El posible gravamen a las exportaciones a travs del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Misiones

Rodrigo H. Nuez
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. - II. MODIFICACIONES FISCALES EN LA PROVINCIA DE MISIONES. - III. HECHO IMPONIBLE e IMPORTANCIA DEL INCISO D) DEL ART. 128 DE LA LEY 2860. - IV. EXENCIONES FISCALES Y SUS FINALIDADES. - V. NORMATIVA IMPOSITIVA ARGENTINA SOBRE EL TEMA. - VI. CONCLUSIN

I. INTRODUCCIN Un tema de parcial actualidad en la Provincia de Misiones pero tambin, por sus repercusiones, en todo el territorio de la Republica Argentina es la posibilidad de que una provincia pueda gravar a las exportaciones, de manera directa o indirecta, a travs del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Mediante este anlisis queremos rescatar cual es el verdadero alcance de la legislacin provincial al respecto, si las provincias poseen facultades suficientes para actuar de este modo y si, de alguna manera, contradice este tipo de legislacin la normativa constitucional, las leyes nacionales o alguna otra normativa que verse sobre esta temtica en particular. A continuacin realizaremos algunas precisiones para adentrarnos luego al anlisis del tema que nos ocupa y lograr un resultado satisfactorio al examinar el Derecho Impositivo vigente en nuestro pas.

Trabajo elaborado para ser presentado ante el VIII Seminario Internacional sobre Tributario Local a realizarse en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, los das 13 y 14 de noviembre de 2008 (Tema III La imposicin sobre los ingresos brutos: anlisis de las recientes modificaciones introducidas a las legislaciones provinciales). Alumno de la Carrera de Abogaca de la Universidad Catlica de Santa Fe- Sede Posadas Email: rohnu_@hotmail.com, rodrigohernan85@gmail.com

II. MODIFICACIONES FISCALES EN LA PROVINCIA DE MISIONES

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos, es un gravamen que se remonta a muchos aos en el pasado, en esos tiempos, los seores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente que consista en una autorizacin para que el sbdito ejerciera determinada actividad1. En la actualidad este impuesto ya no se trata de una autorizacin hecha por el soberano donde permite que se realice alguna actividad en especial, como si fuera una tasa por un servicio prestado por este ultimo. Dicho impuesto, en la actualidad, se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad econmica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o profesin que normalmente produce lucro2. Aunque lo sealado en el prrafo anterior pudiera parecer evidente para aquellos que tratan esta materia de manera diaria, lo cierto es que nunca esta dems aclarar algunas definiciones relativas a la temtica en cuestin. Ya introducindonos en el tema que nos compete, es menester mencionar, que si en materia de las nuevas modificaciones sobre el impuesto a los ingresos brutos en las legislaciones provinciales, trataremos aquellas que ha introducido la Provincia de Misiones en los ltimos aos. En el ao 1991 se sanciono en la provincia de Misiones la ley provincial N 2860, que corresponde a la ley que establece un nuevo Cdigo Fiscal para la provincia. Esta ultima fue modificada muchas veces en diferentes oportunidades, pero la modificacin mas trascendente, por lo menos a nuestro criterio, es la de la Ley N 4255. La Ley provincial N 4255, modifica varios aspectos del Cdigo Fiscal misionero, pero en su articulo 30 dice: DERGASE el inciso d) del Articulo 128 de la Ley 2860 Cdigo Fiscal (t.o. 1991), con el posterior corrimiento de los incisos siguientes3. A esta altura no es apreciable la importancia de dicha derogacin, correspondera estudiar el contenido del inciso d) del artculo 128 de la ley 2860. Hecho esto, encontramos que, el articulo antes sealado, perteneca al Titulo Segundo, Capitulo Primero del Cdigo Fiscal de Misiones, que trata la regulacin legal del impuesto sobre
Villegas, Hctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, DePalma, Buenos Aires, 2005, p. 699. 2 Ibidem.
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los ingresos brutos, dicho artculo se encuentra debajo de un sub-titulo que determina las actividades no gravadas por el tributo. Entonces el artculo 128 dice: No constituyen ingresos gravados en este impuesto los correspondientes a inc. d) Las exportaciones, entendindose por tales la actividad consistente en la venta de productos y mercaderas efectuadas al exterior por el exportador con sujecin a los mecanismos aplicados por la Administracin Nacional de Aduanas. Esta exencin no alcanza a las actividades conexas de transporte, eslindaje, estibaje, depsito y toda otra de similar naturaleza4. III. HECHO IMPONIBLE e IMPORTANCIA DEL INCISO D) DEL ART. 128 DE LA LEY 2860

