LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE COSTOS EN LA GESTIN DE EMPRESAS PYMES

Julio Marchione1

CV (resumido): Contador Pblico UCA / Magster en Administracin de Empresas UCA / Doctorando en Administracin UCA / Ex Director del Departamento de Administracin de Empresas UCA / Vice-presidente de la Comisin de Estudios de Costos CPCECABA / Exmiembro titular del Tribunal de Etica del CPCECABA.

LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE COSTOS EN LA GESTIN DE EMPRESAS PYMES 1. Introduccin

Los empresarios que afectan todas sus energas en la gestin de organizaciones caratuladas como Pymes, se enfrentan a los mismos problemas gerenciales que en una organizacin de gran magnitud. En muchos casos, la nica diferencia es la cantidad de ceros de las cifras vinculadas a los problemas y la unidad monetaria en la cual se encuentran expresadas. Es por ello, que la irrupcin de nuevas herramientas para el clculo e informacin sobre los costos, tambin afectan el diseo de sus sistemas de informacin para la toma de decisiones. Es ms, muchos de los programas de capacitacin destinados a gerentes y dueos de empresas Pymes, presentan en sus programas muchas de esas nuevas herramientas. Tambin es cierto que los empresarios Pymes enfocan su atencin, cuando evalan la gestin de los negocios, en el resultado econmico y financiero de las decisiones que ellos mismos tomaron o influenciaron a quienes decidieron en situaciones particulares. Es difcil encontrar, dentro de organizaciones Pymes, gerentes o dueos que se ocupen estrictamente de los problemas vinculados con los costos, ms all de la evaluacin de los resultados operativos de la gestin de los negocios. Indudablemente, las diferentes herramientas de control que han surgido, tanto del mbito acadmico como del empresario, permiten al empresario contar con una gama bastante amplia de informacin analtica y orientada a la toma de decisiones gerenciales. Esta informacin, ms detallada y clasificada sobre la base de criterios ntimamente vinculados con la gestin de los negocios, demanda indefectiblemente- la aplicacin de mecanismos sistmicos para la acumulacin, clasificacin y distribucin de los costos operativos y estructurales, entre las unidades de decisin gerencial. El objetivo de esta ponencia es analizar el espectro de las nuevas herramientas para el clculo de costos y la elaboracin de informes de gestin, surgidas en las ltimas dcadas, y plantear las posibilidades y los obstculos que rodean la aplicacin de aqullas en organizaciones Pymes.

2. El impacto de los nuevos modelos de negocios en los sistemas de costos A partir de la introduccin presentada sobre el tema, la pregunta clave apunta a si los sistemas de costos habrn de sufrir cambios sustanciales en su concepcin e implantacin, ante las caractersticas diferenciales de la gestin de las empresas en el actual escenario competitivo. Al recurrir a algunos de los autores en la materia, puede observarse una tendencia en los ltimos diez aos que muestra el cambio de enfoque que se le

