Universidad de Margarita Subsistema de Investigacin y Postgrado Estudios Avanzados de Gerencia Tributaria Maturn Estado Monagas.

LA NO SUJECIN Y LOS BENEFICIOS FISCALES: EXENCIONES Y EXONERACIONES DEL IVA

Presentado por: Lcda. Mariela Mouissati Ch. Abg. Gardelys Orta R. Lcda. Josefina Salazar

Facilitador: Dr. Juan Carlos Caldern

Maturn, Noviembre de 2007

INTRODUCCION

Durante los ltimos diez aos en Venezuela, han surgido grandes cambios respecto a la tributacin. La aparicin de tributos generales ha ocasionado que la recaudacin se haya incrementado considerablemente, lo que ha permitido que el Estado obtenga suficientes ingresos para sufragar el gasto pblico. El crecimiento cuantitativo de los elementos del sistema tributario nacional no ha sido acompaado de un desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonizacin de criterios, ni una sostenida adecuacin a los principios y a la proteccin de las garantas que sostienen los preceptos constitucionales tributarios. Es el caso del Impuesto al Valor Agregado, un tributo que se desarroll en Latinoamrica en la dcada de los setenta, guindose de los modelos europeos ya establecidos. En nuestro pas, el IVA fue implantado en el ao de 1993, mediante Ley publicada en la Gaceta Oficial N 35.304 del

24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N 4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1 de octubre del mismo ao y aplicndose la alcuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0%). Posteriormente se incluy la alcuota adicional del quince por ciento (15%) a las operaciones que tuvieran por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios y el 1 de agosto de 1994, el IVA pasa a ser Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ICSVM), manteniendo la misma alcuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las operaciones, cero por ciento (0%) en el caso de exportaciones y para las operaciones que tuviesen por objeto ciertos bienes suntuarios, la alcuota del diez por ciento (10%) o veinte por ciento (20%), segn el caso.

En el ao 1999, vuelve nuevamente a ser Impuesto al Valor Agregado (IVA, estableciendo la aplicacin de una alcuota general del quince y medio por ciento (15,5%), salvo en los casos de importaciones, venta de bienes y prestacin de servicios en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta que corresponda al ocho por ciento (8%), y la alcuota del cero por ciento (0%) para las exportaciones. En el 2000, se reduce la alcuota impositiva general a catorce y medio por ciento (14,5%) y se elimina la alcuota del ocho por ciento (8%) para los casos de importaciones, venta de bienes y prestacin de servicios en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, quedando por lo tanto, exentos del impuesto. Se mantiene la alcuota del cero por ciento (0%) para las exportaciones.

En el 2002, se incorpora una alcuota adicional del diez por ciento (10%) para la venta e importacin de ciertos bienes de consumo suntuario, se vara la alcuota general del impuesto a diecisis por ciento (16%) y establece la aplicacin de una alcuota del ocho por ciento (8%) a ciertas importaciones, venta de bienes y prestaciones de servicios, establecidas en el artculo 63 de la ley. En agosto de 2004, se produce una nueva reforma a la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, fijando la alcuota general del impuesto en quince por ciento (15%); en el ao 2005, la alcuota general del impuesto se reduce a 14%.

Luego de diversas reformas a la norma, en febrero de 2007, se disminuye la alcuota general aplicable en el territorio nacional a 11%, desde el 1 de marzo de 2007, fecha en que entra en vigencia el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial N 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007. Dicha alcuota rige hasta el 30 de junio del mismo ao, ya que a partir del 01 de julio, pasa a 9%.

Con la finalidad de alcanzar los objetivos propuestos en la investigacin, esta de sintetizar segn el siguiente esquema:

En el Captulo I, comprende la determinacin del objetivo general y los objetivos especficos, as como la definicin de trminos bsicos, todos estos importantes y necesarios para facilitar la compresin de muchos aspectos contemplados en el trabajo.

En el Capitulo II, se presentar un marco terico en donde se establecen las bases tericas de la investigacin, las bases legales que rigen el Impuesto al Valor Agregado.

En el Capitulo III, est contenido el desarrollo de los Objetivos Especficos de la investigacin, permitindonos considerar los parmetros necesarios para tomar las acciones que se presentan en el siguiente captulo.

En el Captulo IV se encuentran las Conclusiones a las que se llegaron luego del presente estudio.

CAPTULO I

OBJETIVO GENERAL

Analizar La No Sujecin y Los Beneficios Fiscales (Exenciones y Exoneraciones) Inherentes al Impuesto al Valor Agregado en Venezuela.

OBJETIVOS ESPECFICOS

Determinar el marco legal que establece la no sujecin y los beneficios fiscales en Venezuela. Detallar las actividades no sujetas al pago de impuesto al valor agregado segn lo establecido en el marco legal que lo rige.

 Describir las exenciones y exoneraciones establecidas en las leyes, decretos y dems reglamentos correspondiente al impuesto al valor agregado. Documentar consultas realizadas a la administracin tributaria respecto a la no sujecin y los beneficios fiscales del impuesto al valor agregado, as como jurisprudencias en relacin a ellas.

DEFINICIN DE TRMINOS BSICOS

Administracin Tributaria: Conformada por la Direccin General de Impuestos Internos y la Direccin General de Aduanas, con los fines de administrar los tributos establecidos por el Cdigo Orgnico Tributario y las dems leyes que establecen impuestos o tasas y sus reglamentos; el Superior Jerrquico es la Secretara de Estado de Finanzas, es la que se encarga de la recoleccin y control de los principales tributos (impuestos y tasas) del pas.

Agente de Percepcin: Son los sujetos designados por mandato legal para recibir del deudor tributario el tributo a que ste se encuentra obligado, debiendo entregarlo a la administracin tributaria dentro del plazo previsto por la Ley.

Agente de Retencin: Es el sujeto responsable que por asignacin de la Ley u rgano que tenga a su cargo la percepcin y fiscalizacin de tributos, por sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin intervenga en actos u operaciones en las cuales deben efectuar la retencin o percepcin del tributo correspondiente.

Alcuota: Valor porcentual que se debe aplicar sobre la base imponible de acuerdo al impuesto que corresponde, para determinar el monto del tributo.

Bienes muebles: Los que pueden cambiar de lugar, bien por s mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusin de los ttulos valores.

Capacidad Contributiva: Aptitud que tiene una persona natural o jurdica para pagar impuestos y que est de acuerdo a la disponibilidad de recursos con que cuenta.

 Consultas: Interrogantes que puede hacer cualquiera con inters personal y directo, sobre temas impositivos controvertibles a la autoridad de la Administracin Tributaria sobre la correcta aplicacin de la Norma Legal Correspondiente.

Contribuyente: Es aqul respecto del cual se verifica el hecho generados de la obligacin tributaria, sujeto pasivo en la relacin Fisco-Contribuyente.

Crdito Fiscal: Impuesto pagado por adelantado en el momento de la compra de un bien o servicio y que el contribuyente puede deducir del dbito fiscal para la determinacin del monto a pagar al Fisco. Crdito pagado en exceso.

Dbito Fiscal: Impuesto que surge por la venta de bienes y /o servicios efectuados en un periodo determinado.

Exencin: Supone la liberacin total o parcial que otorga la Ley, con carcter de permanente o temporal del pago de la carga impositiva como medio de alcanzar metas deseables en el campo social o en el mbito econmico.

Exoneracin: Liberacin del cumplimiento de una obligacin o carga, total o parcial, que otorga el Ejecutivo Nacional.

Exportacin de servicios: La prestacin de servicios cuando los beneficiarios o receptores no tienen domicilio o residencia en el pas, siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero.

Hecho Imponible: Es cualquier acto econmico que es susceptible de ser gravado con impuestos o contribucin.

Importacin definitiva de bienes: La introduccin de mercaderas extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago, exencin o exoneracin de los

tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera.

Impuesto: Contribucin, gravamen o carga, tributo determinado por la Ley, que se paga casi siempre en dinero cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. No hay contraprestacin directa.

Materia Imponible: Aquello sobre lo que recae el hecho generador del tributo.

Nacimiento de la Obligacin Tributaria: Nace cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de la Obligacin.

Retiro o desincorporacin de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribucin gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposicin normal por medio de la venta o entrega a terceros a ttulo oneroso.

Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer.

Tributacin: Se refiere al conjunto de obligaciones que deben realizar los ciudadanos, en beneficio del Estado, para su sostenimiento y el suministro de servicios.

Venta: La transmisin de propiedad de bienes muebles realizadas a ttulo oneroso, cualquiera sea la calificacin que le otorguen los interesados, as como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos anlogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a ttulo oneroso en las cuales el mayor valor de la operacin consista en la obligacin de dar bienes muebles.

 Venta de exportacin de bienes muebles corporales: Aquella en la que se produzca la salida de los bienes muebles del territorio aduanero nacional, siempre que sea a ttulo definitivo y para su uso o consumo fuera de dicho territorio. CAPTULO II

IMPUESTOS

Dino Jarach, en su obra Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, define el impuesto como: El tributo que se establece sobre los sujetos en razn de la valorizacin poltica de una manifestacin de la riqueza objetiva independientemente de la consideracin de las circunstancias personales de los sujetos a los cuales se transfiere - o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como estado civil, cargas de familia, monto total de ingreso y fortuna

IMPUESTOS INDIRECTOS Edgar Jos Moya Milln, en su texto Elementos de Finanzas Pblicas y Derecho Tributario determina que son impuestos indirectos cuando gravan el gasto o consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados como ndice o presuncin de la existencia de la capacidad contributiva, indirectamente relacionada con la prestacin de los servicios pblicos Dicho de otra manera, un impuesto indirecto es el que no es percibido por el fisco directamente de la persona que soporta la carga del tributo. Se aplica en las transferencias a ttulo oneroso de bienes y prestaciones de servicios, y quien soporta el impuesto (la carga fiscal) son los usuarios finales o consumidores. Los impuestos indirectos afectan a personas distintas del contribuyente. En otros trminos, el contribuyente que enajena bienes o presta servicios, traslada la carga del impuesto a quienes los adquieren o reciben. Dentro de stos se encuentran los impuestos al valor, los impuestos especiales a gasolinas, alcoholes y tabacos.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) La Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artculo 1 nos lo define de esta manera: "es un tributo que grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes, aplicable en todo el territorio nacional, que debern pagar las personas naturales o jurdicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes

jurdicos y econmicos, pblicos o privados, que en su condicin de importadores de bienes habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realizan las actividades definidas por la ley como hecho imponible". Es decir, El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo.

CARACTERSTICAS Las caractersticas del Impuesto al Valor Agregado son las siguientes: 1 Establecido en una ley. Llamado igualmente Principio de Reserva Legal. 2 Es un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de riquezas o exteriorizacin de la capacidad contributiva. 3 Es un impuesto real, ya que no toma en atencin las condiciones subjetivas del contribuyente, tales como sexo, nacionalidad, domicilio. 4 Se puede decir, que es un "impuesto a la circulacin" ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento econmico de los bienes. 5 No es un impuesto acumulativo o piramidal. 6 No se incurre en una doble tributacin con el gravamen del impuesto. 7 El impuesto es soportado o trasladado al consumidor final.

Ahora bien, desde otro punto de vista, y partiendo de nuestro criterio, el impuesto al valor agregado posee otras caractersticas ms especficas a consideracin nuestra, como la generalidad y uniformidad, ya que al ser un impuesto plurifsico se exige en todas las fases de la produccin y distribucin, es de abundante recaudacin, puesto que la recaudacin es una nota presente en todas las formas de imposicin a las ventas y como contrapartida deben tenerse tambin presentes los riesgos de elevacin de precios e incremento de la inflacin que la introduccin del IVA suele ocasionar, tiende al estimulo de la inversin, debido a que travs de las diversas formas que en IVA puede adoptar en cada caso (tipo renta o tipo consumo, fundamentalmente), no solo se evita la doble imposicin de los bienes de equipo que los impuestos acumulados normalmente comportan, sino que se favorece su adquisicin mediante la practica de las deducciones legalmente previstas.

VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL IVA Ventajas

A travs de las diversas formas que el IVA puede adoptar en cada caso (tipo renta o tipo consumo, fundamentalmente), no solo se evita la doble imposicin de los bienes de equipo que los impuestos acumulados normalmente comportan, sino que se favorece su adquisicin mediante la practica de las deducciones legalmente previstas.

En los pases donde esta establecido el IVA solo se desgrava el impuesto efectivamente soportado evitndose as las diferencias entre presin efectiva y desgravacin a la exportacin propias de los impuestos plurifsicos de carcter acumulativo o en cascada.

Siempre que el IVA se apoye, como es imprescindible, en un adecuado nivel de informacin contable, la comprobacin e inspeccin del tributo se facilita mediante el recurso o sistema de contabilidad cruzada elemental.

Desventajas Deben tenerse tambin presentes los riesgos de elevacin de precios e incremento de la inflacin que la introduccin del IVA suele ocasionar.

