Au-del de la certification : Quels nouveaux progrs pour le commissariat aux comptes ?

L'AVENIR DU CONTRLE LGAL NON COMPTABLE Le contrle de la rgularit juridique de l'entreprise

Mme Marie-Charlotte PINIOT, Avocat gnral prs la Cour d'appel de Paris Monsieur le Prsident, permettez-moi d'abord au dbut de mon propos, de faire part notre auditoire d'un regret, celui de l'absence de Pierre Bzard, Prsident de la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui aurait d s'exprimer ma place sur ce thme. Grand ami du CREDA, et fidle ses manifestations, nul n'tait mieux plac que lui pour traiter de l'volution du commissariat aux comptes. Mais prcisment, sa notorit et son exprience dans le domaine du droit des affaires ont incit le ministre des affaires trangres lui demander de l'accompagner dans l'importante visite qu'il effectue en Extrme-Orient et nous privent de sa prsence. l'occasion du XXe anniversaire du CREDA, il y a deux ans, Pierre Bzard voquait ici mme les groupes de socits, en indiquant d'ailleurs qu' son avis une rglementation rigide des groupes de socits serait une erreur ( 1 ). voquer devant des commissaires aux comptes les groupes de socits revient voquer la consolidation, et une date, 1985, avnement lgal de la consolidation en France. 1985 est aussi la fin d'une dcennie 1975-1985 qui a vu les professionnels achever de tirer toutes les consquences du nouveau vtement taill pour eux par la loi de 1966 et le dcret de 1969. C'est en effet pendant cette priode que les commissaires aux comptes ont affirm leur volont et leur comptence face l'volution de leur mission telle que le lgislateur la dessinait dans les annes 1983, 1984, 1985 ; le lgislateur, mais aussi, et c'est important, les organismes professionnels et les autorits, comme la Commission des oprations de bourse, qui ont su la fois inspirer et accompagner cette transformation. Ceci explique que le CREDA ait consacr une tude exhaustive cette poque au commissariat aux comptes, tude ayant donn lieu en 1989 l'important ouvrage Le Commissariat aux Comptes, renforcement ou drive ? qui a t fort prcieux dans ma tche d'aujourd'hui. Le CREDA y constate que c'est au terme des rformes lgislatives de 1966 et 1967 que le commissaire aux comptes est devenu une institution indpendante de la socit contrle. Il est not dans l'ouvrage dont je tiens reprendre les termes : Le but mme du contrle a profondment volu. Il ne s'agit plus d'un simple contrle purement comptable, arithmtique pour l'essentiel, mais surtout d'un contrle de rgularit et de lgalit de la gestion, c'est--dire d'une mission autant juridique que comptable, laquelle doit aboutir la certification. Et si le contrle est toujours exerc fondamentalement dans l'intrt de l'assemble gnrale des actionnaires, il l'est encore dans celui de la direction ou du directoire et du conseil de surveillance, de la minorit des actionnaires le cas chant, et enfin, trs largement, de la collectivit tout entire . On trouve, d'autres formules, plus lapidaires, mais tout aussi illustratives, de cette nouvelle conception du commissariat aux comptes. Le professeur Jean Foyer, co-auteur de la loi, on lui

(1) P. Bzard, Les groupes de socits : volutions rcentes et perspectives, in Vingt ans de recherches pluridisciplinaires... propos des structures juridiques de l'entreprise : Cah. dr. entr. 1990/1, p. 15.

