Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid

MASTER DE INVESTIGACIN EN CONTABILIDAD Y GESTIN FINANCIERA

UNIVERSIDAD DE VALLADOLID

LECTURA EL SISTEMA DE COSTES ABC/ABM

DR. JUAN CARLOS DE MARGARIDA

Dr. Juan Carlos De Margarida

Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid

EL SISTEMA DE COSTES ABC/ABM

INDICE

1. ORGENES DEL ABC. 2. ABC Y EL SISTEMA TRADICIONAL. COMPARACIN. 3. QUE ES EL ABC? 4. APLICACIONES DEL ABC. 5. ABC HACIA ABM. 6. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL ABC. 7. TENDENCIAS ACTUALES. 8. CASO PRCTICO ABC.

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1. ORGENES DEL ABC.

En la dcada de los ochenta asistimos a la comparacin de un movimiento que cuestiona los modelos de asignacin de costes utilizados por la contabilidad interna de las empresas. Se pone de manifiesto que los modelos de asignacin de costes utilizados por las empresas americanas son obsoletos y no apropiados para los sistemas de produccin tecnolgicamente avanzados. Estos modelos tuvieron su origen y desarrollo a principios de siglo cuando las condiciones de produccin y competencia industrial eran muy distintas a las actuales; ya que las producciones actuales son multiproducto y multirrecursos. Por otra parte la direccin de la empresa que cada vez esta ms orientada hacia la estrategia y menos hacia una gestin operativa. Los cambios drsticos en el entorno econmico hacen necesario modificar la informacin necesaria para la direccin de la empresa. Mientras otras tcnicas de la direccin empresarial, sobre todo las de marketing, se han adaptado ya a este nuevo desafo, obteniendo mltiples instrumentos para la obtencin de ventajas competitivas; la contabilidad de gestin clsica se ha quedado obsoleta, y contina orientando su anlisis de costes hacia el coste de fabricacin del producto. Este anlisis era antes adecuado, debido a que la mayora de los costes dentro de una empresa eran los de fabricacin, y que, por lo tanto, la mayor parte del valor que perciba el cliente por el producto se aada ah. Hoy en da, para satisfacer las necesidades del consumidor, hay que aadir gran parte del valor fuera de la produccin, y por ello las actividades que aaden este valor y que generan costes estn fuera del control de la contabilidad tradicional. Debido a la mayor competitividad existente en los mercados mundiales, y a que los ciclos de vida de los productos son cada vez ms cortos, junto a clientes ms exigentes y continuos cambios tecnolgicos; esto las lleva a evidenciar las carencias de la contabilidad de gestin para mantenernos de forma exitoso en el mercado actual. Ante esta situacin es cuando empieza a surgir la necesidad de un nuevo sistema de costes que realiza la funcin costos en las organizaciones, ya que el contexto competitivo en el que se desarrolla la actividad econmica y el proceso inflacionario que impedir poner nfasis en los conceptos de productividad y eficiencia; y este nuevo sistema ser el A.B.C., que comporta grandes cambios en la estructura organizativa de la empresa. Es importante ponderar ambos sistemas y evaluar sus diferencias, por ello procederemos al estudio del sistema tradicional, antes de adentrarnos ms en el actual sistema por actividades ABC.

Dr. Juan Carlos De Margarida

Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid 2. ABC Y EL SISTEMA TRADICIONAL. COMPARACIN. Vamos a determinar tres grandes fases en el proceso de acumulacin y asignacin de costes: 1) Los costes de los departamentos de produccin son los nicos que se asignan a los productos dejndose fuera los costes de los departamentos de apoyo. 2) Los costes directos de produccin se asignan directamente a los productos (en los departamentos de produccin). 3) Los costes indirectos, sin embargo, se asignan a los productos indirectamente a travs de tres etapas sucesivas: reparto primario, reparto secundario e imputacin. Este tipo de modelos de asignacin de costes induce sistemticamente a sesgos. Se sobrevalora el coste de la produccin de grandes volmenes de productos e infravaloran los productos de volmenes bajos. A la vez que la asignacin de costes generales descrita ignora la naturaleza fundamental de los mismos, e incluso la relacin casual coste-volumen de produccin o de venta es sesgada y tiene que ser sustituida por los costes. La gestin tradicional hasta ahora realizada, se ve un claro enfoque en la gestin a medio y corto plazo. Es decir, la funcin tradicional de la contabilidad de gestin es: a) Transformacin de datos procedentes de la implantacin estratgica en datos presupuestarios. b) Fijar estndares basados en datos presupuestarios junto a datos histricos. c) Implementacin de los presupuestos y de los estndares en la organizacin. d) Control y anlisis de las desviaciones. e) Asignacin de responsabilidades por las desviaciones. f) Elaboracin de medidas correctivas. Analizando el apartado a) o primera funcin existe ya un enlace de la contabilidad de costes con la planificacin estratgica. El resto de las funciones se dirigen a la gestin operativa de la empresa, son instrumentos que proporcionan informacin para emprender actuaciones correctivas y evitar desviaciones en un tiempo reducido. Pero el uso de arreglos improvisados, causa desviaciones en otras partes de la empresa. Pueden aparecer tambin distorsiones en el clculo del coste del producto, infravalorando productos pequeos con pocas ventas y sobrevalorando productos grandes con un alto volumen de ventas; es por el uso de criterios errneos en costes indirectos. Es precisamente en las empresas de alta tecnologa y gran consumo como las de servicio, donde el despilfarro de recursos puede suponer una perdida significativa de competencia. Con lo cual no sirve detectar ese despilfarro de recursos una vez ya se ha producido, ya que es posible que en este momento el motivo de su aparicin ya no
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid exista porque el mismo producto ya no existe (ciclo de vida muy corto) o por que la estructura de la organizacin ya ha cambiado. Entonces ante esta explicacin de los sistemas tradicionales y basndose en las observaciones anteriores, los requisitos para una gestin estratgica de costes son:

Suministro de informacin valida y no distorsionada sobre el coste de los diferentes productos. Control continuo de los procesos y actividades que aaden valor al producto. Ampliacin de la gestin y control de los costes hacia todo el sistema de valor, incluyendo proveedores y clientes. Adaptacin del sistema de control a la estrategia de la empresa. Control de costes dirigidos hacia el futuro, en vez de control de datos histricos.

Resumiendo estos requisitos, el objetivo genrico de la gestin estratgica de costes es mejorar el proceso de aadir valor dentro y fuera de la empresa para conseguir, una mayor eficacia sobre todo eficiencia en el intento de satisfacer las necesidades del consumidor y as, evitar el despilfarro antes de que se produzca, en vez de corregirlo despus. Una vez conocido el sistema tradicional y observados los requisitos de gestin estratgica podemos enumerar algunas criticas* al sistema de costes tradicional: 1) Solo vale para fines contables. En el mejor de los casos solo sirve para ser utilizados para medir eficiencia con respecto a costos controlables dejando de lado a otros costos que errneamente se les considera fuera del control de los responsables. 2) Algunos costos (comerciales), administrativos, y los generales, son asignados a los productos como un porcentaje sobre el costo de produccin o sobre el precio de venta. 3) Los gerentes descreen de la informacin de costos, porque no la comprenden o porque, no la aceptan como pauta para la toma de decisiones; sobre la reduccin de costos. 4) Los crecientes costos indirectos derivados de nuevas tecnologas son asignados a los productos, sobre la base de M.O.D. 5) Los S.T. no registran los costos de la no produccin como: no disponibilidad de repuestos, maquina no funciona, etc... 6) No diferencia actividades que crean valor de las que no crean valor. 7) Utiliza las bases de aplicacin (productos) o de distribucin (servicios) para asignar costos y no para racionalizarlos. 8) Confusin costos controlables con costos directos, despreciando la importancia de los costes fijos-indirectos. Son criticas a las caractersticas propias del sistema como a la implantacin de aquellos. Una vez expuesto el sistema tradicional, sus diferencias y criticas, nos dedicaremos a expresar sin mas el Sistema de Costos por actividades (A.B.C.)