DIFERENCIA ENTRE NO SUJECION Y EXENCION La no sujecin al impuesto se diferencia de la exencin, en que la segunda es una excepcin que la Ley establece a favor de ciertos y determinados productos o actividades, los cuales por su carcter social o popular, tal como se puede observar en los rubros sealados en los artculos 17, 18 y 19 de la Ley del IVA, vigente; mientras que la no sujecin va referida a aquellos casos que la Ley del Valor al Impuesto Agregado por su propia naturaleza no estn gravadas, donde podemos sealar: venta de acciones, los prstamos, los servicios bancarios, las bolsas, los fondos de ahorro e inversin, los salarios, entre otros. DIFERENCIA ENTRE EXENCIN Y EXONERACIN El Cdigo Orgnico Tributario define en su artculo 73, estos incentivos fiscales de la siguiente forma: Exencin es la dispensa total o parcial del pago de la obligacin tributaria, otorgada por la ley. Exoneracin es la dispensa total o parcial del pago de la obligacin tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley. Las exenciones y exoneraciones son similares, se diferencian exclusivamente en que las exenciones, son dadas por ley y de una forma permanente, mientras que las exoneraciones las

determina el ejecutivo, si lo considera oportuno y estn sometidas a limitaciones, adems de que solo pueden darse por un tiempo determinado, el cual podr ser prolongado.

BASES LEGALES

Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela., publicada en Gaceta Oficial N 38.860 del 30/12/1999, reimpresa en Gaceta Oficial N 5.453 Extraordinario del 24/03/2000. Cdigo Orgnico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N 37.305 del 17/10/2001. Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicada en la Gaceta Oficial N 38.632, de fecha 26 de febrero de 2007. Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial N 5.363 Extraordinario, de fecha 12/07/1999. Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial N 5.363 Extraordinario, de fecha 10 de julio de 1999. Reglamento Parcial N 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperacin de crditos fiscales para contribuyentes exportadores, publicado en la Gaceta Oficial N 37.794 de fecha 10/10/2003 Reglamento Parcial N 2 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperacin de crditos fiscales provenientes de la etapa preoperativa de los sujetos que se encuentren en la ejecucin de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportacin o a generar divisas, publicado en la Gaceta Oficial N 36.772, de fecha 25/08/1999, Reglamento Parcial N 3 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperacin de impuesto soportado por los agentes diplomticos y consulares acreditados en el pas, publicado en la Gaceta Oficial N 37.034, de fecha 12/09/2000.

CAPTULO III

Determinar el marco legal que establece la no sujecin y los beneficios fiscales en Venezuela.

Todo tributo tiene que estar establecido en una ley, de acuerdo al aforismo latino que dice: "NULLUM TRIBUTUM, SINE LEGE". conocido por los autores de la materia como el Principio de Legalidad.

En Venezuela, el Impuesto al Valor Agregado est respaldado por lo contenido en la Ley que lo establece, los Reglamentos, Decretos y Providencias Administrativas en general, que permiten la obligacin de este tributo de forma clara y precisa. Es un nmero amplio de legislaciones, donde cada una es parte substancial de la imposicin de este gravamen, a consideracin nuestra y para alcanzar el Objetivo Especfico anteriormente sealado, el siguiente es un extracto de aquellas que directamente rigen la No Sujecin y los Beneficios Fiscales de este impuesto:

Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicada en la Gaceta Oficial N 38.632, de fecha 26 de febrero de 2007, en su TITULO III, DE LA NO SUJECIN Y BENEFICIOS FISCALES.

Captulo I, De La No Sujecin, Artculo 16, que establece las actividades que no estarn sujetas al IVA.

Captulo II, De las Exenciones, Artculo 17, que seala las actividades exentas de pagar IVA, as como el Artculo 18, seala los bienes exentos y el Artculo 19 determina los servicios libres de este gravamen.

TITULO VIII, DE LAS DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES, Captulo I, De las Disposiciones Transitorias, Artculo 64, donde seala el lapso de duracin de la exencin del impuesto a las actividades sealadas en la Ley en los mbitos de tratamiento fiscal especial pudiendo prorrogarse el lapso de duracin de la exencin mediante exoneraciones.

Decreto N 5.075, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a las prestaciones de servicios independientes ejecutadas o aprovechadas en el pas a ttulo oneroso, estrictamente necesarios para la ejecucin de proyectos de construccin o rehabilitacin de obras viales en el marco de la Reprogramacin del Prstamo 732/OC-VE con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), el Prstamo 223 con la Corporacin Andina de Fomento (CAF) y el Prstamo para el Programa Multisectorial de Inversin Pblica, suscrito entre dicha Corporacin y el Ministerio de Finanzas, publicado en la Gaceta Oficial N 38.591 de fecha 26 de diciembre de 2006. El citado Decreto entr en vigencia a partir de la fecha de su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo

mximo de duracin del beneficio de exoneracin que establece ser de un (1) ao contado a partir de su entrada en vigencia.

Decreto N 4.991, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones de importaciones definitivas de bienes muebles corporales, realizadas por los rganos del Poder Pblico Nacional estrictamente necesarias para la ejecucin del Proyecto Identidad, publicado en la Gaceta Oficial N 38.566 de fecha 17 de noviembre de 2006. El Decreto entr en vigencia a partir de su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin establecido ser de un (1) ao contado a partir de su entrada en vigencia.

Decreto N 4.963, publicado Gaceta Oficial No. 38.557 de fecha 6 de noviembre de 2006, mediante el cual se concede la exoneracin del pago del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones de importacin definitiva de bienes muebles corporales realizadas por el Consejo Nacional Electoral (CNE), as como las ventas nacionales de bienes muebles corporales y prestaciones de servicios independientes ejecutadas o aprovechadas en el pas a ttulo oneroso, que se realicen a dicho rgano, estrictamente necesarias para la realizacin del proceso electoral convocado para el mes de diciembre del ao 2006, segn Resolucin N 060314-0034 de fecha 14 de marzo de 2006, publicada en Gaceta Electoral de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 302 de fecha 10 de abril de 2006. Este Decreto entr en vigencia desde su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin que establece ser hasta el 31 de diciembre de 2007. Este beneficio de exoneracin se encuentra regulado por la Providencia N 0717, publicada en la Gaceta Oficial N 38.571 de fecha 24 de noviembre de 2006.

Decreto No. 4.908, mediante el cual se exonera del Impuesto al Valor Agregado y de los Impuestos de Importacin, a las importaciones de bienes de capital y sus partes, piezas y accesorios, no producidos o con produccin insuficiente en el pas, de primer uso, estrictamente necesarios y destinados por las personas naturales o jurdicas solicitantes del beneficio para la ejecucin de los proyectos orientados al desarrollo industrial del pas, especficamente los bienes que sean destinados a la industria manufacturera y/o de la construccin instalada o por instalar dentro del territorio nacional, publicado en la Gaceta Oficial N 38.546 de fecha 19 de octubre de 2006. El Decreto entr en vigencia desde su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin que crea ser de tres (3) aos contados a partir de su entrada en vigencia.

Decreto N 4.828, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a la prestacin a ttulo oneroso del servicio ejecutado o aprovechado en el pas, incluyendo aquel que provenga del exterior, contratado por los rganos o entes del Poder Pblico Nacional, destinado

exclusivamente a la ejecucin del Proyecto Vuelta a Profundidad de Diseo del Canal de Navegacin del Ro Orinoco, publicado en la Gaceta Oficial N 38.522 de fecha 14 de septiembre de 2006. El plazo mximo de duracin del beneficio es por un lapso de dos (2) aos, contados a partir de su publicacin en Gaceta Oficial

Decreto N 4.828, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a la prestacin a ttulo oneroso del servicio ejecutado o aprovechado en el pas, incluyendo aquel que provenga del exterior, contratado por los rganos o entes del Poder Pblico Nacional, destinado exclusivamente a la ejecucin del Proyecto Vuelta a Profundidad de Diseo del Canal de Navegacin del Ro Orinoco, publicado en la Gaceta Oficial N 38.522 de fecha 14 de septiembre de 2006. El plazo mximo de duracin del beneficio es por un lapso de dos (2) aos, contados a partir de su publicacin en Gaceta Oficial.

Detallar las actividades no sujetas al pago de impuesto al valor agregado segn lo establecido en el marco legal que lo rige.

No estarn sujetos al IVA:

1. Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera;

2. Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, cdulas hipotecarias, efectos mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compaas annimas y otros ttulos y valores mobiliarios en general, pblicos o privados, representativos de dinero, de crditos o derechos distintos del derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro ttulo representativo de actos que no sean considerados como hechos imponibles por la LIVA;

3. Los prstamos en dinero;

4. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de crditos o empresas regidas por el Decreto N 5.555 con Fuerza de Ley General de Bancos y otras

Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias de crdito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensin, los fondos de retiro y previsin social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y prstamo, las bolsas agrcolas, as como la comisin que los puestos de bolsas agrcolas cobren a sus clientes por el servicio prestado por la compra de productos y ttulos de origen o destino agropecuario;

5. Las operaciones de seguro, reaseguro y dems operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y dems auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley que regula la materia;

6. Los servicios prestados bajo relacin de dependencia de conformidad con la Ley Orgnica del Trabajo;

7. Las actividades y operaciones realizadas por los entes creados por el Ejecutivo Nacional de conformidad con el Cdigo Orgnico Tributario, con el objeto de asegurar la administracin eficiente de los tributos de su competencia; as como las realizadas por los entes creados por los Estados o Municipios para los mismos fines.

No obstante, tambin seala el mencionado artculo, en su Pargrafo nico, que las operaciones antes citadas, nicamente, no generaran el impuesto al valor agregado, pero las personas que hagan uso de las mismas, estn en la obligacin de soportar el traslado del impuesto con ocasin de la importacin, compra de bienes y/o la recepcin de servicios.

Describir las exenciones y exoneraciones establecidas en las Leyes, decretos y dems reglamentos correspondiente al impuesto al valor agregado.

Las exenciones son declaraciones por las que la persona o entidad mencionada no tiene que pagar impuestos, por ejemplo, la ley del impuesto sobre la renta dice que el Banco Central esta exento de este gravamen. Las exenciones son establecidas por la ley y no estn sometidas a plazo alguno.

Las exenciones se encuentran soportadas legalmente en los artculos 17, 18 y 19, de la LIVA, donde se establecen las actividades, los bienes y los servicios libres de gravamen respectivamente.

Son actividades exentas de IVA

En primer lugar, las importaciones y las ventas de los siguientes bienes y servicios:

a) Los alimentos y productos para consumo humano, entre ellos: productos del reino vegetal en su estado natural, considerados alimentos para el consumo humano, y las semillas certificadas en general, material base para la reproduccin animal e insumos biolgicos para el sector agrcola y pecuario, las especies avcolas, el arroz, harinas de origen vegetal, incluidas las smolas, el pan y pastas alimenticias, los huevos de gallina, la sal y el azcar, al igual que el papeln, excepto los de uso industrial, el caf, la mortadela, atn y sardinas de lata, leche, queso, mantequilla y margarina, carnes de ganado bovino y porcino en estado natural, refrigeradas, congeladas, mayonesa, avena, animales vivos destinados al matadero (bovino y porcino), as como para los destinados a la cra, aceites comestibles, excepto el de oliva.

b) Los fertilizantes, as como el gas natural utilizado como insumo para la fabricacin de los mismos;

c) Los medicamentos y agroqumicos y los principios activos utilizados exclusivamente para su fabricacin, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales preparadas para uso teraputico o profilctico, para uso humano, animal y vegetal;

d) Los combustibles derivados de hidrocarburos, as como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol, metanol, metil-ter-butil-eter (MTBE), etil-ter-butil-eter (ETBE) y las derivaciones de stos destinados al fin sealado;

e) Los vehculos automotores con adaptaciones especiales para ser utilizados por personas con discapacidad, sillas de ruedas para impedidos, los marcapasos, catteres, vlvulas, rganos artificiales y prtesis;

f) Los diarios, peridicos, y el papel para sus ediciones;

g) Los libros, revistas y folletos, as como los insumos utilizados en la industria editorial;

h) El maz utilizado en la elaboracin de alimentos para el consumo humano;

i) El maz amarillo utilizado para la elaboracin de alimentos concentrados para animales;

j) Los aceites vegetales, refinados o no, utilizados exclusivamente como insumos en la elaboracin de aceites comestibles, mayonesa y margarina;

k) Los minerales y alimentos lquidos o concentrados para animales o especies avcolas, animales vivos destinados al matadero (bovino y porcino) y el ganado bovino y porcino para la cra, as como las materias primas utilizadas exclusivamente en su elaboracin; y

l) Sorgo y Soya.

En segundo lugar, las importaciones efectuadas por los agentes diplomticos y consulares acreditados en el pas, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela. Esta exencin queda sujeta a la condicin de reciprocidad.

En tercer orden las importaciones efectuadas por instituciones u organismos internacionales a que pertenezca Venezuela y por sus funcionarios, cuando procediere la exencin de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela, as como aquellas importaciones que hagan las instituciones u organismos que se encuentren exentos de todo impuesto en virtud de tratados internacionales suscritos por Venezuela.

