GABINETE DE ESTUDOS

O sistema de IVA em Moambique adoo e caractersticas gerais

O IVA em Moambique segue muito de perto o sistema portugus, com adaptaes realidade nacional. o mais aconselhvel? Parece que sim, uma vez que se traduziu numa simplificao considervel do imposto.
Por Clotilde Celorico Palma* | Artigo recebido em julho de 2012

Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) um caso de sucesso a nvel mundial, depressa se tendo tornado um imposto em moda, contagiando os distintos sistemas fiscais. Embora revestindo modelos diversos, o certo que atualmente quase duzentos pases a nvel mundial basearam o seu sistema de tributao das transaes neste imposto. Pases como o Vietname, a Zmbia, o Vanuatu, o Uganda, o Uruguai, a Tunsia, a Tailndia, a Tanznia, o Senegal, a Rssia, a Palestina, o Panam, as Filipinas, o Paraguai, o Nepal, a Nicargua, a Nigria, a Monglia, o Laos, o Qunia, a Coreia, a Indonsia, a Guatemala e as Ilhas Fidji, inspiraram o seu sistema de tributao das transaes no modelo IVA. Nos pases de expresso portuguesa, podemos encontrar este tributo em Moambique e em Cabo Verde, estando a respetiva introduo a ser equacionada em Angola e no Brasil.1

Trata-se, inequivocamente, de um caso de sucesso, de um fenmeno de contgio fiscal que alastrou pelo mundo com uma espcie de linguagem fiscal universal a que, de forma pouco tcnica, costumamos designar por ivs. O sucesso deste imposto deve-se, fundamentalmente, s suas caractersticas, em especial generalidade e neutralidade, obtidas atravs do chamado mtodo das faturas, do crdito de imposto ou mtodo subtrativo indireto.2 Desde que acordamos at nos deitarmos vivemos nas malhas do IVA. Estamos constantemente a pagar IVA, na luz que ligamos, no banho que tomamos, naquilo que comemos e vestimos, na gasolina que gastamos, etc., etc., etc. Mas, regra geral, e contrariamente aos tributos diretos, no sentimos o peso deste imposto. Eis, pois, duas caractersticas fundamentais do IVA que o tornam particularmente virtuoso e espe-

cialmente apetecvel: trata-se de um imposto geral sobre o consumo que, atuando atravs do mtodo subtrativo indireto nas diversas fases do circuito econmico, teoricamente apenas sobre o valor acrescentado em cada uma delas, provoca o chamado efeito de anestesia fiscal.3 A conjugao destas caractersticas redunda numa outra grande virtude do IVA: o facto de ser bastante reditcio, qual acresce o mrito de, teoricamente, se tratar de um tributo fcil de administrar dado o controlo cruzado efetuado necessariamente entre sujeitos passivos. Por outro lado, uma das grandes vantagens do IVA relativamente aos demais impostos sobre as transaes assenta na sua neutralidade, quer no plano interno quer a nvel internacional. Eis, pois, a explicao para este grande mistrio que o fenmeno IVA. Dadas as inegveis virtudes deste tributo4 demonstradas, essencialmente, pelo sucesso da sua aplicao

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em determinados pases, como a Frana, a ento CEE adotou o IVA como modelo obrigatrio de tributao das transaes nos Estados membros. 5 Em Moambique, o IVA foi adotado exatamente pelos seus mritos prprios em 1999, tendo uma grande proximidade nas suas caractersticas fundamentais com o sistema comum do IVA da Unio Europeia, mas com caractersticas peculiares que resultaram da sua natural adaptao realidade nacional, nomeadamente, a existncia de regimes especiais e especficos especialmente adaptados a pequenos contribuintes e um maior leque de situaes de iseno abrangendo bens de consumo essenciais e bens destinados agricultura e pescas, vantagens decorrentes da margem de manobra que o legislador possui e que j na UE no possvel. Caractersticas gerais do IVA Em geral, nos pases que adotaram o IVA, incluindo a UE, este imposto dotado das seguintes caractersticas principais: Imposto geral sobre o consumo de bens e servios; Imposto plurifsico; Imposto indireto (mtodo subtrativo indireto); Imposto no cumulativo; Imposto baseado no princpio de tributao no destino nas relaes internacionais (na UE foi, at dezembro de 2011, transitoriamente baseado no princpio de tributao no pas de destino para as transaes intracomunitrias de bens); Na UE um imposto de matriz comunitria existindo desde 1967 um sistema comum deste imposto a cuja adoo os Estados membros se encontram obrigados.