ha querido dar a la contabilidad de costos y los sistemas de costos, adaptando no slo la terminologa a los aplicados en materia de gestin, estrategia, diseo de estructuras organizacionales y cultura del cambio en las mismas, sino tambin incursionando en una adaptacin forzada de los principios bsicos de todo sistema de costos. A modo de ejemplo, cabe citar cmo Shank y Govindarajan se explayan acerca de la importancia de la gestin estratgica de costos en contraposicin con la contabilidad gerencial y de costos.2 Estos autores analizan las limitaciones de esta ltima, aludiendo a que: 1) Los costos se calculan en funcin de los productos, clientes y funciones y no en funcin de las etapas de la cadena total de valor; 2) no contempla el contexto estratgico al estar enfocada al mantenimiento de registros, administracin por excepcin y solucin de problemas, frente a la gestin estratgica de costos que se adapta en funcin del posicionamiento estratgico y bsico de la compaa; y 3) el clculo de los costos tradicionales est en funcin del volumen de produccin, a diferencia de los costos estratgicos, que est en funcin de las selecciones estratgicas sobre el esquema de competir y de habilidades estratgicas, o sea, en funcin de las causales estructurales de costos y de las causales de ejecucin del costo. Por otro lado, los hermanos Jeremy y Tony Hope se despachan con recomendaciones a los contables de gestin, sealando que la contabilidad de costes est orientada a ayudar al departamento de contabilidad a llevar los libros, no a ayudar a que los de operaciones hagan su trabajo, como as tambin, que Los contables de gestin no son indispensables. De hecho, gran parte de su pericia y experiencia est ahora codificada en sistemas de ordenador y bases de datos. La mayora de los directivos saben cmo tratar los informes de contabilidad y son ms que capaces de establecer y monitorizar sus propias medidas de actuacin 3 Como se ha visto ejemplificado, estos autores estn forzando los conceptos de costos y de control de gestin a los aspectos y principios desarrollados por los estudios en estrategia competitiva y corporativa de las empresas. Es evidente que la pretensin es darle una jerarqua a los sistemas de costos que no la tienen, tanto dentro de un proceso estratgico como en el anlisis y control de los diferentes niveles de conflicto. Al intentar este enfoque, pierden la visin de la ubicacin real y necesaria de los sistemas de costos dentro de la plataforma de informacin de gestin, que en el actual entorno competitivo- permiten al empresario desarrollar los respectivos planes de negocios de las compaas. 4 Por otro lado, en el ao 1972, la American Accounting Association defini que las funciones de la contabilidad de gestin eran: Planificar, organizar, motivar, coordinar y controlar, sealando que la caracterstica diferencial de la contabilidad de gestin es la identificacin, cuantificacin, registro y anlisis de

Shank, J. y Govindarajan, V. Gestin Estratgica de Costos. Ediciones Gestin 2000 (Barcelona) 3 Hope, J. y Hope, T. Competir en la Tercera Ola. Ediciones Gestin 2000. (Barcelona, 1998). Pg. 169. 4 Lavolpe, A. y Marchione, J. La vigncia de los sistemas de costos en la Nueva Economa. Pg.8

los ingresos generados por los distintos centros de actividad o, al menos, la forma en que cada uno de ellos ha contribudo a su generacin. 5 Tambin se encuentra el la obra del Prof. Juan Carlos Vzquez definiciones tales como que los sistemas de costos deben colaborar en la medicin, control e interpretacin de los resultados de cada uno de los centros funcionales de la actividad, a travs de costos unitarios y totales en progresivos grados de anlisis y correlacin. 6 De aqu la importancia de considerar que cuando se refiere a los costos unitarios, no est presuponiendo una unidad de costeo en particular, sino que ser definida en funcin del nivel analtico que se pretende de la informacin de costos para el control de la gestin. Es cierto que la innovacin en materia de estructuras organizacionales ha implicado abandonar la idea unvoca de las funciones, como bases para su diseo, pasando a la correlacin, interdependencia y conjuncin de actividades entre diferentes funciones dentro de una organizacin matricial. En este caso, se desdibuja el principio de estructura funcional de una empresa, lo cual ha demandado una redefinicin de la importancia de los centros de actividad como factores generadores de ingresos de manera individual, para pasar a conformar una unidad de costeo intermedia que debe compatibilizarse con otras unidades de costeo, que al mismo nivel- se correlacionan e interactan entre s para la generacin de valor agregado en la cadena. Por otra parte, la proliferacin de diferentes alternativas para el desarrollo de los procesos internos, como as tambin, para integrar cadenas de valor extendidas y sistemas innovadores de acceso a los clientes como un segmento de uno, demandan herramientas de gestin ms flexibles e informacin sobre los costos operativos y estructurales clasificados sobre parmetros diferentes de los clsicos. Las empresas Pymes conforman uno de los grupos econmicos ms expuestos a los procesos de integracin horizontal de proveedores, tanto para lograr sinergias en trminos de costos, como para mejorar la calidad (a partir de la especializacin) de la cadena de valor extendida de empresas multidomsticas y multi-nacionales. Estos factores de decisin, condicionan en muchos casos- la definicin de las unidades de costeo, para asignar los costos operativos y estructurales de la organizacin. Tambin ocurre que, bajo algunas circunstancias o en funcin de algn objetivo en particular, la informacin de costos es utilizada para la construccin de diferentes instrumentos de gestin. Estos se han multiplicado, al punto tal que antes de abordar el tema en profundidad- conviene clasificarlo de alguna manera, como para darle un orden sistmico a la batera de instrumentos de control, que hoy dominan el espacio destinado a medir la gestin de empresas Pyme.7