Las prestaciones de los siguientes servicios: El transporte terrestre y acutico nacional de pasajeros; el transporte terrestre de los alimentos y productos para el consumo humano exentos del impuesto, los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en los

Ministerios de Educacin, Cultura y Deportes, y de Educacin Superior y los servicios de hospedaje, alimentacin y sus accesorios, a estudiantes, ancianos, personas minusvlidas, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institucin destinada exclusivamente a servir a estos usuarios.

Las entradas a parques nacionales, zoolgicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos de Impuesto sobre la Renta y Las entradas a espectculos artsticos, culturales y deportivos, siempre que su valor no exceda de dos unidades tributarias (2 U.T.).

Los servicios medico-asistenciales y odontolgicos, de ciruga y hospitalizacin, el suministro de electricidad de uso residencial, el servicio nacional de telefona prestado a travs de telfonos pblicos, el suministro de agua residencial, el aseo urbano residencial, el suministro de gas residencial, directo o por bombonas. Las exoneraciones suelen otorgarse por motivos culturales, sociales y tambin por razones que tengan que ver con la economa nacional, en sectores determinados y se otorgan por decreto, es decir, tienen que ser aprobadas en consejo de ministros. De lo previsto en estas normas, se puede evidenciar que la distincin entre exencin y exoneracin estriba en que la primera es concedida por la ley, operando de pleno derecho y en forma automtica, sin necesidad de requerimiento alguno, bastando que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria se encuentre ajustado a los supuestos previstos por la norma para que tal beneficio proceda y se califique dentro de la categora de entes o rentas exentas; en tanto que la exoneracin es otorgada por el Poder Ejecutivo, slo en los casos en que el ordenamiento legal lo autoriza para ello.

El Ejecutivo Nacional, con base en lo determinado en el artculo 65 de La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA) ha dictado decretos de exoneracin, en la actualidad se encuentran vigentes 29 aproximadamente de las cuales, las operaciones y actividades sealadas en ellos son:

Las prestaciones de servicios independientes ejecutadas o aprovechadas en el pas a ttulo oneroso, estrictamente necesarios para la ejecucin de proyectos de construccin o rehabilitacin de obras viales en el marco de la Reprogramacin del Prstamo 732/OC-VE con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), el Prstamo 223 con la Corporacin Andina de Fomento (CAF) y el Prstamo para el Programa Multisectorial de Inversin Pblica, suscrito entre dicha

Corporacin y el Ministerio de Finanzas, publicado en la Gaceta Oficial N 38.591 de fecha 26 de diciembre de 2006. El citado Decreto entr en vigencia a partir de la fecha de su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin que establece ser de un (1) ao contado a partir de su entrada en vigencia.

Las operaciones de importaciones definitivas de bienes muebles corporales, realizadas por los rganos del Poder Pblico Nacional estrictamente necesarias para la ejecucin del Proyecto Identidad, publicado en la Gaceta Oficial N 38.566 de fecha 17 de noviembre de 2006. El Decreto entr en vigencia a partir de su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin establecido ser de un (1) ao contado a partir de su entrada en vigencia.

Las operaciones de importacin definitiva de bienes muebles corporales realizadas por el Consejo Nacional Electoral (CNE), as como las ventas nacionales de bienes muebles corporales y prestaciones de servicios independientes ejecutadas o aprovechadas en el pas a ttulo oneroso, que se realicen a dicho rgano, estrictamente necesarias para la realizacin del proceso electoral convocado para el mes de diciembre del ao 2006, segn Resolucin N 060314-0034 de fecha 14 de marzo de 2006, publicada en Gaceta Electoral de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 302 de fecha 10 de abril de 2006. Este Decreto entr en vigencia desde su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin que establece ser hasta el 31 de diciembre de 2007. Este beneficio de exoneracin se encuentra regulado por la Providencia N 0717, publicada en la Gaceta Oficial N 38.571 de fecha 24 de noviembre de 2006.

Las importaciones de bienes de capital y sus partes, piezas y accesorios, no producidos o con produccin insuficiente en el pas, de primer uso, estrictamente necesarios y destinados por las personas naturales o jurdicas solicitantes del beneficio para la ejecucin de los proyectos orientados al desarrollo industrial del pas, especficamente los bienes que sean destinados a la industria manufacturera y/o de la construccin instalada o por instalar dentro del territorio nacional, publicado en la Gaceta Oficial N 38.546 de fecha 19 de octubre de 2006. El Decreto entr en vigencia desde su publicacin en la Gaceta Oficial y el plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin que crea ser de tres (3) aos contados a partir de su entrada en vigencia.

La prestacin a ttulo oneroso del servicio ejecutado o aprovechado en el pas, incluyendo aquel que provenga del exterior, contratado por los rganos o entes del Poder Pblico Nacional, destinado exclusivamente a la ejecucin del Proyecto Vuelta a Profundidad de Diseo del Canal de Navegacin del Ro Orinoco, publicado en la Gaceta Oficial N 38.522 de fecha 14 de

septiembre de 2006. El plazo mximo de duracin del beneficio es por un lapso de dos (2) aos, contados a partir de su publicacin en Gaceta Oficial.

Las operaciones de importacin definitiva de bienes muebles, realizadas por los rganos o entes del Poder Pblico Nacional, para ser asignados mediante financiamiento sin intereses, a las cooperativas integrantes de la Misin Vuelvan Caras, ubicadas en los ncleos de desarrollo endgeno, publicado en Gaceta Oficial N 38.465, de fecha 23 de junio de 2006. Este Decreto entr en vigencia a partir de la fecha de su publicacin en Gaceta Oficial, es decir, el 23 de junio de 2006, y el plazo mximo de duracin de la exoneracin establecida, ser por el lapso de un (1) ao, a partir de su publicacin en Gaceta Oficial.

Las operaciones de importaciones definitivas y ventas de bienes muebles corporales, realizados por los rganos y entes del Estado, destinados exclusivamente a la ejecucin del Plan Excepcional de Desarrollo Econmico y Social para la Adquisicin de Maquinaras y Equipos Necesarios en el Restablecimiento del Sistema de Vialidad, publicado en Gaceta Oficial N 38.433 de fecha 10 de mayo de 2006. El plazo mximo de duracin de la exoneracin es de un (1) ao contado a partir de su publicacin en Gaceta Oficial, y el Decreto entr en vigencia el da siguiente de su publicacin en Gaceta Oficial.

A aquellas personas naturales y jurdicas domiciliadas en el Estado Vargas, por los enriquecimientos netos gravables de fuente territorial, obtenidos en virtud de actividades empresariales o profesionales independientes realizadas en la jurisdiccin del mencionado estado y del Impuesto al Valor Agregado, por las ventas y prestaciones de servicios que realicen las personas naturales y jurdicas que se encuentren domiciliadas en la jurisdiccin del Estado Vargas, publicado en Gaceta Oficial N 38.361 de fecha 19 de enero de 2006. El plazo mximo de duracin de las exoneraciones es de dos (2) aos contados a partir de la fecha de su entrada en vigencia, la cual corresponde al primer da del primer mes calendario que se inicia luego de su publicacin en Gaceta Oficial, es decir el 01 de febrero de 2006.

Las operaciones de importacin definitiva de bienes muebles corporales, a las ventas nacionales de bienes muebles corporales y a las prestaciones de servicios independientes ejecutadas o aprovechadas en el pas a ttulo oneroso, estrictamente necesarias para la ejecucin del Proyecto Reconstruccin de las Obras de Control de Torrentes de la Cuenca del Ro San Julin, Parroquia Caraballeda Estado Vargas, publicado en Gaceta Oficial N 38.338 de fecha 19 de diciembre de 2005. El plazo mximo de duracin del beneficio de exoneracin es de tres (3) aos, contados a partir de la fecha de su publicacin en Gaceta Oficial. La entrada en vigencia del Decreto, es a partir del da siguiente de su publicacin en Gaceta Oficial.

Entre otras, las anteriormente descritas, son a juicio nuestro, las ms importantes, tambin es relevante sealar que aun cuando stas lleven inmersa en su contenido su temporalidad, el Ejecutivo Nacional, podr prolongar los lapsos de vigencia de stos decretos a fin de permitir el desarrollo de las operaciones beneficiadas.

Documentar Consultas Realizadas a la Administracin Tributaria Respecto a la No Sujecin y los Beneficios del IVA, as como Jurisprudencias en relacin a ellas.

La Administracin Tributaria, tiene como una de sus funciones, aclarar aquellas dudas que los sujetos pasivos, es decir, los contribuyentes, tengan respecto a cada unos de los distintos impuestos que recaen sobre ellos, la siguiente es una consulta realizada a la Administracin sealada, a fin de determinar si la accin realizada por la empresa, cuyo objeto principal no esta gravado, debe facturar el monto correspondiente al IVA:

CONSULTA N 22105, de fecha 22-12-2004, Asunto: Empresa de Trabajo Temporal. Facturacin IVA.

Dentro de este contexto normativo, cuando la empresa Laborales ABCD, celebra un contrato de provisin de trabajadores con una empresa beneficiaria debe facturar el IVA, por prestacin de servicios provisin de trabajadores-considerando como base imponible el precio total facturado a ttulo de contraprestacin. As las cosas, la exclusin del pago del IVA sobre los salarios, opera nica y exclusivamente cuando la Empresa de Trabajo Temporal -ABCD- lo cancela a sus trabajadores en su condicin de patrono, en razn que dentro de esa relacin triangular el patrono del trabajador es la empresa de trabajo temporal, no la beneficiaria. Por lo precedentemente expuesto, el monto que su representada cobre por sus servicios de provisin de trabajadores, o la comisin a la que alude en su escrito consultivo de conformidad con el servicio se encuentra gravado por el Impuesto al Valor Agregado por lo que debe ser facturado en su totalidad As pues, determina la administracin que la empresa debe facturar el monto en su totalidad, incluido el impuesto.

Obsrvese la siguiente consulta, originada de la confusin de un contribuyente respecto a las exoneraciones establecidas en la Ley del IVA y la Ley de Educacin.

CONSULTA N 19571 Fecha: 30-07-2004 Asunto: Ley del Impuesto al Valor Agregado y Ley de Educacin. Artculo 130.

En otras palabras, la Ley Orgnica de Educacin excepta el pago de un impuesto que grava un bien inmueble, sin ampliar el beneficio a las actividades que puedan desarrollarse o derivarse de l, como seran el suministro de electricidad a dichos centros educativos. En este punto, es necesario aclarar que solamente el suministro de electricidad de uso residencial est exento de pagar el IVA, conforme lo establece el artculo 19, numeral 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el entendido que el servicio de electricidad prestado a las unidades educativas no est calificado como residencial. En razn de las consideraciones anteriores, en materia de Impuesto al valor agregado slo estar exenta la prestacin de servicios educativos realizados por los institutos docentes oficiales o privados conforme a lo previsto en el artculo 19, numeral 2 de la Ley ejusdem, no pudiendo ampararse en el artculo 130 de la Ley Orgnica de Educacin para excepcionarse de soportar el traslado (cobro) por operaciones gravadas en las que sus proveedores de bienes o servicios sean contribuyentes ordinarios, tal como lo es el servicio de electricidad

De esta manera es aclarada la confusin antes descrita, ahora bien, la jurisprudencia venezolana considera igualmente, ciertos casos especficos con respecto a las exenciones y exoneraciones, los cuales determinan criterios a futuro que permitan agilizar y establecer decisiones a cerca de las distintas situaciones que pueden presentarse entre sujetos activos y pasivos de la relacin tributaria.