O IVA moambicano partilha de todas estas caractersticas exceo, naturalmente, da ltima. O princpio geral de um modelo baseado no imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e servios um imposto geral sobre o consumo proporcional ao preo dos bens e servios, independentemente do nmero de transaes ocorridas no processo de produo e de distribuio anterior fase de tributao. Nas operaes entre sujeitos passivos de IVA, em cada uma das transaes o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preo do bem ou do servio taxa aplicvel ao referido bem ou servio, exigvel, com prvia deduo do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preo. Num modelo de base alargada, o imposto sobre o valor acrescentado aplicvel at ao estdio do comrcio a retalho, inclusive.6 O IVA conhecido por resistir bem ao teste da neutralidade, de nas transaes internacionais se basear no princpio de tributao no pas de destino7 e de ser bastante reditcio relativamente aos demais tributos. Em regra, as principais vantagens do IVA residem, desde logo, no facto de possuir um grau amplo de generalidade, abrangendo tendencialmente todo o ato de consumo atravs de uma noo residual ou negativa de prestao de servios, o que se traduz num aumento da receita fiscal. Mas o IVA tem vindo a ser adotado atendendo essencialmente ao facto de passar bem no teste da neutralidade.8 Este imposto assegura tendencialmente uma neutralidade interna e internacional: a carga tributria mantm-se

igual independentemente do sistema de produo e de comrcio. Neste contexto, oferece a vantagem de permitir que, considerando o valor do trabalho por incorporao no valor acrescentado nas diversas fases do circuito, se solucionem as questes de destrina entre o valor das mercadorias e dos servios que ocorrem principalmente nas fases de transformao nos sistemas em que os servios no so especificamente tributados, facilitando o progresso tecnolgico por supresso do incentivo integrao vertical, permitindo a abolio das fronteiras fiscais e a criao de uma fronteira nica com o exterior. Devido sua generalidade, possibilita a adoo de taxas moderadas e a respetiva distribuio por vrios sujeitos passivos. Atravs da adoo da tcnica do mtodo subtrativo indireto ou da liquidao e deduo do imposto, evita, em princpio, os efeitos inflacionistas provocados com os impostos cumulativos, permitindo um controlo cruzado entre sujeitos passivos, no estimulando o recurso fraude ou evaso fiscal tanto como os outros sistemas de tributao, uma vez que a cada fase corresponde um montante reduzido de imposto, sendo dotado do denominado efeito de anestesia fiscal produzido pelos impostos indiretos. As principais crticas ao IVA assentam nas dvidas sobre os seus alegados benefcios. Desde logo, nas novas dificuldades que cria, nomeadamente, num aumento da administrao dado o aumento de contribuintes e dos custos de cumprimento. Por outro lado, o IVA no um imposto justo, sendo-lhe reconhecido o efeito de regressividade: so as camadas da populao com menores rendimentos que afetam uma maior parte do seu rendimento

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ao consumo, sendo mais penalizadas. Acresce que demonstra deficincias no combate fraude, em especial na Unio Europeia, devido ao facto de os bens circularem com iseno de imposto e direito deduo do IVA suportado no espao intracomunitrio, sendo que a partir de 1 de janeiro de 1993 desapareceram os controlos nas fronteiras entre os diversos Estados membros. Em Moambique, a tributao indireta abrange o IVA, o Imposto sobre os Consumos Especficos (ICE) e os Direitos Aduaneiros. A Lei de Bases do sistema fiscal moambicano (Lei n. 15/2002, de 26 de junho), no seu artigo 67., caracteriza o IVA moambicano da seguinte forma: O Imposto sobre o Valor Acrescentado incide sobre o valor das transmisses de bens e prestaes de servios realizadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, bem como sobre as importaes de bens, devendo: 1. As isenes serem limitadas s exportaes e ao consumo de alguns bens e servios cuja natureza e essencialidade o justifiquem;

2. A respetiva taxa ser estabelecida pelo Conselho de Ministros at ao limite mximo de 25 por cento. Contudo, posteriormente entrada em vigor desta norma, a Constituio da Repblica Moambicana (CRM) aprovada a 16 de novembro de 2004, vem determinar que compete exclusivamente Assembleia da Repblica definir as bases das polticas de impostos e o sistema fiscal. Por outro lado, nos termos do disposto no artigo 127. da CRM, estipula-se expressamente que os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Neste contexto, faz-se notar que, prescrevendo a lei cimeira que as taxas so fixadas por lei, no poder a taxa do IVA vir a ser determinada pelo Conselho de Ministros, conforme o disposto na aludida Lei de Bases que, alis, anterior Constituio vigente. O IVA vigente em Moambique caracterizado, essencialmente, como um imposto indireto, plurifsico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo atravs do

mtodo subtrativo indireto, resultando estas caractersticas numa outra: a respetiva neutralidade quer a nvel interno quer a nvel internacional. O IVA moambicano apresenta ainda as caractersticas de ser um imposto com uma taxa nica, dotado de maior simplicidade do que o modelo comum vigente na Unio Europeia, no obstante comportar um maior nmero de situaes de benefcios fiscais, pelo que a caracterstica da generalidade do imposto se apresenta mais atenuada. Um imposto plurifsico que opera atravs do mtodo subtrativo indireto O IVA em Moambique, tal como na Unio Europeia, um imposto que incide sobre todas as fases do processo produtivo, do produtor ao retalhista, atravs do chamado mtodo subtrativo indireto, das faturas, do crdito de imposto ou sistema dos pagamentos fracionados. Este mtodo a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado.9 O mtodo subtrativo indireto mais no do que a tcnica da liquida-

