Tributação Na CC

UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE PS-GRADUAO ESPECIALIZAO EM GESTAO TRIBUTARIA
EDUARDO MACARINI SPECK
TRIBUTAO NA CONSTRUO CIVIL
CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006
EDUARDO MACARINI SPECK
TRIBUTAO NA CONSTRUO CIVIL
Monografia apresentada Diretoria de Psgraduao da Universidade do Extremo Sul Catarinense- UNESC, para a obteno do ttulo de especialista em Gesto Tributria. Orientador: Prof. MSc. Fernando Marcos Garcia
CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006
Dedico este trabalho ao meu pai Univaldo Speck e minha amiga Milene Roque Peruch, que foram os maiores responsveis por eu ter escolhido esta to digna e respeitosa profisso de Contador.
AGRADECIMENTOS A grande satisfao de ter a oportunidade de participar de um curso de Ps Graduao na rea tributria, me remete a lembrar daqueles que de alguma forma contriburam para este feito, e fica aqui registrado o meu agradecimento, em especial a DEUS, que est presente em todos os meus momentos. A toda a minha famlia, pelo apoio,
compreenso e carinho dispensados. Aos meus amigos e colegas de classe, pela grande famlia que formamos, pessoas das quais jamais esquecerei. Ao meu orientador e amigo Prof. Fernando Marcos Garcia, por toda sua dedicao e empenho. A minha namorada ktia, que sempre me apoiou nos momentos em ocasies alegres, difceis mas que principalmente
enfrentei durante este percurso. Aos meus amigos, em especial a Arnaldo, Joo, Silvestre e Cleber pela grande amizade e apoio durante esta jornada.
Nos dias atuais, j no razovel admitirse a relao tributria como relao de poder. A idia de liberdade, que preside nos dias atuais e na concepo do Estado, a de estar presente, sempre, inclusive na relao de tributao. Edson Cichella
RESUMO
Em virtude de termos uma legislao muito complexa vigorando sobre a atividade de construo civil, surgem entre os profissionais da rea contbil uma grande gama de questionamentos tributrios. Questes estas, que muitas vezes so de difcil entendimento at mesmo para as autoridades fiscais, o que acaba prejudicando a troca de informaes contribuinte-fisco. A presente pesquisa tem por objetivo desenvolver um estudo da legislao tributria concernente s empresas de construo civil, focando as formas de tributao, a legislao previdenciria e a legislao estadual e municipal. Para tanto, esta pesquisa fundamenta-se em fontes bibliogrficas, da imprensa escrita, artigos, bem como de material disponvel na internet. Ao trmino da pesquisa, conseguiu-se uma expanso nos conhecimentos dos aspectos tributrios mais relevantes na atividade de construo civil, apontou-se formas de planejamento tributrio para o ramo de atividade e culminou numa fonte de dados para profissionais da rea contbil e tributria. Palavras-chave: Construo civil; Legislao federal; Lucro real; Lucro presumido; Pis; Cofins; Legislao previdenciria; Legislao estadual, Legislao municipal.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CEI Cadastro especfico do INSS CNPJ Cadastro nacional da pessoa jurdica CSLL Contribuio social sobre o lucro lquido COFINS Contribuio para financiamento da seguridade social DOU Dirio oficial da unio GPS Guia da previdncia social GFIP Guia de recolhimento do fundo de garantia e informaes previdncia ICMS - Imposto sobre a circulao de mercadorias, bens e servios IN - Instruo normativa IRPJ Imposto de renda da pessoa jurdica ISS Imposto sobre servios MP Medida provisria PC Passivo circulante PELP Passivo exigvel a longo prazo PIS Programa de integrao social RICMS Regulamento do ICMS RIR Regulamento do imposto de renda SEF Secretaria de estado da fazenda SRF Secretaria da receita federal SRP - Secretaria da receita previdenciria
LISTA DE QUADROS
1 - Venda vista de unidade concluda Exemplo............................................. 2 - Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado Exemplo............................................................................................................... 3 - Venda vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado Exemplo............................................................................................................... 4 - Venda prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento no perodo base da venda Exemplo...................................................................... 5 - Venda prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento para depois do perodo base da venda Exemplo...................................................... 6 - Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda, sem a utilizao do custo orado Exemplo....................................................................................... 7 - Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda, com a utilizao do custo orado Exemplo....................................................................................... 8 - Clculo do Iss em edificaes construes novas...................................... 9 - Consertos e reparos (que no impliquem em construo)............................. 10 Demolio....................................................................................................
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33 55 55 55
LISTA DE TABELAS
1 - Clculo do custo a ser contabilizado...............................................................
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SUMRIO
1 INTRODUO.................................................................................................. 2 ATIVIDADE IMOBILIRIA................................................................................ 2.1 Contribuinte.................................................................................................... 2.2 Unidade imobiliria......................................................................................... 2.3 Registro permanente de estoque................................................................... 2.4 Registro de inventrio.................................................................................... 2.5 Custos na atividade imobiliria...................................................................... 2.5.1 Espcies de custos..................................................................................... 2.5.1.1 Custos pagos ou incorridos...................................................................... 2.5.1.2 Custos contratados.................................................................................. 2.5.1.3 Custos orados........................................................................................ 3 RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS............................................................ 3.1 Venda vista de unidade concluda.............................................................. 3.2 Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado..... 3.3 Venda vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado..... 3.4 Venda prazo ou a prestao de unidade concluda.................................... 3.5 Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda.................................................................................................................... 3.6 Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com pagamento contratado para depois do ano-calendrio da venda.................................................................................................................... 4 REGIME TRIBUTRIO NAS EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL............ 4.1 Lucro presumido............................................................................................. 4.1.1 Momento da opo pelo lucro presumido................................................... 4.1.2 Regime de caixa para o lucro presumido.................................................... 4.1.3 Contribuio social nas empresas optantes pelo lucro presumido............. 4.2 Lucro real.......................................................................................................
11 14 15 15 16 17 18 19 19 20 21 23 23 24 26 27
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34 36 37 38 39 39 41
4.2.1 Apurao do lucro real................................................................................ 4.2.2 Momento da opo pelo lucro real.............................................................. 4.3 Incidncia do PIS e da COFINS..................................................................... 4.3.1 Modalidades de apurao do PIS e da COFINS........................................ 4.3.1.1 Regime cumulativo.................................................................................. 4.3.1.2 Regime no cumulativo............................................................................ 5 TRIBUTAO NA ESFERA ESTADUAL E MUNICIPAL................................ 5.1 Tributao na esfera estadual........................................................................ 5.2 Tributao na esfera municipal...................................................................... 6 ASPECTOS PREVIDENCIRIOS NA CONSTRUO CIVIL......................... 6.1 Conceitos previstos na legislao previdenciria.......................................... 6.2 Matrcula de obra de construo civil............................................................. 6.3 Recolhimento das contribuies.................................................................... 6.3.1 Responsabilidade solidria......................................................................... 6.3.2 Reteno na construo civil...................................................................... 6.4 Fiscalizao de obra de construo civil........................................................ 7 METODOLOGIA............................................................................................... 8 CONCLUSO................................................................................................... REFERNCIAS....................................................................................................
43 45 46 47 47 48 52 52 53 56 56 57 58 59 60 61 63 64 66
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1 INTRODUO
O setor de construo civil tido como um termmetro da economia brasileira. Quando encontra-se em expanso normalmente reflete o crescimento global da economia do pas. Por outro lado, pode ser um indicador de crises e estagnaes financeiras. Em nossa regio, sul de Santa Catarina, mas precisamente na regio de Cricima, constitui-se numa das principais foras econmicas, ao lado das indstrias carbonferas, cermicas e plsticas.
O segmento responsvel por milhares de empregos diretos, sendo uma das atividades que mais necessitam de mo-de-obra, alm disso criou-se uma verdadeira legio de pequenos negcios, destinados a atender as necessidades das empresas de construo. Dessa forma, acaba tambm gerando um grande nmero de empregos indiretos.
De acordo com notcia veiculada no site do Sinduscon de Florianpolis1 na data de 13/12/2006:
A construo civil deve crescer 4,9% em 2007, segundo lideranas do setor. A projeo baseia-se na perspectiva de aumento de 3,5% do PIB, no prximo ano, e nos recursos que esto disponveis. Somente do FGTS esto previstos R$ 11,2 bilhes, sendo R$ 8,5 bilhes para a habitao e R$ 2,7 bilhes para saneamento.
Material extrado do site do Sinduscon (Sindicato da Construo Civil) de Florianpolis http://www.sinduscon-fpolis.org.br/detalhe_noticia
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Nesse contexto, dada a importncia do setor, surge a necessidade de estudar os aspectos tributrios pertinentes atividade de construo civil. sabido que os custos tributrios em nosso Pas representam cerca de 38% do PIB2 . Logo fundamental compreender os mecanismos da legislao e com isso tentar amenizar os reflexos tributrios no valor dos imveis a serem comercializados.
No segundo captulo desta pesquisa aborda-se sobre a Atividade Imobiliria, definindo conceitos e apontando caractersticas pertinentes ao ramo da construo civil, bem como apresentando aspectos da legislao pertinente.
J o terceiro captulo aborda as formas de vendas praticadas pelas empresas de construo civil, em concordncia com a legislao pertinente, e ainda traz exemplos dos lanamentos contbeis originados pelas vendas.
No quarto captulo trata-se dos aspectos tributrios concernentes s empresas de construo civil na esfera federal. Relata as formas de tributao cabveis e faz uma exposio sobre a incidncia do PIS e da COFINS e suas formas de apurao.
O quinto captulo aborda os aspectos tributrios na esfera estadual e municipal. Realiza-se uma pesquisa da legislao do ICMS (tributo estadual) e do ISS (tributo municipal) incidentes sobre a atividade imobiliria.
