Auditoría Forense Grupo 9

Seminario Integrador Auditoria Forense Grupo No.
INTRODUCCION En la actualidad la sociedad, la empresa y la auditoria han evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecnolgicos, lanzamientos de nuevos productos, definicin de nuevos servicios, entre otros. Entre estas evolucin la Auditora se ha especializado para ofrecer nuevos modelos de Auditoras, entre estas se encuentra la auditoria forense que surge como un nuevo apoyo tcnico a la Auditora Forense. El presente trabajo contiene los captulos que a continuacin se detallarn: en el capitulo l contemplamos lo que son los antecedentes de la auditoria Forense, generalidades, marco conceptual entre otros. En el capitulo ll presentamos las normas de auditoria aplicables a la auditoria Forense, leyes aplicables, as mismo en el capitulo lll, se creo conveniente incluir la auditoria de fraude, diferencia entre fraude y error, presentacin fraudulenta de reportes financieros. En el capitulo IV se desarrollo el tema especfico, entre ellos la auditoria Forense. Campo de accin, elementos a considerar antes de ejecutar una auditoria forense, auditoria forense aplicada a la quiebra. Por ultimo se planteo el caso prctico que se encuentra en el capitulo V, por lo expuesto anteriormente se considera importante y necesario el desarrollo de esta investigacin, debido a que la auditoria forense es una forma nueva de visualizar y evaluar objetivamente los aspectos financieros.
Seminario Integrador Auditoria Forense Grupo No. 9
CAPITULO I ANTECEDENTE DE LA AUDITORA FORENSE
Durante la Revolucin Industrial a medida que el tamao de las empresas aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la separacin de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de los informes financieros. Antes del 1900 la Auditora tena como objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluan el estudio de todas o casi todas las transacciones registradas. A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de Auditora tendi a alejarse de la deteccin de fraude y se dirigi hacia la determinacin de si los estados financieros presentaban razonablemente la posicin financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandan los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adicin tomaron conciencia de la efectividad del control interno. La profesin reconoci que las auditoras para descubrir fraudes seran muy costosas, por esto el control interno fue reconocido como mejor tcnica. A partir de la dcada de los sesenta en Estados Unidos la deteccin de fraudes asumi un papel ms importante en el proceso de Auditora. Este desplazamiento en la deteccin de fraude fue el resultado de un incremento del Congreso para asumir una mayor responsabilidad por los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros fraudulentos haban quedado inapropiada mente sin deteccin por parte de los auditores independientes y la
conviccin por parte de los contadores pblicos que debera esperarse de las auditoras la deteccin de fraude material. En 1996 la Junta de Normas de Auditora, emiti una gua para los auditores requiriendo una evaluacin explcita del riesgo de errores en los estados financieros en todas las auditoras debido al fraude. El uso de sistemas de computacin no ha alterado la responsabilidad del auditor en la deteccin de errores y fraudes. El Congreso y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar problemas era la reglamentacin de leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores en el cumplimiento de las provisiones de esas leyes y regulaciones. Como consecuencia de de diversos actos fraudulentos las principales de las
organizaciones de contabilidad patrocinaron la Comisin Nacional sobre Presentacin informes Financiero Fraudulentos, muchas recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de Normas y Auditora, una de la ms importante fueron sobre la efectividad del control interno y la demanda de la atestacin de los auditores. En la actualidad la sociedad, la empresa y la Auditora han evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecnolgicos, lanzamientos de nuevos productos, definicin de nuevos servicios, entre otros. Dentro de esta evolucin la Auditora se ha especializado para ofrecer nuevos modelos de auditoras, entre estas se encuentra la Auditora Forense que surge como un nuevo apoyo tcnico a la Auditora gubernamental, debido al incremento de la corrupcin en este sector. Esta Auditora puede ser utilizada tanto en el sector pblico como en el privado. Los distintos tipos de auditoras son importantes porque proveen confiabilidad en la informacin financiera lo que permite a las entidades la asignacin de forma eficiente de los recursos, la contribucin del auditor es proporcionar
credibilidad a la informacin, para los accionistas, acreedores, clientes, entidades fiscales, entre otros. Con frecuencia se considera que las auditoras se clasifican en cuatro grandes categoras: Auditora de Estados Financieros, Auditora de Cumplimiento, Auditora Operacional y Auditoria Integral. Dentro de esta ltima se seala la importancia de la Auditora Forense, para prevenir los actos de corrupcin en los sectores pblico y privado.
Entre las auditoras ms utilizadas en la actualidad estn: Auditora Gubernamental Auditora de Estados Financieros Auditora de Cumplimiento Auditora de Gestin y Operacionales Auditora Interna Auditoras Especiales Auditora de Control Interno
1.1 GENERALIDADES DE LA AUDITORA FORENSE La auditoria forense es una disciplina especializada que requiere un conocimiento experto de la teora contable, Auditora y mtodos de investigacin. La auditoria forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la reconstruccin de hechos financieros, investigaciones de fraudes, clculos de daos econmicos y rendimientos de proyecciones financieras. La integracin de un profundo conocimiento de contabilidad, Auditora y vas de investigacin viene a formar la funcin especializada que en el mundo de los negocios se conoce como auditoria forense. Con frecuencia hay litigios que requieren de los servicios de una Auditora forense y es aqu donde se brinda el respaldo necesario. Existen otras asignaciones que nicamente requieren el suministro o recopilacin de documentacin detallada del cliente.
Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una investigacin, se pone en prctica toda la experiencia en contabilidad, Auditora e investigacin. La capacidad para transmitir informacin financiera en forma clara y concisa en un sinnmero de situaciones tiene la caracterstica de ser crtica, ya sea ante un tribunal o ante una sala de sesiones. Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento. La diferencia entre la Auditora forense y la Auditoria Tradicional descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con abogados, con instituciones estatales y el sistema legal. Su trabajo est dirigido para ambientes legales o jurdicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque, slo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias. 1.1.1 Auditor Forense. Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los Auditores Forenses, los que utilicen herramientas investigativas para conducir la bsqueda a travs de los ingresos y cuentas corrientes de las compaas o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la informacin financiera ante la Corte. 1.1.2 Qu tipo de asignaciones realizan los Auditores Forenses? Los Auditores Forenses se ven envueltos en diferentes investigaciones jurdicas con el fin de aclarar conceptos financieros, en donde se necesita, de una perspectiva contable, para poder solucionar el problema jurdico. Entre los que tenemos: Investigaciones Criminales Disputa de Accionistas y Asociaciones Demanda por Daos Personales Fraudes Empresariales
Prdidas Econmicas en las Empresas Negligencia Profesional Mediacin y Arbitraje Los Auditores Forenses deben tener un conocimiento especial en una industria especfica, tales como contabilidad de construcciones, contabilidad en las distintas sub ramificaciones, contabilidad de algn mercado en especial, etc. 1.1.3 Diferencia entre Perito y Auditor Forense Primero debemos tener claro qu es un Perito. El perito es la persona que posee conocimientos tcnicos, cientficos y artsticos o prcticos y a la cual se acude en busca de dictamen, para que como asesor, facilite al juzgador los conocimientos que sean necesarios o convenientes para una mejor apreciacin de los hechos controvertidos. 1.1.4 Qu produce la Auditoria forense? El producto de la Auditoria forense, es la Prueba Pericial Contable Especializada. Se le considera como un medio de aportar cierto tipo de datos o asesoramiento al proceso de carcter cientfico, tcnico o especializado, aunque la fuente misma de dichos datos no conste en el proceso. La llamada prueba pericial no es otra cosa que una Auditora forense dada a las caractersticas de que en todo proceso judicial la intervencin del Auditor Forense, como auxiliar de la justicia, conlleva el propsito fundamental de suplir pruebas suficientes al Tribunal para esclarecer y demostrar uno o ms hechos verdicos. El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su experiencia cumple esta funcin de localizar y aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos judiciales ya sean stos de carcter civil, penal, de familia, comercial, fiscal, laboral, etc., es decir, todas las ramas del derecho. La Auditoria Forense es muy usada en otros pases, tanto as, que en los Estados Unidos de Amrica ya se ha conformado la Asociacin de Contadores
Forenses (en ingls, National Association of Forensic Accountants NAFA) que es una asociacin profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigacin. Los miembros de esta asociacin brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese pas, Europa y Australia, un sinnmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado detectives financieros. Ms an, en algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de Amrica, se puede encontrar con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditora Forense ( Forensic Audit). 1.1.5 LO FORENSE El trmino forense, tanto en espaol como en ingls, tiene dos conjuntos principales de significados. En espaol, el primer significado se recoge del trmino latino forensis, que significa pblico. Tiene tres acepciones principales: Perteneciente al foro Vase: Mdico forense Pblico y manifiesto.
El segundo significado surge del trmino latino foras, que significa fuera. Es poco usado y es sinnimo de forastero. En ingls tambin se encuentran dos significados. El primero, proviene desde 1659 y corresponde al latn forensis, que significa pblico al francs forum que significa foro. Tiene tres acepciones:
Pertenece a, usado en, o adecuado para las cortes judicaturas o para discusin y debate pblicos. Argumentativo, retrico. Relacionado con o que trata con
para
las
la aplicacin de conocimiento
cientfico a problemas legales (medicina, ciencia, patologa, expertos). El segundo significado data de 1814 y tiene dos acepciones: el primero es un ejercicio argumentativo; y segundo es el arte o estudio del discurso argumentativo. Lo forense, por lo tanto, est estrechamente vinculado a la administracin de justicia en el sentido de aportar pruebas de carcter pblico, que puedan ser discutidas y analizadas a la luz de todo el mundo. Existe un conjunto bastante amplio de disciplinas que aportan elementos cientficos para la prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, fsica, qumica, grafologa, psiquiatra, psicologa, biologa, gentica; tambin de la contabilidad y la Auditora. Sin embargo, en la administracin de justicia existen otros auxiliares que no necesariamente son forenses. Tal es el caso de los forenses. 1.2 CAUSAS Y ORIGEN DE LA AUDITORA FORENSE La corrupcin es una de las principales causas del deterioro del patrimonio pblico y privado. La Auditora forense es una herramienta para combatir este flagelo. La Auditora forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin fiscal. La Auditora Forense, sus caractersticas y su importancia como modelo de control y de investigacin gubernamental, es una herramienta peritos contables los cuales ayudan a la administracin de justicia pero no son considerados como
que ayuda a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de empleados pblicos deshonestos o patrocinadores externos, contribuyendo de esta manera a mejorar la economa del pas. El propsito fundamental de la Auditora gubernamental no es detectar fraude, sino ms bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administracin de la entidad pblica. El auditor debe disear acciones de manera que ofrezca garanta razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilcitos que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los estados financieros. La Auditora financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalizacin pblica ya que persigue velar por la integridad y validez de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditoras de gestin se plantea el manejo de los recursos pblicos de la conformidad de las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta obligado a disear la Auditora de manera que ofrezca una garanta razonable de que se detecten actos ilcitos que pudieran afectar los resultados. La Auditora forense ante la existencia de supuestos actos dolosos o fraudulentos, impone la aplicacin de tcnicas, procedimientos especficos o alternativos y normas de Auditora generalmente aceptadas que permitan obtener evidencia de apoyo al Poder Judicial. 1.3 MARCO CONCEPTUAL Apropiacin de bienes: es todo aprovechamiento indebido de bienes o fondos que pertenecen a una institucin o a terceros y a los cuales se ha tenido acceso gracias a las funciones que desempea el individuo. Auditoria: Rama o especialidad de la contabilidad, que se encarga de la verificacin, correccin de la informacin financiera y evala la gestin administrativa.