Osorio, O. La capacidad de la produccin y los costos. Ediciones Macchi. (R.Argentina, 1992)

Marchione, J. ABM, ABS y BSC no son slo una sopa de letras. Anales del XXIX Congreso del IAPUCo (San Luis, 2006)

Instrumentos gerenciales

Necesidades gerenciales a cubrir

Forma en la que pretende cubrir las necesidades

Balanced Scorecard (BSC)

Comunicacin de la estrategia competitiva en toda la organizacin, de una manera comprensible por todos los niveles.

Definicin de 25 objetivos estratgicos en 4 perspectivas, las pautas para medir su alcance y cumplimiento y el plazo para hacerlo.

Activity Based Scorecard (ABS)

Comunicacin a los mandos medios de la forma en la que se define cumplir con los objetivos del BSC.

Seleccin de las 25 actividades relevantes y crticas de la cadena de valor para alcanzar los objetivos estratgicos. Definicin de los objetivos de desempeo a alcanzar para cada una de esas actividades, los sectores involucrados y el plazo para hacerlo.

Tablero de Comando o de Control Operativo

Disponer de informacin analtica de gestin, sobre los factores claves del desempeo operativo en la organizacin.

Definicin de los indicadores claves para medir el desempeo operativo en cada uno de los niveles y reas funcionales de la organizacin.

Sistemas analticos de informacin de gestin

Disponer de informacin de gestin que satisfaga las condiciones de integridad y validez sistmica y alimentacin del BSC,

Recoleccin de los datos del desempeo real, clasificacin por naturaleza, funcin y/o actividades y exposicin en la perspectiva financiera del BSC, el costo de las actividades en la perspectiva financiera del ABS, el costeo de las actividades para el

el ABM y el ABS con informacin real.

gerenciamiento de las actividades del ABM y los indicadores operativos y funcionales del Tablero de Comando.

Instrumentos enfocados para el control de gestin y la toma de decisiones sobre aspectos especficos de la dinmica de los negocios

Disponer de informacin especfica para tomar decisiones gerenciales, en una dinmica cambiante de los objetivos de gestin.

Sistema de costos standard para el control de la eficiencia en el rea fabril. Induccin en el comportamiento y la gestin con un solo indicador a travs del EVA y el THROUGHPUT Gerenciamiento de las actividades a partir del ABM Clculo de la contribucin marginal y los costos de estructura por lnea de productos para el anlisis marginal. Utilizacin del costeo variable en productos con una alta incidencia y un bajo nivel de costos estructurales. Implantacin del costeo objetivo para el lanzamiento de nuevos productos y seguimiento durante su ciclo de vida. Gestin presupuestaria integral o beyond budgeting (BB) para la autogestin de algunos sectores o equipos dentro de la organizacin.

Cuadro I - Esquema global de los instrumentos de gestin y clasificacin segn las necesidades gerenciales a cubrir

Estos instrumentos de gestin demandan paulatinamente- informacin ms analtica sobre la estructura de costos de la empresa, induciendo a la sofisticacin de los sistemas de informacin de gestin (cualquiera sea el tamao de la organizacin) y, particularmente, a una mejora permanente en los procesos de recoleccin de los datos primarios.8 Es as que, al repasar el cuadro precedente, nos encontramos con una variedad de instrumentos orientados a la gestin y, en cada uno de ellos, con la necesidad de disponer de informacin sobre costos, con mayor o menor incidencia sobre el total de la informacin de gestin, en virtud de la importancia de aqullos en las variables claves de los negocios. Si bien cada negocio en particular demanda una atencin diferencial en temas de costos, es posible establecer algunas pautas generales, a partir del recorrido por cada uno de los instrumentos de gestin sealados en el cuadro precedente:

La incorrecta definicin de los parmetros sobre los datos primarios a procesar, complica la sistematizacin posterior de la informacin y su exhibicin, en funcin de las necesidades a cubrir en el proceso de toma de decisiones.