Por sua vez o sexto captulo entra na esfera previdenciria. Faz-se uma
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PIB Produto Interno Bruto. Trata-se de um indicador da produo no pas e reflete a situao evoluo ou retrao econmica do pas num determinado perodo.
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pesquisa da legislao, elencando os principais pontos a serem observados na atividade imobiliria.
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2 ATIVIDADE IMOBILIRIA
Neste trabalho daremos enfoque atividade de construo de imveis, que de acordo com Costa3 (2000, p.31) pode ser executada atravs de contratos de empreitada, sob a responsabilidade do empreendedor imobilirio, por administrao da obra, quando os custos da construo ficam a cargo do empreendedor, ou ainda com a totalidade da obra sendo executada pelo prprio empreendedor.
Em sua obra Costa (2000, p. 31) afirma :
A atividade imobiliria compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporao de imveis, construo prpria ou em condomnio, locao de imveis prprios ou de terceiros e administrao de Centros Comerciais, Shopping Centers e Condomnios Residenciais.
Um dos segmentos imobilirios de maior destaque, e que agrega valores significativos para a economia o setor da construo civil.
Faria4 (2006, p. 18) conceitua construo civil:
1) entende-se por construo civil, obras hidrulicas e semelhantes, a realizao das seguintes obras e servios: a) edificaes em geral;
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COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da Construo Civil e da Atividade Imobiliria. So Paulo: Atlas, 2000. 257 p.
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FARIA, Silvio Oliveira. Contabilidade das empresas construtoras : aspectos contbeis e fiscais : interpretao e prtica. Curitiba: Juru, 2004. 161 p.
15 b) rodovias, ferrovias, hidrovias, portos e aeroportos; c) pontes, tneis, viadutos e logradouros pblicos; d) canais de drenagem ou de irrigao, obras de retificao ou de regularizao de leitos ou perfis de rios; e) barragens, diques e outras assemelhadas;
2.1 Contribuinte
A Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal, IN SRF n 845 de 20.12.1979, estabelece normas e procedimentos para a tributao nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. Antonio6 (2003, p.15) assim define contribuinte:
So as pessoas jurdicas de direito privado e as pessoas fsicas equiparadas a empresas individuais, domiciliadas no pas, que se dediquem a comprar imvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terreno, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda.
Salienta-se que a pessoa fsica, que no possua empresa registrada, ainda assim, tem tratamento equivalente, previsto na legislao, quando realizar operaes imobilirias.
BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF n 84, de 20.12.1979. Publicada no Dirio Oficial da Unio em 31.12.1979. Estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. 6 ANTONIO, Paulo Joaquim. Manual de Contabilidade e Tributos de Construtoras e Imobilirias. So Paulo:Atlas, 2003. 194 p.
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2.2 Unidade imobiliria
Antonio (2003, p.19) afirma que de acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979, considera-se unidade imobiliria: o terreno adquirido para venda, com ou sem construo; cada lote oriundo de desmembramento de terreno; cada terreno decorrente de loteamento; cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria7; prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma.
A IN SRF n 84 de 20.12.1979, evidencia que unidade imobiliria uma poro individual, uma unidade autnoma, ou seja, um terreno, um apartamento, um lote.
2.3 Registro permanente de estoque
Os contribuintes devero manter registro permanente de estoque, conforme prev a IN SRF n 84 de 20.12.1979, podendo adotar os mtodos de avaliao pelo custo mdio ou peps8. A referida IN SRF estabelece ainda que o registro de estoque abranger todos os imveis destinados venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantao, edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de
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De acordo com a Lei n 4.591, de 16.12.1964, considerada incorporao imobiliria, a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao, total ou parcial, de edificaes, ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas. 8 Custo mdio e Peps so mtodos de avaliao de estoques previstos na legislao tributria.
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terrenos resultantes de incorporao imobiliria e quaisquer outros prdios em construo para venda.
2.4 Registro de inventrio
De acordo com Antonio (2003, p.21) a exigncia do registro permanente de estoque no exime o contribuinte de manter a escriturao do livro de inventrio, previsto na legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, sendo a funo do primeiro subsidiar o segundo, principalmente no que se refere determinao do custo e discriminao dos imveis em estoque. Devero constar discriminadas no livro de inventrio, conforme estabelece a IN SRF n 84 de 20.12.1979, com as alteraes introduzidas pela IN SRF n 23 de 25.03.1983 os seguintes itens: os imveis adquiridos para venda, um por um; os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento, ou ento terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento, ou ento unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio;
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Logo, a escriturao do livro de registro de inventrio de fundamental importncia para a empresa, pois evidencia a posio dos estoques gerais da empresa numa determinada data. Sendo que escriturao subsidiada com informaes oriundas do registro permanente de estoques. Dessa forma, alm de auxiliar nos controles gerenciais da empresa, sua manuteno cumpre o que estabelece a legislao, evitando com isso sanes fiscais pela ausncia do mesmo.
2.5 Custos na atividade imobiliria
A rea de custos, em geral, um grande desafio para os profissionais contbeis. Independente da rea de atuao da empresa, seja ela de construo, ou de qualquer outro ramo de atividade, a complexidade da matria elevada.
De acordo com Faria (2006, p. 22) so considerados custos na atividade imobiliria, desde que diretamente relacionados com o plano ou projeto: aquisio de materiais e quaisquer bens aplicados na produo, inclusive o custo de transporte e seguro e os tributos na aquisio dos mesmos, exceto os impostos recuperveis; os servios aplicados na produo; mo-de-obra aplicada na produo; locao, arrendamento mercantil, manuteno e reparos e a depreciao dos bens aplicados na produo; os encargos de amortizao e de exausto;
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2.5.1 Espcies de custos
A IN SRF n 84 de 20.12.19799, estabelece as espcies de custos aplicveis atividade imobiliria, denominando-os: Custos pagos ou incorridos; Custos contratados; Custos orados;
2.5.1.1 Custos pagos ou incorridos
Antonio (2003, p. 22) apresenta uma definio sucinta de custo pago: So aqueles que, alm, de estarem pagos, referem-se a bens ou servios adquiridos e aplicados no empreendimento.
A Secretaria da receita federal, atravs da IN SRF n 84 de 20.12.1979 dispe:
Os custos pagos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, aos 10 quais se reporta o artigo 28 do Decreto-Lei n 1.598/77 , so apenas aqueles que, alm de estarem pagos, se refiram a bens ou servios adquiridos ou contratados para especfica aplicao no empreendimento de que a unidade negociada faa parte. Os bens adquiridos para estocagem, sem destinao especfica, portanto, devero ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente sero apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados.
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BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF n 84, de 20.12.1979. Publicada no Dirio Oficial da Unio em 31.12.1979. Estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. Seo III, Custos. 10 Artigo 28 do Decreto-Lei 1.598/77: Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido alm dos custos pagos incorridos ou contratados, os orados para a concluso das obras ou melhoramento quando nele aplicados.
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2.5.1.2 Custos contratados
De acordo com Pinto11 (1999, p. 40), poder ser computado, na formao do custo da unidade vendida, alm dos custos pagos ou incorridos, os custos contratados para a realizao de obras ou melhoramentos que estiver
contratualmente obrigado.
A IN SRF n 84 de 20.12.197912 estabelece:
O contribuinte poder computar, na formao do custo de imvel vendido, os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramento a que estiver obrigado. Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada um delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. [...]O custo contratado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades por vender.
Fica evidenciado, que a legislao possibilita ao empreendedor, por ocasio da venda, e s nessa situao, contabilizar os custos j contratados para a concluso da unidade imobiliria objeto da transao.
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PINTO, Joo Roberto Domingues. Atividade Imobiliria e Construo Civil: Manual dos Aspectos Contbeis e Tributrios. Curitiba: Informare, 1999-2004. 354 p.
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BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF n 84, de 20.12.1979. Publicada no Diario Oficial da Unio em 31.12.1979. Estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. Seo III, Custos.
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Antonio (2003, p.22) comenta: Os custos contratados podero ser atualizados quando houver previso contratual, cujo ndice a ser aplicado o previsto nesse instrumento.
2.5.1.3 Custos orados
Na hiptese de efetivao da venda de unidade imobiliria antes de sua concluso, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos ou incorridos e dos custos contratados, os custos orados para a concluso do empreendimento que estiver contratualmente obrigado a realizar.
Antonio (2003, p. 23) explica em sua obra:
Na atividade imobiliria permitida a deduo do custo orado, evitando-se que as empresas que se dediquem a essa atividade antecipem os tributos incidentes sobre o lucro, que na maioria das vezes deve ser apurado antes mesmo de iniciar-se a construo.
De acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.197913, o custo orado ter como base os custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos pagos ou contratados at a data da efetivao da venda.
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Antonio (2003, p. 24) relata que a opo para a utilizao do custo orado deve ser manifestada at a data da apurao do lucro da primeira unidade vendida, quando esta pertencer a empreendimento com mais de uma unidade, ou na data da venda de unidade isolada.
A IN SRF n 84 de 20.12.197914, em sua seo III, que trata de custos, estabelece que o custo orado a ser contabilizado ser apenas o que disser respeito imvel vendido, no cabendo, portanto, registrar custos orados para unidades ainda no alienadas.
O custo orado poder ser alterado, a qualquer momento, nas seguintes situaes: quando de sua atualizao monetria: sempre que houver alteraes nos preos dos materiais ou nos servios contratados previstos no oramento; quando alterado o projeto ou especificaes do empreendimento: relacionadas com a quantidade ou qualidade dos materiais, obras ou servios ou outros itens previstos no oramento ou projeto;
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3 RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS
As operaes das empresas imobilirias, bem como qualquer atividade, tem como objetivo vender seus produtos, mercadorias ou servios, como forma de subsidiar suas atividades e gerar os resultados econmicos esperados pelos investidores. Na construo civil a legislao apresenta algumas formas peculiares no tratamento das vendas de imveis.
De acordo com IN SRF n 84 de 20.12.1979, a venda de unidades imobilirias considera-se efetivada ou realizada quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda.
3.1 Venda vista de unidade concluda
O lucro bruto ser apurado e reconhecido no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao. O lanamento contbil muito simples, j que o custo est totalmente incorrido devido ao fato da unidade estar concluda e o valor ter sido efetivamente recebido.
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Quadro 1 Venda vista de unidade concluda - Exemplo