Auditora Forense: es una alternativa para combatir la corrupcin, porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin fiscal. Control interno: Son los procedimientos que adopta una entidad para salvaguardar sus activos, asegurar la exactitud en los registros contables y cumplir con las normas y polticas de la institucin. Corrupcin: Consiste en el mal uso de un cargo o funcin con fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsin, el trfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dineros a los funcionarios del gobierno para acelerar trmites de asuntos comerciales que correspondan a su jurisdiccin, pagos de dinero para demorar u omitir trmites o investigaciones y el desfalco, entre otros. Fiscalizacin: Funcin de control que ejercen ciertos rganos estatales sobre la actividad administrativa de comprobar que los ingresos y gastos pblicos se ajustan a lo descrito en los presupuestos del Estado. Fraude: Engao, inexactitud, consistente, abuso de confianza, que produce o prepara un dao, generalmente material. Hallazgo: Es la recopilacin de informacin especifica sobre una operacin, actividad, organizacin, condicin u otro asunto que se haya analizado y evaluado y que se considera de inters o utilidad para los funcionarios del organismo. Informe: Comunica a las autoridades pertinentes los resultados de la Auditora. Los requisitos para la preparacin del informe son claridad y simplicidad, importancia del contenido, respaldo adecuado, razonabilidad, objetividad entre otros.
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Litigio: Pleito. Juicio ante juez o tribunal. Controversia. Disputa, contienda, alteracin de ndole judicial.
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CAPITULO II NORMAS DE AUDITORIA APLICABLES A LA AUDITORIA FORENSE Se considera conveniente, por la importancia que reviste a la auditora forense, hacer la presentacin de conceptos que le son relativos, aclarando que aunque el trabajo que se realice no corresponda a una auditoria tradicional dados los resultados que en particular se pretendan, su contenido es aplicable de igual manera, solo que en tal caso se har con un fin especfico, como lo sera el de hacer un trabajo de investigacin especial para averiguar las razones de determinada situacin en particular. 2.1 ERRORES E IRREGULARIDADES (NAGA 12, NIA 240) Los errores son las omisiones no intencionales de cifras o de revelaciones en los estados financieros. "Estos errores pueden implicar: errores al recabar o procesar informacin contable estimaciones contables incorrectas derivadas de una omisin o mala interpretacin de los hechos, es decir, equivocaciones matemticas o de oficina en los registros subyacentes y datos contables. aplicaciones incorrectas de principios de contabilidad generalmente aceptados "1 Las irregularidades o fraudes, son las omisiones intencionales de cifras o revelaciones en los estados financieros. Las irregularidades incluyen la "Las presentacin de informacin financiera fraudulenta para presentar estados financieros engaosos, que puede considerarse como desfalco. irregularidades pueden implicar: Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos. Malversacin de activos Supresin u omisin de los efectos de transacciones en los registros o documentos
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Registro de transacciones sin sustancia.
Normas de auditora generalmente aceptadas No. 12.
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Mala aplicacin de polticas contables."2
Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debera disear procedimientos de auditora para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones errneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. Cuando la aplicacin de procedimientos de auditora diseados a partir de las evaluaciones del riesgo, indica la posible existencia de fraude o error, el auditor debera considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree que el fraude o error que se indica podra tener un efecto de importancia sobre los estados financieros, el auditor debera desempear los procedimientos modificados o adicionales apropiados. En la NIA No. 240 "se indican como seales de la realizacin de irregularidades entre otras, las siguientes: La administracin est dominada por una persona (o un grupo pequeo) y no hay un consejo o comit de vigilancia efectivo Hay un alto porcentaje de rotacin de personal clave financiero y de contabilidad Hay una importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad. Hay cambios frecuentes de asesora legal o de auditores
Con respecto al efecto de las irregularidades en el informe de auditora, la NAGA No. 12 se indica que "si el auditor ha concluido que los estados financieros se afectan en forma importante por la irregularidad, debe insistir en que los estados financieros sean revisados y si no, debe expresar una opinin adversa o con salvedades, revelando toda razn sustantiva que fundamente su opinin.
Norma Internacional de Auditora No. 240
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Si impiden al auditor aplicar los procedimientos necesarios, o si, despus de ampliar sus procedimientos, no puede concluir si las posibles irregularidades pueden afectar materialmente a los estados financieros, debe: negar a dar una opinin con salvedades sobre los estados financieros comunicar sus descubrimientos al consejo de administracin
Si la gerencia se niega a aceptar el informe del auditor modificado por las circunstancias arriba descritas, el auditor debe retirarse del compromiso y comunicar las razones de su retiro al consejo de administracin" 3 2.2 ILEGALES COMETIDOS POR LOS CLIENTES (NAGA No. 13) "El acto ilegal es la violacin de leyes o disposiciones gubernamentales. Cuando el auditor informa acerca de la situacin de estados financieros, se presenta como un experto en contabilidad y auditoria. El entrenamiento, experiencia y comprensin del auditor, puede proporcionar una base para reconocer que algunos de los actos que encuentra pueden ser ilegales. Generalmente entre ms lejos se encuentre un acto ilegal de los eventos, sucesos y operaciones reflejados en los estados financieros, menos probabilidades tendr el auditor para detectar el acto." 4 El auditor toma en consideracin las leyes y reglamentos aplicables por su efecto directo y material sobre las cifras de los estados financieros. gasto en el ejercicio; Por ejemplo las leyes fiscales afectan los pasivos y el monto que se reconoce como las leyes y reglamentos desde la perspectiva de su relacin con los objetivos contables y no desde una perspectiva legal. La responsabilidad del auditor para detectar y reportar declaraciones errneas que resultan de actos ilegales que tienen un efecto directo y material sobre la determinacin de la cifra del estado financiero, es igual a la responsabilidad para detectar e informar errores e irregularidades. El auditor debe asegurarse que las personas con la autoridad o responsabilidad sean informados adecuadamente con respecto a los actos ilegales, que llegan
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Normas de auditora generalmente aceptadas No. 12. Normas de auditora generalmente aceptadas No. 13.
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al conocimiento del auditor. El auditor no tiene que comunicar asuntos sin trascendencia y l puede llegar a un acuerdo de antemano con la administracin sobre la naturaleza de los asuntos que tiene que comunicar. La comunicacin debe describir el acto, las circunstancia de ejecucin y el efecto sobre los estados financieros. La gerencia ejecutiva puede pedir que se le comuniquen las recomendaciones de solucin que incluyan la accin disciplinaria contra el personal involucrado, bsqueda de restitucin del dao, adopcin de polticas preventivas y correctivas oficiales y modificaciones de procedimientos de control especficos. Si la gerencia ejecutiva est involucrada en un acto ilegal, el auditor debe comunicarse directamente con el Consejo. 2.3 NEGOCIO EN MARCHA (NAGA No. 15, NIA 570) El negocio en marcha es la suposicin de la capacidad de una entidad para continuar cumpliendo sus obligaciones como es debido. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas substanciales en relacin a la habilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha por un periodo de tiempo razonable, que no exceda de un ao despus de la fecha de la auditoria de los estados financieros. principalmente en el conocimiento que La evaluacin del auditor se basa tiene de las condiciones y eventos
importantes que ocurrieron antes de terminar el trabajo. "La informacin con relacin a tales condiciones o eventos, se obtiene de la aplicacin de procedimientos de auditoria, planeados y ejecutados para cumplir con los objetivos de la auditoria, que estn relacionados con las aseveraciones de la gerencia, incluidas en los estados financieros auditados." 5 La Norma Internacional de Auditoria 570, establece los siguientes elementos que podran suponer el peligro de que la entidad ya no pueda continuar como negocio en marcha: Indicaciones Financieras
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Posicin de pasivos netos o de pasivos netos circulantes. Prstamos a plazo fijo cercanos a su vencimiento sin prospectos
Normas de auditora generalmente aceptadas No. 15.
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realistas de renovacin o reembolso, o excesiva confianza en prstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo. ndices financieros clave adversos. Prdidas sustanciales de operacin. Retrasos o discontinuacin de dividendos. Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento. Dificultad de cumplimiento con los trminos de los convenios de prstamos. Cambio de transacciones de crdito a cobro sobre entrega por parte de proveedores.
2.4 LEYES APLICABLES EN LA AUDITORIA FORENSE Es necesario indicar que para la prctica de la auditora forense en cualquier entidad, es conveniente conocer el cuerpo normativo relacionado con el trabajo que se va a ejecutar. declaratoria de quiebra. 2.4.1 CDIGO PROCESAL CIVIL Y MERCANTIL (DECRETO 107) El Ttulo V del Libro III del Cdigo Procesal Civil y Mercantil (Decreto 107 y sus reformas) trata todo lo relativo a la Ejecucin Colectiva y contiene cuatro captulos que en forma breve se explican a continuacin: a) Concurso Voluntario de Acreedores Se refiere al convenio extrajudicial que se lleva a cabo sin la intervencin de un Juez y debe celebrarse en escritura pblica, y al convenio judicial que necesariamente debe tramitarse ante el Juez del lugar en que el deudor tenga el centro principal de negocios. Para el efecto, se consideraron las leyes que contemplaban lo concerniente a los fraudes e irregularidades, as como la
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Las normas aplicables a ambos convenios estn contenidas en los artculos 347 al 370. b) Concurso Necesario de Acreedores Su tratamiento principia en el artculo 371 estableciendo que ese concurso procede cuando ha sido rechazado por los acreedores o desaprobado el convenio previo propuesto por el deudor, o cuando hay tres o ms ejecuciones pendientes contra el mismo deudor. Termina en el artculo 378 en el cual se indica que a este concurso le son aplicables las normas del concurso voluntario de acreedores en lo que no se opongan a lo dispuesto en el captulo II que se refiere a este concurso. Para los efectos de los procedimientos aplicables al concurso necesario de acreedores y a las quiebras, deben tenerse presentes las normas contenidas en los artculos 555 al 567 que le son aplicables a la prctica de inventarios y avalos, especialmente por lo que indica el artculo 384 sobre el inventario y avalo que debe presentarse al Juez que conoce de la quiebra. c.) Quiebra Determina el artculo 379 que si no se aprueba el convenio previo ni se llega a un avenimiento en el concurso necesario, procede la quiebra. Se dan los lineamientos a seguir por el Juez que conozca del caso, el sndico y la Junta General de Acreedores. Segn el artculo 380 se deben observar adems de las normas aplicables a la quiebra contenidas en este captulo, todas las disposiciones establecidas para el Concurso Necesario. Concluye este captulo con el artculo 397 que determina, que en los procesos de quiebras deben llevarse por separado tres piezas de autos.
d.) Rehabilitacin