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3. QUE ES EL ABC?
Surge de las palabras inglesas Activity Based Costing que es gestin por actividades. Podemos definir el ABC, que es como se le conoce de forma simplificada, de una forma general como: el sistema de costes basado en la actividad que a travs de una contabilidad de la actividad en la que se capta, mide y analiza el consumo de recursos provocado al ejecutarse la actividad, permite calcular el coste de la actividad y del objetivo del coste; as como del resultado final tanto de los objetivos del coste, como global de la empresa. Tambin podemos definir el ABC: como el modelo de costes por actividades que agrupadas en fases o centros conforman la secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva por la empresa. A su vez el modelo** ABC es un modelo de costes por actividades que agrupadas en fases o centros conforman el valor de los productos y servicios que elabora o presta la empresa. De estas tres definiciones del modelo de ABC, lo que podemos extraer como un concepto bsico es que: Las actividades y procesos consumen costos y los productos y servicios consumen actividades. Como muestra de tal cita adjunto cuadro y cuadros:
CUADRO I
Inspeccin de compra......................en el Departamento de Compras Cuidado de insumo..........................en el Departamento de Almacenes Control de calidad............................en cada uno de los Departamentos de Produccin y/o Control de Calidad y/o de Laboratorio

CUADRO II
Cost-driving *Actividades de asignacin directa al producto (material directo; mano de obra directa; energa) *Actividades relacionadas con los pedidos o lotes de produccin (cambio de rdenes de fabricacin; inspeccin; movimiento de materiales *Actividades relacionadas con el apoyo al producto (Ingeniera del producto; especificaciones; cambios tcnicos; procesos) *Actividades relacionadas con el apoyo a la produccin (Direc cin de la planta, Mantenimiento; Seguridad) Volumen/Horas hombre/ horas maquina

Numero de pedidos o lotes

Numero de componentes que contiene el producto

Varios

En esos cuadros observamos que la actividad calidad, esta contenida en funciones que pertenecen a diferentes jefes o gerentes. De igual manera podemos observar que las actividades que se realizan en cada proceso de cada departamento productivo, tienen como cost-driving o (bases de aplicacin), no necesariamente horas hombre horas maquina, sino que puede ser la cantidad de piezas envasadas, sin envasar, etc.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Entonces vemos que de los cuatro grupos del cuadro II al que aludimos, solo uno se identifica con el producto; los otros tres tienen objetivos lejanos al producto. El ABC enfoca su razonamiento a gerenciar bien las actividades que son las causas de los costos, y que se relacionan a travs de su consumo con el coste de los productos. Lo ms importante para el ABC es conocer la generacin de costes para obtener de ellos el mximo aprovechamiento posible y reducir los consumos no productivos al mnimo. Las actividades y procesos para ser operativos, desde el punto de vista de su eficiencia, necesita un grado de homogeneidad que permita medir la relacin de transformacin actividades. El mtodo para el calculo de costes en ABC, esta relacionado con respecto a lo citado en la primera definicin del modelo con la relacin existente entre consumo de factores con las actividades y de las actividades con los productos. Los tres elementos de esa cadena de valor son factores, actividad y producto. Los factores en el sistema de costes basado en la actividad van a ser consumidas por las diversas actividades que se llevan a cabo dentro de la unidad del negocio. Los factores que consumen las actividades son de ndole diversa: mano de obra, instalaciones, documentos, fsicos que se utilizan en las mismas, etc. Normalmente se considera a los factores como directos a la actividad, puede existir una opinin diferente respecto a ello. Las actividades pueden efectuar consumo de otra actividad, en otras actividades. En consecuencia, una actividad puede consumir recursos procedentes del exterior y actividades desarrolladas internamente. Las actividades en su realizacin incurren en un consumo de factores que son directamente imputables a las mismas; pero tambin en la realidad pueden existir diferentes actividades consuman un nico recurso y haba que establecer criterios de asignacin que permita distinguir consumos y sus respectivos costes entre las actividades. Es admitir la existencia de factores de imputacin de forma indirecta. Segn la realidad de las empresas, y dado que las actividades se llevan a cabo por centros de actividad, es de suponer que estos centros tambin consumen recursos. An en el caso de que no consumieran factores en dichos centros puede llegar a plantearse que los costes deben ser inicialmente asignados a los centros para ser repartidos posteriormente a las actividades. Esta perspectiva es la mas viable desde punto de vista prctico, que la asignacin directa a las actividades, pues es probable que las actividades de un mismo centro se encuentran solapadas en lo que respecta a los recursos que consumen. La actividad es un nivel jerrquico dentro de la estructura interna de la unidad estratgica de negocios. Sealaremos que est enmarcada dentro de una integracin de carcter horizontal a travs de la cadena de valor. Igual que un centro de actividad, puede ser considerado un lugar donde se lleva a cabo una serie de trabajos; la actividad es ese trabajo que se realiza dentro de ese lugar.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Podramos llegar a decir que una actividad es lo que la empresa hace y la forma en que lo hace. Pero necesita tambin un espacio fsico, un personal que lo ejecute y el resto de medios necesarios para su realizacin. Englobando todo eso obtendramos la definicin de actividad como el conjunto de personas, dotadas de unos medios o factores productivos, van a desarrollar un trabajo o tarea. Por otra parte, cabe sealar que las delimitaciones de las actividades exceden de la competencia de los sistemas de costes basados en la actividad, porque al responder a un nivel dentro de la estructura orgnica de la unidad de negocio, es al departamento de organizacin al que corresponde su identificacin. Como las actividades que realiza la empresa son mltiples y de ndole diversa es necesario, a efectos del calculo de los costes y para ser ms operativa, la determinacin de las actividades que son significativas desde el punto de vista eminentemente econmico. Aquellas que no sean representativas deben ser agrupadas siguiendo el criterio de homogeneidad. El producto es el objetivo final del coste, es decir, es el portador de los costes de las actividades que contribuyen en su obtencin. La interpretacin del producto en un sistema de costes por actividades no difiere nada de la que ha venido dando de forma tradicional, por lo que se puede considerar como tal, cualquier output de carcter tangible o intangible. Aunque en el modelo de ABC, entendido en sentido amplio, el producto, va a poder ser un cliente, un mercado, y en general cualquier objetivo del coste que se ha establecido y que pueda ser evaluado en trminos econmicos. Mezclan en realidad, una gran amplitud en cuanto a la identificacin de los objetivos finales del coste. Para el estudio del ABC vamos a hacer referencia a las etapas generales que deben de ser cubiertas para su implantacin: 1) Anlisis y descripcin, gestin de actividades. 2) Establecimiento de una base de medida y control de la ejecucin de las actividades. 3) Cuantificar los recursos consumidos por las actividades e identificar dichos recursos con los consumos que hacen los productos de las actividades. 4) Seleccionar a los inductores de costes, Cuantos?, Cuales deben de ser empleados? 5) Calcular el coste de los productos para lo cual se deber agrupar las actividades por niveles jerrquicos, para poder comprender mejor el origen de la variabilidad de los costes. Ya que varias actividades pueden estar representadas en un mismo inductor. Se calcular el coste de cada una de las actividades agrupadas y por ultimo, se proceder a la asignacin de los costes a los productos en funcin de los inductores de costes definidos. Antes de analizar las actividades, se debe tener en cuenta al menos los siguientes elementos: objetivos inmediatos y futuros que se pretende con dicha gestin; hay que contar con el factor humano, que el proyecto se aprueba de forma colectiva; los sistemas de informacin ya existentes. Aprovechamiento de las fuentes de informacin que existan. El anlisis de organigramas, definiciones de cargos, etc., proporcionar un