Venda Custo incorrido R$ 50.000,00 R$ 35.000,00
a) pelo registro da venda D Caixa/bancos C Receita de vendas de imveis b) pelo registro do custo D Custos dos imveis vendidos C Estoques de imveis para venda R$ 35.000,00 R$ 50.000,00
Fonte: Instruo Normativa da Receita Federal n 84 de 20/12/1979, Seo V, Tributao, adaptado pelo autor.
3.2 Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado
A IN SRF n 84 de 20.12.1979, estabelece que quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com observncia das normas a seguir descritas:
a) Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo de apurao, na data em que se efetivar a venda; c) os custo respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento:
25 I - A parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado como custo adicional de venda; II - a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado acima, ser computada no resultado desse perodo-base como custo de perodo anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d) as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento previsto nas alneas I e II da letra "c" acima;
Quadro 2 - Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado - Exemplo
Venda Custo incorrido at a data da venda Custo incorrido aps a data da venda
R$ 100.000,00 R$ 15.000,00 R$ 5.000,00
a)pelo registro da venda D Caixa/bancos C receita de venda de imveis b) pelo registro do custo incorrido at a data da venda D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento c) pelo registro do custo incorrido aps a data da venda D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento R$ 5.000,00 R$ 15.000,00 R$ 100.000,00
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3.3 Venda vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado
De acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979, quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia das normas constantes a seguir:
a) Inicialmente, ser apurado custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra "a" acima, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; c) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida, bem como s correes monetrias do saldo do custo orado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: I - quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; II - Quando ocorridos em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado, e sero computados no resultado desse perodo-base como custo de perodos-base anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto de vendas desse perodo-base posterior.
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Quadro 3 - Venda vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado - Exemplo
Venda Custo incorrido at a data da venda Custo orado total, da unidade vendida Custo incorrido aps a data da venda a)pelo registro da venda D Caixa/bancos C Receita de venda de imveis b) pelo registro do custo incorrido at a data da venda D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento c) pelo registro do custo orado c1) clculo do custo orado a contabilizar Custo total da unidade vendida (-) Custo incorrido at a data da venda (=) Custo orado a contabilizar c2) Lanamento contbil D Custos dos imveis vendidos C Custo orado d) pelo registro do custo incorrido aps a data da venda D Custo orado efetivamente realizado C Obras em andamento
R$ 100.000,00 R$ 25.000,00 R$ R$ 75.000,00 5.000,00
R$ 100.000,00
R$ 25.000,00
R$ 75.000,00 R$ 25.000,00 R$ 50.000,00
R$ 50.000,00
R$ 5.000,00
3.4 Venda prazo ou a prestao de unidade concluda
A IN SRF n 84 de 20.12.1979 dispe que na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento total contratado para o curso do
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ano-calendrio da venda, o lucro bruto ser apurado e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao.
Quadro 4 - Venda prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento no perodo base da venda - Exemplo
Venda Custo incorrido a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imveis b) pelo registro do custo D Custos dos imveis vendidos C Estoques de imveis para venda
R$ R$
75.000,00 50.000,00
R$ 75.000,00
R$ 50.000,00
Ainda de acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979, na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano-calendrio da venda, o lucro bruto apurado poder, para efeito de determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodo-base proporcionalmente receita da venda efetivamente recebida (a tributao poder ser diferida), observadas as normas descritas a seguir:
a) O lucro bruto ser controlado mediante utilizao de conta ou contas do grupo de resultado de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo do imvel; b) por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, at o final de cada perodo-base, ser
29 transferida, para o resultado, parte do lucro bruto proporcional referida receita nele recebida.
Quadro 5 - Venda prazo ou a prestao de unidade concluda com pagamento para depois do perodo base da venda - Exemplo
Venda Custo incorrido Prestao recebida a)pelo registro da venda D Clientes C Receita diferida b) pelo registro do custo D Custos diferido C Estoques de imveis para venda c) pelo registro do recebimento da prestao D Caixa/bancos C Cliente d) pelo reconhecimento do lucro (tributao) d1) lanamento da receita D Receita diferida C Receita de venda de imveis d2) clculo e lanamento do custo D lanamento do custo D Custo dos imveis vendidos C Custo diferido R$ 850,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 R$ 85.000,00 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ R$ 85.000,00 1.000,00
O clculo de quanto o lucro bruto diferido representa em relao receita diferida, e a partir dele encontremos o valor do custo a ser levado ao resultado.
30
Como o objetivo encontrarmos o custo a ser levado a resultado, vamos simplificar o trabalho da seguinte forma: Receita de venda diferida Custo diferido R$ 100.000,00 R$ 85.000,00
Logo, conclui-se que o custo diferido, neste caso, representa 85% da receita diferida, ou se preferirem, o lucro bruto de 15% em relao receita diferida. Para encontrarmos o valor do custo a ser contabilizado, basta aplicar o percentual de 85% sobre o valor de cada prestao recebida:
Tabela 1 Clculo do custo a ser contabilizado