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En cuanto a la rehabilitacin nicamente se trata en tres artculos (398 al 400), los efectos, procedencia, y el trmite que debe seguirse para lograrla. 2.4.2 CDIGO DE COMERCIO (DECRETO 2-70) Son pocas las normas que contiene en relacin a la quiebra, estando entre ellas las siguientes: En su artculo 21 establece que no pueden constituir sociedad los declarados en quiebra mientras no hayan sido rehabilitados. En el artculo 226, inciso 2., se dispone como una de las causas para la exclusin de uno o ms socios en las sociedades no accionadas: quiebra. En el artculo 249, al hablar del pago de deudas a los acreedores dentro del juicio de liquidacin de una sociedad, indica que si los bienes de sta no alcanzan a cubrir las deudas, se proceder con arreglo a lo dispuesto en materia del concurso o quiebra. A las sociedades les es aplicable lo relativo a la disolucin total y liquidacin contenida en los artculos 237 al 255 2.4.5 CDIGO CIVIL (DECRETO 106) Dentro del Titulo I del Libro V, se encuentra el Captulo VI que trata de la Revocacin, sealando el artculo 1290 que todo acreedor puede pedir la revocacin de los negocios celebrados por el deudor en perjuicio o fraude de sus derechos. La accin revocatoria slo pueden ejercitarla los acreedores cuyos crditos sean anteriores al negocio impugnado. Consecuentemente, pude ser solicitada la revocacin de las operaciones que segn el artculo 1299 se presumen fraudulentas, as: Los pagos anticipados hechos por el deudor concursado o declarado en quiebra, dentro de los 10 das anteriores a la fecha fijada para la cesacin de pagos. la
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Todo gravamen que, dentro del propio trmino de 10 das, se constituya sobre los bienes del fallido, por deudas contradas en el mismo trmino o con anterioridad.
Las enajenaciones a ttulo oneroso o gravmenes constituidos sobre bienes, realizados por las personas contra las cuales se hubiere pronunciado antes sentencia condenatoria en relacin a tales bienes.
Las enajenaciones hechas por el fallido o concursado despus del da fijado para la cesacin de pagos o dentro de los 10 das que le han precedido.
Los artculos 1416 al 1422 del Cdigo Civil tratan del pago por cesin de bienes que puede hacer el deudor a sus acreedores, pudiendo esta se extrajudicial o judicial. Esta ltima produce los siguientes efectos: Separacin del deudor de la administracin de sus bienes Liquidacin de los negocios del deudor Suspensin de ejecuciones por crditos no garantizados con hipoteca, subhipoteca o prenda; y Extincin de deudas aunque lo pagado a cada deudor no base para el pago total. Se establece que la cesin Judicial de bienes est sujeta al procedimiento sealado en el Cdigo Procesal Civil y Mercantil, tal como se ha visto en incisos anteriores. En cuanto a las sociedades mercantiles el artculo 1739 menciona que no pueden celebrar contratos de sociedad los declarados en quiebra mientras no hayan sido rehabilitados, siendo este uno de los efectos de la quiebra, es decir que produce inhabilitacin en tal sentido. 2.4.6 CDIGO PENAL (DECRETO 17-73) En sus artculos 348 al 353, trata lo relativo a la quiebra, fijando las penas a que se hacen acreedoras las personas que cometan esa clase de delitos.
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En estos artculos se hace referencia a que los cmplices del quebrado tambin son objeto de penas: por confabulacin con este, por haberlo auxiliado en el alzamiento de bienes, ocultamiento de bienes y por verificar con el quebrado conciertos particulares en perjuicio de otros acreedores. Asimismo, se tipifica que la quiebra de toda sociedad constituida sin los requisitos legales, se considera fraudulenta. 2.4.7 LEY DE BANCOS (DECRETO 315) Entre las normas contenidas en la Ley de Bancos se encuentran tipificadas tres fases especiales en que pueden situarse en determinado momento las instituciones de crdito; y, aunque sus normas son de aplicacin especfica para este tipo de empresas y difieren levemente (por estar acogidas a leyes especficas) de las normas contenidas en el Cdigo Procesal Civil y Mercantil, su objetivo bsico es comn y regulan la insolvencia y la quiebra de este tipo de instituciones, determinando en forma clara los procedimientos aplicables en tales estados, ellas son: a.) Intervencin Se establece que el Superintendente de Bancos con la aprobacin de la Junta Monetaria podr tomar a su cargo todas las operaciones y los bienes de cualquier banco o institucin de crdito entre otras causas si la institucin hubiere suspendido el pago de sus obligaciones, indicndose que en tal caso, el Gerente est obligado a dar aviso inmediato al Superintendente de Bancos, quien investigar el estado de solvencia del establecimiento de que se trate. De comprobarse la suspensin de pagos y que esto persista, propondr las medidas conducentes para que la institucin contine sus servicios. b.) Concurso y Quiebra El artculo 131 dispone que el Superintendente de Bancos presidir la comisin Revisora en todo concurso voluntario o forzoso de una institucin bancaria y deber asistir personalmente o por medio de delegado o representante con voz pero sin voto a todas las Juntas de Acreedores.
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Se indica que durante las diligencias el Banco concursado conservar la administracin de sus bienes y continuar las operaciones indispensables de su giro con intervencin del Superintendente de Bancos y de los representantes de los acreedores. Se considera necesario resaltar que no podr dictarse auto de quiebra de ningn banco o institucin bancaria, mientras el Superintendente de Bancos no haya hecho la declaracin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 102 de la citada ley, por iniciativa propia o dentro del plazo que fije el Juez competente, es decir, que si se comprueba que la institucin no puede continuar sus operaciones, debe poner los hechos en conocimiento de la autoridad judicial para que proceda a dictar la declaracin del estado de quiebra. Cabe mencionar que el Superintendente de bancos o sus delegados o representantes no devengarn honorarios por su actuacin en el concurso de quiebra y slo se les pagarn los gastos legtimos en el desempeo de su cometido. El Superintendente de Bancos o su delegado actuar junto con el Sndico para el ejercicio de las facultades y el cumplimiento de las obligaciones que las leyes ordinarias ponen a su cargo; intervendr en todos los actos en que se haga necesaria la presencia del sndico y complementar o suplir la accin de este en resguardo de la masa de acreedores. c.) Liquidacin Se norma que la liquidacin de una sociedad bancaria se har por ella misma, si su disolucin no hubiere sido por causa de quiebra, pero con intervencin y bajo la supervigilancia del Superintendente de Bancos. Si el activo realizable no es suficiente para pagar a todos los acreedores, debern cobrarse las acciones pendientes de pago. Al finalizar la liquidacin el Superintendente debe publicar un aviso en el Diario Oficial declarando concluida la liquidacin del banco. Los fondos no reclamados dentro de un plazo de 10 ao desde que se declar terminada la liquidacin pasarn a favor del Estado.
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2.4.8 LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (DECRETO 26-92) Esta ley no hace ninguna separacin en cuanto a empresas que hayan cado en estado de insolvencia o de quiebra; sin embargo en relacin al periodo de imposicin para el computo de la renta imponible, aplicacin de tarifas y liquidacin de impuestos, que es de un ao, el artculo 19 establece que dicho periodo termina extraordinariamente por muerte, cesin de bienes o cualquiera otra causa que suponga el cese total de actividades productivas del sujeto de gravamen. Congruente con lo anterior, el artculo 55 al hablar de la Cesacin de Actividades del sujeto de gravamen, establece que las personas jurdicas propietarias de empresas, negocios o establecimientos de prestacin de servicios de donde provenga la renta, debern dar aviso sobre su cierre, disolucin, transformacin o liquidacin dentro de los noventa das hbiles siguientes a la fecha en que se produzca el cese total de actividades del contribuyente. Para el cese de actividades, la fecha ser la del da en que se produzca tal hecho.
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CAPTULO III AUDITORIA DEL FRAUDE 3.1 FRAUDE
Existen diversas maneras de abordar lo relacionado con el fraude y un entendimiento comn respecto de que el mejor mtodo para evitarlo es detenerlo antes que ocurra. Para ello, se hace necesario crear controles no solo de alerta sino en todos los niveles de la organizacin. Sin embargo, es importante tener en cuenta que las actividades de prevencin tienen que ser proporcionales al riesgo que conlleva. Los psiclogos expertos en fraude explican las razones para cometerlo en trminos de lo que denominan el tringulo del fraude: oportunidad, presin y racionalizacin. La oportunidad surge cuando los controles son dbiles y/o cuando los individuos se encuentran en una posicin de confianza. Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo de tipo financiero, siendo los objetivos corporativos irreales los que ms pueden influir en que los empleados cometan fraude con el fin de cumplir esos objetivos. La racionalizacin a menudo incluye creencias como que la actividad no es criminal, sus acciones son justificadas, se trata de un simple prstamo de dinero, estamos asegurando que se cumplan las metas de la empresa, y, sobre todo, todo el mundo lo est haciendo. En un sentido amplio, se entiende como fraude: Las acciones impropias resultantes en una declaracin incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace dao a los accionistas o a los acreedores. Las acciones impropias resultantes en la defraudacin del pblico consumidor (tales como una publicidad falsa).
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Malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados contra los empleadores. Otras acciones impropias tales como sobornos, comisiones, violaciones de las reglas de las agencias reguladoras y las fallas para mantener un sistema adecuado de control interno.
Tal entendimiento es lo que tcnicamente se conoce como fraude administrativo. Normalmente se le clasifica en dos grandes grupos: en revelaciones financieras engaosas y en malversacin de activos. 3.1.1 Revelaciones Financieras Engaosas La preocupacin por las revelaciones financieras engaosas es lo que propiamente dio origen al anlisis del fraude en los estados financieros y a la bsqueda de diversos mecanismos para combatirlo, ya sea mediante la Auditora financiera, el control interno o los cdigos de tica. En este sentido, el fraude administrativo es definido como la
representacin equivocada e intencional de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propsito de engaar a los usuarios de los estados financieros. En todo caso, un problema de enorme impacto social y un compromiso de la profesin contable por aportar soluciones efectivas. Si bien es evidente la relacin entre fraude administrativo y revelaciones financieras engaosas, tales vnculos no se han dado de la misma manera en la Auditora de estados financieros. Puede decirse que sta, en su historia, ha tenido etapas diversas, ya sea que incluya o no la problemtica del fraude como parte de su anlisis. En el momento actual, si bien es cierto que incorpora estos asuntos, debe reconocerse que lo hace de una manera poco profunda, lo cual ha dado origen a una nueva Auditora financiera especializada en esto, la Auditora forense.
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Para ello, se prohbe el fraude que incorpora diversas combinaciones de las siguientes tres clusulas referidas como: Un esquema para defraudar (estafar) Una mentira u omisin material Un curso fraudulento de los negocios
Al considerar el fraude administrativo estos son divididos en tres categoras: Caractersticas de la administracin e influencia sobre el ambiente de control. Condiciones de la industria. Caractersticas de operacin y de estabilidad financiera.
3.1.2 Diferencia entre Fraude y Error El trmino fraude se refiere a un acto intencional realizado por uno o ms individuos, ya se trate de administradores, empleados, o terceros, que da como resultado una representacin equivocada en los estados financieros. Puede involucrar: Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos Malversacin de activos Supresin u omisin, en registros o documentos, de los efectos de las transacciones Registro de transacciones sin sustancia Aplicacin equivocada de las polticas de contabilidad.
El trmino error se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas en los estados financieros, tales como: Errores matemticos o de oficina en los registros y en los datos de contabilidad subyacentes Descuido o interpretacin equivocada de los hechos
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Aplicacin equivocada de las polticas de contabilidad