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL, Exp. N 0892, Valencia, 26/10/2006. SENTENCIA DEFINITIVA N 0313

que consiste en la retencin indebida de cincuenta y ocho (58) motores fuera de borda, propiedad de la empresa AMERICAN MARINE, C.A. todo ello en virtud que se le pretende cobrar el Impuesto al Valor Agregado por dicha operacin que se encuentra exenta del pago del referido tributo, conforme as est dispuesto en el artculo 64 de la ley del Impuesto al Valor Agregado; violentndose as el derecho al debido proceso y defensa, a la propiedad y a la libre explotacin econmica

CON LUGAR la accin de amparo constitucional intentada por AMERICAN MARINE, C.A., contra la ADUANA PRINCIPAL DE PUERTO CABELLO, en la persona del funcionario reconocedor ALIDO NGAI BIU CHANG y CONFIRMA la decisin del Juez Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, Transito y Bancario del Municipio Puerto cabello de la Circunscripcin Judicial del Estado Carabobo. EXENTOS del impuesto al valor agregado la importacin o venta de motores fuera de borda, por ser stos accesorios de navegacin, de manera incondicional, razn por la cual no es necesario que para su procedencia se cumplan trmites administrativos previos tendientes a obtener autorizaciones administrativas por parte de ente gubernamental alguno

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIN CENTRAL, Valencia 21/04/2004, Sentencia Interlocutoria N 0110

interpusieron escrito contentivo de una accin de amparo constitucional, conjuntamente con medida cautelar innominada contra el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello, Estado Carabobo, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), por amenaza de violacin al derecho de propiedad, debido procedimiento administrativo, capacidad contributiva y legalidad tributaria, contemplados en los artculos 115; 49 ordinal 3, 316 y 317 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, accin motivada en el comunicacin enviada por ENCAVA a la ADUANA PRINCIPAL DE PUERTO CABELLO el 1 de abril de 2004 en la cual solicita la liberacin de las fianzas sobre importaciones exoneradas del impuesto al valor agregado realizadas por la contribuyente desde el 18 de noviembre de 2003, fecha de la firma del Convenio entre ENCAVA y el Ministerio de Produccin y Comercio y el mes 2 de marzo de 2004, fecha de la notificacin de dicho convenio a la Cmara de la Industria Automotriz (CIVA)

ADMITE la accin de amparo constitucional incoada por la empresa ENSAMBLAJE DE CARROCERAS VALENCIA C.A. ENCAVA, debidamente identificada en autos, contra la Aduana Principal de Puerto Cabello, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), por amenaza de violacin al derecho de propiedad, debido procedimiento administrativo, capacidad contributiva y legalidad tributaria, contemplados en los artculos 115; 49 ordinal 3, 316 y 317 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIN DE LOS ANDES, Expediente N 1208, San Cristbal 22/05/2007

desde la constitucin de la empresa hasta diciembre de 2003, no realizaban ventas, en virtud que su actividad no estaba sujeta a la Ley de Impuesto Al Valor Agregado (I.V.A.), por tratarse de prstamos de dinero, y los ingresos provenan nicamente de los intereses que se generaban por ese prstamo, as mismo, sostiene que la primera venta de un inmueble se gener a partir de enero de 2004, y que es all cuando nace el hecho imponible por primera vez relacionado con la Ley de Impuesto Al Valor Agregado (I.V.A.), de ah en adelante es que estara obligados por dicha ley y no para los periodos anteriores como lo quiso ver la profesional tributario

la controversia se circunscribe a resolver si el contribuyente omiti presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) del periodo 01/01/2003 al 31/12/2003

la Administracin Tributaria incurri en un error en la apreciacin de los hechos, sancionando un incumplimiento de una norma que el contribuyente no estaba obligado a cumplir por no ser sujeto del impuesto en cuestin, lo que evidencia que la administracin aplic la sancin de una manera incorrecta e injusta, en virtud que el hecho verificado no constituye para el contribuyente una conducta reprochable, ni mucho menos sancionable por haber actuado con apego a la Ley

CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano en contra de los actos administrativos emitidos por la GERENCIA JURDICO TRIBUTARIA que resuelve imponer la multa TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIN CENTRAL, Expediente N 0332, Valencia 28/04/2005, SENTENCIA DEFINITIVA N 0116

solicitud de Amparo Tributario, interpuesto de conformidad con lo establecido en el Artculo 302 del Cdigo Orgnico Tributario de la contribuyente AUTOYOTA, C.A. contra actitud asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIN ADUANERA Y TRIBUTARIA, al incurrir en demora excesiva en resolver solicitudes sobre las autorizaciones de Certificaciones de Ventas Exoneradas del Impuesto Al Valor Agregado (IVA) sobre las ventas del Camin Utilitario Nacional, marca TOYOTA dirigidas a la administracin tributaria

insiste el apoderado judicial de la contribuyente que la exoneracin del Impuesto al Valor Agregado, para los vehculos descritos a travs de los programas concebidos por el Gobierno Nacional

contra la presunta actitud asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT), al incurrir en demora excesiva en dar oportuna y adecuada respuesta a las solicitudes de autorizaciones para emitir las certificaciones de ventas exoneradas del impuesto al valor agregado (IVA)

CON LUGAR la accin de amparo tributario interpuesta por el ciudadano apoderado judicial de la contribuyente AUTOYOTA, C.A. contra la actitud asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), al incurrir en demora excesiva en resolver solicitudes sobre las autorizaciones de Certificaciones de Ventas Exoneradas del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

CAPITULO IV

CONCLUSIONES

Como se determin en el desarrollo de la investigacin antes presentada, La Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artculo 1 define este gravamen como un tributo que grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes, aplicable en todo el territorio nacional, que debern pagar las personas naturales o jurdicas determinando que el IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo, con caractersticas como que no es no es un impuesto acumulativo o piramidal o que est soportado o trasladado al consumidor final.

Este impuesto, al igual que la mayora otorga beneficios que aportan ayuda al desarrollo de las actividades generales de son agraciados con las exenciones, no sujecin y exoneraciones de este gravamen.

As pues, para nosotros, las exoneraciones podemos agruparlas en cinco secciones como las Sociales y culturales que incluyen hospitales o asistencia sanitaria, incluido el transporte de heridos en ambulancia (se excluyen medicamentos y servicios veterinarios), asistencia social, enseanza escolar, universitaria, de postgrados, de idiomas y clases particulares. Servicios deportivos y culturales, bibliotecas, museos, archivos, monumentos y zoolgicos.

Seguros y operaciones financieras: seguros, de cualquier clase. La exencin afecta slo a la prima del seguro, no a los servicios asociados (como la reparacin del vehculo).

Operaciones financieras (depsitos, crditos, fianzas, avales, operaciones con transferencias, giros, cheques, letras de cambio, tarjetas de crdito).

Exenciones en operaciones inmobiliarias: Entregas de terrenos no edificables, que no estn urbanizados o en curso de urbanizacin y que no tengan construcciones en curso o ya terminadas que no hayan sido transmitidas previamente. No estn exentas las entregas de viviendas para rehabilitacin o demolicin. Alquileres de terrenos, viviendas o garajes.

Exenciones tcnicas: Entregas de bienes utilizados en la realizacin de actividades exentas, por ejemplo, maquinarias; Y otras exenciones: servicios postales, incluida la venta de sellos; loteras y juegos de azar.

Se determin tambin que la diferencia principal entre exencin y exoneracin es que la primera es otorgada por ley, es decir, opera de pleno derecho, en cambio, las exoneraciones solo son determinadas por el ejecutivo nacional a travs de decretos especficos, a fin de otorgar facilidades en la realizacin de actividades especficas, igualmente, los decretos de exoneraciones, sealan en su interior la temporalidad y vigencia de cada uno de ellos.

BIBLIOGRAFA

LEYES Y NORMAS

 Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela., publicada en Gaceta Oficial N 38.860 del 30/12/1999, reimpresa en Gaceta Oficial N 5.453 Extraordinario del 24/03/2000. Cdigo Orgnico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N 37.305 del 17/10/2001. Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicada en la Gaceta Oficial N 38.632, de fecha 26 de febrero de 2007. Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial N 5.363 Extraordinario, de fecha 12/07/1999. Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial N 5.363 Extraordinario, de fecha 10 de julio de 1999.

LIBROS Y TEXTOS

BADELL, GRAU & DE GRAZIA. Comentarios a la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Cuadernos Jurdicos BADELL, GRAU & DE GRAZIA. 2005. Venezuela. JARACH, DINO. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. 1993. Argentina.

MOYA MILLN, EDGAR JOS. Elementos de Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Mobilibros. 2006. Venezuela. OSSORIO, MANUEL. Diccionario De Ciencias Jurdicas, Polticas Y Sociales. Editorial Heliasta, S.R.L. 1981. Argentina.

VISITAS WEB

http://www.abn.info.ve/go_news5.php?articulo=110495&lee=18 http://www.bancoex.gov.ve/ind_glo_part.asp?Index=1&Letra=B http://www.lisandroferreira.com.ve/documents/ISLR6EXENCIONESEXONERACIONES1.pdf http://www.monografias.com/trabajos25/derechos-contribuyentes/derechoscontribuyentes.shtml#admin

 http://www.moorestephens.com.ve/pdfs/SENIAT-IVA-Actividades_ no_ sujetas_ exenciones_ y_ exoneraciones.pdf http://www.rie.cl/?a=29719 http://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/PAGE/SENIAT_CA/02INFORMACION/2.1TRIBUTOS_INT ERNOS/2.1.2IMPUESTOS_NACIONALES/2.1.2.3IMPUESTOS_IVA/IVA05_ACTIVIDADES_NO_SUJETAS .PDF http://www.tsj.gov.ve/

JUNIO 2009 Fiscal Sujecin o exencin al IVA?

Consulta

Una Sociedad Limitada se dedica a la enseanza de la elaboracin del chocolate y pastelera, a tal fin est dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Econmicas Empresariales.

Estas enseanzas las imparte en Espaa para sociedades, empresarios individuales y particulares establecidos en nuestro pas.

Tambin las imparte en Espaa para personas fsicas italianas, cuyas facturas de enseanzas las realizan contra una sociedad italiana.

1. Estn sujetas o exentas de IVA las clases impartidas a sociedades, empresarios individuales o personas particulares individuales establecidos en Espaa?

2. Estn sujetas o exentas de IVA las clases impartidas en Espaa a personas fsicas italianas, si bien la factura de las mismas se practica contra una sociedad italiana?

Respuesta

El artculo 20.Uno 9 de la Ley 37/1992 (LIVA), relativo a las exenciones de IVA en operaciones interiores, dispone que estn exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

"9. La educacin de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de nios, la enseanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseanza de idiomas y la formacin y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho pblico o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

Por su parte, el artculo 7 del Reglamento de IVA, establece que:

Tendrn la consideracin de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artculo 20, apartado uno, nmero 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, aquellos centros educativos cuya actividad est reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autnomas u otros Entes pblicos con competencia genrica en materia educativa o, en su caso, con competencia especfica respecto de las enseanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relacin con lo previsto en el citado artculo 7 del Reglamento, la Resolucin de la DGT, de 4 de marzo de 1993, ha sealado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educacin han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autnomas, resultando con ello que su regulacin es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, tambin es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorizacin del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevn en su legislacin.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que seran contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorizacin del Centro de enseanza slo puede condicionar la exencin de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autnoma cuya legislacin aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislacin no lo exija, el problema debe resolverse en atencin a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestin, de forma que dicho Centro se considerar autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, cuando sus actividades sean nica o principalmente enseanzas incluidas en algn plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorizacin, bien sea por la legislacin de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

No obstante, la Consulta V0282-06 de la DGT, indica que, de acuerdo con la jurisprudencia del TJCE, ha de entenderse que ya no resulta de aplicacin el requisito establecido en la Resolucin de la DGT de 4 de marzo de 1993 respecto a los centros educativos establecidos en CCAA que exijan autorizacin para la prestacin de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del impuesto con independencia de que cuenten con la autorizacin administrativa para su prestacin en el caso de que sta sea preceptiva.

En consecuencia, los servicios de enseanza prestados por la consultante estn sujetos y exentos de IVA, conforme a lo establecido en el artculo 20.uno.9 de la LIVA.

Con referencia a la localizacin de los servicios de enseanza prestados, el artculo 70.Uno de la LIVA, relativo a las reglas especiales para determinar el lugar de realizacin de las prestaciones de servicios, dispone que se entienden prestados en el territorio de aplicacin del impuesto los siguientes servicios:

3 Los que se enuncian a continuacin, cuando se presten materialmente en dicho territorio:

Los de carcter cultural, artstico, deportivo, cientfico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y los dems servicios accesorios de los anteriores. Los de organizacin para terceros de ferias y exposiciones de carcter comercial. Los juegos de azar. Los accesorios a los transportes de mercancas, distintos a los referidos en el artculo 73 de esta Ley, relativos a las propias mercancas, tales como la carga y descarga, transbordo, mantenimiento y servicios anlogos. A estos efectos, no se considerarn accesorios a los servicios de transporte los servicios de mediacin.

Por lo tanto, los servicios prestados, con independencia de que el destinatario est establecido o no en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI), y con independencia de que el destinatario sea persona fsica o jurdica, siempre se localizan en el TAI por prestarse materialmente en territorio espaol. No obstante, los servicios prestados por la consultante estn exentos conforme al artculo 20.Uno.9 LIVA.

Normativa Aplicada

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor aadido, artculos 20 y 70. Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, artculo 7. Consulta V0282-06, de 16 de febrero de 2006, de la Subdireccin General de Impuesto sobre el Consumo.

lava: Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, por el que se aprueba la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculos 20 y 70. Decreto Foral 124/1993, del Consejo de Diputados de 27 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculo 7.

Bizkaia: Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculos 20 y 70. Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculo 7.

Gipuzkoa: Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histrico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculos 20 y 70. Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculo 7.

Navarra: Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculo 17. Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, artculo 7.

