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A deciso judicial transitada em julgado representa a norma jurdica que deve reger os fatos jurdicos tributrios praticados sob sua gide, como autntica lex specialis. A posterior deciso do Supremo Tribunal, que tinha o condo de fazer cessar a eficcia dessa norma, no permite fazer incidir retroativamente, sobre fatos pretritos, a norma cuja constitucionalidade foi declarada por aquela Corte, mas que individualmente havia sido afastada por deciso judicial final. A nica retroatividade admitida pela Carta Poltica aquela destinada a beneficiar o indivduo (retroatividade in bona partem). A retroatividade tributria vedada pela ordem constitucional alcana no apenas a lei, mas o regime jurdico, ou seja, o que a Constituio protege a tentativa de fazer incidir sobre fatos passados norma jurdica tributria cuja vigncia ou eficcia tenha surgido posteriormente a sua realizao. H retroatividade quando a norma alcana atos ou situaes j consumados antes de sua entrada em vigor. adjudicando-lhe determinados efeitos jurdicos. Tempus regit acto. Ao tempo da realizao dos fatos geradores tinha vigncia o regime jurdico estabelecido na deciso transitada em julgado, de modo que posterior deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado de constitucionalidade, somente atingir retroativamente o regime jurdico atribudo queles fatos se o fizer para beneficiar o contribuinte, jamais para prejudic-lo, o que ocorreria caso se permitisse, por exemplo, que fossem exigidos tributos no recolhidos no passado com fulcro na deciso judicial individual que tenha declarado a inconstitucionalidade incidenter tantum da lei tributria. O princpio da segurana jurdica seria violentado, caso a pronncia de constitucionalidade pudesse fazer nascer, retroativamente, obrigaes tributrias j extintas por fora da eficcia da coisa julgada individual que estabelecesse a invalidade da norma tributria que as fundamenta. O princpio da segurana jurdica em matria tributria apiase no trip: legalidade, tipicidade e previsibilidade da ao estatal, como lapidarmente observou Csar Garca Novoa a tipificao das condutas constitutivas dos fatos imponveis fundamental na definio das normas que integram o ordenamento tributrio. E conseqentemente este setor do ordenamento teria como requisito inevitvel a necessidade de que o particular conhea com clareza as conseqncias dos seus atos, isto , conhea o tipo de comportamento concreto a que o ordenamento vincula a obrigao de pagar o tributo. E conclui aquele autor que recordando que a segurana jurdica que devemos admitir neste setor do ordenamento a chamada segurana do Direito, sua acepo no poder ser outra que aquela formulada por Hensel no sentido de que somente pode falar-se de um Direito substancialmente seguro quando o ordenamento introduza certeza ordenadora, o que inevitavelmente leva idia de determinabilidade das conseqncias jurdicas dos atos dos particulares, e desde esta perspectiva, idia de previsibilidade dessas conseqncias. O princpio da confiana e da boa-f nas relaes de Direito Pblico tambm seria desatendido caso a pronncia de constitucionalidade pudesse retroagir para desfazer a eficcia passada da deciso de inconstitucionalidade proferida incidenter tantum. Nunca demais lembrar que o Estado est vinculado pelo dever de boa-f nas relaes jurdicas com particulares. Os governantes devem proceder ao comando do Estado agindo de boa-f com seus governados, uma vez que por conta e ordem destes que eles l se encontram. Com efeito, o desfazimento da eficcia retroativa da coisa julgada individual, que produzisse situao mais onerosa para o contribuinte, representaria autntica penalidade para aquele que confiando no Poder Judicirio comportou-se na forma determinada por esse Poder por meio de deciso transitada em julgado. Tal exegese conduziria a que o Estado que produziu a lex specialis consubstanciada na coisa julgada individual pudesse se aproveitar do posterior desfazimento dessa em face da pronncia de constitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal Federal, o que incompatvel com os alicerces normativos do Estado Democrtico de Direito. Ademais,