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doit bien de le citer, parle du commissaire aux comptes, conscience juridique et morale de l'entreprise . Le professeur Goyet dans un article sur ce sujet difficile qu'est la rvlation des faits dlictueux, indique que le commissariat aux comptes n'est pas seulement une magistrature du chiffre et de sa clart, c'est aussi une magistrature de la gestion et de sa rgularit . Je citerai encore une expression du professeur du Pontavice, qui la reprendra peut-tre tout l'heure, qui parle du rle du commissaire aux comptes, nouveau gardien du droit . Le juriste doit donc tre rassur par cette rfrence constante la rgularit juridique. Mais cette volution n'tait-elle pas inluctable ? Ne l'tait-elle pas face une double mutation : la mutation de l'environnement europen et la mutation de l'environnement conomique ? S'agissant d'abord de la mutation de l'environnement europen, rappelez-vous que cette dcennie est celle des discussions, puis de la publication des directives sur le capital des socits, sur les comptes annuels, sur les comptes consolids, sur le contrle lgal des comptes ; souvenez-vous de leur retentissement au plan national, des nombreux colloques et tudes sur ces thmes, paralllement aux discussions de Bruxelles. S'agissant ensuite de la mutation de l'environnement conomique, on a dj voqu l'ouverture mondiale de l'conomie et l'ouverture des marchs qui imposent la transparence financire ainsi qu'une certaine harmonisation du langage financier. Songeons aussi la rapidit de ces mutations et aux considrables besoins d'investissements et de fonds propres qu'elles gnrent. Songeons la restructuration de l'conomie franaise dont des pans entiers disparaissaient, tandis que d'autres les remplaaient. C'est galement pendant cette dcennie que se sont succds des processus de nationalisation et de privatisation, cependant que l'on assistait en revanche, et d'une faon constante et cohrente, la conscration de la libre concurrence et de l'conomie de march. Ces mutations ne pouvaient rester sans consquence sur le rle du commissaire aux comptes dans l'entreprise ; elles en expliquent l'volution et lui confrent sa cohrence. Cette volution a t rendue possible par les progrs raliss par la profession sur le plan de son statut, de son indpendance et de sa comptence. Pour vous prsenter les missions de nature juridique qui sont imparties aux commissaires aux comptes, j'ai tent une classification en dgageant deux sens dans cette volution : une volution quant la nature des fonctions et des missions d'une part (I), quant la nature des entreprises concernes par le commissariat aux comptes d'autre part (II). Entre ces deux thmes, j'indique tout de suite, peut-tre aprs tout est-ce pour vous demander d'excuser l'avance certaines imperfections de plan, qu'il y a une invitable interaction.

I. L'volution quant la nature des fonctions et des missions des commissaires aux comptes
C'est en rappelant les attributions classiques des commissaires aux comptes en droit des socits que nous allons nous apercevoir que leur contenu a volu. La premire attribution concerne, on l'a voqu pendant la premire partie de cette runion, le contrle lgal des comptes. Mais je voudrais l'voquer avec un regard de juriste pour constater que la certification de la rgularit, de la sincrit permettant d'aboutir l'image

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fidle, commande qu'il y ait bien videmment toute garantie quant l'valuation. Or, l'acte d'valuation, ne peut ignorer la notion de risque, et comporte souvent des analyses juridiques et de conformit avec les principes du droit comptable. Je prends un exemple : la comptabilisation des contrats en cours suppose trs souvent une analyse des garanties juridiques affrentes la bonne fin de ces contrats. Autre exemple : la consolidation, qui est je pense, pour le commissariat aux comptes et les entreprises, l'vnement majeur de ces dernires annes, impose l'auditeur de s'assurer que les mthodes de consolidation retenues correspondent bien au type de contrle exerc. Dterminer si telle entreprise est contrle exclusivement ou non ou si l'influence est suffisamment dterminante, commande mon avis au commissaire aux comptes de s'assurer que la qualification juridique de ce contrle est correcte. Troisime exemple, rcent et important quant ses consquences, celui de la rglementation des franchissements de seuils : les titres qui n'ont pas t dclars en temps utile vont dsormais encourir un risque tout fait plausible de suppression des droits de vote. Le commissaire aux comptes doit-il, et les dirigeants doivent-ils, en tirer des consquences quant la valorisation des participations correspondantes ? Ne peut-il pas y avoir mme dans certains cas une incidence sur l'existence d'un contrle qu'une socit exercerait sur une autre socit et donc sur la consolidation ? Vous voyez que, mme lorsque l'on parle de mission de contrle lgal des comptes, on est bien oblig de se poser des questions relevant du domaine juridique et particulirement du droit des socits. Autre attribution du commissaire aux comptes, le contrle de la rgularit. N'oublions pas nous abordons le domaine plus classique de ses missions en droit des socits que le commissaire aux comptes signale aux dirigeants d'abord, puis en tant que de besoin l'assemble gnrale, les irrgularits et les inexactitudes qu'il a pu constater. L'irrgularit est en gnral dfinie comme la violation de toute disposition laquelle la socit doit se conformer. Vaste domaine. Cependant, il s'agit l, et je ne fais que les citer rapidement, des obligations classiques en matire de droit des socits dont le non respect doit tre relev par le commissaire aux comptes : publications, convocations, runions d'assembles (n'oublions pas que le commissaire aux comptes peut aller jusqu' faire runir l'assemble en cas de carence du dirigeant), contrle de l'tablissement des documents prvisionnels et de gestion. Abordons le domaine du contrle des conventions par le commissaire aux comptes. Il a pour rle de s'assurer que l'intrt social est bien prserv, qu'il s'agisse des conventions courantes conclues des conditions normales et l le commissaire aux comptes devra se poser la question de savoir si telles conventions sont ou non des conventions habituelles des conditions normales ou des conventions rglementes et l'on pourrait ici voquer toutes les difficults et les questions que pose en ce domaine l'existence d'un groupe et de liens entre les socits. Autre mission juridique du commissaire aux comptes : le respect de l'galit des actionnaires. La loi impose au commissaire de s'assurer que l'galit entre les actionnaires a t respecte (L. 1966, art. 228, al. 4). C'est une phrase qu'on a coutume de rappeler et qui est d'une comprhension que je trouve difficile dans la mesure o, en mme temps, toute