Prestao recebida % custo sobre a receita Custo a contabilizar Lucro Bruto R$ 1.000,00 85% R$ 850,00 R$ 150,00
3.5 Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda
No caso da venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com
31
observncia do estabelecido a seguir, em concordncia com o que estabelece IN SRF n 84 de 20.12.1979:
a) Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; c) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, e tero o seguinte tratamento: I - a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado do perodo como custo adicional de venda; II - a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado acima, ser computada no resultado desse perodo-base como custo de exerccio anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d) as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento previsto nas alneas I e II da letra "c" acima;
Quadro 6 - Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda, sem a utilizao do custo orado - Exemplo
Venda Custo incorrido at a data da venda Custo incorrido aps a data da venda a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imveis b) pelo registro do custo incorrido at a data da venda D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento c) pelo registro do custo incorrido aps a data da venda R$ 15.000,00 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ R$ 15.000,00 5.000,00
32 D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento R$ 5.000,00
Ocorre outra situao quando em caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do anocalendrio da venda, e o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia do que segue, de acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979:
a) Inicialmente, ser apurado custo da unidade vendida, na data efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos contratados e dos custos orados para a concluso das obras melhoramentos a que o contribuinte se obrigou;
da as ou ou
b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra "a" acima, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exerccio, na data em que se efetivar a venda; c) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida, bem como s correes monetrias do saldo do custo orado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: I - quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; II - Quando ocorridos em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado, e sero computados no resultado desse perodo-base como custo de perodos-base anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.
33
A separao determinada acima, pelo legislador, na prtica incua, pois, de qualquer forma o valor lanado em conta de resultado, como custo do imvel vendido.
Quadro 7 - Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com vencimento total contratado para o curso do ano-calendrio da venda, com a utilizao do custo orado - Exemplo
Venda Custo incorrido at a data da venda Custo incorrido aps a data da venda a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imveis b) pelo registro do custo incorrido at a data da venda D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento c) pelo registro do custo orado c1) clculo do custo orado a contabilizar Custo total orado da unidade vendida (-) Custo incorrido at a data da venda (=) Custo orado a contabilizar c2) lanamento contbil D Custos dos imveis vendidos C Custo orado d) Pelo registro do custo incorrido aps a data da venda D Custo orado efetivamente realizado C Obras em andamento R$ 5.000,00 R$ 70.000,00 R$ 85.000,00 R$ 15.000,00 R$ 70.000,00 R$ 15.000,00 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ R$ 15.000,00 5.000,00
34
3.6 Venda prazo ou a prestao de unidade no concluda com pagamento contratado para depois do ano-calendrio da venda
De acordo com a IN SRF n 84 de 20.12.1979 quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, mas, por outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita recebida, dever observar as normas dispostas a seguir:
a) quanto s apuraes iniciais do custo, do lucro bruto, e da relao entre este e a receita bruta de venda: 1 - ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; 2 - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na alnea precedente, ser determinada a relao entre o lucro bruto at ento apurado e a receita bruta de venda; b) Com referncia ao reconhecimento do Lucro Bruto: 1 - o reconhecimento do lucro bruto poder ser feito proporcionalmente venda recebida em cada perodo-base, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultado de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; 2 - as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada perodo-base, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta de venda. c) Os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, sero transferidos da conta de obras em andamento para conta especfica de resultados de exerccios futuros, ou nesta registrados diretamente, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: 1 - reajustamento, peridico ou no encerramento do perodo-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodo-base de tal modo que o montante do lucro reconhecido no perodo-base represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta de vendas; 2 - Contabilizao em conta de resultado do exerccio, como custo de exerccios anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior. d) Como alternativa ao estabelecido acima, as pessoas jurdicas que optarem pelo lucro real anual, podero adotar os seguintes procedimentos:
35 1 - no final do ano-calendrio, o contribuinte aplicar a ltima relao percentual do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta de venda sobre o total das prestaes recebidas at essa data, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; 2 - em seguida, subtrair, do resultado da operao indicada na alnea precedente, as parcelas do lucro bruto computadas em perodos-base anteriores, encontrando, na diferena apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no perodo-base. e) Os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: 1 - a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu dbito e o final do perodo-base em que esse fato tiver acontecido ser computada no resultado do perodo-base como custo adicional de vendas; 2 - a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado acima, ser computada no resultado desse perodo-base, como custo de exerccios anteriores, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. f) So vlidas, para as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida, todas as disposies constantes das letras "c", "d" e "e" acima.
Na hiptese da pessoa jurdica optar pelo critrio de lucro real anual, o reconhecimento do lucro bruto, proporcionalmente receita da venda recebida poder, a critrio do contribuinte, ser feito at o final do ano-calendrio.
36
4 REGIME TRIBUTRIO NAS EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL
A legislao do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, atravs de seu regulamento (RIR15) estabelece duas formas de tributao para as empresas do ramo de atividade imobiliria. Inicialmente tais empresas, obrigatoriamente, eram obrigadas a tributar com base no Lucro Real, porm a partir do ano calendrio 1999 permitiu-se a opo pelo Lucro Presumido. A opo referida acima, estende-se por todo o exerccio social, no sendo permitida, portanto, a troca de um pelo outro durante o curso perodo.
A partir de 1 de janeiro de 1999, as empresas de construo civil, inclusive equiparadas, podero optar pelo Lucro Presumido, com base na Medida Provisria n 127416, publicada no DOU em 30.10.1998, convertida na Lei n 9.718, DOU de 28.11. 98.
Segundo Higuchi17 (2003, p. 39), no podero optar pelo critrio de lucro presumido, apenas as seguintes pessoas jurdicas:
I) cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses (Lei n 10.637/2002, art. 46); II) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
15
BRASIL, Decreto-Lei n 3.000, de 26 de maro de 1999. Estabelece o Regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
16 17
BRASIL, Medida Provisria n 1274, publicada no Dirio Oficial da Unio em 30.10.1998 HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas Interpretao e Prtica. 28. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 777 p.
37 sociedades de crdito, financiamento e investimentos, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos valores mobilirios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV) que autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios relativos iseno ou reduo do imposto; V) que, no decorrer do ano-calendrio, pagamento mensal pelo regime de estimativa; tenham efetuado
VI) que explorem atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
4.1 Lucro Presumido
A forma de tributao com base no Lucro Presumido, como seu prprio ttulo sugere, definida atravs da presuno do lucro da pessoa jurdica, sendo estabelecidos os coeficientes de presuno pelo art. 15 da Lei n 9.249/95. Tais coeficientes so definidos de acordo com a atividade da pessoa jurdica e referem-se apurao do IRPJ.
Em sua obra Higuchi (2003, p. 42) expe os percentuais aplicveis a cada atividade econmica:
I 8% na venda de mercadorias e produtos; II 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III 16% na prestao de servios de transportes, exceto de cargas; IV 8% na prestao de servios de transportes de cargas; V 32% na prestao de demais servios, exceto a de servios hospitalares;
38 VI 16% na prestao de servios em geral das pessoas jurdicas com receita bruta anual de at R$ 120.000,00, exceto servios hospitalares, de transportes e de profisses regulamentadas (art. 40 da Lei n 9.250/95); VII 8% na venda de imveis das empresas com esse objeto social (Art. o 32, pargrafo 7 , da IN n 93/97).
Na atividade de construo civil a base de clculo normalmente definida pelo percentual de 8% aplicado diretamente sobre a receita bruta deduzida de suas excluses, exceto nos casos de construo por administrao ou por empreitada unicamente de mo-de-obra, onde o percentual cabvel de 16% se a empresa possuir faturamento de at R$ 120.000,00 no exerccio, ou 32% quando ultrapassa este limite.
4.1.1 Momento da opo pelo Lucro Presumido
De acordo com Higuchi (2003, p. 41): O pargrafo 1o do art. 13 da Lei n 9.718/98 dispe que a opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano calendrio.
A opo pelo Lucro Presumido definida pela pessoa jurdica atravs do primeiro pagamento de IRPJ18 e CSLL efetuado no exerccio. Tal pagamento contm um cdigo especfico ao regime de Lucro Presumido, e assim, acaba por definir a opo por todo o ano-calendrio.
18
IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurdica CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
39
4.1.2 Regime de caixa para o Lucro Presumido
Em sua publicao, o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul19 (2005, p. 142) explica:
Em se tratando de lucro presumido, h a possibilidade de opo pela tributao pelo regime de caixa. Salienta-se que esta opo abrange no s o Imposto de Renda, mas tambm a contribuio social sobre o lucro e as contribuies para o PIS/PASEP e COFINS. Tal dispositivo consta da IN 104 da Secretaria da Receita Federal, publicada no Dirio Oficial da Unio em 26.08.1998.
Tal possibilidade aplicada pela maioria das empresas de construo civil, em funo da caracterstica de vendas parceladas adotadas pelo setor. Logo se a empresa efetuar uma venda de unidade imobiliria de forma parcelada, ela efetuar o pagamento dos tributos devidos, de acordo com o recebimento das prestaes. Evita com isso a tributao total por ocasio da alienao, o que certamente seria um grande fardo para as empresas, pois exigiria um grande capital de giro para fomentar o pagamento dos tributos de cada transao.
4.1.3 Contribuio Social nas empresas optantes pelo Lucro Presumido
A CSLL Contribuio social sobre o lucro lquido devida por todas empresas optantes pelo lucro presumido, real, ou arbitrado. Nesse tpico daremos
19
CRC/RS, Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Imposto de Renda, Contribuies administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. 13. ed. Porto Alegre: CRC/RS, 2005. 699 p.
40
enfoque tributao nas empresas optantes pelo lucro presumido.
Em sua obra Higuchi (2003, p. 48) explica:
A base de clculo da contribuio social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo art. 29 da Lei n 9.430/96. A base de clculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo resultado ser acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicaes financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.2003, a alquota da CSLL, instituda pela Lei n 7.689/88, ser de 9% (art. 37 da Lei n 10.637/02).
A partir de setembro de 2003, atravs de alterao na legislao tributria, algumas atividades tiveram majorao da base de clculo20 da contribuio social sobre o lucro lquido, devida pelas pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido. Tiveram sua base de clculo alterada de 12% para 32%, onde destacamos as seguintes atividades: a) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direito de qualquer natureza; b) construo por administrao ou por empreitada, unicamente de mo-de-obra;
Tal alterao afetou apenas a base de clculo da CSLL, no alterando sua alquota que permaneceu em 9% da base de clculo. Assim mesmo, tal atitude governamental acarretou um acrscimo no nus tributrio na ordem de aproximadamente 166%.
20
Base de clculo o valor definido na legislao para a aplicao da alquota do tributo devido. Pode ser, em alguns casos, o valor total da operao, em outros um percentual do valor da operao, tal como no lucro presumido. A alquota o percentual aplicado sobre a base de clculo, e que acaba por definir o valor do tributo a ser recolhido.
41
Essa mudana acarretou um aumento significativo na carga tributria de empresas do segmento de construo civil, optantes pelo lucro presumido, principalmente nas que trabalham com construo por administrao ou por empreitada exclusiva de mo-de-obra.
4.2 Lucro Real
O artigo 247 do RIR/1999 define Lucro Real, como sendo o lucro lquido do perodo ajustado pelas adies, excluses ou compensaes21 prescritas ou autorizadas no prprio regulamento. De acordo com Higuchi (2003, p.153) s podero optar pelo Lucro Real as empresas que mantiverem escriturao contbil, com observncia das leis comerciais e fiscais, sendo este requisito fundamental para atender o disposto no artigo 251 do RIR/1999, que trata da obrigatoriedade da escriturao.
Oliveira22 (2003, p.175), em sua obra, conceitua Lucro Real:
Contabilmente falando, pode-se concluir que o lucro real aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escriturao contbil fiscal, com a estrita e rigorosa observncia dos princpios fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais.