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE LA ACTIVIDAD DE SEGUROS (The Valued Added Tax into the Finance Company of Insurance Business)

Abreu, Zulys C.A. de Seguros la Occidental - Venezuela Correo electrnico: liczulysabreu@hotmail.com

Recibido: 08 de septiembre de 2010 Aceptado: 15 de octubre de 2010

RESUMEN

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Venezuela se encuentra presente en los ciclos productivos de los distintos sectores: comercio, industria, agropecuario, del cual no escapa el sector financiero, banca y seguros, que a pesar de que el giro de su actividad se encuentra no sujeta a este tributo, deben soportar la traslacin del impuesto en la adquisicin de bienes y servicios gravados e importaciones no habituales. No obstante, se adquiere la condicin de contribuyente ordinario con ocasin de las ventas o prestacin de servicios que constituyen un hecho imponible en la Ley del IVA, al igual que la condicin de agentes de retencin, sin perjuicio de los deberes formales y materiales que devienen del cumplimiento de esta norma, y sanciones tributarias a consecuencia de su incumplimiento por desconocimiento. Partiendo de estas consideraciones, el presente artculo comprende el anlisis del impuesto al valor agregado en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, en el cual se destaca el alcance de la no sujecin y los efectos econmicos de la traslacin de este tributo al igual que las obligaciones a consecuencia del hecho imponible as como en su condicin de consumidor final o de entes no sujetos, quienes merecen especial atencin por parte de la Administracin Tributaria, esto aunado al desarrollo de estrategias de planificacin tributaria a fin de evitar distorsiones econmicas en este sector.

Palabras clave: Impuesto al Valor Agregado, IVA, Financiadora, Seguros.

ABSTRACT

The Value Added Tax (VAT) in Venezuela is present in the production cycles of the different trade sectors, industry, agriculture, which has not escaped the financial sector, banking and insurance, that despite the line of business is not subject to VAT, must support the transfer tax on the purchase of goods and services and unusual imports. However, it acquires the status of VAT taxpayer's regular time for sales or services that constitute a Taxable event in the VAT Law, as the condition of withholding agents, subject to formal duties and materials become the enforcement of this rule, and tax penalties as a result of their ignorance. Based on these considerations, this article includes the analysis of VAT in the finance companies of the insurance business, which the size of the nontaxable and its economic effects of the transfer of this tax, as well as the obligations result of the tax base in addition to the study of its capacity as consumer or entities not subject,

who deserve special attention from the Tax Administration, this combined with the development of tax planning strategies to prevent economic distortions in this sector.

Keywords: Valued Added Tax, VAT, Financing, Insurance.

INTRODUCCIN

El impuesto al valor agregado (IVA) en Venezuela constituye unos de los tributos ms importantes para la administracin tributaria, que sostiene altos niveles peridicos de recaudacin y representa una de las fuentes de mayor ingreso proveniente del sector privado, para coadyuvar con los gastos pblicos del Estado, en virtud a los deberes establecidos en el artculo 133 de carta magna.

Sin embargo, a pesar de su relevancia para la administracin tributaria, en algunos pases de Latinoamrica cuya economa es similar a Venezuela, el IVA y otros impuestos de carcter indirecto, han causado diversos efectos econmicos a consecuencia de la traslacin de la cuota tributaria que recae en el consumidor final, quien puede o no ser contribuyente de este tributo.

Esta circunstancia ocurre, por cuanto las empresas tanto del sector pblico como el privado, requieren de la adquisicin de bienes y servicios gravados por este tributo, lo que constituye un ciclo en el cual intervienen dichos entes no sujetos a este tributo, como las empresas de seguros y su financiadoras, las cuales en este sistema se encuentran expuestas a los elementos econmicos del impuesto, a consecuencia de la obligacin tributaria en calidad de sujetos pasivos o consumidores finales.

En este sentido, el presente artculo se enmarca en el mbito del IVA, persigue exponer algunas consideraciones y fuentes tericas referentes a la naturaleza de este tributo y su hecho imponible, al igual que su incidencia econmica ante la no sujecin.

Esto, especialmente en el caso de las empresas financiadoras de la actividad de seguros como empresas modelo, las cuales obedecen al mandato Constitucional de coadyuvar con el gasto pblico, soportando la carga tributaria y que cumplen con su responsabilidad social de apalancar el desarrollo econmico y financiero del pas.

La metodologa aplicada estuvo dirigida a la revisin documental-bibliogrfica, sustentada en la comparacin de criterios de diversos autores, investigaciones precedentes y apreciaciones de la investigadora, enmarcada en una investigacin de tipo descriptiva.

1. LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE LA ACTIVIDAD DE SEGUROS

Para conocer el impuesto al valor agregado en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, es pertinente identificar su actividad dentro del contexto del Derecho Mercantil, la cual se encuentra sujeta principalmente a las disposiciones contenidas en el Cdigo de Comercio en su artculo 2 Numeral12 y artculo 6, todo ello en concordancia con el artculo 112 de la Constitucin sobre el principio de libertad econmica (Asamblea Nacional Constituyente, 1999a).

La actividad de seguros, como operacin mercantil que origina la actividad de financiamiento de primas de seguros, se encuentra regulada por los artculos 2, 3, 141 y 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2010), en concordancia con las disposiciones establecidas en el artculo 2 numeral 12 del Cdigo de Comercio (Congreso de la Repblica, 1955).

Todo, acorde al artculo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Contrato de Seguros (Ejecutivo Nacional, 2001), y las disposiciones de la carta magna sobre el principio de libertad econmica y el derecho a la propiedad privada, como los supuestos de orden constitucional que sustentan el giro de su actividad.

En el mbito del derecho tributario, las empresas financiadoras se encuentran sujetas a la normativa legal que regula la tributacin en Venezuela, como el Cdigo Orgnico Tributario, el impuesto sobre la renta, y contribuciones, al igual que las regulaciones de control fiscal por parte de la administracin tributaria, como la providencia administrativa N 0257 en materia de emisin de facturas y otros documentos.

Siguiendo el estudio de las empresas financiadoras de seguros en el contexto de su actividad se encuentra la Ley del Contrato de Seguros, la cual contiene las bases que regulan el financiamiento de primas de seguros, contenidas en su artculo 3 (Ejecutivo Nacional, 2001).

Dicho artculo contempla que cuando el vnculo contractual se suscribe entre partes que sean comerciantes, adquiere el carcter mercantil para ambos, mientras que cuando solo una de ellas se dedique a tal actividad, solo para la que se dedica al comercio ser de carcter mercantil.

Por otro lado, se encuentran las disposiciones contenidas en el artculo 7 de la precitada ley con relacin al contrato de seguros en el cul se define la legalidad de las operaciones de financiamiento de primas de seguros y sus frutos, especialmente los intereses en esta actividad.

Esta disposicin contempla que el contrato de seguros se perfecciona en la celebracin de las partes y su consecuencia jurdica recae en el asegurado o tomador obligado al pago fraccionado de la prima, sin perjuicio del pago de intereses derivados de este financiamiento, los cuales se regulan en los artculos 3 y 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2010).

En los antecedentes de esta norma, la anterior Ley de las Empresas de Seguros y Reaseguros (1994) reflejaba en su mbito de aplicacin un concepto ms amplio el cual en la Ley de la Actividad Aseguradora se precisa sobre las empresas financiadoras como se observa en su artculo 3:

Las empresas de seguros, reaseguros, agentes de seguros, corredores de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las de reaseguros, las oficinas de representacin o sucursales de empresas de reaseguros extranjeras, las sucursales de sociedades de corretaje de reaseguros del exterior, los auditores externos, los actuarios independientes, los inspectores de riesgos, los peritos avaluadores, los ajustadores de prdidas, las asociaciones cooperativas que realicen operaciones de seguro, las empresas que se dediquen a la medicina prepagada, las empresas cuyo objeto sea el financiamiento de primas de seguro (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2010).

De acuerdo a lo establecido en este artculo se afirma el mbito de aplicacin de la norma, en el cual la tcnica jurdica utilizada por el legislador establece los sujetos obligados al cumplimiento de esta ley, en la definicin de la actividad aseguradora donde se incluye expresamente el financiamiento de primas de seguros como actividad aseguradora.

Siguiendo este marco legal, el financiamiento de primas de seguros, segn Veita (2004) se establece en las condiciones de la pliza de seguros, lo que coincide con las disposiciones contenidas en el artculo 16 numerales 5 y 8 de la Ley del Contrato de Seguros, que contempla los requisitos mnimos que debe contener la pliza de seguros (Ejecutivo Nacional, 2001).

En sta se deben especificar las condiciones de dicho acuerdo y la modalidad de fraccionamiento de primas de seguros, mientras que los requisitos y determinacin del financiamiento e intereses, se encuentran establecidos en el artculo 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora como exigencias mnimas en garanta de los asegurados, en lo que concierne al contrato de financiamiento, as como las prohibiciones para proteccin del tomador del seguro, expresamente sealadas en el Artculo 148 de dicho texto legal (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2010).

Por su parte, Veita (2004) plantea que las operaciones de financiamiento de primas de seguros en la actividad aseguradora, es de uso frecuente puesto que en la misma se conviene con el tomador o el asegurado, el fraccionamiento de la prima, y en general a travs de un tercero que otorga el financiamiento y es pagada a plazos, o por cuotas peridicas con el prstamo otorgado.

Asimismo, asevera que es prctica comn la provisin del crdito de una empresa aseguradora, lo cual se debe a que las empresas de seguros desde la anterior normativa en materia de la actividad aseguradora, estuvieron sujetas a prohibicin expresa de otorgar prstamos consecuentes de los contratos que suscriben, visto en los artculos 75 y 76 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 1995).

Es de hacer notar que en el artculo 40 numeral 2 de la Ley de la Actividad Aseguradora se contempla la prohibicin que se seala en la norma de 1994, de esta manera se asevera que entre las bases legales que rigen este sector, se encuentran en primer orden, la Ley del Contrato de Seguros y la Ley de la Actividad Aseguradora, como normas especiales destinadas al control del sector financiero.

Sin embargo no escapan de la obligacin establecida en el artculo 133 de la carta magna sobre el deber de coadyuvar a los gastos pblicos del estado mediante el pago de

impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley, lo que amerita su estudio en el mbito tributario.

Ahora bien, desde el punto de vista del derecho tributario, aunque las empresas financiadoras se encuentran reguladas por leyes especiales, se observa que las mismas no escapan de la regulacin de la normativa que regula la tributacin en Venezuela, como el impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado, impuestos municipales, entre otros; al igual que las normas de control fiscal por parte de la administracin tributaria como las disposiciones contenidas en el Cdigo Orgnico Tributario (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2001).

Adems de otras de inters, como: la Providencia Administrativa N 0257 en materia de emisin de facturas y otros documentos (Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria, 2008); al igual que su designacin como agentes de retencin del impuesto al valor agregado establecido en el Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (2005).

Si bien es cierto que la Administracin Tributaria, segn las disposiciones contenidas en el artculo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (2001), posee las atribuciones para designar responsables.

No obstante, el artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario coincide con la citada norma, en las cuales se encuentran inmersas las empresas financiadoras cuyos sujetos pasivos pueden ser designados agentes de retencin de este tributo, sin perjuicio de las obligaciones y deberes formales consecuentes de su designacin (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2001).

Actualmente, las empresas dedicadas a la actividad de seguros, que fueron designadas contribuyentes especiales por la Administracin Tributaria actan como responsables en calidad de agentes de retencin, tal y como lo establece el artculo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, as como la Providencia Administrativa N 0056, que establece el rgimen de retenciones del impuesto al valor agregado (Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria, 2005).

Por otra parte, se encuentran las disposiciones legales segn las distintas ordenanzas municipales, en cuyos territorios estas empresas poseen un establecimiento permanente

o dan lugar a un hecho imponible que generan una carga tributaria de acuerdo a la normativa del Impuesto a las Actividades Econmicas, sobre Publicidad y Propaganda Comercial, e Inmuebles Urbanos, todos estos ltimos como tributos de carcter local.

Finalmente, desde el punto de vista mercantil, la principal norma que regula la actividad financiadora de las operaciones de seguros es la Ley del Contrato de Seguros y la Ley de la Actividad Aseguradora, sobre los cuales prevalecen los principios constitucionales que versan en los artculos 112 y 115 de la carta magna como el principio de libertad econmica, y el derecho a la propiedad privada como bases que garantizan su ejercicio.

De la misma forma se establece el deber de toda persona a coadyuvar a los gastos pblicos del Estado mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley, las cuales se consideran el sustento legal sobre el cual se enmarcan estas empresas objeto de anlisis ante el impuesto al valor agregado.

2. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

En primer lugar, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en su artculo 1, consagra su finalidad y mbito de aplicacin, cuya definicin versa en lo siguiente:

Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes, segn se especifica esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que debern pagar las personas naturales o jurdicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes jurdicos o econmicos, pblicos o privados, que en su condicin de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

La naturaleza jurdica de este tributo consiste en la traslacin del mismo mediante la estructura de crditos y dbitos de todas las operaciones agravadas, destacando la opinin de Villegas (2001), quien afirma que este impuesto es la cuota que grava el valor aadido en la enajenacin de los bienes y prestacin de servicios en general en cada una de las fases de la comercializacin de los mismos, o actividad sujeta a dicho tributo; cuyos sujetos incididos deben trasladar hasta el consumidor final.

Por su parte, Urso y Daz (2010) sealan que este tributo es un impuesto indirecto, real, plurifsico e instantneo, el cual grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin; que se aplica en todas las etapas del circuito econmico y opera bajo el sistema de crdito y dbito fiscal.

Segn las apreciaciones anteriores, se observa que el impuesto al valor agregado tanto en la norma tributaria como en la doctrina, su definicin se realiza en funcin a sus caractersticas.