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immixtion dans la gestion de la socit contrle lui est interdire (art. 228, al. 3). Illustration de ce dernier point, le commissaire aux comptes ne peut pas, quant lui, solliciter la dsignation d'un expert de minorit. Qu'est-ce alors que le respect de l'galit des actionnaires ? Il s'agit, en fait, de prserver les intrts des actionnaires, leurs intrts financiers, et c'est l, la raison de l'intervention du commissaire aux comptes dans toutes les oprations sur le capital. Pensons aussi, et je ne m'tendrai pas, tout ce qui touche le droit prfrentiel de souscription domaine minent et justifi d'intervention des commissaires aux comptes , aux fusions ou scissions, aux missions d'actions rserves aux salaris. Pensons enfin aux modifications des statuts. Vous voyez, cette quasi-litanie illustre combien le commissaire aux comptes doit avoir la proccupation de la rgularit juridique dans l'entreprise. Il s'agit aussi, pour les actionnaires, de la prservation de leurs droits de vote. Supposons par exemple qu'il y ait des titulaires d'actions dividende prioritaire sans droit de vote. Le commissaire aux comptes doit s'assurer, l'issue des exercices pendant lesquels les dividendes n'auront pas t verss, que le droit de vote est bien restitu aux actionnaires. Mais surtout, qu'en est-il de l'galit des actionnaires dans les socits cotes et comment le commissaire aux comptes s'assure-t-il de son respect ? Certes, il signe les notes qui sont soumises au visa de la Commission des oprations de bourse et par consquent, il engage, sur ce plan, sa responsabilit. Mais que pourrait-il, et que devrait-il se passer si un commissaire aux comptes dcouvrait une action de concert cache, ou dcouvrait qu'en ralit le contrle a t transfr beaucoup plus tt qu'annonc et en tout cas pas dans les conditions officielles prsentes ? N'y a-t-il pas matire rflexion pour les uns et les autres ? Ce sont ces attributions du commissaire aux comptes, dont le contenu apparat en pleine volution, qui traduisent sa place particulire dans l'entreprise : contrleur lgal et contrleur externe. On avait failli l'appeler commissaire censeur mais je trouve que le terme de commissaire aux comptes, parfaitement entr dans les murs, n'est en rien rducteur. Indpendamment de ces attributions classiques du droit des socits, il y a les autres attributions qui sont lies et je n'ai pas peur de reprendre l'expression puisque M. Conso tout l'heure lui-mme l'voquait la notion d'intrt public. Le commissaire aux comptes, qui n'est pas un fonctionnaire, qui n'est pas le chien de garde que l'on a pu dire, qui n'est pas l'auxiliaire du parquet, a des attributions et des responsabilits qui lui confrent une position tout fait particulire dans l'entreprise. Je veux voquer ici le rvlation des faits dlictueux : que n'a-t-on dit et crit sur ce sujet ! Je crois qu'il convient de mentionner simplement la situation telle qu'elle est aujourd'hui dfinie, et telle qu'elle rsulte de la dernire circulaire de la Chancellerie de 1985, qui commentait elle-mme une recommandation de la profession. Il est donc admis que le commissaire aux comptes ne doive rvler que des faits significatifs et dlibrs, des infractions la loi sur les socits ou des infractions ayant une incidence sur les comptes sociaux. Pour le commissariat aux comptes, l'vnement le plus important de ces dernires annes, avec la consolidation, a t l'extension de ses missions par la loi de 1984 sur la prvention des difficults des entreprises.