Agrega que la prevencin y deteccin son responsabilidad de la administracin, asunto que debe hacer mediante la implementacin y operacin continuada de sistemas adecuados de contabilidad y de control interno los cuales reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y error. acta como fuerza que disuade. El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor de la valoracin del riesgo de que el fraude y el error puedan originar que los estados financieros contengan equivocaciones materiales. Con esa base, el auditor debe disear procedimientos de Auditora para obtener seguridad razonable de que se detectan las equivocaciones provenientes de fraude y error y que son materiales para los estados financieros tomados como un todo. consecuencia, la Auditora tiene limitaciones que le son inherentes. Por ltimo, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello, ya sea mediante comunicaciones dirigidas a la administracin, a los usuarios del reporte de Auditora, o a las autoridades reguladoras y a las que obligan el cumplimiento. 3.1.3 Malversacin de Activos Al otro componente del fraude administrativo se le conoce como malversacin de activos y est comprendido por el conjunto de prcticas no ticas realizadas al interior de las organizaciones ya se trate por los directivos (administradores) o por los empleados. El problema principal radica en la obtencin de las habilidades requeridas para cometerlo y para detectarlo. El hecho es que los actuales ambientes de negocios, tales como reduccin del tamao de las organizaciones, automatizacin y tecnologa sofisticada, estn generando oportunidades para cometer fraude. En Por consiguiente, el auditor no puede hacerse responsable de tal prevencin, y la Auditora anual
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Entre las soluciones para disuadir el fraude se resalta: Un buen sistema de comunicaciones dentro de la corporacin La presencia de los auditores internos de la organizacin.
Y como mecanismos de ms fondo, un slido sistema de control interno, un buen gobierno corporativo, y un cdigo de tica definido. Entre las distintas modalidades de malversacin de activos, los que ms
impacto tienen son el fraude en compras (dado su impacto en los costos totales de la organizacin) y el ingreso o uso fraudulento de los datos en el sistema de informacin. Por esta razn, han surgido con fuerza los sistemas de medicin del desempeo y, entre stos, los indicadores de gestin para la deteccin, valoracin y control de los factores de riesgo. Las entidades sin nimo de lucro, especialmente aquellas de voluntariado, religiosas o de caridad, son particularmente susceptibles a la malversacin de activos por una cantidad de razones: Normalmente no tienen los controles internos que s operan en los entes con nimo de lucro. Los administradores a menudo consideran que su misin altruista de alguna manera asla la actividad fraudulenta. A menudo son administradas por una sola persona y sta tiene una personalidad dominante. Todo ello ha originado, sin lugar a dudas, una demanda cada vez ms creciente por examinadores e investigadores del fraude. Las respuestas a ello han llevado al desarrollo de la Auditora del fraude y de la Auditora forense.
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En sntesis, una primera manera de abordar la Auditora forense se denomina Auditora del fraude, la cual depende bastante de la Auditora de estados financieros tradicional. La prevencin de errores materiales debidos al fraude es esencial para la operacin slida y eficiente de los mercados de capitales. Una disminucin en la confiabilidad de la informacin contable (o en la calidad de la Auditora) tiene implicaciones serias para el uso de los datos contables por parte de los mercados de capitales. La Securities and Exchange Commission (SEC) ha enfatizado que en la extensin en la que los inversionistas no pueden confiar en la exactitud y completitud de los estados del emisor, ser menos probables que ellos inviertan, reduciendo por consiguiente la liquidez de los mercados de valores (SEC 1985). Por lo tanto, la ocurrencia de litigios a causa de las fallas en prevenir y detectar el fraude afecta no solamente a las firmas de CPAs, sino potencialmente tambin a toda la economa. En la actualidad, la investigacin del fraude en los libros de cuentas y en las transacciones comerciales requiere las habilidades combinadas de un auditor bien entrenado y de un investigador criminal. De alguna manera, ello implica que el auditor de fraude emita los estndares (seale el tono desde lo alto y haga los acuerdos necesarios para ello) y conozca a fondo las posibilidades del fraude (una base profunda de conocimiento y experiencia), como condicin para avanzar en su trabajo profesional. 3.2 PRESENTACIN FRAUDULENTA DE REPORTES FINANCIEROS Las revelaciones financieras engaosas y la malversacin de activos constituyen la columna vertebral de la Auditora del fraude. La base de anlisis se encuentra en la National Commission on Fraudulent Financial Reporting, ms conocida como Comisin Treadway, que entre Octubre de 1985 y Septiembre de 1987 estudi el sistema de presentacin de reportes financieros en los Estados Unidos, identificando los factores causales
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que pueden conducir a presentacin fraudulenta de reportes financieros y los pasos para reducir su incidencia. Ms conocido an es el Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Comisin (COSO), integrado por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), la American Accounting Association (AAA), el Financial Executives Institute (FEI), el Institute of Internal Auditors (IIA), y el Institute of Management Accountants (IMA, antes denominado National Association of Accountants, NAA). COSO tiene una especial difusin a causa de su estructura conceptual integrada de control interno, pero en realidad es mucho ms financieros 3.2.1 Definicin de presentacin Fraudulenta de reportes financieros Se define la presentacin fraudulenta de reportes financieros como la La presentacin conducta intencional o imprudente, ya se trate de acto o de omisin, que resulta en estados financieros materialmente equivocados. fraudulenta de reportes financieros puede involucrar muchos factores y tomar muchas formas. Puede conllevar la distorsin grave y deliberada de los registros corporativos, tales como las etiquetas de inventario, o transacciones falsificadas, tales como ventas u rdenes ficticias. Puede conllevar la aplicacin equivocada de los principios de contabilidad. Pueden estar implicados empleados de la compaa en cualquier nivel, desde la alta o media administracin hasta el personal del nivel ms bajo. Si la conducta es intencional, o la imprudencia es tal que es el equivalente legal de la conducta intencional, y deriva en estados financieros fraudulentos, cae dentro de la definicin que la Comisin hace del trmino presentacin fraudulenta de reportes financieros. La presentacin fraudulenta de reportes financieros difiere de otras causas de equivocaciones materiales en los estados financieros, tales como los errores no intencionales. La Comisin tambin distingue la presentacin y busca atacar la presentacin fraudulenta de reportes
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fraudulenta de reportes financieros de otras impropiedades corporativas, tales como malversacin realizada por empleados, violaciones de las regulaciones ambientales o de seguridad de los productos, y fraude tributario, los cuales no generalmente causan que los estados financieros sean materialmente inexactos. Alcance: compaas pblicas El estudio de la Comisin se centr en las compaas pblicas. El trmino compaas pblicas incluye generalmente las compaas que son propiedad de inversionistas pblicos. El centro de atencin de la Comisin no debe implicar que la presentacin fraudulenta de reportes financieros ocurra solamente en las compaas pblicas o que solamente en esas compaas su impacto sea significativo. Por el contrario, ha ocurrido, y a menudo con consecuencias serias, en entidades que estn por fuera del alcance del estudio y de las recomendaciones de la Comisin. Entre las entidades que no son compaas pblicas y que estn en
riesgo de presentacin fraudulenta de reportes financieros se encuentran algunas entidades tales como las compaas mutuas de seguros, que de hecho pueden aceptar fondos del pblico como capital. Otras incluyen bancos regulados por el estado, contratistas privados de defensa y compaas privadas en general, lo mismo que diversas entidades gubernamentales. En la es estimacin de la Comisin, la verdad general de las recomendaciones (especialmente el nfasis en la responsabilidad de la alta gerencia) relevante y aplica a todas esas entidades que no son pblicas. Principales conclusiones orientadoras Las recomendaciones de la Comisin, tomadas juntas, constituyen una respuesta balanceada frente a la presentacin fraudulenta de reportes
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financieros. La Comisin no puede sobre-enfatizar la importancia de evaluar sus recomendaciones en su totalidad; ninguna se puede sustraer de las otras.
a) Accoutability Cuando una compaa recibe fondos del pblico, esa compaa asume una obligacin de confianza pblica y un nivel proporcional de accountability para con el pblico. Si una compaa desea tener acceso a capital pblico y a los mercados de crdito, tiene que aceptar y cumplir ciertas obligaciones necesarias para proteger el inters del pblico. Una de las obligaciones ms fundamentales de la compaa pblica es la revelacin plena y cierta de la informacin corporativa, incluyendo los resultados financieros. El contador pblico independiente que audita los estados financieros de una compaa pblica tambin tiene una obligacin pblica. Tal y como lo ha reconocido la Corte Suprema de U.S., cuando el contador pblico independiente opina sobre los estados financieros de una compaa pblica, asume una responsabilidad pblica contractuales con su cliente. que trasciende las relaciones La responsabilidad del contador pblico
independiente se extiende a los accionistas, acreedores, y clientes de la corporacin, y al resto del pblico que invierte. Las regulaciones y los estndares para la Auditora de compaas pblicas tienen que ser adecuadas para salvaguardar la confianza pblica y los auditores se tienen que adherir a esos estndares. b) La necesidad de mejoramiento La presentacin extensiva de reportes financieros por parte de las compaas pblicas es el componente ms crtico de la revelacin plena y cierta que asegura el funcionamiento efectivo de los mercados de capital y de crdito en los Estados Unidos. El sistema de presentacin de reportes financieros de los Estados Unidos es el mejor del mundo, un modelo para las otras naciones desarrolladas. Sin embargo, la Comisin concluy
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que debe examinar objetivamente el sistema dado que es demasiado importante y es un modelo. c) Cuantificacin del problema La Comisin busc cuantificar el problema de la presentacin fraudulenta de reportes financieros. La cuantificacin prob ser imposible. No se encontr la manera para obtener siquiera la cantidad o el significado de la presentacin fraudulenta de reportes financieros no detectada o la cantidad de casos detectados pero, por una variedad de razones, no perseguidos no es la por los un and oficiales que hacen forzoso el cumplimiento de la ley. Como resultado, la estimacin de la verdadera extensin del problema fraudulenta de reportes financieros aportados archivados pblicamente. d) Factores relevantes Si bien se comprob que la cuantificacin precisa era imposible, la Comisin concluy que son relevantes otros tres factores: (1) la seriedad de las consecuencias de la presentacin fraudulenta de reportes financieros, (2) el riesgo de que ello ocurra en una compaa dada, y (3) el potencial real para reducir ese riesgo. solamente Securities asunto de comparar, por ejemplo, la cantidad de casos de presentacin por Exchange Commission (SEC) con el nmero total de reportes financieros
3.2.2 Consecuencias financieros.
de
la
presentacin
fraudulenta
de
reportes
Primero, cuando ocurre, sobrevienen consecuencias serias. El dao que resulta es amplio, con algunas veces un efecto tipo ondas, que es devastador. Quienes son afectados pueden variar desde los accionistas y acreedores inmediatos de la compaa vctima hasta aquellos ms remotos perjudicados cuando se sacude la confianza en los mercados de valores. Entre esos dos extremos, muchos otros pueden ser afectados: empleados que sufren la
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prdida de su trabajo o la disminucin del valor de los fondos de pensiones; los depositantes en las instituciones financieras; corredores, auditores, abogados, y aseguradores de la compaa. 3.2.3 Riesgo de ocurrencia. Para valorar el riesgo de que pueda ocurrir la presentacin fraudulenta de reportes financieros, la Comisin analiz sus causas. numerosos casos de cumplimiento forzoso en la SEC, alguna extensin en todas las compaas. Concluy que los presentes en factores causales, esto es, las fuerzas y oportunidades que estn presentes en estn Ninguna compaa,