Asimismo, la doctrina asevera su aplicacin en las distintas etapas del circuito econmico, lo que conduce a pensar que en este sistema interactan distintos sectores en los cuales intervienen los sujetos pasivos y entes no sujetos, como las empresas financiadoras de seguros, bajo el sistema de dbito y crdito fiscal, en el que la obligacin tributaria deviene de la prestacin de una actividad gravada y por ende, surge la traslacin de la cuota tributaria.

2.1. EL HECHO IMPONIBLE Y SUS ASPECTOS GENERALES ANTE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Desde una visin general del hecho imponible, segn el artculo 36 del Cdigo Orgnico Tributario se define como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2001). Asimismo esta norma, en su artculo 37, menciona que se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados en las siguientes circunstancias:

- En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden.

- En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Partiendo de estas disposiciones, Villegas (2001) plantea que el hecho imponible en el derecho tributario material prev los aspectos sustanciales de la relacin jurdica entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo; por tanto contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensin tributaria (hecho imponible).

Segn su anlisis, las normas del derecho tributario establecen la figura del pretensor (sujeto activo), quienes son obligados (sujetos pasivos) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurdica tributaria), de manera que, el sujeto obligado ante el hecho generador es el contribuyente de jure.

Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta la carga, y puede recaer en un tercero o contribuyente de facto, por lo que es necesario conocer como se distribuye el hecho econmico y determinar sobre que economa recae en definitiva la exaccin fiscal.

Con base a los elementos definidos en la normativa especial como configuradores del hecho imponible, se observa que en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, por disposicin legal se desdibuja por encontrarse categorizados como actividades no sujetas al impuesto al valor agregado.

Es decir que el financiamiento en referencia no origina el hecho imponible, aunque recae en tales empresas la consecuencia como contribuyentes de derecho (de jure), al realizar operaciones distintas gravadas por este impuesto.

Por otro lado, desde la perspectiva de contribuyentes de facto, en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, esta figura recae en la actividad principal de financiamiento, soportando la carga tributaria por disposicin del artculo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pargrafo nico, en su segundo prrafo, el cual obliga a esta prctica en ocasin de la compra de bienes y/o servicios necesarios para el giro de su actividad (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

A juicio de Moya (2004), el hecho imponible son las situaciones, de hecho o de derecho, que por voluntad de la ley originan el nacimiento de la obligacin tributaria, el cual comprende diferentes aspectos: material u objetivo, personal o subjetivo, temporal y espacial.

Con relacin a las discusiones anteriores, resulta de inters analizar el hecho imponible siguiendo los aspectos expuestos por Moya (2004) a objeto de identificar en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, su alcance en el sector objeto del presente artculo.

Partiendo de estas consideraciones, en el artculo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el aspecto material del hecho imponible lo constituyen las siguientes actividades, negocios jurdicos u operaciones:

La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alcuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; as como el retiro o desincorporacin de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de este impuesto. La importacin definitiva de bienes muebles. La prestacin a ttulo oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el pas, incluyendo aquellos que provengan del exterior. Tambin constituye hecho imponible, el consumo de servicios propios del objeto, giro o actividad de negocio que se refiere el numeral 4 del artculo 4 de la Ley. La venta de exportacin de bienes muebles corporales. La exportacin de servicios.

En cuanto al aspecto temporal del hecho imponible, la ley en comentarios contempla en su artculo 3 que se considera ocurrido o se perfecciona en las circunstancias que se describen en el numeral 1 y 2 del artculo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

Asimismo, se observa que no slo grava la venta de bienes sino la prestacin de servicios, inclusive en el exterior, y actividades de servicios de arrendamiento que se establecen en el artculo 13 numeral 3, circunstancia que se perfecciona tal y como lo prevn sus literales del a) al d), cuyas actividades pueden ser realizadas por entes no sujetos a este tributo como las empresas financiadoras de la actividad de seguros.

Desde el aspecto espacial, la ley en comentarios contempla su gravabilidad con relacin al principio de territorialidad, es decir, que las actividades se entienden ocurridas dentro del territorio venezolano en las circunstancias especficas que sealan los artculos 14 y

15, en el caso de las ventas y retiros de bienes muebles, cuando los bienes se encuentren situados en el pas, mientras que en los casos de importacin cuando nace la obligacin tributaria, es decir, en el momento del desaduanamiento o nacionalizacin de los mismos.

Igualmente, en la prestacin de servicios se constituye el hecho imponible cuando se ejecutan o aprovechan en el pas, aunque se generen, contraten, perfeccionen o paguen en el exterior, as el prestador del servicio no se encuentre domiciliado en Venezuela.

Como se observa en las disposiciones anteriores, principalmente en los artculos 3 y 4, se contemplan las circunstancias tipificadas como hecho imponible, no obstante, la actividad de seguros y su financiamiento se encuentra no sujeta al impuesto al valor agregado, por cuanto el artculo 16 numeral 5 de dicha ley seala expresamente la no sujecin de la actividad de seguros y sus actividades auxiliares.

Por otro lado, resulta de inters mencionar la jurisprudencia tributaria emanada de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuyas discusiones sobre el hecho imponible del impuesto al valor agregado, en el sector asegurador, demuestran los primeros antecedentes.

Entre ellos se encuentra la sentencia emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, bajo el expediente No. 2003-0471, caso: Cmara Nacional de Talleres Mecnicos (CANATAME) Interbank Seguros,S.A; Multinacional de Seguros,C.A. y otros (Tribunal Supremo de Justicia, 2003).

A juicio de la Sala, las empresas relacionadas con la actividad de seguros, clnicas, servicios mdicos, hospitalizacin, deben facturar sin incluir el impuesto al valor agregado a los asegurados, en el uso de cartas avales, claves de emergencia, excepto talleres y proveedores; que las empresas relacionadas con la actividad de seguros, como clnicas y centros de atencin hospitalaria, no aadir la cuota del impuesto a nombre de las aseguradoras.

Y a la administracin tributaria, la prohibicin de iniciar procedimientos administrativos, fiscalizacin, o intimacin por incumplimiento de deberes formales hasta tanto no se dictara sentencia definitiva.

De los antecedentes jurisprudenciales expuestos, sobre el tributo objeto de anlisis, se asevera que en el sector de seguros, el hecho imponible se materializa en la prestacin de servicios gravados distintos a la atencin hospitalaria, criterio que posteriormente, el legislador ratifica en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artculo 19 numeral 6 sobre la exencin de los servicios mdicos y la no sujecin de las empresas de seguros y auxiliares, al igual que su financiamiento (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

Indudablemente, la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que en las operaciones de seguros o auxiliares a la misma no se genera el hecho imponible, en consecuencia el dbito fiscal como reza en su artculo 16 pargrafo nico, cuyo supuesto de no sujecin al impuesto al valor agregado, comprende su actividad principal o aquellas actividades que se encuentren expresamente no sujetas, soportando el impuesto en la adquisicin de bienes y servicios gravados sin trasladarlo como dbito fiscal.

2.2. ALCANCE DE LA NO SUJECIN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE SEGUROS

Para conocer la no sujecin del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el sector asegurador, se requiere el estudio de los elementos que surgen en ocasin del hecho imponible del tributo en estudio, a fin de identificar su especial alcance y en principio la no sujecin.

Palacios y Korody (2009) afirman que el supuesto de no sujecin, no necesariamente tiene consagratoria expresa en la norma, pues la clasificacin de los hechos, sujetos y no sujetos, es el producto de la interpretacin, estableciendo una relacin entre una norma jurdico tributaria, con un hecho o persona de la vida real formulndose un juicio; en el cual un hecho o persona se encuentra en el presupuesto de hecho de la norma.

Visto desde esta perspectiva, en definitiva si un hecho o una persona estn sujetos o no segn la Ley, resulta un elemento indispensable para la aplicacin del tributo, ya que se produce un supuesto de no sujecin cuando la persona o hecho de referencia no aparecen contemplados en el hecho imponible.

Esto se traduce en que las circunstancias que establece la norma tributaria en anlisis, contemplan las situaciones en las que surge el hecho imponible al igual que sus exclusiones, consideradas por la doctrina como el elemento objetivo, en el cual las situaciones que no contemplan la sujecin serian el mbito de la no sujecin.

En la Ley del Impuesto al Valor Agregado la no sujecin se establece en el artculo 16, en la cual se enuncian distintas actividades u operaciones excluidas del hecho imponible como aquellas que se rigen por normas especiales, como el sector banco y seguros (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

Con respecto al precitado artculo, en su numeral 3, se contempla la no sujecin del prstamo de dinero, luego se menciona bancos y otras instituciones financieras, y en el numeral 5 se establece especialmente la no sujecin las operaciones de seguros y auxiliares de la misma (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007); tal y como se seala a continuacin:

Las operaciones de seguro, reaseguro y dems operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y dems auxiliares de seguro, de conformidad con lo establecido en la ley que regula la materia, es decir, tota la actividad relacionada con la actividad aseguradora.

Es importante resaltar que en el pargrafo nico del artculo 16 se contempla que la no sujecin implica nicamente que las operaciones mencionadas no generarn este tributo que establece el artculo 29 de la misma normativa, pero deben soportar el traslado del impuesto con ocasin de la importacin o compra de bienes y la recepcin de servicios gravados (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

En el segundo prrafo del artculo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se afirma que las empresas que se dedican a realizar operaciones no sujetas a este impuesto, deben soportar la cuota tributaria, en virtud a sus actividades propias y contrataciones con particulares, an cuando estn llamados a subrogarse en el pago de una operacin gravada, o en el caso de las sociedades de seguro y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las plizas suscritas (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

Segn esta normativa, la no sujecin al impuesto no tiene carcter general, personal o subjetivo, sino que debe extenderse exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el giro de la actividad contenidos en los numerales 4 y 5 del artculo 16 de la citada Ley, y no se extiende a otras clase de operaciones o servicios que realicen.

En consecuencia, la no sujecin del impuesto al valor agregado en las empresas financiadoras de la actividad de seguros se enmarca dentro de las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artculo 16 numeral 5 y el artculo 15 de su Reglamento, asimismo puede relacionarse segn el numeral 3 del mismo artculo, sobre la no sujecin del prstamo de dinero.

Por su parte, en la revisin de la doctrina emanada del SENIAT sobre la no sujecin al IVA, referente a las ventas de bienes muebles realizados por una institucin financiera, se acudi al organismo a fin de solicitar su interpretacin sobre el hecho imponible en operaciones realizadas por un ente no sujeto a dicho tributo, como antecedente del impuesto al valor agregado.

Al respecto, el mencionado organismo asevera que la precitada ley, en su artculo 1 establece las actividades que se consideran hechos imponibles, las cuales al perfeccionarse generan la obligacin tributaria, por cuanto la no sujecin comprende solo aquellas operaciones relacionadas con el giro de su actividad.

En consecuencia la realizacin de otras operaciones, pueden ser gravadas si en la norma se encuentran establecidas como hecho imponible, como la venta de bienes muebles la cual es gravaba por el impuesto al consumo suntuario de ventas al mayor.

En anlisis de esta fuente jurisprudencial se observa que la Ley del Impuesto al Valor Agregado contempla igualmente la venta de dichos bienes como actividades gravadas actualmente por el artculo 1, 3 numeral 1 y 4 numeral 1 (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

En este sentido el planteamiento del contribuyente se sustent en el supuesto de la no sujecin de su actividad principal, cuya solicitud de aclaratoria argument que el impuesto al consumo se configura como un impuesto de carcter objetivo, y cuando la Ley establece en forma enunciativa ciertos supuestos de no sujecin enumera aquellas

actividades, negocios jurdicos u operaciones que no constituyen hechos imponibles y por lo tanto no generan la obligacin de pagar el impuesto.

Ahora bien, el artculo 15 del Reglamento de la Ley en comentarios, dispone que la no sujecin no tiene carcter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro especfico de los entes no sujetos cuya condicin no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen (Asamblea Nacional Constituyente, 1999b).

Esto se traduce en que los entes con actividades esencialmente no sujetas al IVA, como es el caso de las empresas de seguros y su financiamiento, al realizar operaciones distintas que se encuentren establecidas por la norma como hecho imponible.

Surge as la obligacin tributaria y por ende el cumplimiento de los deberes formales y materiales consecuentes de las operaciones gravadas, sin embargo, se conserva la no sujecin de su actividad principal o naturaleza cuyo alcance se establece en la norma en su artculo 16.

Asimismo, es importante resaltar que en la citada sentencia, la administracin tributaria aclar, que las actividades distintas a las no sujetas, y que sean realizadas por los precitados sujetos como hechos imponibles de conformidad con la normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no encuadran en el supuesto de no sujecin previamente sealado y, por ende, se gravaban con este tributo.

El dictamen expuesto por la administracin tributaria se sustent en consideraciones sobre el hecho imponible y las actividades que no correspondan a sus operaciones no sujetas, ya que el contribuyente, en su condicin de institucin financiera, efectu determinadas operaciones que no formaban parte de su objeto o giro especfico, como la subasta de los bienes muebles, afirmando que constituyen un hecho imponible del impuesto en calidad de venta de bienes muebles corporales.