21
O Regulamento do Imposto de Renda determina que o lucro lquido apurado dever ser ajustado pelas adies de despesas indedutveis e excluses de receitas no tributveis. Como exemplo de despesas indedutveis temos as despesas com brindes, os descontos condicionais, as multas por infraes legislao tributria, dentre outras. Como exemplo de receitas que devem ser excludas da apurao do lucro temos as venda canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no-cumulativos.
22
OLIVEIRA, Lus Martins de et al. Manual de Contabilidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 434 p.
42
De acordo com Zanluca23, a lei 9.718/88 obrigada apurao dos resultados com base no lucro real as seguintes empresas: I cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de R$ 24.000.000,00 (vinte e quatro milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses;
II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei 9.430/96; VI que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
Tambm esto obrigadas ao Lucro Real as empresas imobilirias, enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de
23
ZANLUCA, Julio Cesar. Material publicado no site www.portaltributario.com.br
43
custo orado (IN SRF 25/99). O custo orado a modalidade de tratamento contbil dos custos futuros de concluso de obras.
importante salientar que qualquer empresa pode optar pela tributao com base no lucro real, ficando a seu critrio, se esta mostrar-se mais vantajosa em relao s demais formas de tributao.
Segundo Higuchi (2003, p.155) o contribuinte dever:
O contribuinte obrigado a escriturar, alm do Dirio e dos livros comerciais exigidos pelas leis especiais, os seguintes livros fiscais (art. 260 do RIR/99): I livro para registro de inventrio; II livro para registro de entradas; III livro de apurao do lucro real LALUR; IV Livro razo;
Na atividade de construo civil, a construtora fica dispensada da emisso de notas fiscais de sadas, desde que efetivamente no promova qualquer tipo de circulao de mercadorias. Ou seja, desde que os materiais comprados sejam todos utilizados na obra. Logo a empresa fica dispensada da escriturao do livro de registro de sadas.
4.2.1 Apurao do Lucro Real
As pessoas jurdicas optantes pelo Lucro Real podero determinar o lucro com base em balano anual levantado no dia 31 de dezembro de cada ano ou
44
mediante levantamento de balancetes trimestrais na forma da Lei n 9.430/96, que determina os trimestres finalizados no ms de maro, junho, setembro e dezembro.
Caso opte pela apurao anual, a pessoa jurdica dever pagar os tributos com base em estimativa, sendo as base de clculo e alquotas, as mesmas exigidas das empresas tributadas com base no lucro presumido. Em observncia a obra de Higuchi (2003, p. 30) a pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento dos tributos devidos em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos, que o valor j pago excede o valor do imposto devido com base no lucro real do perodo.
A opo pelo Lucro real trimestral traz algumas desvantagens para o contribuinte. A principal que o prejuzo fiscal de trimestres anteriores no pode ser abatido integralmente de eventuais lucros em trimestres seguintes. Tal deduo limita-se apenas 30% do lucro, enquanto que no lucro real anual o lucro ou prejuzo de qualquer ms poder ser compensado dentro do prprio exerccio. Logo a apurao trimestral pode produzir um maior nus tributrio no exerccio, visto que podem sobrar prejuzos compensar, e que ficaro sempre limitados ao percentual de 30% do lucro apurado em perodo subsequentes.
importante mencionar que tanto para a apurao trimestral ou anual, a regra escolhida pelo contribuinte determina no s a forma de pagamento do Imposto de Renda, mas tambm a forma de apurao e pagamento da CSLL.
45
4.2.2 Momento da tributao na atividade imobiliria
As empresas que atuam no setor imobilirio diferem em muito no que tange ao momento da tributao de seus resultados financeiros.
Antonio (2003, p.28) explica:
Nesta atividade, o momento de ocorrncia do fato gerador do Imposto de Renda leva em considerao to-somente a data do recebimento do valor da venda, no importando, portanto, se o imvel est ou no concludo. Justamente por isso que a legislao do Imposto de Renda permitiu a deduo do custo orado como forma de possibilitar a apurao do lucro por unidade ou empreendimento, nos casos de vendas antes de concludas.
Fica evidenciado na explanao de Antonio (2003) que a legislao do IRPJ, fixa como fato gerador da obrigao tributria24o recebimento da venda, no interessando se a unidade est concluda.
4.2.3 Momento da opo pelo Lucro Real
A pessoa jurdica manifesta sua opo pela apurao com base no lucro real atravs do pagamento da primeira guia de IRPJ e CSLL devida no exerccio. Tal pagamento tambm estabelece se a empresa vai apurar com base no lucro real anual ou trimestral. A opo escolhida abrange todo o exerccio fiscal25 sendo
24
Obrigao Tributria o fato jurdico que nasce com a ocorrncia do fato gerador e consiste, portanto, no dever que o sujeito passivo (contribuinte) tem para com o sujeito ativo (fisco) conforme sua previso legal. Para existir uma obrigao tirbutria devem ocorrer os seguintes elementos, concomitantemente: sujeito ativo; sujeito passivo; fato gerador; obrigao principal; obrigao acessria. 25 O exerccio fiscal o perodo, estabelecido na legislao do Imposto de renda, para a apurao dos resultados da empresa. Normalmente inicia-se no dia 01/01 e termina no dia 31/12 de cada ano.
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inadimissvel sua troca por outra forma de tributao at que este esteja findo. Logo a empresa precisa estar certa da opo mais interessante, qual seja: lucro presumido, lucro real trimestral ou lucro real anual, pois tomada tal deciso, esta s pode ser alterada para o exerccio seguinte.
4.3 Incidncia do PIS e da COFINS
De acordo com Antonio (2003) a Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foi instituda pela Lei Complementar n 70/91, e sua exigncia abrange as pessoas jurdicas em geral. Ficam isentas apenas: a) as sociedade cooperativas, desde que observem a legislao especfica do setor, quanto aos atos cooperativos prprios de suas finalidades, exceto as cooperativas de consumo; b) as entidades beneficentes de assistncias social, desde que atendam as exigncias previstas na legislao; c) as vendas de mercadorias ou servios destinados ao exterior (exportaes), nas condies estabelecidas em lei.
Em sua obra, Oliveira (2003, p. 235), relata:
A contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) foi criada pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970. [...] Conforme o art. 2 da Lei n 9.715/98, a contribuio para o PIS/Pasep ser apurada mensalmente pelas: pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedade de economia mista e suas subsidirias; entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da Medida Provisria n 2.037; e pessoas jurdicas de direito pblico interno.
47
Diante do exposto, verifica-se, portanto, que todas as empresas do segmento imobilirio esto sujeitas incidncia da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), bem como para o Programa de Integrao Social (PIS).
4.3.1 Modalidades de apurao do PIS e da COFINS
De acordo com a forma de tributao escolhida (Lucro Real ou Lucro Presumido), a empresa estar sujeita incidncia do PIS e da COFINS pelo regime cumulativo ou pelo regime da no cumulatividade. As optantes pelo Lucro Presumido sujeitam-se ao regime cumulativo de apurao das contribuies, enquanto que as optantes pelo Lucro Real so abrangidas pelo regime da no cumulatividade.
4.3.1.1 Regime Cumulativo
As empresas de construo civil tributadas com base no regime de lucro presumido esto sujeitas apurao do PIS e da COFINS pelo regime cumulativo. Tal situao obriga o recolhimento das contribuies s alquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, sobre o faturamento mensal e demais receitas sujeitas s ditas contribuies. A modalidade cumulativa no permite o aproveitamento de quaisquer tipos de crditos na apurao.
De acordo com Higuchi (2003) na determinao da base de clculo do PIS
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e da COFINS, a regra geral o regime de competncia26. Mas existem vrias excees. O art. 20 da MP n 2.158-35/01 permite, que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, adotem o regime de caixa para fins de incidncia das contribuies para o PIS e para a COFINS. Porm, tal hiptese fica condicionada a empresa adotar o mesmo critrio em relao ao IRPJ e CSLL.
Em sua obra, Higuchi (2003, p. 452) esclarece:
Nas vendas de unidades imobilirias a prazo ou em prestaes, quando a pessoa jurdica optar em reconhecer o lucro medida do recebimento (regime de caixa), a legislao determina que a parcela da receita vincenda fique escriturada na conta de Receitas de Exerccios Futuros. A base de clculo de PIS e COFINS a receita bruta do perodo de apurao e nessa receita bruta no est compreendida a receita de exerccios futuros.
Tal dispositivo consta da IN n 104 da Secretaria da Receita Federal, publicada no Dirio Oficial da Unio em 26.08.98. De uma maneira bastante simples, se o contribuinte vender a prazo e no receber, tambm no ter que recolher o imposto e contribuies citados.
4.3.1.2 Regime No Cumulativo
As empresas optantes pelo Lucro real esto obrigadas a apurar as contribuies para o PIS e para a COFINS com base no regime no-cumulativo. Essa condio obriga que os recolhimentos sejam efetuados com alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente para o PIS e a COFINS.
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O regime de competncia aquele onde devem ser tributadas todas as operaes sujeitas, ocorridas dentro do ms de apurao, independentemente da data de seu recebimento.
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A modalidade de PIS no cumulativo foi introduzida pela Lei n 10.637/02 que majorou a alquota da Contribuio do PIS de 0,65% para 1,65% a partir dos fatos geradores ocorridos no ms de competncia dezembro de 2002. A
mencionada lei, concedeu a possibilidade de apropriar crditos, que podero ser compensados mensalmente com o PIS a pagar apurado tambm mensalmente, alquota de 1,65%.
A COFINS no cumulativa foi instituda pela Medida Provisria n 135, de 30.10.2003 (DOU de 31.10.2003), e elevou a alquota da Cofins de 3% para 7,6%, a partir do ms fevereiro de 2004 para as empresas optantes pelo lucro real. Tal Medida Provisria n 135/2003, foi convertida na Lei n 10.833/2004. A COFINS com incidncia no cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independente de sua denominao ou classificao contbil. Para esta nova modalidade de Cofins no cumulativa, a referida Medida Provisria concedeu a apurao de crditos, que podero ser compensados com a Cofins a pagar apurada mensalmente, no mesmo percentual de 7,6%.
A partir de 01.07.2005, as receitas relativas as atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdios destinados venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 30.10.2003, passam a se sujeitar ao regime cumulativo. Dessa forma sujeitam-se alquota de 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS ( art. 40 da MP 252/2005, de 15/06/2005). Tendo em vista a perda de
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eficcia da MP 252, foi editada a Lei 11.196, de 21.11.2005, a qual deu nova redao aos arts. 10 e 15 da Lei 10833/04, excluindo do regime no cumulativo as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdios destinados venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 30/10/2003. Entretanto, a Lei 11.196 disps que tal regra se aplica somente a partir de 14/10/2005.
Os crditos sero determinados mediante a aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS sobre o valor: I - dos bens adquiridos para revenda, adquiridos no ms; II - dos bens e servios, utilizados como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos no ms; III - da energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica, incorrida no ms; IV - dos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa, incorridos no ms; V - das despesas financeiras decorrentes de emprstimos, financiamentos e o valor das contra-prestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples, incorridos no ms;
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VI - dos encargos de depreciao e amortizao incorridos no ms, de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios; e, das edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VII - dos bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada pela Cofins na modalidade nocumulativa, devolvidos no ms.
De acordo com a Lei n 11434, de 28.12.2006 (DOU de 29.12.2006), continuam na cumulatividade as pessoas jurdicas sujeitas s receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2008, mesmo que tais empresas sejam optantes pelo Lucro real.
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5 TRIBUTAO NA ESFERA ESTADUAL E MUNICIPAL
5.1 Tributao na esfera estadual
As empresas de construo civil so consideradas pela legislao do ICMS, como consumidores finais dos produtos adquiridos. A atividade de construo civil encontra-se na lista de servios, logo as empresas desse segmento encontra-se fora da incidncia do ICMS.
As empresas do setor so obrigadas a manter cadastro junto a SEF Secretaria de Estado da Fazenda, sendo considerada como estabelecimento a sede da empresa, e no o endereo da obra.
De acordo com Antonio (2003, p. 114) esto dispensadas do registro na Secretaria de Estado da Fazenda:
a) as empresas que se dediquem a atividades profissionais relacionadas com a construo civil, mediante prestao de servios tcnicos, tais como a elaborao de plantas, projetos, estudos, clculos, sondagens de solo e assemelhados; e b) as empresas que se dediquem exclusiva prestao de servios em obras de construo civil, mediante contrato de administrao, fiscalizao, empreitada ou sub-empreitada, sem fornecimento de materiais.
As operaes tributadas ocorrero quando a empresa de construo civil promover as seguintes operaes: a) sada de materiais, inclusive sobras quando destinados a terceiros; b) sada de seu estabelecimento de material de fabricao prpria;
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5.2 Tributao na esfera municipal
A Lei complementar federal n 116/2003, de 31/07/2003, dispe sobre o Imposto sobre servios de qualquer natureza, de competncia dos municpios e do Distrito Federal. Tal norma que d diretrizes gerais sobre a tributao do Iss, sendo que cada municpio monta sua prpria legislao baseada na lei federal.
A Lei complementar n 35 de 29 de Dezembro de 200427, a norma que disciplina o Imposto sobre Servios no municpio de Crciuma/SC.
Em seu art. 1 a Lei Complementar n 35 de 29 de Dezembro de 2004, estabelece:

Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista abaixo, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
Relacionamos abaixo alguns dos servios constantes no grupo 07 que so os servios relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construo civil, manuteno, limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres. Sendo que essas atividades esto sujeitas incidncia do ISS no municpio de Cricima/SC:
a) Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo,
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BRASIL, Lei Complementar n 035, de 29 de dezembro de 2004. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS, e d outras providncias. Dirio Oficial do Estado, Florianpolis.
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paisagismo e congneres. b) Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). c) Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia. d) Demolio.
5.2.1 Incidncia do ISS
De acordo com a Lei complementar n 35 de 29 de dezembro de 2004, a incidncia do ISS independe:
I da denominao dada ao servio prestado; II da existncia do estabelecimento fixo; III - do cumprimento de quaisquer exigncias legais, regulamentares ou administrativas, relativas prestao do servio; IV - do recebimento do preo ou do resultado econmico da prestao do servio
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5.2.2 Base de Clculo e Alquota do ISS
Em seu art. 7 a Lei complementar n 35 de 29 de dezembro de 2004 estabelece que a base de clculo do imposto preo do servio, aplicando-se a este, a alquota pertinente atividade, que no caso da construo civil de 4%.
O art. 14 da Lei complementar n 35 de 29 de dezembro de 2004, estabelece que a critrio da administrao municipal, nos casos onde forem de difcil levantamento, ou quando no houver contrato formal de prestao de servios, poder ser utilizado como base de clculo para as edificaes, os valores definidos na tabela abaixo:
Quadro 8 Clculo do Iss em edificaes construes novas