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o e deduo do imposto em cada uma das fases do circuito econmico, funcionando da forma descrita quando as transaes se processam entre sujeitos passivos do imposto com direito deduo. Com efeito, tal no sucede com os particulares e os sujeitos passivos que beneficiam de isenes incompletas, atuando enquanto consumidores finais para efeitos de IVA, dado no terem em sede deste imposto direito deduo do IVA suportado. O IVA, ao operar atravs deste mtodo nas diversas fases da cadeia de produo e comercializao dos bens e servios, vai incidir apenas sobre o valor acrescentado em cada uma, sendo o preo final do bem equivalente soma dos valores acrescentados. Um imposto tendencialmente geral sobre o consumo Em Moambique, tal como na UE, temos como operaes tributveis em sede deste imposto as transmisses de bens, as prestaes de servios e as importaes de bens (cfr. o disposto no artigo 1., n. 1, do Cdigo do IVA). Ora, os conceitos das referidas operaes tributveis encontram-se definidos pela positiva no Cdigo, com exceo do conceito de prestao de servios. De facto, o conceito de prestao de servios encontra-se delimitado de forma residual ou negativa no artigo 4., n. 1, do Cdigo, so consideradas como prestaes de servios as operaes efetuadas a ttulo oneroso que no constituem transmisses ou importaes de bens. Atravs deste conceito, consegue-se, desta forma, tributar todo o ato de consumo. Todavia, tal como referimos, o IVA moambicano apresenta diversos regimes de exceo, concretizados numa srie de benefcios fiscais que

fazem com que o seu grau de generalidade seja afetado. Imposto que pretende ser neutro Quer a nvel interno quer a nvel internacional, o IVA, ao operar com base no mtodo subtrativo indireto nas diversas fases do processo produtivo, um modelo de imposto sobre as transaes que parece garantir, de forma razovel, o requisito da neutralidade.10 habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transaes relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a produo.11 Existir neutralidade relativamente ao consumo, quando o imposto no influi nas escolhas dos diversos bens ou servios por parte dos consumidores. Um imposto ser neutro na perspetiva da produo, se no induz os produtores a alteraes na forma de organizao do seu processo produtivo. Dado que no IVA, independentemente do nmero de fases do circuito econmico, a carga fiscal incidente sobre o bem ser a mesma, contrariamente ao que se verifica com os impostos cumulativos, os operadores no so induzidos a se integrarem por motivos fiscais. Por outro lado, conforme j se referiu, a nvel internacional este imposto assegura de forma adequada os ajustamentos fiscais nas fronteiras necessrios com a adoo do princpio de tributao no pas de destino, princpio adotado em sede de IVA para as transaes internacionais. Com efeito, sempre possvel em qualquer fase do circuito econmico apurar com exatido a componente fiscal do valor dos bens, mediante a aplicao da taxa ao valor do bem nessa fase, pelo que as restituies exportao e as compensaes na importao so feitas de forma sim-

ples e rigorosa, assegurando a neutralidade do imposto nas relaes entre os pases. Note-se, contudo, que a existncia de um imposto completamente neutro est fora de causa. Sempre se tero que conceder alguns benefcios que afetam tais caractersticas, nomeadamente isenes que no permitem o direito deduo do imposto suportado.12 Das caractersticas que acabmos de referir, ressalta o facto de o IVA ser bastante reditcio, ocupando em diversos pases uma relevante posio no que toca ao financiamento do oramento. Em Moambique, semelhana do que se verifica em Portugal, a principal receita tributria. Um imposto baseado no princpio de tributao no pas de destino nas transaes internacionais Os conflitos de tributao que surgem no contexto do comrcio internacional podem ser resolvidos atravs da adoo do princpio de tributao no pas de origem ou do princpio de tributao no pas de destino. De acordo com o primeiro, em termos abstratos (isto , sem se ter em considerao um determinado modelo concreto), as mercadorias so tributadas no pas onde so produzidas, abstraindo-se do pas onde se efetua o consumo. De acordo com o segundo e igualmente em termos abstratos, os bens so tributados apenas no pas onde ocorre o ato de consumo, no se considerando o pas da respetiva origem. Na Unio Europeia, em 1967, no prembulo da Primeira Diretiva IVA, optou-se por adotar como transitrio o sistema de tributao das transaes entre Estados membros no pas de destino, falando-se na adoo futura de um regime de-