Por consiguiente, se afirm que la subasta de los bienes muebles que integran las agencias del contribuyente se encuentra gravada con el impuesto, y se ratific el criterio de la obligacin de trasladar el gravamen a sus adquirentes para posteriormente enterarlo

ante la administracin tributaria, ya que dicha operacin constituye un hecho imponible y, por ende, no se subsume en el supuesto de no sujecin establecido en la ley.

Sobre este particular, en el numeral 2 del artculo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se califica como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta como la transmisin de bienes muebles realizada a ttulo oneroso (artculo 4 numeral 1).

En este orden de ideas, el numeral 1 del artculo 10 del Reglamento prev lo siguiente:

La transmisin de propiedad de bienes muebles realizadas a ttulo oneroso, cualquiera sea la calificacin que le otorguen los interesados, as como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos anlogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a ttulo oneroso en las cuales el mayor valor de la operacin consista en la obligacin de dar bienes muebles (Asamblea Nacional Constituyente, 1999b).

De la doctrina emanada del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria, en materia de no sujecin ante impuestos al consumo, se evidencia el criterio estudiado para el impuesto al valor agregado.

El mismo contempla que la no sujecin de las actividades que se encuentran en el artculo 16, expresamente no sujetas, por lo tanto la prestacin de otras actividades gravadas, constituyen un hecho imponible y el nacimiento de la obligacin tributaria y deberes formales y materiales.

Segn estas apreciaciones, la actividad principal de las empresas financiadoras de la actividad de seguros, descansa bajo los supuestos mencionados en el artculo 16 de la norma citada supra sobre la no sujecin.

Pero la misma se limita a la realizacin de su actividad principal ya que al realizar cualquier otra actividad distinta a esta que se considere hecho imponible, se estara en presencia del nacimiento de la obligacin tributaria.

De acuerdo a los planteamientos abordados, se afirma que en el impuesto al valor agregado debe efectuarse la interpretacin en la norma de los distintos aspectos del hecho imponible, en particular las relativas a los aspectos materiales y subjetivos, que permitan efectuar un juicio de valor sobre la no sujecin y establecer de esta manera el alcance de la misma.

2.3. EFECTOS ECONMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

En primer lugar, Villegas (2001) seala que los impuestos constituyen detracciones de la riqueza de los particulares que no se compensan con actividades relacionadas con los pagadores ni con beneficios individualmente medibles para ellos, por lo tanto, deben producir efectos y alteraciones, tanto en las economas particulares como en la del pas.

En este sentido, los efectos econmicos del impuesto al valor agregado se estudian desde el punto de vista general o macroeconmico a fin de conocer su incidencia en la economa o ciclo econmico, y desde el punto de vista del negocio en el mbito financiero u operativo, lo que se evidencia en el capital de trabajo, costo de oportunidad y flujo de caja.

2.3.1. EFECTOS ECONMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE SU PERSPECTIVA GENERAL

Dentro de los efectos econmicos del impuesto al valor agregado, se sostiene en primer orden el juicio de Palacios (2005) denominado la traslacin, el cual consiste un fenmeno que surge cuando la carga tributaria del impuesto incide econmicamente en el consumidor final o comprador, ya que aunque la misma es una caracterstica propia de este impuesto, este ltimo debe soportarlo causando distorsiones econmicas en estos sujetos pasivos.

Segn las consideraciones de este autor, tambin se encuentra la incidencia, la cual es el resultado de la traslacin, ya que el verdadero problema econmico radica en la naturaleza de las traslaciones que se realizan en su imposicin, al igual que lo relacionado con la obligacin en cuanto a su pago y deberes formales necesarios para su recaudacin oportuna para la administracin tributaria.

Con relacin a estos planteamientos, Villegas (2001) seala que la transferencia de la carga del impuesto, a veces es prevista por el legislador; de manera que la mayor parte de los tributos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios.

En este sentido, se encuentran casos en los que la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona.

En relacin a lo mencionado anteriormente, segn la perspectiva de este autor, entre los efectos econmicos de los tributos se encuentran: la percusin, transferencia o traslacin, incidencia, difusin, noticia, entre otros, algunos de estos aplicables a los impuestos al consumo o ventas.

En la figura de traslacin, seala que el contribuyente de jure sufre la traslacin del impuesto, y trata de transferir a otro la carga impositiva que soport. Si logra realizarla, traspasa el peso del impuesto al contribuyente de facto producindose el fenmeno denominado traslacin o repercusin.

Por otra parte, menciona que puede encontrarse el fenmeno de la incidencia, la cual se puede producir por dos (2) formas: por va directa y por va indirecta. Por va directa; cuando el contribuyente de jure no traslada la carga del impuesto y se convierte tambin en contribuyente incidido, y por va indirecta; cuando el contribuyente de jure logra hacer repercutir la carga tributaria en otra persona, convirtindola en contribuyente de facto o incidido.

Asimismo en su anlisis sobre la incidencia en el IVA, se afirma que el impacto del impuesto lo recibe la persona que hace el pago a la administracin tributaria; pero si, la persona que recibi dicho impacto eleva los precios o logra repercutir a otro, este ltimo ser el que termine soportando la incidencia.

Partiendo de las apreciaciones de este autor, se considera que en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, en el ejercicio existe el elemento econmico, puesto que la traslacin representa una caracterstica propia de la imposicin indirecta, dentro del cual no escapa este sector, como ente no sujeto, contribuyente o responsable.

2.3.2. EFECTOS ECONMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL NEGOCIO

Para Sol (2005:149), para determinar los efectos econmicos en este tributo es necesario entender la filosofa, caractersticas y alcance del impuesto as como su ciclo econmico en la produccin de dichos bienes y servicios.

En este sentido, es necesario un estudio en dicho ciclo econmico en el que el valor aadido corresponde al valor del producto o servicio que se obtiene en cada etapa de su comercializacin hasta el consumidor final.

Al respecto, Sanmiguel (2006) define el ciclo econmico como el comportamiento fluctuante de la economa, caracterizado por perodos de interaccin de la actividad econmica.

Por su parte, Barroso (2007) plantea que los contribuyentes en su condicin de especiales ante el impuesto al valor agregado suelen ser afectados econmicamente por el impuesto y las retenciones efectuadas, en su capital de trabajo, lo que conlleva al financiamiento externo para cubrir sus obligaciones ante la administracin tributaria.

En este sentido, las empresas financiadoras se encuentran dentro del ciclo econmico, en el cual el impuesto al valor agregado puede incidir en las distintas condiciones como contribuyentes ordinarios, sujetos pasivos especiales, consumidores finales y hasta entes no sujetos, cuyo aspecto microeconmico o del negocio, se estudia a travs del capital de trabajo, costo de oportunidad y flujo de caja, como principales aristas que soportan los efectos econmicos del tributo estudiado en las organizaciones.

Estas herramientas se definen a continuacin:

- CAPITAL DE TRABAJO

Sanmiguel (2006) plantea que el capital de trabajo desde el punto de vista contable, es la diferencia entre los activos circulantes y pasivos circulantes. Segn las apreciaciones de este autor, el capital de trabajo desde el punto de vista cualitativo, es el excedente del activo circulante sobre el pasivo circulante.

Mientras que, Villarreal (2008--) seala desde el punto de vista financiero, en la determinacin del capital de trabajo, se debe considerar que en el activo circulante tambin se genera flujo de efectivo espontneo, al igual que en las operaciones de la empresa al incrementar se generan tambin el financiamiento de los pasivos acumulados, impuestos por pagar, entre otros.

De esta manera, en cuanto a la inversin neta, el capital de trabajo resulta de restar los cambios en los pasivos espontneos al desembolso que se debe realizar para adquirir los activos circulantes adicionales. Esto se traduce, desde el punto de vista financiero en que la carga tributaria representa un elemento a considerar en la determinacin del pasivo para cubrir con sus obligaciones.

- COSTO DE OPORTUNIDAD

En cuanto al costo de oportunidad, nuevamente Sanmiguel (2006:234) plantea que es el valor de los recursos en la mejor alternativa que se deja de realizar, como por ejemplo, cada decisin de producir o consumir alguna cosa significa que se deja de producir y consumir otra.

Segn las apreciaciones de Villarreal (2008), para definir el Costo de Oportunidad, precisa que se debe conocer que el costo no es nicamente un desembolso de dinero para realizar algn pago, ya que puede ser el no recibir algn beneficio, lo que se define como costo de oportunidad.

En algunas ocasiones, el costo de oportunidad tambin se presenta en los proyectos de inversin cuando la empresa debe usar ciertos recursos que ya tiene para realizar dicho proyecto o en la prctica en las empresas como una herramienta para precisar rendimiento asociados al costo de sus inversiones.

- FLUJO DE CAJA

Al respecto, Barroso (2007) plantea que el objetivo fundamental del flujo de caja, de acuerdo a su finalidad es un instrumento cuyo fin es prever las necesidades de financiamiento en algunos momentos, para lograr consolidar un cronograma de pagos o cumplir con las obligaciones de la empresa.

En definitiva, deduce que el flujo de caja, tambin llamado presupuesto de efectivo o Cash Flow, es una herramienta que permite planificar y controlar los niveles de efectivo de una organizacin.

Sanmiguel (2006:346) define el flujo de caja como el dinero realmente recibido o pagado por una compaa, durante cierto tiempo. En este sentido, puede describirse como el flujo de dinero durante un periodo, ao fiscal o futuro que se encuentra relacionado con la actividad global de una compaa, o con alguna transaccin o rea especfica.

Con relacin a las distintas perspectivas estudiadas desde el punto de vista general como del negocio, dichas posiciones conducen a pensar que en la imposicin indirecta, especialmente por el impuesto al valor agregado en Venezuela, se manifiestan efectos econmicos como la incidencia y traslacin, cuyas consecuencias pueden repercutir desde el punto de vista microeconmico en el negocio, del cual no escapan las empresas financiadoras de la actividad de seguros.

Finalmente, se desprende que la naturaleza del impuesto al valor agregado permite la traslacin de la cuota tributaria a otro contribuyente o consumidor final, siendo este ltimo quien soporta la carga tributaria, y es repercutido en proporcin de aquel que en su condicin no puede trasladar el mismo como es el consumidor final sobre el cul recae mayormente este efecto econmico.

2.3.3. EFECTOS ECONMICOS DE LAS RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El estudio de los efectos econmicos del impuesto al valor agregado, en el negocio comprende el rgimen de retenciones de IVA establecido por la Providencia Administrativa No. 0056 del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (2005) o retencin en la fuente, el cual obliga a los sujetos pasivos especiales

designados agentes de retencin al anticipo del impuesto del setenta y cinco (75 %) y hasta cien por ciento (100 %) del tributo.

A juicio de Lpez (2008), entre los efectos de los tributos se puede incidir en el principio de capacidad econmica por las nuevas tendencias de la imposicin, por cuanto el consumo como una manifestacin de riqueza del sujeto pasivo, puede ser repercutido mayormente y por ende puede alcanzar incidencia econmica en su capacidad contributiva.

Visto desde esta perspectiva, el rgimen de retenciones de IVA como un mecanismo que obedece a las ltimas tendencias de recaudacin de este tributo, se estudia dentro del ciclo econmico del negocio financiero y sus posibles efectos, entre los cuales se destaca su incidencia econmica en el negocio, especialmente en el flujo de efectivo y la capacidad econmica.

Bajo este esquema, los contribuyentes ordinarios deben soportar la retencin del impuesto a travs del agente de retencin, quien puede ser contribuyente o un ente no sujeto, esto aunado a la cuota valor que debe facturar en la prestacin de bienes y servicios, si califica como contribuyente ordinario, ambos fondos destinados al Estado como se estudia a continuacin.

- FLUJO DE EFECTIVO

Segn Parra (2006), sobre el nivel impositivo, el flujo de efectivo constituye una herramienta poderosa para el estudio de la empresa o entidad, pues a travs de este instrumento se mide las posibilidades de su actividad y la necesidad de capital o de financiacin.

Asimismo, los ingresos, costos y rentabilidad, e impuestos, suministran informacin sobre los resultados de una sociedad u organizacin, y su efecto en los accionistas en el pasado, presente y para proyecciones futuras en algunos casos, que constituyen la parte ms importante y facilitan el conocimiento del valor real de la empresa.

De esta manera dicha herramienta financiera permite medir su relacin el nivel impositivo o tributario y su comportamiento econmico en la oportunidad de sufragar el pago de la obligacin tributaria.

Con relacin al rgimen de retenciones de impuesto al valor agregado, en el que actan los sujetos pasivos, en opinin de Gmez (2010), esta figura sustrae recursos de las empresas para entregarlos a favor del Tesoro Pblico como una especie de prstamo forzoso, al quitarle liquidez a las empresas, cuyo emprstito resulta procclico, ayudando a la agudizacin de las dificultades que posee el sector privado.

A su juicio el rgimen de retencin de IVA, en comparacin con el de Colombia como pas de economa similar a Venezuela, el Estado puede reducir el anticipo en forma general, al igual que para los contribuyentes que declaran por primera vez, cuyo porcentaje del anticipo para su primer ejercicio, es del 25%, 50% para el segundo ao y 75% para el tercer ao.