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid modelo que permita establecer los inductores de costes; y A que nivel de definicin de actividades debo llegar para conseguir optimizar el proceso? En todas las actividades se ha de diferenciar al menos: los recursos consumidos de cada actividad para cada variedad de productos, el destinatario de la actividad, la unidad elegida para medir la actividad, caractersticas de eficiencia de la actividad, su nombre, la capacidad mxima. Se obtiene as un mapa de actividades para cada una de las funciones de la empresa. Es decir, se elegir para medir el nivel de realizacin de cada actividad, la base de medida ms adecuada o la actividad de obra ms idnea, con especial atencin en aquellas que consumen factores con el precio ms alto e independientes de las unidades de obra tradicionales. Tambin se cuantifican los recursos consumidos. Despus se analizar el mapa de actividades, de forma detallada, las actividades deben de ser reagrupadas en categoras identificando aquellas que son criticas y deben mejorarse. En cada grupo se debe estudiar la relacin que existe entre actividad/eficiencia. Este anlisis de la eficiencia supone buscar causas o factores que influyen sobre la eficiencia de la actividad. Los factores causales (plazo, coste, calidad, etc.) son los inductores generadores, en ingles (performance drivers o drivers), que constituyen la base de los indicadores de control. As definidos los inductores sirven para conocer el coste unitario de las actividades, su productividad global, se usan adems para asignar costes. Los (drivers) influyen en el perfeccionamiento de algn atributo de eficiencia de la actividad y contribuye a contemplar la armona de la combinacin productiva. Estn enfocados hacia la mejora de la actividad o caractersticas de los procesos y productos, a conseguir reducir plazos y reducir costes. Una vez que tenemos analizados los costes de las distintas actividades, estas se agrupan en relacin al nivel de causalidad que discrimina de forma homognea el consumo de actividades para la obtencin de servicios o productos: Actividades a nivel interno de producto (UNIT LEVEL): se consumen o imputan en relacin al volumen de produccin. Ej.: MOD, material directo, energa. Actividades relacionadas con los pedidos o lotes de produccin (BATCH LEVEL). Estas actividades varan con el numero de pedidos o lotes realizados, pero son fijas respecto al numero de unidades del pedido. Por ejemplo: Calculo ordenes de fabricacin, inspeccin, movimiento de materiales. Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (product level). Hacen referencia a la mejora continuada de los procesos de fabricacin y aplicacin final del producto. Actividades relacionadas con el mantenimiento de la produccin (productsustaining) son realizadas para mantener la capacidad de produccin de los diferentes productos. El coste es independiente del numero de unidades producidas y del numero de pedidos. Estos costes son necesarios para mantener el proceso de fabricacin, son conjuntos y comunes a todos los procedimientos manufacturados en la planta. Estos costes no se imputan a los productos, son costes comunes que reducen el margen global de todos los productos.
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Actividades relacionadas con la investigacin y desarrollo (facility level). Estas actividades forman parte de la visin a plazo largo de la empresa que proyecta su creacin futura de valor social que garantiza la continuidad de los productos y servicios actuales. Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (customers-level). Son parte esencial del objetivo principal de la empresa, que consiste en satisfacer las necesidades del cliente de forma eficiente. Con esta divisin global del desglose de las diferentes actividades, se traduce en considerar a los costes como variables potencialmente; pero no varan directamente con el volumen de produccin. Para definir las caractersticas* que identifican el coste de la actividad, dado ya los pasos anteriores, del ABC: - Identificacin actividades. - Establecer las actividades como una combinacin de costes. - Definir inductores: que miden la combinacin de costes de cada actividad con eficiencia. El inductor de cada uno de los costes generales se determina dividiendo: Coste de cada combinacin Inductor = Factor casual de cada inductor El numero de inductores depender del grado de exactitud exigido y de la complejidad de la cartera de productos. Para decidir el tipo de inductores deben de ser considerados los siguientes factores: -Costes de medida: si el tiempo de duracin de la actividad es siempre el mismo, es posible sustituir los inductores relacionados con el tiempo por los relacionados con el numero de transacciones generadas por la actividad, cuya medicin sea mas fcil. Por ejemplo: el numero de envos procesados, numero de ordenes procesadas, numero de inspecciones ejecutadas, etc. Grado de correlacin: Es verificar el cumplimiento de las relacionas causadas entre los inductores, los costes de las actividades y las prestaciones realizadas a los productos. Los procedimientos ms idneos son los estadsticos de correlacin y regresin. Efecto sobre el comportamiento en los individuos de la organizacin. Los inductores pueden ser motivadores o demostrados, e incluso usarse para modificar la conducta.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid La relacin entre niveles de actividades, estructura de costes e inductores puede verse:

CLASIFICACIN DE LOS COSTES DE LA EMPRESA

JERARQUA DE ACTIVIDADES

EJEMPLOS DE INDUCTORES DE COSTES

Costes debidos a una oferta de capacidad de produccin

Sostenimiento de planta

Gerencia de Planta . Mantenimiento del edificio . Seguridad . N de proveedores . N de productos. N de componentes introducidos . Ingeniera de proceso . Especificacin de producto . Logstica empresarial . Mejora de productos . N de unidades reelaboradas . Cambios de procesos y ajustes en las maquinas . Movimiento de materiales . Ordenes de compra . Inspeccin . M.O.D . Materiales . Horas maquina . Energa .

Costes derivados de la existencia del producto

Mantenimiento de productos en catalogo.

Costes derivados de la organizacin de la Produccin

Relacionadas con los pedidos o lotes

Costes derivados directamente del volumen de produccin

Relacionadas con las unidades producidas

Las etapas para la imputacin de costes por un sistema ABC serian: Clasificar los costes en pools homogneos de costes. Imputar a los productos el coste unitario de cada pool. Asigno los costes generales asignados desde cada pool de coste a cada producto. Costes generales = Ratio pool x mds utilizadas de cost drivers. Es el mecanismo bsico del sistema ABC.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid A continuacin, se adjunta cuadro de asignacin de costes en el ABC que necesita las ultimas tendencias en ese modelo.

COSTES GENERALES DE LA EMPRESA

Tarea A

Tarea B
C. .Directos

Tarea C

Tarea D

Costes Indirectos

Actividad 1
Imputacin de los A10 C.I. a las actividades
ACTIVIDADES

Actividad 2
A1 A2 A3

Actividad 3
A4 A5 A6 A7 A8 A9

ACP 1

ACP 2

ACP 3

AGRUPACIN PRODUCTOS DE ACTIVIDADES ACP = Agrupacin de la actividad Nivel sostenimiento de planta Nivel sostenimiento de producto Nivel lote C.A. Nivel unitario I.C.1 COSTES DE LOS PRODUCTOS 1 2 3 . . . . . . . . . I.C.4 C.A.

C.A.

IC = Inductor de Costes
C.A.

C.A.