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finitivo do IVA com tributao no Estado membro de origem.13 Com efeito, num espao econmico que se pretende cada vez mais integrado faz sentido a concesso de igual tratamento entre operaes realizadas no interior de um Estado membro e transaes entre Estados membros ou transaes intra-UE, respeitando-se, desta forma, o princpio da no discriminao em matria fiscal. Mas os custos da instituio de um regime como este podero ser muito avultados, sobretudo para os Estados membros importadores lquidos, como o caso de Portugal, pelo que todos os esforos envidados no sentido de passar a tributar as transaes intra-UE na origem foram malogrados, tendo-se abandonado em 2012 a ideia de um regime definitivo do IVA com tributao na origem para as transaes realizadas entre os Estados membros.14 Em Moambique, nas transaes internacionais aplica-se o princpio de tributao no destino: as exportaes so isentas no pas onde saem as mercadorias e as importaes so tributadas no pas onde os bens do entrada, s taxas e nas condies a vigentes. O facto de o IVA garantir uma aplicao adequada do princpio do destino relativamente aos demais impostos sobre as transaes foi uma das suas vantagens mais notadas. De facto, como referimos, com este tipo de imposto possvel proceder-se a um adequado ajustamento fiscal na fronteira nas exportaes, atravs da concesso de uma iseno com direito ao imposto suportado a montante, e nas importaes, com pagamento do IVA no ato do desembarao aduaneiro e atribuio do direito deduo do imposto a jusante. Ora, como salienta Teodoro Waty, ao assentar no princpio de tributao no destino, o IVA desem-

Das caractersticas deste imposto, ressalta o facto de o IVA ser bastante reditcio, ocupando em diversos pases uma relevante posio no que toca ao financiamento do oramento.

penha uma funo de elemento equilibrador da concorrncia, dado que a maioria dos parceiros comerciais de Moambique exonera de tributao as respetivas exportaes e tributam as importaes, garantindo-se, assim, a competitividade e uma igualdade de tratamento entre produtos nacionais e estrangeiros.15 Um imposto adaptado realidade nacional Comparando o IVA moambicano com o sistema de IVA vigente na UE, a primeira concluso que retiramos, como referimos, a de que muito semelhante a este. Contudo, diversamente do que se constata na UE, o legislador em Moambique tem a vantagem de no se encontrar vinculado a um modelo comum, pelo que pode e deve adaptar o sistema realidade nacional. precisamente o que se passa com o IVA moambicano. O sistema de IVA vigente mais simples que o sistema vigente na UE, tratando-se, nomeadamente de um sistema onde no h tributao dos subsdios e de taxa nica. Todavia, o grau de generalidade do imposto acaba por ser menor, dado que a adaptao realidade nacional teve por consequncia a previso de uma srie de isenes contempladas, essencialmente, nos artigos 9. a 14. do CIVA e no Cdigo dos Benefcios Fiscais, para alm da consagrao de regimes especiais e especficos.

Caractersticas do IVA em Moambique Em suma, poderemos resumir as seguintes caractersticas do IVA em Moambique: Similar ao IVA da UE (CIVA de Moambique muito semelhante ao CIVA de Portugal), mas adaptado realidade moambicana; Relativamente simples; Modelo IVA tipo consumo; Imposto geral sobre bens e servios; Incide em todas as fases do circuito econmico; Limitao do universo de contribuintes do regime normal e criao de regimes especiais para pequenas e mdias empresas; Economicamente neutro; De elevado rendimento; Administrativamente eficiente; Liquidao e cobrana mtodo do crdito de imposto; Imposto de taxa nica e taxa zero para exportaes; Adoo do mtodo do reporte do imposto como regra geral; Tributao no destino para as operaes internacionais; Existncia de trs nveis de enquadramento dos sujeitos passivos: regime geral, regimes de pequenos contribuintes e regimes especficos. A adoo do IVA por Moambique Em 1998, vsperas de adoo do IVA

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O IVA em Moambique foi adotado em 1999. Entretanto, o mundo mudou e existem realidades que ainda no foram adaptadas, tais como, por exemplo, a tributao das operaes efetuadas atravs do comrcio eletrnico.

em Moambique, vigoravam o Imposto de Circulao, um imposto geral sobre a venda de bens e prestao de servios, do tipo cumulativo, o Imposto de Consumo, incidente sobre um conjunto alargado de produtos constantes de tabela prpria, o Imposto de Turismo, incidente sobre os bens e servios prestados no mbito da hotelaria e turismo e o Imposto sobre Combustveis, incidente sobre os produtos derivados do petrleo. Com a reforma da tributao do consumo foi introduzido o IVA e revogado o Imposto de Circulao, foi reduzido o mbito de incidncia do Imposto do Selo, o Imposto de Consumo foi transformado em Imposto Especial de Consumo, o Imposto de Turismo foi eliminado e incluiu-se o setor de transportes no IVA. Os motivos subjacentes introduo do IVA consistiram essencialmente no facto de j ser o modelo de tributao utilizado num grande nmero de pases ( data j mais de 140), de permitir a integrao internacional das economias, garantir receitas fiscais adequadas, acolher a desonerao fiscal total dos produtos nacionais destinados exportao e, basicamente, apresentar trs grandes virtudes: produtividade, neutralidade e eficincia.16 O principal imposto existente sobre o consumo existente data, o Imposto de Circulao, era igualmente