Ahora cabria preguntarse Cul es el alcance de la derogacin de este inciso? Si las exportaciones ya no son consideradas como actividad no gravada, esta exencin derogada, plantea que la Provincia de Misiones comienza a gravar a las exportaciones? y consecuentemente la Provincia de Misiones posee competencia suficiente para gravar este tipo de actividades? A primera vista parecera que el alcance de la derogacin del inciso, nada dice sobre el comienzo de gravar a la actividad de exportar, como hecho imponible del impuesto. Queremos, en este paso, manifestar que la ley N 2860 fue derogada por la ley N 4366, donde se aprueba el nuevo texto del Cdigo Fiscal de la provincia. Y define el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, como: El ejercicio habitual y a ttulo oneroso en jurisdiccin de la Provincia de Misiones, del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locacin de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso, cualquiera sea el resultado econmico obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, y lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios lugares de dominio pblico y privado y todo otro de similar naturaleza) estar alcanzado con un impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones que se determinan en los artculos siguientes. La habitualidad deber determinarse teniendo en cuenta especialmente la ndole de las actividades, el objeto de la empresa, profesin o locacin y los usos y costumbres de la vida econmica. Se entender como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u operaciones
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Articulo 30 de la Ley de la Provincia de Misiones N 4255. Artculo 128, inc. d), de la Ley 2860 de la Provincia de Misiones.

de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesin de tales actividades. La habitualidad no se pierde por el hecho de que, despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua5. Es decir, que a partir del artculo trascripto, si las exportaciones se hicieren como un ejercicio habitual y a ttulo oneroso en jurisdiccin de la Provincia de Misiones entraran dentro de las actividades que son consideradas como gravadas por el tributo. Solo el inciso d) del Art. 128 de la ley 2860, neutralizaba a dicho gravamen eximiendo de pago a esta actividad.

IV. EXENCIONES FISCALES Y SUS FINALIDADES

Ciertas actividades quedan exentas de pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Tales como el trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, el desempeo de cargos pblicos, las jubilaciones y otras pasividades. Estas ltimas, se dan por razones muchas veces sociales, de no afectar a los eslabones ms dbiles de la sociedad por lo menos en el mbito econmico. La exencin de los impuestos, a sujeto o situacin determinada, consiste en realidad en proteger a ese sujeto o situacin. A decir de Villegas, el derecho tributario material no solo estudia hechos imponibles, sino que tambin comprende otros hechos o situaciones que producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurdica normal derivada de la configuracin del hecho imponible6. Esto quiere decir, que esos hechos o situaciones que neutralizan la consecuencia jurdica de la configuracin del hecho imponible, son las exenciones, es decir, que cuando una persona (fsica o ideal) realiza determinada actividad, oficio o profesin, y las normas de un determinado orden jurdico determina a esa actividad como hecho imponible del algn tributo, las normas tambin pueden establecer en que casos especficos, mas all de que el hecho imponible se configure o no, que actividades estn exentas de pago. Tambin Villegas aclara que la subsistencia de la exenciones esta tambin condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse termino de vigencia no puede llevar a

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Articulo N 139 de la ley 4366 de la Provincia de Misiones. dem, p .281

interpretar que la exencin se otorgo a perpetuidad y una ley posterior puede suprimirla7. Si las normas no establecen expresamente en que casos puede quedar alguna actividad exenta de pago, dicha actividad si se realiza de acuerdo a lo que establece el artculo 139 de la ley N 4366, quedara comprendida como hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en la provincia de Misiones.

V. NORMATIVA IMPOSITIVA ARGENTINA SOBRE EL TEMA

A nuestro parecer, la exencin atribuida a las exportaciones no posee un fin social, sino jurdico, tendiente a respetar la prelacin normativa de nuestro ordenamiento. La Provincia de Misiones, no grava de manera directa a las exportaciones o la actividad de exportar propiamente dicha. El tributo grava los ingresos que se perciben mediante la actividad de exportar, es decir, la venta de productos y mercaderas en el exterior. En la historia fiscal Argentina este ha sido un tema muy delicado de tratar, las provincias, en sus distintas jurisdicciones, han calificado a las exportaciones como exentas del impuesto sobre los ingresos brutos o que no configuran el objeto de la base de imposicin de dicho tributo. La excepcin es Misiones, que a partir de enero del 2006 y a travs de la derogacin pertinente cambio las tendencias que primaron durante casi un siglo de poltica fiscal. Ahora bien, es menester analizar si la Provincia de Misiones posee las competencias necesarias para gravar los ingresos provenientes de las exportaciones. Al llevar a cabo dicha tarea, tendremos en cuenta, no solo la normativa Constitucional, sino tambin la Ley de Coparticipacin Federal N 23.548, el Convenio Multilateral del 18/08/1977 y las resoluciones de los rganos que el anterior convenio crea al respecto de evitar la doble o mltiple imposicin dentro del territorio nacional de los tributos locales que inciden sobre las actividades lucrativas o econmicas8. La Constitucin de la Republica Argentina en su Art. 4 dice que el Gobierno Federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importacin y exportacin. El Art. 126 expresa que las provincias no ejercen el poder delegado a las Nacin. Estos dos ltimos Art. de intima
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dem, p. 284 Convenio Multilateral del 18/08/1977, VISTOS.