El Balanced Scorecard recurre a la informacin de costos, para elegir los indicadores que pueden representar (de una manera efectiva) la medida con la cual establecer el grado de cumplimiento de los objetivos estratgicos, dentro de la denominada Perspectiva Financiera. En el ABS se establecen ratios de cumplimiento de los objetivos tcticos, vinculados con cada una de las 25 actividades relevantes de la cadena de valor, desde la perspectiva financiera. Algunos de estos ratios tienen vinculacin con el costo a alcanzar en la ejecucin de esas actividades crticas de la cadena, demandando una asignacin de los costos sobre una unidad de costeo diferente de las tradicionales y acorde con uno de los objetivos del mtodo de costeo ABC. El Tablero de Comando y los TCO (Tableros de Control Operativos) requieren para algunos de los indicadores seleccionados- disponer de informacin de costos agrupados sobre la base de distintas unidades de costeo, que adems mutan segn las relaciones causa-efecto que se pretenden monitorear a partir de esta herramienta. La alimentacin de la informacin contenida en los tableros de control deviene de una base de datos organizada con un enfoque sistmico, implicando de manera tcita- la necesidad de poder clasificar la informacin de los costos, sobre unidades de costeo flexibles y posibles de ser modificadas. En el caso de un sistema de costos estndar, el control de la eficiencia en las operaciones fabriles se realiza monitoreando las variaciones en los volmenes de actividad reales respecto de los niveles estndar (considerando las diferencias entre pautas normales, habituales u ptimas) y la monetizacin de su impacto, en trminos de costos. Esto implicar luego un anlisis en cuanto a la variabilidad de los mismos, ante cambios en diferentes factores de la produccin. El conocimiento de los costos variables sobre la base de la unidad de costeo productos es propio de la aplicacin del anlisis marginal (complementndolo con la asignacin de los costos de estructura por lnea de productos), induciendo a quienes lo utilizan a considerar como natural disponer de la informacin analtica sobre los costos de produccin y comercializacin por cada producto o servicio del negocio. La implantacin del mtodo del costeo objetivo para el lanzamiento de nuevos productos y seguimiento de su evolucin durante el ciclo de vida, genera la necesidad de disponer de informacin sobre los costos unitarios de stos (tanto los reales como los considerados alcanzables) y de los procesos operativos (a partir del anlisis de los costos clasificados por funcin y reas de responsabilidad, o en funcin de la apropiacin por actividades primarias y de apoyo). El control de gestin, a partir del presupuesto integral, y la autogestin, a partir de la herramienta del Beyond Budgeting por sectores, proyectos o equipos dentro de la organizacin, requiere cierta versatilidad en los criterios de apropiacin y clasificacin de los costos a las distintas

unidades de costeo que se seleccionan, ante cada una de las decisiones gerenciales que se plantean en la gestin operativa regular. Si bien el indicador EVA (Economic Value Added) requiere informacin de fuente contable y sin recurrir a un grado de anlisis ms profundo que el vinculado con la naturaleza y funcionalidad de los costos, tambin es necesario considerar la implantacin de sistemas de costos para potenciar la utilidad que esta herramienta pretende, especialmente, en su incidencia sobre el comportamiento de los recursos humanos dentro de la organizacin. Finalmente, la denominada Contabilidad del Troughput tambin requiere la aplicacin de criterios para la apropiacin de costos directos de los productos y costos de la operacin del negocio en general, aunque, sobre la base de criterios financieros y no sobre los tradicionales principios econmicos para el devengamiento de los costos de cualquier naturaleza.

Hasta el momento, he abordado las exigencias que los instrumentos para el control de la gestin (clsicos y actuales) demandan a los sistemas de costos, en cuanto a la flexibilidad pretendida en la generacin de la informacin que generan a quienes aplican esas herramientas. Particularmente en organizaciones Pymes, sus dueos y gerentes priorizan algunos de los instrumentos de gestin mencionados, aunque generando tambin la necesidad de contar con sistemas de costos que ofrezcan la posibilidad de cambiar las unidades de apropiacin, clasificacin y distribucin de las erogaciones predeterminadas y reales. Es por ello, que a continuacin desarrollar las implicancias que generalmente- debieran tenerse en consideracin al momento de implantar o redisear un sistema de costos en organizaciones Pymes. 3. Los factores diferenciales a tener en cuenta en la implantacin de sistemas de costos en Pymes 3.1. Los modelos de negocios Pymes y la definicin de las unidades de costeo: A partir de los desarrollos del Profesor Jorge Washington Barrientos (2005)9, es posible esquematizar cul es la informacin que recoge cualquier modelo de negocios: a) La propuesta de valor que sustenta el modelo o la combinacin de ellas en sus diferentes unidades de negocios. No slo en cuanto posible de ser conceptualizada, sino tambin fcilmente transmisible.
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Inspirado en A estrategia focada no grupo The Profit Zone, de Adrian J. Slywotzky y David J. Morrison (San Pablo, 1998).