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II. L'volution quant aux entreprises concernes

La loi du 1er mars 1984 a adopt un mode de pense totalement diffrent des lois prcdentes en ce qui concerne les commissaires aux comptes. Cette loi a considr que le commissaire aux comptes pouvait jouer un rle utile en matire de prvention des difficults des entreprises. partir du moment o une telle dmarche prsente de l'intrt pour une entreprise, peu importe la forme que prend cette entreprise (socit anonyme, socit en nom collectif ou groupement d'intrt conomique). Ainsi l'institution du commissariat aux comptes a pris une tout autre dimension puisque, jusqu'alors, elle tait traditionnellement lie au statut de la socit par actions, socit dans laquelle il devait s'assurer de l'quilibre entre les droits des actionnaires, des tiers et aussi des salaris. Mais avec la loi du 1er mars 1984, je dirais que c'est bien l'intrt des tiers et celui de l'entreprise en tant qu'entit conomique qui vient au premier plan. Bien entendu, les partenaires internes de la socit sont galement concerns, qu'il s'agisse des actionnaires ou des salaris, mais je crois qu'il y a l une dimension diffrente que je souhaitais relever avant que cela ne soit fait, bien sr, dans des conditions beaucoup plus compltes, le 3 dcembre devant les Assises nationales du commissariat aux comptes qui consacreront cette anne leurs travaux ce thme. Ajoutons qu'en consquence de la loi du 1er mars 1984, l'intervention du commissaire aux comptes s'tend dsormais des groupements de types divers, dans lesquels il doit s'assurer de l'quilibre de droits diffrents de ceux qu'il tait habitu vrifier dans une socit par actions. ce sujet on peut se poser la question suivante : ne doit-on pas rflchir une meilleure transposition de la mission des commissaires aux comptes dans ces autres formes de groupements ? Le lgislateur de 1984, quand il a introduit le commissariat aux comptes dans les socits en nom collectif rpondant certains critres de taille, s'est content je crois qu'il n'aurait pas pu faire autrement ce moment l de dire que les dispositions concernant les pouvoirs, les incompatibilits vises l'article 219-3, les fonctions, les obligations, la responsabilit et la rmunration des commissaires aux comptes des socits anonymes taient applicables aux socits en nom collectif, sous rserve des rgles propres cellesci (L. 1966, art. 17-3). Or, est-ce vritablement le mme type de mission ? Qu'y a-t-il par exemple d'important dans une socit en nom collectif ou dans une socit en commandite simple, si ce n'est la situation des associs et des commandits ? De ce point de vue, je pense pour ma part, qu'il pourrait y avoir une rflexion plus pousse sur les types de missions et sur le rle vritable du contrleur lgal externe qui, s'il veut remplir sa mission d'assureur de risques, doit s'assurer que les commandits, les associs en nom collectif ne gnrent pas des risques sans commune mesure avec leur capacit financire personnelle. * * * J'en viens ma conclusion. On a souvent critiqu le carcan des mille articles de la loi et du dcret ; on a, juste titre, parl de rglementation tatillonne, de rglementation formelle, de sanctions inadaptes. Ne faut-il pas favoriser l'volution vers des substitutions cette rglementation. Ainsi en matire de sanctions, j'voquais tout l'heure celle qui s'applique en cas de franchissement de seuils : la privation des droits de vote . Je trouve que c'est un exemple de bonne adaptation de

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la sanction la violation d'une rgle. Je pense aussi au dveloppement de la dontologie, qui s'observe notamment travers la rglementation labore par les autorits rgulatrices du march. On souhaite, juste titre, dvelopper la libert contractuelle ; n'est-ce pas la voie choisie pour la socit anonyme simplifie ? Mais quelle doit tre la contrepartie de ces liberts accrues et de ce nouveau libralisme revendiqu ? Je considre pour ma part mes propos m'y conduisent que l'adaptation des missions du commissaire aux comptes, contrleur externe, est l'une des voies qui pourrait faciliter cette mutation.

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