T I P O D E CONS T R U O ALVENARI A MI S T A MADEI RA CL AS S E Alta MdiaAlta Mdia Mdia B aix a B aix a nica Alta Mdia Alta Mdia Mdia B aix a B aix a Fiber glas s Alvenar ia VAL OR P OR M ( em R eai s ) 250,00 200,00 125,00 75 ,00 35 ,00 75 ,00 90 ,00 70 ,00 50 ,00 20 ,00 10 ,00 100,00 200,00
PI S CI NA
Quadro 9 Consertos e reparos (que no impliquem em construo)

T I P O D E CONS T R U O Alvenar ia MI S T A MADEI RA VAL OR P OR M ( em R eai s ) 75 ,00 25 ,00 15 ,00
Quadro 10 Demolio
T I P O D E CONS T R U O Alvenar ia MI S T A MADEI RA VAL OR P OR M ( em R eai s ) 20 ,00 15 ,00 10 ,00
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6 ASPECTOS PREVIDENCIRIOS NA CONSTRUO CIVIL
A atividade imobiliria em geral, em especial a de construo civil, constitui-se num dos segmentos que mais ocupa mo-de-obra. Consequentemente torna-se uma grande geradora de recursos para a previdncia social, e por isso possui uma legislao especfica e complexa que a distingue das demais atividades comerciais.
A seguir sero analisadas as normas a serem observadas junto a SRP (Secretaria da Receita Previdenciria), nas obras de construo civil de responsabilidade de pessoa jurdica. Todos estes procedimentos esto embasados na IN SRP n. 03 de 14/07/200528 (em vigncia somente a partir de 01/08/2005), com as alteraes introduzidas pela IN SRP n.04 de 28.07.2005, onde estas novas mudanas foram introduzidas pela Medida Provisria n 258 de 21/07/2005.
6.1 Conceitos previstos na legislao previdenciria
De acordo com Antonio (2003, p. 132) a Ordem de Servio INSS n 165, de 11/07/1997, estabelece alguns conceitos pertinentes atividade imobiliria:
1 Obra de construo civil a construo, demolio, reforma ou ampliao de edificao ou outra benfeitoria agregada ao solo ou ao
28
BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Previdenciria IN SRP n 03, de 14.07.2005. Dispe sobre as normas a serem observadas junto ao SRP (Secretaria da Receita Previdenciria), nas obras de construo civil de responsabilidade de pessoa jurdica.
57 subsolo. [...] 4 Empresa construtora a pessoa jurdica legalmente constituda, com registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura CREA, que executa obra ou servios de construo civil sob sua responsabilidade, podendo assumir a condio de proprietrio, dono da obra, incorporador, condmino, empreiteira e sub-empreiteira. 5 Empreiteira - a empresa que executa obra de construo civil, no todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com proprietrio, dono da obra, incorporador ou condminos. 6 Sub-empreiteira a empresa que executa obra de construo civil, no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com empreiteira.
6.2 Matrcula de obra de construo civil
A pessoa jurdica, responsvel pela execuo de obra de construo civil, dever providenciar a matricula CEI da mesma, junto a UARP (Unidade de
Atendimento da Receita Previdenciria), no prazo de at trinta dias contados do inicio da obra, conforme estabelecido na alnea "b" do 1 do artigo 49 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 e art. 19, inciso III da IN SRP n. 03 de 14/07/2005.
A IN SRP n. 03 de 14/07/2005, estabelece os meios de inscrio da matrcula:

- pgina da Previdncia Social na Internet (www.previdenciasocial.gov.br), sendo as informaes prestadas de sua inteira responsabilidade, ficando sujeitas confirmao, quando da regularizao da obra ou durante a ao fiscal. Este meio no deve ser utilizado quando houver empreitada total celebrado com consrcio constitudo exclusivamente de empresas construtoras, de acordo com o pargrafo 4 do art. 23 da IN SRP n. 03 de 14/07/2005; - verbalmente pelo sujeito passivo, em qualquer APS ou UARP, independentemente da circunscrio, exceto no caso de empreitada total celebrada com consrcio constitudo exclusivamente de empresas construtoras; - na UARP circunscricionante do estabelecimento centralizador da empresa lder, no caso de empreitada total com consrcio constitudo de empresas construtoras.
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6.3 Recolhimento das contribuies
Em sua obra Antonio (2003, p. 133) leciona:
So responsveis pelo recolhimento das contribuies sociais, inclusive as do seguro de acidentes do trabalho e as destinadas a terceiros, em relao obra: a) o proprietrio, o dono da obra ou o condomnio de unidade imobiliria; b) o incorporador; c) a empresa construtora; d) a empreiteira; e) a sub-empreiteira. No podero ser responsabilizados pelo recolhimento das contribuies sociais, em relao obra: a) o engenheiro que somente assume a responsabilidade tcnica da obra; b) a pessoa fsica ou jurdica que, mediante contrato por administrao, apenas administra e fiscaliza a execuo da obra, desde que no assuma quaisquer das caractersticas de incorporador; c) o adquirente de prdio ou de unidade imobiliria que realizar a operao com empresa de comercializao ou com incorporao de imveis, desde que o respectivo memorial de incorporao tenha sido registrado no Cartrio de Registro de Imveis, na forma da Lei n 4.591/64.
De acordo com a IN SRP n. 03 de 14/07/2005, o proprietrio, dono-daobra ou incorporador e a empresa construtora responsvel pela execuo de obra de construo civil efetuaro o recolhimento das contribuies relativas mo-deobra direta prpria, de forma individualizada por matrcula CEI da obra, contendo somente as contribuies incidentes sobre a remunerao dos segurados empregados utilizados na obra, atravs da Guia de Previdncia Social (GPS).
Os responsveis pelo recolhimento que utilizarem mo-de-obra prpria na execuo da obra de construo civil, na forma prevista acima ficam obrigados a
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prestar informaes Previdncia Social, conforme estabelecido no inciso IV do artigo 32 da Lei n 8.212/91, por intermdio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social (GFIP)29, especfica para cada obra de construo civil.
As empreiteiras e as subempreiteiras no responsveis pela matrcula da obra devero consolidar e recolher numa nica GPS, por estabelecimento com CNPJ, as contribuies incidentes sobre a remunerao de todos os segurados envolvidos na prestao de servios na respectiva competncia (empregados, individuais, administrativo, obras e cooperados). As empreiteiras contratadas pelo responsvel pela matrcula da obra devero observar a obrigatoriedade de apresentao da GFIP com o cdigo 150, para cada obra de construo civil.
6.3.1 Responsabilidade solidria
A legislao previdenciria prev que em algumas situaes existem responsveis solidrios30 pelo recolhimentos das contribuies devidas. Em sua obra, Antonio (2003, p. 135) cita os casos em que existe responsabilidade solidria:
a) O proprietrio, o incorporador, o dono da obra ou o condmino da unidade imobiliria, qualquer que seja a forma de contratao da construo, reforma ou acrscimo, so solidrios com o construtor e
29
A GFIP (Guia do Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social) foi exigida a partir da competncia 01/1999, e tornou-se um importante instrumento de controle e fiscalizao, pois interliga dados relativos ao FGTS e INSS, e possui informaes detalhadas dos segurados que constam na declarao.
30
Os responsveis solidrios respondem pelo pagamento das contribuies previdencirias, nos casos de erros, omisses, fraudes, e outras situaes que a lei infringida, praticadas pelos responsveis principais do recolhimento das contribuies.
60 estes com a sub-empreiteira, pelo cumprimento das obrigaes para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a reteno de importncia a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigaes, no se aplicando, em qualquer hiptese, o benefcio de ordem; b) A entidade beneficente de assistncia social em gozo de iseno da cota patronal responde solidariamente com empreiteiro/sub-empreiteiro pelo pagamento das contribuies sociais incidentes sobre a remunerao de segurados, exceto a cota patronal, qualquer que tenha sido a forma de contratao. c) A administrao pblica federal, estadual, do Distrito Federal e municipal, direta, autrquica e fundacional, responde solidariamente com o contratado pelos encargos previdencirios, exceto a contribuio para terceiros e no sendo passvel da aplicao de multa.
6.3.2 Reteno na construo civil
De acordo com a IN SRP n. 03 de 14/07/2005, na atividade construo civil, sujeita-se reteno, a empresa contratante de servios, prestados mediante cesso de mo-de-obra ou empreitada, a partir da competncia fevereiro de 1999. A contratante sujeita-se a reter 11% do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestao de servios emitidos pela empresa contratada, e recolher Previdncia Social a importncia retida, em documento de arrecadao identificado com a denominao social e o CNPJ31 ou CEI (obra) da empresa contratada.
A IN SRP n. 03 de 14/07/2005 estabelece algumas situaes onde fica dispensada a reteno:
A empresa contratante ficar dispensada de efetuar a reteno, na construo civil, quando:
31
CNPJ Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica o nmero de inscrio da empresa junto a Secretaria da Receita Federal, sendo indispensvel para qualquer empresa estabelecida no pas.
61 I - o valor retido por nota fiscal, fatura ou recibo for inferior ao limite mnimo 32 estabelecido para recolhimento em documento de arrecadao ; II - o servio for prestado pelo titular ou scio, a empresa contratada no tiver empregados e quando o faturamento do ms anterior for igual ou inferior a duas vezes o limite mximo do salrio de contribuio (teto previdencirio), requisitos estes cumulativos. (A contratada dever apresentar declarao assinada pelo representante legal, sob as penas da lei, contendo as informaes de que trata o aludido item). III - contratar servios profissionais de profisso regulamentada por legislao federal, prestado pessoalmente pelos scios, sem o concurso de empregados ou auxiliares, devendo tal fato constar da prpria nota fiscal, da fatura, do recibo de prestao de servios ou de documento apartado.
6.4 Fiscalizao de obra de construo civil
A obra de construo civil de responsabilidade de pessoa jurdica dever ser fiscalizada com base na escriturao contbil e na documentao relativa s obras ou aos servios. Considera-se empresa com escrita fiscal contbil aquela que apresenta o livro Dirio devidamente escriturado e formalizado.
Os registros contbeis devero ser efetuados em centro de custo especfico para cada obra, sendo que os lanamentos, devidamente escriturados nos livros dirios e razo, sero exigidos pela fiscalizao aps 90 dias contados da ocorrncia dos fatos geradores.
32
A legislao previdenciria estabelece que valores inferiores R$ 29,00 no podem ser recolhidos atravs da GPS (Guia da Previdncia Social), devendo ser acumulados com outros dbitos da mesma natureza que vierem a ocorrer em perodos seguintes.
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Se no houver escriturao contbil, mesmo quando a empresa estiver desobrigada da apresentao, ou se a empresa no apresentar a escriturao no prazo acima, ou quando a contabilidade no espelhar a realidade econmicofinanceira da empresa por omisso de qualquer lanamento contbil ou por no registrar o movimento real da remunerao dos segurados a seu servio, do faturamento e do lucro, e tambm quando os documentos ou informaes de interesse do INSS forem apresentados de forma deficiente ou houver sonegao ou recusa, pelo responsvel pela apresentao dos mesmos, a remunerao dos segurados utilizados para a execuo da obra ou para a prestao dos servios ser obtida: I - pelo clculo do valor da mo-de-obra empregada, proporcional rea construda e ao padro em relao obra de sua responsabilidade, somente em relao s edificaes prediais; II - mediante a aplicao dos percentuais cabveis, sobre o valor da nota fiscal de servio, fatura ou recibo de empreitada ou de subempreitada; e III - por outra forma julgada apropriada com base nos contratos, informaes prestadas aos contratantes em licitao, publicaes especializadas ou outros elementos, quando no houver possibilidade da aplicao de um dos dois critrios mencionados acima.
63
7 METODOLOGIA
A pesquisa foi elaborada, pelo mtodo exploratrio, e utilizou a tcnica da pesquisa bibliogrfica, com anlise da doutrina e fundamentalmente da legislao concernente ao tema. Foram utilizadas fontes bibliogrficas, da imprensa escrita, artigos, teses de mestrado, dissertaes de doutorados, bem como material disponvel na internet.
64
8 CONCLUSO
A atividade imobiliria tem demonstrado um crescimento muito grande na regio sul de Santa Catarina, destacando-se como uma das principais atividades econmicas da regio. Apresenta um alto ndice de absoro de mo-de-obra, que acaba refletindo no progresso de nossa regio.
Como em qualquer segmento econmico os aspectos tributrios so de suma importncia para o sucesso das empresas. Nos dias atuais, os custos tributrios representam uma grande porcentagem do custo final dos produtos.
Na construo civil temos uma legislao tributria bem complexa, que exige muita dedicao e empenho por parte dos profissionais da rea contbil. Existem situaes especficas pertinentes ao setor, principalmente na legislao do IRPJ e na legislao previdenciria.
Diante da pesquisa bibliogrfica realizada, ficaram evidenciados os principais aspectos tributrios e contbeis na atividade imobiliria. fundamental que os contadores, empresrios e demais profissionais ligados ao segmento, tenham amplo conhecimento da legislao. Essa condio permite empresa cumprir todas as obrigaes tributrias, evitando, portanto, sanes fiscais, e possibilitam que a empresa adote prticas de planejamento tributrio que visem minimizar seus custos.
65
As circunstncias vigentes no mercado, nos dias atuais, exigem cada vez mais das empresas, no sentido de minimizar custos, como forma de viabilizar o crescimento das vendas, ou mesmo melhorar a lucratividade do negcio. Nesse mbito, as questes tributrias podem representar uma enorme economia, desde que os profissionais responsveis dominem a matria e dessa forma possam adotar polticas de planejamento.
Abordamos nesse trabalho um tema atual e de suma importncia para as empresas do ramo da construo civil. Destacamos os principais aspectos da legislao do IRPJ, da legislao Municipal e Estadual, bem como da legislao previdenciria. O domnio das questes tributrias fundamental para a manuteno das atividades das empresas do segmento e requer profissionais contbeis altamente capacitados e eficientes.
66
REFERNCIAS
BRASIL, Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Estabelece alteraes na legislao tributria federal. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
BRASIL, Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a incidncia no cumulativa do PIS/PASEP. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
BRASIL, Lei n 10.833, de 30 de dezembro de 2003. Dispe sobre a incidncia no cumulativa da COFINS. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
BRASIL, Lei Complementar n 035, de 29 de dezembro de 2004. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS, e d outras providncias. Dirio Oficial do Estado, Florianpolis.
BRASIL, Decreto-Lei n 3.000, de 26 de maro de 1999. Estabelece o Regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF n 84, de 20.12.1979. Publicada no Dirio Oficial da Unio em 31.12.1979. Estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
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BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF n 104, de 24.08.1998. Estabelece normas para a apurao do Lucro Presumido com base no regime de caixa. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
BRASIL, Instruo Normativa Secretaria da Receita Previdenciria IN SRP n 03, de 14.07.2005. Estabelece normas para a atividade de construo civil. Dirio Oficial da Unio, Braslia.
ANTONIO, Paulo Joaquim. Manual de Contabilidade e Tributos de Construtoras e Imobilirias. So Paulo:Atlas, 2003. 194 p.
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da Construo Civil e da Atividade Imobiliria. So Paulo: Atlas, 2000. 257 p.
CRC/RS, Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Imposto de Renda, Contribuies administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. 13. ed. Porto Alegre: CRC/RS, 2005. 699 p.
FARIA, Silvio Oliveira. Contabilidade das empresas construtoras : aspectos contbeis e fiscais : interpretao e prtica. Curitiba: Juru, 2004. 161 p.
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas Interpretao e Prtica. 28. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 777 p.
68
OLIVEIRA, Lus Martins de et al. Manual de Contabilidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2003. 434 p.
PINTO, Joo Roberto Domingues. Atividade Imobiliria e Construo Civil: Manual dos Aspectos Contbeis e Tributrios. Curitiba: Informare, 1999-2004. 354 p.
http://www.portaltributario.com.br
http://www.tributarista.org.br
http://www.sinduscon-fpolis.org.br