b) La estructura de la cadena de valor y cmo se integran las actividades de cada uno de los eslabones internos y externos de la organizacin. c) La manera en que la organizacin captura valor dentro de la cadena, identificando los factores del producto o servicio que impactan en la percepcin del cliente. d) La composicin de los segmentos de clientes actuales y futuros. e) Los factores claves de la generacin de rentabilidad del negocio y los que son crticos para condicionar la viabilidad, continuidad y sustentabilidad del modelo de negocio. f) Los indicadores claves de desempeo, que se constituyen en referentes de la realidad del negocio. g) Los factores claves del ambiente del negocio (clientes crticos, proveedores ms importantes, identificacin de los competidores actuales y potenciales, regulaciones que afectan al negocio, concepto de negocio en los mercados donde operamos) h) Los grandes nmeros del negocio, como ser, volmenes de ventas, proporcin de costos fijos y semifijos sobre la estructura total, evolucin de los costos variables, tendencias de consumo y crecimiento del segmento de mercado y series histricas de ndices financieros. Es posible suponer que los sistemas de costos actuales no se implantan slo para conocer los resultados de la clasificacin, acumulacin y asignacin de aqullos a las unidades de costeo que se establezcan previamente. Las organizaciones los implantan para que, a partir de parmetros establecidos de funcionamiento, garanticen la versatilidad en la utilizacin y disposicin de la informacin que generan como output. Ms all de las unidades de costeo actuales, deben permitir la identificacin de otras que respondan a la necesidad de gestin del modelo de negocio. 10 Ahora bien, ms all de las caractersticas propias a considerar en los modelos de negocios actuales, es importante analizar cules son las unidades de decisin del empresario Pyme vinculadas con su modelo de negocios. En este sentido, caben las siguientes consideraciones: La necesidad de conocer la contribucin marginal por lnea de productos, con la finalidad de establecer un punto o una zona de equilibrio en relacin a la estructura de costos fijos y semifijos, requiere implantar sistemas de costos que apropien al menos- los costos variables a las unidades de costeo productos y los estructurales (de operacin y de capacidad) a las unidades de costeo lneas de productos. Esto implica avanzar ms all de una clasificacin por naturaleza y funcin, para llegar a contar con instrumentos de apoyo que

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Marchione, J. Qu le demandan los modelos de negocios a los sistemas de costos? Cuestiones Sociales y Econmicas de la F.C.S.y E. (UCA), Nmero VII, Pg.52