um imposto geral, incidindo sobre todos os bens e servios com taxas de cinco por cento na produo e de dez por cento nos estdios grossista e retalhista.17 Ora, no obstante este tributo gerar muita receita para o Estado, o certo que incentivava o mercado informal e produzia efeitos inflacionistas nos preos dos bens quer a nvel interno quer dos bens para exportao. Por sua vez, o Imposto de Consumo era um tributo monofsico que incentivava a evaso e o contrabando. Neste contexto, a adoo do IVA em Moambique surge como uma consequncia natural das suas virtudes face aos seus antecessores e ao contexto do pas, nomeadamente aos seus parceiros comerciais.18 Em suma, tal como sucedeu em Portugal e, em geral, na grande maioria dos pases que adotaram este imposto, tambm em Moambique o IVA foi adotado essencialmente devido s suas virtudes. O Cdigo do IVA foi aprovado atravs do Decreto n. 51/98, de 29 de setembro, e o imposto entrou em vigor em 1 de junho de 1999, tendo sido revogados, a partir desta data, os Cdigos do Imposto de Circulao e do Imposto de Consumo, bem como a legislao complementar respetiva. A introduo deste imposto em Moambique consubstanciou uma relevante reforma no sentido da modernizao do seu sistema fiscal, tendo

ainda sido introduzido na Reforma de 1999, como mencionmos, o Imposto sobre Consumos Especficos, que tributa seletivamente determinados bens enunciados na tabela anexa ao respetivo Cdigo, aprovado por Decreto n. 52/98, de 29 de setembro. O Cdigo do IVA foi posteriormente objeto de alteraes atravs da Lei n. 15/2002, de 26 de junho, e da Lei n. 32/2007, de 31 de dezembro, que veio revogar o Decreto n. 51/98, de 29 de setembro, e suas alteraes, os Decretos n.s 78/98 e 79/98, ambos de 29 de dezembro, os Decretos n.s 34/99, 35/99 e 36/99, todos de 1 de junho19, bem como toda a legislao complementar contrria Lei n. 15/2000. O Cdigo do IVA em vigor o Cdigo aprovado em anexo Lei n. 15/2007, de 31 de dezembro, que reformulou a Lei n. 15/2002, de 26 de junho (anterior CIVA), atendendo necessidade de reformulao da tributao indireta, tendo sofrido uma grande reduo das suas disposies, dado que se optou por contemplar alguns aspetos no novo Regulamento da Cobrana, do Pagamento e do Reembolso do IVA, aprovado pelo Decreto n. 77/98, de 29 de dezembro20, na Lei n. 2/2006, de 22 de maro, que estabelece os princpios e normas gerais do ordenamento jurdico tributrio da Repblica de Moambique, qual passamos a chamar Lei Geral Tributria (LGT) e no Regime Geral das Infraes Tributrias, aprovado pelo Decreto n. 46/2006, de 26 dezembro. O CIVA deve ser aplicado com a demais legislao complementar.21 Com efeito, para alm do CIVA, existe alguma legislao complementar, nomeadamente o Regulamento do CIVA/RECIVA, anexo ao Decreto n. 7/2008, de 16 de abril (sistematiza aspetos fundamentais

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da aplicao do imposto de forma resumida, pormenoriza obrigaes e disciplina os regimes especficos) e o aludido Regulamento da Cobrana, do Pagamento e do Reembolso do IVA. Poderemos sintetizar da seguinte forma os principais regimes e legislao existentes: - Regime geral de tributao CIVA, RECIVA e RECPRIVA - Regimes de pequenos contribuintes: Regime de Iseno (artigos 35. a 41. do CIVA) Regime de Tributao Simplificada (artigos 42. a 49. do CIVA) - Regimes especficos (tributao pela margem): Regime das agncias de viagens e operadores de circuitos tursticos (artigos 38. a 46. do RECIVA) - Regime dos bens em segunda mo (artigos 47. a 49. do RECIVA) - Isenes no Cdigo dos Benefcios Fiscais, anexo Lei n. 4/2009, de 12 de janeiro. - Regime Especial de Exigibilidade do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Pblicas, aprovado pelo Decreto n. 27/2000, de 10 de outubro. Para alm da supracitada legislao, tenha-se ainda em considerao, nomeadamente, a seguinte: - Diploma Ministerial n. 198/98 de 30 de outubro, que aprova o Regulamento das Operaes de Registo Prvio em IVA. - Decreto n. 80/99, de 1 de novembro, referente aplicao do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas transaes que tenham por objeto o fornecimento de gua potvel. - Despacho de 15 de junho de 1999 do Ministro do Plano e Finanas, que aprova os modelos de livros de escriturao previstos no Cdigo do IVA. - Despacho de 1 de maro de 1999 do Ministro do Plano e Finanas, refe-