independiente del tamao o del negocio, es inmune de la posibilidad de que ocurrir presentacin fraudulenta de reportes financieros. Esa posibilidad es inherente al hacer negocios. 3.2.4 Potencial real para reducir el riesgo. Se considera que existe un potencial real para reducir el riesgo de la presentacin fraudulenta de reportes financieros, dado que el problema es considerado y direccionado se vuelve y como clara su multidimensional. Tal naturaleza multidimensional financieros: la cuando nicamente se considera los administracin, el contador pblico del
muchos participantes que comparten el proceso de presentacin de reportes compaa independiente, las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso, y an los educadores. Cada uno tiene el potencial de proceso de presentacin de reportes influenciar el Por resultado lo financieros. tanto, se
considera que un enfoque multidimensional que analice y direccione el rol de cada participante tiene el mximo potencial para reducir la incidencia de la presentacin fraudulenta de reportes financieros. 3.2.5 Participantes en el proceso de presentacin de reportes financieros La responsabilidad por la presentacin confiable de reportes financieros recae ante todo en la administracin. La alta gerencia arranca cuando el director ejecutivo establece el ambiente de la presentacin de reportes financieros.
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Por consiguiente, la reduccin del riesgo de la presentacin fraudulenta de reportes financieros tiene que comenzar dentro de la compaa que reporta. Se han identificado una cantidad de prcticas que estn operando en muchas compaas y que pueden ayudar a todas las compaas pblicas a satisfacer sus responsabilidades de y reducir la incidencia Una de prctica la presentacin clave es el fraudulenta reportes financieros.
establecimiento, por parte del consejo de directores, de un comit de Auditora informado, vigilante, y efectivo que supervise el proceso de presentacin de reportes financieros de la compaa. Otra es establecer y mantener una funcin de Auditora interna. Los contadores pblicos independientes juegan un rol crucial, pero
secundario. Ellos no son guardianes de la exactitud o de la confiabilidad de los estados financieros. Su rol, sin embargo, puede ser engrandecido, particularmente en relacin con la deteccin, la presentacin fraudulenta de reportes financieros, y los preparadores y usuarios de los estados financieros deben entender ese rol engrandecido. Al mismo tiempo, no obstante, se debe enfatizar la responsabilidad primaria de la administracin por la presentacin confiable de reportes financieros, de manera tal que se mejore el entendimiento pblico de las obligaciones relativas y complementarias de la administracin contadores pblicos independientes. Las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso proveen la fuerza disuasoria que es crtica para reducir la incidencia de la presentacin fraudulenta de reportes financieros. La SEC, mediante su programa de aplicacin sobre el fraude financiero ha elevado significativamente la conciencia corporativa del problema y del potencial para la deteccin y el castigo. Pero se deben realizar mejoramientos, tanto a nivel estatal como federal. corporativa y de los
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Si bien los educadores generalmente no son considerados participantes en el proceso de presentacin de reportes financieros, tienen un importante rol para ayudar a reducir el riesgo de la presentacin fraudulenta de reportes financieros. La educacin puede preparar a los estudiantes de negocios y de contabilidad para que reconozcan los factores que pueden contribuir a este tipo de fraude, as como con los valores y buenas prcticas de negocio que son necesarios para protegerse de ello. El anlisis del papel de cada participante en el proceso de presentacin de reportes financieros indica que no existe una respuesta nica para la existencia del problema de la presentacin fraudulenta de reportes financieros. Ms an, se requieren mejoramientos en todas las reas. Las recomendaciones de la Comisin se pueden implementar dentro de la estructura existente de gobierno y de regulacin corporativos. En consecuencia, el reporte de la Comisin presenta un conjunto unificado de recomendaciones complementarias a ser llevadas a cabo por una cantidad de personas y entidades. Poco menos que un tercio de las recomendaciones requieren accin reguladora o legislativa. En el estimado de la Comisin, las alternativas frente a este enfoque y que conllevaran medidas ms drsticas, requiriendo una re-estructuracin del gobierno y una mayor intromisin reguladora, no ofrecen evidencia de que se obtendran mayores resultados. En algunos casos, hacer que el proceso funcione mejor requiere que los participantes inicien prcticas nuevas; en otros, necesita mejorar las prcticas presentes. De hecho, algunas compaas pblicas contadura pblica ya estn haciendo muchas resultado buenas prcticas de negocios. Adicional a lo anterior, el Reporte de la Comisin hace unas anotaciones especficas relacionadas con: (1) asesores legales, financieros, y de otro tipo; (2) beneficios generales; y (3) limitaciones inherentes y necesidad de y algunas firmas de cosas que den como
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esfuerzos continuados, para terminar afirmando que:
La presentacin
fraudulenta de reportes financieros no tiene que ser asumida solamente porque origina una falla en los negocios. El pblico tiene que reconocer y entender la lnea clara que distingue el fracaso de la alta gerencia para administrar bien y la conducta intencional o imprudente que lleva al fraude. La ocurrencia del fraude reduce la probabilidad de que el reporte del auditor provea seguridad razonable de que no existen equivocaciones materiales a causa del fraude. Una razn para ello es que tradicionalmente los auditores no han sido entrenados para detectar el fraude. Por esa razn, ha surgido con fuerza una nueva Auditora financiera, la Auditora forense, cuyo objetivo principal es asistir a las compaas en la identificacin de las reas clave de vulnerabilidad y ayudar a desarrollar sistemas para sobreponerse a ellas. Y como objetivo adicional, implicarse en las investigaciones y en los procedimientos legales necesarios para entender la manera como los acreedores confan en los auditores cuando usan, especialmente, estados financieros prospectivos en situaciones de alto riesgo. El cambio principal conlleva una transformacin paradigmtica: la Auditora del fraude se basa, en esencia, aplica muestreo selectivo en el esquema de atestacin para y por ello detectar irregularidades. La Auditora
forense, por el contrario, se da en el esquema de aseguramiento de informacin y su principal instrumento es la evaluacin de riesgos.
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CAPITULO IV AUDITORA FORENSE "Es la ampliacin de los conocimientos jurdicos-contables en el examen efectuado por el auditor en su calidad de sndico en el esclarecimiento de la extincin de la persona jurdica o unidad econmica, determinando si fue en forma natural o provocada en forma fraudulenta por los administradores, accionistas o terceras personas."6 En trminos de contabilidad, "la contadura forense es una ciencia que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que ser aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen econmico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visin integral, que faciliten evidenciar especialmente delitos como: la corrupcin administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero, entre otros." 7 La sociedad espera que los investigadores proporcionen mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos tan difciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios ms sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilcitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos. Inicialmente la auditoria forense se defini como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones pblicas considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento
MOLINA GONZLEZ, Erika Yasmina, Intervencin del Contador Pblico y Auditor en una auditoria forense. USAC. Facultad de Ciencias Econmicas. 7 CHOLVIS, Frederich. Diccionario de Contabilidad. Editorial Ateneo.
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ilcito, peculado, cohecho, soborno, desfalco, malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, "la auditoria forense no solo est limitada a los hechos de corrupcin administrativa, tambin el profesional forense es llamado a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre: Crmenes fiscales Crimen corporativo Lavado de dinero y terrorismo Discrepancias entre socios o accionistas Siniestros asegurados Disputas conyugales o divorcios; y Prdidas econmicas en los negocios, entre otros." 8
Sobre este tema, la actitud de los contadores y auditores ha generado un gran giro, especialmente al comprender cmo su labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias contables aclaran diferentes disputas legales. La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del contador pblico y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigacin legal y formacin jurdica, con nfasis en la recoleccin de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluacin de control interno y procedimientos de auditoria, lo destacan como un profesional de alta idoneidad 4.2 CAMPOS DE ACCIN9 La auditoria forense se puede aplicar tanto en el sector pblico como privado. Para el caso de los profesionales con perfil de contadores pblicos podemos destacar 4.2.1 Apoyo Procesal
KELL, Walter. Auditoria Moderna. Tercera Edicin. Impresora Rodelo, S.A. de C.V. Seminario del Contador Pblico y Auditor. Auditora Forense. USAC. Facultad de Ciencias Econmicas.
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La auditoria forense es utilizada como apoyo procesal especialmente en la asesora, consultora, recaudacin de pruebas o como testigo experto Generalmente el ttulo de contador pblico y auditor acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, la mayor parte de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringir a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizada por l, o bajo su directa supervisin y en su presencia. En ningn otro sector de la experiencia profesional, llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo o experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditar sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente. 4.2.2 Contadura Investigativa No solo en el proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador pblico acta realizando investigaciones y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un proceso. Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional, falsificacin, lavado de activos, etc. a.) Disputas comerciales En este campo, el auditor forense se puede desempear como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: Reclamos por rompimiento de contratos Disputas por compra y venta de compaas Reclamos por determinacin de utilidades Reclamos por rompimiento de garantas Disputas por contratos de construccin Disputas por propiedad intelectual Disputas por costos de proyectos
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b.) Reclamaciones de seguros A travs de una auditoria forense, se pueden aclarar situaciones relacionadas con los siguientes aspectos: Reclamos por devolucin de productos defectuosos Reclamos por destruccin de propiedades Reclamos por organizaciones y proceso complejos Verificacin de supuestos reclamos
c.) Negligencia Profesional La empresa puede optar a la prctica de la auditoria forense para determinar aspectos como: Cuantificacin de prdidas causadas por negligencia (cubre todas las profesiones incluyendo: contadura, medicina, derecho, ingeniera, etc.) Evidencia de expertos en Normas de Auditora y de Contabilidad Asesora a demandantes y acusados.
d.) Apoyo Procesal El auditor forense puede determinar la valoracin de: Marcas Propiedad intelectual Valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compaas de internet. 4.2.3 Peritaje La actuacin como perito dado su especial conocimiento y experiencia en trminos contables, cubre no slo los procesos ante la justicia ordinaria, sino los que se adelantan ante las autoridades tributarias. 4.3 ELEMENTOS A CONSIDERAR ANTES DE EJECUTAR UNA
AUDITORIA FORENS
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Cuando el Contador Pblico y Auditor, por el grado de sus conocimientos y capacidad profesional es llamado a prestar sus servicios ante una empresa o un cliente, es necesario que el auditor se encuentre actualizado en sus conocimientos, ya que el objetivo final de su actuacin profesional ser el de dar un dictamen bien fundamentado, con el fin de que por medio del examen efectuado, determinara la situacin de la persona jurdica, estableciendo si tu extincin se dio en forma natural o normal la que podra ser: a.) Vencimiento del plazo fijado en la escritura Se da porque en la escritura pblica se hace constar la constitucin de la entidad, sus modificaciones y el tiempo de duracin de la misma, por lo que se puede comprobar en ella la duracin o sea la vida de esta. b.) Imposibilidad de seguir realizando el objeto principal de la sociedad o quedar este consumado Cuando una empresa ya no puede seguir colocando en el mercado o seguir prestando el servicio objeto de la entidad es cuando llega a su fin. c.) Resolucin de los socios, tomada en Junta General o Asamblea