permitan asignar los costos a las lneas de productos, independientemente de compartir algunos recursos operativos y tcnicos dentro de la estructura instalada. El conocimiento de los costos de las actividades que forman parte de la cadena de valor, parecera ser una necesidad exclusiva de los gerentes de lnea de las grandes compaas. Esto no es as, ya que las empresas Pymes estn permanentemente expuestas a analizar propuestas de tercerizacin de procesos y operaciones de otras compaas, a integrarse en la cadena de valor extendida de un modelo de negocios con grandes compaas involucradas dentro de un proceso de desarrollo de proveedores, o a participar en los denominados clusters de negocios en algunos entornos competitivos en particular. Es por ello, que el empresario Pyme comienza a exigir informacin vinculada con los costos apropiados sobre la base de las actividades internas de la cadena de valor, como uno de los elementos a considerar en el anlisis de las alternativas de integracin horizontal, de redes o nodos de negocios, o de tercerizacin de procesos que demandan un alto grado de especializacin en el conocimiento. Muchos negocios Pymes estn construidos sobre una propuesta de valor de intimidad con el cliente 11, implicando la necesidad de contar con informacin acerca de la rentabilidad por cada cliente (considerado como un segmento de uno) o por segmento de clientes. Es as que muchas organizaciones utilizan el modelo de anlisis denominado CPA (Customer Profitability Analysis), basado en conocer al cliente, sus costos y la rentabilidad que genera, con la finalidad de maximizarla sin afectar la propuesta de valor individual o por segmento. A tal fin, cabe citar al autor Alejandro Smolje, quien menciona al respecto que suele emplearse un sistema de costos completo conjuntamente con modelos de costeo ABC o Activity Based Costing, aunque ello no es excluyente, puesto que modelos de costeo integral predeterminado y completo pueden brindar similar calidad de informacin. Aunque muchas compaas hoy no tienen informacin de costos y rentabilidad de sus clientes, un nmero creciente est comenzando a desarrollar esquemas para obtenerla, dado que se deben tomar cada vez ms a menudo decisiones de precios y costos vinculadas al cliente, y existe una diferenciacin cada vez mayor entre los servicios y productos demandados por cada cliente, siendo menos estandarizados los servicios, lo que lleva a costos diferentes y rentabilidades diferentes, que deben ser adecuadamente medidas y analizadas. 12 La definicin de la unidad de costeo cliente o segmento de clientes resulta sumamente interesante al empresario Pyme, como herramienta de evaluacin de la relacin costo-beneficio de cada una de las acciones comerciales que

Este concepto fue desarrollado por los autores Tracy y Wiersema en su obra La disciplina de los lderes del mercado, haciendo especial hincapi en la estrategia de enfoque sobre el diferencial de calidad de las empresas pequeas y medianas. Smolje, A. Glosario de nuevas tcnicas de gestin (2da parte). Revista Costos y Gestin, Nmero 65, Pg.70. (IAPUCo, 2007)
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emprende, con la finalidad de defender sus nichos de negocios, a partir de la diferenciacin en calidad, la fidelizacin de los clientes y la personalizacin de sus servicios principales o conexos con el producto comercializado. Seguramente, las variantes en el desarrollo y mutacin de los entornos competitivos, expondrn no slo al empresario Pyme, a establecer unidades de decisin diferentes a las tres que acabo de presentar. Pero, los principios a considerar al momento de implantar y desarrollar un sistema de costos seguirn siendo los que tradicionalmente- la disciplina y sus especialistas vienen aplicando en estos procesos.

3.2. La vigencia de los principios tradicionales en los sistemas de costos para atender la dinmica de los negocios Pymes: La pregunta clave en este punto plantea en qu fuentes debera apoyarse un sistema de costos, para dar respuesta a las necesidades de informacin del empresario Pyme, y la dinmica y complejidad de los negocios en los que se involucra. La respuesta pasa por implantar una contabilidad de costos, integrando a su vez- un sub-sistema del sistema de contabilidad general o contabilidad financiera. Tal como lo definiera Antonio Lavolpe, la registracin en un sistema de costos debe ser realizada contemplando los siguientes pasos: 1) clasificacin y agrupacin de los costos en la funcin o sector en que se incurri; 2) identificacin de la naturaleza o tipo de costo de que se trata; 3) especificacin del comportamiento de cada costo ante oscilaciones en el nivel de actividad del sector; 4) establecimiento del carcter de directo o indirecto al sector o unidad de costeo elegida; 5) diferimiento o anticipacin de los costos correspondientes al perodo contable convencional (el mes) de manera de brindar informacin homognea y de costos normalizada para cada uno de los meses.13 Los pasos mencionados para generar informacin de costos, reflejan claramente que los principios tradicionales mantienen su vigencia. Eso s, hoy cuando nos referimos al concepto de unidades de costeo, no slo pensamos en productos, sino tambin en unidades de cuenta de servicios (UCS); ampliamos el espectro a analizar y nos extendemos ms all de las reas de responsabilidad, para pensar en el agrupamiento de costos sobre las unidades de costeo actividades; o dejamos de asombrarnos ante la posibilidad de

Lavolpe, A. Los sistemas de costos denominados histricos y la contabilidad de costos. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. Volumen XVIII, Nmero 57. (Espaa, 1988)