I.C.3

I.C.2

4. APLICACIONES ABC.
El ABC desde el punto de vista practico es difcil que se opere cuando se ignora la existencia de la organizacin tradicional de produccin. El ABC se orienta hacia las actividades y no hacia los talleres, pero el mbito potencial del ABC se puede extender* ms all de la categora de costes generales. La informacin basada en la actividad comprende datos relevantes acerca de las actividades a lo largo de la cadena de valor (diseo, ingeniera, produccin, distribucin, marketing, servicio de ventas). La precisin en el anlisis de contabilidad por segmentos de mercado, lneas de productos, canales de distribucin, y eventualmente clientes que subyacen en la estrategia del negocia, es dependiente de la induccin en el anlisis de costes generales que no son produccin. Puede tambin ser valido en el sector servicios, pues la prestacin de un servicio, como producto fsico, comporta el aadir en costes indirectos, los cuales puede que no estn
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid relacionados con volmenes de prestaciones. Si ligo estos costes a los servicios, mediante cost-driver, facilitar la precisin en el calculo de los costes de los servicios individuales. Proporciona informacin de coste por producto o lneas de productos. Las finalidades del ABC estn ligadas al apoyo de tres reas de toma de decisiones estratgicas de la empresa: Fijacin del precio de los productos; Calculo del mix y de la gama de productos mediante, la promocin, sustitucin e interrupcin de las lneas existentes; y Desarrollo y diseo de nuevos productos. Es de gran utilidad para la toma de decisiones en la alta direccin, y tendr un peso significativo en el rendimiento a largo plazo de la empresa. El ABC produce informacin que ayudar en la gestin de los procesos productivos. Se orienta a satisfacer las demandas de los consumidores finales, ya que las fabricas actuales se proyectan desde una versin global integrada que contempla las actividades correspondientes a (la cadena de valor), actividades ya citadas que teniendo en cuenta la discontinuidad de la demanda, pretende optimizar la funcin global de costesrendimiento a lo largo de toda la vida del producto. Se tiende a agrupar las maquinas e instalaciones en forma secuencial de modo que se puedan realizar continuamente las operaciones de fabricacin y acabado de cada producto. Con esta nueva organizacin se logra reducir de forma sustancial el plazo de fabricacin, al evitar esperas innecesarias, as como la reduccin de paradas de maquinas. Se logra una gran flexibilidad para adaptarse a la demanda cada vez mas personalizada del mercado, ya que es posible producir pequeas series que pueden ser entregadas en corto plazo en una gran variedad de productos. Por ejemplo, la compaa Block-luster e IBM, hace un proyecto de fabricacin directa de discos compactos que por un completo software informtico reciben informacin musical cualificada que acciona directamente la estacin de grabacin de la tienda. Proporciona poner a disposicin del cliente todas las grabaciones y evita el enorme stock de discos que es una tienda de discos. La transformacin de las fabricas organizadas en grupos funcionales, basados en principios tayloristas enfocados hacia la produccin en serie especificada, no es fcil necesita un severo anlisis de los procesos enfocados hacia su robotizacin y automatizacin y eso unido a una filosofa organizativa que pone ms nfasis en la satisfaccin de los clientes intermedios y finales. Esta nueva organizacin productiva necesita el modelo de costes por actividades que deja como eje central la clula, mediante su anlisis de valor, como costes transmisores primarios (drivers), conjunto de costes centrales de cada clula (cost pools) y coste de centro de actividades, que constituye la fuente principal del resultado empresarial.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Con una aplicacin correcta ABC se habr obtenido cuales son aquellas actividades que aportan o no valor aadido a la cadena de valor de la empresa. Este sistema logra transformar los costes indirectos de los productos en directos de las actividades. Puede instrumentarse dentro un entorno flexible:
INTEGRACIN DEL ABC EN LA GESTIN EMPRESARIAL
Consumo de recursos Procedimiento de asignacin de costes a las actividades o centros de anlisis actividad actividad actividad Porqu hacemos estas actividades? Son realmente necesarias? actividad o centro de anlisis
L G I C A D E L C O S T E

Previsin del volumen de produccin LOGISTICA DE LA COORDINACIN

LGICA DE LA DIRECCIN

Indicadores de eficiencia para cada actividad y control de los costes.

LGICA DE LA ORGANIZACIN INDUSTRIAL

Eleccin de la unidad de servicio o inductor de coste

Estimacin presupuestaria

LGICA DE LA CASUALIDAD

Asignacin de los costes a los objetos de coste SISTEMA INFORMATIVO DE GESTIN

OBJETOS DE COSTE

Enfoca su racionamiento a gerenciar bien actividades de forma que cuando un empresario planifica y decide una inversin tiene toda flexibilidad de plantearse el objetivo del coste (target costing). Cuando trabajamos con una inversin decidida debemos adaptarnos a obtener el mejor resultado posible de la situacin actual. Cuando abordemos la perspectiva horizontal nos encontraremos con la lgica de la organizacin industrial, la cual transforma inputs en outputs a travs de la realizacin de actividades. En el sentido transversal encontramos la corriente informativa que transforma y constata las previsiones con las realidades obtenidas para establecer el control continuo de la actividad. Estos tres sentidos de la lgica empresarial consiguen en el motor central del sistema compuesto por actividades, pero esto solo no logra el xito; a ello hay que unir la lgica y arte de la direccin que conjuga la armona de la combinacin de factores productivos y la asignacin del riesgo total.
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Podemos considerar que ABC mejora la transparencia de los costes generales o indirectos, la eficacia del empleo de los recursos y el calculo de costes de los productos para evitar as decisiones estratgicas errneas. ABC es el instrumento que enlaza la gestin estratgica con la gestin operativa; este sistema de coste a diferencia del ya citado S.T., intenta establecer estndares no nicamente basados en criterios de costes, sino tambin en criterios estratgicos como calidad, servicio, cantidad, plazos de entrega, etc.: el S.T. analiza desviaciones basado en la comparacin costes estndares y reales. Nos suministra el ABC toda la informacin sobre las actividades realiza la empresa y las relaciones que existen entra ellas,. Por ejemplo es fuente de informacin para decisiones como la bajada de costes por trabajar con empresas ajenas para el desarrollo de tareas que hasta ahora se hacan con recursos propios. Inicialmente los defensores de sistemas de costes por actividades utilizan precios histricos, en la actualidad se admite que estos sistemas se pueden desarrollar usando magnitudes estndares, ya que los valores de los activos y los gastos pueden estar basados en costes de reposicin, costes presupuestados o costes ejecutivo. Entonces podemos afirmar que pueden ser desarrollados a histricos o a predeterminados. El resultado interno en las empresas calculado en sistemas costes en la actividad no tenia que venir dado por la suma de los resultados generados en las diferentes actividades, ya que algunos autores no consideran a las actividades como susceptibles de generar resultados y rendimientos puesto que no contemplan la posibilidad de utilizacin de estndares. No obstante es posible determinar el resultado siempre que consista en obtenerlo a travs de la suma de los resultados o mrgenes generados para cada uno de los productos, respecto de los cuales y usando estndares deberan contemplar las desviaciones que se han producido.

5. ABC HACIA ABM.

El modelo de costes basado en la actividad Activity based costing, ABC, ha sido objeto de notable atencin y los objetivos de costes utilizados por el sistema se encuentran ampliamente cuestionados. La literatura tradicional o convencional de Estados Unidos de Amrica, de cuyos autores parte toda la teora del sistema ABC aqu expuesta a lo largo del trabajo; que realiza la distribucin de costes indirectos, suplementando los costes directos asignados a cada producto o servicio con ayuda de un calculo adicional comn basado en mano de obra directa o un material consumido; lo cual implica suponer que la relacin funcional del coste del producto varia de forma lineal con el volumen de produccin, y discrimina perfectamente el consumo de recursos que necesita cada objeto de coste. El paradigma competitivo de la empresa que enfoca la atencin de la organizacin empresarial en maximizar la cadena de valor para el cliente, ha generado una
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid intensificacin en la carrera competitiva que exige productos de calidad total al menor coste posible, y en el menor plazo de cobertura de las necesidades de la clientela. Esta nueva funcin de la estrategia competitiva implica, un uso mas intensivo del capital en las nuevas instalaciones, que comportan una mayor flexibilidad de produccin, dentro de un alto nivel de productividad incrementando la importancia de la mayor seguridad en la distribucin de los enormes costes indirectos, inherentes a esas nuevas combinaciones productivas. En la compleja y enmaraada carrera competitiva que realizan las empresas, enfrentndose a diferentes estamentos de clientela, unos con mayor volumen y menor precio, otros exigen caractersticas especificas, se ha vuelto muy difcil discriminar adecuadamente que costes se encuentran relacionados con la capacidad de produccin, con la capacidad usada, con los costes impuestos por la diversificacin de productos o por la complejidad adicional del os mismos. Posteriormente a la implantacin del ABC, se comprendi por parte de sus propios autores que era un enfoque de margen de contribucin, no un intento de conseguir costes unitarios mas exactos en los que todo estuviese totalmente asignado. El proceso descrito como asignacin es realmente una estimacin. Es decir, se trata de calcular el coste de iniciar una actividad o de procesar un pedido de un cliente. Se ha constatado que las estimaciones basadas en entrevistas, opiniones de los empleados, y en los datos operativos disponibles tienen una exactitud suficiente para que la direccin emplee la informacin mediante el modelo ABC. Desde ese punto de vista ABC enfoca su nfasis principal en el conocimiento de la generacin de valor que realizan las distintas actividades, esfuerzo este que sirve para eliminar las actividades superfluas. Pone de manifiesto los impulsos entre realizaciones particulares de las actividades y de la demanda que estas actividades hacen de los recursos de la organizacin, esta filosofa y metodologa del ABC conduce a establecer las diferencias relativas al coste de cada clase de producto a travs de la imputacin de las prestaciones de las diferentes actividades que consume. Sin recargar el coste de los productos de gran salida y se calcula en su justa medida los costes de los productos de bajo volumen de salida que necesitan actividades especializadas para su producto y venta. Con esta informacin se realiza mejor la mezcla de productos vendidos y toma de decisiones para la orientacin de las gestiones comerciales para mantener la contabilidad de corto y largo plazo. El enfoque del ABC basado en el margen de contribucin, se asemeja en gran medida y aporta informacin similar para analizar las decisiones relevantes sobre aceptar o rechazar pedidos, a teoras sobre el anlisis de la rentabilidad por segmentos. Pero la economa de escala exige un nuevo enfoque del ABC , y el ABM constituye el desarrollo lgico de los modelos de gestin basados en las ideas anteriormente expuestas en el ABC. El ABM significa (Activity Based Management) y constituye un sistema de gestin nuevo e independiente, basado en la visin competitiva de la empresa; a travs del anlisis de la asignacin de recursos y contabilidad de las actividades que realiza el ABC, discriminando los costes de la capacidad usada y los costes correspondientes al
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid futuro e incluyendo todo el espectro de actividades que componen la cadena de valor total de la empresa, que servir para explicar e incluso predecir las cursos de accin y las decisiones que aseguren el xito de la gestin empresarial. Una vez visto el paso en la contabilidad de gestin hacia el nuevo modelo ABM, vamos a explicar cuales fueron los motivos, que llevan a dar la respuesta a la gestin de costes de calidad se encuentra en la aplicacin ABM:

1 Identificacin actividades que se ejecutan en cada centro de responsabilidad. 2 Clasifica las actividades anteriores atendiendo a su capacidad para aadir o no valor al producto. 3 Determina los generadores de coste para cada actividad en cada centro de responsabilidad. 4 Eliminacin o reduccin al mnimo estrictamente necesario, de los generadores de costes de las actividades sin valor aadido. 5 Medida y anlisis de los generadores de actividades con el fin de observar si se esta mejorando la realizacin de cada una de ellas. 6 Implantar las medidas necesarias para conseguir la mejora en aquellas actividades con valor aadido en las que tal mejora no se este alcanzando. El planteamiento del ABM consiste en distinguir el proceso productivo a travs de la gestin de actividades, que se realizan en la empresa, y no mediante la gestin de costes. Porque los sistemas ABM extienden su atencin sobre absolutamente todas las actividades que se ejecutan en la organizacin, y porque trata de medir y analizar dentro del mbito de cada actividad, la mejora conseguida en su ejecucin. Sin embargo no podemos olvidar que es una extensin o perfeccionamiento del ABC, orientada a una eficaz gestin de costes aunque existan diferencias acusadas entre ambos, que son tanto referentes al aspecto formal como al conceptual, y que veremos posteriormente. Los autores dan la idea del modelo ABM al satisfacer la afirmacin de que cuando se examinan las actividades de mejora continuada, entre las que pueden ser incluidas las relacionadas con la gestin total de calidad, puede observarse donde se esta aplicando y como se manifiesta dicha mejora. La cual puede ser ampliada, ya que una de las aproximaciones mas acertadas a la generacin de ventajas competitivas sostenibles puede conseguirse, mediante la mejora continuada de las actividades con ella relacionadas; con lo que podemos exponer a continuacin las posibles conexiones entre ABM y la gestin de costes de calidad: La mejora en la calidad se consigue, mediante la mejora continuada en la ejecucin de las actividades con ella relacionada, aspecto ste que impregna toda la filosofa ABM. La mejor manera de acometer la medida y control de la gestin de calidad ha de ejecutarse principalmente mediante la utilizacin de medidas de carcter no financiero, medidas profusamente empleadas por los sistemas ABM.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid El anlisis de las actividades, preconizado por el ABM, permite detectar con exactitud las reas problemticas de la organizacin, aquellas ms necesitadas de acciones correctoras desde el punto de vista de la calidad para lograr su perfecta ejecucin. El anlisis efectuado mediante las actividades, va permitir reducir los recursos superfluos consumidos en la ejecucin de aquellos capaces de generar valor aadido en materia de calidad. Aunque el OBJETIVO primario perseguido mediante la gestin de las actividades relacionadas con la calidad no es exactamente el de la reduccin de costes. El objetivo principal radica en la consecucin de la mejora continuada en la ejecucin de las actividades de calidad, cuyo resultado paralelo e inevitable es la reduccin de costes. Algunos autores afirman que el control efectivo de los costes de calidad, solo puede conseguirse mediante el progreso en la mejora continuada, y no a travs de la reduccin de esos costes. Dado que el sistema ABM centra su atencin en el anlisis y medida de las actividades, podr proporcionar informacin ntimamente conectada con la consecucin de la mejora continuada en materia de calidad, como puede ser la relativa a: Problemas existentes para ejecutar correctamente las actividades y sus posibles causas. La solucin a los problemas de carcter repetitivo, y los medios preventivos a poner en marcha para evitar la aparicin de problemas ocasionales. Segn de diseen las actividades y se estructuren se incurrir en un conjunto de costes u otros. Transplantando esta idea a la gestin de los costes de calidad, implica que para alcanzar un determinado nivel de calidad pueden implantarse en la empresa distintas actividades, que incurrirn en unos u otros costes. El diseo de las actividades necesarias para alcanzar el objetivo de cero defectos es fundamental para la interaccin que existe entre las distintas categoras de actividades relacionadas con la calidad. A tal fin, debemos potencial las actividades de prevencin respecto de las actividades de evaluacin, con el fin de evitar errores, debido al aspecto directivo que las primeras tienen sobre las segundas. Es decir, aun cuando es posible alcanzar el nivel de calidad optimo potenciando las actividades preventivas con la finalidad de incurrir en fallos, tambin es posible alcanzar ese mismo nivel potenciando las actividades de evaluacin, detectando todos los fallos y corrigindolos; aunque el segundo procedimiento adems de ser mucho mas costoso, esta iniciado en el origen, pues no acta sobre las causa, solo detecta y corrige los errores. La simbiosis entre ABM y la direccin de costes de calidad se puede justificar por las deficiencias detectables al analizar los modelos tradicionales sobre control de los costes de calidad. Esos sistemas de calidad tradicionales nunca han tenido en cuenta el registro, medida , anlisis, y comunicacin de la informacin mas adecuada para conseguir una correcta gestin de la calidad; porque su enfoque se basa en determinar los distintos componentes de calidad, y no en las causas que los haban generado; porque las
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid unidades de medicin utilizadas eran unidades financieras y estaban expresadas en trminos de materia prima, mano de obra directa y gastos generales de fabricacin, olvidando el verdadero sentido de la medida de dichos costes, como es observar la consecucin lgica de la mejora continuada en la ejecucin de las actividades relevantes en materia de calidad , que requieran un canal informativo ms amplio y diferente al ofertado por las unidades de medidas tradicionales. El sistema ABM, esta enfocado sobre la ejecucin de las actividades de calidad para proporcionar ms informacin con el objeto de analizar la mejora continuada y lograr una mejor ejecucin de esas actividades a travs de la prevencin. El modelo proporciona una propuesta para las medidas de ejecucin financieras y no financieras para las decisiones operativas; las cuales son dos contribuidores claves para maximizar la calidad , con el fin de alcanzar mejora continuada. Nos vamos a encontrar en el desarrollo del modelo ABM, en las actividades de prevencin, que exceden del entorno empresarial, ya que para ser analista no solo es necesario tener en cuenta los inputs del proceso productivo sino tambin los outputs, en tanto en cuanto los mismos deben satisfacer las necesidades de los clientes. El anlisis es de: Proveedores: para asegurar conformidad de todos los aprovisionamientos recibidos y reducir al mnimo el impacto del incumplimiento del proveedor, mediante, la revisin de la capacidad del mismo, evaluacin, certificacin, acreditacin y planificacin de los pedidos. Se elimina as la innecesaria inspeccin de la materia prima y los suministros se proporcionan en el tiempo requerido. Clientes: Un anlisis potencial acerca de la evolucin de la demanda y preferencias consumidores, mediante tcnicas de investigacin de mercado, evaluacin continuamente la visin y necesidades del cliente acerca de calidad para lograr su satisfaccin. Empresa: Cualquier anlisis de la actividad relacionada fundamentalmente con la ingeniera de calidad, diseo, desarrollo, planificacin, administracin del sistema de calidad y con ella relacionadas. Realizando este tipo de anlisis se obtiene informacin para la toma de decisiones de carcter estratgico como: Mejorar, extender, continuar, redisear o suprimir un producto. Incrementar, disminuir, o negociar con un cliente o proveedor. Crear y manejar las expectativas del consumidor. Disear productos y servicios maximizar la satisfaccin del consumidor.