relacin establecen que a pesar de tratarse de poderes delegados, las facultades conferidas por las provincias a la Nacin son esencialmente irrevocables por parte de aquellas, e irrenunciables por parte de esta ultima9, pero, esta claro que la Nacin es la nica que tiene la posibilidad de gravar los derechos de exportacin en nuestro pas. El problema surge cuando, como Misiones, las provincias comienzan a introducir a los ingresos de las exportaciones como hecho imponible del tributo sobre los ingresos brutos. Segn el Art. 9 de la Ley de Coparticipacin Federal, en su inc. B) punto I dice que: En lo que respeta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos debern ajustarse a las siguientes caractersticas bsicas: Podrn gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depsito y toda otra de similar naturaleza). El Convenio Multilateral firmado por distintas provincias del pas en el ao 1977, una de esas provincias fue Misiones, crea como organismos de aplicacin del convenio una Comisin Arbitral y una Comisin Plenaria, esta ultima rgano de apelacin de la primera; las dos comisiones vienen dictando desde esa poca numerosas resoluciones de cuestiones sometidas a su consideracin que se originan con motivo de la aplicacin del Convenio. Algunas de esas resoluciones, decide la Comisin arbitral que en tanto es decisin de todos los Fiscos adheridos que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no recaiga sobre los ingresos provenientes de las exportaciones, que estos, as como los gastos correspondientes a ellos, no sern computables a los fines de la distribucin de la materia imponible10. Tambin podemos referirnos a Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, donde determina que desde el ao 1973, y a partir del caso "Indunor SA c/Pcia. De Chaco"(2), se puso fin al debate constitucional respecto de la validez de los tributos locales aplicados sobre los ingresos provenientes de exportaciones, cuando el mximo tribunal se inclin definitivamente por aceptar la procedencia del requerimiento impositivo, al sealar que es facultad propia de las provincias elegir el mtodo adecuado para la determinacin del impuesto, siendo vlida y legtima en tanto no grave especficamente actividades extraterritoriales y no se imponga con motivo o

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Martn, Jos Mara, Derecho Tributario Genera, Depalma, Buenos Aires, 1995, p. 108 y 109. Resolucin General de la Comisin Arbitral, exp. N 44/93, Buenos Aires, 26 de mayo de 1993; resolucin recogida en el Art. 6 de la RG CA 1/2006 y RG CA 1/2008 Art. 7.

como requisito para permitir la salida de los productos del mbito territorial, con prescindencia de que se los destine al consumo o elaboracin dentro o fuera de la Repblica11.

VI. CONCLUSIN

Para concluir nuestro anlisis queremos destacar que nuestro nico objetivo fue establecer que relacin o mejor dicho que prelacin, normativa en este caso, puede existir entre la posibilidad de gravar los ingresos provenientes de las exportaciones a travs del impuesto a los ingresos brutos y las distintas normas en todos los ordenes que podran cuestionar dicho gravamen, podran prohibirlo o tambin permitirlo sin que llegue a haber un choque de normas, con la consecuencia trgica de contradecirse sobre un mismo tema. Dado que el Impuesto en la Provincia de Misiones, no grava la actividad de exportar, sino, que toma como base imponible los ingresos que esta actividad genera. Tambin que no se contrapone al articulado de la nuestra Constitucin Nacional, ni a la Ley de Coparticipacin Federal; que las Resoluciones Generales de las Comisiones que creo el Convenio Multilateral de 1977, establecen que quedaran a decisin de todos los fiscos gravar dichos ingresos. Y que los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin desde el ao 1973 en adelante, consideran que las provincias poseen las facultades suficientes para proceder en materia fiscal considerndolas vlidas y legtimas, en tanto no se imponga con motivo o como requisito para permitir la salida de los productos del mbito territorial. Podemos decir que la Provincia de Misiones no arremete contra el ordenamiento jurdico argentino al gravar los ingresos procedentes de las exportaciones, que la opinin publica y de los variados sectores comerciales y productivos pueden tener sus dudas sobre su conveniencia econmica, pero nada tiene que ver esto con si vulnera o no las normas y leyes a las cuales se adhiri y ratifico en sus debido momento, las consecuencias econmicas probables escapan a este anlisis. Hay que tener en cuenta que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es el principal recurso que tiene las provincias para solventar los gastos que requieren sus emprendimientos polticos,
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Lorena Almada y Cecilia Matich, http://www.ambitoweb.com/seccionesespeciales/suplementos/novedadesfiscales/ampliar.asp?id=1672, 22 de julio de

sociales y econmicos; y no se puede culpar a las provincias de querer ampliar el espectro recaudatorio sin tener que crear nuevos tributos, mas all de que poseen facultades para hacerlo. Pero no podramos estar mas de acuerdo con los dichos del constitucionalista German Bidart Campos, cuando dice que la poltica fiscal, la poltica econmica y el ordenamiento normativo-financiero no se desligan del ordenamiento jurdico constitucional, razn por la cual es imposible y errneo romper ese nexo y suponer que la actividad financiera estatal es nicamente de naturaleza econmica12

2008.

German J. Bidart Campos, Manual de la Constitucin Reformada, t. 2, Ediar, Buenos Aires, 1997, p. 155.

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