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calcular costos apropiados a cada segmento de clientes o, inclusive, a los clientes individuales de una empresa Pyme. Ahora bien, es importante aclarar que toda implantacin de un sistema de costos, demanda no slo su integracin como sub-sistema dentro de un sistema de informacin contable, sino tambin la necesaria organizacin de procesos e instrumentos de medicin orientados a recolectar los datos primarios (que reflejan los hechos econmicos), de acuerdo con las caractersticas y parmetros necesarios para explotar la informacin para la toma de decisiones. Es as, que no debiera resultar extrao al empresario Pyme, considerar la necesidad de relevar operativamente los siguientes aspectos del desarrollo de los negocios: Registro fsico de tratarse de empresas fabriles- del movimiento de materiales e insumos, tanto en los procesos de logstica de entrada y de salida, como as tambin de su circulacin dentro de los sectores productivos. Registro fsico de tratarse de empresas que operan sobre la base de productos- del movimiento de artculos en proceso, de los semielaborados y destinados a su venta en ese estado, como as tambin de los procesados y embalados para su destino al canal de distribucin y comercializacin. Registro de la distribucin y aplicacin de las horas del trabajo humano, destinadas a diferentes sectores productivos y comerciales, a diferentes procesos, a distintas lneas de productos y/o servicios, e inclusive- a cada uno de los productos y clientes con los cuales opera la compaa. Anlisis de las distintas porciones de la cadena de valor interna, identificando actividades primarias y de apoyo, y agrupando las subactividades que las integran. Predeterminacin de los costos variables y de estructura, a partir de la experiencia acumulada y las definiciones en cuanto al aprovechamiento de la capacidad instalada, los niveles aceptables de ineficiencias en los procesos de produccin, distribucin y comercializacin, y los ndices de productividad pretendidos para la aplicacin de los recursos fsicos y humanos en el desarrollo de los negocios.

Sin duda alguna, los dueos y gerentes tanto de empresas Pymes como de corporaciones y compaas multinacionales- se encontrarn con nuevos modelos de negocios, rupturas de paradigmas en las cadenas de abastecimiento-produccin-distribucin y desafiantes planteos de integracin de cadenas de valor extendidas. Pero, los sistemas de apoyo a las decisiones y de control de la gestin, seguirn necesitando de informacin de costos para su exploracin, eventual reduccin o conversin eficiente y mejora en trminos de productividad. Estos sistemas demandarn seguramente- enfocar, agrupar

y asignar los costos sobre unidades de costeo diferentes a las actuales. No implicar como hasta el momento viene ocurriendo- alterar principios bsicos para la implantacin de sistemas de costos, ni tampoco requerir de sofisticados sistemas y herramientas tecnolgicamente avanzadas para generar informacin, excluyendo a las empresas Pymes de sus beneficios en el proceso de toma de decisiones. 4. Conclusiones La irrupcin de nuevas herramientas de control de la gestin operativa de las empresas, han generado la necesidad de analizar la rentabilidad de los negocios con un mayor de anlisis y atendiendo a las nuevas formas de apropiacin de la misma, entre otros, por centros de pseudobeneficios, por segmentos de negocios, por clientes individuales y por canales de comercializacin. Las empresas Pymes no slo no estn expuestas a estos procesos, sino que por el contrario- se constituyen en demandantes naturales de informacin dinmica y flexible, frente a los cambios en la dinmica y los modelos de negocios en los mutantes entornos competitivos. Los cambios en la exhibicin de la informacin de costos (tanto para su anlisis como para su integracin en instrumentos de control de gestin) impactan en los parmetros que deben contemplarse, al momento de clasificar los datos en oportunidad de su recoleccin primaria. Estos cambios, tanto en la recoleccin de los datos primarios como en la exhibicin de la informacin, no alteran los fundamentos y las posibilidades de aplicacin de los principios tradicionales de los sistemas de costos, y su necesario enfoque integrado dentro de los sistemas de informacin contable. La gestin de los costos en empresas Pymes genera el desafo de encontrar nuevas unidades de costeo, adecuadas con los puntos de decisin que enfrentan sus empresarios. Esta mutacin no slo no significa una amenaza para el profesional en Ciencias Econmicas, sino que representa claramente una oportunidad para explotar el potencial de un enfoque sistmico de los sistemas de apoyo a la decisin gerencial.

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