General extraordinaria Esto sucede cuando se da el cado de la muerte de un socio y sus herederos no desean continuar la sociedad, aqu se da una liquidacin parcial, tambin se puede dar el caso que dentro de la sociedad existiera conflicto entre los socios y ellos de comn acuerdo deciden disolver dicha sociedad. d.) Prdida de ms del sesenta por ciento del capital pagado Se da cuando una empresa ya no tiene capacidad econmica, sea esta pro falta de aceptacin o mala direccin de parte de las personas que tienen a su cargo la administracin del negocio.
3.5 AUDITORIA FORENSE APLICADA A LA QUIEBRA 3.5.1 Definicin de Quiebra
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"Es la situacin de un comerciante insolvente, lo que acontece de ordinario, cuando cesa en el pago corriente de sus obligaciones" 10 "Jurdicamente, se considera en estado de quiebra al comerciante que sobresee en el pago corriente de sus obligaciones, concepto legal al que ha de aadirse, para ser exacto, que las obligaciones sean mercantiles, legtimas y vencidas y su cumplimiento reclamado por acreedor legtimo" 11 3.5.2 Actos o hechos que suponen legalmente el Estado de Quiebra Existen elementos que a simple vista indican que cualquier ente se dirige a la quiebra, as "varios tratadistas coinciden al decir que se reputan como actos demostrativos de la quiebra de una persona o entidad (comerciantes), los que se presentan a continuacin: La entrega, transferencia, ocultacin o retiro, o el consentir la ocultacin o retiro, de una parte cualquiera de sus bienes, con intencin de obstruir, demorar o defraudar a sus acreedores, o a cualquiera de ellos; Transferir, en estado de insolvencia, cualquier parte de sus bienes o uno o ms de sus acreedores, con la intencin de preferirlos a los dems acreedores; Consentir o permitir, en estado de insolvencia, que cualquiera de sus acreedores obtenga, por medio de procedimientos legales, alguna preferencia, y no hacer que sta se anule o revoque por lo menos cinco das antes de que se lleve a cabo la venta o disposicin de cualquier bien afectado por tal preferencia; Consentir o permitir, en estado de insolvencia, que cualquier acreedor obtenga por medio de procedimientos legales la entrega, el embargo o el gravamen de bienes, y no anule o revoque dicha entrega, embargo o gravamen dentro de los treinta das siguientes a la fecha en que hayan sido obtenidos;
Seminario del Contador Pblico y Auditor. Op. Cit. NAJERA HURTARTE, Manuel Francisco. Participacin del Contador Pblico y Auditor en los casos de quiebra. USAC. Facultad de Ciencias Econmicas.
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Hacer cesin de bienes a beneficio de sus acreedores, o que en estado de insolvencia, se le nombre un depositario o sndico, o que estos se hayan hecho cargo de sus bienes; Reconocer por escrito su incapacidad para pagar sus deudas y su voluntad de ser declarado en quiebra por tal motivo." 12
3.5.3 Clases de quiebra Pueden definirse tres clases de quiebra, siendo stas las siguientes: Quiebra fortuita: Es cuando a una entidad le sobrevienen infortunios que, debiendo estimarse casuales en el orden regular y prudente de una buena administracin mercantil, reduzcan su capital al extremo de no poder satisfacer en todo o en parte sus deudas; tendrn, pues, esta consideracin las que se provengan de otras quiebras de accidentes martimos, de alzas o bajas en el valor de ciertos gneros, etc. La certeza de estos accidentes, as como su valor para la calificacin de la quiebra es cosa que queda al buen criterio del juez, previa audiencia de la comisin revisora o de los sndicos y del quebrado. Quiebra culpable: Es la que se origina de culpa, imprudencia o
negligencia del deudor y existen hechos y circunstancias en que es tan manifiesta la culpabilidad, que no admiten prueba en contrario; y otros que la presumen (juris tantum) mientras el quebrado no pruebe su inocencia. Un ejemplo de quiebra culpable es aquel que si en los seis meses precedentes a la declaracin de quiebra hubiese vendido con prdida o por menos precio del corriente, mercancas compradas al crdito y que an estuviere debiendo. Quiebra fraudulenta: Esta se caracteriza porque el dolo o fraude
precede o acompaa a los actos del quebrado y concurre en este tipo casos tales como incluir en el balance, memorias, libros u otros
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TINEN, Vctor. Contabilidad Avanzada. Tomo V de la Enciclopedia Northwestern
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documentos relativos a su giro o negociaciones, bienes, crditos, deudas, prdidas o gastos supuestos, o bien, haber consumido o aplicado para sus negocios propios, fondos o efectos ajenos que le estuvieren encomendados en depsito, comisin o administracin, entre otros. 3.5.4 Aspectos donde se requiere la participacin del auditor 13 En el caso de quiebra de cualquier compaa, el trabajo del auditor que debe realizar generalmente debe incluir, por lo menos, los tres aspectos bsicos siguientes: Comprobacin de la correccin del Estado o Estados Financieros emitidos por el deudor, que hubieren sido tomados como base por los acreedores para concederle crdito. Determinacin de la situacin financiera del deudor a la fecha de la declaracin de quiebra. Preparacin de un estado de liquidacin y un estado de deficiencias a la fecha de la quiebra. a.) Determinacin de la correccin de los Estados Financieros emitidos por el deudor como base para nuevos crditos por parte de los acreedores: Si la situacin que muestran los estados financieros no es del todo crtica, los acreedores pueden estar en disponibilidad de otorgar nuevos crditos al negocio para tratar de salvar toda su inversin, siempre que a travs del examen de los estados financieros, realizado por un Contador Pblico y Auditor, obtengan la seguridad que la situacin presentada en los mismos es real. En tal virtud, el Contador Pblico y Auditor, al ser contratado para realizar una auditoria, tiene la obligacin de enterarse plenamente del trabajo que las personas que lo contratan desean que realice, pudiendo este consistir en una
13
NAJERA HURTARTE, Manuel Francisco. Op.Cit.
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auditoria de balance as como de resultados, enfocando una buena parte de su anlisis hacia los resultados que pueden alcanzarse si se da financiamiento al insolvente y el probable resultado que se obtendra de serle negado. Para la realizacin de este trabajo, el auditor debe hacer uso de toda su capacidad, as como de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. Al efectuar una auditoria, el Contador Pblico y Auditor debe determinar el alcance necesario de la revisin, a fin de que pueda emitir su opinin profesional, debe permitrsele hacer aquellas pruebas y verificaciones que considere necesarias, pues no puede esperarse que el contador pblico haga ms de lo que su cliente le autoriza; y si el alcance de su auditoria es indebidamente restringido, no puede prestar el servicio efectivo de que es capaz; en consecuencia, los arreglos para efectuar la auditoria sin limitaciones deben ser realizados previo a su contratacin. b.) Situacin financiera del deudor a la fecha de la quiebra: Los registros de Contabilidad de un deudor en dificultades financieras rara vez estn en condiciones satisfactorias. Incluso, cuando el deudor no ha hecho un intento deliberado de ocultar bienes o de enturbiar las aguas en cualquier otra forma, la averiguacin de los hechos contables requerir ingeniosidad, destreza, paciencia y una inversin de tiempo que en muchos casos puede estar fuera de proporcin con el valor de realizacin del activo remanente. El trabajo del Contador Pblico y Auditor debe incluir una investigacin de la situacin financiera del deudor, con explicaciones de las causas de su crisis econmica y revisin critica de los arreglos financieros que se hubieren propuesto para el futuro de la empresa o negocio que en dado caso pudiera reactivarse, con mayor razn, en el caso de una quiebra. Los aspectos relacionados con el trabajo que se realice, debern quedar comprendidos en un informe narrativo de la situacin financiera del deudor, analizando sus operaciones y presentando de manera clara, factores que sean
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de inters para los acreedores y que en un determinado momento sirvan incluso para la calificacin de la quiebra. Se considera que la realizacin del trabajo antes mencionado debe ser realizado por un Contador Pblico y Auditor ya que es un profesional que por su formacin acadmica posee atributos tericos suficientes que le han dado la oportunidad de tener mayor madurez y capacidad de anlisis para desarrollar una investigacin, que en todo caso, le permitir obtener resultados de ptima calidad, pues, el auditor, sabedor de que la auditoria no es una actividad mecnica sino ms bien analtica, estar en capacidad de hacer uso de todos sus conocimientos y experiencia para la realizacin de sus investigaciones, aplicando para cualquier situacin que examine, normas y procedimientos de auditoria, sacando de todo ello el mejor provecho para legar a conclusiones slidas y confiables. Como ya se dijo, es seguro que los registros contables estn desordenados; sin embargo, la funcin del Contador Pblico y Auditor no ser la de organizarlos y poner al da la contabilidad en forma directa, sino que dar la asesora que sea necesaria a las personas que se encarguen de tal trabajo, hasta que se elaboren los estados financieros referidos a la fecha de la declaratoria de la quiebra, que ser el momento en que entrar a desarrollar su trabajo aplicando para ello las normas y procedimientos de auditoria de las que es conocedor, debiendo realizar su trabajo con cuidado y diligencia profesionales, obteniendo evidencia suficiente y competente que le permitan elaborar el informe que contenga todas sus observaciones sobre las causes que llevaron a tan delicada situacin a la empresa. c.) Estado de liquidacin: con el objeto de preparar un Estado de
Liquidacin, que muestre las sumas que los acreedores pueden alcanzar a recibir, si los bienes del deudor llegaran a realizarse, pueden ser requeridos los servicios de un Contador Pblico y Auditor, ya sea por un sndico, un fiduciario
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o simplemente por el o los dueos de un negocio que necesiten saber la posicin del mismo a base de realizacin. Ello puede ser con miras a la obtencin de crditos bancarios o financiamiento de los proveedores; y en el caso de los sndicos, casi siempre la presentacin de este estado ser con el objeto de la liquidacin de un negocio que ha llegado a la quiebra. Para la elaboracin de dicho estado, es necesario contar con el Balance General y fundamentalmente, con informacin complementaria relacionada con los siguientes aspectos: a.) estimaciones y tasaciones, hechas por expertos, sobre el valor de los bienes a realizar b.) determinacin de los pasivos contingentes, es decir, de aquellas cantidades que no aparecen registradas en el Balance General pero que existe base fundamentada que hacen pensar en la certeza de su pago c.) relacin de los bienes dados en prenda o hipoteca, que garantizan algunas de las obligaciones de la empresa. Existen varias formas de presentacin del Estado de Liquidacin, unas con menos y otras con ms columnas, y que regularmente tiene columnas para anotar a) valor en libros de los bienes; b) nombre; c) valor de tasacin; d) cantidad disponible, si fuere el caso, para el pago de acreedores ordinarios y e) ganancia o prdida a obtener en la realizacin de los bienes. Entre los principales puntos a observar en el estado de liquidacin estn: el valor en libros de los bienes debe presentarse neto. valores de las cuentas de valuacin correspondientes En caso
contrario, debe anotarse el valor bruto e inmediatamente despus, los
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si en el estado se incluye una partida que no aparece en el balance general, se deja sin anotacin de valor en libros tanto en el activo como en el pasivo, deben presentarse las cantidades que tienen ntima relacin, deducindose unas de otras, como el caso del activo total o parcialmente garantizado, con sus respectivas prendas o hipotecas deducidas