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tal retroatividade operaria contra a imperatividade e a autoridade da funo jurisdicional materializada na deciso judicial transitada em julgado, o que tambm no consectneo com as exigncias do Estado Democrtico de Direito. O exerccio regular de direito tambm impede o desfazimento da eficcia retroativa da coisa julgada fundada na declarao incidenter tantum da inconstitucionalidade da norma tributria, posteriormente pronunciada como constitucional em sede concentrada de constitucionalidade. Com efeito, aquele que se comportou na forma do direito aplicvel, na dico do que definido pelo Poder Judicirio apreciando relao jurdica concreta, no pode ser penalizado por ter agido desta forma. Em outras palavras, o contribuinte no pode ter desfeita a eficcia retroativa da coisa julgada e ver-se obrigado a recolher tributo que no tenha sido recolhido no passado, no exerccio regular do direito que lhe foi definido pelo Poder Judicirio. A superveniente pronncia de constitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal com eficcia geral, opera a alterao no critrio jurdico adotado para a aplicao da norma tributria relativamente ao contribuinte at ento beneficiado pela declarao incidenter tantum de inconstitucionalidade, de modo que por fora do art. 146 do CTN eventual lanamento tributrio somente poder alcanar fato gerador ocorrido posteriormente quela alterao. Por ltimo, o desfazimento da eficcia retroativa da coisa julgada a permitir a exigncia de tributos no recolhidos, com fulcro em deciso que tenha declarado incidenter tantum a inconstitucionalidade da exigncia tributria, tambm no soluo compatvel com a ordem constitucional, porque desconsidera o fato de que o tributo custo de produo das unidades econmicas, o qual repassado a preos de bens e servios comercializados no mercado. Assim sendo, exigir tributos retroativamente equivale a promover espria tributao sobre o patrimnio das pessoas jurdicas, na medida em que estas tero que invadir seu patrimnio para cumprir dever tributrio que no foi contemplado no passado no clculo do custo de produo de bens e servios j comercializados, conduta que estava autorizada pelo Poder Judicirio de forma definitiva. Logo, o princpio da unidade da Constituio e a articulao entre os diferentes imperativos constitucionais, por ele exigido, impe que a declarao de constitucionalidade proferida na via concentrada atinja apenas a eficcia futura da coisa julgada individual, fundada na inconstitucionalidade incidenter tantum da mesma norma objeto daquele controle, mantendo-se a eficcia pretrita da coisa julgada individual. 5.3. No-cabimento de ao rescisria Atualmente, a ao rescisria vem sendo utilizada para o desfazimento de deciso judicial transitada em julgado em sentido contrrio posterior deciso do Supremo Tribunal Federal sobre idntica questo constitucional. Tal alternativa no nos parece adequada na hiptese de superveniente deciso declaratria da constitucionalidade da norma tributria, j que a adoo da ao rescisria gerar a instituio ex tunc do liame da coisa julgada. A ao rescisria instrumento processual dotada de efeitos ex tunc, de modo que uma vez julgada procedente, restaura-se o status quo ante, em que na hiptese de preexistente deciso judicial declarando a inconstitucionalidade da norma tributria significaria admitir que a Administrao tributria pudesse impor ao contribuinte o recolhimento de todo o tributo que teria deixado de ser recolhido por fora de deciso judicial que garante tal comportamento. Vale dizer, a admisso de ao rescisria implicaria impedir ao contribuinte, que acreditou nas instituies estatais (especialmente no Poder Judicirio), comportando-se segundo os termos judicialmente estabelecidos de forma definitiva, o nus de tal crena. O princpio ela supremacia da Constituio, manifestado na autoridade da

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deciso do Supremo Tribunal Federal, deve ser ponderado e equilibrado com outros comandos da prpria ordem constitucional, como exige o princpio da unidade da Constituio, o que impe o entendimento segundo o qual a pronncia de constitucionalidade, embora dotada de efeitos gerais, eleve ter efeitos apenas ex nunc, isto , deve atingir apenas os fatos jurdicos praticados aps a sua existncia, livrando-se de sua incidncia os fatos acobertados pelo manto da coisa julgada individual. Por promover alterao apenas no plano da eficcia temporal da coisa julgada, a pronncia e constitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal no constitui fato jurdico a