El xito en una estrategia basado en una calidad se determina identificando las actividades evaluadoras, para que su realizacin sea lo menos costosa posible; algunas son necesarias por su referencia verificadora respecto a las actividades de prevencin, pero el resto se consideran como actividades de no valor aadido; as pues; su eliminacin es una necesidad.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid A continuacin se expone grfico del papel pivote del ABQM:
PAPEL PIVOTE DEL MODELO A.B.Q.M.
INFORMACIN SOBRE PRODUCTO, SERVICIO, CLIENTES, ETC... ACTIVIDADES DE CALIDAD ABQM

PREVENCIN

MEJORA CONTINUADA MEDIDAS FINANCIERAS Y NO FINANCIERAS

DECISIONES OPERATIVAS

Desde el primer momento que optemos por la implantacin de este modelo debemos reflexionar sobre ciertas dificultades, para lograr que este modelo ABM desarrollado pueda ser aplicado a la realidad empresarial. Es difcil su implantacin ante la ausencia de sistemas especficos de coste en base a las actividades lo cual implica que hay que determinar con carcter precio, los centros y actividades en ellos realizadas. Debemos contar con que la elaboracin del mapa de actividades relacionadas con la calidad sobrepasa en muchos casos el propio entorno del centro, aspecto que implica una elaboracin complicada, pero con el modelo ABM la distincin de las actividades ejecutadas en cada centro de responsabilidad es mas fcil, excepto cuando se trata de actividades relacionadas con los costes de calidad, ya que es necesario un anlisis mas profundo. Dentro de este anlisis de las actividades relacionadas con la calidad, algunas estn directamente relacionadas con la mejora de la calidad ( actividades relacionadas con el aprendizaje) ; otras estn intrnsecamente relacionadas con la realizacin de una actividad principal englobando sta, la realizacin de la actividad especifica de la mejora de la calidad ( actividades relacionadas con el autocontrol). Esto provoca la necesidad de una base de imputacin, que determine el consumo que de la actividad principal se utiliza para la mejora de la calidad. Es uno de los puntos ms problemticos en ABM, y de ah deriva la escasez de compaas que tienen en cuenta la satisfaccin de los clientes y determinan con exactitud los costes relacionados con dicha satisfaccin.

En relacin con las aplicaciones que del ABM puede llegar a tener, hay que decir que este modelo puede proporcionar a los encargados de tomar decisiones una buena gua, con el objeto de lograr la mejora continuada de la calidad y reducir los costes asociados con ella. La implantacin de T.Q.M. (Total, Quality, Management), hace posible el uso de variables no financieras para la medida y control de los costes de calidad incluyendo el coste de actividades ineficientes.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Hemos de tener en cuenta tres puntos muy importantes para lograr con xito todo lo anteriormente expuesto:

Es importante diferenciar actividades que aaden y no aaden valor. La empresa debe usar en principio solo los recursos necesarios para elaborar el producto, y al mismo tiempo satisfacer a sus clientes. Enfocar toda la atencin en las actividades relacionadas con la calidad, quiere decir, todas las actividades realizadas para prevenir, evaluar, corregir fallos de calidad externos e internos. Todas las actividades relacionadas con la calidad pueden agruparse en una de las tres categoras siguientes: actividades preventivas; actividades evaluadoras; y actividades correctoras.

Existen diferencias entre el ABC y el ABM. En este sentido nos podemos encontrar que el ABC es til para acometer los procesos de asignacin tanto para llevar a cabo una adecuada gestin de costes, aqu en este 2 caso el modelo recibe la denominacin de ABM o gestin basada en las actividades. Con este planteamiento cobra autentica significacin la distincin entre las actividades atendiendo a su capacidad para aadir o no valor al producto. Eso se puede observar desde una perspectiva interna (aquella estrictamente necesaria para la fabricacin de un producto) como externa (aquella actividad que aplicada sobre un producto hace aumentar el inters del cliente por ese producto). El planteamiento de partida del modelo ABM consiste en dirigir el proceso productivo a travs de la gestin por actividades que se realizan en la empresa, y no mediante la gestin de los costes, dado que el anlisis de medida y control de aquellas permitir observar con mayor claridad la medida en que la empresa esta alcanzando el objetivo de la mejora continuada. Los sistemas ABM suponen una extensin del modelo ABC, existen diferencias tanto en el aspecto formal como conceptual. Entre las mas significativas nos encontramos con las siguientes: 1) El ABC forma parte del sistema contable de la empresa que llevan hasta la determinacin del coste del producto. Los sistemas ABM suponen un sistema de informacin que permite analizar y mejorar el rendimiento de la empresa. 2) El modelo ABC persigue como objetivo fundamental la formacin del coste de los productos de la manera ms objetiva posible. Para el ABM la formacin del coste del producto pasa a un segundo plano, centrando su atencin en la gestin interna de la empresa a travs de las actividades. 3) En el sistema ABC las actividades a nivel de la empresa no presentan gran significacin por cuanto su coste no podr ser repercutido al producto de una manera objetiva. Sin embargo, para el sistema ABM las actividades a nivel de la empresa sern tan significativas como las dems, y podrn aadir o no valor al producto como el coste e ellas. 4) La determinacin del coste de cada generador ostenta en el ABC una importancia de capital, ya que conociendo el consumo de ellos por cada producto, de manera automtica podremos hallar su coste. En el ABM en la
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid primera etapa no importa tanto el coste de cada generador como la evolucin en el numero de ellos necesarios por cada actividad, a fin de ir eliminando los correspondientes a las actividades sin valor aadido e ir observando la mejora en el consumo de generadores por las actividades con valor aadido.

6. VENTAJAS E INCONVENIENTES: ABC.

Una de las ventajas que aporta el ABC frente a los sistemas tradicionales, es la introduccin de transparencia en los costes indirectos, es decir, la asignacin de estos costes a las actividades que realiza la empresa y luego, la conexin de estas actividades con sus cost-drives. Asimismo, una de sus contribuciones ms importantes es el acercamiento del ABC al concepto de inductores de los costes que supone una asignacin ms equitativa de los costes a los productos. En este sentido nos encontramos con las siguientes ventajas:

El ABC proporciona unas bases ms lgicas y comprensibles para el calculo de costes. Ayuda a rastrear, identificar, entender el comportamiento de los costes. Proporciona informacin sobre variables financieras ( ratios de cost-drivers) y no financieras (volmenes peridicos de cost-drivers) que son relevantes para la gestin de costes. Supone una mayor flexibilidad para analizar los costes de los centros, proceso, arreas de responsabilidad, clientes, etc. Proporcionan una mayor informacin sobres los costes variables a largo plazo, que son relevantes para la planificacin estratgica*. Facilita un coste ms preciso por lneas de productos, es significativo con costes generales produccin no relacionados con el volumen y necesita varias lneas de productos. Es suficientemente flexible para analizar otros objetos de coste adems de productos, tales como procesos, reas de responsabilidad y clientes. Se apoya en una base lgica y aceptable, es que hace ms comprensible el calculo y gestin de costes. Es til para la empresa saber el coste que se puede ahorrar aplicando un determinado sistema u otro para la toma de decisiones estratgicas que tienen su base en el anlisis de la cadena de valor, ya que suministra toda la informacin sobre el coste de actividades y sobre la gua de costes (costdrivers); es decir, da toda la informacin sobre las actividades que realiza la empresa y su relacin entra ellas. El ABC puede instrumentarse dentro de un entorno industrial flexible.