3.5.5 Aspectos tcnicos Como se indico anteriormente, el Contador Pblico y Auditor es el profesional que tiene los conocimientos, la capacidad, con objetividad e independencia de juicio y un gran estado de integridad moral, que encamina al estudio, investigacin y examen al realizar una auditoria forense, en la cual encuentra varios problemas en la revisin de la situacin econmica-financiera de la empresa, describindose de manera general las siguientes: a.) Violacin de principios de contabilidad Cuando una empresa entra en el proceso de quiebra, se va produciendo el corte de la vida de la misma, violndose de esta manera el principio de contabilidad generalmente aceptado y dems principios inherentes que nos indica que todo negocio tiene una vida continua (Negocio en Marcha), por lo que el auditor deber informar sobre los estados financieros que tienen desviacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados; el cual lo obligar a emitir un dictamen con salvedad o bien deber rendir sus cuentas por medio de los Informes Especiales los cuales son preparados con una base ajena a los principios y la informacin financiera se presentar en forma de pliza. Este informe deber contener un prrafo que identifique los estados financieros que ha examinado, estipulando que la revisin fue efectuada de acuerdo a normas de auditora generalmente aceptadas o normas internacionales de auditoria y que se adjunta una nota a los estados financieros en la que indicar
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la base de la presentacin de la informacin, asimismo deber tener un prrafo que exprese la opinin del auditor. b.) Estructura de Papeles de Trabajo En una auditoria forense, los papeles de trabajo debern ajustarse a las circunstancias y las necesidades del mismo; ya que su estructura ser diferente a los utilizados usualmente en una auditoria financiera debido al cambio de su objetivo, ya que ste no ser el de demostrar la razonabilidad de sus estados financieros, ni el de encontrar eficiencia, sino el de descubrir fraudes o errores en su administracin, llegando a poder establecer cuales fueron las causas de la quiebra. c.) Fallas en el control interno Como se sabe el sistema de control interno en una compaa conlleva los objetivos siguientes: 1.) proteccin de los activos y los intereses de la empresa, 2.) determinar con precisin y confiabilidad la informacin contable, 3.) Promover la eficiencia administrativa, 4.) estimular la adhesin de las polticas presentadas por la direccin, y si estas se estn cumpliendo y sobre todo, si el personal administrativo tiene malas intenciones en el manejo de las transacciones de la empresa y si no se hacen evaluaciones de la eficiencia del control interno, no se podr descubrir los fraudes, desfalcos, falsificaciones, o errores cometidos por los que tienen a su cargo la direccin y administracin de la empresa. 3.6 PLANEACIN DE AUDITORA FORENSE APLICABLE A QUIEBRA Y FRAUDE Para desarrollar una auditoria eficiente es esencial que se haga una adecuada planeacin, donde se podr establecer la naturaleza y el alcance del trabajo de auditoria. Esta planeacin deber estar concluida antes de dar inicio al trabajo de campo; no se debe perder de vista que en el transcurso de la auditora
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podran modificarse los planes originales lo cual debe quedar perfectamente documentado. 3.6.1 Evaluacin preliminar Es necesario tener una comprensin del negocio del cliente, solo si conocemos el negocio podremos estar en condiciones de verificar si los estados financieros reflejan la situacin financiera razonable y a la vez podremos convertirnos en asesores de las empresas que es lo que los empresarios estn demandando actualmente; lo que significa que la auditoria no debe circunscribirse solamente a la revisin de la informacin financiera, sino permitir que este servicio represente un valor agregado para la empresa. La comprensin del negocio implica conocer la actividad principal a la que se dedica, producto que vende, cmo se ve afectado el margen de utilidad por la situacin econmica del pas, principales fuentes de financiamiento, quienes son sus principales proveedores y clientes, mercado donde realiza sus transacciones, evaluar cmo se encuentra la compaa para enfrentar los cambios econmicos y sociales actuales y sistemas de informacin que utiliza. 3.6.2 Naturaleza y alcance del trabajo Las auditoria de estados financieros tienen lineamientos generales y especficos para su desarrollo, enmarcados en las normas de auditora generalmente aceptadas emitidas por el IGCPA o bien, las normas internacionales de auditoria, sobre esta base la planificacin, realizacin y evaluacin de una auditoria, debe hacerse con una incredulidad o duda acerca de la verdad de las aseveraciones explcitas o implcitas incluidas en los estados financieros. Por ejemplo: propiedad, valuacin, exactitud, integridad y existencia. Esta duda o incredulidad normalmente se incrementa o disminuye dependiendo de la evaluacin que haga el auditor de los factores de riesgo y de la estructura del control interno y dentro de estos aspectos destaca principalmente la rectitud e integridad de la gerencia.
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3.6.3 Seleccin de los procedimientos de auditoria Al realizar una auditoria forense es necesario determinar los procedimientos adecuados que se aplicarn dependiendo de las reas que se van a examinar. A continuacin se detallan algunos procedimientos que son esenciales en este tipo de auditorias. a.) Confirmaciones Estas forman parte de las pruebas sustantivas de auditoria y se realizan para obtener evidencia de terceros sobre las aseveraciones de los estados financieros. Normalmente se pide a la compaa que solicite la confirmacin a terceros, estos podran revelarnos informacin importante sin el consentimiento de la compaa, la cual puede ser utilizada en el desarrollo de la auditoria forense. Las confirmaciones pueden ser: Positivas Negativas
b.) Indagaciones a funcionarios y empleados La indagacin es otro procedimiento de auditoria fuerte para la realizacin de la auditoria forense debindose preparar los cuestionarios a la medida, tomando en cuenta el nivel del personal que se va a entrevistar, las reas contables que se van a investigar y el tipo de situaciones que se desean alcanzar. La persona que realice este trabajo debe ser conocedora del negocio y de las reas que se estn indagando para que el trabajo brinde los resultados esperados. A travs de la indagacin a funcionarios y empleados se debe establecer lo siguiente: Razones que condujeron a la realizacin del fraude Determinacin de la fase donde fallo el control interno Identificacin de hechos y cmplices (dentro de la empresa y de terceros) Posiblemente el nmero de veces que se repiti la violacin al control interno
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c.) Pruebas sustantivas Anlisis sustantivo: puede proporcionar, por ejemplo, evidencia sobre la integridad, existencia y exactitud de las ventas y comisiones sobre ventas. Los resultados de estos anlisis deben asociarse con el conocimiento que el auditor tenga del cliente Anlisis de relaciones: se puede determinar la relacin de las ventas y
comisiones con el costo de ventas, la relacin de las ventas y comisiones de cada mes con relacin al total de ventas del periodo, relacin de las cuentas por cobrar y cuentas por pagar, rotacin de inventarios. Anlisis de tendencias: comparacin de ventas y comisiones con periodos anteriores y presupuestados Pruebas de razonabilidad: Puede realizarse clculo global de comisiones
sobre ventas, considerando el volumen de ventas en el periodo y el porcentaje de comisin establecido y aprobado por la gerencia. Revisin de libros de actas: este es un procedimiento muy confiable ya que los libros de actas son documentos legales donde quedan establecidas todas las decisiones que la junta de accionistas o la asamblea general toman en sus reuniones ordinarias o extraordinarias. Regularmente en estas reuniones se tratan asuntos importantes los cuales pueden tener un efecto significativo en los estados financieros. Este procedimiento consiste en solicitar a la empresa los libros de actas, estos deben estar al da para que nos sirvan de base en nuestro trabajo. Si no estuvieran al da se pueden examinar y tomar lo que el Contador Pblico y Auditor considere le ser de utilidad en su trabajo; cuando la auditoria ha sido recurrente se deben leer las actas que estn pendientes a la fecha de la revisin y leer los extractos que se encuentren de las actas ya ledas; cuando es primera auditoria deben leerse las actas de por lo menos dos aos atrs de la fecha de revisin.
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3.7 INFORME DE AUDITORIA FORENSE Como se indic anteriormente, los elementos que componen la auditoria forense debern ser diseados de acuerdo con las necesidades de cada trabajo, ya que su estructura ser diferente a la utilizada en una auditoria financiera debido al cambio de su objetivo. auditoria forense deber contener: Como mnimo el informe de
Carta convenio entre el auditor y la empresa (detalle del alcance del trabajo) Planeacin del trabajo que se realiz Un programa de trabajo para cada rea examinada Estados financieros a la fecha que se est llevando a cabo la auditoria Un documento que integre el trabajo realizado en la evaluacin del control interno y del sistema contable Documentacin correspondiente de los hallazgos y el trabajo de seguimiento
Carta donde se indiquen las fallas importantes del control interno Conclusiones alcanzadas por el auditor en relacin con aspectos importantes de la auditoria El informe del especialista en caso de haberse utilizado sus servicios Toda la documentacin que sea indispensable para soportar el trabajo de auditoria forense.
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CAPITULO V CASO PRCTICO El departamento de crditos de la Compaa Grupo No. 9 S.A. realiza cobros va telefnica y por carta a los clientes que se encuentran morosos en sus pagos; ante ciertas reclamaciones de los clientes con relacin a pagos ya efectuados y que no estn registrados, la empresa opta por efectuar investigaciones internas y externas, llegando a obtener algunas declaraciones de los empleados y de los clientes con lo cual se determina que la empresa est siendo objeto de irregularidades por parte del gerente de ventas, (esta persona era considerada de mucha confianza para la empresa por el largo tiempo laborado y por la experiencia en el negocio). Luego de llegar a algunos acuerdos con los responsables, la empresa contina sus operaciones normales, sin embargo la situacin manifestada no mejora, sino que se da todo lo contrario, lo que lleva a la empresa a tomar la determinacin de contratarlo para la realizacin de una auditoria forense y de esta manera poder determinar la forma como se realiz el fraude, quienes son los responsables, establecer el monto robado y el efecto que este podra tener en los estados financieros de la empresa. Usted como Contador Pblico y Auditor efecta una visita preliminar a la Compaa Grupo No 9, S.A. y llega a la sntesis que la empresa fue constituida con todos los requisitos legales, y se dedica a la comercializacin de vehculos, contando con un control interno calificado como eficiente, la organizacin est encabezada por una junta directiva de la cual el presidente es el dueo de la
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empresa, adems cuenta con los departamentos de recepcin, caja, importaciones, crditos, contabilidad, ventas, bodega y taller. El personal que labora para la empresa en su mayora tiene un largo tiempo de prestar sus servicios para la misma. Posterior a la visita prelimar y luego del anlisis de la situacin de dicha empresa, usted llega a un acuerdo con la Compaa Grupo 9 respecto a los honorarios y al alcance del trabajo, as como los trminos y el producto final del mismo. En base a lo anterior se pide: Efectuar los programas de auditoria forense de acuerdo a las reas que usted considera de mayor riesgo posterior a una revisin analtica de los estados financieros a la fecha probable del fraude Desarrollo de los programas de auditoria Documentacin correspondiente Memorando de la determinacin que contenga las dieron lugar a fraude en las diferentes reas deficiencias que de los hallazgos y el trabajo de seguimiento
COMPAA GRUPO NUEVE, S.A. 1. PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE 1.1 EFECTIVO a.) levantar narrativa del proceso de ingresos b.) inspeccin de los recibos emitidos por ingresos de efectivo, cheque, canjes, etc. c.) Identificar puntos de control dentro del proceso y probarlos d.) Identificar debilidades de control dentro del proceso e.) Identificacin y revisin de los documentos (formas standard, formularios, etc.) que se estn utilizando
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f.) Como se controla la oportunidad de los depsitos al banco, quien deposita, como y cuando g.) Como se ingresa la informacin de este ciclo al sistema: contabilidad, etc. h.) Se reciben enganches: como se reciben, quien y como se controlan i.) Se mantiene efectivo en cajas cuanto y como se controla j.) Se realizan arqueos de caja k.) Se realiza cortes de documentos prenumerados l.) Se realizan cortes diarios de caja. 1.2 BANCOS a.) levantar narrativa del proceso b.) identificar puntos de control y probarlos c.) se elaboran conciliacin bancarias mensualmente d.) en que lugar se archivan los cheques pagados y devueltos por el banco, bajo la custodia de que persona e.) se investigan y corrigen puntos importantes detectados en las conciliaciones bancarias f.) revisin de conciliaciones bancarias de todos los bancos verificando que no existan partidas inusuales g.) enviar confirmaciones bancarias a todos los bancos 1.3 VENTAS a.) Levantar narrativa del proceso de ventas contado y crdito de vehculos b.) Como se autorizan c.) Como se garantiza la compaa el saldo por cobrar d.) Como se realiza la facturacin, quien la hace e.) Como se controla la correlatividad de las facturas usadas y disponibles f.) Como se realiza el registro en el sistema y contabilidad g.) Como se hace el traslado de la cuenta por cobrar al departamento de crdito 1.4 CARTERA cartera,