autorizar a propositura de ao rescisria contra a preexistente deciso judicial em sentido contrrio, o que, pelo natural efeito desse instrumento processual, implicaria indesejada retroatividade maligna e juridicamente espria. Portanto, incabvel a propositura de ao rescisria, na hiptese ora contemplada, tendo em vista a circunstncia de que a deciso individual transitada em julgado no violou a Constituio, apenas conferiu-lhe interpretao diferente daquela que posteriormente atribuda pelo Supremo Tribunal. No entanto, a deciso da Corte Suprema produz efeitos gerais, aps a sua publicao no Dirio Oficial, apenas retira a eficcia da norma jurdica individual e concreta, proferida em sentido diverso, para regular os fatos jurdicos-tributrios ocorridos aps essa publicao. 6. Coisa Julgada Individual Declaratria da Inconstitucionalidade Incidenter Tantum de Norma Tributria e Posterior Deciso do Supremo Tribunal Federal reconhecendo a Constitucionalidade da Mesma Norma, em Sede de Controle Difuso A pronncia superveniente de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal pode ocorrer tambm na via do controle difuso. Em matria tributria tal circunstncia realiza-se, sobretudo, por julgamento de recursos extraordinrios por aquele tribunal. Os efeitos de tal deciso sobre existentes coisas julgadas individuais em sentido contrrio, isto , fundadas na inconstitucionalidade da mesma norma, so semelhantes queles produzidos pela deciso de constitucionalidade em controle concentrado, embora o controle difuso de constitucionalidade gere processualmente apenas efeitos inter partes. A eficcia subjetiva processual do controle difuso apenas teoricamente limitada, pois, como a experincia demonstra, qualquer deciso de constitucionalidade proferida definitivamente pelo plenrio do Supremo Tribunal Federal, mesmo na via incidental, representa inegvel ato jurdico com efeitos extraprocessuais, observados claramente na eficcia reforada que a norma ganha aps tal deciso, tendo em vista as tendncias do controle de constitucionalidade vividas pelo Brasil na atualidade. Com efeito, no que tange s lides de natureza tributria, a manifestao do Plenrio do Supremo Tribunal Federal no sentido da constitucionalidade de uma norma tributria, embora no seja dotada de eficcia vinculante e geral, pragmaticamente assume dimenso muito prxima a esta, haja vista a natural repercusso que tal deciso produz nas instncias do Poder Judicirio, na Administrao Tributria e nos prprios contribuintes, os quais perdem o interesse prtico em discutir judicialmente a questo tributria subjacente, sendo que muitos inclusive desistem das aes j ajuizadas e recolhem o tributo eventualmente suspenso por medidas judiciais provisrias. Deve-se observar, contudo, a relao de identidade entre o comando judicial j transitado em julgado e a questo constitucional definida pelo Supremo Tribunal Federal j que pelas vicissitudes do controle difuso, no raro, a Corte pronuncia a constitucionalidade de uma norma tributria, mas deixa outras questes constitucionais em aberto, porque no debatidas processualmente, o que ocorre por fora dos rigores do requisito do pr-questionamento, os quais, no entanto, vm sendo reduzidos pela jurisprudncia daquele tribunal em nome da uniformidade, definitividade e autoridade de

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suas decises. Observada a relao de identidade, a pronncia de constitucionalidade operar alterao apenas no plano da eficcia da coisa julgada preexistente, impedindo que a mesma permanea eficaz para regular no futuro os efeitos jurdicos dos fatos subjacentes a sua produo. Os efeitos extraprocessuais da pronncia de constitucionalidade em controle difuso operam a partir do trnsito em julgado da deciso final proferida pelo Supremo Tribunal Federal. A partir de tal data, a deciso judicial transitada em julgado fundada na inconstitucionalidade da norma declarada vlida por aquele Tribunal cessa a sua eficcia quanto aos atos jurdicos praticados a partir de tal data, haja vista a eficcia apenas ex nunc daquela pronncia de constitucionalidade. Pelas mesmas razes supra-aduzidas, tambm incabvel a propositura de ao rescisria para desconstituir ex tunc a eficcia retroativa da deciso transitada em julgado em sentido contrrio quele posteriormente definido pelo Supremo Tribunal Federal.

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