Una vez visto el gran avance que supone el modelo ABC, en la gestin estratgica de costes; tambin es lgico describir las limitaciones con las que cuenta este modelo; ya que las pretensiones de calcular los costes de los productos de una manera ms exacta no siempre se ven cumplidas, ya que la asignacin de costes sigue siendo arbitraria, sobre todo lo relativa a costes comunes.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid En consecuencia se podra informar de forma errnea en el ABC. Asimismo, y en cuanto a la justificacin histrica existen sospechas ya que es bastante frecuente justificar las deficiencias de las practicas contables de costes en alegaciones contra la contabilidad financiera; pero faltan aportaciones conceptuales que sean base terica del modelo. Las limitaciones del activity costing de forma sistemtica van a ser las siguientes:

Existe un gran desconocimiento sobre las consecuencias econmicas y organizativas tras su adopcin. La seleccin de inductores de costes puede presentar problemas en la practica ya que a travs de ellos se controlaran reas , en la empresa sobre las que existen fuertes tensiones. No existen evidencias de que su aplicacin se traduzca en una mayor rentabilidad empresarial, en que el coste de implantacin pueda ser rentabilizado. Novedad Hasta donde? En realidad, es una mezcla de los planteamientos de modelos orgnicos anteriores, y la metodologa del plan francs de las secciones homogneas. No es por tanto, el ABC una ruptura con el sistema tradicional?. El ABC no es un sistema de finalidad genrica cuyos outputs son adecuados sin juicios y sin modificaciones para su utilizacin en todas las reas de control, rendimiento, evaluacin y toma de decisiones. Los niveles de costes de la mayora de las actividades se determinan de forma mas compleja que de lo que puede significar una variable. En el ABC no se analiza la forma en la que debe ser cohesionada la contabilidad de actividades como la contabilidad de costes, y la contabilidad financiera o externa. Es necesario llevar a cabo una mayor concrecin en cuanto a la valoracin inventarios en la contabilidad de actividades, en relacin a la que se hace en la contabilidad externa. Defienden la existencia de magnitudes estndares sin especificar cual es el caso que se les debe dar en el proceso de calculo de los costes y de resultados. Requiere una mayor concrecin y cohesin en la determinacin del resultado y en las medidas del rendimiento. Se orienta a las actividades y no a los talleres, ignorando la existencia organizacin tradicional de produccin, y perdiendo identidad costes indirectos.

7. TENDENCIAS ACTUALES.
Una vez expuestos los actuales modelos ABC, ABM, como sistemas de costes por actividades que han venido a dar en contraste con las tendencias tradicionales que son incapaces de renunciar a la comercializacin de productos o servicios menos rentables, y enmascaran el coste y el margen de cada lnea de productos, esto unido en la
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid eficiencia exigida en el mercado actual, ya que el mercado es un evaluador eficiente y si la empresa quiere obtener ventaja comparativa, solo es posible a travs de una especificacin en algn tramo de la lnea de productos. El ABC viene a introducir que el diseo de las actividades que componen la combinacin productiva es el adecuado, y el modelo de medicin con la adecuada combinacin productiva es competitivo. Se deja observar, que en los ltimos aos, ha habido en cambio sustancial del mensaje empresarial competitivo, y por lo tanto, no es de extraar que el sistema de costes se quedar atrasado u obsoleto ( que es el mensajero); por lo que las empresas que pretendan mantenerse en ese mercado competitivo deben tener en cuenta que abastecern mercados muy exigentes en calidad y precio, en entrega puntual, y satisfaciendo los gastos del consumidor y se requiere factoras flexibles, con muchos productos alternativos, suficientemente diferenciados y manejar con destreza la investigacin y el desarrollo en el que van a madurar los productos, lneas de productos, cursos de accin u actividades que generan ingresos futuros.

Para disminuir la demanda de recursos se puede realizar de diversas maneras: 1.reduciendo el numero de actividades, o bien 2.-incrementando la eficiencia de las actividades realizadas. Si optamos por reducir el nmero de actividades esto supondra: Cambia la mezcla de productos. Cambia mezcla de clientes. Aceptar ordenes de pedido mnimas. Realizar pocos cambios (Hacer cargos a clientes que lo quieran cambios especiales y plazos especiales de envo). Mejorar el diseo de los productos (Diseos tengan en cuenta la economa de recursos posibles).

Si optamos por incrementar la eficacia de las actividades realizadas tendremos que tomar medidas complementarias a las anteriores para reducir costes y mejorar lotes, mediante la mejora continua de los procesos de produccin y la inversin en tecnologas de la informacin, mediante la introduccin de sistemas flexibles de fabricacin (Manufacturing flexible systems); Para conseguir adaptarse al entorno actual continuamente cambiante. Si bien son conocidas tambin las limitaciones de los modelos de costes por pedidos, son un paso adelante el desarrollo de costes por secciones en la que actualmente se sustituye la acumulacin de costes pedido a pedido para realizar un seguimiento a la produccin programada a travs de los procesos secuenciales concatenados que dan lugar a optimizacin de los elementos productivos. No obstante el desarrollo del ABC no coincide con el coste por secciones, que busca ms sistemas organizativos estables (utilizado en la industria hasta la crisis del petrleo 1973), y el ABC profundiza mas en buscar las causas del consumo de actividades.