Mientras que en Venezuela la Providencia N 0056 establece que el rgimen de retenciones comprende la retencin del 75 % y hasta del 100 % del tributo, el cual alcanza una alcuota vigente del 12 % (Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria, 2005).

En contraposicin a lo expuesto por Gmez (2010), para Plazas (2007:205) existen algunas ventajas del impuesto al valor agregado para el Responsable del impuesto sobre la oportunidad que deviene a la subrogacin del impuesto que repercute en el sujeto pasivo, y por ende en su flujo de efectivo:

a) Los responsables pueden deducir el impuesto repercutido aunque no se haya pagado efectivamente el tributo a los generadores del impuesto, por ende sufre el perjuicio el vendedor del bien o prestador del servicio ya que normalmente tiene que sufragar al Estado el monto del impuesto repercutido aunque no lo haya recaudado efectivamente.

De esta manera, un responsable que no logre recaudar el impuesto liquidado a sus clientes y se encuentren en una situacin financiera difcil puede incumplir su obligacin de sufragar al Estado.

b) Para los responsables con alto componente de este Impuesto en sus operaciones, es una posibilidad de compensar en sus declaraciones tributarias, el impuesto retenido, lo que se traduce en un alivio por cuanto quedan liberados, de la obligacin de ingresar al estado tributos no recaudados.

Partiendo de estos planteamientos se deduce, que el impuesto al valor agregado a travs de sus responsables en el rgimen de retencin de IVA persigue el anticipo del impuesto al estado, siendo favorable para el responsable, quien de ser contribuyente puede descontar de su cuota tributaria cuando posee altas ventas gravadas.

Mientras que en los sujetos que se encuentran no sujetos como la empresas financiadoras no existe tal ventaja, por cuanto no pueden efectuar la traslacin de la misma, ya que sus actividades se encuentran no sujetas y obedecen a lo establecido en el mencionado artculo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual establece su inclusin como elemento del costo de adquisicin de los bienes y servicios (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2007).

- CAPACIDAD ECONMICA

Al respecto Machado (2010), seala que al evaluar las teoras otorgadas por la doctrina sobre los elementos constitutivos de la capacidad econmica, se puede afirmar que debe existir una ntima relacin con la configuracin de los tributos, bases, hechos imponibles y dems aspectos relacionados; cuyos elementos adicionales que comprenden el tributo, y los sistemas de retencin en la fuente, no deben desligarse de tal concepto, dado que pueden causar distorsiones.

De esta manera, la tributacin del impuesto al valor agregado, no evidencia una clara relacin, lgica o concordancia del sistema o base para la retencin con las nociones del principio de capacidad econmica, en vista a su naturaleza, de imposicin indirecta.

Para Villegas (2001:156) la capacidad econmica "es el ms valioso instrumento de interpretacin del derecho positivo y el nico soporte vlido de estructuracin de la dogmtica del tributo". En su opinin, este principio: "En una palabra, que distingue al tributo de cualquier otra institucin jurdica es su fundamento jurdico: la capacidad econmica".

Por su parte, es preciso distinguir en su opinin, que el tributo nace por razones econmicas, y es lgico que el mismo se produzca segn pautas tambin econmicas, y conforme al criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico lo que se denomina como capacidad contributiva.

Visto desde esta perspectiva, el impuesto al valor agregado ante el principio de capacidad contributiva deviene del grado de tributacin del sujeto pasivo mientras que su capacidad econmica obedece al artculo 316 de la carta magna (1999) sobre la justa distribucin de las cargas pblicas atendiendo a la capacidad econmica del contribuyente, al principio de progresividad, a la proteccin de la economa nacional y elevacin del nivel de vida de la poblacin, en un sistema eficiente para la recaudacin de tributos.

Referente a este principio, Lpez (2008) plantea que cada sujeto pasivo debe tributar de acuerdo a su capacidad econmica (capacidad econmica relativa) atendiendo a este principio, la regulacin de la base imponible de impuesto, ya sea en su rgimen de determinacin directa, indirecta o de estimulacin objetiva.

De esta manera, se debe permitir ajustar la tributacin a la efectiva capacidad demostrada por el contribuyente, tal como lo seala el criterio de Lpez (2008), quien afirma la tendencia al establecimiento de estimacin de la base imponible, la cual resulta valida en la medida que prevea mecanismos para adecuar la tributacin a los rendimientos efectivamente percibidos, ya sea a travs de la impugnacin de los resultados (determinacin directa o indirecta), enmarcado en los principios de justicia tributaria.

Segn Machado (2010) el efecto confiscatorio consecuente a la aplicacin de la normativa en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, puede ser determinado a travs de mtodos matemticos como el anlisis del margen de valor agregado, el cual permite determinar los efectos que pueden alcanzar el anticipo del impuesto al valor agregado por cuanto puede ser mayor al impuesto establecido en la Ley que rige la materia.

Segn las apreciaciones de este autor, el estudio del margen de valor agregado examina las compras y ventas afectas por este tributo, cuyo anlisis indica que este tributo puede incidir en la capacidad econmica del sujeto pasivo, ya que el exceso de impuesto proveniente de las operaciones con bajos mrgenes de comercializacin o ventas no debera exceder del impuesto consecuente a los dbitos fiscales generados por sus

ventas gravadas; mientras que en operaciones con un margen de comercializacin excesivo o altas ventas de bienes o servicios no se generara tal exceso.

Lo anteriormente expuesto, se traduce en el mecanismo de dbito y crdito fiscal del impuesto al valor agregado, en sujetos pasivos con alto volumen de ventas gravadas suelen mitigar el impacto econmico de la traslacin de la cuota tributaria a travs de la compensacin del IVA crdito fiscal, con el dbito fiscal proveniente de la venta de sus bienes y servicios gravados, siempre y cuando sostenga un alto margen de ventas, el cual resulta forzoso mantener en economas inflacionarias como las de Venezuela.

Partiendo de estas consideraciones, las empresas financiadoras de seguros pueden resultar incididas en el mecanismo de anticipo del impuesto al valor agregado, a consecuencia de la realizacin de operaciones gravadas, ya que sus efectos obedecen al margen de comercializacin o ventas en el cual se afirma lo expuesto anteriormente por Machado (2010).

Si resulta ser normal o bajo, el sujeto pasivo puede ser incidido econmicamente alcanzando su exceso o acumulacin de impuesto, la cual se encuentra sujeta slo a su recuperacin a travs de los procedimientos establecidos en el artculo 200 del Cdigo Orgnico Tributario (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2001).

Finalmente, deduce que el concepto de capacidad econmica previsto en la constitucin y su relacin con la capacidad contributiva resultan difciles de definir cuando se trata de impuestos indirectos como el impuesto al valor agregado, ya que se puede inferir razonablemente una actividad de lucro por quienes generan el impuesto.

Pero con gran dosis de relatividad, en quien adiciona valor a los bienes o servicios, depender de diversas cuestiones, como costos, situacin del mercado, de control de precios, entre otros.

Al respecto, en el presente anlisis se afirma que los conceptos abordados deben ser estudiados en cada circuito econmico, y establecidos por el legislador al crear los impuestos, a fin del estudio de la capacidad econmica de los obligados a tributar sin que dichos impuestos resulten confiscatorios.

Asimismo, segn la revisin de la doctrina expuesta sobre los efectos econmicos del impuesto al valor agregado, se puede mencionar que se manifiestan en una economa en la cual participan contribuyentes y responsables, en la que se traslada la carga tributaria con ocasin al referido dbito fiscal.

El cual infiere en la capacidad econmica del consumidor o comprador, ya que debe pagar el 100 % del tributo, y en condicin de agente de retencin bajo la modalidad de anticipo, el cual puede ser contribuyente o no, al igual que un ente no sujeto, como las empresas de seguros y su financiamiento.

En este sentido, se desprende que en el sector de financiamiento de primas de seguros, estas empresas en calidad de agentes de retencin deben sustraer el setenta y cinco 75%, an cuando son designadas por primera vez por la administracin tributaria como tal.

Cuya obligacin segn esta norma prev que deben soportar en sus pagos el porcentaje establecido sin perjuicio a su capacidad econmica, cuyo elemento se encuentra excluido de esta norma, a diferencia del sistema utilizado en pases con economas similares como Colombia, segn lo expuesto por Gmez (2010), citado anteriormente.

Asimismo se evidencia que no solamente deben practicar la retencin en la fuente, sino en otras condiciones en las que suelen ser calificadas como contribuyentes ordinarios de este impuesto, que deben trasladar el dbito fiscal al comprador del servicio, facturando de esta manera la alcuota general del impuesto al valor agregado, el cual repercute en esta ocasin, en otro sujeto pasivo, situacin contraria a la realizacin de actividades no sujetas a este tributo.

Con respecto a lo planteado anteriormente, se afirma que la traslacin de la cuota tributaria se realiza como una caracterstica propia de los impuestos indirectos, en el cual la empresas financiadoras de la actividad aseguradora lo soportan en la compra de bienes y servicios a nivel nacional, son necesarios para el ejercicio de su actividad, sin perjuicio a su capacidad econmica, ya que debe incluirlo en el costo de su compra, lo que se traduce finalmente en que sea trasladado nicamente a travs del costo, incrementando de esta manera el costo del servicio a los asegurados como consumidores finales.

REFLEXIONES FINALES

Como resultado de los distintos planteamientos encontrados en materia del impuesto al valor agregado y del anlisis de los mismos, que es posible formular las siguientes consideraciones finales:

Las empresas financiadoras de las actividades seguros se encuentran reguladas por la normativa tributaria sin perjuicio a la aplicacin del Derecho Mercantil, por cuanto deviene del perfeccionamiento de un contrato de seguros y a su vez del contrato de financiamiento, en los cules es responsable jurdico ante el asegurado y a su vez ante la empresa de seguros.

Asimismo, se encuentra obligada a las regulaciones especiales por tratarse de una actividad relacionada a la actividad de seguros y reaseguros como se evidencia a travs de la Ley de la Actividad Aseguradora en su artculo 2, lo que se deduce como una actividad no sujeta al impuesto al valor agregado expresamente consagrada en el artculo 16 numeral 3 de la ley del Impuesto al Valor Agregado y de carcter mercantil.

La no sujecin de las empresas financiadoras de primas seguros, se encuentra expresamente establecida en el Artculo 16 Numeral 3, el cual comprende el prstamo de dinero.

Dicha actividad suele ser habitual en este tipo de empresas, pero las actividades gravadas por tal impuesto no escapan de su tributacin, por tanto pueden adquirir la condicin de contribuyente ordinario dando origen al debito fiscal en su concurrencia, sin alcanzar la oportunidad de trasladarlo con su actividad habitual, lo cual se traduce como la Institucin de una exaccin fiscal indirecta para este sector.

Los efectos econmicos del impuesto al valor agregado, se consideran que el mayor estudio de la doctrina comprende la traslacin de la cuota tributaria, caracterstica propia de este tributo, y en consecuencia suele incidir desde el punto de vista del negocio.

Esto, ya que el consumidor final o comprador puede ser contribuyente o no del impuesto al valor agregado, o denominado contribuyente de jure o de facto, de los cuales no escapan los entes no sujetos, exentos, exonerados y consumidores finales por disposicin de la ley.

En este orden de ideas, el impuesto al valor agregado en operaciones no sujetas al impuesto al valor agregado, es soportado en la compras dentro del costo de adquisicin de bienes o servicios, distinto al caso de los contribuyentes ordinarios quienes pueden aminorar la acumulacin del impuesto a travs de su compensacin manteniendo altos volmenes de ventas.

Mientras que para el consumidor final o entes con actividades no sujetas, no existe compensacin alguna ya que debe soportarlo como un elemento en adicin del costo, aunado a los efectos que repercuten en el incremento de los precios a causa de la inflacin como la disminucin de su poder adquisitivo.

Por ltimo, se puede mencionar que para el estudio integral del efecto econmico del impuesto al valor agregado dentro del sistema tributario, se debe considerar la naturaleza del mismo y su imposicin sobre los contribuyentes cuya distincin debe establecerlo la norma respetando la capacidad contributiva del repercutid.

De esta manera se permiten exenciones mayores para aquellos que no suelen alcanzar su condicin de contribuyente de este tributo, o mecanismos de recuperacin de tributos para aquellos incididos que suelen acumular cantidades de crditos fiscales y que por su naturaleza no llegaran a descontarse de su cuota tributaria.

Esto, aunado al desarrollo de mecanismos de recuperacin del impuesto al valor agregado, por parte de la administracin tributaria sobre estos sujetos pasivos o entes; a fin de mitigar los efectos econmicos de la traslacin de la cuota tributaria en dichos sectores, partiendo de la evaluacin de los procedimientos establecidos en el artculo 200 del Cdigo Orgnico Tributario (Asamblea Nacional de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 2001).

Esto, a fin de determinar su factibilidad de aplicacin a empresas reguladas por normas especiales como bancos y seguros, entre las cuales se encuentran las financiadoras, objeto del presente anlisis.

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