rente aos requisitos para a obteno da autorizao para impresso de faturas por parte das tipografias. - Decreto n. 28/2000, de 10 de outubro, relativo ao uso de mquinas registadoras pelos sujeitos passivos do IVA sempre que os mesmos beneficiem de dispensa de emisso de faturas ou documentos equivalentes e sejam obrigados a emitir tales de venda. - Decreto n. 26/2000, de 10 de outubro, relativo prestao de servios de transporte rodovirio de passageiros. - Decreto n. 36/2000, de 17 de outubro, que aprova o Regulamento sobre os documentos que devem acompanhar as mercadorias em circulao, estabelecendo normas que regulamentam a fiscalizao e circulao de mercadorias no sentido de controlar o cumprimento das obrigaes para efeitos de IVA. - Lei n. 5/2009, de 12 de janeiro, que aprovou o Cdigo do Imposto Simplificado para Pequenos Contribuintes e cria o Imposto Simplificado para Pequenos Contribuintes. - Despacho de 9 de maro de 2011, que visa regulamentar o processamento e utilizao dos livros obrigatrios de escriturao mercantil atravs de meios informticos. Concluses Em geral, poderemos afirmar que o sistema de IVA em Moambique segue muito de perto o sistema portugus, ou seja, o sistema da UE, com adaptaes realidade nacional. Ser que este o sistema mais aconselhvel? Parece-nos que sim, dada a adaptao realidade nacional, o que se traduziu numa simplificao considervel do imposto. Ter sido este sistema bem aceite em Moambique? Em geral, afigura-se-nos que sim. A este propsito nota-se que se encontram abrangidos

por regimes especiais de iseno ou de tributao simplificada pequenos contribuintes e que uma grande parte dos produtos essenciais se encontra isenta deste imposto. Ainda assim, consubstancia a principal receita fiscal do Estado. certo que h aspetos que, ainda assim, se nos afiguram demasiado complexos face realidade moambicana e que a experincia veio a demonstrar que implicam dificuldades prticas, pelo que o sistema carece de algumas revises. Um outro aspeto que carece de anlise o da atualizao do sistema. Como referimos, o IVA em Moambique foi adotado em 1999. Entretanto o mundo mudou e existem realidades que ainda no foram adaptadas, tais como, por exemplo, a tributao das operaes efetuadas atravs do comrcio eletrnico, que na UE se alteraram atravs da Diretiva 2002/38/CE, de 7 de maio.22
*Doutora em Direito pela Faculdade de Direito de Lisboa Docente universitria Membro do GEOTOC

Notas
1

Sobre a adoo do IVA no Brasil veja-

-se a obra AAVV IVA para o Brasil, Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Srgio Vasques e Vasco Branco Guimares (organizadores), Instituto Frum de Direito Tributrio, Editora Frum, Belo Horizonte, 2007, nomeadamente, Ricardo Lobo Torres, possvel a criao do IVA no Brasil?, pp. 19-36, Vasco Branco Guimares, A tributao do consumo no Brasil: uma viso europeia, pp. 37-68, Heleno Taveira Trres, O IVA na experincia estrangeira e a tributao das exportaes no direito brasileiro, pp. 69-122, e Sacha Calmon Navarro Coelho, O IVA

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brasileiro, pp. 553-586. Relativamente implementao do IVA em Moambique veja-se Aboobacar Zainadine Dauto Changa, A implementao do IVA em Moambique, in ibidem , pp. 463-526. Quanto introduo do IVA em Cabo Verde, veja-se Srgio Vasques, Focus in Cape Verde: Introduction of VAT, VAT Monitor vol. 16, n. 5, 2005, pp. 349355, e A introduo do IVA em Cabo Verde, in AAVV IVA para o Brasil, Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo, op. cit., pp. 157-172. Sobre a experincia dos pases da CPLP, vejam-se ainda as comunicaes apresentadas na I Conferncia de Diretores Gerais dos Impostos da Comunidade de Pases de Lngua Portuguesa, organizada pela DGCI em 20 de maio de 2009, por Elias Monteiro, A adoo do IVA: Experincia cabo-verdiana, Aboobacar Changa, Adoo do IVA - Experincia moambicana, Maria L. Fati, Implementao do IGV (Imposto Geral sobre Vendas) como modelo de tributao de consumo na Guin-Bissau, Maria Carvalho, Tributao da Despesa em Angola, Regulamento do Imposto do Consumo, Alda Daio, Imposto sobre o Consumo, Experincia de So Tom e Prncipe, Maria Jos C. Amaral, Tributao em Timor-Leste, e Andr Luiz Barreto de Paiva Filho, Tributao do Consumo no Brasil.
2