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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Las fabricas actuales buscan optimizar la funcin global de costes-rendimientos a lo largo de toda la vida del producto; se ha optado ya por organizaciones celulares dejando atrs la organizacin funcional en secciones, la organizacin actual consiste en agrupar las maquinas e instalaciones en forma secuencial de modo que se puedan realizar continuadamente las operaciones de fabricacin y acabado de cada producto. Consiguiendo as reducir el plazo de fabricacin y evitar esperas innecesarias, as como, recurrir el tiempo de parada de las maquinas; tambin se consigue la eliminacin en algunos casos o la reduccin en otros del inventario de fabricacin en curso, as como la consecucin de un nivel de calidad total,, que se acerca al nivel cero defectos ya comentado. La realidad del ABC debe de ser enfocada ms all del mbito acadmico debe concebirse la contabilidad, como contabilidad de direccin estratgica, puesta al da, al servicio de toma de decisiones, y que puede resumirse en ciertos puntos. Los ms relevantes son: 1) Objetivo a alcanzar es la satisfaccin de los clientes, es la clave para la creacin de valor para los accionistas en el futuro, en esta perspectiva es necesario controlar los factores (inductores, cuya gestin anual crea dicho valor, y se alcanza mediante la gestin de calidad tiempo, servicio, enfoque a empresa, en contraste con los instrumentos financieros clsicos tales como PER, ROI, ROE, cuyo enfoque es a corto plazo. 2) Perspectiva del cliente: toda gestin de empresa se enfoca hacia el cliente, el servicio es generador de actividades de alto valor aadido para el cliente. El valor del producto lo marca el cliente, y basta con seguir la evolucin cuota mercado es observacin a posteriori. La estrategia es ser excelente en la respuesta a los pedidos de los clientes, y es importante fidelizacin de esa clientela, manteniendo esa gestin de satisfacer al cliente. 3) Recursos humanos: Formacin continua de los recursos humanos, el proceso empresarial de mejora continua implica fomentar la satisfaccin de los empleados, mediante encuestas peridicas sobre el clima laboral e implementacin de las propuestas surgidas de los equipos orientados hacia esa mejora continua. La contabilidad de direccin estratgica se orienta hacia la motivacin, participacin de los recursos humanos. 4) Consideracin a largo plazo: Se identifica la organizacin del futuro como la empresa actual que, por medio de una profunda reflexin estratgica, se requiere situar en una mejor posicin competitiva en su sector. Al enfocar la gestin de la empresa a largo plazo permite a la organizacin y a cada una de sus unidades de negocio una mejor adaptacin al entorno y por otra parte, mediante la adecuada determinacin e implementacin de las estrategias seleccionadas se pueden obtener ventajas competitivas sostenidas que mejoran la performance de la empresa. 5) Informacin estratgica: Las empresas deben reestructurarse para conseguir respuestas mas rpidas y flexibles en el desarrollo de nuevos productos y servicios; esa adaptacin no solo se basa en racionalizar los recursos, sino tambin informacin de carcter estratgico. En este sentido se ha de reflejar por un lado la calidad competitiva (el cliente como centro, la calidad y tiempo de respuesta es clave para competitividad), y por
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid otro lado la estructura de negocio (redes, ligada a clientes y proveedores, con trabajadores mejor preparados). Para que el sistema de medicin de la gestin sea operativo debe tener un soporte tecnolgico adecuado, como EIS sistemas de informacin para la direccin que aportan ventajas considerables gestin base de datos relacionables orientados a la toma de decisiones; en la practica a la cual estamos aludiendo a veces carecen de integracin, mbito equivocado, no son predictivos, son decisivos y escasamente interpretables, y pocos incluyen los factores inductores; es decir, orientacin a corto plazo. Los factores de competitividad comunes en la practica a la totalidad de los sectores econmicos, proporcionando as las ventajas competitivas substanciales, son los siguientes: orientacin al cliente, tiempo de respuesta, mejora de calidad, y perspectiva a largo plazo. . 6) Gestin de calidad: Es el elemento integrador de la gestin, eleva a satisfacer las necesidades del cliente y a su satisfaccin, que es medible por la ponderacin de factores como: devoluciones, rescisin de contratos, quejas, encuestas en puntos de venta, ... , etc. La estrategia corporativa orientada a la calidad total no es solo con la satisfaccin de clientes a travs del incremento de valor de los productos y servicios suministrados, tambin disminuyendo costes de la organizacin. Los costes de calidad pueden llegar al 20% de la cifra de ventas. La contabilidad de direccin estratgica calcula los costes de los fallos externos, en relacin a la perdida de imagen y posible disminucin cuota del mercado y determina el nivel optimo de calidad. 7) Sistemas de medicin de la gestin: Integrar la satisfaccin de los clientes, eficiencia de los procesos internos, capacidad de innovacin y de los inductores ( actividades de mejora); facilita una visin completa de capacidad generadora de valor para los accionistas, empleados, y agentes sociales. La orientacin al cliente y su satisfaccin es primordial para sobrevivir y prosperar en el mercado. Evitar la fragmentacin entre departamentos que es coordinar a los departamentos como un sistema con cuatro procesos: diseo del producto o servicio, desarrollo del producto, fabricacin o construccin, marketing. Midiendo el tiempo, la calidad y productividad en cada uno de ellos. La empresa espaola es de reducida dimensin, debe estudiar la capacidad de innovar, de mejorar en todas las reas de la organizacin, y la productividad, que conduzca a la excelencia empresarial, a travs de un enfoque coherente y proactivo de planificacin y control. La imputacin del ABC dentro del espacio existente y con las limitaciones determinadas ya con anterioridad, lo que logra es realizar la funcin y la importancia del comportamiento de los costos en las empresas. Por lo tanto, es totalmente viable que coexistan en el mundo empresarial los modelos tradicionales con los aportes que ABC hace, mejorando lo pasado; no tienen
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid porque ser criticados unos en otros sin posibilidad de coexistir. Se debe dar mas nfasis en las actividades como propugna el ABC, que brindaban a los agentes econmicos herramientas adecuadas para la reduccin de costos, sin descuidar el control de gestin por reas de responsabilidad. Para lograr la mejora de la competitividad se debe implantar en el mbito empresarial de forma estructurada y sistemtica lo que internacionalmente se denomina Activity Based Management (ABM) , Activity Based Costing (ABC), y Activity Based Budgeting (ABB); que es lo mas moderno y actual en trminos de gestin empresarial.

8. CASO PRACTICO.
A continuacin se expone un caso practico del mtodo ABC para la seleccin de almacenes. El jefe de almacn de una empresa esta analizando el valor de los inventarios que forman el almacn. Por simplificacin, los inventarios estn formados solo por 20 artculos, identificados por cdigos del 1 al 20. El jefe de almacn ha agrupado dichos artculos en tres categoras A, B y C con la finalidad de administrar los stocks de acuerdo con su importancia relativa e imputar los costes de gestin en una determinada proporcin segn la categora del articulo. El valor de los inventarios de los artculos citados es:

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Cdigo articulo

Valor stock medio en almacn

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

450.000 420.000 280.000 55.000 45.000 35.000 30.000 30.000 28.000 9.000 8.500 8.000 5.550 5.000 5.000 4.700 3.500 3.300 3.000 2.000 1.430.5508 *

Los stocks estn expresados en pesetas y ordenados de mayor a menor valor. Hay que determinar: a) qu artculos pertenecen a cada una de las categoras, segn estas condiciones: 1. Los de categora A deben representar aproximadamente el 80 % del valor total del inventario. 2. Los de la categora B deben representar entre el 15 y el 16 %. b) Determinar que porcentaje aparenta cada categora sobre el numero total de artculos del almacn. c) Representacin del grfico ABC.

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SOLUCION:
Confeccionamos una tabla en la que representaremos los valores: Columna A: cdigo del articulo. Columna B: valor stocks correspondiente a dicho articulo en pesetas. Columna C: porcentaje que el valor del articulo representa sobre el valor del inventario total.

El apartado a) nos dice que los artculos de la categora A deben representar aproximadamente el 80 % del valor total del inventario. Para eso en la tabla hago una columna C, en tanto por uno, la importancia relativa (proporcin que cada articulo representa en pesetas sobre el total) y asciendo a 1.430.550. El articulo 1 con un valor de 450.000 pesetas, representa un tanto del 31,46 %, el 19 por ejemplo representa 0.21 % de la inversin es stocks. 450.000 = 3146 %. 1.430.550 La tabla es la siguiente: 1.430.550 3.000 = 021 %

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01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

450.000 420.000 280.000 55.000 45.000 35.000 30.000 30.000 28.000 9.000 8.500 8.000 5.550 5.000 5.000 4.700 3.500 3.300 3.000 2.000

03146 02636 01957 00384 00315 00245 00210 00210 00196 00063 00059 00056 00039 00035 00035 00033 00024 00023 00021 00019 100

03146 06082 08039 08423 08738 08983 09192 09402 09598 09661 09720 09776 09815 09850 09885 09918 09942 09965 09986 10000

005 010 015 020 025 030 035 040 045 050 055 060 065 070 075 080 085 090 095 100

E = 1.430.5508

La columna D representa valores, columna C acumulados. Los tres primeros artculos representas el 08039 por 1 , es decir, el 8039 % del valor del inventario. Esos tres artculos integran la categora A, a los que se debe poner la mxima atencin en gestin del almacn. Respecto al apartado b) dice: los artculos de la categora B son entre el 15 y 16 % del inventario. El primer articulo ser el numero cuarta y el ultimo aquel cuyo valor acumulado este comprendido entre el 9539 por 100 (8039 + 15) y 9639 por 100 (8039 + 16). Ese articulo vemos en la tabla es el numero nueve con valor acumulado por 100 de 9598.

La categora C est integrada por los artculos restantes son los del numero 10 al numero 20. En conjunto son un 4,02 respecto del inventario total. En la columna E esta dedo el apartado c), que es el porcentaje acumulado de la importancia de cada articulo sobre el total. La categora A es el 15 % del total de los artculos en almacn, la B es el 30 % (45 - 15) y la C el 55 % (100 - 45).
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Master de Investigacin en Contabilidad y Gestin Financiera Universidad de Valladolid Resumiendo: Categora A est integrada por el 15 por 100 de los artculos y representan el 8039 % del valor total del valor total en pesetas, a los que prestaremos gran importancia. Categora B: el 30 % de los artculos con un 159 % del valor. Categora C: la integra el 55 % del numero de artculos, es tan solo el 402 % del valor, y se les dar menos atencin.

15 %
100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 0 5

30 %

55 %

15 % artculos. 8039 % valor

10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 85 90 95 100 N de articolos porcentaje total

Valor del inventario en porcentaje del total

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