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a.) Cubrir narrativa del proceso de cobros b.) Como se controlan los saldos pendientes c.) Como se controlan los saldos atrasados d.) Quin hace los cobros e.) Como se utilizan varios correlativos de recibos f.) Como se utilizan los recibos provisionales y quien los utiliza g.) Como se lleva el control de los talonarios que tienen en uso de los cobradores h.) Como se controla la oportunidad de los depsitos i.) Como se control a el cobro de intereses j.) Quien tiene la custodia de las facturas pendientes de cobro k.) Quien le da seguimiento a la antigedad de la cartera y como 1.5 NOTAS DE CRDITO Y DBITO a.) Cubrir narrativa de emisin de notas de dbito y de crdito (cuando las hacen, quien las hace y quien las autoriza, como se registran en el sistema y en la contabilidad, quien tiene el control del correlativo usado y disponible, como se entregan, etc.) 1.6 INVENTARIOS a.) Levantar narrativa del proceso de compras b.) Levantar narrativa del proceso de salidas del inventario c.) Con que proveedores trabajan y como se controlan las existencias d.) Que documentos utilizan en el manejo del inventario e.) Levantar narrativa del proceso de bodega f.) Cual es el manejo del inventario a travs del sistema 2. DESARROLLO DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE Se realiz el trabajo planeado, habiendo determinado las desviaciones en el control interno que permitieron la realizacin del fraude. 2.1 EFECTIVO
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Luego de haber indagado los procedimientos utilizados en esta rea se comprob que la nica debilidad de control interno dentro del proceso fue que los enganches son recibidos en algunos casos por los vendedores y el gerente de ventas, este procedimiento dio lugar a fraude en esta rea. 2.2 BANCOS Se indago acerca de los procedimientos realizados en esta rea y se levanto la narrativa correspondiente, identificando los puntos de control y probando los mismos a travs de una prueba de cumplimiento de controles. En esta rea no se detect ninguna debilidad de control interno. 2.3 VENTAS Se efectu la indagacin al personal correspondiente como parte de las pruebas a realizar y de la identificacin de los puntos de control. En esta rea no se detect ninguna deficiencia. 2.4 CARTERA En este departamento se centralizaron varios procedimientos y tcnicas de auditoria por ser el rea que se considera con ms riesgo de irregularidades para este caso. Segn lo indagado existen dos talonarios de recibos de caja en uso, uno en el departamento de caja del cual tiene el control el contador general y otro que carga el cobrador, de este tiene control la encargada de crditos. Existen dos talonarios de recibos de caja provisionales teniendo uno de ellos la encargada de crditos y otro el gerente de ventas, sobre estos documentos no se tiene ningn control debido a que actualmente ya no se utilizan. Estos fueron examinados y el talonario que estaba en poder de la encargada de crditos no haba sido utilizado, contrariamente el talonario que estaba en poder del gerente de ventas s fue utilizado varias veces, siendo la evidencia del fraude cometido. 2.5 NOTAS DE DBITO Y CRDITO
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Se indago acerca de los procedimientos realizados en esta rea, se identificaron los puntos de control y se probaron los mismos a travs de una prueba de cumplimiento de controles. En esta rea no se detect ninguna debilidad de control interno. 2.6 INVENTARIOS Se efectu la indagacin al personal correspondiente como parte de las pruebas a realizar y de la identificacin de los puntos de control. En esta rea no se detect ninguna deficiencia. GRUPO NUEVE & Asociados Contadura - auditora - consultora - asesora Guatemala, 10 de abril 2006 Al Consejo de Administracin Compaa Nueve, S.A. Guatemala, C.A. Distinguidos Seores: Hemos aplicado los procedimientos que se enumeran a continuacin, los cuales fueron elaborados observando las Normas Internacionales de Auditoria, exclusivamente para asistirlos a ustedes en la verificacin de ciertas irregularidades que se han estado llevando a cabo en el Departamento de Ventas al 31 de diciembre 2005. Los procedimientos ejecutados, las deficiencias que dieron lugar a la consumacin del fraude, las conclusiones de nuestra auditoria, as como nuestras recomendaciones son las siguientes: I PROCEDIMIENTOS APLICADOS: 1 Confirmaciones a bancos, aseguradoras, abogados, proveedores, clientes, almacenadoras, etc. 59
2 3
Indagaciones a funciones y empleados Pruebas sustantivas a travs de anlisis sustantivos, de relaciones, de tendencias, de razonabilidad, etc.
II DEFICIENCIAS QUE DIERON LUGAR AL FRAUDE: 1 2 3 4 con el transcurso de los das, o sea que los clientes entregaban el dinero a los vendedores por simple confianza. Se tuvo conocimiento de la existencia de dos talonarios de recibos de caja provisionales, estando el primero de ellos en poder del encargado. 5 Por medio de indagaciones se tuvo conocimiento que el gerente de ventas es propietario de un predio de vehculos usados. El procedimiento que sta persona utilizaba consista en recibir vehculos usados de los clientes en los predios de la Compaa Universitaria, S.A. para venderlos por determinado valor, indicndoles a los clientes que el dinero que recibiera por estos vehculos servira de enganche para un vehculo nuevo, para el efecto les extenda los recibos provisionales mencionados pero por concepto de enganche y no como constancia de haber recibido el vehculo. Sin embargo, el dinero recibido por la venta de estos vehculos nunca ingres a la caja de la Compaa Universitaria , pues los vehculos usados, el gerente de ventas los trasladaba, de los predios de la empresa a su predio particular. 6 En la cartera aparecen registradas varias ventas al crdito, realizadas por el gerente de ventas, las cuales se encuentran pendientes de enganche. Cuando las personas cancelan su crdito segn documentos obrados en su poder, solicitan las facturas originales de los vehculos, las que no les pueden entregar por tener en los registros contables y en la cartera de crditos saldo pendiente que corresponde al enganche. 60 Los enganches son recibidos en algunos casos por los vendedores, los cuales extienden un recibo de caja y en otras oportunidades lo extienden
III. CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA PRACTICADA: 1 La empresa por contar con un control interno eficiente, se confi y no realiz la supervisin y revisin necesaria para cubrir riesgos. 2 La persona involucrada en el fraude nicamente fue el que ocupaba el puesto de gerente de ventas 3 Los documentos utilizados en el fraude fueron los recibos provisionales 4 El monto defraudado ascendi a casi Q 800,000.00 IV. RECOMENDACIONES DE NUESTRA AUDITORIA: 1 Trasladar los saldos a la cuenta de deudores a cargo del defraudador para luego tratar de recuperarlos a travs de juicio 2 Absorber la Compaa Universitaria, S.A. el monto defraudado, como una perdida, creando a la vez una estimacin para cuentas incobrables.
El propsito de este informe es servir exclusivamente para uso de la Junta Directiva de Compaa Nueve, S.A., as como de gua en las decisiones que pudieran derivarse de las recomendaciones contenidas en el presente informe. Atentamente, Grupo nueve & Asociados Lic. Thedy Hernandez Contador Pblico Col. 208 Guatemala, C.A. abril 2006 61
CONCLUSIONES
1.
Las principales causas por las cuales es utilizado los servicios profesionales de una Auditora Forense son: Investigaciones criminales, disputa de accionistas y asociaciones, fraudes empresariales, perdidas econmicas en las empresas y negligencia profesional.
2.
El hecho de estar orientada a las Cortes (tribunales de justicia) y el de servir como fuente de evidencia para stas, conlleva un nuevo entendimiento de lo pblico. La contadura se convirti en una profesin pblica dado que su alcance especfico es auditar los estados financieros de las entidades pblicas y privadas bajo un esquema de fe pblica y ahora dentro del esquema de aseguramiento de la informacin.
3. La Auditoria Forense es una rama de la Contabilidad Investigativa que se utiliza en la reconstruccin de hechos financieros, investigaciones de fraudes, clculos de daos econmicos y otras aplicaciones
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RECOMENDACIONES
1. Actualmente en el mundo existen infinidad de empresas unas pequeas y otras grandes, las cuales realizan diversas operaciones que pueden convertirse en determinado momento muy complejas obligando al Contador Pblico y Auditor tener una educacin continuada y realizar especializaciones para que en el momento de practicar una Auditora Forense pueda recabar informacin suficiente y competente y as poder asistir satisfactoriamente al sistema legal. 2. En una Auditora Forense el Contador Pblico y Auditor se relaciona con abogados, instituciones estatales y el sistema legal, los cuales trabajan con evidencia delicada, por lo tanto es recomendable que al momento de redactar el informe el CPA lo haga de una manera clara, concisa y de fcil interpretacin. 3. El auditor forense es considerado un investigador privado en el mundo de los negocios, por lo tanto es importar que para brindar un servicio profesional cuente con conocimientos bien en contabilidad, auditora y mtodos de investigacin especiales.
63
10. Bibliografa
1.
Whittington, Ray y Pany Kart, Auditoria un enfoque Integral Colombia, Bogota: Edicin: Magraw-Hill Internacional, S.A., 1999. p.7 CRF
2. 3.
Norma Intenacional de Auditoria No. 240 Fraude y Error Norma internacional de Auditoria No. 920 Trabajo para realizar Procedimientos Convenidos respecto a informacin Financiera.
64
INDICE
INTRODUCCIN CAPITULO I
ANTECEDENTE DE LA AUDITORA FORENSE 1.4 GENERALIDADES DE LA AUDITORA FORENSE
1 3 4 4 5 6 7 8
1.4.1 Auditor Forense. 1.4.2 Qu tipo de asignaciones realizan los Auditores Forenses? 1.4.3 Qu produce la Auditoria forense? 1.4.4 1.5 1.6 LO FORENSE CAUSAS Y ORIGEN DE LA AUDITORA FORENSE MARCO CONCEPTUAL CAPITULO II NORMAS DE AUDITORIA APLICABLES A LA AUDITORIA FORENSE 2.4 2.5 2.4 ERRORES E IRREGULARIDADES (NAGA 12, NIA 240) NEGOCIO EN MARCHA (NAGA No. 15, NIA 570) LEYES APLICABLES EN LA AUDITORIA FORENSE
11 11 14 15 19
2.4.3 Cdigo Procesal civil y Mercantil (Decreto 107)
65
2.4.4
Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92) CAPITULO III
21
AUDITORIA DE FRAUDE CAPITULO IV 4.1 AUDITORA FORENSE 4.2 CAMPOS DE ACCIN 4.2.1 Apoyo Procesal Contadura Investigativa 4.2.3 Disputas comerciales 4.2.4 Reclamaciones de seguros 4.2.5 Negligencia Profesional 4.2.6 Apoyo Procesal 4.2.7 Peritaje
22
36 37 37 38 38 38 39 39 39
4.2.2 La auditoria forense es utilizada como apoyo procesal especialmente en
4.3 ELEMENTOS A CONSIDERAR ANTES DE EJECUTAR UNA AUDITORIA FORENSE 4.3.1 Vencimiento del plazo fijado en la escritura 4.5 AUDITORIA FORENSE APLICAD A LA QUIEBRA 4.6 PLANEACION DE AUDITORIA FORENSE APLICABLE A QUIEBRA FRAUDE CAPITULO V 5 CASO PRCTICO COMPAA GRUPO NUEVE, S.A. 1. PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE 2. DESARROLLO DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE 2.7 EFECTIVO 2.8 BANCOS 53 54 54 54 55 55 48 39 40
66
2.9 VENTAS 2.10 2.11 2.12 CARTERA NOTAS DE DBITO Y CRDITO INVENTARIOS
55 55 57 54 61 62 63
CONCLUSIONES RECOMENDACIONES BIBLIOGRAFIA
67

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CAPITULO I ANTECEDENTE DE LA AUDITORA FORENSE

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Registro de transacciones sin sustancia.

Normas de auditora generalmente aceptadas No. 12.

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Mala aplicacin de polticas contables."2

Norma Internacional de Auditora No. 240

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Normas de auditora generalmente aceptadas No. 15.

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CAPTULO III AUDITORIA DEL FRAUDE 3.1 FRAUDE

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Aplicacin equivocada de las polticas de contabilidad

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3.2.2 Consecuencias financieros.

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esfuerzos continuados, para terminar afirmando que:

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3.5 AUDITORIA FORENSE APLICADA A LA QUIEBRA 3.5.1 Definicin de Quiebra

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TINEN, Vctor. Contabilidad Avanzada. Tomo V de la Enciclopedia Northwestern

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contrario, debe anotarse el valor bruto e inmediatamente despus, los

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