Sobre os desenvolvimentos mais recentes veja-se, nomeadamente, Clotilde Celorico Palma, 25 Anos de IVA em Portugal - de onde vimos e para onde vamos?, em vias de publicao no livro da autora Estudos de IVA II a publicar pela Almedina, A recente Comunicao da Comisso sobre o futuro do IVA, Revista TOC , n. 144, maro 2012 A Reforma do IVA algumas propostas, Revista TOC n. 135, julho 2011, O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes, Revista de Finanas Pblicas e de Direito Fiscal, Ano IV, n. 1, maro de 2011, Mrio Alexandre, A evoluo do sistema comum do IVA, o mecanismo de balco nico ou one-stop shop, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto, Almedina, novembro 2008, e Antnio Carlos dos Santos, The European common VAT system: merits, difficulties and perspectives of evolution, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal , Almedina, n. 3, Ano I, 2008. Sobre o processo de harmonizao deste imposto e os princpios fundamentais que lhe so aplicveis, veja-se, nomeadamente, Paolo Centore, Manuale dellIVA europea , V Edizione, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, 2008, pp. 3-177.
3

cale Miconi, Razes justificativas da introduo de um sistema de Imposto sobre o Valor Acrescentado, CTF n.s 244/246, abril-junho 1979.
6

Conforme se determinava no artigo 2.

da denominada Primeira Diretiva IVA que tornou obrigatria a adoo de um modelo comunitrio do IVA por todos os pases que aderem CEE, agora UE, Diretiva 67/227/CEE, j cit.
7

Na CEE o objetivo era o de que a tri-

butao no destino nas operaes entre os Estados membros fosse transitria, tendo-se consagrado, desde logo, esta regra em 1967 e tendo-se institudo em 1993 um regime transitrio de tributao das transaes intracomunitrias. Esta ideia faz sentido num espao que se pretende cada vez mais integrado como era o caso da CEE, assente num princpio de no discriminao fiscal e igualdade de tratamento para transaes efetuadas no interior de um pas ou de um pas para outro: neste sentido, ser desejvel a tributao na origem. Contudo, a sua adoo extremamente difcil e o caso da UE um exemplo. Com efeito, caso a tributao ocorra no pas de origem, temos que conceber um mecanismo fivel de redistribuio de receita ao pas de destino onde ocorre o ato de consumo e a reside o principal problema, sobretudo existindo grandes diferenas ao nvel das taxas do imposto. Na UE, atualmente, os Estados membros tm que ter uma taxa geral de IVA cujo montante varia entre 15 a 25 por cento e podem ter at duas taxas reduzidas com o montante mnimo de 5 por cento. A 6 de dezembro de 2011, na sua Comunicao sobre o futuro do IVA (COM (2011) 851 final), a Comisso abandonou a ideia da passagem a um princpio de tributao na origem relativamente s transaes efetuadas entre Estados membros, atentas as dificuldades subjacentes. Sobre o Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias, da autora, O IVA e o

A este propsito e, em geral, sobre

Sobre o processo de harmonizao do

as caractersticas fundamentais deste tributo, vide Xavier de Basto, A tributao do consumo e a sua coordenao internacional, CCTF n. 164, Lisboa 1991, p. 39 e ss.
4

IVA veja-se, nomeadamente, Clotilde Celorico Palma, A harmonizao comunitria do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Quo Vadis?, Revista de Cincias Empresariais e Jurdicas, n. 5, setembro 2005, Separata, e Rita de La Feria, The EU VAT System and the Internal Market, Doctoral Series 16, IBFD-Academic Council, 16, 2009, pp. 1-88. Em particular sobre o IVA em Moambique veja-se Clotilde Celorico Palma, Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado Moambicano, Cadernos IDEFF n. 1, maio de 2012, Almedina.

Note-se, todavia, que uma das verten-

tes mais criticadas deste tributo a da sua regressividade, ou da no progressividade, relativamente aos rendimentos das famlias, considerando a maior propenso ao consumo por parte das famlias de rendimentos baixos e mdios.
5

Para um esclarecimento dos motivos

subjacentes adoo do IVA a nvel comunitrio, vide, designadamente, Pas-

SETEMBRO 2012

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GABINETE DE ESTUDOS

mercado interno Reflexes sobre o regime transitrio, CCTF n. 178, 1998. Sobre o futuro do IVA na UE, veja-se, igualmente da autora, 25 Anos de IVA em Portugal de onde vimos e para onde vamos?, op. cit., A Comunicao da Comisso sobre o futuro do IVA, op. cit., A Reforma do IVA algumas propostas, op. cit., e O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes, op. cit.
8

consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objetiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questo delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre tero de ser concedidas algumas isenes (.....) e, provavelmente, existiro diferenciaes na taxa aplicvel s diferentes transaes de bens e prestaes de servios.
13

tos, As transformaes do sistema fiscal moambicano: da independncia reestruturao de 1987, CESA Centro de Estudos sobre frica, Instituto Superior de Economia e Gesto. Sobre o sistema vigente veja-se Manual do Imposto sobre o Valor Acrescentado, 2 de dezembro de 2011, ACIS em cooperao com USAID, SPEED e Deloitte, e, do Ministrio das Finanas, Autoridade Tributria de Moambique, o Manual de Reembolso do IVA, Maputo, novembro de 2007, o Manual de Fiscalizao de Mercadorias em Circulao, Maputo, outubro de 2007 e as Perguntas Mais Frequentes em sede do IRPS, IRPC e IVA, Maputo.
18

Em termos gerais, de acordo com o

Tal como nota Xavier de Basto, A tri-

princpio da neutralidade, a tributao no dever interferir nas decises econmicas nem na formao dos preos, implicando a extenso do mbito de aplicao deste imposto a todas as fases da produo e da distribuio e ao setor das prestaes de servios sobre a neutralidade na tributao do consumo e do IVA, veja-se Xavier de Basto, A tributao do consumo e a sua coordenao internacional, op. cit., pp. 29 e ss. e 52 e ss..
9

butao do consumo e a sua coordenao internacional, op. cit., p. 78, trata-se, na realidade, da adoo de um princpio de tributao na origem restrito (restricted origin principle), uma vez que se limita s transaes efetuadas no seio do espao da UE no abrangendo todos os pases fora deste espao.
14

Cfr. Teodoro Waty, Direito Fiscal , op. Estes diplomas regulamentavam a

cit., p. 203.
19

Conforme refere Antnio Carlos dos

aplicao do IVA s transmisses de bens e s prestaes de servios cujos preos so fixados pelas autoridades pblicas. Os Decretos n.s 34/99, 35/99 e 36/99, de 1 de junho, e 80/99, de 1 de novembro, estabeleciam, respetivamente, normas especficas de aplicao do imposto na transmisso de combustveis, energia eltrica e servios de aeronutica, tendo sido, grosso modo, includos nas regras de clculo do valor tributvel das operaes constantes do artigo 15. do CIVA.
20

Santos, Integrao europeia e abolio das fronteiras fiscais. Do princpio do destino ao princpio da origem?, Separata da CTF n. 372, Out./Dez 1993, p. 47, nota de rodap 109, de acordo com um estudo da Comisso de 25 de agosto de 1987, os EM importadores lquidos seriam, ainda em milhes de ECUS, a Dinamarca (+680), a Espanha (+132), a Frana (+1241), a Grcia (+437), a Irlanda (+52), a Itlia (+147), Portugal (+77) e o Reino Unido (+1845). Os exportadores seriam a Alemanha (-3524), a Holanda (-1509) e a Unio Econmica entre a Blgica e o Luxemburgo (-747). Para uma atualizao destes dados veja-se Comission Staff working paper on measures to change VAT system to fight fraud, 6859/08, ADD 1, FISC 24, Brussels, 22 February 2008.
15

Xavier de Basto, A tributao do

consumo e a sua coordenao internacional, op. cit., p. 41.

10

Sobre esta matria veja-se Clotilde

Celorico Palma, As Entidades Pblicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: uma rutura no princpio da neutralidade, dissertao de doutoramento em Cincias Jurdico-Econmicas, especialidade em Direito Fiscal, na Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Almedina, dezembro 2010.
11

O Decreto n. 77/98 foi alterado pelos

Decretos n. 16/1999, de 27 de abril e n. 29/2000, de 10 de outubro.

21

A este propsito, Xavier de Basto, A

tributao do consumo e a sua coordenao internacional, op. cit., pp. 29 a 61. O autor demonstra, atravs de vrios exemplos, que o IVA resiste bem ao teste da neutralidade, embora no seja perfeito, devido, nomeadamente, existncia de isenes incompletas, que no conferem direito deduo do imposto suportado.
12

Em especial sobre o Cdigo do IVA

em Moambique na verso anterior de 2007, veja-se Graa Fumo e Idlia Magane, Cdigo do IVA comentado, Moambique Editora, Ernst & Young, 1. edio, junho de 2004.
22

Direito Fiscal, W&W, Editora LiCfr. Changa, Aboobacar Zainadine

mitada, Maputo, 2007, p. 203.

16

Esta Diretiva veio alterar a Sexta Di-

Dauto A implementao do IVA em Moambique, AAVV IVA para o Brasil, Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo, op.cit..
17

retiva no que se refere ao regime do IVA aplicvel aos servios de radiodifuso e televiso e a determinados servios prestados via eletrnica, tendo sido publicada no JO L 128/41, de 15 de maio de 2002.

Conforme nota Xavier de Basto, A

tributao do consumo e a sua coordenao internacional, op. cit., pp. 29 e 30, A neutralidade relativamente ao

Sobre o sistema fiscal moambicano

antigo veja-se Antnio Carlos dos San-

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