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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE PS-GRADUAO ESPECIALIZAO EM GESTAO TRIBUTARIA

EDUARDO MACARINI SPECK

TRIBUTAO NA CONSTRUO CIVIL

CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006

EDUARDO MACARINI SPECK

TRIBUTAO NA CONSTRUO CIVIL

CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

1 - Clculo do custo a ser contabilizado...............................................................

De acordo com notcia veiculada no site do Sinduscon de Florianpolis1 na data de 13/12/2006:

Material extrado do site do Sinduscon (Sindicato da Construo Civil) de Florianpolis http://www.sinduscon-fpolis.org.br/detalhe_noticia

pesquisa da legislao, elencando os principais pontos a serem observados na atividade imobiliria.

Em sua obra Costa (2000, p. 31) afirma :

Faria4 (2006, p. 18) conceitua construo civil:

2.2 Unidade imobiliria

2.3 Registro permanente de estoque

2.4 Registro de inventrio

2.5 Custos na atividade imobiliria

2.5.1 Espcies de custos

2.5.1.1 Custos pagos ou incorridos

A Secretaria da receita federal, atravs da IN SRF n 84 de 20.12.1979 dispe:

2.5.1.2 Custos contratados

A IN SRF n 84 de 20.12.197912 estabelece:

2.5.1.3 Custos orados

Antonio (2003, p. 23) explica em sua obra:

3 RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS

3.1 Venda vista de unidade concluda

Quadro 1 Venda vista de unidade concluda - Exemplo

3.2 Venda vista de unidade no concluda sem utilizao do custo orado

R$ 100.000,00 R$ 15.000,00 R$ 5.000,00

3.3 Venda vista de unidade no concluda com utilizao do custo orado

R$ 100.000,00 R$ 25.000,00 R$ R$ 75.000,00 5.000,00

R$ 75.000,00 R$ 25.000,00 R$ 50.000,00

3.4 Venda prazo ou a prestao de unidade concluda

Tabela 1 Clculo do custo a ser contabilizado

observncia do estabelecido a seguir, em concordncia com o que estabelece IN SRF n 84 de 20.12.1979:

32 D Custos dos imveis vendidos C Obras em andamento R$ 5.000,00

4 REGIME TRIBUTRIO NAS EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL

4.1 Lucro Presumido

4.1.1 Momento da opo pelo Lucro Presumido

4.1.2 Regime de caixa para o Lucro Presumido

4.1.3 Contribuio Social nas empresas optantes pelo Lucro Presumido

enfoque tributao nas empresas optantes pelo lucro presumido.

Em sua obra Higuchi (2003, p. 48) explica:

4.2 Lucro Real

Oliveira22 (2003, p.175), em sua obra, conceitua Lucro Real:

ZANLUCA, Julio Cesar. Material publicado no site www.portaltributario.com.br

Segundo Higuchi (2003, p.155) o contribuinte dever:

4.2.1 Apurao do Lucro Real

4.2.2 Momento da tributao na atividade imobiliria

Antonio (2003, p.28) explica:

4.2.3 Momento da opo pelo Lucro Real

4.3 Incidncia do PIS e da COFINS

Em sua obra, Oliveira (2003, p. 235), relata:

4.3.1 Modalidades de apurao do PIS e da COFINS

4.3.1.1 Regime Cumulativo

De acordo com Higuchi (2003) na determinao da base de clculo do PIS

Em sua obra, Higuchi (2003, p. 452) esclarece:

4.3.1.2 Regime No Cumulativo

5 TRIBUTAO NA ESFERA ESTADUAL E MUNICIPAL

5.1 Tributao na esfera estadual

5.2 Tributao na esfera municipal

Em seu art. 1 a Lei Complementar n 35 de 29 de Dezembro de 2004, estabelece: